close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

Бухгалтерская экспертиза при расследовании и судебном разбирательстве уголовных дел

код для вставкиСкачать
Aвтор: Воронко Наталья Михайловна Хакасский государственный университет им. Н.Ф. Катанова, институт истории и права, кафедра уголовного права и процесса, Абакан, 2001г.
МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ХАКАССКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ им. Н.Ф. КАТАНОВА
ИНСТИТУТ ИСТОРИИ И ПРАВА
КАФЕДРА УГОЛОВНОГО ПРАВА И ПРОЦЕССА
Допустить к защите в ГАК
Зав. кафедрой уголовного
права и процесса
__________ А.И. Крутиков
Воронко Наталья Михайловна
Бухгалтерская экспертиза при расследовании и судебном разбирательстве уголовных дел
(ДИПЛОМНАЯ РАБОТА)
02.11.00 - ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
Научный руководитель доцент, Угдыжеков В.Д. ________________
Рецензент __________________________________________________
Дата сдачи "___"_______ 2001 г.
Дата защиты "___"_______ 2001 г.
Оценка _______
Абакан, 2001
ОГЛАВЛЕНИЕ
Введение .............................................
Глава 1. Понятие, предмет, задачи и методы бухгал-
терской экспертизы ................................
Глава 2. Правовые основы судебно-бухгалтерской эк-
спертизы .........................................
Глава 3. Объекты судебно-бухгалтерской экспертизы ....
3.1. Понятие и правовая классификация .............
3.2. Документы бухгалтерского учета ...............
3.3. Другие материалы уголовного дела .............
Глава 4. Методика и вопросы исследования судебно-
бухгалтерской экспертизы ..........................
Глава 5. Заключение эксперта-бухгалтера, его оценка
следователем и судом. Роль судебно-бухгалтерской
экспертизы в выявлении и устранении обстоятельств, способствовавших совершению преступления ..........
Заключение ...........................................
Список использованных источников и литературы ........
Приложения ...........................................
ВВЕДЕНИЕ
В современных условиях развивающихся финансовых, кредитных, налоговых и некоторых других правоотношений требуется не просто их глубокое, но и порой научно обоснованное исследование. Правоохранительные органы нуждаются в глубоком анализе финансово-хозяйственной деятельности организации, где совершено преступление. Значимость выбранной темы определяется тем, что не всегда уделяется данное внимание судебным экспертизам, среди которых важную роль играет судебно-бухгалтерская. К ней прибегают по большинству дел о хищениях, должностных и хозяйственных преступлениях. Для успешной борьбы с экономической преступностью необходимо разработать соответствующие методы борьбы и настроя. С этой целью прежде всего необходимо исследовать механизм совершения экономических преступлений, обоснованно классифицировать их с точки зрения причин и способов совершения, выявить внешние признаки, позволяющие обнаружить их возникновение, и не этой основе дать методику профилактики и раскрытия. Эти вопросы раскрываются при производстве судебно-бухгалтерских экспертиз. Этим объясняется выбор темы.
Но далеко не все вопросы судебно-бухгалтерской экспертизы глубоко исследованы, многие из них не получили правильного решения. Стремительно изменяющиеся рыночные отношения и в следствии этого одновременно возникающие новые - очень опасные виды экономических преступлений (подлоги в денежной документации, поддельные авизо, легализация доходов) требуют достаточной разработки методов борьбы с ними и освещения в юридической литературе. Поэтому в своей работе мы пытались обсудить и уточнить определение понятия и предмета судебно-бухгалтерской экспертизы, так как расширительное толкование и определение предмета судебно-бухгалетрской экспертизы часто на практике ориентирует экспертов-бухгалтеров на превышение пределов его компетенции, ведет к смешению понятий объектов и предмета экспертизы. Опишем методы и задачи судебно-бухгалтерской экспертизы.
В работе наряду с организационным и другими вопросами рассматриваются правовые. В частности, имеется в виду конституция, уголовно-процессуальный закон как юридическая основа судебно-бухгалтерской экспертизы по уголовным делам.
Рассмотрение процессуально-правовых вопросов обусловлено следующими факторами. Во-первых, назначение, порядок производства экспертизы закреплены в процессуальных законах. Во-вторых, эксперты-бухгалтеры осуществляют свои функции в пределах компетенции, которая определена процессуальными нормами. Знание процессуальных норм значительно повышает компетенцию эксперта.
Одной из задач, является изучение объектов судебно-бухгалтерской экспертизы, документов, т.к. они являются средством исследования предмета судебно-бухгалтерская экспертиза В частности, рассмотреть принятые классификации документов, документы бухгалтерского учета, как содержащие фактические данные для дачи заключения, а также сведения, содержащиеся в актах документальных ревизий, заключений экспертов других специальностей, показаниях обвиняемых, свидетелей и других материалах дела.
Рассмотрим методику исследования экспертом-бухгалтером некоторых материалов дела, основные вопросы, решаемые при производстве экспертизы на предварительном следствии и в суде, установление обстоятельств, касающихся недостач и излишков, установление сумм материального ущерба - основные вопросы решаемые при производстве судебно-бухгалтерская экспертиза
Результатом производства судебно-бухгалтерская экспертиза служит заключение эксперта-бухгалтера В своей работе мы остановимся на этом вопросе. Установим его оценку и значение для следователя и суда.
Таким образом, объектом исследования является экспертиза - как источник доказательств, а предметом исследования - судебно-бухгалтерская экспертиза, как научно-практическая и учебная дисциплина.
Ответить на поставленные вопросы, обосновать свои выводы, выявить определенные тенденции возволят различные методы, такие как: анализ, синтез, сравнение, не только научных статей, но и нормативно-правовой базы (законов, постановлений Правительства, ведомственных инструкций, положений и т.д.).
ГЛАВА 1. ПОНЯТИЕ, ПРЕДМЕТ, ЗАДАЧИ
СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ
Деятельность органов предварительного следствия и суда направлена на установление истины по делу при помощи доказательств. В соответствии со ст. 69 УПК "доказательствами по уголовному делу являются любые фактические данные, на основе которых в определенном законом порядке органы дознания, следователь и суд устанавливают наличие или отсутствие общественно-опасного деяния, виновность лица, совершившего это деяние, и иные обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела"1. Среди источников доказательств законодатель называет и заключение эксперта.
В судебной и следственной практике широко используются разные виды экспертиз. Так, для успешного расследования экономических преступлений - преступлений в кредитно-финансовой сфере, хищений, совершенных путем присвоения или растраты и которые искусно вуалируются в данных бухгалтерского учета, что следователь по имеющейся в документации информации, даже при наличии ревизионных и др. проверочных материалов, не имеет возможности без специальных познаний выявить все факты, которые могут иметь существенное значение для дела, используются знания эксперта-бухгалтера.
"Судебно-бухгалтерская экспертиза на предварительном следствии и в суде состоит в исследовании материалов дела специалистом-бухгалтером и в даче им в соответствии с его специальными познаниями заключения по поставленным следователем или судом вопросов, которые относятся к явлениям хозяйственной жизни, получившими отражение в бухгалтерском учете"2.
В литературе существует и иная трактовка судебно-бухгалтерской экспертизы.
Ее авторами являются Н.К. Болдова и А. Голубева и раскрывают ее содержание как "Судебно-бухгалтерская экспертиза" - это процессуально-правовая форма применения экспертно-бухгалтерских знаний в целях получения источника доказательств по уголовным (арбитражным) делам3. На наш взгляд, такое понимание судебно-бухгалтерской экспертизы является наиболее точным и верным. Подобное суждение основывается на ст. 67, 78, 184 и др. УПК РФ, закрепившего назначение и производство экспертизы, на ст. 133 УПК РФ, установившей право об использовании знаний в следственных действиях специалиста, на ст. 70 УПК РФ, разрешившей привлечение специалиста при производстве ревизии. Таким образом, закон установил три самостоятельные формы бухгалтерских знаний при расследовании уголовных дел: 1) в следственных действиях; 2) при документальной ревизии; 3) при судебно-бухгалтерской экспертизе.
При этом процессуальный закон запрещает совмещать в одном лице функции эксперта и ревизора, эксперта и специалиста.
По нашему мнению, большой недостаток теории и практики назначения и проведения бухгалтерских экспертиз - неправильное понимание некоторыми процессуалистами компетенции бухгалтерской экспертизы, ее предмета. Чтобы следователи точнее представляли, в каких случаях необходима бухгалтерская экспертиза, им нужно четко знать предмет бухгалтерской экспертизы4. Закон запрещает следователю ставить перед бухгалтером-экспертом вопросы, которые выходят за рамки его компетенции, а эксперту выходить за эти рамки в своем заключении.
Предмет бухгалтерской экспертизы освещен во многих научных работах. Однако единой точки зрения нет. Дает определение предмета бухгалтерской экспертизы А. Шляхов в пособии для экспертов5, а позже уточняет его вместе с автором А.М. Ромашевом6. По их мнению, предмет судебно-бухгалтерской экспертизы - операции бухгалтерского учета, отражающие определенные стороны финансово-хозяйственной деятельности. Путем исследования учетно-бухгалтерской документации, иных материалов дела эксперт-бухгалтер устанавливает фактические данные, помогающие выяснению обстоятельств по уголовным делам. А фактическими данными, в свою очередь, являются операции бухгалтерского учета.
Из этого определения трудно понять, какие именно операции представляют собой предмет бухгалтерской экспертизы и где они отражены, оно не дает четкого представления о специфике предмета бухгалтерской экспертизы. Слишком общее и нечеткое определение этого предмета часто приводит не только к необоснованному расширению пределов компетенции бухгалтеров-экспертов и смешиванию понятий объектов и предмета экспертизы и документальной ревизии, но и к отождествлению рамками следствия, назначающими такие экспертизы, компетенции и функции бухгалтеров-экспертов и ревизоров.
Имеется иная трактовка предмета судебно-бухгалтерская экспертиза В частности, Дмитренко Т.М. в соавторстве с Чаадаевым Е.Г. в своем учебном пособии7 определяют предмет судебно-бухгалтерской экспертизы исходя из пределов компетенции судебного эксперта-бухгалтера и сводится к выяснению обстоятельств финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов, соответствующих субъектов, соответствующих уголовно-правовой логической модели состава преступления. Обосновывается это тем, что уголовно-правовая модель состава преступления и его последствия для собственников имущества и государства соответствует потребностям правосудия в использовании специальных познаний эксперта-экономиста. Но на наш взгляд, это может повлечь за собой правовую оценку совершенному деянию.
Однако, нельзя не согласиться с тем, что согласно требованиям уголовно-процессуального закона судебно-бухгалтерский эксперт полагается, если следствию и суду необходимы специальные познания в области экономической науки. Поэтому предметы судебно-бухгалтерской экспертизы определяется предметом доказывания, подлежащим доказыванию фактическими обстоятельствами деятельности организации или конкретного предпринимателя. Нацеленная, т.о., на предмет доказывания, судебно-бухгалтерская экспертиза явялется самостоятельным источником доказательств.
Исходя из вышеизложенного, определение предмета судебно-бухгалтерской экспертизы следует определять исходя из совокупности задач, решаемых при ее производстве. Согласно п. 6 Инструкции о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях системы Министерства юстиции СССР8 в процессе производства судебно-бухгалтерская экспертиза определяются задачи по установлению: фактических данных, связанных с недостачей либо излишками товарно-материальных ценностей, денежных средств и суммой материального ущерба; правильностью документального оформления операций приема, хранения, реализации товарно-материальных ценностей и движения денежных средств; соответствия отражения в бухгалтерских документах хозяйственно-финансовых операций, требованиям бухгалтерского учета и отчетности к действующим нормативным актам, а равно соответствия или несоответствия показаний проходимых по делу лиц данным бухгалтерского учета; обоснованности оприходования, отпуска и списания готовой продукции, оваров, денежных средств; размеров и сложности неучтенной продукции, определяемых с учетом заключений технологов, товароведов, других специалистов и иных материалов дела; документального обоснования размера сумм по искам, разрешаемым в порядке гражданского судопроизводства, и круга лиц, за которым по документальным данным в период образования недостачи либо излишков числились товаро-материальные ценности или денежные средства, а так же лиц, обязанных обеспечивать выполнение требований бухгалтерского учета и контроля, несоблюдение которых установлено в процессе производства экспертизы; недостатков в организации, ведения бухгалтерского учета и контроля, которые способствовали образованию материального ущерба или препятствовали его своевременному выявлению.
В юридической литературе высказаны различные мнения относительно того, входит ли определение суммы (размера) материального ущерба в компетенцию эксперта-бухгалтера. Об этом подробнее мы остановимся в Главе 4 работы.
Эксперт-бухгалтер может решать также и другие вопросы, связанные с несоблюдениями требований бухгалтерского учета и контроля, финансовой, кассовой, расчетной дисциплины, если для этого необходимо применение его специальных познаний.
Эти задачи носят экспертный характер, а потому они обуславливают предмет судебно-бухгалтерская экспертиза Хозяйственные операции, отражаемые в документах и ставшие объектом расследования или судебного разбирательства.
В этой связи необходимо различать следственные задачи. На следователя, прокурора и суд возлагаются задачи быстрого и полного раскрытия преступлений, изображения виновных и обеспечения правильного применения закона, с тем, чтобы каждый совершивший преступление был подвергнут справедливому наказанию и ни один невиновный не был привлечен к уголовной ответственности и осужден (ч. 1, ст. 2 УПК РФ).
Стало быть, эксперт-бухгалтер может и обязан решать только те задачи, которые требуют применения специальных познаний. В данном случае - учетно-экономические (бухгалтерские).
Таким образом, к предмету судебно-бухгалтерских экспертиз относятся явления, характеризующиеся совокупностью признаков: а) они связаны с хозяйственной деятельностью; б) они нашли отражение в бухгалтерском учете; в) пределы их определяются вопросами, поставленными следователями (судом); г) заключение по ним дается специалистом в области бухгалтерского учета.
Итак, исходя из выше перечисленного, предметом судебно-бухгалтерская экспертиза являются такие, отраженные в документах или учетных регистрах, хозяйственные операции, которые стали объектами расследования или судебного разбирательства и относительно которых эксперт-бухгалтер дает заключение по вопросам, поставленным на его разрешение следователем, прокурором или судом.
Установив предмет судебно-бухгалтерская экспертиза, попытаемся определить ее метод. Говоря о методе, имеется в виду специфические приемы, при помощи которых изучается предмет. Прием - это отдельное действие, движение способ в осуществлении чего-нибудь. Метод характеризует способы подхода к изучению и позицию предмета судебно-бухгалтерская экспертиза Исходя из этого методом судебно-бухгалтерская экспертиза является совокупность способов и приемов, применяемых экспертом-бухгалтером при исследовании им первичных и сводных документов бухгалтерского учета и других материалов уголовного дела9.
В судебно-бухгалтерская экспертиза используется общенаучные методы, проблемы общей и частной методики. В литературе прошлых лет можно встретить как разновидность методов, в том числе и судебно-бухгалтерская экспертиза - марксистский диалектический метод10.
Общенаучными методами называются такие методы, которые применяются во всех отраслях деятельности человека, например, в экономике, праве и т.д. Общенаучные методы позволяют углубить познание изучаемого предмета и вскрыть наиболее общие свойства и закономерности действительности.
Приемы общей методики применяются экспертом-бухгалтером при исследовании материалов различных дел, независимо от характера расследуемого преступления; отрасли хозяйства и специфики того предприятия, в котором совершено данное преступление. Следует иметь ввиду, что ряд операций, где бы они ни были совершены, одинаково отражаются в бухгалтерском учете. Так, хищение наличных денег, товаров, материалов, как правило, получает идентичное отражение в учете как явная или скрытая недостача денежных или товаро-материальных ценностей. Поэтому при проведении судебно-бухгалтерская экспертиза по таким делам применяются приемы общей методики, независимо от того, где совершены указанные преступления.
К общенаучным методам принято относить такие, как анализ, синтез, сравнения, индукция, дедукция, обобщение и др. Объем работы не позволяет остановиться на описании этих методов.
Разрешая вопросы, поставленные следователем, эксперт, наряду с применением специальных технических приемов, использует специальные знания магической взаимоувязки показателей, степень их взаимного влияния и разрабатывает модель ситуации с учетом комплекса фактов, установленных как самостоятельно, так и представляемых ему следствием11.
Наряду с общенаучными методами судебно-бухгалтерская экспертиза применяет и специфические приемы - приемы общей и частной методики. Особенность приемов общей методики состоит в том, что они применяются независимо от характеристики расследуемого преступления (например, хищения путем присвоения или растраты, либо путем злоупотребления служебным положением, либо путем приписки и других искажений отчетности.
Кроме того, отдельные способы и приемы, например, фактическая проверка, проверка документов по форме и др., применяются в работе как эксперта-бухгалтера, так и специалиста, ревизора, хотя их процессуального положения различно.
К числу общих методов и способов судебно-бухгалтерской экспертизы принято относить: формальную проверку, т.е. проверку документов по форме, арифметическую проверку, нормативную проверку документов, встречную проверку документов, сопоставление документов, контрольное сличение.
Рассмотрим эти способы и приемы.
Формальная проверка документа - это способ, с помощью которого эксперт устанавливает наличие и правильность заполнения необходимых реквизитов (показателей). Она дает возможность выявить не только нарушения, но и скрываемые за ними злоупотребления. Форма документа предусматривает обычно все необходимые показатели, характеризующие качественные и количественные особенности операции. Это достигается путем заполнения всех реквизитов документа. Формальная проверка документа как способ включает следующие приемы: визуальный осмотр документа и его анализ. Осмотр документов должен сочетаться с проверкой соблюдения правил составления и оформления документов. Так, при осмотре документов можно выявить следы подклейки, подчисток, травления и др. изменений цифровых и иных записей. Особое внимание следует обращать на оттиски штампов и печатей.
Посредством анализа, как научного приема можно выявить, имеются ли нарушения формальных требований или нет. Не отвечающие формальным требованиям документы, могут указывать на связь их с противоправными действиями должностных лиц. кассовая книга, например, должна заполняться в соответствии с Положением о введении кассовых операций. нарушения нередко выражаются в том, что итоги оборотов и остатка денег по кассе выводятся нерегулярно, не соблюдается последовательность с номерами ордеров, отсутствуют отметки о ежедневной сдачи кассовых ордеров в бухгалтерию.
Т.о., применение экспертом формальной проверки в процессе исследования документов обеспечивает выявление разного рода отклонений от правил оформления хозяйственных операций.
Арифметически проверка в литературе определяется как способ, применение которого позволяет произвести подсчет итоговых показателей. Этот способ включает такие приемы, как сложение, вычитание, умножение, деление. арифметическая проверка позволяет обнаружить хищение материалов и денежных средств путем завышения итогов либо из занижение в горизонтальных и вертикальных графах платежных возможностей и др. документов, неправильного подсчета процентов и т.д.
Нормативная проверка - способ, позволяющий установить правильность операций, отраженных в документе. Эксперт-бухгалтер анализирует соответствие содержания документов, правилам, которые зафиксировано в нормативно-правовых актах. При нормативной проверке определяется нормативность применения в документах цен, расценок, процента накладных расходов, расхода материалов, соблюдение прочих нормативов. Позволяет выяснить факты передачи ценностей и др. материальной ответственности лицу без проведения инвентаризации, выдача аванса лицам, не отчитавшимся за использование ранее полученных под отчет сумм, нарушение сроков сдачи материальных отчетов и наличие в них недостоверных данных. Т.о. Эксперт-бухгалтер может установить среди документов незаконные по содержанию, но законные по форме.
Сопоставление документов трактуют как способ, позволяющий осуществлять взаимный контроль двух или нескольких видов документов, связанных между собой единством операции. Например, расходные документы на отпуск могут быть сопоставлены с путевыми листами или транзитными документами, отражающими перевозку этих товаров, суммы денег, оприходованным по кассовым счетам с выписками банка и сведениями о движении товаро-материальных ценностей. Когда операция оформлена документом, вызывающими сомнения в своей правильности, эксперт имеет возможность исследовать ее по другим документам и в зависимости от результатов исследованию решить вопрос о доброкачественности документа. Этот метод особенно эффективен в случаях необходимости отражения в бухгалтерском учете. Возможно сопоставление документов, отражающих однотипные операции, данные о предстоящих и выполненных работах; сопоставление исполнительных и распорядительных документов. Разновидность метода сопоставления документов является сопоставление данных аналитического учета с данными синтетического учета. Например, по оборотной ведомости по аналитическим счетам "Основные материалы" за материально ответственным лицом числится 90 тыс. рублей, а по систематическому счету эта сумма составляет 120 тыс. рублей. Такое расхождение недопустимо. Методы документальной проверки и сопоставление бухгалтерских документов при проведении исследований применяются комплексно и являются разновидностью научного метода познания - сравнения.
Встречную проверку документов принято определить как способ, с помощью которого осуществляется сопоставление отдельных экземпляров и того же документа, находящихся в различных организациях (накладная - у покупателя, второй экземпляр - у поставщика и т.д.), а так же документов, связанных между собой одной и той же операцией (накладная, путевой лист)12.
Такая трактовка встречной проверки слишком упрощенная и не позволяет полностью обнаружить нарушения. встречная проверка должна охватывать при необходимости все документы, отражающие одну и ту же или взаимосвязанные операции, находящиеся в различных субъектах хозяйственного или в различных подразделах одного предприятия.
По мнению Гаджиева Н. "под встречной проверкой следует понимать сопоставление данных первичных документов и учетных регистров проверяемого предприятия с одноименными или взаимосвязанными данными, относящихся к одним и тем же или взаимосвязанных операций в других субъектах хозяйствовавшего, а так же в различных подразделениях проверяемого предприятия"13.
И используя метод встречной проверки, можно выявлять злоупотребления, при которых двусторонние операции получают разное отражение у каждой из сторон (неоприходование полученных от поставщиков материальных ценностей, наличие бестоварных операций. Подобные злоупотребления скрываются путем исправления данных в отдельных экземплярах документов, неправильного отражения или неотражения в документах в учетных регистрах операций, которые в действительности были совершены.
Хронологическая проверка применяется как самостоятельный прием исследования документов и как дополнительный - с целью последующей обработки материалов контрольным сличением и восстановления количественного учета.
Наиболее эффектным способом экспертного исследования, применяемого в основном по делам о хищениях является контрольное сличение. Сущность этого способа состоит в том, что по инвентаризации описи на начало периода берется остаток определенных продуктов, к тому прибавляется документированное поступление и исключается документированный расход. Некоторые авторы недостаточно раскрывают возможности этого способа и относится к специальным, используемым лишь в конкретной отрасли (торговле) экономики. По нашему мнению, этот прием вполне применим для контроля сохранности товарно-материальных ценностей в любой сфере экономики.
По данным контрольного сличения можно судить о наличии "излишних" неучтенных товаро-материальных ценностей, пересортице однородных товаров и т.д.
Экономические преступления в ряде случаев становятся совместным делом представителей разных хозяйственных организаций и могут охватывать несколько регионов, а одним из способов хищения - использование автоматизированной системы учета (в части расчетов)14.
Поэтому одним из методов - изучение системы механизированной обработки документов.
Приемы частной методики - это такие приемы, которые носят специфический характер и используются только в экспертной практике. К числу таких приемов принято относить использование черновых записей материально ответственных лиц. При проверке хозяйственных операций должны применяться приемы фактической проверки: контрольный обмер, исследования на месте, экспертная оценка и др.
Совокупность рассмотренных приемов лежит в основе деятельности экспертов-бухгалтеров.
Т.о. Специфика судебно-бухгалтерская экспертиза проявляется, во-первых, в ее произвольно-правовой форме, обеспечивающей получение источника доказательств, во-вторых, в применении экспертных знаний с бухгалтерской в ходе исследования хозяйственных операций.
ГЛАВА 2. ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ
Судебная экспертиза представляет собой произвольное действие, направленное на установление обстоятельств уголовного дела и состоящее в проведении исследования на основе определенных познаний в науке, технике, искусстве или ремесле и доле заключения экспертом по поручению органов дознания, прокурора и суда.
Правовой основой судебно-бухгалтерская экспертиза По уголовным делам является Конституция РФ, закрепляющие основные принципы, Уголовно-процессуальный Кодекс РФ, поскольку в нем закреплены порядок познания и производства экспертиза, а также права и обязанности эксперта. С помощью процессуального закона достигается получение нового источника доказательств. А также другие законы и нормативные правовые акты Российской Федерации, регулирующие как порядок судопроизводства, так и порядок бухгалтерского учета.
Основные принципы законодательства, в том числе и процессу, а нашли свое закрепление в Конституции, например: осуществление правосудия только судом (ст. 118); независимость судей и их подчинение закону (ст. 120), равенство граждан перед законом и судом (ст. 123), принцип презумпции невиновности (ст. 49).
К числу принципов, закрепленных процессуальным законодательством, относятся такие, как: принцип независимости судей и их подчинение только закону (ст. 17); принцип обеспечения обвиняемому право на защиту (ст. ), принцип устности (ст. 240 УПК), состязательность процесса, непосредственность процесса и др. Объем работы не позволяет более подробно раскрыть содержание этих принципов, но на основе всех этих принципов производится судебно-бухгалтерская экспертиза
При назначении судебно-бухгалтерская экспертиза следователь руководствуется нормами УПК, регламентирующими назначение любой экспертизы. Согласно ч.1 ст. 184 УПК, признав необходимость производства судебно-бухгалтерская экспертиза составляет составляет постановление, в котором указываются: а) основания для назначения экспертизы; б) наименование экспертного учреждения, которому поручается производство экспертизы или фамилию назначенного эксперта; в) вопросы, которые ставятся перед экспертом; г) материалы, предоставленные в его распоряжение.
Следователь должен ознакомить обвиняемого с постановлением о назначении экспертизы и разъяснить ему права установленные ст. 185 УПК. Об этом составляется протокол, подписываемый следователем и обвиняемым (ст. 184 УПК). Характерно, что все материалы, представляемые эксперту для исследования, следователь должен получить самостоятельно и только процессуальными способами15.
Следует различать правовое положение эксперта и правовое положение ревизора, специалиста. УПК дает список доказательств, среди которых выделяет заключение эксперта. Заключение специалиста, акт ревизии, которые могут приобщаться к уголовному делу в качестве такого вида доказательств, как иные документы (ч.2 ст. 69, ст. 88 УПК).
Вместе с тем, уголовно-процессуальные законодательство не содержит каких-либо ограничений для привлечения лица в качестве эксперта. Экспертом может быть любое лицо, обладающее специальными познаниями, в данном случае в области бухгалтерского учета. Закон (ст. 78) не определяет, что понимать под специальными познаниями, с целью применения которых назначается экспертиза16. На этот счет есть очень интересный вопрос о привлечении аудитора в качестве эксперта. В литературе ведется широкая полемика на этот счет. Производство экспертизы может производиться в соответствующем учреждении судебной экспертизы, руководители которого выделяют экспертов-бухгалтеров из числа лиц, состоящих у них в штате или на учете. Однако нет специальной нормы о том, чтобы в качестве эксперта-бухгалтера выступало лишь лицо, состоящее на учете в учреждении судебной экспертизы. Следователь лишь должен удостовериться в том, что: а) данное лицо является соответствующим специалистом бухгалтерского учета в той области хозяйства, к которой относятся операции, подлежащие исследованию; б) отсутствуют формальные препятствия к тому, чтобы данное лицо выступило в качестве эксперта по данному вопросу.
В то же время в ч.1 ст. 1, Временных правилах аудиторской деятельности РФ указывается, что государственные органы, осуществляющие уголовно-процессуальную деятельность, вправе дать аудитору или аудиторской фирме поручение о проведении аудиторской проверки экономического субъекта в соответствии с процессуальным законодательством РФ17. Но ни один действующий процессуальный закон такого действия пока не предусматривает. объясняется это тем, что экспертная деятельность в значительной степени регламентируется процессуальным законодательством. Поэтому теоретические и методические положения, составляющие научную основу отдельных видов судебных экспертиз, разрабатывающихся на базе комплексного использования данных естественно-технических наук с обязательным учетом требований процессуального законодательства. Следовательно, эсперт-бухгалтер независимо от своей специальности должен обладать соответствующими правовыми знаниями18.
Поэтому вполне определенно можно сказать, что заключение аудитора (аудиторской фирмы) нельзя приравнивать к такому специфическому виду доказательств, как заключение эксперта-бухгалтера. Несомненно, аудитор - специалист в своей области познания, но он не является экспертом в процессуальном значении этого понятия. В положение эксперта-специалиста его ставят процессуальные права и обязанности, которые ему разъясняются и которыми он должен руководствоваться при выполнении своих функций. Если же этого нет, то соответствующий специалист не являтеся участником уголовно-процессуальных правоотношений.
Рассмотрим подробно правовое положение судебного эксперта.
Судебный эксперт является субъектом уголовного процесса, привлекаемый для дачи заключения по вопросам, имеющим значение для дела. При этом судебный эксперт в пределах своей компетенции участвует в исследовании обстоятельств дела только по вопросам, относящимся к пределу порученной ему экспертизы и имеющие знания ля дачи заключения. Суд и стороны в процессе вправе обратиться к эксперту только в связи с порученной ему экспертизой и данным им заключением. Уголовно-процессуальный закон устанавливает условия, при которых эксперт не может принимать участия в производстве по уголовному делу.
Лицо подлежит отводу от поручения ему производства экспертизы, а судебный эксперт обязан немедленно прекратить производство порученной экспертизы и также подлежит отводу в случае его заинтересованности в исходе дела.
Судебный эксперт не может принимать участия в производстве по делу (ст. 67 УПК):
 если он является потерпевшим, гражданским истцом, гражданским ответчиком, а также если он участвовал в данном деле в качестве переводчика, лица, производившего дознание, следователя, обвинителя, защитника, законного представителя обвиняемого, представителя потерпевшего, гражданского истца или гражданского ответчика;
 если он является родственником потерпевшего, гражданского истца, гражданского ответчика, их представителя, родственником обвиняемого или его законного представителя, родственником обвинителя, защитника, следователя или лица, производящего дознание;
 если эксперт находится или находился в служебной или любой зависимости от обвиняемого, потерпевшего, гражданского истца или гражданского ответчика;
 если имеются иные обстоятельства, дающие основания полагать, что эксперт лично, прямо или косвенно заинтересован в исходе дела;
 если эксперт производил по данному делу ревизию (документальную проверку соблюдения налогового законодательства), материалы которой послужили основанием к возбуждению уголовного дела;
 если эксперт участвовал в качестве специалиста.
Так, органами предварительного следствия Проценко и Бобкова обвинялись в том, что они в апреле 1997 г., являясь должностными лицами (главными налоговыми инспекторами), путем вымогательства получили взятку в сумме 10 млн. рублей от Понковой. Ярославским областным судом 20 апреля 1999 г. Проценко и Бобкова оправданы по пп. "а", "в", ч.4 ст. 290 УПК РФ за отсутствием события преступления. судебная комиссия по уголовным делам Верховного Суда РФ от 14 июля 1999 г. при кассационном рассмотрении дела приговор изменила, указав следующее.
Согласно ст. 67 УПК РСФСР эксперт не может принимать участие в производстве по делу, если он участвовал в деле в качестве специалиста, за исключением случая участия врача-специалиста в области судебной медицины, в наружном осмотре трупа. В соответствии со ст. 81 УПК РСФСР повторная экспертиза поручается другому эксперту или другим экспертам.
В деле имеется заключение по бух. Исследованию, проведенное экспертом В. как специалистом. несмотря на это повторная судебно-бухгалтераская экспертиза поручена этому же эксперту и ее заключение приведено в приговоре в качестве доказательства.
В связи с тем, что указанная экспертиза проведена с нарушением уголовно-процессуального закона, лишающим ее доказательного значения, Судебная коллегия исключила из приговора ссылку на заключение эксперта как доказательство по делу19.
Также эксперт-бухгалтер подлежит отводу, если обнаружится некомпетентность эксперта-бухгалтера. При наличии оснований эксперту может быть заявлен отвод подозреваемым, обвиняемым, защитником, обвинителем, судом (судьей), а так же потерпевшим и его представителем, гражданским истцом, гражданским ответчиком или их представителем.
Предыдущее участие эксперта в деле в качестве эксперта не являеются основанием для отвода.
УПК предусматривает ряд обязанностей эксперта-бухгалтера, подзаконный нормативный акт (Инструкция о производстве судебно-бухгалтерская экспертиза) отражает специфику полномочий Э.Б. В частности, эксперт-бухгалтер обязан:
1) при наличии предусмотренных законом оснований в соответствии со ст. 67, 59 УПК для своего отвода в качестве судебного эксперта немедленно заявить об этом органу или лицу назначившему экспертизу, либо руководителю экспертного учреждения;
2) в соответствии со ст. 187, 288 УПК РФ эксперт обязан принять к производству материалы уголовного дела, поручаемые ему руководителем экспертного учреждения на основании постановления следователя или определения суда согласно ст. 82, 192, 288, 289 УПК РФ;
3) провести полное исследование представленных ему объектов и материалов дела и дать обоснование и объективное заключение по поставленным перед ним вопросам;
4) явиться по вызову лица, производящего дознания, следователя, прокурора и суда и дать объективное заключение по поставленным перед ним вопросам;
5) дать показания на предварительном следствии и в суде по вопросам, связанным с проведением исследования и данным заключениям;
6) при наличии достаточных оснований для отказа от производства экспертизы (недостаточная классификация по данному виду учета и т.п.) сообщить об этом органу или лицу, назначившему экспертизу;
7) согласно си. 185, 190, 211 УПК РФ обязан производить экспертизу в присутствии лица, ведущего дознания, следователя, прокурора, а также обвиняемого;
8) не разглашать сведения об обстоятельствах дела или иные сведения, которые ему известны в связи с производством экспертизы, кроме органа или лица, назначившего экспертизу;
9) обязан обеспечить сохранность представленных объектов и материалов дела.
В соответствии со ст. 82 УПК, а также п.8 Инструкции, эксперт-бухгалтер имеет право:
а) знакомиться с материалами дела, относящимися к предмету экспертизы, выписывать из них необходимые сведения или снимать копии (подразумеваются не только документы и счетные регистры, но соответствующие материалы следствия);
б) вносить предложения органу или лицу, назначившему экспертизу, по постановке вопросов на разрешение экспертизы;
в) заявить ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов, необходимых для дачи заключения. Материалы предоставляются эксперту следователем или судом. Однако зачастую они не располагают необходимыми познаниями в области учета, которые необходимы для определения объема материалов, нужных эксперту-бухгалтеру;
г) с разрешения следователя или суда присутствовать при производстве допросов и др. следственных и судебных действий; относящихся к предмету экспертизы. Это дает возможность составить наиболее полное заключение. Также вправе участвовать в исследовании обстоятельств на стадии судебного разбирательства; ходатайствовать о назначении комиссионной или комплексной экспертизы, а также эксперты-бухгалтеры могут совещаться с экспертами любой другой специальности, дающими заключение по данному делу. Такие консультации весьма полезны: они могут способствовать даче более полных заключений экспертом-бухгалтером (например, экспертом-товароведом).
Вправе делать подлежащие заключению в протоколе следственного действия или судебного заседания заявления по поводу неправильного истолкования участниками процесса его заключения. Но на практике встречаются нарушения, связанные со смешением понятий эксперта и свидетеля20. Иногда судом допрашивается в качестве свидетеля эксперт, давший заключение в ходе предварительного расследования для его разъяснения или дополнения, хотя разъяснить и дополнить заключение только эксперт, а не свидетель.
"Суды не должны допускать замену производства экспертизы допросом эксперта, поскольку в соответствии со ст. 288, 289 УПК РСФСР допрос эксперта может иметь место только после производства экспертизы на суде и оглашения своего заключения"21.
Эксперт вправе отказаться от производства экспертизы в случаях нарушения процессуального порядка назначения экспертизы, которое существенно затрудняет или делает невозможным ее проведение; выхода поставленных вопросов за пределы компетенции эксперта.
В Инструкции "О производстве судебно-бухгалтерских экспертиз" содержится перечень действий, которые не может производить эксперт-бухгалтер, в частности он не вправе:
1) исследовать материалы, не указанные в постановлении или определении о назначении экспертизы;
2) собирать и изымать новые, отсутствующие в деле, хотя и необходимые для дачи заключения материалы;
3) производить ревизию и участвовать в инвентаризации по обстоятельствам данного уголовного дела;
4) проводить экспертизу, связанную с документацией и отчетностью учреждений, предприятий, организаций в которых он состоит на службе, либо подведомственных им, а также учреждений и организаций, в которых он ранее работал;
5) рассматривать в заключении вопросы юридической квалификации преступлений, доказанности или недоказанности виновности обвиняемых (подсудимых), наличие или отсутствие умысла или неосторожности, возмещения ущерба, ответственности за ущерб должностных лиц и другие вопросы, разрешение которых входит в компетенцию органов предварительного следствия и суда;
6) вести переговоры с обвиняемыми (подсудимыми), потерпевшими и свидетелями по обстоятельствам дела;
7) уничтожать объекты экспертного исследования либо изменять их свойства (делать записи на документах, разрезать документы, вносить исправления в регистры учета и др.) без письменного разрешения органа или лица, назначившего экспертизу;
8) привлекать других лиц к участию в проведении порученной ему экспертизы.
Из выше перечисленных положений и складывается процессуальное положение и полномочия эксперта, и, как было сказано, оно отличается от положения специалиста.
несмотря на процессуальные требования к эксперту необходимо также учитывать специализацию бухгалтера-эксперта. Ведь бухгалтерский учет в разных отраслях имеет свои особенности. И поэтому не каждый специалист в одной отрасли бухгалтерского учета может дать высококвалифицированное заключение о нарушениях в бухгалтерском учете в другой отрасли народного хозяйства. Так, специалист по бухгалтерскому учету в торговле врядли сможет дать заключение при производстве бухгалтерской экспертизы на предприятии сельского хозяйства или в строительных организациях.
О порядке назначения и проведения экспертизы уже упоминалось. И в этом плане порядок назначения судебно-бухгалтерской экспертизы не отличается от порядка назначения других видов экспертиз.
Прежде чем назначить бухгалтерскую экспертизу, следователь должен тщательно изучить имеющиеся в деле материалы (особенно ревизии) и лишь после этого решить вопрос о необходимости допроса обвиняемого, подозреваемого, свидетелей, особенно из числа счетных работников, по поводу операции, подлежащей исследованию экспертом-бухгалтером. Одновременно он изучает систему учета и отчетности в организации, в которой имело место преступление, требует дополнительные документы. Если ревизия не проводилась, рекомендуется обсудить вопрос о необходимости ее проведения.
Во время подготовки материалов иногда возникает необходимость в проведении специальных следственных действий для выяснения вопросов о происхождении документов, месте их хранения. Их целесообразно выполнять до назначения экспертиз. В частности, "если есть достаточные основания предлагать неединичные махинации с использованием платежных документов (авизо, платежные поручения), то на этом этапе расследования может оказаться необходимая сплошная проверка этих документов для выявления всех эпизодов преступления22.
Такими образом, судебно-бухгалтерская экспертиза необходима тогда, когда собраны все материалы по делу и допрошены обвиняемые (подозреваемые и свидетели).
Придя к выводу, что по делу необходимо познакомить судебно-бухгалтерская экспертиза, следователь формирует вопросы, которые следует поставить перед экспертом-бухгалтером. Для этого недостаточно хорошо материалы следственного производства и ориентироваться в общих вопросах бухгалтерской экспертизы - нужно прежде всего ясно представлять себе ее возможности по данному делу, а также особенности учета в той или иной организации. Вот почему по сложным делам рекомендуется консультироваться с квалифицированным бухгалтерам по поводу постановки вопросов. Консультантом может быть, в частности, и будущий эксперт по делу. Такого рода непроцессуальная консультация не может быть препятствием к назначению данного бухгалтера экспертом: для этого нет ни формальных, ни фактических оснований.
Общие требования, которые должны удовлетворять вопросы, можно сформулировать так: а) вопросы являются существенными для данного уголовного дела, вытекают из его материалов, и без выяснения дело не может быть правильно решено; б) вопросы относятся к бухгалтерскому учету, и длч их разрешения необходимы специальные познания именно в этой области; в) следователь, используя общественные сведения из области бухгалтерского учета, не может сами разрешить возникшие по делу вопросы; г) они не могут быть разрешены иным путем, кроме как заключением эксперта; д) они могут быть разрешены на основе материалов дела, представленных эксперту; е) они не обязывают его к разрешению юридических вопросов дела; ж) они конкретны, что обязывает эксперта давать конкретное заключение; з) они излагаются в редакции, исключающей различное их толкование; и) они задаются в последовательно логическом порядке.
Согласно разъяснениям, содержащимся в постановлении Пленума Верхоного Суда СССР от 16 марта 1971 г. "О судебной экспертизе по уголовным делам", действующий до настоящего времени и суды не должны допускать постановку перед экспертом правовых вопросов, как не входящих в его конституцию23. Однако УПК не содержит таких указаний. Поэтому разъяснения, на наш взгляд, в настоящее время нуждается в уточнении. За последнее десятилетие законодательство существенно усложнялось. По ряду дел, например, возбужденным по фактам нецелевого использования бюджетных средств, завладения денежными средствами вкладчиков, фиктивному банкротству, налоговым преступлениям, требуется исследования специфических вопросов финансово-кредитных правоотношений.
Поэтому привлечение специалистов узкого профиля для разъяснения отдельных вопросов финансового, налогового и некоторых других отраслей права представляется вполне оправданным еще и с той стороны, что они свои ответы обосновывают не только анализом фактических обстоятельств, но и анализом нормативно-правовой базы24. Решить эти вопросы можно если в качестве эксперта-бухгалтера будет выступать правовед25, либо специалист-бухгалтер, обладающий специальных познаний в области процессуального эксперта.
С соблюдения общих требований, предъявляемых к назначению и производству экспертиз, назначаются и производятся дополнительные, повторные, комиссионные, комплексные экспертизы.
Дополнительной является судебная экспертиза, которая назначается для восполнения пробелов в ранее проведенном исследовании или заключении (ст. 81 УПК). Дополнительно вопросы могут быть поставлены эксперту, когда обоснование в заключение выводов или описание произведенных исследований не дает возможности следователю осуществить всестороннюю оценку этих выводов, сужен объем вопросов, объектов исследования. Этот недостаток может быть восполнен как проведением дополнительных исследований либо допросом эсперта.
Повторная экспертиза проводится в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности (ст. 81 УПК). Назначение повторной экспертизы - проверить исследования, произведенные при первоначальной экспертизы и обнаружить обнаружившиеся расхождения. повторная экспертиза назначается в случаях, когда заключение эксперта противоречит другими доказательствами; при выяснившейся профессиональной некомпетентности ранее назначенного эксперта; при нарушении процессуальных правил производства экспертизы; при выяснении обстоятельств, указывающих возможную заинтересованность в исходе дела; при использовании средств и методов, не отвечающих современному уровню данной отрасли знания. Не должен ставиться вопрос, правильно ли заключение первоначальной экспертизы.
"Основное отличие между дополнительной и повторной экспертизами состоит в том, что при дополнительной экспертизе решаются вопросы, которые ранее не были разрешены, а при повторной - заново исследуются (перепроверяются) уже разрешимые вопросы. Поэтому различен и процессуальный порядок этих вопросов экспертиз26.
"Дополнительная экспертиза поручается тому же или другому эксперту, а повторная - другому эксперту или другим экспертам (ст. 81 УПК). В постановлении, определении о назначении дополнительной экспертизы должно указываться, какие части заключения следствия, суду непонятны, что конкретно требуется уточнить, что нужно вспомнить. В постановлении, определении о назначении повторной экспертизы должны содержаться мотивы несогласия с заключением основной экспертизы, т.е. почему следствие, суд считает ее необоснованной или сомневается в правильности (например, обнаружены математические ошибки в расчете и др.)27.
Ввиду особой сложности или значения дела производство экспертизы может быть поручено нескольким экспертам либо организациям лицам назначившим экспертизу, либо экспертным учреждениям. Экспертиза, проводимая несколькими экспертами одной специальности, называется комиссионной. В составе комиссии эксперты совместно проводят исследования, оценивают полученные результаты и формируют выводы по поставленным вопросам. Придя к общему мнению, эксперты составляют и подписывают совместное заключение (или акт о невозможности дачи заключения); в случае разногласий между экспертами каждый из них дает отдельное заключение по всем или некоторым вопросам, вызвавшим разногласия.
комплексная экспертиза проводится экспертами различных специальностей. Например, совместно бухгалтер, товаровед, экономист. "При проведении комплексной экспертизе каждый из экспертов проводит исследование в пределах своей компетенции. В заключении указывается какие исследования и в каком объеме провел каждый эксперт, какие факты он лично установил и к каким выводам пришел. Каждый эксперт подписывает ту часть заключения, в которой содержатся эти исследования и несет за них ответственность28.
Т.о., только в рамках судебно-бухгалтерская экспертиза, только специальный порядок и широкие полномочия, предоставленные уголовно-процессуальным законом, привлекаемым в качестве экспертов специалистам, дают возможность получить и приобщить к материалам дела документ, который будет отвечать требованиям допустимости и относимости доказательств.
ГЛАВА 3. СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКАЯ ЭКСПЕРТИЗА
3.1. ПОНЯТИЕ И ПРАВОВАЯ КЛАССИФИКАЦИЯ
Бухгалтер-эксперт исследует хозяйственные операции, подвергая соответствующему анализу документы, записи в счетных регистрах, а в отдельных случаях и акты документальных ревизий, отчеты, показания обвиняемых и свидетелей, заключения экспертов в других областях знаний и прочие материалы дела. Стало быть, документы служат средством исследования предмета судебно-бухгалтерская экспертиза Это предопределяется тем, что, во-первых, в в бухгалтерском учете посредством документов осуществляется регистрация хозяйственных операций; во-вторых, документы служат одним из средств проверки и анализа хозяйственной деятельности предприятий, организаций и, в-третьих, в уголовно-процессуальном законодательстве документы являются источниками доказательств (см., например, ст. 69-88 УПК РФ).
В понятие "документ" в разных отраслях науки вкладывается различное значение. Так, например, в бухгалтерском учете документ - это письменное свидетельство о фактическом совершении или о праве на совершение хозяйственной операции29, в правоведении форма удостоверения юридических фактов30. В процессуальном праве термин "документ" понимается как вид источника доказательств. Разнообразие понимания документа обусловлено прежде всего спецификой предмета и метода исследования конкретной отросли науки и практики.
При изучении всей совокупности понятий можно видеть основные черты и таким образом дать понятие документа с точки зрения судебно-бухгалтерская экспертиза Итак, документом следует понимать письменный акт, содержащий определенные реквизиты и отражающий хозяйственные операции или другие факты, с которыми закон связывает поступления экономико-правовых последствий31. Т.е. документы предприятия являются носителями как экономической информации, поскольку посредством документов осущетвляется первичное соблюдение и регистрация хозяйственных операций; так и юридической информации.
Документ будет иметь доказательственное значение тогда, когда он облачен в установленную законодательством форму.
В процессе исследования материалов уголовного дела, представляющих собой различные виды документов, эксперт-бухгалтер должен четко в них ориентироваться. Этому поможет хорошее знание классификации документов. "Знание классификаций бухгалтерских документов поможет эксперту-бухгалтеру более осмысленно и логически стройно исследовать операции бухгалтерского учета"32.
В этой связи все документы, имеющиеся в уголовном деле, с позиции правовой их классификации и значимости (доказательственности) можно подразделить следующим образом: а) доброкачественны, т.е. обеспечивающие доказательственную силу, и недоброкачественные, т.е. не обеспечивающие силу; б) бухгалтерские; в) другие материалы дела.
Доброкачественный документ - это документ, который по форме и содержанию соответствует правилам, которые отражены в законодательстве и обеспечивает доказательственную силу. Эксперт-бухгалтер исследует только те документы, отражающие хозяйственные и финансовые операции, которые признаны следователем (судом) доказательствами, т.е. должны отвечать требованиям допустимости и относимости доказательств.
Допустимость доказательств означает строгое соблюдение процессуальных правил при сборе доказательств (законность доказательства), законность способов получения и закрепления фактических данных управомоченными на то лицами.
Относимость характеризует содержание доказательств и означает внутреннее, присущее доказательству, свойство, в силу которого сведения о данных (фактические данные), используются для выяснения обстоятельств, подлежащих доказыванию, имеют значение для правильного разрешения уголовного дела.
Судебный эксперт-бухгалтер самостоятельно проверяет соответствие фактам хозяйственных операций имеющие в деле сведения о фактах, относящихся к предмету экспертизы, или достоверность исходных данных, на которых строится его исследования, доступными ему способами экономического анализа.
Объекты исследования и другие материалы дела, исследуемые экспертом-бухгалтером, включают в себя копии, ксерокопии, вторые и третьи экземпляры документов, имеющие значение для дела и приобщенных к делу в качестве доказательств.
Недоброкачественным считается документ, который не отвечает требованиям законодательства и не обеспечивает доказательственный силы. Недоброкачественные документы можно подразделить на недоброкачественные или по форме, по существу отраженных в них операции и комбинированные.
Приведенную классификацию документов можно рассмотреть в представленной схеме. Установление недоброкачественности документов дает возможность эксперта-бухгалтера дать экспертную оценку, а, следовательно, и суду - вскрыть незаконные операции.
В последующие время в банковской сфере участия хищения, совершаемые путем изготовления и ввода в финансовый оборот подложных банковских платежных документов. Например, в одних документах изменяется адрес получателя денег, другие вовсе не обеспечены средствами (поддельные авизо, расчетные чеки лимитированных книжек)33.
Способ распознавания дефектных документов крайне разнообразны. Предусмотреть все виды злоупотреблений с документами невозможно. Однако имеется ряд формальных признаков, которые сами по себе не свидетельствуют о злоупотреблении, но вместе с тем должны привлечь к документу внимание следователя и эксперта-бухгалтера и служить сигналом для проверки операции, которые оформлены им.
К таким признакам относятся:
1) отсутствие при исполнительном документе распоряжения, дающего основание на проверку этого документа;
2) отсутствие при распорядительном документе исполнительного документа;
3) составление документа с нарушениями установленной формы. Например, составление доверенности не по форме или не на стандартном бланке;
4) незаполнение реквизитов документа;
5) взаимное несоответствие отдельных реквизитов документа, например несоответствие наименования организации на штампе и в печати;
6) недооформление документа, например, отсутствие в нем подписей должностных лиц;
7) наличие на документах резолюций или разрешительных надписей в таком количестве, какое не требуется при нормальном оформлении документа;
8) отсутствие при документах необходимых приложений, например, при ведомости на выдачу заработной платы нет табелей;
9) суммарные несоответствия основного документа и приложений к нему, например, к авансовому отчету документов о расходование средств;
10) расхождение в содержании нескольких экземпляров одного и того же документа;
11) подписание документов лицами, не имеющими на это права;
12) подделка подписей, наличие различного рода подчисток, неоговоренных исправлений текста и т.п.
Ни один из перечисленных признаков сами по себе не свидетельствует о злоупотреблении, но должны привлечь внимание следователя и эксперта-бухгалтера к операции, которая оформлена таким документом. Всякий дефектный документ подлежит тщательной проверке путем анализа операции, которая оформлена им.
3.2. ДОКУМЕНТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Исходными данными, относящимися к предмету экспертизы, являются сведения и записи о фактах совершения операций, принятом в организации порядке ведения бухгалтерского учета и документа.
На предприятии бухгалтерский учет организуется на основании ФЗ "О бухгалтерском учете, учетной политики предприятия, организации и др. нормат.-правовых актах. При проведение экспертизы эксперт-бухгалтер должен учимтывать "совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировке и итогового обобщения фактов хозяйственной (уставной и иной) деятельности34.
Объектом судебно-бухгалтерская экспертиза согласно п. 5 Инструкции о производстве судебно-бухгалтерская экспертиза являются первичные и сводные документы бухгалтерского учета, содержащие фактические данные, необходимые для дачи заключения.
Документы бухгалтерского учета - это письменные акты, фиксирующие совершенные хозяйственные операции в соответствии с требованием правил, закрепленных в нормативно-правовых актах.
Бухгалтерские документы в работе предприятий служат средством обоснования учетных записей. Кроме того, они используются для руководства и управления хозяйственной деятельностью, т.е. используются для передачи распоряжения от распорядителей к исполнителям. На основе бухгалтерских документов контролируется правильность совершенных операций, ведется текущий анализ выполняемой работы, устанавливаются причины тех или иных хозяйственных нарушений, т.е. документация выполняет контрольно-аналитические функции.
Правовое заключение бухгалтерских документов проявляется в том, что с их помощью подтверждается правильность регистрированных в учете фактов и сами они служат доказательством при спорах, возникающих между предприятиями (объединениями, организациями, учреждениями). Их используют органы следствия, суды, арбитраж при решении вопросов о различных претензиях, исках, проверках полноты выполнения обязательств и т.д. Однако, необходимую правовую силу документы получают только тогда, когда они составлены и оформлены в соответствии с требованиями законодательства.
Кроме того, эксперт-бухгалтер составляет заключение на основании главным образом исследованных им бухгалтерских документов, имеющихся в уголовном деле.
К объектам судебно-бухгалтерская экспертиза относятся первичные распорядительные документы, являющиеся основанием для бухгалтерского учета и отчетности, регистры бухгалтерского учета и установленные формы бухгалтерской отчетности, расчет налогов (налоговые декларации).
К бухгалтерским документам принято относить такие, как, например, платежное требование, платежное поручение, чек, приходный кассовый ордер, расходный кассовый ордер, ведомость на выдачу заработной платы, накладная, калькуляция, отчеты, учетные регистры, акты на списание ценностей и др.
Бухгалтерским документам присущи некоторые характерные признаки.
ФЗ "О бухгалтерском учете" обязывает все хозяйственные операции, проводимые организацией, оформлять оправдательными документами (ст. 9)35. "Оправдательными (или исполнительными) называются документы, оформляющие уже произведенные операции. Они составляются в момент совершения операции и представляют собой первый этап их учетной регистрации"36.
Оправдательные документы могут быть как разовыми, предназначенными для оформления отдельных хозяйственных операций, так и накопительными (групповыми), предназначенными для оформления ряда однородных хозяйственных операций за определенный период37.
Надлежаще оформленные оправдательные документы характерны тем, что они составлены своевременно и содержат все предусмотренные реквизиты для данного вида документа.
Реквизиты - это установленная законодательством совокупность элементов, обеспечивающих экономическую, юридическую и другую информацию. Так, согласно п.4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, документы должны иметь следующие обязательные реквизиты: а) название (приходный ордер, накладная, наряд, акт и др.); б) дату составления; в) содержание хозяйственной операции и ее основание; г) измерители операции (в количественном и ценностном выражении); д) подписи лиц, ответственных за совершение операции и за правильность ее оформления. В необходимых случаях в документе должны быть приведены его номер, название и адрес предприятия (организации) и указаны стороны участвовавшие в совершении хозяйственной операции, оформленной данным документом (например, в счет-фактуре и т.п.), а также дата записи в накопительный документ хозяйственной операции в тех случаях, когда дата составления и дата записи в него хозяйственной операции не совпадают. Другие реквизиты определяются характером документируемых хозяйственных операций.
В зависимости от назначения бухгалтерские документы в литературе обоснованно принято подразделять на распорядительные, оправдательные, комбинированные; по степени обобщения - на первичные и сводные; по количеству отраженных в них операций - на разовые и накопительные; по месту составления - на внутренние и внешние.
Распорядительные документы - это такие документы, которые содержат распоряжение (указание) о выполнении финансовой или хозяйственной операции. Например, чеки на получение наличных денег из банка, приказ на отпуск материалов со склада.
Оправдательные - это документы, составляемые в момент совершения операции или тотчас же после ее совершения и служащие доказательством того, что данная хозяйственная операция была произведена. К примеру, расходная накладная, выписанная на отпуск материалов со склада во исполнение распорядительного документа - требования и т.п.
Комбинированные - это такие документы, которые включают элементы распорядительного и исполнительного документа. Таким документом является, например, расходный кассовый ордер, в верхней части которого содержится распоряжение о совершении операции, а в нижней - отметка о выплате наличных денег из кассы.
Первичные документы - это такие документы, в которых оформляются финансовые или хозяйственные операции. Первичные распорядительные документы, включая платежные поручения, документальные основания для выдачи наличных денег с расчетного счета - расходные кассовые ордера, чеки - содержат информацию о фактах распоряжения собственностью исследуемой организации (доходами и другими денежными средствами). К первичным документам относятся и платежные документы, на основании которых к исследуемой организации поступают денежные средства на счета в банках и сдаются в кассу организации (платежные поручения, банковские мемориальные ордера, приходные кассовые ордера). В этих документах содержатся сведения о целевом назначении и экономической природе денежных средств организации. Достоверность, своевременное и качественно оформление первичных учетных документов обеспечивают лица, составившего и подписавшего эти документы.
Следователь, эксперт, суд должны обратить внимание на то, что внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В основные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.
Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы.
Первичные и совдные учетные документы могут составляться на бумажных и машинописных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за сво счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда, и прокуратуры.
ФЗ "О бухгалтерском учете" п. 8 ст. 9 регулирует изъятие первичных учетных документов: "первичные учетные документы могут быть изъяты только органами дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судами, налоговыми инспекциями и налоговой полиции на основании их постановлений в соответствии с законодательством Российской Федерации".
Разовые документы - документы, в которых фиксируется одна финансовая или хозяйственная операция. Например, платежное требование, кассовые ордера и т.п.
Накопительные документы - документы, в которых оформляются однородные операции, совершенные в разное время (например, за неделю, декаду, месяц и т.д.). К таким документам относят товарные отчеты о движении товара; табель учета рабочего времени и т.п.
Внутренние документы применяются внутри одного предприятия. Внешние документы оформляют финансовые или хозяйственные операции между двумя предприятиями. Например, счет-фактура, платежное требование.
Среди документов бухгалтерского учета особое значение имеют учетные регистры.
Они определяются как документы аналитического (синтетического) учета, в которых в соответствии с законодательством осуществляется группировка данных о наличии товаро-материальных ценностей, денежных средств и операций с ними.
Регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.
Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в ивде машиноргамм, полученных при помощи использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях.
Учетные регистры имеют особую значимость для эксперта-бухгалтера в силу того, что позволяют вскрыть (установить) злоупотребления, возможные на основе изменения уже сделанных учетных записей, поскольку все хозяйственные операции отражаются в регистрах бухгалтерского учета в хронологическом порядке и группируются по соответствующим счетам бухгалтерского учета.
При хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной.
В целях упрощения учета иногда практикуется соединение оперативного и бухгалтерского учета. В таких случаях и оперативные и бухгалтерские записи имеют одинаковое доказательственное значение. Поскольку на основании таких материалов могут быть выявлены злоупотребления, размер материального ущерба, ответственные за ущерб лица и степень ответственности каждого из них, эксперт-бухгалтер не должен игнорировать их.
В зависимости от отношения оперативных и неофициальных записей к официальным документам и регистрам бухгалтерского учета их можно разделить на четыре группы:
1) документы, установленные соответствующими инструкциями, но не используемые непосредственно в бухгалтерском учете, например, кассовые чеки и кассовая лента;
2) документы, произвольно установленные должностными или материально ответственными лицами;
3) регистры оперативного учета, дополняющие или расшифровывающие данные бухгалтерского учета или имеющие самостоятельное значение. Например, карточки количественного учета материальных ценностей;
4) неофициальные записи материально ответственных и должностных лиц.
Следует различать неофициальные записи с расписками или без расписок лиц, участвующих в операциях, отраженных в таких записях. Если подобные записки подписаны лицами, то эксперт может считать их достаточными для дачи заключения.
3.3. ДРГИЕ МАТЕРИАЛЫ УГОЛОВНОГО ДЕЛА
В Инструкции о производстве судебно-бухгалтерская экспертиза указано, что в процессе исследования могут использоваться сведения, содержащиеся в актах документальных ревизии, заключениях экспертов других специальностей, показаниях обвиняемых, свидетелей и других материалах дела, если эти сведения представляются в качестве исходных данных и исследования их связано с исследованиями бухгалтерских документов.
Стало быть, такие документы, как акты документальных ревизий, заключения экспертов других специальностей, протоколы допросов, оформленных следователем, связанных с исследованием бухгалтерских документов, выполняют функцию дополнительных средств дознания и исследования предмета судебно-бухгалтерская экспертиза
Дополнительными средствами судебно-бухгалтерская экспертиза выписанные документы являются потому, что в них содержатся дополнительные данные об объектах исследования. Эти документы служат для характеристики исследуемых хозяйственных операций и для определения времени и листа возникновения документов, обстоятельств составления, первоначального назначения, порядка использования и т.п.
Акт документальной ревизии не может заменить документы, на основании которых он составлен38. Если ревизия была проведена до расследования, в акте обычно излагается ряд операций, не являющихся предметом судебно-бухгалтерская экспертиза Иным обычно бывает акт проведенной по требованию следователя ревизии, однако и в нем могут упоминаться операции, не связанные с делом. Поэтому эксперт-бухгалтер должен изучить акт ревизии прежде всего с точки зрения изложенных в нем актов, чтобы ответить на вопросы следователя.
После этого в пределах материалов, связанных с данным ему следователем или судом заданием, он использует акт для работы.
Значительная часть судебно-бухгалтерская экспертиза проводится с целью правильности выводов ревизии и соблюдение правил ее проведения.
Эксперт-бухгалтер не должен повторять работу ревизора. Однако, если в процессе исследования документов эксперт-бухгалтер установит существенные пробелы в акте ревизии, он должен, не производя ревизионных действий, сообщить об этом следователю и в случае возможности дать заключение по поставленным перед ним вопросам составить об этом акт.
В тех случаях, когда из акта ревизии что-то не ясно или содержание его вызывает возражения со стороны эксперта-бухгалтера, рекомендуется допросить ревизора.
Выводы ревизора не обязательны для эксперта-бухгалтера, однако, если при исследовании тех документов и записей в счетных регистрах, которые были положены ревизором в основу акта, эксперт-бухгалтер прийдет к иным выводам, он указывает в заключении причины расхождений.
В уголовном деле могут находиться заключения экспертов других областей знаний в двух случаях: когда судебно-бухгалтерская экспертиза и экспертиза в другой области знания имеют один и тот же предмет исследования или предметы исследования различны.
Одним из материалов исследования эксперта-бухгалтера являются заключения эксперта в другой области знания, имеющие общий с судебно-бухгалтерская экспертиза предмет исследования.
Например, заключение эксперта по исследованию письма о доброкачественности или подложности текста документа, подписей и т.п.; заключение технического эксперта о фактическом составе и состоянии предметов, материалов или товаров, операций с которыми исследуются по документам экспертом-бухгалтером.
Заключение эксперта в иной области знания эксперт-бухгалтер исследует только после предварительной проверки его следователем.
Выводы эксперта в другой области знания, основанные на его специальных познаниях, эксперт-бухгалтер не вправе подвергать сомнению, поскольку определение качества заключения с позицией права не входит в компетенцию эксперта-бухгалтера.
При исчислении размера материального ущерба заключения эксперта-криминалиста, установившего подлог расписок получателей денежных или товаро-материальных ценностей, дает возможность эксперту включить в сумму тот расход ценностей, который оправдан подложными расписками. Поясним это на примере.
"По делу о хищении наличных денег путем подлога перед экспертом-бухгалтером был поставлен вопрос о размере материального ущерба, причиненного обвиняемыми. Эксперт располагает документами, служившими основанием для начисления заработной платы, а также платежными ведомостями. При исследовании платежных ведомостей эксперт-криминалист установил, что в пяти случаях подписи подчищены обвиняемыми, а в двух других они тоже подделаны, но кем - неизвестно. В отношении остальных четырех подписей эксперт не дал категорического ответа. Поэтому эксперт в первых семи случаях признал начисление заработной платы необоснованным, а в остальных четырех - обоснованным"39.
Эксперт-бухгалтер, руководствуясь этими выводами эксперта-криминалиста, определил размер материального ущерба в сумме, обозначенной в ведомостях с семью поддельными подписями.
Если эксперт-бухгалтер в обоснование своих выводов кладет заключение эксперта в другой области знания, он должен сослаться на это в своем заключении.
В деле может находиться несколько противоречивых заключений экспертов другой специальности. Если эти противоречия могут влиять на выводы эксперта-бухгалтера и если ни один из выводов документально не подтвержден, эксперт-бухгалтер приводит в заключении расчеты, основывая их на том заключении, на которое ссылается следователь в постановлении о назначении судебно-бухгалтерская экспертиза Если в постановлении нет такой ссылки, эксперт-бухгалтер составляет несколько расчетов, основывая каждый из них на соответствующем заключении эксперта в другой области знания. В дальнейшем суд на основании ст. 301 УПК, оценивая доказательства по делу, в основу приговора наряду с иными доказательствами положит и одно из заключений эксперта в другой области знания. Если при этом будет положено в основу заключение другого эксперта, то соответственно изменятся и выводы эксперта-бухгалтера.
Предметом исследования эксперта-бухгалтера является документальное оформление хозяйственных операций, сведения о которых он получает также из показаний обвиняемых и свидетелей. Они могут сообщить о времени, месте, объеме совершенной операции, обстоятельствах, подтверждающих, подвергающих сомнению или даже опорочивающих документ, который подлежит исследование. Все это дает возможность эксперту-бухгалтеру расширить круг исследуемых материалов.
Показания обвиняемых и свидетелей исследуются экспертом-бухгалтером только в том случае, если эти показания непосредственно связаны с документами, которыми оформлена данная операция. При этом эксперт-бухгалтер не вправе оценивать показания и обосновывать ими свои выводы. Эксперт-бухгалтер должен сделать ссылку на показания обвиняемых и свидетелей в следующих случаях:
 при необходимости обратить внимание суда или следствия на противоречие между документально обоснованными выводами эксперта-бухгалтера и показаниями обвиняемых и свидетелей;
 если суд или следователь считает необходимым проверить, подтверждаются ли документально показания обвиняемых и свидетелей, в связи с чем ставит эксперту-бухгалтеру соответствующий вопрос;
 если обвиняемые необоснованно оспаривают документально оформленные операции и настаивают на зечете отдельных документов, уменьшающих установленную экспертом-бухгалтером недостачу;
 при необходимости предъявить в суд или следователю расчет о материальном ущербе, вытекающем из сопоставления учетных данных о свидетельских показаний; в связи с соответствуюим вопросом, заданным эксперту-бухгалтеру.
Таким образом, одних случаях показания обвиняемых и свидетелей исследуются экспертом-бухгалтерам, в других - они используются как вспомогательный материал при даче заключения по определенным обстоятельствам или фактам в пределах задания, полученные экспертом-бухгалтером от следователя.
В ряде случаев показаниями обвиняемых и свидетелей могут быть установлены: а) обстоятельств составления и заполнения документов, их целевое назначение; б) данные о том, куда и при каких обстоятельствах документы были представлены или откуда изъяты; в) данные о том, как и в каком размере действительно получены деньги или товаро-материальные ценности по тому или иному документу; г) этапы прохождения и обработки документов, принятия их к учету и произведенные на основании из расчеты. При этом показания могут соответствовать фактическим данным, изложенным в документах, противоречить им, либо подтверждать их полностью или частично.
"Показания обвиняемых и свидетелей, устанавливающие этапы прохождения и обработки документов в бухгалтерии, принятие их к учету и проведение по документам расчета, приобретают большое значение для эксперта-бухгалтера, в частности при решении вопроса о состоянии и постановке бухгалтерского учета"40.
Экспертом-бухгалтером могут быть исследованы некоторые протоколы, имеющиеся в деле. Исследование протоколов выемки, обыска может иметь большое значение для эксперта-бухгалтера, в частности для установления места изъятия документов.
Следователь производит выписку в случае необходимости изъятия определенных предметов и документов, имеющих значение для дела, и если точно известно, где и у кого они находятся. Судебный эксперт-бухгалтер должен убедиться, что представленные ему на экспертизу предметы и документы в ходе выемки, произведенной по мотивированному постановлению следователя.
Протокол выемки позволяет сделать иногда правильное и исчерпывающее заключение по фактам, обстоятельством, исследуемым способом встречной проверки. Операцию, которая проводилась в двух различных операциях, во всей ее полноте эксперт-бухгалтер может исследовать и отразить только в случае, когда он знает, откуда поступил в дело каждый документ или экземпляр документа.
При исследовании документов изъятых при обыске эксперт должен убедиться, что представленные ему на экспертизу документы и предметы изъяты при обыске по мотивированному постановлению следователя и с санкции прокурора. При этом обращается внимание на следующие обстоятельства:
 документы и др. носители информации, содержащие относящиеся к предмету экспертизы сведения и записи, приобщены к делу в качестве вещественных доказательств на основании постановления следователя;
 следственными действиями подтверждено, что информация, содержащаяся в вещественных доказательствах, относятся к деятельности исследуемой организации и достоверна;
 следственными действиями установлен источник записей (сведений), содержащихся на предметах, приобщенных к делу в качестве вещественных доказательств (известно лицо, которое вело эти записи).
В целях обнаружения следов преступления и других вещественных доказательств следователь производит осмотр предметов и документов. Исследование протокола осмотра документов в отдельных случаях может заменить эксперту-бухгалтеру эти документы. Особое значение протоколы осмотров приобретают в случае, когда в осмотре принимают участие эксперт-бухгалтер. Так, если перед ним поставлен вопрос о степени влияния состояния учета на образовании недостач и излишков товаро-материальных ценностей: он должен привлечь к исследованию значительное количество документов и счетных регистров, не имеющих значения вещественных доказательств. В этих случаях документы и счетные регистры могут быть осмотрены следователем с участием эксперта-бухгалтера, и тогда эксперту нет необходимости описывать в заключении осмотренные документы.
Протоколы очных ставок как подсобный материал для эксперта-бухгалтера могут быть или объектами исследованияэксперта по документам, или же иногда рассматриваются как дополнительный источник освещения тех хозяйственных операций, которые исследуются им по документам, но их нельзя положить в основу заключения. Протокол судебного заседания эксперт-бухгалтер изучает тогда, когда на экспертизу получает дело, которая случалась в суде до назначения экспертизы или же возвращению на новое расследование судом второй юстиции.
Особое значение для эксперта-бухгалтера приобретают показания подсудимых и свидетелей, записанных в протоколах, их ходатайства о приобщении к делу дополнительных документов, о проверке отдельных фактов и т.п. Удостоверенные судом ходатайства подсудимых о необходимости дополнительных проверок, если они имеют отношение к предмету судебно-бухгалтерская экспертиза, учитывают экспертом-бухгалтером при исследовании им материалов дела и дачи заключения.
Т.о., объектами судебно-бухгалтерских экспертиз в новых условиях хозяйсвования являются документы и и регстры бухгалтерского учета и отчетности, в которых отражается система счетных записей о затратах и результатах финансово-хозяйственной деятельности, другие материалы дела, использование которых связано с исследованием хозяйственных операций, отвечающие требованиям относительности, допустимости и достоверности вещественных доказательств.
ГЛАВА 4. МЕТОДИКА И ВОПРОСЫ ИССЛЕДОВАНИЯ
СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ
Как ранее было отмечено, методика судебно-бухгалтерская экспертиза отвечаеттребованиям уголовно-процессуального закона по всестороннему и объективному исследованию обстоятельств дела. Исследование документов бухгалтерского учета, других материалов дела должно быть проведено таким образом, чтобы дать полные исчерпывающие ответы на вопросы, поставленные перед экспертом-бухгалтером следователем, судом. достигается это совокупностью следующих методов:
1. анализ фактов финансово-хозяйственной деятельности проводится с целью определения фактических результатов финансово-хозяйственной деятельности исследуемой организации, выявления недостоверных данных в отчетности, представленной государству, и в документах, являющихся основанием для учета и отчетности;
2. объективность и полнота выражаются в исследовании всех имеющихся в материалах уголовного дела сведений, относящихся к предмету экспертизы, строгом соответствии выводов из исследования имеющихся сведений;
3. логические взаимосвязи заключаются в причинно-следственной связи между распоряжением имущества, несоответствии сведений в документах, учете и отчетности фактическим операциям и результатам финансово-хозяйственной деятельности и материальными последствиями деяний для собственников имущества и государства;
4. материальные последствия определяются в виде части доходов и других денежных средств, не использованных для осуществления деятельности организации и (или) не поступивших государству в виде налогов.
"С целью удовлетворения потребностей правосудия методика судебно-бухгалтерская экспертиза состоит из следующих элементов:
 анализ достаточности для дачи заключения объектов исследования, имеющихся в материалах уголовного дела;
 экономический анализ сведений, относящихся к предмету экспертизы;
 сопоставление результатов экономического анализа с данными бухгалтерского учета и отчетности организации, выявление отклонений;
 анализ отклонений и определение фактических показателей реализации продукции (товаров, работ, услуг), прибыли от реализации, валового дохода от торгово-закупочной деятельности в абсолютных значениях;
 определение механизма несоответствия первичных документов, бухгалтерского учета и отчетности фактическим операциям и показателям;
 определение налогов, не уплаченных в бюджетную систему, в причинно-следственной связи с механизмом несоответствия первичных документов, бухгалтерского учета и отчетности фактическим операциям и показателям"41.
Выводы из исследования должны строго соответствовать всем имеющимся сведениям, относящимся к предмету экспертизы.
Конкретное использование при расследовании и судебном рассмотрении уголовного дела специальных знаний эксперта-бухгалтера определяется содержанием вопросов, предлагаемых на его разрешение.
Вопросы, которые могут быть поставлены перед экспертом определяются в пределах компетенции. Большой спор идет о том, указывать ли в заключении о том, кто является материально ответственным лицом за недостачу имущества, допущены ли каким-либо при осуществлении бухгалтерского учета нарушения и т.п. Такие вопросы решаются или отрицательно, или же авторы прибегают к различным словесным ухищрениям, избегая употребление слов "нарушение", "ответственность". Важно, чтобы эксперт-бухгалтер, не выходя за пределы своей компетенции, не пытался решать юридические вопросы о виновности тех или иных лиц и чтобы его значение основывалось на соответствующих материалах бухгалтерского учета и нормативных актах, определяющих порядок ведения такого учета. Причем, как известно, установление по данным бухгалтерского учета лиц, принявших на себя по документам материальную ответственность за имущество, еще не означает, что во всех случаях они будут нести уголовную ответственность за его недостачу. Решение последнего вопроса относится исключительно к компетенции следователя (суда).
На практике встречаются случаи постановки перед экспертом-бухгалтером вопросов, выходящих за пределы его компетенции. Их можно разбить на две основные группы: 1) юридические вопросы, которые может решить только следователь (суд), например, подтверждает ли это экспертиза выводы ревизии о сумме похищенных денежных средств; 2) вопросы неюридические, но и не относящиеся к бухгалтерскому учету42.
Правильная постановка вопросов зависит от предмета и задач бухгалтерской экспертизы и компетенции эксперта. В свою очередь, результаты работы эксперта-бухгалтера во многом определяются поставленными вопросами. Поэтому их необходимо рассмотреть подробно.
Конкретное формулирование вопросов зависит от материалов рассматриваемого дела, и поэтому правильно будет говорить лишь об общей характеристике вопросов, которые можно оставить перед экспертом бухгалтером.
Следует иметь ввиду, что приводится характеристика наиболее распространенных вопросов, но перед экспертом-бухгалтером могут ставиться другие вопросы, выходящие за пределы этих общих характеристик, но они не должны выходить за пределы компетенции эксперта.
1) Вопросы, относящиеся к определению суммы и периодов образования недостачи и излишков денежных средств или товаро-материальных ценностей, к расшифровке ее, а также к установлению по данным бухгалтерского учета материально ответственных лиц.
Иногда эксперт-бухгалтер может расшифровать недостачу, используя чисто бухгалтерские данные. Он в состоянии указать в каких размерах она слагается из денежных средств, тары, материальных ценностей и к каким конкретно операциям относится. Нередко эксперт может установить, что недостача образовалась в более ранний период, чем обнаружена, что очень важно для расследования. При этом он обычно прибегает к приемам восстановления количественного учета или контрольного сличения.
Следователь вправе ставить вопросы:
 каков размер недостачи (излишков), образовавшихся к какому-то моменту на данном объекте, в натуральном и суммированном выражении;
 в какой сумме должны выражаться излишки денег в данном торговом предприятии при условии продажи таких-то товаров по таким-то ценам за конкретный период?43
Недостачи и излишки устанавливаются путем проведения ревизии. Нередко эксперту-бухгалтеру приходится проверять правильность установленной суммы недостачи по материалам ревизии. При этом он проверяет не только правильность подсчетов, произведенных ревизором, но и соблюдение им соответствующих правил проведения ревизии.
 За какой период образовалась недостача (излишки)?
Для решения вопросов относительно факта образования недостачи или излишков эксперту предоставляются документы, отражающие возложение материальной ответственности на отдельное лицо, движение материальных енностей и их наличие на определенный период времени. Например, применительно к магазину: акт ревизии с объяснениями проверяемых лиц, приказы о зачислении на должности с материальной ответственностью, договоры администрации с материально ответственными лицами, товарные отчеты с приложениями в виде приходных и расходных документов, инвентаризационные ведомости, журналы по счетам "Касса" и "Товары".
 Каковы причины образования недостачи, не являются ли ими нарушения порядка учета/неправильное оприходование или списание в расход/либо естественная убыль, сверх нормативные потери в процессе хранения, необоснованная пересортица, изъятие материальных ценностей?
 Каковы причины образования излишков, не являются ли ими неоприходование материальных ценностей, списание в расход невыбывших ценностей, необоснованная пересортица?
 Правильно ли в данном случае произведен зачет недостачи (например, за счет пересортицы материальных ценностей)?
Эксперт-бухгалтер решает вопрос о правильности зачета недостачи излишками на основе нормативных актов, регламентирующих такой зачет.
При затруднении с оценкой свойств подвергшихся пересортице, обусловившей недостачу и излишки эксперту-бухгалтеру может потребоваться экспертное заключение о сопоставимости свойств объектов возможного зачета, данное лицом, сведущим в соответствующей области знания - производстве, строительстве, товароведении и др.
 Кто является материально ответственным за данную недостачу?
В этом случае надлежит раз подчеркнуть,что не следует смешивать суждения эксперта по вопросу о том, кто принял подотчет имущество и кто является материально ответственным лицом за установленную недостачу, с решением следователем вопроса о том, кто должен быть привлечен к уголовной ответственности за преступление в результате которого образовалась недостача.
2) Вопросы связанные с проверкой правильности отказа бухгалтерии или ревизора в принянтии документов, представленных материально ответственным лицом.
Они возникают в связи с названными обстоятельствами. По многим данным бухгалтерия, а если проводилась ревизия, - ревизор отказываются принимать документы, представленные материально ответственным лицом. Эксперт-бухгалтер на основе анализа документов и соблюдения правил бухгалтерского учета может дать заключение о правильности или неправильности отказа в принятии документов.
3) Вопросы, которые помогают установить сумму ущерба, причиненного действиями определенных лиц.
Вокруг этого вопроса ведется широкая полемика. В частности, входит ли в компетенцию эксперта-бухгалтера установление суммы ущерба. "Материальный ущерб как отражение неблагоприятных изменений в хозяйственных средствах предприятия, наступивших в результате преступления - категория материальная. В связи с этим, он как последствие волевой деятельсности, связанной с материальными средствами, находит отражение в бухгалтерском учете предприятия в виде позитивных или негативных следов. Те и другие могут быть обнаружены и исследованы экспертом на основе специальных познаний с использованием методик, разработанных именно в этих целях. Задача эксперта в данном случае состоит в том, чтобы найти объективный метод получения достоверных знаний о факте - материальном ущербе, получить эти знания в установленном законом порядке и довести их до следователя. Его же задача - критично оценить полученное доказательство в совокупности с другими фактическими данными о материальном ущербе и на их основе сделать вывод о наличии либо отсутствии преступного деяния и его квалификации"44.
Этот вопрос редко становится перед экспертом-бухгалтером как единственный, самостоятельный. Обычно такой вопрос является завершающим после серии других, относящихся к отдельным обстоятельствам дела вопросов. Определяемый в процессе экспертизы материальный ущерб складывается главным образом из устанавливаемых экспертом-бухгалтером стоимости недостачи, созданных незаконным образом излишков (выпуска неучтенной продукции, например), а также необоснованного увеличения объема выполненных работ, последних отражение в документах.
4) Вопросы, относящиеся к проверке правильности постановки бухгалтерского учета, определенных хозяйственных операций в данной организации, достоверности этого учета.
Обычно необходимость постановки подобных вопросов возникает в результате заявлений материально ответственных лиц о том, что числящаяся за ними недостача является результатом плохого состояния бухгалтерского учета, который ведется с нарушением установленных форм и правил. Следователь может поставить их и по собственной инициативе, при наличие отдельных сигналов о неправильном ведении бухгалтерского учета. Так как существует множество бухгалтерских операций, то и количество вопросов множество. Важно установить каким требованиям какого нормативного акта по бухгалтерскому учету не соответствует данное оформление хозяйственных операций.
5) Вопросы, связанные с постановкой перед экспертом-бухгалтером заданий по производству сложных расчетов, основанных на заключении экспертов других специальностей, показаниях свидетелей и других материалах следственного дела о суммах, излишне полученных с потребителей, о количестве и стоимости выпущенной неучтенной продукции и т.п.
Заключение эксперта-бухгалтера по таким вопросам отличается от других заключений тем, что наряду с данными бухгалтерского учета основой здесь служат и иные материалы дела. В таком заключении подробно должно быть показано, на каких именно материалах дела оно основано (например, заключениях экспертов, показаниях свидетелей, обвиняемых).
6) Вопросы, направленные на сопоставление официальных данных бухгалтерского учета о деятельности того или иного должностного лица с различными неофициальными цифровыми записями, обнаруженными следователем. Соответствуют ли какие-либо бухгалтерские операции, выполненные данным должностным лицом, требованиям бухгалтерского учета и если нет, каким нормативным актам они противоречат?
Заключение эксперта-бухгалтера по таким вопросам помогает следователю ориентироваться в материалах дела, также использовать для разоблачения хищений оказавшиеся в его распоряжении неофициальные записи, обычно являющиеся вещественными доказательствами.
7) Вопросы, ответы на которые помогают следователю выявить, собрать и правильно понять материалы бухгалтерского учета, имеющие значение для дела.
"Заключение эксперта-бухгалтера в этих случаях может помочь узнать, в частности: нет ли расхождения между сопоставляемыми документами, в каких организациях, какие встреченные документы и учетные записи можно использовать для сопоставления с проверяемыми документами и т.п.
При постановке подобных вопросов преследуется цель использовать бухгалтерские знания для проверки, были ли совершены в действительности операции, отраженные в документах, независимо от того, насколько правильно формально оформлены эти документы.
Эта группа вопросов отличается от предыдущих тем, что заключение эксперта в данном случае лишь указывает на источник выявления определенных документов, путь обнаружения важных для следователя учетных записей, с помощью которых возможно разрешать вопросы по существу дела"45.
Назначение бухгалтерской экспертизы по перечисленным вопросам напоминает непроцессуальные консультации эксперта-бухгалтера. Следователь выбирает ту или иную форму в зависимости от конкретных обстоятельств дела. В частности, подобные вопросы рекомендуется разрешать путем получения экспертного заключения в случаях, когда при рассмотрении дела в суде могут возникнуть сомнения в том, достаточно ли полно следователь исследовал то или иное обстоятельство, использовал ли он все возможности данных бухгалтерского учета.
8) Вопросы, связанные с выяснением значения нарушений, допущенных счетным работником.
Перед экспертом-бухгалтером нельзя ставить задание установить причастность определенного лица к хищениям ии злоупотреблениям. Такие выводы делает только следователь (суд) на основании материалов дела, в том числе заключения эксперта-бухгалтера.
Подобное заключение эксперт-бухгалтер может дать при ответе на такие вопросы: своевременно и правильно ли по счетам разнесены первичные документы; правильно ли учтены результаты инвентаризации; обоснованно ли в соответствии с типовой корреспонденцией счето проводились бухгалтерские проводки; правильно ли списаны товаро-материальные ценности по различным актам; правильно ли учитываются при расчетах с поставщиками акты о недостаче или порче поступающих от них на склад товаро-материальных ценностей; создавали ли допущенные в бухгалтерском учете неправильности возможность злоупотреблений для должностных лиц и каких именно (по должности); находятся ли в определенной связи между собой выявленные нарушения и неправильности в бухгалтерском учете; к деятельности каких лиц (по должности) относится искаженное отражение в учете определенных хозяйственных операций.
Рассматриваемые вопросы несколько отличаются от предыдущих, и, отвечая на них (и им подобные), эксперт подходит к оценке действий тех или иных работников в рамках своей компетенции.
Подобные заключения эксперта-бухгалтера помогают следователю правильно оценить действия счетных работников, сделавших неправильные учетные записи, что объективно способствовало злоупотреблениям.
Говоря о подобных заключениях эксперта-бухгалтера, следует еще раз подчеркнуть недопустимость попыток ставить перед экспертами-бухгалтерами вопросы, относящиеся к субъективной стороне преступления, которые должен решать следователь.
9) Вопросы, направленные на выяснение обстоятельств, способствующих преступлениям, и разработку мер по их устранению.
Необходимость выяснения подобных вопросов вытекает из требования уголовно-процессуального закона (ст. 68 УПК). "Проведенный анализ судебно-следственного и экспертного материала по различным видам финансово-хозяйственных преступлений, объектов преступного посягательства, поступивших из всех звеньев правоохранительных органов, позволяет классифицировать и сгруппировать вопросы профилактического характера, по которым могут быть даны ответы экспертами"46. Эту классификацию можно представить в следующем виде:
 вопросы происхождения причины возникновения определенных фактов, установленных следствием (судом), по которым эксперт может вынести заключение на основе специальных знаний;
 вопросы причинной связи фактов, могут быть исследованы конкретные причины, повлекшие за собой или облегчившие экономического правонарушения;
 вопросы выявления новых фактов, которые становятся известными лишь в процессе проведения экспертизы не были известны следствию и суду;
 вопросы, связанные с последствиями действий или бездействия; эксперт устанавливает, к каким последствиям может привести несоблюдение правил Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ и др.
10) Вопросы, связанные с проверкой выводов ревизоров.
Они ставятся перед экспертами-бухгалтерами часто. При этом нередко допускаются ошибки, из которых наиболее распространенной является постановка вопросов в общей форме, например, подвергаются ли экспертом выводы ревизий? При такой постановке вопроса эксперт вынужден повторять всю работу ревизора. Поэтому перед экспертом следует ставить конкретные вопросы, связанные с определенными положениями, выдвинутыми ревизором. При этом нужно иметь ввиду изложенное о характере вопросов, в которые ставятся на разрешение эксперта-бухгалтера.
Специфическими, относящимися только к материалам ревизии, могут быть вопросы о правильности - с позиции бухгалтерского учета - методов проведения ревизии и о том, все ли приемы анализа учетных данных, которые дают возможность наиболее полно исследования, вытекающие из заданий, поставленных перед ревизией, использованы ревизором.
"При установлении экспертом-бухгалтером неполноты проведенной ревизии назначается дополнительная ревизия, а при установлении ее методической несостоятельности или неправильности, необоснованности сделанных выводов - повторная ревизия"47.
Таким образом, по всем группам вопросов, сформулированных следователем (судом), эксперты, исходя из материалов дела, применяя специальные знания и методики исследования, могут проводить экспертизу и совместно с правоохранительными органами разрабатывать конкретные профилактические рекомендации.
ГЛАВА 5. ЗАКЛЮЧЕНИЕ ЭКСПЕРТА, ЕГО ОЦЕНКА СЛЕДОВАТЕЛЕМ И СУДОМ. РОЛЬ СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ В ВЫЯВЛЕНИИ И УСТРАНЕНИИ ОБСТОЯТЕЛЬСТВ, СПОСОБСТВОВАВШИХ СОВЕРШЕНИЮ ПРЕСТУПЛЕНИЯ
После производства исследований эксперт составляет письменное заключение и удостоверяет его своей подписью.
Заключение эксперта - это представленные в установленном порядке письменные выводы специалиста, привлеченного в предусмотренном уголовно-процессуальном порядке в качестве эксперта, относительно обстоятельств дела, выяснение которых требует специальных познаний. Заключение эксперта представляет собой мотивированный ответ на поставленные вопросы на основе специальных познаний в результате всестороннего и объективного исследования представленных следствием или судом материалов.
Необходимо различать заключение эксперта как источник доказательств и как доказательство.
"Сущность заключения эксперта состоит в том, что с помощью этого доказательства органы предварительного следствия и суд получают возможность использовать в процессе установление истины по делу применяемые специалистами для выяснения или объяснения тех или иных существенных для дела фактов"48.
Однако доказательством по делу будет не сам акт экспертизы, а сведения о фактах, выводы эксперта содержащиеся в нем.
Само заключение, как и содержащиеся в нем сведения о фактах, должно отвечать требованиям допустимости и относимости.
Если в ходе исследования будут установлены обстоятельства, по поводу которых вопрос не ставился, но которые по мнению эксперта, имеют существенное значение, соответствующие данные также включаются в заключение. О других обстоятельствах, имеющих существенное значение, следует сообщить следователю до составления заключения. Тем самым решается вопрос об истребовании дополнительных материалов и проведении исследования, формулируется дополнительное задание эксперту.
Проявление экспертом инициативы в указании на дополнительные обстоятельства возможно лишь при условии выполнения им исследования по поставленным вопросам. Не допускаются самовольная замена поставленных на разрешение вопросов новыми.
Обычно заключение эксперта формулируется в форме акта, который состоит из вводной, исследовательской частей и выводов.
Раздел 1. Прежде всего указывается назначивший экспертизу следственный орган или суд, которому адресовано заключение эксперта-бухгалтера. В заголовке заключения указывается номер дела, фамилия и инициалы обвиняемых, статьи Уголовного Кодекса, по которым предъявлено обвинение. Затем указывается фамилия, имя и отчество эксперта-бухгалтера, его образование, специальность, ученая степень и звание, а также занимаемая им должность, стаж работы. приводится подписка эксперта, оформленная в соответствии с действующим законодательством об ответственности за дачу заведомо ложного заключения. Указываются основания производства судебно-бухгалтерской экспертизы, описываются кратко обстоятельства дела, дается перечень предъявленных эксперту-бухгалтеру материалов, указывается место проведения экспертизы, на каком основании и кто присутствовал при производстве экспертизы, фамилии и должности лиц, дававших объяснения эксперту-бухгалтеру. Фиксируется время начала, производства и окончания экспертизы. В это время не включается период, когда предварительное расследование было приостановлено.
В качестве основания для проведения экспертизы приводится постановление следователя или определение суда, фиксируются вопросы поставленные перед экспертом. Вопросы должны быть воспроизведены в заключении буквально. При необходимости уточнить их эксперт может указать в заключении, как он понимает тот или иной вопрос, или обратиться к следователю с просьбой внести необходимые уточнения.
Если экспертиза проведена бухгалтером, состоящие в штате или на учете в экспертном учреждений, приводятся номер и дата задания, полученного экспертом-бухгалтером от этого учреждения. Следует иметь ввиду, что такое задание является ведомственным документом, свидетельствующие лишь о том, что данному штатному или нештатному эксперту-бухгалтеру поручено проведение экспертизы по делу.
Обстоятельства дела в заключении излагаются кратко, чтобы ко времени слушания дела в суде (если экспертиза назначена на предварительном следствии) было ясно, в какой стадии расследования она проведена.
При перечислении предъявленных эксперту-бухгалтеру материалов указывается номер дела, количество томов, а также листов в каждом из них. Если эксперту-бухгалтеру предъявлены лишь отдельные материалы дела, то это оговаривается, причем точно указывается, какие документы были предъявлены ему. Это поможет следователю и суду после составления заключения эксперта-бухгалтера установить степень полноты исследованных им материалов. Дляее перечисляются все материалы, предъявленные эксперту: название книг, карточек, журналов и папок с документами, период, к которому относится их составление. Если эксперту-бухгалтеру предъявлены пронумерованные документы за определенный период, указываются первый и последний номера и место предъявления эксперту-бухгалтеру материалов дела и отдельных документов.
Раздел 2. Исследовательская часть заключение представляет собой обоснование выводов и содержит: описание произведенных исследований с указанием примененных методов; ссылки на заключение других экспертов, использованных в качестве исходных данных; ссылки на материалы дела, проанализированные в пределах специальных познаний эксперта и предмета экспертизы; справочные данные; указание на участие эксперта в следственных действиях, если результаты следственных действий необходимы для обоснования выводов; сведения об эксперте, который проводил исследования, если работало несколько экспертов, причины расхождения выводов, если выводы повторной экспертизы не совпадают с заключением первоначальной экспертизы.
В этой части излагаются факты и анализируются материалы, явившиеся объектом исследования. Построение данного раздела зависит от задания, полученного экспертом-бухгалтером от следователя и суда.
В начале раздела отмечается, что все предъявленные эксперту-бухгалтеру материалы им рассмотрены и исследованы. Далее излагаются факты и обстоятельства, явившиеся предметом исследования по делу. Последовательность изложения должна соответствовать порядку вопросов, поставленных на разрешение эксперта-бухгалтера и приводимых дословно. Если дело состоит из нескольких эпизодов и на разрешение эксперта поставлен один вопрос, факты, обстоятельства и их анализ описываются по эпизодам. Таким же образом подразделяется материал и в том случае, если перед экспертом-бухгалтером поставлено несколько вопросов, каждый из которых охватывает несколько эпизодов.
При составлении данного раздела заключения соблюдается следующие требования: объективность изложения, краткость и ясность формулировок, логическая и хронологическая последовательность изложения, документальное обоснование всех изложенных фактов со ссылкой на листы дела, номера и даты документов. Если заключение эксперта-бухгалтера основывается на определенных правилах учета, то делается ссылка на них. При установлении нарушений закона, инструкции, ведомственного приказа, циркуляра или распоряжения ссылка на них, при этом указываются наименование, кем и когда они утверждены, какие параграфы и пункты нарушены. В этом же разделе даются ссылки на номера приложений.
В заключение эксперта-бухгалтера не должно быть юридических терминов, таких как "злоупотребление служебным положением", "превышение власти", "халатность", "хищение", "присвоение", "растрата", "виновность". Эксперт-бухгалтер должен ограничиваться следующими терминами: "недостача", "излишек", "ответственность" (с конкретным указанием на что), "нарушение закона" (с указанием, какими действиями и какой именно закон нарушен).
Раздел 3. Выводы. В данном разделе по каждому из поставленных на разрешение эксперта-бухгалтера вопросов делаются выводы, представляющие собой оценку результатов исследования и четкие ответы на поставленные вопросы.
Выводы эксперта-бухгалтера должны быть четкими, краткими, не допускающими различных толкований, ясными, расположенными в той же последовательности, что и в предыдущем разделе. Они должны логически вытекать из анализа исследованных материалов.
В выводах излагаются: 1) факты или обстоятельства, являющиеся предметом судебно-бухгалтерской экспертизы по данному делу; 2) заключение о том, характеризует ли собой этот факт нарушение каких-либо правил, законов, если характеризует, то а) какого закона, положения, инструкции или иного нормативного акта, б) за какой период, в) на какую сумму нанесен материальный ущерб, г) кто и чем способствовал нарушению.
Процессуальный закон предоставляет эксперту-бухгалтеру право указать в заключении на те имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы (ст. 191, 288 УПК).
Выводы эксперта должны быть категоричны. В свое время еще Верховный суд СССР и многие авторы49 обратиливнимание на то, что "вероятное заключение" эксперта не может быть положено в основу приговора. Можно констатировать: вероятное заключения эксперта, в которых поставленные перед ним вопросы не получили категорического разрешения, не могут служить основанием для формирования решений, принимаемых по уголовному делу.
Раздел 4. Приложения. В этом разделе даются таблицы, расчеты и иной громоздкий цифровой материал, составленный экспертом-бухгалтером в процессе экспертизы. Каждое приложение к заключению являтся его составной частью. приложения нумеруются, и в заключении приводятся их порядковые номера и названия.
Заключение подписывается экспертом-бухгалтером, причем указывается дата его составления, имя, отчество и фамилия эксперта-бухгалтера, его адрес и телефон.
Штатный и нештатный эксперт-бухгалтер учреждения судебной экспертизы представляет свое заключение руководителю того учреждения, от имени которого ему дано задание на проведение экспертизы. Руководитель учреждения или по его поручению эксперт-консультант рассматривает заключение эксперта-бухгалтера с точки зрения правильности применения методов судебно-бухгалтерской экспертизы, а также его оформления. При обнаружении неточностей заключения, нарушений методики производства экспертизы либо неправильности ее оформления заключение возвращается эксперту-бухгалтеру для внесения необходимых изменений и уточнений.
Заключение по установленной форме эксперт-бухгалтер составляет в двух экземплярах: один - для назначившего экспертизу, другой - для учреждения, давшего задание.
Заключение эксперта появляется в деле в результате целенаправленной деятельности следователя, суда (судьи), по их поручению. В отличие от иных источников фактических данных оно содержит выводное знание об интересующих следователя и суд обстоятельствах.
Нередко заключение эксперта рассматривают как доказательство, обладающее преимуществом перед другими доказательствами, не подвергая его тщательной проверке и должной оценке. Поэтому Верховный Суд в своем Постановлении №1 от 16 марта 1971 г. указывает, что заключение судебного эксперта является доказательством по делу и оценивается лицом, производящим дознание, следователем, прокурором, судьей, судом с точки зрения его обоснованности, достоверности, полноты, соблюдения установленных для производства экспертизы порядка и правил.
Заключение эксперта не является обязательным для органа или лица, назначившего экспертизу, однако их несогласие должно быть мотивировано. Выводы по делу не могут быть основаны на заключение экспертизы, противоречащими обстоятельствам, достоверно установленным другими путями.
С развитием науки и техники могут меняться методики производства экспертиз, использоваться возможности компьютера, каких-то новых компонентов и т.д. Поэтому оценка заключения экспертизы с точки зрения его допустимости и относительности должна производиться с учетом всех других доказательств и конкретных обстоятельств дела. Особое внимание при этом необходимо уделять анализу описательной и заключительной частей. В процессе его нередко выявляются противоречия, устранение которых позволяет предупредить ошибки в оценке действий лиц, привлекаемых к уголовной ответственности, получить правильные ответы на вопросы о виновности-невиновности, полноте, всесторонности, объективности либо, напротив, неполноте, односторонности и необъективности исследования обстоятельств дела.
При оценке достоверности заключения эксперта учитывается: надежность применения экспертом методики исследования, достаточность представляемого эксперту материала, правильность представленных эксперту исходных данных. Естественно, качество заключения эксперта напрямую зависит от представленных ему данных.
Допрос эксперта предпринимается в связи с данным им заключением для разъяснения или дополнения заключения. Согласно ст. 289 УПК эксперт не может допрашиваться до дачи заключения. Устные ответы эксперта в ходе допроса его на следствии и в суде разъясняют письменное заключение, но не могут его заменить. В настоящее время, поскольку уголовно-процессуальный закон не предусматривает показаний эксперта в качестве отдельного вида доказательств, существует мнение, что они являются дополнением, продолжением заключения, выступают как его составная часть. Однако это представляется неверным. Допрос эксперта осуществляется в другой процессуальной форме. Поэтому он не может быть составной частью или продолжением экспертизы, подробно тому, как допрос, например, специалиста и понятого не является продолжением соответствующего следственного действия, даже если им подтверждаются или разъясняются те же самые факты, которые изложены в протоколе следственного действия.
"Допрос эксперта, проводившего экспертизу в ходе предварительного расследования для разъяснения и дополнения данного им заключения, в судебном заседании иногда проводится, но (на практике), именуется или допросом специалиста, или допросом свидетеля"50.
Однако, несмотря на то, что ответственность эксперта за надлежащее выполнение своих обязанностей та же, что и у свидетеля, это разные процессуальные лица. Свидетель, даже если он заинтересован в деле, фигура незаменимая. Эксперт - фигура замешанная, им не может быть заинтересованное лицо. Свидетель обладает доказательственнй информацией независимо от производства по делу, эксперт же - в результате исследования, проведенного им по заданию следователя или суда.
Эксперт допрашивается в случаях:
 недостаточной ясности или полноты заключения;
 когда необходимы не дополнительные исследования, а разъяснение формулировок;
 длдя уточнении данных о компетентности эксперта и его отношения к делу;
 для более детального описания хода исследования материалов и методов;
 с целью расхождений между объектом поставленных вопросов и выводами, между исследовательской частью заключения и выводами;
 с целью выяснения причин расхождения между членами экспертной комиссии;
 с целью выяснения, в какой мере заключение основывается на следственных материалах.
Т.е. дополнениями заключения эксперта можно считать вытекающие из проведенных исследований выводы по обстоятельствам, не нашедшим отражения в самом заключении, а также отдельные обоснования выводов эксперта.
Под разъяснением можно понимать доведение экспертом до участников судебного разбирательства смысла как отдельных положений, так и всего заключения в целом. Они могут касаться любых сторон экспертизы, непонятных суду или участникам судебного разбирательства. Следует заметить, что заключение эксперта может быть неясным не только из-за упущений эксперта при его составлении, но и по причине невысокой эрудиции участников процесса в рассматриваемых вопросах, что довольно часто встречается на практике. При исследовании материалов судебной практике установлено, что 63,3% случаев допроса эксперта в суде он давал именно разъяснения своего заключения. Однако допрос эксперта назначается только тогда, когда для разъяснения и дополнения заключения не требуется проведения новых экспертных исследований.
По данным исследованной нами практики, в 38 судебных разбирательствах после дачи заключений дополнительная экспертиза назначалась лишь в одном случае, а повторная в двух.
В соответствии со ст. 193 УПК заключения эксперта-бухгалтера или его сообщения о невозможности дать заключение, а также протокол допроса эксперта предъявляется обвиняемому, который имеет право дать свои объяснения и заявить свои возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы. Выполнение указанных действий фиксируется в протоколе допроса обвиняемого.
Вопрос о времени ознакомления обвиняемого с заключением эксперта - это вопрос тактики, и не рекомендуется откладывать до выполнения ст. 201 УПК. Эксперт-бухгалтер может участвовать в предъявлении заключения обвиняемому. Это целесообразно делать, поскольку эксперт может дать обвиняемому необходимые разъяснения, без которых ему бывает иногда трудно усвоить объемное заключение и различные приложения.
Следователь, как самостоятельное процессуальное лицо, в своих выводах и в оценке доказательств по делу не связан заключением эксперта, поэтому свои мотивы несогласия он может изложить в обвинительном заключении, либо в постановлении о прекращении дела, или при назначении дополнительной, повторной экспертизы.
При поступлении уголовного дела в суд разрешая вопрос о предании обвиняемого суду. При этом, если по делу на предварительном следствии проводилась судебно-бухгалтерская экспертиза, исследуется обоснованность ее назначение, соблюдение требований уголовно-процессуальных норма, полнота заключения эксперта-бухгалтера.
Заключение эксперта-бухгалтера основано на специальных познаниях в области бухгалтерского учета и может являться источником прямых и косвенных доказательств в зависимости прежде всего от того, какие именно обстоятельства подлежат доказыванию по конкретному делу в соответствии со ст. 68 УПК.
Заключение эксперта-бухгалтера оценивается следователем или судом по их внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном рассмотрении всех обстоятельств дела в их совокупности, руководствуясь законом. Органы следствия и суд должны проверить и оценить.
1) Связь заключения с другими источниками доказательств, в частности:
 заключение эксперта-бухгалтера должно быть непосредственно связано с другими источниками доказательств по делу;
 в заключении эксперта-бухгалтера все факты должны излагаться объективно, на основе его специальных познаний. Основанием для опорочивания заключения эксперта-бухгалтера может служить использование им в заключении познаний из других областей науки, не имеющих отношения к бухгалтерскому учету;
 в заключении эксперта-бухгалтера должно быть основано на исследовании всех имеющихся в деле источников доказательств. Так, заключение эксперта-бухгалтера нельзя считать полноценным, если оно основано только на документах, без учета показаний свидетелей и обвиняемого об изложенных фактах.
2) Факторы процессуального характера. Здесь оценивается:
 заключение для данного дела фактов, установленных экспертом-бухгалтером. В данном случае имеется ввиду соотношение этих фактов с предметом доказывания;
 заключение эксперта-бухгалтера может быть признано доброкачественным при условии, если в процессе его составления были соблюдены все установленные законом процессуальные нормы;
 достоверность и доброкачественность доказательств, положенных в основу заключения эксперта бухгалтера. заключения эксперта-бухгалтера следует основывать на достоверных и доброкачественных доказательствах, при этом эксперт-бухгалтер не несет ответственности за качество исследуемых им материалов;
 доказательства, на которых основано заключение эксперта, и их источники должны находиться в деле. Это необходимо для оценки доказательственного заключения фактической стороны заключения эксперта-бухгалтера.
3) Факторы научно-методического характера, связаны с исследовательской работой эксперта-бухгалтера и с составлением им заключения.
При этом учитывается:
 степень учета экспертом-бухгалтером соответствующих нормативных актов по бухгалтерскому учету;
 правильность методики, примененной экспертом-бухгалтером при исследовании им операций;
 соответствие заключения вопросам, поставленным на разрешение эксперта. Заключение эксперта, составленное не в соответствии с поставленными передним вопросам, является неполноценным;
 обоснованность заключения документами, записями в счетных регистрах и иными материалами дела. Заключение должно содержать ссылки на листы дела, где находятся такие доказательства, чтобы облегчить его проверку и оценку. При ссылке эксперта-бухгалтера на нормативные акты указывается их наименование, номер и дата. Ссылка на листы дела не подтверждается только та часть заключения, в которой эксперт-бухгалтер оперирует своими знаниями;
 отсутствие в заключении внутренних противоречий;
 логическое построение заключение, т.е. оно должно быть построено по законам логики;
 отсутствие существенных пробелов;
 категоричность заключения. Вероятное заключение исключает возможность использовать его в качестве доброкачественного источника доказательств при оценке имеющихся в деле доказательств в их совокупности;
 отсутствие в заключении ошибок. Имеются ввиду ошибки, которые не могут быть исправлены путем допроса эксперта-бухгалтера, а также ошибки, влияющие на выводы эксперта и ставящие под сомнение новые факты, излагаемые в заключении.
4) Обстоятельства, относящиеся к субъективным качествам эксперта-бухгалтера. Они должны быть учтены следователем и судом при назначении судебно-бухгалтерской экспертизы.
Собранные по делу доказательства, в том числе и содержащиеся в заключении эксперта-бухгалтера, должны объяснять установленные по делу обстоятельства. Если же возможно различное объяснение всей совокупности имеющихся по делу доказательств, то нельзя расценивать собранные косвенные доказательства, в том числе и заключение эксперта-бухгалтера. "Факты, установленные в результате проведения судебно-бухгалтерской экспертизы, являются лишь звеньями в системе других доказательств, могущих в своей совокупности служить основанием для вывода о преступлениях и лицах, его совершивших"51.
Придя к выводу, что установленные экспертом факты не имеют значение для дела, следователь не производит тщательной проверки заключения. В то же время при проверке он обращает внимание на факты, фигурирующие не только в в выводах, но и в исследовательской части заключения, в которой иногда указывается на правильное оформление отдельных операций, допущенные арифметические ошибки и т.п.
Все это эксперт-бухгалтер нередко не увязывает со своими выводами, тогда как следователь, имея материалы дела, может установить связи этих "ошибок" с преступлениями, по поводу которых производится расследование.
Следователь и суд должны установить, допускает ли наука бухгалтерского учета использование тех методов и приемов исследования, которые примет эксперт, обосновано ли его заключение изученными. Здесь, в частности, следует обращать внимание, проверял ли эксперт в необходимых случаях документы, работал ли он над материалами, которые были представлены в его распоряжение, или же сам собирал требуемые для дачи заключения документы.
В случаях, когда эксперт-бухгалтер был лишен возможности основывать заключение на подлинных документах и исследовал лишь их копии, особое внимание следует уделить проверке достоверности содержащихся в них сведений; в частности, рекомендуется произвести криминалистическую экспертизу, чтобы получить ответ на вопрос, в каком состоянии были подлинные документы.
В заключении недопустимы ссылки на документы, не приобщенные к делу.
Если предъявленное заключение недостаточно ясно или неполно и выявленные неточности невозможно устранить путем допроса, то назначается дополнительная экспертиза (ч.1 ст. 81 УПК). Перед экспертом-бухгалтером ставятся новые вопросы следователем и судом. дополнительная экспертиза назначается также, если обвиняемый дает объяснения, имеющие существенное значение для дела (например, после ознакомления с заключением эксперта-бухгалтера обвиняемый представил следователю документы, не исследованные ранее экспертом и следователь поставил перед ним дополнительный вопрос о том, какие изменения он вносит в свое заключение в связи с предъявленными документами.
Повторная экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта-бухгалтера или сомнений в его правильности. Подробнее об основаниях назначения дополнительной и повторной экспертизы были рассмотрены во второй главе.
Если следователем или судом исчерпаны все возможности необходимых для экспертно-бухгалтерских документов и они, по его мнению, не могут быть заменены иными, а имеющихся материалов недостаточно для дачи заключения составляют сообщения о невозможности дать заключения. Оно составляется и в случаях, если поставленный перед экспертом-бухгалтером вопрос выходит за пределы его специальных познаний (ст. 82 УПК). Составлению сообщений о невозможности дать заключение предшествует тщательное исследование экспертом-бухгалтером.
С жалобой в прокуратуру края обратились Т. и К., бывшие руководители жилищно - ремонтного эксплуатационного участка одного из государственных учреждений, ранее осужденные за мошенничество. В процессе работы над жалобой были изучены материалы многотомного уголовного дела и установлен ряд грубейших нарушений, допущенных как следствием, так и судом.
Т. в 1994 - 1996 гг. работал начальником участка, а К. - главным инженером. Оба, по мнению органов предварительного следствия, на протяжении трех лет сооружали "левые" коммуникационные системы. Разработали якобы целую технологию финансового обогащения за счет государства. Например, один из способов заключался в завышении использованного количества строительных материалов в период ремонта коммуникационных сооружений. Излишек шел "налево" - на строительство линий водопроводов Туда же, на лже - объекты, предприимчивые руководители направляли строительную технику и подчиненных. Деньги, полученные от заказчиков за выполненный объем работ, шли в личный карман и делились поровну. Фантазии с финансово - уголовным уклоном продолжались до тех пор, пока обоих не схватили за руку в бухгалтерии родной конторы. Материалы актов проверок передали в правоохранительные органы.
В конце 1998 г. районный суд приговорил Т. и К. (ст. 147 ч. 3 и 147-1 ч. 3 УК РСФСР) соответственно к шести годам лишения свободы (условно, с испытательным сроком три года) и пяти годам лишения свободы (также условно, с испытательным сроком два года).
Хабаровский краевой суд в марте 1999 г. оставил приговор без изменений.
В свою очередь, осужденные, не будучи удовлетворены законностью вынесенного в отношении них приговора, подали жалобу в порядке надзора в прокуратуру области. Анализ материалов возбужденного в отношении них уголовного дела позволил сделать вывод, ни органами предварительного следствия, ни судом механизм совершения преступлений Т, и К. не был установлен достоверно. И следствие, и суд опирались в основном на акт проверки финансово - хозяйственной деятельности ЖРЭУ, которая проводилась его же работниками. Но в документе, как выяснилось, не отражено, сколько строительных материалов и на какую сумму незаконно списано осужденными, какая часть из них использовалась в дальнейшем при строительстве водопровода. Более того, ни на предварительном следствии, ни в суде судебно - бухгалтерская экспертиза для определения фактической стоимости возведенных линий водопровода, затраченных товарно - материальных ценностей не проводилась, что противоречит п. 2 постановления Пленума Верховного Суда СССР от 16 марта 1971 г. "О судебной экспертизе по уголовным делам". Согласно ему имеющиеся в деле акты либо справки о результатах ведомственного расследования каких-либо обстоятельств, в том числе и ведомственные заключения (о качестве товара, недостаче товарно - материальных ценностей), хотя бы и полученные по запросу органов следствия или суда, не могут расцениваться как заключение эксперта.
Не исследовав целый ряд обстоятельств, имеющих для дела существенное значение, как предварительное следствие, так и суд нарушили и статьи 20, 144 УПК РСФСР. А это бумерангом отразилось на предъявленном Т. и К. обвинении: оно неконкретно по сути и не позволяет сделать вывод о том, кому из них было вверено похищенное имущество, какие строительные работы и в каком объеме произведены с их участием, как распределялись между ними роли, какие действия совершил каждый для выполнения объективной стороны преступления. А главное, недоработки со стороны предварительного следствия и суда не дают возможности сделать правильный вывод о степени виновности Т. и К., что в свою очередь является основанием для отмены состоявшихся по делу приговоров и направления его для дополнительного расследования52.
"Как известно, причины и условия, способствующие совершению экономических правонарушений, выявляются по каждому конкретному уголовному делу в процессе проведения экспертиз и других процессуальных действий"53.
При производстве судебно-бухгалтерской экспертизы следователь (суд) учитывает ее возможности с данной точки зрения. Эксперт-бухгалтер в пределах своей компетенции может помочь следователю (суду) выявить обстоятельства, способствовавшие совершению преступления, а также наметить меры по их устранению (ст. 21 УПК). В заключении могут содержаться указания на конкретные обстоятельства, обусловившие или облегчившие совершение определенных действий, связанных с преступлением. Из изложенного вытекает обязанность следователя (суда) при назначении бухгалтерской экспертизы исходя из обстоятельств дела ставить в ряде случаев перед экспертом-бухгалтером вопросы о том, какие нарушения, изменения или отступления от установленной формы учета, отчетности, порядка контроля и списания материальных ценностей и какие условия способствовали совершению хищений, какие меры необходимо применять для их предупреждения.
Проведенный анализ судебно-следственного и экспертного материала по разными видами финансово-хозяйственных преступлений, объектов преступного посягательства позволяет выделить основные группы вопросов профилактического характера. Если исследователь (суд) не поставил вопроса о выявлении условий, способствовавших совершению преступления, или поставили их не в полном объеме, эксперт-бухгалтер может по всвоей инициативе дополнительно осветить их в своем заключении и рекомендовать меры по их устранению, ссылаясь на нормативные акты, инструкции, положения.
"Выводы эксперта об обстоятельствах, способствовавших совершению преступления или другого правонарушения подлежит оценке в соответствии со ст. 71 УПК РСФСР, ст. 78 ГПК РСФСР и, при наличии к тому оснований, учитывается судом при вынесении частного определения (постановления)"54.
Таким образом, специфика оценки заключения эксперта-бухгалтера органами расследования и судом в следующем. Оценка допустимости его как источника фактических данных для доказывания включает: анализ соблюдения процессуального порядка назначения и проведения экспертизы; проверку компетентности эксперта и его незаинтересованности в исходе дела; соблюдение "процессуального режима" оформления объектов, подвергнутых экспертному исследованию; правильность оформления заключения эксперта-бухгалтера.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В нашей работе мы рассмотрели и исследовали вопросы производства судебно-бухгалтерской экспертизы на предварительном следствии и в суде по уголовным делам. В частности, исследование судебно-бухгалтерской экспертизы в разных аспектах источника доказательств, как научно- практическое к учебной дисциплине.
При написании работы, ответов на поставленные задачи, выявление определенных тенденций мы использовали различные научные методы, навыки прохождения преддипломной практики в Следственном Управлении при УВД г. Комсомольска-на-Амуре, опыт нашей работы в должности бухгалтера.
В ходе подготовки к написанию работы мы столкнулись с недостатками специальной литературы по данной теме, но собранный материал все же позволил нам решить поставленные задачи.
 Исходя из понятия судебно-бухгалтерской экспертизы, ее предмета вытекающего из задач экспертного и следственного характера, приемов общей и частной методик выяснили, что специфика судебно-бухгалтерской экспертизы проявляется в ее процессуально-правовой форме, обеспечивающей получение источника доказательств на основе применения экспертных знаний с бухгалтерской спецификой в ходе исследования хозяйственных операций.
 Рассмотрев правовые основы судебно-бухгалтерской экспертизы, ее субъектов, порядок назначения и проведения, правовое положение эксперта-бухгалтера, пришла к выводу, что только специальный порядок и широкие полномочия, предоставляемые уголовно-процессуальным законом, привлечены в качестве экспертов специалистов, дают возможность приобщить к материалам дела документ, который будет доказательством по делу.
 Если документы служат средством исследования предмета судебно-бухгалтерской экспертизы - это документы бухгалтерского учета как система отражения финансово-хозяйственной деятельности, другие материалы дела, связанные с исследованием этой деятельности, отвечающие требованиям относительности, допустимости и достоверности вещественных доказательств.
 Изучив основные методики и группы вопросов исследования судебно-бухгалтерской экспертизы выяснили, что применение верно выраженной методики и правильная постановка вопросов зависит от предмета и задач бухгалтерской экспертизы и компетенции эксперта. Результаты работы эксперта-бухгалтера во многом определяются поставленными вопросами, поэтому они освещены подробно.
 Рассмотрев заключение эксперта-бухгалтера как результат проведения судебно-бухгалтерской экспертизы, выявили специфику оценки его следствие и судом, которая заключается в оценке допустимости его как источника фактических данных для доказывания. Выяснение обстоятельств, способствовавших совершению преступления позволяет выделить основные вопросы профилактического характера.
В процессе написания работы, анализа научных статей и нормативно-правовой базы мы пришли к выводу, что многие вопросы, касающиеся производства судебно-бухгалтерской экспертизы не достаточно освещены и требуют значительной доработки с целью эффективного применения на практике.
В частности:
1) Необходимо добиться единообразия в методике проведения судебно-бухгалтерской экспертизы, а также разработать и создать ряд методических пособий по проведению судебно-бухгалтерской экспертизы в различных отраслях хозяйствования.
2) Качество бухгалтерской экспертизы, обоснованность экспертного заключения зависит не только от полноты собранных материалов, порядка проведения экспертизы. Оно во многом зависит от субъективных данных эксперта-бухгалтера, в частности, его образования, квалификации, профессиональных навыков. На наш взгляд, для производства судебно-бухгалтерской экспертизы необходимо привлекать аудиторов, обладающих не только общий, но и специальной подготовкой, всестороннее знающих тот вид учета, который подвергается исследованию, т.е. таких лиц, которые имеют профессиоанльные знания и навыки практической работы по ведению бухгалтерского учета, но и специальную экспертную подготовку. Его можно осуществить либо:
 на базе учебно-методических центров, на базе которых проводится обучение, аттестация аудиторов. В частности, в программу могут быть включены вопросы процессуально-правового характера по организации и проведению судебно-бухгалтерской экспертизы, процессуальному положению эксперта-бухгалтера;
 экспертная подготовка может проводиться в форме стажировки в экспертных учреждениях или путем их обучения на курсах повышения квалификации с присвоением квалификации судебного эксперта-бухгалтера.
3) Несмотря на то, что проблема определения эксперта-бухгалтера размера (стоимостного количественного эквивалента) ущерба существовала на протяжении всего периода развития данного вида экспертизы, приемы, способы, как составные части логического анализа, применяемого экспертами, не получившие достаточно четкого разъяснения ни в литературе, ни в нормах права. Таким образом, эксперты, используя в работе всю имеющуюся методическую литературу, находятся сейчас в действительном положении, которые отрицательно сказываются на качестве и обоснованности заключений и в ряде случаев приводит к возникновению конфликтов с судебно-следственными органами. То есть необходимо законодательно закрепить, урегулировать этот вопрос.
4) Целесообразно регламентировать отдельной нормой УПК участие эксперта в судебном заседании, а также допрос эксперта. Требует законодательное разрешение противоречие си. 289 УПК предусматривающей допрос эксперта судом только после дачи заключения в результате экспертного исследования, проведенного в ходе судебного разбирательства, и ст. 240 УПК, формулирующей общее условие судебного разбирательства: непосредственно заслушать заключение эксперта. Но допрос в суде эксперта, давшего заключение в ходе предварительного расследования, хотя и не противоречит требованиям непосредственности судебного разбирательства, сформулированному в ст. 240, все же невозможенв точном соответствии ст. 289, предусматривающей конкретные основания для допроса эксперта в суде: необходимость в разъяснении и дополнении экспертного заключения, данного в суде.
5) Недостаточно разработаны в теории и на практике проблемы экспертно-профилактической деятельности поэтому необходимо разработать, определить совокупность вопросов профилактического характера, которые могут быть поставлены экспертом-бухгалтером правоохранительными органами.
Данные выводы могут быть учтены будущими исследователями темы бухгалтерской экспертизы по уголовным делам, полученные результаты использованы на практике с целью применения источника доказательств - заключения эксперта-бухгалтера и эффективного расследования экономических преступлений.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
I. ЗАКОНЫ И ИНЫЕ НОРМАТИВНЫЕ АКТЫ
1. Конституция Российской Федерации. - М.: Новая волна, 1997. - 63 с.
2. Уголовно-процессуальный Кодекс Российской Федерации. - М.: Проспект, 1998. - 336 с.
3. Федеральный Закон Российской Федерации №129 "О бухгалтерском учете" от 28 ноября 1996//Российская газета. - 1996. - 28 ноября.
4. Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации утвержденное Приказом Министерства Финансов Российской Федерации №170 от 26 декабря 1994//Бюллетень нормативных актов министерств и ведомств Российской Федерации. - 1994. - №24.
5. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации №100 от 28 июня 1994//Бюллетень нормативных актов министерств и ведосмств Российской Федерации. - 1994. - №11.
6. Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете утвержденное 7. Инструкция оп производстве судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях системы Министерства юстиции СССР. Утверждена Министерством юстиции СССР по согласованию с Прокуратурой СССР, Верховным Судом СССР и МВД СССР 2 июля 1987 г. за №К-8-463.
8. Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденные Указом Президиума Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. - М.: ИИД Филинъ, 1996.
9. Постановление №1 Пленума Вреховного Суда РСФСР "О судебной экспертизе по уголовным делам" от 16 марта 1971 г.//Сборник постановлений Пленума Верховного Суда СССР. - С.786.
10. Постановление №5 Пленума Верховного Суда РСФСР "О соблюдении судами РФ процессуального законодательства при судебном разбирательстве уголовных дел" от 17 сентября 1975 г.//Сборник постановлений Пленума Верховного Суда Российской Федерации. - С.231.
11. Постановление №5 Пленума Верховного Суда "О повышении роли судов в выполнении требований закона, направленных на выявление и устранение причин и условий, способствовавших совершению преступлений и других правонарушений от 1 сентября 1987 г.//Сборник постановлений Пленума Верховного Суда. - С.283.
II. НАУЧНАЯ ЛИТЕРАТУРА
1. Арзуманян Т.М., Танасевич В.Г. Бухгалтерская экспертиза при расследовании и судебном разбирательстве уголовных дел. - М., 1975. - 135 с.
2. Арсеньев В.Д. Назначение и производство судебных экспертиз. - М.: Научная литература, 1988. - С.335.
3. Букалов К.А. Процессуальные и криминалистические вопросы назначения судебной товароведческой экспертизы. - Саратов, 1976. - 230 с.
4. Болдова Н.К., Голубева А. Судебно-бухгалтерская экспертиза. - М.: Экономика, 1993. - 239 с.
5. Гуреев В.И. Подготовка и назначение судебных экспертиз по уголовным и гражданским делам. - Минск, Финансы и статистика, 1994. - 189 с.
6. Крылов И.Ф. Судебная экспертиза в уголовном процессе. - М.: Юридическая литература, 1963. - 370 с.
7. Орлов Ю.К. Производство экспертизы в уголовном судопроизводстве. - М.: БЕК. - 310 с.
8. Ромашов А.М. Судебно-бухгалтерская экспертиза. - М.: Юридическая литература, 1982. - 320 с.
9. Шилков А.Р. Судебная экспертиза: организация и проведение. - М.: Экономика, 1979. - 317 с.
10. Фортинский С.П. Судебно-бухгалтерская экспертиза. - М.: Юридическая литература, 1962. - С.180.
III. НАУЧНЫЕ СТАТЬИ
1. Астениров З.А., Гаджиев Н.Г. Выявление и профилактика экономических нарушений (экономико-правовой аспект)//Бухгалтерский учет. - 1996. -№2. - С.59-61.
2. Балакшин В. Заключение эксперта как средство доказывания по уголовному делй//Законность. - 1999. - №1. - С.37-40.
3. Балдова Н., Голубева А. Определение размера ущерба судебно-бухгалтерской экспертизой//Советская юстиция. - 1998. - №18. - С.26-27.
4. Гаджиев Н., Гаджикасумов С. Использование специальных познаний аудитора в судебно-следственной практике//Российская юстиция. - 1997. - №5. - С.20-21.
5. Гаджиев Е. Экспертам-аудиторам специальную подготовку//Российская юстиция. - 1995. - №2. - С.17.
6. Гаджиев Н. Современная экономическая преступность: экспертно-ревизионные аспекты//Российская юстиция. - 1995. - №11. - С.
7. Гаджиев Н. Документальный контроль по выявлению правонарушений в экономике//Законность. - 1996. - №10. - С.26-30.
8. Георгиев А. Организация судебно-бухгалтерских экспертиз//Социалистическая законность. - 1974. - №12. - С.40-41.
9. Грамов Н. Заключения эксперта - как источник доказательств//Законность. - 1997. - №9. - С.42-45.
10. Громов Н, Смородинова А., Соловьев В. Заключение эксперта: от мнения правоведа до выводов медика (обзор практики)//Российская юстиция. - 1998. - №8. - С.31-33.
11. Дмитриенко Т Новые виды судебно-экономических экспертиз//Хозяйство и право. - 1993. - №10. - С.29-38.
12. Зажицкий В. Заключение аудитора - экспертиза или ревизия//Российская юстиция. - 1994. - №8. - С.28-30.
13. Кравец Г., Суходуб П. Полнее использовать возможности бухгалтерской экспертизы//Социалистическая законность. - 1974. - №1. - С.57-59.
14. Кривенко Т., Куранова Э. Расследование преступлений в сфере экономики//Законность. - 1995. - №8. - С.14-19.
15. Кривенко Т., Куранова Э. Расследование преступлений в кредитно-финансовой сфере//Законность. - 1996. - №1. - С.19-25.
16. Лапин Е. Ревизия аудитора по уголовным делам//Законность. - 1998. - №9. - С.8-12.
17. Наринский А.С., Гаджиев Н.Г. Экономико-правовой контроль хозяйственных злоупотреблений//Бухгалтерский учет. - 1993. - №9. - С.38-39.
18. Селина Е. Эксперт или свидетель//Законность. - 1997. - №6. - С.43-44.
19. Селина Е. Об экспертизе по уголовному делу в суде//Российская юстиция. - 1997. - №2. - С.29.
20. Уразгильдяев Л. Допрос эксперта в суде//Российская юстиция. - 1997. - №6. - С.27-29.
21. Уразгильдяев Л. Назначение дополнительной и повторной экспертизы в суде//Российская юстиция. - 1996. - №1. - С.28-30.
22. Федотов В. Определение размера ущерба судебно-бухгалтерской экспертизой//Советская юстиция. - 1998. - №18. - С.26-27.
23. Шляхов А., Ромашов А. Судебно-бухгалтерская экспертиза//Социалистическая законность. - 1971. - №5. - С.28-32.
IV. МАТЕРИАЛЫ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ
1. Определение Верховного Суда РФ от 14.07.99 №2-4524//Бюллетень Верховного Суда. - 2000. - №5.
2. Дело №2615 Комсомольского-на-Амуре городского суда//Архи Комсомольского-на-Амуре городского суда.
V. УЧЕБНАЯ ЛИТЕРАТУРА И СПРАВОЧНАЯ
1. Атанесян Г.А., Голубетников С. Судебная бухгалтерия. - М.: Юридическая литература, 1989. - 352 с.
2. Атанесян Г.А., Остроумов С.С., Танасевич В.Г., Фортинский С.П. Судебная бухгалтерия. - М.: Юридическая литература, 1980. - 320 с.
3. Дмитриенко Т.И., Чаадаев С.Г. Судебная (правовая) бухгалтерия. - М.: Проспект, 1998. - 336 с.
4. Лазарев В.В., Липень С.В. Теория государства и права. - М.: Спарк, 2000. - 511 с.
5. Лупинская П.А. Уголовно-процессуальное право РФ. - М.: Юрист, 2000. - 696 с.
6. Марков В. Бухгалтерский учет: Учебник. - М.: Финансы и статистика, 1998. - 320 с.
7. Селиванова Н.А. Справочник следователя: практическая криминалистика. Подготовка и назначение судебных экспертиз. - М.: Юрист, 1992. - 225 с.
8. Справочник следователя. Практическое пособие. - М.: Юридическая литература, 1990. - 235 с.
1Уголовно-процессуальный кодекс.
2Судебная бухгалтерия Учебник//Под ред. Атанесян, С.С. Остроумов, В.Г. Танасевич, С.П. Фортинский - М.: Юрид. лит-ра., 1980. - С.221.
3Болдова Н.К., Голубева А. Судебно-бухгалтерская экспертиза. - М.: Экономика, 1993. - С.6.
4Кравец Г., Суходуб Л. Полнее использовать возможности бухгалтерской экспертизы//Социалистическая законность. - 1974. - №1. - С.57-59.
5Шляхов А.Р. Судебная экспертиза: организация и проведение. - М., 1979.
6Шляхов А.Р., Ромашев А.М. Судебно-бухгалтерская экспертиза//Соц. Законность. - 1971. - №5. - С.28.
7Дмитренко Т.М., Чаадаев С.Г. Судебная (правовая) бухгалтерия. Учебник. - М.: Проспект,. - С.132.
8Инструкция о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях Министерства юстиции СССР. Утв. Министерством юстиции СССР по согласованию с Прокуратурой СССР, Верх. Суда СССР, МВД СССР 9 июня 1987 г.
9Атанесян Г.А., Голубетников С.Г. Судебная бухгалтерия. Учебник. - М.: Юридическая литература, 1989. - С.259.
10См. об этом: Судебная бухгалтерия: Учебник. - М.: Юридическая литература, 1980. - С.227.
11Болдова Н., Голубева А. Определение размера ущерба судебно-бухгалтерской экспертизой//Сов. юстиция. - 1988. - №16. - С.8.
12Болдова Н.К., Голубева Н.А. Бухгалтерская экспертиза. - М.:
13Гаджиев Н. Документальный конроль по выявлению правонарушений в экономике//Законность. - 1996. - №10. - С.27.
14Наринский А.С., Гаджиев Л.Г. Экономико-правовой контроль хозяйственных злоупотреблений//Бухгалтерский учет. - 1993. - №9. - С.39.
15Зажицкий В. Заключение аудитора-экспертиза или ревизия?//Российская юстиция. - 1994. - №8. - С.30.
16Громов Н. Заключение эксперта как источник доказательства//Законность. - 1997. - №9. - С.43.
17Временные правила аудиторской проверки деятельности в РФ, утвержденные Указом Президента РФ "Об аудиторской деятельности в РФ" от 22 декабря 1993 г. - М.: ИИД Филинъ, 1996.
18Гаджиев Н. Экспертам-аудиторам - специальную подготовку//Рос. юстиция. - 1995. - №2.
19Определение С.К. Верховного Суда от 14.07.99//БВС РФ. - 2000. - №5. - С.5
20Об этом подробнее: Селина Е. Эксперт или свидетель//Законность. - 1997. - №6. - С.43-44.
21Постановление №5 Президиума Верховного Суда РСФСР "О соблюдении судами РФ процессуального законодательства при судебном разбирательстве уголовных дел" от 17 сентября 1975//Сборник Постановлений ПВС РФ. - С.231.
22Кривенко Т., Куранова Э. Расследования преступлений в сфере экономики//Законность. - 1995. - "8. - С.17.
23Постановление №1 Пленума Верховного Суда СССР "О судебной экспертизе по уголовным делам" от 16 марта 1971 г.//Сборник постановлений ПВС СССР. - С.786.
24Балакишин В. Заключение эксперта как средство доказывания по уголовному делу//Законность. - 1999. - №1. - С.370.
25Громов Н., Смородинова А., Соловьев В. Заключение эксперта: от мнения правоведа до выводов медика (обзор практики)//Рос. юстиция. - 1998. - №8. - С.29-30.
26Уголовно-процессуальное право РФ. Учебник/Отв. ред. Л.А. Лупинская. - 3-е изд. перераб. и доп. - М.: Юрист, 2000. - С.218.
27Об этом подробнее: Уразгильдяев Л. Назначение дополнительной и повторно экспертизы в суде//Рос. юстиция. - 1996. - №1. - С.28-30.
28Орлов Ю.К. Производство экспертизы в уголовном процессе/Учебное пособие. - С.54-55.
29Марков В. Бухгалтерский учет: Учебник. - М.: Финансы и статистика, 1998. - 230 с.
30Лазарев В.В., Липень С.В. Теория государства и права: Учебник для вузов. - 2-е изд., испр. и доп. - М.: спарк, 200. - С.269.
31Атанесян Г.А., Голубятников С.П. Судебная бухгалтерия: Учебник. - М.: Юрид. лит-ра, 1989.
32Атанесян Г.А., Голубятников С.П. Судебная бухгалтерия: Учебник. - М.: Юрид. литература, 1989.
33Кривенко Т., Куранова Э. Расследование преступлений в кредитно-финансовой сфере//Законность. - 1996. - №1. - С.19-25.
34Федеральный закон РФ "О бухгалтерском учете" от 28 ноября 1996 г.//Россиская газета. - 1996. - 28 ноября.
35ФЗ "О бухгалтерском учете"
36Марков В.Г. Теория бухгалтерского учета: Учебник. - М.: Финансы и статистика, 1983. - С.177.
37п.4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете.
38Гаджиев Н. Современная экономическая преступность: экспертно-ревизионные аспекты//Рос. Юстиция. - 1995. - №11.
39Новые виды судебно-экономических экспертиз//Хозяйство и право. - 1993. - №10. - С.32.
40Форжинский С.П. Судебно-бухгалтерская экспертиза. - М.: Юридическая литература, 1962.
41Подготовка и назначение судебных экспертиз по уголовным и гражданским делам. - Минск, 1994.
42Арзуманян Т.М., Танасевич В.Г. Бухгалтерская экспертиза при расследовании и судебном разбирательстве. уч. дел. - М., 1975.
43Справочник следователя: Практическая криминалистика. Подготовка и назначение судебных экспертиз/Под ред. А.А. Селиванова. - М., 1992.
44Федотов В. Определение размера ущерба судебно-бухгалтерская экспертиза//Сов. юстиция. - 1988. - №18. - С.26-27.
45Справочник следователя. Практическое пособие. - М.: Юридическая литература, 1990.
46Гаджиев Н., Гаджикасумов С. Использование специальных познаний аудитора в судебно-следственной практике//Рос. Юстиция. - 1997. - №5. - С.20.
47Лапин Е. Ревизия аудитора по уголовным делом//Законность. - 1998. - №9. - С.10.
48Крылов И.Ф. Судебная экспертиза в уголовном процессе. - Л., 1963.
49Овсяников И. О Допустимости вероятного заключения эксперта//Рос. Юстиция. - 1998. - №6. - С.29-30; Овсяников И.В. О Вероятных выводах экспертного заключения//Правоведение. - 1998. - №1. - С.93-97; Орлов Ю. Спорные вопросы судебной экспертизы//Рос. юстиция. - 1995. - №1. - С.11-13.
50Селина Е. "Об эксперте по уголовному делу в суде"//Рос. Юстиция. - 1997. - №2. - С.29.
51Георгиев Л. Организация судебно-бухгалтерской экспертизы//Соц. Законность. - 1974. - №2. - С.40-41.
52Дело №2615 Комсомольского-на-Амуре городского суда//Архив Комсомольского-на-Амуре суда.
53Астемиров З.А., Годжиев Н.Г. Выявление и профилактика экономических нарушений//Бухгалтерский учет. - 1996. - №2. - С.59-61.
54Постановление №5 Пленума Верховного Суда РСФСР "О повышении роли судов в выполнении требований закона, направленных на выявление и устранение причин и условий, способствовавших совершению преступлений и других правонарушений" от 1 сентября 1987 г.(в ред. Постановление Пленума №11 от 21 декабря 1993 г.). Сборник постановлений ПВС РФ. - С.283.
---------------
------------------------------------------------------------
---------------
------------------------------------------------------------
1
Документ
Категория
Уголовный процесс
Просмотров
120
Размер файла
364 Кб
Теги
Диплом и связанное с ним
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа