close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

Единый налог на вмененный доход. Как законно уменьшить налоговые платежи

код для вставки
Автор: Лукаш Юрий Александрович Настоящее издание представляет собой полный свод как аналитической, так и нормативной информации по актуальным вопросам налогообложения. В книге уделено внимание возможности экономии на платежах по единому налогу
Единый налог на вмененный доход.
Как законно уменьшить налоговые
платежи
Юрий Александрович Лукаш
2
Настоящее издание представляет собой полный свод как аналити-
ческой,так и нормативной информации по актуальным вопросам
налогообложения.
В книге уделено внимание возможности экономии на платежах
по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов де-
ятельности за счет изменения факторов влияния и использования
ряда способов в рамках действующего законодательства.
Книга основана исключительно на нормах действующего россий-
ского законодательства и принятых арбитражными судами постанов-
лениях.
Оглавление
Примененные по тексту сокращения
4
Вместо предисловия
6
Ведение бухгалтерского учета организация-
ми,одновременно применяющими упрощен-
ную систему налогообложения и систему на-
логообложения в виде единого налога на вме-
ненный доход
8
Включение в налоговую базу по единому на-
логу на вмененный доход площади,фактиче-
ски используемой под вид деятельности,не
подлежащий налогообложению единым нало-
гом на вмененный доход
10
Возврат налоговыми органами сумм перепла-
ты по налогам
13
Если плательщик единого налога на вменен-
3
4 Оглавление
ный доход приостановил свою деятельность
16
Зачет налоговыми органами сумм переплаты
по налогам
19
Как избежать единого налога на вмененный
доход при оптовой торговле с оплатой товара
наличными деньгами
22
Как избежать раздельного учета при одновре-
менной торговле оптом и в розницу
26
Как меньше уплатить по поступившему от на-
логового органа требованию об уплате нало-
га
28
Как не переплатить единый социальный на-
лог и пенсионные взносы при совмещении на-
логообложения в виде единого налога на вме-
ненный доход с общим режимом налогообло-
жения
32
Контрмеры по взысканию налоговым органом
налогов и пени
36
Количество работников при налогообложении
Оглавление 5
в виде единого налога на вмененный доход
45
Корректировка значения коэффициента К2 и
уменьшение суммы единого налога на вме-
ненный доход для отдельных видов деятель-
ности при работе фирмы с двумя выходными
днями в неделю
48
Налогообложение в виде единого налога
на вмененный доход в отношении аптеч-
ных учреждений,осуществляющих реализа-
цию лекарственных средств по бесплатным
рецептам
50
Налогообложение в виде единого налога на
вмененный доход в отношении деятельности
на арендованных торговых площадях
53
Налогообложение в виде единого налога на
вмененный доход в отношении деятельности
по оказанию автотранспортных услуг
55
Налогообложение в виде единого налога на
вмененный доход в отношении деятельности
по оказанию бытовых услуг
60
Налогообложение в виде единого налога на
вмененный доход в отношении деятельности
6 Оглавление
по оказанию ветеринарных услуг
62
Налогообложение в виде единого налога на
вмененный доход в отношении деятельности
по оказанию населению бытовых услуг по
производству отделочных,ремонтных работ в
строящихся квартирах,а также работ по пе-
реносу,демонтажу некапитальных стен квар-
тир
65
Налогообложение в виде единого налога на
вмененный доход в отношении деятельности
по оказанию услуг общественного питания
67
Налогообложение в виде единого налога на
вмененный доход в отношении деятельности
по оказанию услуг общественного питания на
территории нескольких муниципальных об-
разований
71
Налогообложение в виде единого налога на
вмененный доход в отношении деятельно-
сти по оказанию услуг общественного пита-
ния организацией общественного питания,не
имеющей зала обслуживания посетителей
74
Налогообложение в виде единого налога на
вмененный доход в отношении деятельности
по оказанию услуг общественного питания
через объекты общественного питания как
имеющие,так и не имеющие залы обслужи-
Оглавление 7
вания посетителей
77
Налогообложение в виде единого налога на
вмененный доход в отношении деятельности
по оказанию услуг по временному размеще-
нию и проживанию
80
Налогообложение в виде единого налога на
вмененный доход в отношении деятельности
по оказанию услуг по временному размеще-
нию и проживанию,предоставлению быто-
вых услуг
82
Налогообложение в виде единого налога на
вмененный доход в отношении деятельности
по оказанию услуг по гарантийному ремонту
85
Налогообложение в виде единого налога на
вмененный доход в отношении деятельности
по оказанию услуг по ремонту автомобилей
и по розничной торговле запасными частями
и материалами,отпущенными с торговой на-
ценкой для проведения ремонта автомобилей
87
Налогообложение в виде единого налога на
вмененный доход в отношении деятельности
по оказанию услуг по ремонту,техническо-
му обслуживанию и мойке автотранспортных
8 Оглавление
средств
89
Налогообложение в виде единого налога на
вмененный доход в отношении деятельности
по оказанию услуг по хранению автотранс-
портных средств на платных стоянках
92
Налогообложение в виде единого налога на
вмененный доход в отношении деятельности
по передаче рекламных щитов по договорам
аренды
95
Налогообложение в виде единого налога на
вмененный доход в отношении деятельности
по пошиву штор
97
Налогообложение в виде единого налога на
вмененный доход в отношении деятельности
по предоставлению в аренду торговых пала-
ток,киосков и сооружений контейнерного ти-
па
100
Налогообложение в виде единого налога на
вмененный доход в отношении деятельности
по предоставлению недвижимого имущества
в аренду неправомерно
103
Налогообложение в виде единого налога на
вмененный доход в отношении деятельности
пораспространению и (или) размещению ре-
Оглавление 9
кламы
107
Налогообложение в виде единого налога на
вмененный доход в отношении деятельности
по распространению и (или) размещению ре-
кламы на транспортных средствах
116
Налогообложение в виде единого налога на
вмененный доход в отношении деятельности
по реализации бутилированной питьевой во-
ды с условием доставки ее покупателям на
дом
119
Налогообложение в виде единого налога на
вмененный доход в отношении деятельности
по реализации горячих напитков с использо-
ванием торговых автоматов
121
Налогообложение в виде единого налога на
вмененный доход в отношении деятельности
по реализации комиссионного товара
124
Налогообложение в виде единого налога на
вмененный доход в отношении деятельности
по ремонту бытовой техники населению,в
том числе гарантийному
128
Налогообложение в виде единого налога на
вмененный доход в отношении деятельности
10 Оглавление
по ремонту сотовых телефонов
130
Налогообложение в виде единого налога на
вмененный доход в отношении деятельности
по розничной торговле
132
Налогообложение в виде единого налога на
вмененный доход в отношении деятельности
по розничной торговле,осуществляемой в
рамках договора комиссии
136
Налогообложение в виде единого налога на
вмененный доход в отношении деятельности
по розничной торговле с использованием ав-
топрицепа
140
Налогообложение в виде единого налога на
вмененный доход в отношении деятельности
по торговле учебно-наглядными пособиями,
техническими средствами обучения и обору-
дования
144
Необходимость раздельного учета при осу-
ществлении наряду с деятельностью,подле-
жащей налогообложению единым налогом,
иных видов деятельности
147
Неприменение налогообложения в виде еди-
ного налога на вмененный доход в отношении
деятельности по установке и сопровождению
Оглавление 11
справочно-правовых систем
149
Неприменение налогообложения в виде еди-
ного налога на вмененный доход в отноше-
нии деятельности в сфере оказания услуг по
ремонту помещений нежилого фонда физиче-
ским лицам
151
О возможном решении «вмененных» проблем
154
О возможности взыскания убытков с налого-
вого органа
160
О несовместимости налогообложения в виде
единого налога на вмененный доход с нало-
гообложением единым сельскохозяйственным
налогом
174
Определение базовой доходности при осу-
ществлении розничной торговли в арендован-
ном помещении
177
Определение площади стоянки автотранс-
портных средств для исчисления единого на-
лога на вмененный доход
181
Определение площади торгового зала при ис-
числении единого налога на вмененный до-
12 Оглавление
ход
183
Определение показателя базовой доходности
185
Определение показателя базовой доходности
«количество работников»
188
Оптимизация оптово-розничной торговли в
целях экономии на налоговых платежах
190
Особенности налогообложения в виде едино-
го налога на вмененный доход в отношении
оказания услуг населению
195
Особенности налогообложения в виде едино-
го налога на вмененный доход в отношении
розничной торговли с доставкой товаров по-
купателям на дом
202
Особенности применения налогообложения в
виде единого налога на вмененный доход
205
Особенности совмещения налогообложения в
виде единого налога на вмененный доход с
упрощенной системой налогообложения
209
Отсутствие оснований для обложения единым
налогом на вмененный доход деятельности по
Оглавление 13
размещению рекламы внутри общественного
транспорта путем нанесения на внутреннюю
обшивку салона одноразовых наклеек (стике-
ров),содержащих рекламную информацию
213
Плательщик единого налога на вмененный
доход не всегда обязан предоставлять все за-
требованные налоговыми чиновниками доку-
менты
215
Порядок и сроки уплаты единого налога на
вмененный доход
220
Порядок предоставления имущественного на-
логового вычета по налогу на доходы физи-
ческих лиц налогоплательщику,осуществля-
ющему предпринимательскую деятельность и
уплачивающему с полученных доходов еди-
ный налог на вмененный доход
222
Посреднический договор и единый налог на
вмененный доход
224
Предпринимательская деятельность по пере-
даче в аренду открытой асфальтовой площад-
ки для размещения на ней киосков на уплату
единого налога на вмененный доход не пере-
водится
227
Представление налоговому органу отчетности
14 Оглавление
и связанные с этим обстоятельства
229
Представление уточненной налоговой декла-
рации по единому налогу на вмененный до-
ход
234
Преимущества и возможности применения
системы налогообложения в виде единого на-
лога на вмененный доход
236
Применение корректирующего коэффициента
базовой доходности
242
Применение налогообложения в виде единого
налога на вмененный доход одновременно с
упрощенной системой налогообложения
249
Применение налогообложения в виде единого
налога на вмененный доход при реализации
товаров с помощью торговых автоматов
253
Применение налогообложения в виде едино-
го налога на вмененный доход при розничной
торговле с использованием смешанной формы
расчетов
257
Применение налогоплательщиком налогооб-
ложения единым налогом на вмененный до-
ход одновременно с иными системами нало-
Оглавление 15
гообложения
260
Профилактика некоторых возможных факто-
ров негативного характера при применении
налогообложения в виде единого налога на
вмененный доход
263
Профилактика переплаты единого социаль-
ного налога и пенсионных взносов при совме-
щении налогообложения в виде единого на-
лога на вмененный доход с общим режимом
налогообложения
267
Профилактика появления нежелательной
прибыли при налогообложении в виде едино-
го налога на вмененный доход
271
Расходы на ремонт помещения при налогооб-
ложении в виде единого налога на вмененный
доход
274
Расчет фактического времени осуществления
деятельности при налогообложении в виде
единого налога на вмененный доход
278
Регистрация налогоплательщика по месту
уплаты единого налога на вмененный доход
282
Решение возможных проблем при примене-
16 Оглавление
нии налогообложения в виде единого налога
на вмененный доход
285
Существенные обстоятельства в отношении
применения налогообложения в виде единого
налога на вмененный доход
291
Требование налоговых органов о представле-
нии налогоплательщиками документов
300
Уменьшение суммы единого налога на вме-
ненный доход на сумму страховых взносов на
обязательное пенсионное страхование
310
Уплата единого налога на вмененный доход
вместо налога на добавленную стоимость и
налога на прибыль при торговле в кредит
313
Уплата единого налога на вмененный доход с
одного торгового места
317
Уплата страховых взносов на обязательное
пенсионное страхование организацией,при-
меняющей систему налогообложения в виде
единого налога на вмененный доход
320
Учет доходов и расходов,относящихся к де-
ятельности,облагаемой единым налогом на
Оглавление 17
вмененный доход
323
Учет сумм страховых взносов на обязатель-
ное пенсионное страхование налогоплатель-
щиками,применяющими систему налогообло-
жения в виде единого налога на вмененный
доход
325
Решение задачи экономии наедином налоге на
вмененный доход
329
Экономия на налоговых платежах путем при-
менения особенностей,связанных с налогооб-
ложением в виде единого налога на вменен-
ный доход
347
Экономия на платежах по единому социаль-
ному налогу при совмещении налогообложе-
ния в виде единого налога на вмененный до-
ход с обычным режимом налогообложения
372
Экономия на платежах по единому налогу на
вмененный доход за счет уплаты налога с од-
ного торгового места
375
Экономия на платежах по единому налогу на
вмененный доход при реализации производи-
18 Оглавление
телем товаров собственного производства
378
Экономия на платежах по единому налогу на
вмененный доход путем превращения оплаты
безналичным порядком в наличную
381
Экономия на платежах по единому налогу
на вмененный доходпутем сдачи помещений
в аренду
383
Экономия на платежах по единому налогу на
вмененный доход с помощью посредника
386
Экономия на платежах по единому налогу
на вмененный доход с помощью разделения
оптовой и розничной торговли
389
Экономия наплатежах по единому налогу на
вмененный доход с помощью различных пра-
вомерных способов
394
Экономия производителя на налоговых пла-
тежах за счет применения единого налога на
вмененный доход
405
Экономия на штрафных санкциях,борьба с
Оглавление 19
ними и снижение их суммы
408
Кратко о существенном в отношении налого-
обложения в виде единого налога на вменен-
ный доход
428
Примененные по тексту сокращения
20
21
АПК России—Арбитражный процессуальный кодекс Рос-
сийской Федерации
ВАС России—Высший Арбитражный Суд Российской Фе-
дерации
ГК России—Гражданский кодекс Российской Федерации
ЖК России—Жилищный кодекс Российской Федерации
КоАП России—Кодекс Российской Федерации об админи-
стративных правонарушениях
НК России—Налоговый кодекс Российской Федерации
Минфин России—Министерство финансов Российской Фе-
дерации
ЕСН—единый социальный налог
ЕНВД—единый налог на вмененный доход
ПБОЮЛ—предприниматель без образования юридического
лица
КПП—код причины постановки на учет
ИНН—идентификационный номер налогоплательщика
Вместо предисловия
22
23
Привлекательность этой книги для многих налогоплатель-
щиков может стать очевидной—достаточно внимательно взгля-
нуть на ее оглавление.
Книга посвящена именно актуальным вопросам налогооб-
ложения и особенностям практического применения норм дей-
ствующего законодательства.Материал в книге изложен без
применения так называемого академического стиля,в простой
и доступной форме,в расчете на возможность безусловного
практического применения.Автор только предлагает читате-
лям иметь в виду,что данная книга основана исключитель-
но на нормах действующего российского законодательства и
принятых арбитражными судами постановлениях.Содержание
книги изложено в форме,близкой к справочникам,поскольку
это позволяет излагать материал лаконично и четко без из-
лишней информации.
В книге уделено внимание возможности экономии на пла-
тежах по единому налогу на вмененный доход для отдельных
видов деятельности за счет изменения факторов влияния и
использования ряда способов в рамках действующего законо-
дательства,что по понятным причинам является весьма акту-
альным для многих налогоплательщиков.
Кстати,надо учитывать,что налоговые проверки прово-
дятся за предшествующие несколько лет применительно к
действовавшим тогда нормам налогового законодательства—
поэтому по понятным причинам не всегда имеет смысл отда-
вать предпочтение только книгам,в которых безусловно учте-
ны все действующие на момент их издания изменения нало-
гового законодательства либо приведены судебные материалы
текущего года.
Ведение бухгалтерского учета
организациями,одновременно
применяющими упрощенную систему
налогообложения и систему
налогообложения в виде единого налога
на вмененный доход
24
25
Статья 346.24 Налогового кодекса Российской Федерации
(далее—НК России) обязывает налогоплательщиков,применя-
ющих упрощенную систему налогообложения,вести налого-
вый учет показателей своей деятельности,необходимых для
исчисления налоговой базы и суммы налога,на основании
книги учета доходов и расходов.Законом о бухгалтерском уче-
те предусмотрено освобождение от обязанности ведения бух-
галтерского учета организаций,перешедших на упрощенную
систему налогообложения.В соответствии с пунктом 7 ста-
тьи 346.26 НК России налогоплательщики,осуществляющие
наряду с предпринимательской деятельностью,подлежащей
налогообложению единым налогом,иные виды предпринима-
тельской деятельности,обязаны вести раздельный учет иму-
щества,обязательств и хозяйственных операций в отношении
предпринимательской деятельности,подлежащей налогообло-
жению единым налогом,и предпринимательской деятельно-
сти,в отношении которой налогоплательщики уплачивают на-
логи в соответствии с иным режимом налогообложения.При
этом учет имущества,обязательств и хозяйственных опера-
ций в отношении видов предпринимательской деятельности,
подлежащих налогообложению единым налогом,осуществля-
ется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.
Закон не освобождает организации,осуществляющие пред-
принимательскую деятельность,подлежащую налогообложе-
нию единым налогом на вмененный доход для отдельных ви-
дов деятельности,от обязанности ведения бухгалтерского уче-
та.
Таким образом,организация,применяющая по разным ви-
дам деятельности два специальных налоговых режима,один
из которых согласно не освобождается от ведения бухгалтер-
ского учета,должна вести бухгалтерский учет,составлять и
представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность в
целом по всей организации.
Включение в налоговую базу по
единому налогу на вмененный доход
площади,фактически используемой под
вид деятельности,не подлежащий
налогообложению единым налогом на
вмененный доход
26
27
В соответствии с подпунктом 6 пункта 2 статьи 346.26
Налогового кодекса Российской Федерации на уплату единого
налога на вмененный доход для отдельных видов деятельно-
сти могут переводиться налогоплательщики,осуществляющие
предпринимательскую деятельность в сфере розничной тор-
говли через магазины и павильоны с площадью торгового зала
не более 150 квадратных метров по каждому объекту органи-
зации торговли.Пунктом 3 статьи 346.29 НК России установ-
лено,что при исчислении единого налога на вмененный доход
в сфере розничной торговли,осуществляемой через магазины
и павильоны,в качестве физического показателя применяется
показатель «площадь торгового зала (в квадратных метрах)».
Согласно статье 346.27 НК России под розничной торговлей
понимается предпринимательская деятельность,связанная с
торговлей товарами (в том числе за наличный расчет,а также
с использованием платежных карт) на основе договоров роз-
ничной купли-продажи.Площадь торгового зала—часть ма-
газина,павильона (открытой площадки),занятая оборудова-
нием,предназначенным для выкладки,демонстрации товаров,
проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей,
площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин,пло-
щадь рабочих мест обслуживающего персонала,а также пло-
щадь проходов для покупателей.К площади торгового зала
относится также арендуемая часть площади торгового зала.
Площадь торгового зала определяется на основании инвен-
таризационных и правоустанавливающих документов.К ин-
вентаризационным и правоустанавливающим документам от-
носятся любые имеющиеся у организации или индивидуально-
го предпринимателя документы на объект стационарной тор-
говой сети,содержащие необходимую информацию о назна-
чении,конструктивных особенностях и планировке помеще-
ний такого объекта,а также информацию,подтверждающую
право пользования данным объектом (договор купли-продажи
нежилого помещения,технический паспорт на нежилое поме-
щение,планы,схемы,экспликации,договор аренды (субарен-
28
ды) нежилого помещения или его части (частей),разрешение
на право обслуживания посетителей на открытой площадке и
другие документы).
Возврат налоговыми органами сумм
переплаты по налогам
29
30
Зачет (возврат) излишне уплаченных сумм налогов или
сборов регулирует статья 78 Налогового кодекса РФ.Если пе-
реплату налога обнаружили налоговые чиновники,они долж-
ны поставить об этом в известность фирму в течение десяти
дней с момента обнаружения (пункт 3 статьи 78 НК России).
Вернуть излишне уплаченные суммы налога организация мо-
жет,если у нее отсутствует недоимка по другим платежам в
бюджет.Для возврата переплаты налогоплательщик должен
направить в налоговый орган заявление в произвольной фор-
ме в течение трех лет со дня излишней уплаты налога или
пеней.Вернуть переплату налоговый орган должен в течение
месяца с момента подачи налогоплательщиком заявления.В
этот период не включается время на проведение камеральной
проверки (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28
февраля 2006 г.№А26-1426/2005-213).Причем согласно ста-
тье 78 НК России решение о возврате денег налоговый орган
должен принять в течение десяти дней с момента получения
заявления или со дня подписания акта сверки,а о своем ре-
шении налоговый орган должен проинформировать налогопла-
тельщика в течение пяти дней.Если налоговый орган нару-
шит срок возврата,он должен заплатить проценты по ставке,
принимаемой равной ставке рефинансирования Банка России,
действовавшей в дни нарушения срока возврата.
Возврат излишне взысканного налога возможен,если у
организации отсутствует задолженность по другим налогам
(пункт 1 статьи 79 НК России).Чтобы вернуть деньги,на-
логоплательщик может обратиться с заявлением в налоговый
орган.Сделать это нужно в течение месяца с момента,ко-
гда организации стало известно о факте излишне взысканных
сумм.Получив заявление,налоговый орган обязан принять
решение о возврате излишне взысканного налога в течение
10 дней.После этого у налогового органа есть месяц,что-
бы вернуть деньги.Налогоплательщик может обратиться в
суд,чтобы вернуть излишне взысканные суммы.Подать ис-
ковое заявление в арбитраж можно в течение трех лет.После
31
вступления в силу судебного решения налогоплательщик дол-
жен подать заявление о возврате денег.Налоговый орган обя-
зан вернуть их в течение месяца.Налоговые органы должны
возвращать излишне взысканные суммы вместе с процентами,
которые начисляют с даты,которая следует за днем взыска-
ния,по день возврата.Важно помнить,что вернуть (зачесть)
можно не только излишне уплаченные (взысканные) налоги,
сборы и пени,но и авансовые платежи,а также штрафы.
Если плательщик единого налога на
вмененный доход приостановил свою
деятельность
32
33
Фирма,уплачивающая единый налог на вмененный доход,
может на время приостановить всякую деятельность,напри-
мер,закрыв торговый зал на капитальный ремонт.Минфин
России считает,что,даже прекратив деятельность,«вменен-
щик» должен представлять «нулевые» декларации по ЕНВД.
При этом чиновники приводят аргументы,как то:
– в пункте 1 статьи 80 Налогового кодекса РФсказано,что
декларацию должен представлять каждый налогоплательщик,
по каждому налогу,который он должен платить;
– Президиум ВАС РФ в пункте 7 информационного письма
от 17 марта 2003 г.№ 71 указал,что налогоплательщик,у
которого отсутствует сумма налога к уплате,все равно обязан
подать декларацию.
Указанные доводы при всей их безусловной весомости мож-
но при желании оспорить.Так,в статье 80 НК России все же
говорится о декларациях по налогам,которые налогоплатель-
щик должен уплатить.Фирма же,приостановившая облага-
емую ЕНВД деятельность,этот налог не платит и поэтому
требование статьи 80 НК России к ней не относится.
В информационном письме Президиума ВАС РФ от 17 мар-
та 2003 г.№71 речь идет не о декларации по ЕНВД,а об от-
четности по НДС и налогу на прибыль.Более того,это пись-
мо носит лишь рекомендательный характер и руководством к
действию его считать нельзя.Существуют даже прецеденты,
когда уже после выхода этого письма суды в спорах о «нуле-
вых» декларациях по ЕНВД неоднократно принимали сторону
налогоплательщиков,которые такие декларации не представ-
ляли.
Самый же весомый аргумент в пользу того,что фирма не
должна подавать «нулевые» декларации по ЕНВД,заключает-
ся в том,что согласно статье 346.28 Налогового кодекса РФ
плательщиками ЕНВД являются фирмы,которые осуществ-
ляют деятельность,облагаемую этим налогом,– т.е.статус
плательщика ЕНВД законодатель поставил в зависимость от
факта осуществления деятельности.Это означает,что если
34
фирма прекратила такую деятельность,то плательщиком ЕН-
ВД она считаться уже не может,а поскольку обязанность по
представлению декларации возложена именно на плательщи-
ка,то утратив статус плательщика,декларацию представлять
не нужно.
Зачет налоговыми органами сумм
переплаты по налогам
35
36
Зачет (возврат) излишне уплаченных сумм налогов или
сборов регулирует статья 78 Налогового кодекса РФ.Если пе-
реплату налога обнаружили налоговые чиновники,они долж-
ны поставить об этом в известность фирму в течение десяти
дней с момента обнаружения (пункт 3 статьи 78 НК России).
НК России предоставлено право налоговым органам самостоя-
тельно проводить зачет переплаты в счет погашения недоимки
по иным налогам,штрафам,а также пеням (пункт 5 статьи
78 НК России).Кстати,на это НК России отводит десять
дней.Указанный срок отсчитывается с даты обнаружения на-
логовыми чиновниками факта излишней уплаты или со дня
подписания акта совместной сверки,либо с даты вступления
в силу решения суда.Фирма вправе сама обратиться в налого-
вый орган с заявлением о зачете переплаты в счет недоимки по
налогам,пеням и штрафам.В течение десяти дней с момента
получения заявления налоговый орган обязан принять реше-
ние о проведении зачета.Кстати,срок,определенный днями,
исчисляется в рабочих днях,правда,если иное не установлено
действующим законодательством.В данном случае НК России
иной порядок исчисления срока не установлен.
Если у организации отсутствует задолженность по упла-
те налогов,штрафов или пеней,то образовавшуюся переплату
по налогу можно зачесть в счет предстоящих платежей.Для
этого необходимо предоставить письменное заявление в про-
извольной форме.В этой связи напомним,что постановлени-
ями ВАС РФ от 23 августа 2005 г.№ 5735/05 и от 29 июня
2004 г.№ 2046/04 дано разъяснение о том,что заявление о
зачете может быть подано в налоговый орган в течение трех
лет с момента излишней уплаты суммы налога.На основании
указанного мнения высшей инстанции арбитражного суда в
НК России были внесены соответствующие изменения (статья
78 НК России).
Получив заявление о зачете сумм переплаты по налогу,на-
логовые чиновники могут предложить организации провести
сверку расчетов.На это мероприятие налоговым чиновникам
37
отводится от 10 до 15 рабочих дней в зависимости от наличия
или отсутствия расхождений.В принципе для налогоплатель-
щика важен не этот срок,а то,что решение о зачете налоговые
органы должны принимать в течение 5 дней (пункт 4 статьи
78 НК России) и проинформировать налогоплательщиков о ре-
шении они должны в течение двух недель.Если проводилась
сверка,этот срок отсчитывают с даты составления акта.
Переплата налога может образоваться в результате нали-
чия ошибки в налоговой декларации.В таком случае срок для
вынесения решения о зачете исчисляется с даты подачи за-
явления,но не ранее чем с момента завершения камеральной
налоговой проверки (пункт 11 письма Президиума ВАС РФ от
22 декабря 2005 г.№ 98).
Напомним,что на принятие решения о зачете излишне
уплаченного налога в счет предстоящих платежей налоговым
органам отводится десять дней и этот срок отсчитывается с
даты получения заявления о зачете или со дня подписания
акта сверки,если таковая проводилась,а проинформировать
налогоплательщика о принятом решении налоговый орган дол-
жен в течение пяти дней.
Как избежать единого налога на
вмененный доход при оптовой торговле
с оплатой товара наличными деньгами
38
39
Налоговые и финансовые чиновники со ссылкой на ста-
тью 346.27 Налогового кодекса РФ придерживаются мнения,
что оптовик,отгружающий товары непосредственно со склада,
должен исчислять единый налог на вмененный доход исходя
из одного торгового места.Площадь склада в этом случае зна-
чения не имеет.
Получается,что если покупатель рассчитался с оптовиком
наличными деньгами,то придется по таким продажам пла-
тить ЕНВД.Однако поскольку «вмененщик» не является пла-
тельщиком НДС (пункт 4 статьи 346.26 НК России),фир-
мам,которые рассчитываются за товары наличными,оптовик
не предъявляет НДС и не выставляет счет-фактуру и у поку-
пателей в этом случае нет «входного» НДС.То есть наличные
расчеты могут привести к тому,что клиенты—юридические
лица перестанут работать с оптовой организацией.
Однако избежать ЕНВД при оптовой торговле за наличные
деньги можно несколькими способами.
Самый простой способ обойти ЕНВД—предложить покупа-
телям рассчитываться только по «безналу»,но это не всегда
возможно.
Избежать ЕНВД удастся,если наличные продажи оформ-
лять через комиссионера.Для этого следует последовательно
предпринять следующие действия:
– оптовая фирма регистрирует новую фирму или индиви-
дуального предпринимателя (ПБОЮЛ);
– оптовик заключает с вновь созданной фирмой или ПБО-
ЮЛ договор аренды на часть склада;
– затем с новой организацией или ПБОЮЛ заключается
договор комиссии,в котором указывается,что комиссионер
должен реализовать товары через свою торговую точку (т.е.
через складское помещение,арендованное у оптового предпри-
ятия).
Через комиссионера оформляется продажа товаров поку-
пателям.Последние,разумеется,оплачивают товар наличны-
ми деньгами.Для этого посредник (комиссионер) пробивает
40
кассовый чек и выписывает отгрузочные документы от своего
имени.Но реально товары,разумеется,отпускаются покупа-
телям со склада оптовика.В этом случае под ЕНВД будет
подпадать только деятельность посредника (комиссионера),а
оптовик будет платить налоги по обычному режиму налого-
обложения.Комиссионер должен от своего имени выставлять
покупателям счета-фактуры и выделять НДС в накладных,но
платить НДС будет комитент,а покупатели же смогут принять
НДС к вычету.Комиссионное вознаграждение оптовик учтет в
составе расходов,уменьшающих налогооблагаемую прибыль,а
на сумму полученной от посредника арендной платы увеличит
свои доходы.Разумеется,целесообразно,чтобы вознагражде-
ние посреднику по сумме было бы равно плате за аренду—в
таком случае по сделке с комиссионером у оптовика вообще не
будет налогооблагаемой прибыли.Однако поскольку фактиче-
ски собственниками фирмы-оптовика и посредника (комисси-
онера) являются одни и те же лица,то в итоге они теряют на
дополнительном налоговом платеже—ЕНВД,который причи-
тается с посредника.Поскольку вознаграждение посредника
(комиссионера) уменьшает налогооблагаемый доход оптовика,
то,для того чтобы избежать лишних затрат,это вознагражде-
ние можно увеличить так,чтобы этим можно было компенси-
ровать расходы по уплате ЕНВД.
Разумеется,оптовик может не создавать новую фирму или
ПБОЮЛ,а найти в качестве партнера (комиссионера) посто-
роннее лицо,которое занимается розничной торговлей и упла-
чивает ЕНВД.В таком случае дополнительного расхода в виде
ЕНВД у оптовика не будет,но оптовику придется заплатить
вознаграждение посреднику (комиссионеру) фактически,а не
только по документам.
Обойтись без ЕНВД можно также с помощью договора по-
ручения.С организацией или ПБОЮЛ заключают договор по-
ручения,согласно которому посредник (поверенный) будет за-
ниматься поиском клиентов для оптовика и принимать от них
плату за товар.Оптовик отпускает товары со своего склада,
41
но кассовый чек пробивает посредник (поверенный).Осталь-
ные документы оформляются на оптовика,так как посредник
(поверенный) по договору поручения выступает не от своего
имени,а от имени доверителя (оптовика).Принятые от по-
купателей в оплату за товар наличные деньги посредник (по-
веренный) сдает в банк на свой счет,а затем перечисляет
соответствующую сумму со своего расчетного счета оптовику.
В этой ситуации ни оптовику,ни посреднику платить ЕНВД
не нужно—деятельность оптовой фирмы не облагается ЕНВД,
так как она не принимает от покупателей наличные,а посред-
ник (поверенный) не должен переходить на ЕНВД,потому
что он вообще не занимается торговлей,а только ищет кли-
ентов для оптовика и принимает от них деньги.В результате
осуществления операции изложенным образом покупатель по-
лучает накладную и счет-фактуру от оптовика (доверителя),а
кассовый чек—от посредника (поверенного).
Покупатель должен иметь документ,подтверждающий,что
деньгами,внесенными в кассу поверенного,оплачен товар
оптовой фирмы—в противном случае налоговики могут усо-
мниться в правомерности вычета «входного» НДС.Таким до-
кументом,в частности,может быть адресованное покупателю
письмо оптовика с просьбой внести деньги за отгруженный
товар в кассу посредника (поверенного).Но можно обойтись
и без такого письма—просьбу о внесении денег в кассу по-
средника (поверенного) можно изложить непосредственно в
накладной.Для того чтобы полностью обезопасить покупате-
ля,посреднику (поверенному) следует приложить к кассовому
чеку копию полученной от оптовика (доверителя) доверенно-
сти,которую оптовик (доверитель) обязан выдать посреднику
(поверенному),чтобы последний смог исполнить его поруче-
ние (статья 975 Гражданского кодекса РФ).
Как избежать раздельного учета при
одновременной торговле оптом и в
розницу
42
43
Если товары продаются одновременно оптом и в розницу,а
на розницу в регионе введен единый налог на вмененный до-
ход,то необходима организация раздельного учета,что бывает
выгодно налогоплательщику далеко не всегда.Поэтому неред-
ко возникает потребность избежать необходимости раздель-
ного учета.Чтобы этого избежать,можно оптовую торговлю
проводить через отдельную фирму,а розничную—через инди-
видуального предпринимателя на «вмененке».В таком случае
практически весь товар надо закупать через оптовую фирму.
Затем часть оптового товара надо передавать в розничную тор-
говлю.Этот товар задним числом отписывается индивидуаль-
ному предпринимателю на «вмененке»,а на «основной» фирме
остается только опт.Наценку для розничной компании мож-
но сделать минимальную.Применение такого способа позво-
ляет регулировать сумму налога на прибыль в оптовой фирме.
Необходимость низких цен всегда можно объяснить скидками,
предусмотренными маркетинговой политикой фирмы (пункт 3
статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации).
Налог на добавленную стоимость по купленным товарам
можно поставить к вычету сразу после его оприходования
и оплаты.Общехозяйственные расходы целесообразно учиты-
вать в оптовой фирме,поскольку у нее они уменьшают налог
на прибыль.Если помещение арендованное,то в таком случае
договор аренды надо заключать на фирму-оптовика.Нужную
площадь торгового зала фирма-оптовик потом будет сдавать
индивидуальному предпринимателю на «вмененке» в субарен-
ду.Таким образом,всегда есть возможность контролировать
суммы платежей по единому налогу на вмененный доход.
Как меньше уплатить по поступившему
от налогового органа требованию об
уплате налога
44
45
Существует несколько способов,как меньше уплатить по
требованию налогового органа об уплате налога.
Суть одного из таких способов заключается в том,что по
каждой спорной ситуации налогоплательщики вправе направ-
лять запросы в налоговые органы.На основании полученно-
го ответа можно смело делать все так,как в нем указано—
если действовать по официальному разъяснению,налоговой
ответственности (штрафа) не будет (статья 111 НК России).
Для руководителя же это хорошее прикрытие от уголовной
ответственности—ведь доказать его вину в этом случае будет
практически невозможно.
Совет—запрос надо сформулировать так,чтобы в нем уже
содержался ответ (естественно,такой,который нужен).Ответ
налоговый орган должен прислать в письменном виде.Ответ
должен быть подписан уполномоченным лицом,у которого
есть обязанность давать разъяснения плательщикам (напри-
мер,руководителем налогового органа).Ответ надо получить
до того,как будет совершена операция,в отношении которой
был написан запрос.Если разъяснение поступит позже,фирма
уже не докажет,что действовала по указке и не виновата.
Это самый дешевый и доступный способ.Есть возмож-
ность напрямую узнать точное мнение «противника».Этот
способ поможет избежать лишь штрафа и уголовной ответ-
ственности.Получить ответ с исчерпывающей и устраиваю-
щей вас информацией очень сложно.Обычно налоговые работ-
ники ограничиваются набором ссылок на статьи НК России.
Суть другого способа в возможности обращения в аудитор-
скую или юридическую фирму и получить письменное мнение
экспертов о том,как лучше действовать в данной ситуации.
Налогоплательщик всегда сможет опереться на четко сфор-
мулированную позицию профессионалов по нужному вопросу.
Обычно в своих консультациях эксперты освещают все точки
зрения по спорному вопросу.Значит,есть возможность узнать
и позицию налоговиков.Кроме того,наличие письменного от-
вета аудиторов является хорошим способом избежать уголов-
46
ной ответственности,поскольку само наличие такого доку-
мента доказывает:руководитель компании искренне старался
действовать в рамках закона.А значит,привлечь его к от-
ветственности по статье 199 УК России будет уже сложнее,
поскольку она установлена за заведомо ложные сведения в
налоговых декларациях.Однако остальные риски (недоимка,
пени и штраф) остаются.
Кроме перечисленного выше налогоплательщик сам может
рассчитать и перечислить сумму налога исходя из порядка
расчета,которого,по его мнению,придерживаются налого-
вые органы.Затем налогоплательщик подает уточненную на-
логовую декларацию,в которой указывает к уплате сумму,
рассчитанную уже по своей позиции (конечно,меньшую по
сравнению с первой),и после этого направляет в налоговый
орган заявление с требованием вернуть разницу.Если день-
ги возвращают,значит,позиция налогоплательщика по этому
вопросу несомненно вполне приемлема.Если нет,– это повод
обжаловать отказ налогового органа в суде.Там и выясня-
ется окончательно,чья позиция более обоснованна.Подавая
иск в суд,в нем сразу надо указать:«Требую признать ре-
шение об отказе незаконным и обязать вернуть деньги».Не
стоит забывать,что за просрочку в возврате инспекция долж-
на выплатить проценты (статья 78 НК России).По сути дела
налогоплательщик сам инициирует процесс.Значит,есть воз-
можность подготовиться и задать свои «ориентиры».Деньги
или возвращаются назад,или нет,но в любом случае нет
недоимки,нет пени,нет и ответственности.Налогоплатель-
щик получает судебное решение,и не остается сомнений,как
поступать в аналогичных ситуациях.Из оборота изымаются
определенные денежные суммы.К тому же,если деньги уже
ушли в бюджет,их сложнее вернуть—фирма сама их перечис-
лила,не пострадала при этом,продолжает работать.В суде
этот фактор может оказать психологическое действие.Этот
способ будет эффективен,если компания планирует долго ис-
пользовать тот или иной вид операции.И должна знать,как
47
правильно ее учитывать.Поэтому гораздо проще дойти до су-
да один раз (или получить на руки решение инспекции) и
руководствоваться полученными результатами в будущем.
Суть следующего способа заключается в том,что в де-
кларации налогоплательщик указывает сумму,которую он на-
числил самостоятельно,но в бюджет фактически перечисляет
больше (на разницу с суммой,рассчитанной исходя из пози-
ции налоговиков).После этого налогоплательщик подает заяв-
ление на возврат излишне уплаченного.Если деньги вернут,–
хорошо.Если нет (то есть инспекторы проверят декларацию и
документы и выявят,что налогоплательщик неправильно рас-
считал сумму налога),– зачтут в счет долга.Но при этом
недоимки как таковой не будет.В пункте 42 постановления
Пленума Высшего Арбитражного Суда от 28 февраля 2001 г.
№ 5 сказано:недоимка—это если есть задолженность в бюд-
жет.В случае же если деньги переплатили,фактического дол-
га не возникает.Его можно определить только на бумаге.
Значит,ни пени,ни штрафов не будет.Когда фирма деньги
просто переплатила,их проще вернуть.К тому же есть веро-
ятность,что инспекторы не будут ничего проверять.Просто
вернут «ошибочную» сумму,не вдаваясь в подробности,«за-
чем и почему».Даже если компания обратится в суд,четкого
ответа,как же нужно учитывать ту или иную операцию,мо-
жет так и не получить.Ведь спора в этом случае фактически
нет—истец лишь требует вернуть переплату.Так что,вполне
возможно,деньги вернут,а разъяснения не дадут.Перепла-
та должна быть сделана только в том же налоговом периоде,
что и спорная операция.Иначе нельзя сказать,что недоимки
в бюджет не было.Ведь в этом случае суммы,переплачен-
ные в других периодах,в расчет не принимаются.Этот способ
можно использовать для разовых крупных хозяйственных опе-
раций.
Как не переплатить единый
социальный налог и пенсионные
взносы при совмещении
налогообложения в виде единого налога
на вмененный доход с общим режимом
налогообложения
48
49
Организации,которые наряду с обычным режимом нало-
гообложения перечисляют еще и ЕНВД,должны разделять
заработную плату персонала,занятого в соответствующих ви-
дах деятельности,поскольку та ее часть,которая приходится
на «вмененку»,облагается только пенсионными взносами,а на
выплаты,относящиеся к обычному режиму налогообложения,
надо начислять еще и ЕСН.
Налоговые чиновники придерживаются мнения,что в та-
ких случаях разделение должно быть пропорционально вы-
ручке.Однако законодательно такой порядок не закреплен и
потому организация вправе выбрать тот вариант расчетов,ко-
торый ей выгоден.
Чтобы определить,какую сумму зарплаты облагать ЕСН,
надо подсчитать,сколько доходов принес каждый из видов
предпринимательства.Для этого нужно составить пропорцию.
Хотя,как уже было сказано выше,Налоговый кодекс РФ не
устанавливает правил,по которым следует распределять до-
ходы сотрудников,работающих в разных сферах деятельно-
сти фирмы,чиновники советуют руководствоваться порядком,
изложенным в пункте 9 статьи 274 НК России и предназна-
ченным для налога на прибыль—делить расходы,относящие-
ся к обоим видам предпринимательства,пропорционально до-
ле выручки от ЕНВД в общем доходе без учета НДС.При
этом доходы надо брать нарастающим итогом с начала года и
распределять заработную плату персонала,задействованного в
деятельности по обоим режимам налогообложения,нужно по
итогам каждого месяца поскольку авансовые платежи по ЕСН
рассчитываются в тот момент,когда работникам начисляют
заработную плату.
Однако поскольку единый порядок расчета пропорций за-
конодательно не установлен,то организация вправе разрабо-
тать его самостоятельно.При этом за основу можно взять
выручку,заработную плату сотрудников или стоимость основ-
ных средств.Выбранный метод обязательно нужно закрепить
в учетной политике.Традиционно многие организации делят
50
заработную плату пропорционально выручке.Но тут возмож-
ны варианты.В частности,пропорцию можно рассчитывать не
в целом по организации,а отдельно по каждому подразделе-
нию.Кстати,такой метод признан правомерным постановлени-
ем ФАС Волго-Вятского округа от 25 января 2005 г.по делу №
А28-12862/2004-519/15.Арбитры пришли к выводу,что при-
няв за основу выручку только одного своего подразделения,
фирма не нарушила налогового законодательства,поскольку в
силу пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ все неустрани-
мые сомнения,противоречия и неясности в законах трактуют-
ся в пользу налогоплательщика.Это означает,что налоговые
чиновники не вправе навязывать свой метод расчета.
Регрессивная шкала ставок по ЕСН и пенсионным взносам
применяется по доходам,которые превышают 280 тыс.рублей.
Что касается ЕСН,то здесь в расчет надо брать только ту
зарплату,которая приходится на бизнес,не подпадающий под
«вмененку».Допустим,доход директора магазина,где прода-
ются как собственная продукция фирмы,так и покупные това-
ры,к июню превысил 280 тыс.рублей.Прежде чем применять
регрессивные ставки по ЕСН,нужно рассчитать,какая часть
дохода директора приходится на деятельность,относящуюся
к общему режиму налогообложения,и только когда эта часть
заработка превысит 280 тыс.рублей,ЕСН надо платить по
пониженным ставкам.Поскольку доходы работников,прихо-
дящиеся на «вмененную» деятельность,ЕСН не облагаются,
регрессивные ставки ЕСН надо применять только к доходам
от деятельности,с которой уплачивают общие налоги.
Пенсионными взносами облагается вся заработная плата
работников,занятых во всех сферах деятельности.Это озна-
чает,что для пенсионных взносов следует брать в расчет всю
сумму.Плательщики ЕНВД не освобождаются от обязанности
перечислять пенсионные взносы.
Таким образом,налогооблагаемая база по ЕСН меньше
базы по взносам в Пенсионный фонд РФ.Иными словами,
вполне возможно,что пенсионные взносы за работника орга-
51
низация будет исчислять по регрессивному тарифу,а ЕСН—по
максимальным ставкам.
ЕСН,который платится в федеральный бюджет,можно
уменьшить на сумму пенсионных взносов,начисленных за тот
же период.Организации,совмещающие два режима,уменьша-
ют ЕСН только на те взносы,которые приходятся на общую
деятельность.
В целом рассчитывать пенсионные взносы по регрессивным
тарифам надо исходя из общей суммы выплат работникам по
всем видам деятельности,а взносы,которые уменьшают «фе-
деральную» часть ЕСН,надо исчислять только с заработной
платы по деятельности,облагаемой по общему режиму налого-
обложения.При этом должны применяться соответствующие
ставки.То есть не исключена ситуация,когда налоговый вы-
чет по ЕСН придется вычислять с помощью не регрессивных,
а обычных тарифов.
Контрмеры по взысканию налоговым
органом налогов и пени
52
53
Каждый налогоплательщик,если он считает себя грамот-
ным,должен четко представлять себе,в каком порядке нало-
говым органом выносится решение о взыскании налога и пеней
и как взаимодействует налоговый орган с банком.
Прежде всего налоговый орган должен направить налого-
плательщику требование об уплате налога.Требованием об
уплате налога признается направленное налогоплательщику
письменное извещение о неуплаченной сумме налога,а также
об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную
сумму налога и соответствующие пени (статья 69 НК России).
Напомним,что требование об уплате налога (статьи 69 и 70
НК России):
– направляется налогоплательщику при наличии у него
недоимки;
– направляется налогоплательщику независимо от привле-
чения его к ответственности за нарушение законодательства о
налогах и сборах;
– должно содержать сведения о сумме задолженности по
налогу,размере пеней,начисленных на момент направления
требования,сроке уплаты налога,установленного законода-
тельством о налогах и сборах,сроке исполнения требования,
а также мерах по взысканию налога и обеспечению испол-
нения обязанности по уплате налога,которые применяются в
случае неисполнения требования налогоплательщиком;
– во всех случаях должно содержать подробные данные об
основаниях взимания налога,а также ссылку на положения
закона о налогах,которые устанавливают обязанность налого-
плательщика уплатить налог;
– направляется налогоплательщику налоговым органом по
месту его учета;
– может быть передано руководителю (законному или
уполномоченному представителю) организации или физиче-
скому лицу (его законному или уполномоченному представи-
телю) лично под расписку или иным способом,подтверждаю-
щим факт и дату получения этого требования.В случае когда
54
указанные лица уклоняются от получения требования,ука-
занное требование направляется по почте заказным письмом.
Требование об уплате налога считается полученным по исте-
чении шести дней с даты направления заказного письма;
– должно быть направлено налогоплательщику не позднее
трех месяцев после наступления срока уплаты налога.
Требование об уплате налога и соответствующих пеней,
выставляемое налогоплательщику в соответствии с решением
налогового органа по результатам налоговой проверки,должно
быть направлено ему в десятидневный срок с даты вынесения
соответствующего решения.
В случае если обязанность налогоплательщика или пла-
тельщика сборов по уплате налогов и сборов изменилась после
направления требования об уплате налога и сбора,налоговый
орган обязан направить налогоплательщику или плательщику
сборов уточненное требование (статья 71 НК России).
Одновременно напомним,что согласно статье 46 НК Рос-
сии:
– в случае неуплаты или неполной уплаты налога в уста-
новленный срок обязанность по уплате налога исполняет-
ся принудительно путем обращения взыскания на денежные
средства налогоплательщика или налогового агента на счетах
в банках;
– взыскание налога производится по решению налогово-
го органа (далее—решение о взыскании) путем направления в
банк,в котором открыты счета налогоплательщика или нало-
гового агента,инкассового поручения (распоряжения) на спи-
сание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюд-
жетные фонды) необходимых денежных средств со счетов на-
логоплательщика или налогового агента;
– решение о взыскании принимается после истечения сро-
ка,установленного для исполнения обязанности по уплате на-
лога,но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения
требования об уплате налога.Решение о взыскании,принятое
после истечения указанного срока,считается недействитель-
55
ным и исполнению не подлежит.В этом случае налоговый
орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налого-
плательщика или налогового агента причитающейся к уплате
суммы налога;
– решение о взыскании доводится до сведения налогопла-
тельщика (налогового агента) в срок не позднее 5 дней по-
сле вынесения решения о взыскании необходимых денежных
средств;
– инкассовое поручение (распоряжение) на перечисление
налога в соответствующий бюджет и (или) внебюджетный
фонд направляется в банк,где открыты счета налогоплатель-
щика,плательщика сборов или налогового агента,и подлежит
безусловному исполнению банком в очередности,установлен-
ной гражданским законодательством Российской Федерации;
– инкассовое поручение (распоряжение) налогового орга-
на на перечисление налога должно содержать указание на те
счета налогоплательщика или налогового агента,с которых
должно быть произведено перечисление налога,и сумму,под-
лежащую перечислению;
– взыскание налога может производиться с рублевых рас-
четных (текущих) и (или) валютных счетов налогоплательщи-
ка или налогового агента,за исключением ссудных и бюджет-
ных счетов;
– взыскание налога с валютных счетов налогоплательщика
или налогового агента производится в сумме,эквивалентной
сумме платежа в рублях по курсу Центрального банка Рос-
сийской Федерации на дату продажи валюты.При взыскании
средств,находящихся на валютных счетах,руководитель (его
заместитель) налогового органа одновременно с инкассовым
поручением направляет поручение банку на продажу не позд-
нее следующего дня валюты налогоплательщика или налого-
вого агента;
– не производится взыскание налога с депозитного сче-
та налогоплательщика или налогового агента,если не истек
срок действия депозитного договора.При наличии указанного
56
договора налоговый орган вправе дать банку поручение (рас-
поряжение) на перечисление по истечении срока действия де-
позитного договора денежных средств с депозитного счета на
расчетный (текущий) счет налогоплательщика или налогового
агента,если к этому времени не будет исполнено направлен-
ное в этот банк поручение (распоряжение) налогового органа
на перечисление налога;
– инкассовое поручение (распоряжение) налогового органа
на перечисление налога исполняется банком не позднее од-
ного операционного дня,следующего за днем получения им
указанного поручения (распоряжения),если взыскание налога
производится с рублевых счетов,и не позднее двух операци-
онных дней,если взыскание налога производится с валютных
счетов,поскольку это не нарушает порядка очередности плате-
жей,установленных гражданским законодательством Россий-
ской Федерации;
– при недостаточности или отсутствии денежных средств
на счетах налогоплательщика или налогового агента в день
получения банком поручения (распоряжения) налогового ор-
гана на перечисление налога поручение исполняется по мере
поступления денежных средств на эти счета не позднее од-
ного операционного дня со дня,следующего за днем каждого
такого поступления на рублевые счета,и не позднее двух опе-
рационных дней со дня,следующего за днем каждого такого
поступления на валютные счета,поскольку это не нарушает
порядок очередности платежей,установленный гражданским
законодательством Российской Федерации;
– при недостаточности или отсутствии денежных средств
на счетах налогоплательщика или налогового агента или от-
сутствии информации о счетах налогоплательщика и налого-
вого агента налоговый орган вправе взыскать налог за счет
иного имущества налогоплательщика или налогового агента;
– при взыскании налога налоговым органом может быть
применено приостановление операций по счетам налогопла-
тельщика или налогового агента в банках.
57
Таким образом,сначала налоговый орган должен прислать
налогоплательщику требование об уплате налога с указани-
ем в нем срока на добровольную уплату налога.При этом в
НК России ничего не сказано о продолжительности этого сро-
ка.На практике налоговые чиновники при оформлении требо-
ваний,как правило,придерживаются сроков,установленных
приказом бывшего МНС России от 02.04.03.№ БГ-3-29/159.
Этот документ отводит для исполнения требования 10 дней.
После истечения срока на добровольную уплату у налоговых
чиновников есть 60 дней для вынесения решения о взыскании
налога за счет денег,находящихся на банковском счете нало-
гоплательщика.Если налоговый орган в этот срок не уложит-
ся,то право на бесспорное взыскание он утрачивает и потому
в дальнейшем должен обращаться в суд.
Если же решение вынесено вовремя,то налоговый орган
выставляет инкассовые поручения в банк на сумму налога и
пеней.Банк обязан выполнить поручение и произвести списа-
ние со счетов налогоплательщика.При этом списание должно
быть произведено не позднее одного операционного дня с мо-
мента получения банком поручения.
Решение о взыскании налогов и пени целесообразно без
промедления обжаловать в арбитражный суд и одновременно
с заявлением о признании решения налогового органа недей-
ствительным в суд следует подать заявление об обеспечении
иска.Арбитражный суд наделен соответствующими полномо-
чием (статья 91 АПК России) и должен рассмотреть такое
заявление не позднее одного дня после его поступления.Ины-
ми словами,налогоплательщик должен успеть обратиться в
суд раньше,чем решение налогового органа о взыскании дой-
дет до банка.В заявлении об обеспечении иска должна быть
изложена просьба,адресованная суду,о запрещении конкрет-
ному налоговому органу совершать действия по бесспорному
взысканию денежных средств—с указанием суммы налога и
пеней по принятому налоговым органом решению и ссылкой
на подпункт 2 пункта 1 статьи 91 АПК России в качестве ос-
58
нования данной просьбы.Кроме того,должны быть изложены
причины,которые,по мнению налогоплательщика,указывают
на необходимость такого запрета.Причем налогоплательщи-
ку не следует ограничивать себя в изложении убедительных
причин необходимости такого запрета—чем их будет больше,
тем лучше.В качестве основной причины целесообразно ука-
зать,что бесспорное взыскание повлечет за собой причинение
значительного ущерба налогоплательщику,поскольку:
– будет сорвано выполнение заключенных договоров,так
как средства со счетов пойдут на погашение недоимки,а
вследствие неисполнения договорных обязательств контраген-
тами будут применены штрафные санкции,что,разумеется,
негативно скажется не только на отношениях с контрагента-
ми,но и на финансовом положении налогоплательщика (за-
явителя);
– сам факт блокировки счетов инкассовыми поручениями
негативно отразится в целом на деловой репутации налогопла-
тельщика и его отношениях с партнерами по бизнесу и контр-
агентами,что,в свою очередь,опять-таки косвенно повлияет
на ухудшение финансового состояния налогоплательщика;
– когда суд признает недействительным решение инспек-
ции,возврат взысканных средств уже не сможет восполнить
потери организации,в связи с чем целесообразно не допустить
исполнения решения вплоть до проверки его законности в су-
дебном порядке.
Кроме того,налогоплательщик должен выразить уверен-
ность,что в оспариваемом решении отсутствуют достаточные
основания для начисления недоимки.Поэтому лишение соб-
ственности в виде списания денег явно незаконно.Не лиш-
ним будет также упомянуть о том,что ухудшение финансо-
вого состояния неизбежно повлечет за собой прежде всего
сокращение объемов производства,продаж и,как следствие,
сокращение налоговых и иных обязательных платежей.
Поскольку суд будет рассматривать заявление в отсутствие
сторон спора,то представители налогоплательщика как за-
59
интересованного лица должны самостоятельно интересоваться
результатами рассмотрения,и как только суд вынесет опреде-
ление о приостановлении исполнения решения налоговой,его
необходимо незамедлительно получить на руки вместе с ис-
полнительным листом и сразу же отвезти в банк.Необходимо
учитывать,что если организация не обратится за указанными
документами,суд направит их по почте в адрес налогоплатель-
щика,а не банка,и тем самым драгоценное в данной ситуации
время будет безвозвратно потеряно.Если у организации име-
ется несколько расчетных счетов,то,разумеется,необходимо
сделать копии определения суда и исполнительного листа по
числу счетов,заверить их у нотариуса и передать банку.Если
инкассовые поручения налоговым органом еще не выставле-
ны,то копии исполнительного листа и определения следует
отвезти в налоговый орган.
В удовлетворении ходатайства судом может быть отказано,
но это не означает,что все потеряно и дальнейшую борьбу
с налоговым органом за свои деньги на банковских счетах
вести бессмысленно.Отнюдь—борьбу,разумеется,нужно про-
должать,но при этом не возлагать особые надежды на ре-
зультаты обжалования определения суда об отказе—и жало-
бы редко удовлетворяют,и процедура обжалования занимает
много времени,а сконцентрироваться на подготовке обоснова-
ния признания недействительным решения налогового органа
о привлечении налогоплательщика к ответственности как ос-
нове выставленных инкассовых поручений.Оспаривать такое
решение можно не только до списания денежных средств со
счета,но и после этого.Причем в последнем случае органи-
зация может рассчитывать кроме всего прочего еще и на по-
лучение процентов,поскольку на сумму излишне взысканного
налога начисляются проценты со дня,следующего за днем их
взыскания,по день фактического возврата (статья 79 НК Рос-
сии).Если даже деньги налоговый орган сначала списал со
счета в банке,а затем вернул их на расчетный счет,то имеет
смысл обратиться в суд и потребовать взыскания с налогового
60
органа соответствующих процентов.
В заключение не лишним будет обратить внимание на од-
но обстоятельство чисто психологического характера—подача
налогоплательщиком заявления в суд во многих случаях удер-
живает налоговых чиновников от бесспорного взыскания де-
нег.Единственное,чего боятся налоговые чиновники—это ли-
шиться своего места,поскольку они прекрасно сознают,что
вне аппарата управления они никому не нужны.При этом
следует учитывать,что чем больше у налогового чиновника
проигранных в суде дел,тем сильнее недовольство им со сто-
роны вышестоящего начальства,которое по тем же причинам
дорожит своим местом.И этим надо пользоваться—не надо бо-
яться судиться с чиновниками.Практика показывает,что на-
логовые чиновники стараются держаться подальше от органи-
заций,регулярно выигрывающих у них судебные процессы—
особенно если это связано с расходами казначейства.Короче,
от стереотипа мышления о том,что с налоговыми чиновни-
ками лучше не ссориться,пора уже отказаться и переходить
к активным действиям в отношении их—с течением времени
многое изменяется и теперь чем больше на них «давишь»,тем
самому же и выгоднее.Просто надо знать,как и когда «да-
вить».
Количество работников при
налогообложении в виде единого налога
на вмененный доход
61
62
В соответствии со статьей 346.27 Налогового кодекса Рос-
сийской Федерации под количеством работников следует по-
нимать среднесписочную (среднюю) за каждый календарный
месяц налогового периода численность работающих с уче-
том всех работников,в том числе работающих по совмести-
тельству,договорам подряда и другим договорам гражданско-
правового характера.Для определения среднесписочной чис-
ленности работников необходимо руководствоваться постанов-
лением Росстата от 3 ноября 2004 г.№ 50 «Об утверждении
порядка заполнения и представления унифицированных форм
федерального государственного статистического наблюдения:
№П-1 “Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг”,
№П-2 “Сведения об инвестициях”,№П-3 “Сведения о финан-
совом состоянии организации”,№ П-4 “Сведения о численно-
сти,заработной плате и движении работников”,№ П-5 (М)
“Основные сведения о деятельности организации” (далее—
Постановление).Таким образом,при определении количества
работников,включая внешних совместителей,следует руко-
водствоваться пунктами 87.3 и 88 Постановления.Согласно
пункту 88 Постановления средняя численность внешних сов-
местителей (графа 3) исчисляется в соответствии с порядком
определения средней численности лиц,работавших неполное
рабочее время,установленном пунктом 87.3 Постановления.
Так,согласно пункту 87.3 Постановления лица,работавшие
неполное рабочее время в соответствии с трудовым договором
или переведенные с письменного согласия работника на ра-
боту на неполное рабочее время,при определении среднеспи-
сочной численности работников учитываются пропорциональ-
но отработанному времени.Расчет средней численности этой
категории работников производится в следующем порядке:
а) исчисляется общее количество человеко-дней,отрабо-
танных этими работниками,путем деления общего числа от-
работанных человеко-часов в отчетном месяце на продолжи-
тельность рабочего дня,исходя из продолжительности рабо-
чей недели:
63
40 часов—на 8 часов (при пятидневной рабочей неделе) или
на 6,67 часа (при шестидневной рабочей неделе);
36 часов—на 7,2 часа (при пятидневной рабочей неделе)
или на 6 часов (при шестидневной рабочей неделе);
24 часа—на 4,8 часа (при пятидневной рабочей неделе) или
на 4 часа (при шестидневной рабочей неделе);
б) затем определяется средняя численность не полностью
занятых работников за отчетный месяц в пересчете на полную
занятость путем деления отработанных человеко-дней на чис-
ло рабочих дней по календарю в отчетном месяце.При этом за
дни болезни,отпуска,неявок (приходящиеся на рабочие дни
по календарю) в число отработанных человеко-часов условно
включаются часы по предыдущему рабочему дню (в отличие
от методологии,принятой для учета количества отработанных
человеко-часов).
При этом лица,переведенные на неполное рабочее вре-
мя по инициативе администрации (без письменного согласия
работника),учитываются в среднесписочной численности ра-
ботников как целые единицы.
Корректировка значения коэффициента
К2 и уменьшение суммы единого
налога на вмененный доход для
отдельных видов деятельности при
работе фирмы с двумя выходными
днями в неделю
64
65
Согласно пункту 6 статьи 346.29 Налогового кодекса Рос-
сийской Федерации в целях учета фактического периода
времени осуществления предпринимательской деятельности
значение корректирующего коэффициента К2,учитывающего
влияние факторов на результат предпринимательской деятель-
ности,определяется как отношение количества календарных
дней ведения предпринимательской деятельности в течение
календарного месяца налогового периода к количеству кален-
дарных дней в данном календарном месяце налогового пери-
ода.При этом согласно данному порядку налогоплательщики
вправе самостоятельно скорректировать исчисленное (исполь-
зуемое) ими единое значение коэффициента К2 на значение
коэффициента,учитывающего фактический период времени
ведения предпринимательской деятельности в течение нало-
гового периода,определяемое как среднеарифметическое ве-
личин,полученных в результате соотношения количества ка-
лендарных дней ведения предпринимательской деятельности
в течение каждого календарного месяца налогового периода
(например,исключая выходные дни) к количеству календар-
ных дней в данных календарных месяцах налогового периода.
Данный расчет,составленный по произвольной форме,нало-
гоплательщик вправе представить в налоговый орган по месту
осуществления предпринимательской деятельности в качестве
приложения к налоговой декларации по единому налогу на
вмененный доход.Таким образом,если фирма работает не
каждый день,а с двумя выходными днями в неделю,то можно
скорректировать значение коэффициента К2 и,соответствен-
но,уменьшить сумму единого налога на вмененный доход для
отдельных видов деятельности.
Налогообложение в виде единого
налога на вмененный доход в
отношении аптечных учреждений,
осуществляющих реализацию
лекарственных средств по бесплатным
рецептам
66
67
Пунктом 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ опреде-
лены виды предпринимательской деятельности,в отношении
которых может применяться система налогообложения в виде
единого налога на вмененный доход,в том числе и розничная
торговля.
Согласно Федеральному закону от 22.06.1998 № 86-ФЗ
«О лекарственных средствах» аптечное учреждение опреде-
лено как организация,осуществляющая розничную торгов-
лю лекарственными средствами,изготовление и отпуск лекар-
ственных средств.К аптечным учреждениям относятся апте-
ки,аптеки учреждений здравоохранения,аптечные пункты,
аптечные магазины,аптечные киоски.В соответствии со ста-
тьей 346.27 НК России под розничной торговлей понимает-
ся предпринимательская деятельность,связанная с торговлей
товарами (в том числе за наличный расчет,а также с ис-
пользованием платежных карт) на основе договоров рознич-
ной купли-продажи.Пунктом 1 статьи 492 Гражданского ко-
декса РФ по договору розничной купли-продажи продавец,
осуществляющий предпринимательскую деятельность по про-
даже товаров в розницу,обязуется передать покупателю то-
вар,предназначенный для личного,семейного,домашнего или
иного использования,не связанного с предпринимательской
деятельностью.Таким образом,к розничной торговле в це-
лях главы 26.3 НК России относится предпринимательская
деятельность,связанная с торговлей товарами как за налич-
ный,так и за безналичный расчет по договорам розничной
купли-продажи независимо от того,какой категории покупа-
телей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти
товары.При этом определяющим признаком договора рознич-
ной купли-продажи в целях применения единого налога на
вмененный доход является то,для каких целей налогопла-
тельщик реализует товары организациям и физическим ли-
цам:для личного,семейного,домашнего или иного использо-
вания,не связанного с предпринимательской деятельностью,
или для использования этих товаров в целях ведения пред-
68
принимательской деятельности.В связи с этим реализация
лекарственных средств аптеками и другими аптечными учре-
ждениями покупателям (физическим и юридическим лицам)
по договорам розничной купли-продажи как за наличный рас-
чет,так и за безналичный расчет,а также с использованием
платежных карт относится к розничной торговле и подлежит
обложению единым налогом на вмененный доход.Реализация
аптеками и аптечными учреждениями лекарственных средств
населению по льготным рецептам,частично оплачиваемым за
счет средств федерального бюджета или других бюджетов,
также может облагаться единым налогом на вмененный до-
ход.При этом деятельность,аптек и аптечных учреждений по
реализации населению лекарств с оплатой их стоимости в пол-
ной сумме за счет средств федерального бюджета или других
бюджетов должна облагаться в соответствии с общеустанов-
ленным режимом налогообложения или в рамках упрощенной
системы налогообложения.Деятельность аптек по реализации
лекарственных средств отдельным категориям населения,име-
ющим право на получение дополнительной бесплатной помо-
щи (по льготным рецептам) за счет частичной оплаты данных
лекарственных средств уполномоченными фармацевтическими
и лечебно-профилактическими организациями как наличным,
так и безналичным путем,также признается розничной тор-
говлей и поэтому может быть переведена на уплату единого
налога на вмененный доход.В случае полной оплаты указан-
ных лекарственных средств уполномоченными фармацевтиче-
скими и лечебно-профилактическими организациями их реа-
лизация не признается розничной торговлей и подлежит на-
логообложению в общеустановленном порядке или в соответ-
ствии с упрощенной системой налогообложения.
Налогообложение в виде единого
налога на вмененный доход в
отношении деятельности на
арендованных торговых площадях
69
70
Исходя из норм статьи 346.26 Налогового кодекса РФ Рос-
сии система налогообложения в виде единого налога на вме-
ненный доход применяется по решениям представительных ор-
ганов муниципальных районов,городских округов,законода-
тельных (представительных) органов государственной власти
городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга
в отношении,в частности,розничной торговли,осуществляе-
мой через магазины и павильоны с площадью торгового зала
не более 150 квадратных метров по каждому объекту органи-
зации торговли.Статьей 346.27 НК России определено,что
под стационарной торговой сетью,имеющей торговые залы,
понимается торговая сеть,расположенная в предназначенных
для ведения торговли зданиях и строениях (их частях),име-
ющих оснащенные специальным оборудованием обособленные
помещения,предназначенные для ведения розничной торговли
и обслуживания покупателей.К данной категории торговых
объектов относятся магазины и павильоны.В соответствии со
статьей 346.29 НК России при осуществлении розничной тор-
говли через объекты стационарной торговой сети,имеющие
торговые залы,исчисление единого налога на вмененный до-
ход производится с использованием физического показателя
базовой доходности «площадь торгового зала» (в квадратных
метрах).Таким образом,при исчислении единого налога на
вмененный доход ваша организация должна использовать фи-
зический показатель—«площадь торгового зала» (в квадрат-
ных метрах).При отсутствии других видов деятельности,не
переведенных на уплату единого налога на вмененный доход,
налоговая отчетность,предусмотренная общим режимом на-
логообложения,в налоговый орган не представляется.
Налогообложение в виде единого
налога на вмененный доход в
отношении деятельности по оказанию
автотранспортных услуг
71
72
Согласно пункту 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ
система налогообложения в виде единого налога на вмененный
доход для отдельных видов деятельности может применяться
по решениям представительных органов муниципальных райо-
нов,городских округов,законодательных (представительных)
органов государственной власти городов федерального значе-
ния Москвы и Санкт-Петербурга в отношении видов предпри-
нимательской деятельности,установленных указанной статьей
НК России,в том числе в отношении оказания автотранспорт-
ных услуг по перевозке пассажиров и грузов,осуществляе-
мых организациями и индивидуальными предпринимателями,
имеющими на праве собственности или ином праве (пользо-
вания,владения и (или) распоряжения) не более 20 транс-
портных средств,предназначенных для оказания таких услуг.
В соответствии со статьей 346.27 НК России под «транспорт-
ными средствами» следует понимать автотранспортные сред-
ства,предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров
и грузов (автобусы любых типов,легковые и грузовые авто-
мобили).К транспортным средствам не относятся прицепы,
полуприцепы и прицепы-роспуски.При этом применение си-
стемы налогообложения в виде единого налога на вмененный
доход в отношении указанного вида деятельности не зави-
сит от характера осуществляемых перевозок (в пределах на-
селенного пункта,междугородних,международных или меж-
ду субъектами Российской Федерации),а также специализа-
ции автотранспортных услуг (перевозка грузов или перевозка
пассажиров,или перевозка грузов и пассажиров).Осуществ-
ляемая организацией деятельность по автоперевозкам на тер-
ритории иных муниципальных районов,городских округов,а
также на территории иностранных государств подпадает под
действие главы 26.3 НК России при условии соблюдения огра-
ничения по количеству автотранспортных средств,установлен-
ному статьей 346.26 НК России.Организации,осуществляю-
щие виды предпринимательской деятельности,установленные
пунктом 2 статьи 346.26 НК России,на территории субъек-
73
та Российской Федерации,в котором введен единый налог на
вмененный доход,и не состоящие на учете в налоговых ор-
ганах данного региона или состоящие на учете в налоговом
органе данного субъекта Российской Федерации,но не осу-
ществляющие на подведомственной этому налоговому органу
территории указанные виды предпринимательской деятельно-
сти,обязаны встать на учет в каждом налоговом органе по
месту осуществления такой деятельности в срок не позднее
пяти дней с начала осуществления этой деятельности незави-
симо от того,состоят налогоплательщики на учете по каким-
либо основаниям в других налоговых органах на территории
субъекта Российской Федерации.В соответствии с пунктом 2
статьи 346.28 НК России налогоплательщики,осуществляю-
щие виды предпринимательской деятельности,установленные
пунктом 2 статьи 346.26 НК России,обязаны встать на учет
в налоговых органах по месту осуществления указанной де-
ятельности в срок не позднее пяти дней с начала осуществ-
ления этой деятельности и производить уплату единого на-
лога на вмененный доход,введенного в этих муниципальных
районах,городских округах,городах федерального значения
Москве и Санкт-Петербурге.Под местом осуществления дея-
тельности в целях пункта 2 статьи 346.28 НК России следует
понимать место нахождения физических показателей (объек-
ты,в которых осуществляется предпринимательская деятель-
ность),а если эти физические показатели используются по ви-
дам предпринимательской деятельности,носящим передвиж-
ной характер,– место получения дохода от этой предприни-
мательской деятельности.
К услугам по перевозке пассажиров и грузов относят-
ся платные услуги,классифицируемые в соответствии с Об-
щероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93
(ОКУН),утвержденным постановлением Госстандарта России
от 28 июня 1993 г.№ 163,по кодам с 021520 по 021553 и
коду группы 022500 (см.таблицу).Поэтому,например,услу-
ги,предоставляемые автокранами,автовышками,тракторами
74
с прицепами-площадками и с прицепами самосвальными,под
налогообложение ЕНВД не подпадают.
Услуги по перевозке пассажиров и грузов,подпадающие
под ЕНВД,указаны ниже в таблице.
Код по ОК 002-93—Наименование услуги
021520 Перевозка пассажиров автобусами по регулярным
маршрутам/в городском сообщении
021521—в пригородном сообщении
021522—в междугородном сообщении
021523—в международном сообщении
021525 Перевозки пассажиров автобусами по маршрутам
(направлениям) с выбором пассажирами мест остановки/в
городском сообщении
021526—в пригородном сообщении
021527—в междугородном сообщении
02153 Cпециальные (доставка работников,школьные,вах-
товые и т.п.) перевозки пассажиров/в городском и приго-
родном сообщении
021532—в междугородном сообщении
021533—в международном сообщении
021535 Туристско-экскурсионные перевозки пассажиров
автобусами/в городском и пригородном сообщении
021537—в междугородном сообщении
021538—в международном сообщении
021540 Разовые перевозки пассажиров автобусами/в го-
родском и пригородном сообщении
021542—в междугородном сообщении
021543—в международном сообщении
021545 Перевозка пассажиров легковыми таксомоторами/
в городском и пригородном сообщении
75
021547—в междугородном сообщении
021548—в международном сообщении
021550 Перевозка пассажиров легковыми автомобилями
(кроме таксомоторных)/в городском и пригородном сообще-
нии
021552—в междугородном сообщении
021553—в международном сообщении
022500 Услуги грузового автомобильного транспорта
022501 Перевозка автомобильным транспортом/в прямом
международном сообщении
022502—в междугородном сообщении
022503—в местном сообщении
022504 Перевозка автомобильным транспортом/в специа-
лизированном подвижном составе
022505—универсальном подвижном составе
022506 Перевозка автомобильным транспортом/мелких и
малотоннажных отправок
022507—тяжеловесных и негабаритных отправок
022508—сборных отправок
022509 Перевозка автомобильным транспортом/порожних
контейнеров
022510—домашних вещей
022511—твердого топлива
022512—сельскохозяйственной продукции
022513—грузов в контейнерах на станции и со станций
(портов,аэропортов)
022514—груза на станции и со станций (портов,аэропор-
тов)
022515—багажа и грузобагажа на станции и со станций
022516—баллонов со сжиженным газом
Налогообложение в виде единого
налога на вмененный доход в
отношении деятельности по оказанию
бытовых услуг
76
77
В соответствии с пунктом 3 статьи 346.29 Налогового ко-
декса РФдля вида предпринимательской деятельности по ока-
занию бытовых услуг при исчислении суммы единого налога
на вмененный доход используется физический показатель «ко-
личество работников,включая индивидуального предпринима-
теля».При этом порядок распределения указанного физиче-
ского показателя при осуществлении нескольких видов дея-
тельности,по одному из которых уплачивается единый налог
на вмененный доход,Кодексом не определен.Поэтому при ис-
числении суммы единого налога на вмененный доход в отно-
шении оказания бытовых услуг по изготовлению мебели сле-
дует учитывать всех работников,осуществляющих указанный
вид предпринимательской деятельности.Следует учитывать,
что согласно статье 346.27 НК России в целях применения си-
стемы налогообложения в виде единого налога на вмененный
доход под количеством работников понимается среднесписоч-
ная (средняя) за каждый календарный месяц налогового пери-
ода численность работающих с учетом всех работников,в том
числе работающих по совместительству,договорам подряда и
другим договорам гражданско-правового характера.
Налогообложение в виде единого
налога на вмененный доход в
отношении деятельности по оказанию
ветеринарных услуг
78
79
В соответствии со статьей 346.26 Налогового кодекса РФ
система налогообложения в виде единого налога на вмененный
доход для отдельных видов деятельности вводится в действие
нормативными правовыми актами представительных органов
муниципальных районов,городских округов,законами горо-
дов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга.Си-
стема налогообложения в виде единого налога на вмененный
доход для отдельных видов деятельности может применяться
по решениям представительных органов муниципальных райо-
нов,городских округов,законодательных (представительных)
органов государственной власти городов федерального значе-
ния Москвы и Санкт-Петербурга в отношении видов предпри-
нимательской деятельности,предусмотренных пунктом 2 ста-
тьи 346.26 НК России,в том числе оказания ветеринарных
услуг.В случае введения специального налогового режима в
виде единого налога на вмененный доход для отдельных ви-
дов предпринимательской деятельности на соответствующей
территории переход на указанную систему налогообложения
является обязательным для всех налогоплательщиков соответ-
ствующей территории,осуществляющих эти виды предприни-
мательской деятельности.В соответствии с пунктом 3 статьи
346.26 НК России для вида предпринимательской деятельно-
сти по оказанию ветеринарных услуг при исчислении суммы
единого налога на вмененный доход используется физический
показатель «количество работников,включая индивидуально-
го предпринимателя».При этом порядок распределения ука-
занного физического показателя при осуществлении несколь-
ких видов деятельности,по одному из которых уплачивается
единый налог на вмененный доход,НК России не определен,
поэтому при исчислении суммы единого налога на вменен-
ный доход в отношении оказания ветеринарных услуг по коду
подгруппы 083000 «Ветеринарные услуги» ОК 002-93,утвер-
жденным постановлением Госстандарта России от 28.06.1993
№163,следует учитывать всех работников,осуществляющих
указанный вид предпринимательской деятельности.Организа-
80
ция может перейти на систему налогообложения в виде едино-
го налога на вмененный доход для отдельных видов деятель-
ности только в отношении предпринимательской деятельности
по оказанию платных ветеринарных услуг и на основании раз-
дельного учета по видам деятельности.
Налогообложение в виде единого
налога на вмененный доход в
отношении деятельности по оказанию
населению бытовых услуг по
производству отделочных,ремонтных
работ в строящихся квартирах,а также
работ по переносу,демонтажу
некапитальных стен квартир
81
82
В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.26
Налогового кодекса РФ система налогообложения в виде еди-
ного налога на вмененный доход может применяться по ре-
шениям представительных органов муниципальных районов,
городских округов,законодательных (представительных) ор-
ганов государственной власти городов федерального значения
Москвы и Санкт-Петербурга в отношении,в частности,оказа-
ния бытовых услуг,их групп,подгрупп,видов и (или) от-
дельных бытовых услуг,классифицируемых в соответствии
с Общероссийским классификатором услуг населению.При
этом статьей 346.27 НК России определено,что под быто-
выми услугами понимаются платные услуги,оказываемые фи-
зическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по
ремонту,техническому обслуживанию и мойке автотранспорт-
ных средств),предусмотренные Общероссийским классифи-
катором услуг населению.Если,например,организация осу-
ществляет предпринимательскую деятельность по производ-
ству отделочных,ремонтных,в том числе и укрупненных,ра-
бот в строящихся квартирах,а также осуществляет работы по
переносу,демонтажу некапитальных стен квартир,изготавли-
вает отверстия под сантехразводку,то на основании положе-
ний Общероссийского классификатора услуг населению ОК
002-93,утвержденного постановлением Госстандарта России
от 28 июня 1993 г.№ 163,вышеназванные работы относятся
к бытовым услугам,оказываемым населению.
Таким образом,осуществляемая предпринимательская де-
ятельность,связанная с осуществлением отделочных,ремонт-
ных работ (в том числе укрупненных работ,работ по пере-
носу и демонтажу некапитальных стен квартир,изготовле-
нию отверстий под сантехразводку) по договорам с физиче-
скими лицами,соответствует установленному статьей 346.27
НК России понятию бытовых услуг и подлежит налогообло-
жению единым налогом на вмененный доход.
Налогообложение в виде единого
налога на вмененный доход в
отношении деятельности по оказанию
услуг общественного питания
83
84
Согласно пункту 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ
система налогообложения в виде единого налога на вменен-
ный доход применяется в отношении,в частности,оказания
услуг общественного питания,осуществляемых через объек-
ты организации общественного питания с площадью зала об-
служивания посетителей не более 150 квадратных метров по
каждому объекту организации общественного питания,а так-
же через объекты организации общественного питания,не
имеющие зала обслуживания посетителей.При этом статьей
346.27 НК России определено,что к услугам общественного
питания относятся услуги по изготовлению кулинарной про-
дукции и (или) кондитерских изделий,созданию условий для
потребления и (или) реализации готовой кулинарной продук-
ции,кондитерских изделий и (или) покупных товаров,а также
по проведению досуга.Под объектом организации обществен-
ного питания,имеющим зал обслуживания посетителей,пони-
мается здание (его часть) или строение,предназначенное для
оказания услуг общественного питания,имеющее специально
оборудованное помещение (открытую площадку) для потреб-
ления готовой кулинарной продукции,кондитерских изделий
и (или) покупных товаров,а также для проведения досуга.
К данной категории объектов организации общественного пи-
тания относятся рестораны,бары,кафе,столовые,закусоч-
ные.Статьей 346.27 НК России установлено,что объектом
организации общественного питания,не имеющим зала об-
служивания посетителей,признается объект организации об-
щественного питания,не имеющий специально оборудованно-
го помещения (открытой площадки) для потребления готовой
кулинарной продукции,кондитерских изделий и (или) покуп-
ных товаров.К данной категории объектов организации обще-
ственного питания относятся киоски,палатки,торговые авто-
маты и другие аналогичные точки общественного питания.
Если при оказании услуг общественного питания не со-
здаются условия для потребления и (или) реализации гото-
вой кулинарной продукции,проведению досуга,то предприни-
85
мательская деятельность организации не соответствует поня-
тию «услуги общественного питания»,определенному статьей
346.27 НК России,и,следовательно,подлежит общему режи-
му налогообложения.
Для целей применения главы 26.3 НК России оказание
услуг общественного питания,осуществляемых через объекты
организации общественного питания с площадью зала обслу-
живания посетителей более 150 квадратных метров по каждо-
му объекту организации общественного питания,признается
видом предпринимательской деятельности,в отношении кото-
рого единый налог не применяется.Согласно статье 346.27 НК
России объектом организации общественного питания,име-
ющим зал обслуживания посетителей,является здание (его
часть) или строение,предназначенное для оказания услуг об-
щественного питания,имеющее специально оборудованное по-
мещение (открытую площадку) для потребления готовой ку-
линарной продукции,кондитерских изделий и (или) покупных
товаров,а также для проведения досуга.К данной катего-
рии объектов организации общественного питания относятся
рестораны,бары,кафе,столовые,закусочные.Под площадью
зала обслуживания посетителей понимается площадь специ-
ально оборудованных помещений (открытых площадок) объек-
та организации общественного питания,предназначенных для
потребления готовой кулинарной продукции,кондитерских из-
делий и (или) покупных товаров,а также для проведения до-
суга,определяемая на основании инвентаризационных и пра-
воустанавливающих документов.Согласно Общероссийскому
классификатору услуг населению,утвержденному постановле-
нием Госстандарта России от 28 июня 1993 года № 163,к
услугам общественного питания относятся,в том числе,ока-
зываемые организациями общественного питания услуги по
предоставлению посетителям бильярда.
Если,например,площадь зала обслуживания посетителей
бара,определенная в указанном порядке,превышает 150 квад-
ратных метров,предпринимательская деятельность по органи-
86
зации общественного питания в баре с оказанием услуг досуга
посетителям (бильярда) должна облагаться налогами в рамках
общего режима налогообложения.
Налогообложение в виде единого
налога на вмененный доход в
отношении деятельности по оказанию
услуг общественного питания на
территории нескольких муниципальных
образований
87
88
В соответствии с подпунктом 9 пункта 2 статьи 346.26
Налогового кодекса РФ на уплату единого налога на вме-
ненный доход для отдельных видов деятельности могут пере-
водиться налогоплательщики,осуществляющие предпринима-
тельскую деятельность в сфере оказания услуг общественного
питания,осуществляемых через объекты организации обще-
ственного питания,не имеющие зала обслуживания посети-
телей.Согласно статье 346.27 НК России к объектам органи-
зации общественного питания,не имеющим зала обслужива-
ния посетителей,относятся объекты организации обществен-
ного питания,не имеющие специально оборудованного поме-
щения (открытой площадки) для потребления готовой кули-
нарной продукции,кондитерских изделий и (или) покупных
товаров.К данной категории организации общественного пи-
тания относятся киоски,палатки,торговые автоматы и другие
аналогичные точки общественного питания.При исчислении
единого налога на вмененный доход по предпринимательской
деятельности в сфере оказания услуг общественного питания
через объекты организации таких услуг,не имеющие залов
обслуживания,в качестве физического показателя,согласно
пункту 2 статьи 346.29 НК России,следует применять «коли-
чество работников,включая индивидуального предпринимате-
ля».При этом под количеством работников понимается сред-
несписочная (средняя) за каждый календарный месяц налого-
вого периода численность работающих с учетом всех работни-
ков,в том числе работающих по совместительству,договорам
подряда и другим договорам гражданско-правового характе-
ра (статья 346.27 НК России).Согласно пункту 84 Поряд-
ка заполнения и представления унифицированных форм фе-
дерального государственного статистического наблюдения:№
П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг»,№
П-2 «Сведения об инвестициях»,№ П-3 «Сведения о финан-
совом состоянии организации»,№ П-4 «Сведения о числен-
ности,заработной плате и движении работников»,№ П-5(м)
«Основные сведения о деятельности организации»,утвержден-
89
ного постановлением Росстата от 3 ноября 2004 года № 50,
среднесписочная численность работников за месяц исчисля-
ется путем суммирования списочной численности работни-
ков за каждый календарный день месяца,т.е.с 1 по 30
или 31 число (для февраля—по 28 или 29 число),включая
праздничные (нерабочие) и выходные дни,и деления полу-
ченной суммы на число календарных дней месяца.Пунктом
2 статьи 346.28 НК России установлено,что налогоплатель-
щики,осуществляющие виды предпринимательской деятель-
ности,переведенные на уплату единого налога на вмененный
доход,обязаны встать на учет в налоговых органах по месту
осуществления указанной деятельности и производить упла-
ту указанного налога,введенного на территории муниципаль-
ных образований и городов федерального значения Москвы и
Санкт-Петербурга.При осуществлении предпринимательской
деятельности в сфере общественного питания через торговые
автоматы на территории нескольких муниципальных образо-
ваний,налогоплательщики единого налога на вмененный до-
ход самостоятельно определяют численность работников,осу-
ществляющих данный вид деятельности на территории каж-
дого муниципального образования,используемую в качестве
физического показателя при исчислении единого налога на
вмененный доход.При этом показатель среднесписочной чис-
ленности работников,используемый при исчислении единого
налога на вмененный доход по каждому муниципальному об-
разованию,не может быть меньше единицы.
Налогообложение в виде единого
налога на вмененный доход в
отношении деятельности по оказанию
услуг общественного питания
организацией общественного питания,
не имеющей зала обслуживания
посетителей
90
91
Согласно пункту 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ
система налогообложения в виде единого налога на вменен-
ный доход применяется в отношении,в частности,оказания
услуг общественного питания,осуществляемых через объек-
ты организации общественного питания с площадью зала об-
служивания посетителей не более 150 квадратных метров по
каждому объекту организации общественного питания,а так-
же через объекты организации общественного питания,не
имеющие зала обслуживания посетителей.При этом статьей
346.27 НК России определено,что к услугам общественного
питания относятся услуги по изготовлению кулинарной про-
дукции и (или) кондитерских изделий,созданию условий для
потребления и (или) реализации готовой кулинарной продук-
ции,кондитерских изделий и (или) покупных товаров,а также
по проведению досуга.Под объектом организации обществен-
ного питания,имеющим зал обслуживания посетителей,пони-
мается здание (его часть) или строение,предназначенное для
оказания услуг общественного питания,имеющее специально
оборудованное помещение (открытую площадку) для потреб-
ления готовой кулинарной продукции,кондитерских изделий
и (или) покупных товаров,а также для проведения досуга.
К данной категории объектов организации общественного пи-
тания относятся рестораны,бары,кафе,столовые,закусоч-
ные.Статьей 346.27 НК России установлено,что объектом
организации общественного питания,не имеющим зала об-
служивания посетителей,признается объект организации об-
щественного питания,не имеющий специально оборудованно-
го помещения (открытой площадки) для потребления готовой
кулинарной продукции,кондитерских изделий и (или) покуп-
ных товаров.К данной категории объектов организации обще-
ственного питания относятся киоски,палатки,торговые авто-
маты и другие аналогичные точки общественного питания.В
рамках рассматриваемого круга вопросов важно отметить,что
если при оказании услуг общественного питания не создаются
условия для потребления и (или) реализации готовой кулинар-
92
ной продукции,проведению досуга,то предпринимательская
деятельность организации не соответствует понятию «услуги
общественного питания»,определенному статьей 346.27 НК
России,и,следовательно,подлежит общему режиму налого-
обложения.
Налогообложение в виде единого
налога на вмененный доход в
отношении деятельности по оказанию
услуг общественного питания через
объекты общественного питания как
имеющие,так и не имеющие залы
обслуживания посетителей
93
94
В соответствии с пунктом 2 статьи 346.26 Налогового ко-
декса РФ на уплату единого налога на вмененный доход для
отдельных видов деятельности могут переводиться налогопла-
тельщики,осуществляющие предпринимательскую деятель-
ность в сфере оказания услуг общественного питания через
объекты организации общественного питания с площадью за-
ла обслуживания посетителей не более 150 квадратных мет-
ров по каждому объекту,а также через объекты организации
общественного питания,не имеющие зала обслуживания посе-
тителей.Согласно статье 346.27 НК России к объектам орга-
низации общественного питания,имеющим зал обслуживания
посетителей,относятся здания (или части зданий),а также
строения,предназначенные для оказания услуг общественного
питания,имеющие специально оборудованные помещения (от-
крытые площадки) для потребления готовой кулинарной про-
дукции,кондитерских изделий и (или) покупных товаров,а
также для проведения досуга.К данной категории объектов
организации общественного питания относятся рестораны,ба-
ры,кафе,столовые,закусочные.К объектам организации об-
щественного питания,не имеющим зала обслуживания посе-
тителей,относятся объекты организации общественного пита-
ния,не имеющие специально оборудованного помещения (от-
крытой площадки) для потребления готовой кулинарной про-
дукции,кондитерских изделий и (или) покупных товаров.К
данной категории объектов организации общественного пита-
ния относятся киоски,палатки,торговые автоматы и другие
аналогичные точки общественного питания.Под площадью
зала обслуживания посетителей понимается площадь специ-
ально оборудованных помещений (открытых площадок) объ-
екта организации общественного питания,предназначенных
для потребления готовой кулинарной продукции,кондитер-
ских изделий и (или) покупных товаров,а также для проведе-
ния досуга,определяемая на основании инвентаризационных
и правоустанавливающих документов.Открытая площадка—
специально оборудованное для торговли или общественного
95
питания место,расположенное на земельном участке.В целях
настоящей главы к инвентаризационным и правоустанавлива-
ющим документам относятся любые имеющиеся у организации
или индивидуального предпринимателя документы на объект
стационарной торговой сети (организации общественного пи-
тания),содержащие необходимую информацию о назначении,
конструктивных особенностях и планировке помещений та-
кого объекта,а также информацию,подтверждающую право
пользования данным объектом (договор купли-продажи нежи-
лого помещения,технический паспорт на нежилое помеще-
ние,планы,схемы,экспликации,договор аренды (субарен-
ды) нежилого помещения или его части (частей),разрешение
на право обслуживания посетителей на открытой площадке
и другие документы).Таким образом,на уплату единого на-
лога на вмененный доход могут переводиться налогоплатель-
щики,осуществляющие предпринимательскую деятельность в
сфере оказания услуг общественного питания через объекты
общественного питания как имеющие,так и не имеющие за-
лы обслуживания посетителей,находящиеся в их собственно-
сти (пользовании) на основании названных правоустанавлива-
ющих документов.В связи с этим организация,оказывающая
услуги по организации выездного ресторанного обслуживания
физическим и юридическим лицам,не подлежит переводу на
уплату единого налога на вмененный доход,если эти услуги
оказываются через объекты,не находящиеся в ее собственно-
сти (пользовании).
Налогообложение в виде единого
налога на вмененный доход в
отношении деятельности по оказанию
услуг по временному размещению и
проживанию
96
97
В соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 346.26
Налогового кодекса РФ на уплату единого налога на вменен-
ный доход могут переводиться налогоплательщики,осуществ-
ляющие предпринимательскую деятельность в сфере оказа-
ния услуг по временному размещению и проживанию,исполь-
зующие в каждом объекте предоставления данных услуг об-
щую площадь спальных помещений не более 500 квадратных
метров.Под спальным помещением следует понимать поме-
щение,используемое для временного размещения и прожива-
ния (квартира,комната,строение,часть дома и т.п.),а под
общей площадью спальных помещений—общую площадь ука-
занных помещений,которая определяется на основании ин-
вентаризационных и правоустанавливающих документов:до-
говоров купли-продажи квартир,домов,гостиниц,пансиона-
тов,домов отдыха и других объектов временного размещения
и проживания граждан;технических паспортов,планов,схем,
экспликаций и договоров аренды (субаренды) на объекты вре-
менного размещения и проживания и других документов,со-
держащих информацию об указанных объектах налогообло-
жения единым налогом на вмененный доход для отдельных
видов деятельности.При расчете площади спальных помеще-
ний объектов гостиничного типа (гостиницы,кемпинги,пан-
сионаты,дома отдыха и т.п.) из общей площади данных объ-
ектов исключается площадь помещений,находящихся в об-
щем пользовании проживающих (общие коридоры и санузлы,
хозяйственные и офисные помещения,комнаты для бытового
обслуживания,столовые и др.).Таким образом,если суммар-
ная площадь спальных помещений отдельно стоящих домиков
базы отдыха на основании инвентаризационных документов
превышает 500 квадратных метров,то предпринимательская
деятельность по оказанию услуг по временному размещению
и проживанию в данных домиках подлежит обложению нало-
гами в рамках общего режима налогообложения.
Налогообложение в виде единого
налога на вмененный доход в
отношении деятельности по оказанию
услуг по временному размещению и
проживанию,предоставлению бытовых
услуг
98
99
В соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 346.26
Налогового кодекса РФ на уплату единого налога на вменен-
ный доход для отдельных видов деятельности может перево-
диться предпринимательская деятельность по оказанию услуг
по временному размещению и проживанию с использованием
по каждому объекту таких услуг общей площади спальных
помещений не более 500 квадратных метров,при условии,что
данный вид деятельности установлен и введен в действие нор-
мативными правовыми актами представительных органов му-
ниципальных районов,городских округов,законами городов
федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга (пункт
1 статьи 346.26 НК России).При этом под спальным поме-
щением следует понимать помещение,используемое для вре-
менного размещения и проживания (квартира,комната,стро-
ение,часть дома и т.п.),а под общей площадью спальных
помещений—общую площадь указанных помещений,которая
определяется на основании инвентаризационных и правоуста-
навливающих документов:договоров купли-продажи квартир,
домов,гостиниц,пансионатов и других объектов временного
размещения и проживания граждан;технических паспортов,
планов,схем,экспликаций и договоров аренды (субаренды)
на объекты временного размещения и проживания и других
документов,содержащих информацию об указанных объектах
налогообложения единым налогом на вмененный доход для от-
дельных видов деятельности.Исходя из изложенного,деятель-
ность вашей организации по оказанию услуги по временному
размещению и проживанию может быть переведена на упла-
ту единого налога по этому виду деятельности при условии
выполнения перечисленных условий.
Что касается предоставления бытовых услуг,то в соответ-
ствии со статьей 346.27 НК России в целях применения главы
26.3 НК России к бытовым услугам относят платные услу-
ги,оказываемые физическим лицам (за исключением услуг
ломбардов и услуг по ремонту,техническому обслуживанию и
мойке автотранспортных средств),предусмотренные Общерос-
100
сийским классификатором услуг населению ОК 002-93,утвер-
жденным постановлением Госстандарта России от 28.06.1993
№ 163 (далее—ОКУН),по кодам подгрупп 015400 (услуги
прачечных) и 019100 (услуги бань и душевых).
Таким образом,деятельность организации в части оказа-
ния услуг лицам,проживающим в гостинице,а именно услуги
стирки,глажки и сауны за дополнительную плату,подлежит
переводу на систему налогообложения в виде единого нало-
га на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
При этом следует учитывать,что если услуги включаются в
стоимость номера гостиницы,то они не облагаются налогами
отдельно от деятельности по оказанию услуг по временному
проживанию (ни единым налогом на вмененный доход для от-
дельных видов деятельности,ни налогами в рамках общего
режима налогообложения).
Согласно пункту 3 статьи 346.29 НК России при исчисле-
нии единого налога на вмененный доход по виду предприни-
мательской деятельности «оказание услуг по временному раз-
мещению и проживанию» в качестве физического показателя
применяется «площадь спального помещения (в квадратных
метрах)».В соответствии с пунктом 9 названной статьи НК
России в случае,если в течение налогового периода у нало-
гоплательщика произошло изменение величины физического
показателя,налогоплательщик при исчислении суммы едино-
го налога учитывает указанное изменение с начала того ме-
сяца,в котором произошло изменение величины физического
показателя.
Таким образом,площадь гостиничных номеров,находя-
щихся на ремонте или не используемых по иным причинам,
при определении налоговой базы по единому налогу на вме-
ненный доход для отдельных видов деятельности не учитыва-
ется.
Налогообложение в виде единого
налога на вмененный доход в
отношении деятельности по оказанию
услуг по гарантийному ремонту
101
102
Согласно статье 346.27 Налогового кодекса РФ под бы-
товыми услугами следует понимать платные услуги,оказы-
ваемые физическим лицам (за исключением услуг ломбар-
дов и услуг по ремонту,техническому обслуживанию и мой-
ке автотранспортных средств),которые предусмотрены Об-
щероссийским классификатором услуг населению (ОКУН),
утвержденным постановлением Госстандарта РФ от 28 июня
1993 г.№ 163.Оказываемые организацией или индивидуаль-
ным предпринимателем услуги по ремонту бытовой техники
населению отнесены ОКУН к группе бытовых услуг по коду
013000 «Ремонт и техническое обслуживание бытовой радио-
электронной аппаратуры,бытовых машин и бытовых прибо-
ров,ремонт и изготовление металлоизделий».Исключений для
ремонта в период гарантийного срока эксплуатации бытовой
техники статьей 346.27 НК России и ОКУН не предусмотре-
но.При этом оплата оказанных населению бытовых услуг по
гарантийному ремонту бытовой техники изготовителями этой
бытовой техники не является основанием для принятия реше-
ния о не отнесении гарантийного ремонта к бытовым услугам
для населения.Следовательно,указанные услуги могут быть
переведены на уплату единого налога на вмененный доход.
Налогообложение в виде единого
налога на вмененный доход в
отношении деятельности по оказанию
услуг по ремонту автомобилей и по
розничной торговле запасными частями
и материалами,отпущенными с
торговой наценкой для проведения
ремонта автомобилей
103
104
В соответствии с пунктом 2 статьи 346.26 Налогового
кодекса РФ на уплату единого налога на вмененный доход
для отдельных видов деятельности могут переводиться нало-
гоплательщики,осуществляющие предпринимательскую дея-
тельность в сфере оказания услуг по ремонту,техническому
обслуживанию и мойке автотранспортных средств,а также
в сфере розничной торговли.Если организация осуществляет
ремонт,техническое обслуживание и мойку автотранспортных
средств и при этом отпуск запчастей и расходных материалов
для ремонта производится с торговой наценкой и выделяет-
ся в заказах-нарядах отдельной строкой,то в данном случае,
согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтер-
ского учета финансово-хозяйственной деятельности организа-
ций,утвержденной приказом Минфина России от 31 октября
2000 г.№ 94н,запасные части и материалы,стоимость ко-
торых не включается в себестоимость услуги по проведению
ремонта автотранспортных средств,следует учитывать не на
счете 10 «Материалы»,а на счете 41 «Товары».Соответствен-
но организация может быть переведена на уплату единого на-
лога на вмененный доход по двум видам деятельности:по ока-
занию услуг по ремонту автомобилей и по розничной торговле
запасными частями и материалами,отпущенными с торговой
наценкой для проведения ремонта автомобилей и выделенных
в заказах-нарядах на ремонт отдельной строкой.
Налогообложение в виде единого
налога на вмененный доход в
отношении деятельности по оказанию
услуг по ремонту,техническому
обслуживанию и мойке
автотранспортных средств
105
106
Согласно статье 346.26 Налогового кодекса РФ система
налогообложения в виде единого налога на вмененный до-
ход для отдельных видов деятельности применяется в отно-
шении видов предпринимательской деятельности,предусмот-
ренных пунктом 2 данной статьи НК России,в том числе
в отношении оказания услуг по ремонту,техническому об-
служиванию и мойке автотранспортных средств.К услугам
по ремонту,техническому обслуживанию и мойке автотранс-
портных средств относятся платные услуги,оказываемые фи-
зическим лицам и организациям по перечню услуг,преду-
смотренному Общероссийским классификатором услуг насе-
лению.К данным услугам не относятся услуги по заправке
автотранспортных средств,а также услуги по хранению ав-
тотранспортных средств на платных автостоянках.Общерос-
сийским классификатором услуг населению ОК 002-93,утвер-
жденным Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993
№163,указанные услуги определены кодами 017100—017400,
017600 подгруппы 017000 «Техническое обслуживание и ре-
монт транспортных средств,машин и оборудования» группы
01 «Бытовые услуги».При этом смазочные работы включе-
ны в перечень ремонтных работ автотранспортных средств по
кодам 017105,017304,017642.Таким образом,оказываемые
вашей организацией услуги по ремонту и замене агрегатов
автотранспортных средств с использованием запасных частей
для автотранспорта,заменой моторных масел подпадают под
систему налогообложения в виде единого налога на вмененный
доход для отдельных видов деятельности согласно главе 26.3
НК России.Если отпуск запчастей и расходных материалов
для ремонта осуществляется с торговой наценкой и выделяет-
ся в заказах-нарядах отдельной строкой,то необходимо при-
нять во внимание,что согласно Инструкции по применению
Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций,утвержденной приказом Минфина
России от 31 октября 2000 г.№94н,запасные части и матери-
алы,стоимость которых не включается в себестоимость услу-
107
ги по проведению ремонта автотранспортных средств,следует
учитывать не на счете 10 «Материалы»,а на счете 41 «То-
вары».Следовательно,организация может быть переведена на
уплату единого налога на вмененный доход по двум видам
деятельности:оказание услуг по ремонту,техническому об-
служиванию и мойке автотранспортных средств и розничная
торговля запасными частями и материалами,отпущенными с
торговой наценкой для проведения ремонта автотранспортных
средств и выделенными в заказах-нарядах на ремонт отдель-
ной строкой.
Налогообложение в виде единого
налога на вмененный доход в
отношении деятельности по оказанию
услуг по хранению автотранспортных
средств на платных стоянках
108
109
В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 346.26
Налогового кодекса РФ на уплату единого налога на вменен-
ный доход могут переводиться налогоплательщики,осуществ-
ляющие предпринимательскую деятельность в сфере оказания
услуг по хранению автотранспортных средств на платных сто-
янках.Согласно статье 346.27 НК России под платными сто-
янками понимаются площади (в том числе открытые и кры-
тые площадки),используемые в качестве мест для оказания
платных услуг по хранению транспортных средств.Отноше-
ния между юридическим и физическим лицом при оказании
последнему услуг по хранению автотранспортных средств на
автостоянке регулируются Гражданским кодексом Российской
Федерации (далее—ГК России),а также Правилами оказания
услуг автостоянок,утвержденными постановлением Прави-
тельства Российской Федерации от 17.11.2001 №795 (далее—
Правила),разработанными в соответствии с Законом Россий-
ской Федерации от 7 февраля 1992 г.№ 2300-1 «О защите
прав потребителей».Отношения по оказанию услуг хранения
регламентированы главой 47 ГК России.Так в соответствии со
статьей 886 ГК РФ по договору хранения одна сторона (храни-
тель) обязуется хранить вещь,переданную ей другой стороной
(поклажедателем),и возвратить эту вещь в сохранности.В со-
ответствии с пунктом 1 статьи 901 и пунктами 1 и 2 статьи
902 ГК России хранитель отвечает за утрату и недостачу при-
нятых на хранение вещей по предусмотренным статьей 401
ГК России основаниям.А убытки,причиненные поклажеда-
телю утратой,недостачей или повреждением вещей,возмеща-
ются хранителем согласно статье 393 ГК России.При безвоз-
мездном же хранении за утрату и недостачу вещей убытки
возмещаются в размере стоимости утраченных или недостаю-
щих вещей.Согласно пункту 12 Правил при кратковременной
разовой постановке автомототранспортного средства на авто-
стоянку (на срок не более одних суток) заключение договора
может быть осуществлено путем выдачи потребителю соответ-
ствующего документа (сохранной расписки,квитанции и т.п.)
110
с указанием государственного регистрационного знака авто-
мототранспортного средства.В частности,при оказании услуг
по хранению автотранспортных средств на платных стоянках
организации вправе использовать для приема наличных денег
от населения утвержденную форму квитанции за парковку ав-
томобилей (код формы по ОКУД 0751601),реквизиты которой
содержат признаки договора хранения.
Если организация предоставляет услуги по размещению
транспортных средств на стоянках внутри здания торгового
комплекса и при этом договора на хранение транспортных
средств с их владельцами не заключается,оказываемые услу-
ги по размещению транспортных средств внутри здания тор-
гового комплекса на гостевых стоянках не относятся к услу-
гам по хранению автотранспортных средств на платных стоян-
ках и,следовательно,предпринимательская деятельность по
оказанию таких услуг подлежит налогообложению в рамках
общего режима налогообложения.Поскольку осуществляемая
организацией деятельность по размещению автотранспортных
средств на гостевых стоянках внутри здания торгового ком-
плекса не относится к деятельности по оказанию услуг по
хранению автотранспортных средств на платных стоянках,то
денежные расчеты с владельцами автотранспортных средств,
осуществляемые в наличной денежной форме,должны осу-
ществляться с применением контрольно-кассовой техники.
Налогообложение в виде единого
налога на вмененный доход в
отношении деятельности по передаче
рекламных щитов по договорам аренды
111
112
В соответствии со статьей 346.27 Налогового кодекса РФ
под предпринимательской деятельностью по распространению
и (или) размещению наружной рекламы понимается деятель-
ность организаций или индивидуальных предпринимателей
по доведению до потребителей рекламной информации пу-
тем предоставления и (или) использования средств наруж-
ной рекламы (щитов,стендов,плакатов,электронных табло
и иных стационарных технических средств),предназначен-
ной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визу-
альное восприятие.Таким образом,предпринимательская де-
ятельность организации по размещению наружной рекламы
подпадает под действие системы налогообложения в виде еди-
ного налога на вмененный доход для отдельных видов дея-
тельности.В случае если организация получает также дохо-
ды в виде арендной платы от сдачи по договорам аренды ре-
кламных щитов предпринимателям—производителям товаров
(работ,услуг),то такие доходы подлежат налогообложению в
соответствии с общим режимом налогообложения или упро-
щенной системой налогообложения.
Налогообложение в виде единого
налога на вмененный доход в
отношении деятельности по пошиву
штор
113
114
Статьей 346.27 Налогового кодекса РФ определено поня-
тие бытовых услуг—это платные услуги,оказываемые физи-
ческим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по
ремонту,техническому обслуживанию и мойке автотранспорт-
ных средств),предусмотренные Общероссийским классифика-
тором услуг населению.Согласно Общероссийскому класси-
фикатору услуг населению ОК 002-93,утвержденному поста-
новлением Госстандарта РФ от 28 июня 1993 года № 163,к
бытовым услугам,в частности,относятся услуги по пошиву
штор,драпировок (код ОКУН 012229).Следовательно,осу-
ществляемая предпринимательская деятельность,связанная с
пошивом штор по индивидуальным заказам физическим ли-
цам,соответствует установленному статьей 346.27 НК России
понятию бытовых услуг и подлежит налогообложению единым
налогом на вмененный доход.В то же время осуществляемая
предпринимательская деятельность по оказанию тех же услуг
организациям (юридическим лицам) подлежит обложению в
соответствии с общим режимом налогообложения или упро-
щенной системой налогообложения.Главой 26.3 НК России
не предусмотрена корректировка физических показателей,ис-
пользуемых при исчислении единого налога на вмененный до-
ход,в случае одновременного осуществления видов деятель-
ности,облагаемых этим налогом и деятельности,облагаемой в
рамках общего режима налогообложения или в соответствии
с упрощенной системой налогообложения.При этом при ра-
боте на упрощенной системе налогообложения для целей ис-
числения данного налога существенны исключительно стои-
мостные результаты деятельности.Одновременное осуществ-
ление предпринимательской деятельности по пошиву штор по
заказам физических лиц и юридических лиц может рассмат-
риваться в качестве необходимого условия для ведения такой
деятельности,но не имеет значения для определения суммы
налога,подлежащей уплате при работе на упрощенной си-
стеме налогообложения.В соответствии с пунктом 7 статьи
346.26 НК России налогоплательщики,осуществляющие на-
115
ряду с предпринимательской деятельностью,подлежащей на-
логообложению единым налогом на вмененный доход,иные
виды предпринимательской деятельности,обязаны вести раз-
дельный учет имущества,обязательств и хозяйственных опе-
раций в отношении предпринимательской деятельности,под-
лежащей налогообложению единым налогом на вмененный до-
ход,и предпринимательской деятельности,в отношении кото-
рой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с
иным режимом налогообложения.При этом учет имущества,
обязательств и хозяйственных операций в отношении видов
предпринимательской деятельности,подлежащих налогообло-
жению единым налогом на вмененный доход,осуществляется
налогоплательщиками в общеустановленном порядке.Исходя
из пункта 8 статьи 346.18 НК России налогоплательщики,пе-
реведенные по отдельным видам деятельности на уплату еди-
ного налога на вмененный доход для отдельных видов деятель-
ности в соответствии с главой 26.3 НК России,ведут раздель-
ный учет доходов и расходов по разным специальным налого-
вым режимам.В случае невозможности разделения расходов
при исчислении налоговой базы по налогам,исчисляемым по
разным специальным налоговым режимам,эти расходы рас-
пределяются пропорционально долям доходов в общем объеме
доходов,полученных при применении указанных специальных
налоговых режимов.
Налогообложение в виде единого
налога на вмененный доход в
отношении деятельности по
предоставлению в аренду торговых
палаток,киосков и сооружений
контейнерного типа
116
117
Согласно подпункту 13 пункта 2 статьи 346.26 Налогово-
го кодекса РФ на систему налогообложения в виде единого
налога на вмененный доход может переводиться деятельность
в сфере оказания услуг по передаче во временное владение
и (или) пользование стационарных торговых мест,располо-
женных на рынках и в других местах торговли,не имеющих
залов обслуживания посетителей.Согласно статье 346.27 НК
России к стационарной торговой сети,не имеющей торговых
залов (залов обслуживания посетителей),относится торговая
сеть,расположенная в предназначенных для ведения торговли
зданиях,строениях и сооружениях (их частях),не имеющих
обособленных и специально оснащенных для этих целей по-
мещений,а также в зданиях,строениях и сооружениях (их
частях),используемых для заключения договоров розничной
купли-продажи,а также для проведения торгов.К данной ка-
тегории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмар-
ки),торговые комплексы,киоски и другие аналогичные объ-
екты.Таким образом,деятельность по передаче во временное
владение и (или) пользование стационарных торговых мест
в указанных стационарных объектах может переводиться на
уплату единого налога на вмененный доход для отдельных ви-
дов деятельности.Для целей применения единого налога на
вмененный доход под торговым местом (стационарным торго-
вым местом) согласно статье 346.27 НК России следует по-
нимать место,используемое для совершения сделок купли-
продажи.Согласно нормам статьи 346.27 НК России такие
торговые объекты,как контейнеры и палатки (в том числе
сборно-разборные),относятся к стационарной торговой сети,
не имеющей торговых залов.Единый налог на вмененный до-
ход при реализации товаров через объекты стационарной тор-
говой сети,не имеющей торговых залов,исчисляется с ис-
пользованием физического показателя—«торговое место».Та-
ким образом,деятельность по передаче в аренду палаток и
контейнеров может облагаться единым налогом на вмененный
доход.В случае же если передаваемые в аренду палатки или
118
контейнеры оборудованы несколькими торговыми местами,то
для целей применения единого налога на вмененный доход они
будут считаться торговыми объектами,имеющими несколько
стационарных торговых мест,и соответственно,передача во
временное владение и (или) пользование указанных торговых
объектов единым налогом на вмененный доход облагаться не
будет.Передача во временное владение и (или) пользования
лотков и прилавков,размещенных на открытой асфальтиро-
ванной площадке,для целей применения главы 26.3 НК Рос-
сии подлежит обложению единым налогом на вмененный до-
ход.
Налогообложение в виде единого
налога на вмененный доход в
отношении деятельности по
предоставлению недвижимого
имущества в аренду неправомерно
119
120
Согласно подпункту 13 пункта 2 статьи 346.26 Налогово-
го кодекса РФ на систему налогообложения в виде единого
налога на вмененный доход может переводиться деятельность
в сфере оказания услуг по передаче во временное владение
и (или) пользование стационарных торговых мест,располо-
женных на рынках и в других местах торговли,не имеющих
залов обслуживания посетителей.При этом под торговым ме-
стом согласно статье 346.27 НК России следует понимать ме-
сто,используемое для совершения сделок купли-продажи.Та-
ким образом,здание,сооружение и другие аналогичные объ-
екты не могут быть признаны стационарным торговым ме-
стом для целей применения единого налога на вмененный до-
ход в отношении указанного в подпункте 13 пункта 2 статьи
346.26 НК России вида предпринимательской деятельности.
Учитывая изложенное,деятельность организаций по передаче
в аренду зданий с правом субаренды крупным арендаторам не
подлежит переводу на систему налогообложения в виде еди-
ного налога на вмененный доход.
На уплату единого налога на вмененный доход могут пе-
реводиться организации и индивидуальные предприниматели,
осуществляющие предпринимательскую деятельность по ока-
занию услуг по передаче в аренду стационарных торговых
мест в местах организации торговли,не имеющих торговых
залов.Статьей 346.27 НК России к стационарной торговой
сети,не имеющей торговых залов,отнесены крытые рынки
(ярмарки),торговые комплексы,киоски и другие аналогичные
объекты.К ней относятся также автовокзалы,железнодорож-
ные вокзалы,административные и учебные здания,поликли-
ники и другие объекты,имеющие стационарные торговые ме-
ста.Деятельность по передаче во временное владение и (или)
пользование стационарных торговых мест в указанных ста-
ционарных объектах,может переводиться на уплату единого
налога на вмененный доход.Это относится и к передаче во
временное владение и (или) пользование торговых мест,рас-
положенных в культурных и (или) выставочных центрах на
121
время проведения в них выставок,ярмарок и других меро-
приятий.Также могут переводиться на уплату единого налога
на вмененный доход рынки и торговые центры,осуществля-
ющие передачу во временное владение и (или) пользование
конструктивно обособленных торговых секций,не отнесенных
правоустанавливающими и инвентаризационными документа-
ми к магазинам и павильонам.Если в аренду хозяйствующим
субъектам передаются стационарные торговые места с правом
передачи их в субаренду,единый налог на вмененный доход
должны уплачивать и сама организация-арендодатель и лица,
арендующие торговые места с целью их передачи в субаренду.
Кроме того,если торговые места в отдельные дни не будут
использоваться и оплата за период их не использования арен-
даторами не будет производиться,то в соответствии с новой
редакцией статьи 346.29 НК России налоговая база по едино-
му налогу на вмененный доход может быть скорректирована
коэффициентом К2,учитывающим фактический период вре-
мени осуществления деятельности.При этом в случае если
в переданных в аренду стационарных торговых местах право-
устанавливающими и инвентаризационными документами вы-
делены залы обслуживания посетителей,то соответственно,
деятельность организаций по передаче в аренду стационарных
торговых мест,имеющих зал обслуживания посетителей,под-
лежит налогообложению в соответствии с общим режимом.
В соответствии с нормами статьи 346.27 НК России та-
кие торговые объекты как ярмарки относятся к стационарной
торговой сети,не имеющей торговых залов,при условии,что
в торговых местах,расположенных на территории ярмарки,
правоустанавливающими и инвентаризационными документа-
ми не выделены торговые залы (залы обслуживания посетите-
лей).Единым налогом на вмененный доход может облагаться
только предпринимательская деятельность по передаче в арен-
ду стационарных торговых мест на ярмарках.То есть ярмарка
является объектом организации торговли,а не стационарным
торговым местом.Деятельность по передаче в аренду ярмарок
122
(в целом) не может быть переведена на систему налогообло-
жения в виде единого налога на вмененный доход и подлежит
налогообложению в общеустановленном порядке или в соот-
ветствии с упрощенной системой налогообложения.
Налогообложение в виде единого
налога на вмененный доход в
отношении деятельности
пораспространению и (или)
размещению рекламы
123
124
В соответствии с подпунктом 10 пункта 2 статьи 346.26
Налогового кодекса РФ на уплату единого налога на вме-
ненный доход для отдельных видов деятельности могут пере-
водиться налогоплательщики,осуществляющие предпринима-
тельскую деятельность в сфере распространения и (или) раз-
мещения наружной рекламы.Согласно пункту 3 статьи 346.29
НК России при исчислении единого налога на вмененный до-
ход по указанному виду предпринимательской деятельности в
качестве физического показателя применяется «площадь ин-
формационного поля наружной рекламы с любым способом
нанесения изображения,кроме наружной рекламы с автома-
тической сменой изображения (в квадратных метрах)».Ста-
тьей 346.27 НК России распространение и (или) размещение
наружной рекламы представляет собой деятельность органи-
заций или индивидуальных предпринимателей по доведению
до потребителей рекламной информации путем предоставле-
ния и (или) использования средств наружной рекламы (щи-
тов,стендов,плакатов,электронных табло и иных стацио-
нарных технических средств),предназначенной для неопре-
деленного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприя-
тие.Под площадью информационного поля наружной рекла-
мы с любым способом нанесения изображения,за исключени-
ем наружной рекламы с автоматической сменой изображения,
понимается площадь нанесенного изображения.Таким обра-
зом,осуществляемая вашей организацией предприниматель-
ская деятельность по размещению рекламы по договорам с
рекламодателями на киосках путем наклеивания на них ре-
кламных листовок (стикеров) формата A3,А4 и А5,подлежит
налогообложению единым налогом на вмененный доход.
При этом главой 26.3 НК России не предусмотрена дея-
тельность по распространению и размещению рекламы внут-
ри зданий,сооружений и т.д.независимо от используемых
средств наружной рекламы.Следовательно,предприниматель-
ская деятельность по размещению рекламы на электронных
носителях (плазменных панелях) внутри помещений торгового
125
центра не относится к виду предпринимательской деятельно-
сти по распространению и (или) размещению наружной рекла-
мы и,соответственно,не подпадает под действие главы 26.3
НК России,а подлежит налогообложению в общеустановлен-
ном порядке или в соответствии с упрощенной системой нало-
гообложения.
Плательщиком единого налога на вмененный доход,осу-
ществляющим на соответствующей территории указанную
предпринимательскую деятельность,признается организация
или индивидуальный предприниматель,занимающиеся непо-
средственно распространением и размещением наружной ре-
кламы для заказчика.При этом осуществление указанной
предпринимательской деятельности не ставится в зависимость
от обеспеченности организации или индивидуального пред-
принимателя рекламными конструкциями.В связи с этим на-
логоплательщиками могут быть признаны как собственники
средств наружной рекламы,так и организации или индиви-
дуальные предприниматели,получившие по договорам аренды
(субаренды) во временное владение или пользование средства
наружной рекламы с целью извлечения доходов от деятельно-
сти по распространению и (или) размещению наружной рекла-
мы на поверхности того или иного средства наружной рекла-
мы.При этом деятельность налогоплательщика,предоставля-
ющего средство наружной рекламы (световых коробов,щитов
и т.д.) по договору аренды (субаренды) для размещения на
нем наружной рекламной информации или предоставляющего
место для установки средства наружной рекламы,не отно-
сится к предпринимательской деятельности по распростране-
нию и (или) размещению наружной рекламы и,соответствен-
но,подлежат налогообложению в общеустановленном порядке
или в соответствии с упрощенной системой налогообложения.
Напомним,что согласно статье 346.27 НК России под рас-
пространением и (или) размещением наружной рекламы по-
нимают деятельность организаций или индивидуальных пред-
принимателей по доведению до потребителей рекламы реклам-
126
ной информации путем предоставления и (или) использова-
ния средств наружной рекламы (щитов,стендов,плакатов,
световых и электронных табло и иных стационарных техни-
ческих средств),предназначенной для неопределенного круга
лиц и рассчитанной на визуальное восприятие.К стационар-
ным техническим средствам наружной рекламы могут отно-
ситься лишь те технические средства,которые непосредствен-
но связаны с землей,зданиями,строениями и сооружениями
(то есть объекты недвижимого имущества) и не предназначе-
ны для перемещения в период действия срока,установленного
для их размещения на соответствующих рекламных местах.
Главой 26.3 НК России определены виды наружной рекла-
мы,распространение и (или) размещение которой подлежит
налогообложению ЕНВД.К указанным видам наружной ре-
кламы относятся печатная и (или) полиграфическая реклама,
а также реклама,размещаемая посредством световых и элек-
тронных табло.Таким образом,деятельность по распростране-
нию и (или) размещению иных видов наружной рекламы или
распространению и (или) размещению наружной рекламы на
нестационарных технических средствах не подлежит переводу
на уплату ЕНВД.
В соответствии с пунктом 3 статьи 346.29 НК России при
осуществлении деятельности по распространению и (или) раз-
мещению наружной рекламы единый налог на вмененный до-
ход исчисляется исходя из физических показателей базовой
доходности «площадь информационного поля печатной и (или)
полиграфической наружной рекламы» и «площадь информаци-
онного поля световых и электронных табло наружной рекла-
мы».Согласно статье 346.27 НК России под площадью инфор-
мационного поля печатной и (или) полиграфической наружной
рекламы понимается площадь нанесенного изображения.При
определении величины этого физического показателя учиты-
вается площадь всех нанесенных на информационное поле ста-
ционарного технического средства наружной рекламы изобра-
жений.При этом для стационарных технических средств на-
127
ружной рекламы,позволяющих изменять указанную реклам-
ную информацию в течение определенного периода времени,
площадь информационного поля определяется по совокупно-
сти площадей всех размещенных (демонстрируемых) на таких
технических средствах изображений.
Под площадью информационного поля световых и элек-
тронных табло наружной рекламы согласно статье 346.27
НК России понимается площадь светоизлучающей поверхно-
сти.При определении величины этого физического показателя
площадь светоизлучающей поверхности данных стационарных
технических средств учитывается вне зависимости от количе-
ства размещаемой (демонстрируемой) на них рекламной ин-
формации.
К документам,подтверждающим ведение деятельности по
распространению и (или) размещению наружной рекламы,а
также величину указанных физических показателей базовой
доходности,относятся любые имеющиеся у налогоплательщи-
ка документы,содержащие необходимую информацию о пра-
вовых основаниях использования тех или иных стационарных
технических средств наружной рекламы,их типе (разновидно-
сти) и основных характеристиках (паспорт рекламного места;
эскизы или дизайн-проекты рекламных конструкций,догово-
ры аренды (субаренды) стационарных технических средств на-
ружной рекламы,договоры с заказчиком на размещение его
рекламной информации,разрешения на размещение стацио-
нарных технических средств наружной рекламы (договоры на
право размещения стационарных технических средств наруж-
ной рекламы),договоры на оказание услуг по предоставлению
и (или) использованию стационарных технических средств на-
ружной рекламы для размещения (распространения) реклам-
ной информации и т.п.
В соответствии с нормами статьи 346.29 НК России на-
логовая база по ЕНВД исчисляется налогоплательщиками за
каждый календарный месяц налогового периода и затем сум-
мируется для целей исчисления суммы ЕНВД,подлежащей
128
уплате за налоговый период.То есть фактический период вре-
мени ведения деятельности в том или ином календарном меся-
це налогового периода налогоплательщиками не учитывается.
Налогоплательщики,осуществляющие предприниматель-
скую деятельность,связанную с распространением и (или)
размещением наружной рекламы,исчисляют налоговую базу
по ЕНВД за каждый календарный месяц налогового перио-
да,в течение которого принадлежащие им (арендованные или
используемые ими на иных правовых основаниях) стационар-
ные технические средства наружной рекламы фактически ис-
пользовались по назначению (независимо от количества дней
использования в данном календарном месяце).Площади ин-
формационных полей стационарных технических средств на-
ружной рекламы,которые фактически не использовались на-
логоплательщиками по назначению в течение всего налогового
периода (того или иного календарного месяца налогового пе-
риода) по единому налогу на вмененный доход,не учитывают-
ся ими при исчислении налоговой базы по единому налогу за
указанные периоды времени.Так,например,если во II квар-
тале наружная реклама размещалась на рекламоносителе весь
апрель и в течение десяти дней мая,а в июне не размеща-
лась,то единый налог по данной рекламе исчисляется за два
месяца налогового периода—апрель и май.
Глава 26.3 НК России не предусматривает каких-либо огра-
ничений по видам рекламной информации,подлежащей рас-
пространению и (или) размещению налогоплательщиками для
целей применения ими системы налогообложения в виде еди-
ного налога на вмененный доход.Поэтому под действие дан-
ного специального налогового режима подпадает распростра-
нение и (или) размещение любой наружной рекламы,в том
числе рекламы,носящей социальную направленность.
Информация,размещаемая на вывесках,не является ре-
кламой и,следовательно,ее размещение на вывесках не под-
падает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД.
Согласно пункту 2 статьи 346.26 и статьи 346.27 НК Рос-
129
сии под действие системы налогообложения в виде ЕНВД
подпадают только те организации и индивидуальные предпри-
ниматели,которые извлекают доходы от оказания услуг по
предоставлению и (или) использованию принадлежащих им
(арендованных или используемых ими на иных правовых ос-
нованиях) стационарных технических средств для размещения
(распространения) рекламной информации о других физиче-
ских и юридических лицах,их деятельности,товарах,работах,
услугах,идеях и начинаниях.В отношении деятельности ор-
ганизаций и индивидуальных предпринимателей по самосто-
ятельному распространению и (или) размещению рекламной
информации о своих товарах (работах,услугах) система нало-
гообложения в виде ЕНВД не может применяться,поскольку
такая деятельность не может быть признана соответствующей
установленному статьей 2 ГК России понятию «предпринима-
тельская деятельность».
Многие организации и индивидуальные предприниматели,
арендующие торговые площади в торговых центрах,размеща-
ют напольную рекламу о продаваемых ими товарах на терри-
тории этих торговых центров.Деятельность по размещению
напольной рекламы своих товаров не подпадает под систему
налогообложения в виде единого налога на вмененный доход
по двум причинам:
– такая деятельность не является предпринимательской;
– напольная реклама не является стационарным техниче-
ским средством наружной рекламы.
Размещаемая внутри зданий,строений и сооружений,в
частности в вагонах метрополитена и на щитах,расположен-
ных в вестибюлях станций и на эскалаторах,не относится к
наружной рекламе в целях применения системы налогообло-
жения в виде ЕНВД.
Плательщиками ЕНВД признаются в том числе органи-
зации,осуществляющие на территории субъекта Российской
Федерации,в котором введен единый налог на вмененный до-
ход,предпринимательскую деятельность по распространению
130
и (или) размещению наружной рекламы.На основании статьи
1005 Гражданского кодекса Российской Федерации в случае
заключения агентского договора одна сторона (агент) обязует-
ся за вознаграждение совершать по поручению другой стороны
(принципала) юридические и иные действия от своего имени,
но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
При этом по сделке,совершенной агентом с третьим лицом
от своего имени и за счет принципала,приобретает права и
становится обязанным агент,хотя бы принципал и был назван
в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные
отношения по исполнению сделки.Таким образом,принци-
пал не может быть признан плательщиком единого налога на
вмененный доход,так как не осуществляет деятельность по
размещению наружной рекламы.При этом доходы,получен-
ные агентом от осуществляемой им от своего имени и за счет
принципала деятельности по размещению наружной рекламы
на рекламных конструкциях,принадлежащих принципалу на
правовых основаниях,подлежат налогообложению в общеуста-
новленном порядке (или с применением упрощенной системы
налогообложения).
Налогоплательщиками признаются организации,получив-
шие по договорам аренды (субаренды) во временное владение
или пользование стационарные технические средства наруж-
ной рекламы для целей извлечения доходов от деятельности
по распространению и (или) размещению наружной рекламы.
При этом доходы,извлекаемые от передачи по договорам арен-
ды (субаренды) во временное владение или пользование дру-
гим хозяйствующим субъектам принадлежащих организации
или индивидуальному предпринимателю (арендованных или
используемых им на иных правовых основаниях) стационар-
ных технических средств наружной рекламы,подлежат нало-
гообложению в общеустановленном порядке или в порядке и
на условиях,предусмотренных главой 26.2 НК России.
Чтобы ЕНВД не платить,можно воспользоваться дого-
вором поручения.В рамках этого договора фирма-заказчик,
131
которая хочет разместить свою наружную рекламу,поручает
агентству это сделать от ее имени и за ее счет.По догово-
ру заказчик выступает доверителем,а рекламное агентство—
поверенным.
Как сказано в Гражданском кодексе РФ,любые права и
обязанности по сделке,которую заключил поверенный,возни-
кают непосредственно у доверителя—т.е.у фирмы-заказчика.
Следовательно,именно она заключает договор с третьими ли-
цами на аренду или установку рекламного места,покупку
необходимых материалов,непосредственное размещение ре-
кламы.Именно она занимается доведением до потребителей
рекламы рекламной информации,а поверенный лишь способ-
ствует этому и при этом он ведет,безусловно,предприни-
мательскую,но,несомненно,лишь посредническую деятель-
ность.Именно от нее он и получает доход.Получается,что на
ЕНВД надо бы переводить фирму-заказчика,но так как она
размещает собственную рекламу,сделать это не удастся.Де-
ло в том,что исходя из правовых основ договора поручения,
обязанность по уплате ЕНВД в отношении видов предприни-
мательской деятельности,предусмотренных главой 26.3 НК
России,в любом случае возникает у доверителя.
Налогообложение в виде единого
налога на вмененный доход в
отношении деятельности по
распространению и (или) размещению
рекламы на транспортных средствах
132
133
Согласно пункту 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ
на систему налогообложения в виде единого налога на вменен-
ный доход может переводиться деятельность по распростране-
нию и (или) размещению рекламы на автобусах любых типов,
трамваях,троллейбусах,легковых и грузовых автомобилях,
прицепах,полуприцепах и прицепах-роспусках,речных судах.
Исходя из норм статьи 346.27 НК России под распростра-
нением и (или) размещением рекламы на автобусах любых ти-
пов,трамваях,полуприцепах и др.понимается деятельность
организаций или индивидуальных предпринимателей по до-
ведению до потребителей рекламной информации,предназна-
ченной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на ви-
зуальное восприятие,путем размещения рекламы на крышах,
боковых поверхностях кузовов указанных объектов,а также
установки на них рекламных щитов,табличек,электронных
табло и иных средств рекламы.В соответствии со статьей
346.28 НК России налогоплательщиками являются организа-
ции,осуществляющие на территории муниципального района,
городского округа,городов федерального значения Москвы и
Санкт-Петербурга,в которых введен единый налог на вменен-
ный доход,предпринимательскую деятельность,облагаемую
данным налогом.Таким образом,плательщиком единого на-
лога на вмененный доход,осуществляющим предприниматель-
скую деятельность по распространению и (или) размещению
рекламы на поверхности транспортных средств,признается
организация,занимающаяся на соответствующей территории
непосредственно распространением и (или) размещением ре-
кламы на транспортных средствах для заказчика.Налогопла-
тельщиками единого налога на вмененный доход также могут
быть признаны организации,получившие по договорам аренды
(субаренды) во временное владение или пользование поверх-
ность транспортного средства для целей извлечения доходов
от деятельности по распространению и (или) размещению на-
ружной рекламы.Не являются плательщиками единого налога
на вмененный доход по данному виду деятельности:лицо,ин-
134
формация о котором или информация о деятельности которо-
го будет размещаться на поверхности транспортного средства
(заказчик-рекламодатель);лицо,предоставляющее транспорт-
ное средство для размещения на нем рекламной информации
(за исключением ситуации,когда транспортное средство при-
надлежит самой рекламной организации).
Доходы,извлекаемые от передачи по договорам аренды
(субаренды) во временное владение или пользование дру-
гим хозяйствующим субъектам,принадлежащих организации
(арендованных или используемых ими на иных правовых ос-
нованиях) транспортных средств,подлежат налогообложению
в общеустановленном порядке или в соответствии с упрощен-
ной системой налогообложения.Изготовление и монтаж (на-
клейка) рекламной информации в виде пленочных апплика-
ций,размещаемых на поверхностях транспортных средств,не
относится к деятельности по распространению и (или) разме-
щению рекламной информации,и доходы от нее не переводят-
ся на уплату единого налога на вмененный доход.
Налогообложение в виде единого
налога на вмененный доход в
отношении деятельности по реализации
бутилированной питьевой воды с
условием доставки ее покупателям на
дом
135
136
Согласно статье 346.26 Налогового кодекса РФ система на-
логообложения в виде единого налога на вмененный доход
применяется в отношении,в частности,розничной торговли.
В соответствии с нормами главы 26.3 НК России к розничной
торговле относится деятельность по продаже товаров толь-
ко по договорам розничной купли-продажи (в том числе за
наличный расчет и с использованием платежных карт).При
этом исходя из пункта 1 статьи 458 ГК России,если иное
не предусмотрено договором купли-продажи,обязанность про-
давца передать товар покупателю считается исполненной в мо-
мент вручения товара покупателю или указанному им лицу,
если договором предусмотрена обязанность продавца по до-
ставке товара.Из этого следует,что если при розничной тор-
говле договором купли-продажи с покупателем предусмотрена
обязанность продавца по доставке товара покупателям,то де-
ятельность,связанная с доставкой собственным транспортом
реализованных товаров покупателям,является не самостоя-
тельным видом предпринимательской деятельности организа-
ции,а способом исполнения обязанности продавца по пере-
даче товара покупателю.В данном случае деятельность,свя-
занная с доставкой собственным транспортом реализованных
товаров покупателям,является сопутствующей услугой,нераз-
рывно связанной с розничной торговлей.Если оформление до-
говоров купли-продажи и прием заявок от покупателей осу-
ществляются в помещениях офиса,единый налог на вменен-
ный доход должен исчисляться с использованием физического
показателя—«торговое место»,но при условии,что офисные
помещения не относятся к объектам стационарной торговой
сети,имеющей торговые залы,так как согласно нормам гла-
вы 26.3 НК России исчисление единого налога на вмененный
доход производится с использованием физического показателя
«торговое место» только в случае,если розничная торговля
осуществляется через объекты нестационарной торговой сети
и объекты стационарной торговой сети,не имеющие торгового
зала.
Налогообложение в виде единого
налога на вмененный доход в
отношении деятельности по реализации
горячих напитков с использованием
торговых автоматов
137
138
В соответствии с пунктом 2 статьи 346.26 НК России си-
стема налогообложения в виде единого налога на вмененный
доход применяется в отношении,в частности,оказания услуг
общественного питания,осуществляемых через объекты ор-
ганизации общественного питания,не имеющие зала обслу-
живания посетителей.Согласно статьи 346.27 НК России для
целей применения единого налога на вмененный доход к объ-
ектам организации общественного питания,не имеющим за-
ла обслуживания посетителей,относятся,в частности,тор-
говые автоматы.Поэтому предпринимательская деятельность
организации по оказанию услуг общественного питания через
торговые автоматы (реализация горячих напитков) подлежит
переводу на систему налогообложения в виде единого нало-
га на вмененный доход,и соответственно исчисление единого
налога на вмененный доход следует производить с использова-
нием физического показателя «количество работников,вклю-
чая индивидуального предпринимателя».При этом под коли-
чеством работников подразумевается среднесписочная (сред-
няя) за каждый календарный месяц налогового периода чис-
ленность работающих с учетом всех работников,в том числе
работающих по совместительству,договорам подряда и дру-
гим договорам гражданско-правового характера.Кроме того,
необходимо учитывать,что в соответствии с пунктом 2 статьи
346.28 НК России налогоплательщики,осуществляющие виды
предпринимательской деятельности,установленные пунктом 2
статьи 346.26 НК России,обязаны встать на учет в налоговых
органах по месту осуществления указанной деятельности в
срок не позднее пяти дней с начала осуществления этой де-
ятельности и производить уплату единого налога,введенного
в этих муниципальных районах,городских округах,городах
федерального значения Москве и Санкт-Петербурге.Из это-
го следует,что в случае если торговые автоматы организации
установлены на территории одного муниципального образова-
ния,обслуживаемого разными налоговыми инспекциями,то
организация может встать на налоговый учет в одном из нало-
139
говых органов по месту установки одного из торговых автома-
тов в данном муниципальном образовании.Если же торговые
автоматы организации установлены на территории нескольких
муниципальных образований,обслуживаемых разными нало-
говыми инспекциями,то организация обязана встать на нало-
говый учет в налоговом органе по месту установки каждого
из торговых автоматов в каждом из муниципальных образова-
ний,в которых осуществляется указанная предприниматель-
ская деятельность.При осуществлении предпринимательской
деятельности в сфере общественного питания с использова-
нием торговых автоматов на территории нескольких муници-
пальных образований налогоплательщики единого налога на
вмененный доход самостоятельно определяют численность ра-
ботников,осуществляющих данный вид деятельности на тер-
ритории каждого муниципального образования,используемую
в качестве физического показателя при исчислении единого
налога на вмененный доход.Обращаем внимание на то,что
показатель среднесписочной численности работников,исполь-
зуемый при исчислении единого налога на вмененный доход
в отношении предпринимательской деятельности по оказа-
нию услуг общественного питания через торговые автоматы по
каждому муниципальному образованию,не может быть мень-
ше единицы и не должен превышать общую среднесписочную
численность работников,обслуживающих торговые автоматы
на территории всех муниципальных образований.
Налогообложение в виде единого
налога на вмененный доход в
отношении деятельности по реализации
комиссионного товара
140
141
В соответствии с новой редакцией статьи 346.27 Налогово-
го кодекса РФ под розничной торговлей понимается предпри-
нимательская деятельность,связанная с торговлей товарами
(в том числе за наличный расчет,а также с использовани-
ем платежных карт) на основе договоров розничной купли-
продажи.К данному виду предпринимательской деятельности
не относится реализация подакцизных товаров,указанных в
подпунктах 6–10 пункта 1 статьи 181 НК России,продуктов
питания и напитков,в том числе алкогольных,как в упаковке
и расфасовке изготовителя,так и без такой упаковки и расфа-
совки,в барах,ресторанах,кафе и других объектах организа-
ции общественного питания,а также продукции собственного
производства (изготовления).Пунктом 1 статьи 492 Граждан-
ского кодекса РФ по договору розничной купли-продажи про-
давец,осуществляющий предпринимательскую деятельность
по продаже товаров в розницу,обязуется передать покупателю
товар,предназначенный для личного,семейного,домашнего
или иного использования,не связанного с предприниматель-
ской деятельностью.Таким образом,к розничной торговле в
целях применения главы 26.3 НК России относится предпри-
нимательская деятельность,связанная с торговлей товарами
как за наличный,так и за безналичный расчет по договорам
розничной купли-продажи независимо от того,какой катего-
рии покупателей (физические или юридические лица) реализу-
ются эти товары.При этом определяющим признаком договора
розничной купли-продажи в целях применения единого налога
на вмененный доход является то,для каких целей налогопла-
тельщик реализует товары организациям и физическим лицам:
для личного,семейного,домашнего или иного использования,
не связанного с предпринимательской деятельностью,или для
использования этих товаров в целях ведения предпринима-
тельской деятельности.Что касается реализации товаров по
договорам комиссии,то необходимо учитывать следующее.В
соответствии со статьей 990 ГК России по договору комис-
сии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению дру-
142
гой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну
или несколько сделок от своего имени,но за счет комитента.
При этом по сделке,совершенной комиссионером с третьим
лицом,приобретает права и становится обязанным комиссио-
нер,хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с
третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению
сделки.Согласно статье 346.28 НК России налогоплательщи-
ками единого налога на вмененный доход признаются органи-
зации и индивидуальные предприниматели,осуществляющие
на территории муниципального района,городского округа,го-
родов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга,в
которых введен единый налог,предпринимательскую деятель-
ность,облагаемую единым налогом.Из статьи 990 ГК России
следует,что комитент не осуществляет фактическую рознич-
ную торговлю и,следовательно,он не может быть признан
налогоплательщиком по единому налогу на вмененный доход.
Деятельность комиссионера по осуществлению розничной тор-
говли подлежит обложению единым налогом на вмененный
доход только в том случае,если комиссионер осуществля-
ет указанную деятельность на территории тех объектов ор-
ганизации торговли,которые принадлежат или используются
им в предпринимательской деятельности на правовых основа-
ниях (собственность,аренда и т.п.).В случае же если ко-
миссионер осуществляет розничную торговлю в помещении,
принадлежащем комитенту на основании договора аренды,то
данная предпринимательская деятельность подлежит налого-
обложению в общеустановленном порядке (или с применени-
ем упрощенной системы налогообложения).Если организация
осуществляет розничную торговлю на основе договора комис-
сии и при этом выступает в качестве комиссионера и реализу-
ет товар от своего имени через объект организации торговли,
который принадлежит или используются организацией в пред-
принимательской деятельности на правовых основаниях (соб-
ственность,аренда и т.п.),то такая деятельность может быть
переведена на уплату единого налога на вмененный доход.
143
В то же время если при осуществлении операций по реа-
лизации товара к оплате продавцом покупателю предъявляют-
ся соответствующие суммы налога на добавленную стоимость,
составляются счета-фактуры,ведутся журналы учета получен-
ных и выставленных счетов-фактур,книги покупок и книги
продаж,то указанная предпринимательская деятельность не
может быть признана розничной торговлей для целей примене-
ния единого налога на вмененный доход и подлежит налогооб-
ложению в общеустановленном порядке или в соответствии с
упрощенной системой налогообложения.К розничной торговле
также не относится реализация в соответствии с договорами
поставки.Так,согласно статье 506 ГК России по договору по-
ставки поставщик-продавец,осуществляющий предпринима-
тельскую деятельность,обязуется передать в обусловленный
срок или в сроки,производимые или закупаемые им товары
покупателю для использования в предпринимательской дея-
тельности или в иных целях,не связанных с личным,семей-
ным,домашним и иным подобным использованием.В случае
реализации товара по договору поставки оформляются соот-
ветствующие накладные.На основании накладных на отпуск
готовой продукции и иных аналогичных первичных учетных
документов организация и (или) индивидуальный предприни-
матель выписывают счета-фактуры по установленной форме
в двух экземплярах,первый из которых не позднее 10 дней
с даты отгрузки продукции (товара) высылается (передается)
покупателю,а второй остается у поставщика для отражения в
книге продаж и начисления налога на добавленную стоимость.
Предпринимательская деятельность организации по реали-
зации комиссионного товара юридическим лицам,если выпи-
сываются накладные и счета-фактуры,не признается рознич-
ной торговлей и подлежит налогообложению в общеустанов-
ленном порядке или в соответствии с упрощенной системой
налогообложения.
Налогообложение в виде единого
налога на вмененный доход в
отношении деятельности по ремонту
бытовой техники населению,в том
числе гарантийному
144
145
Статьей 346.27 Налогового кодекса РФ определено поня-
тие бытовых услуг—это платные услуги,оказываемые фи-
зическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг
по ремонту,техническому обслуживанию и мойке транспорт-
ных средств),предусмотренные Общероссийским классифика-
тором услуг населению (ОКУН),утвержденным постановле-
нием Госстандарта РФ от 28.06.93 № 163.Оказываемые ор-
ганизацией услуги по ремонту бытовой техники населению
предусмотрены ОКУН (код 013000).Исключений для ремонта
в период гарантийного срока эксплуатации бытовой техники
статьей 346.27 НК России и ОКУН не предусмотрено.При
этом оплата оказанных населению бытовых услуг по гаран-
тийному ремонту бытовой техники изготовителями этой бы-
товой техники не является основанием для принятия решения
о неотнесении гарантийного ремонта к бытовым услугам для
населения.Следовательно,указанные бытовые услуги могут
быть переведены на уплату единого налога на вмененный до-
ход.
Налогообложение в виде единого
налога на вмененный доход в
отношении деятельности по ремонту
сотовых телефонов
146
147
В соответствии со статьей 346.26 Налогового кодекса РФ
система налогообложения в виде единого налога на вменен-
ный доход применяется в отношении,в частности,оказания
бытовых услуг.Статьей 346.27 НК России определено поня-
тие бытовых услуг—это платные услуги,оказываемые физи-
ческим лицам (за исключением услуг ломбардов),классифи-
цируемые в соответствии с Общероссийским классификатором
услуг населению по коду 010000 «Бытовые услуги».Такой вид
деятельности,как ремонт мобильных телефонов,не указан в
разделе «Бытовые услуги населению» Общероссийского клас-
сификатора услуг населению ОК 002-93,утвержденного по-
становлением Госкомстата России от 28 июня 1993 г.№ 163.
Учитывая изложенное,деятельность организации по ремонту
мобильных телефонов,в том числе гарантийный ремонт мо-
бильных телефонов (без оплаты),не подлежит переводу на
систему налогообложения в виде единого налога на вменен-
ный доход.
Налогообложение в виде единого
налога на вмененный доход в
отношении деятельности по розничной
торговле
148
149
В соответствии с пунктом 2 статьи 346.26 Налогового ко-
декса РФ система налогообложения в виде единого налога на
вмененный применяется,в частности,в отношении рознич-
ной торговли,осуществляемой через магазины и павильоны с
площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по
каждому объекту организации торговли,а также в отношении
розничной торговли,осуществляемой через киоски,палатки,
лотки и другие объекты стационарной торговой сети,не име-
ющей торговых залов,а также объекты нестационарной торго-
вой сети.Статьей 346.29 НК России установлено,что при осу-
ществлении розничной торговли через объекты стационарной
торговой сети,имеющей торговые залы,исчисление единого
налога на вмененный доход производится с использованием
физического показателя «площадь торгового зала» (в квадрат-
ных метрах).Исчисление единого налога на вмененный доход
производится с использованием физического показателя «тор-
говое место» только в том случае,если розничная торговля
осуществляется через объекты нестационарной торговой се-
ти и объекты стационарной торговой сети,не имеющие тор-
гового зала.На основании данных проведенной технической
инвентаризации определяется назначение переоборудованного
помещения.Если помещение будет признано магазином,то со-
ответственно в инвентаризационных документах будет опреде-
лена и площадь торгового зала,которая впоследствии должна
будет использоваться в качестве физического показателя при
исчислении единого налога на вмененный доход.
На основании положений статьи 346.27 НК России стаци-
онарная торговая сеть,имеющая торговые залы,– это тор-
говая сеть,расположенная в предназначенных для ведения
торговли зданиях и строениях (их частях),имеющих осна-
щенные специальным оборудованием обособленные помеще-
ния,предназначенные для ведения розничной торговли и об-
служивания покупателей.К данной категории торговых объ-
ектов относятся магазины и павильоны.Для исчисления сум-
мы единого налога на вмененный доход,подлежащей к упла-
150
те,при осуществлении налогоплательщиком розничной тор-
говли,осуществляемой через объекты стационарной торговой
сети,имеющие торговые залы,используется физический по-
казатель «площадь торгового зала (в квадратных метрах)» с
базовой доходностью 1800 рублей в месяц (пункт 3 статьи
346.29 НК России).При этом для целей главы 26.3 НК Рос-
сии площадью торгового зала признается часть магазина,па-
вильона (открытой площадки),занятая оборудованием,пред-
назначенным для выкладки,демонстрации товаров,проведе-
ния денежных расчетов и обслуживания покупателей,пло-
щадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин,площадь
рабочих мест обслуживающего персонала,а также площадь
проходов для покупателей.К площади торгового зала относит-
ся также арендуемая часть площади торгового зала.Площадь
подсобных,административно-бытовых помещений,а также по-
мещений для приема,хранения товаров и подготовки их к
продаже,в которых не производится обслуживание покупате-
лей,не относится к площади торгового зала.Площадь тор-
гового зала определяется на основании инвентаризационных
и правоустанавливающих документов (статья 346.27 НК Рос-
сии).Если арендуемая налогоплательщиком часть торгового
зала передана арендатору без права пользования подсобными,
складскими,административно-бытовыми и иными помещени-
ями,при определении суммы уплачиваемого единого налога
на вмененный доход следует использовать физический показа-
тель «площадь торгового зала (в квадратных метрах)».
Если организация арендует помещения,в которых ранее не
производилась розничная торговля,то после переоборудования
арендуемого помещения под розничную торговлю организа-
ция обязана пригласить представителей Государственного ко-
митета Российской Федерации по строительству и жилищно-
коммунальному комплексу для проведения внеплановой тех-
нической инвентаризации.В соответствии с нормами Положе-
ния о государственном техническом учете и технической ин-
вентаризации в Российской Федерации объектов капитального
151
строительства,утвержденного постановлением Правительства
Российской Федерации от 04.12.2000 №921 «О государствен-
ном техническом учете и технической инвентаризации в Рос-
сийской Федерации объектов капитального строительства»,
внеплановая техническая инвентаризация объектов учета про-
водится при изменении технических или качественных ха-
рактеристик объекта учета (перепланировка,реконструкция,
переоборудование,возведение,разрушение,изменение уров-
ня инженерного благоустройства,снос),а также при совер-
шении с объектом учета сделок,подлежащих в соответствии
с законодательством Российской Федерации государственной
регистрации.Следовательно,применение показателя базовой
доходности («торговое место» или «площадь торгового зала (в
квадратных метрах)») при исчислении единого налога на вме-
ненный доход по используемому помещению зависит от того,
будет данное помещение после соответствующего переобору-
дования под осуществление розничной торговли отнесено к
объектам стационарной торговой сети,имеющим торговые за-
лы,или нет.
Налогообложение в виде единого
налога на вмененный доход в
отношении деятельности по розничной
торговле,осуществляемой в рамках
договора комиссии
152
153
В целях применения статьи 346.27 Налогового кодекса РФ
под розничной торговлей понимается предпринимательская де-
ятельность,связанная с торговлей товарами как за наличный,
так и безналичный расчет по договорам розничной купли-
продажи независимо от того,какой категории покупателей
(физические или юридические лица) реализуются эти товары.
Определяющим признаком договора розничной купли-продажи
является то,для каких целей налогоплательщик реализует то-
вары организациям и физическим лицам:для личного,семей-
ного,домашнего или иного использования,не связанного с
предпринимательской деятельностью,или для использования
этих товаров в целях ведения предпринимательской деятель-
ности.При этом в случае реализации товара по договорам ко-
миссии необходимо учитывать следующее.Статьей 990 Граж-
данского кодекса РФ установлено,что по договору комиссии
одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой
стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или
несколько сделок от своего имени,но за счет комитента.При
этом по сделке,совершенной комиссионером с третьим ли-
цом,приобретает права и становится обязанным комиссионер,
хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с тре-
тьим лицом в непосредственные отношения по исполнению
сделки.Согласно статье 346.28 НК России налогоплательщи-
ками единого налога на вмененный доход признаются органи-
зации и индивидуальные предприниматели,осуществляющие
на территории муниципального района,городского округа,го-
родов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга,в
которых введен единый налог,предпринимательскую деятель-
ность,облагаемую единым налогом.Из статьи 990 ГК России
следует,что комитент не осуществляет фактическую рознич-
ную торговлю и,следовательно,он не может быть признан
налогоплательщиком единого налога на вмененный доход.Де-
ятельность комиссионера по осуществлению розничной тор-
говли подлежит обложению единым налогом на вмененный
доход только в том случае,если комиссионер осуществляет
154
указанную деятельность на территории тех объектов органи-
зации торговли,которые принадлежат или используются им
в предпринимательской деятельности на правовых основаниях
(собственность,аренда и т.п.).В случае же если комиссионер
осуществляет розничную торговлю в помещении,принадлежа-
щем комитенту на основании договора аренды,то данная пред-
принимательская деятельность подлежит налогообложению в
общеустановленном порядке или с применением упрощенной
системы налогообложения.Исходя из ситуации,изложенной в
письме,организация по договору комиссии принимает товар от
индивидуального предпринимателя для продажи в розницу на-
селению и за это получает комиссионное вознаграждение.Та-
ким образом,организация осуществляет розничную торговлю
в рамках договора комиссии и при этом выступает в качестве
комиссионера.Соответственно если организация-комиссионер
реализует товар от своего имени через объект организации
торговли,который принадлежит или используется организа-
цией в предпринимательской деятельности на правовых осно-
ваниях (собственность,аренда и т.п.),то такая деятельность
может быть переведена на уплату единого налога на вменен-
ный доход.В то же время обращаем ваше внимание,что в слу-
чае если при осуществлении операций по реализации товара
к оплате продавцом покупателю предъявляются соответству-
ющие суммы налога на добавленную стоимость,составляются
счета-фактуры,ведутся журналы учета полученных и выстав-
ленных счетов-фактур,книги покупок и книги продаж,то ука-
занная предпринимательская деятельность не может быть при-
знана розничной торговлей для целей применения единого на-
лога на вмененный доход и подлежит обложению в рамках об-
щего режима налогообложения.К розничной торговле также
не относится реализация в соответствии с договорами постав-
ки.Так,согласно статье 506 ГК России по договору поставки
поставщик-продавец,осуществляющий предпринимательскую
деятельность,обязуется передать в обусловленный срок или в
сроки,производимые или закупаемые им товары покупателю
155
для использования в предпринимательской деятельности или
в иных целях,не связанных с личным,семейным,домашним
и иным подобным использованием.
Налогообложение в виде единого
налога на вмененный доход в
отношении деятельности по розничной
торговле с использованием автоприцепа
156
157
В соответствии со статьей 346.26 Налогового кодекса РФ
система налогообложения в виде единого налога на вменен-
ный доход для отдельных видов деятельности вводится в дей-
ствие нормативными правовыми актами представительных ор-
ганов муниципальных районов,городских округов,законами
городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга
и применяется наряду с общей системой налогообложения и
иными режимами налогообложения в отношении отдельных
видов предпринимательской деятельности,в том числе роз-
ничной торговли,осуществляемой через киоски,палатки,лот-
ки и другие объекты стационарной торговой сети,не имеющей
торговых залов,а также объекты нестационарной торговой се-
ти.Согласно статье 346.27 НК России понятие «нестационар-
ная торговая сеть» определено как торговая сеть,функциони-
рующая на принципах развозной и разносной торговли,а так-
же объекты организации торговли,не относимые к стационар-
ной торговой сети.При этом развозная торговля—розничная
торговля,осуществляемая вне стационарной розничной сети
с использованием специализированных или специально обо-
рудованных для торговли транспортных средств,а также мо-
бильного оборудования,применяемого только с транспортным
средством.К данному виду торговли относится торговля с
использованием автомобиля,автолавки,автомагазина,тонара,
автоприцепа,передвижного торгового автомата.Однако следу-
ет учесть,что статьей 346.26 НК России к розничной торгов-
ле относится только предпринимательская деятельность,свя-
занная с торговлей товарами (в том числе за наличный рас-
чет,а также с использованием платежных карт) на основе
договоров розничной купли-продажи.К данному виду пред-
принимательской деятельности не относится реализация по-
дакцизных товаров,указанных в подпунктах 6–10 пункта 1
статьи 181 НК России,продуктов питания и напитков,в том
числе алкогольных,как в упаковке и расфасовке изготовите-
ля,так и без такой упаковки и расфасовки,в барах,ресто-
ранах,кафе и других объектах организации общественного
158
питания,а также продукции собственного производства (изго-
товления).Пунктом 1 статьи 492 Гражданского кодекса РФ по
договору розничной купли-продажи продавец,осуществляю-
щий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в
розницу,обязуется передать покупателю товар,предназначен-
ный для личного,семейного,домашнего или иного использо-
вания,не связанного с предпринимательской деятельностью.
Исходя из содержания статей 492 и 506 ГК России следует,
что основным критерием,позволяющим отличить розничную
торговлю от оптовой,является конечная цель использования
приобретаемого покупателем товара.К розничной торговле не
относится реализация в соответствии с договорами постав-
ки.Так,согласно статье 506 ГК России по договору поставки
поставщик-продавец,осуществляющий предпринимательскую
деятельность,обязуется передать в обусловленный срок или
сроки производимые или закупаемые им товары покупателю
для использования в предпринимательской деятельности или
в иных целях,не связанных с личным,семейным,домашним
и иным подобным использованием.В случае если при реали-
зации товаров к оплате организацией и (или) индивидуаль-
ным предпринимателем предъявляются соответствующие сум-
мы налога на добавленную стоимость,составляются счета-
фактуры,ведутся журналы учета полученных и выставленных
счетов-фактур,книги покупок и книги продаж,то такая пред-
принимательская деятельность по реализации товаров (как за
наличный,так и за безналичный расчет) не может быть при-
знана розничной торговлей для целей применения единого на-
лога на вмененный доход и подлежит налогообложению в об-
щеустановленном порядке или в соответствии с упрощенной
системой налогообложения.Следовательно,если продажа то-
варов юридическим лицам с использованием автоприцепа за
наличный расчет относится к розничной торговле,то данная
предпринимательская деятельность может быть переведена на
уплату единого налога на вмененный доход.В качестве физи-
ческого показателя при исчислении данного налога применя-
159
ется показатель «торговое место»,а значение базовой доход-
ности составляет 9000 рублей в месяц.
Налогообложение в виде единого
налога на вмененный доход в
отношении деятельности по торговле
учебно-наглядными пособиями,
техническими средствами обучения и
оборудования
160
161
Согласно статье 346.27 Налогового кодекса РФ под роз-
ничной торговлей понимается предпринимательская деятель-
ность,связанная с торговлей товарами (в том числе за на-
личный расчет,а также с использованием платежных карт)
на основе договоров розничной купли-продажи.Пунктом 1
статьи 492 Гражданского кодекса РФ по договору розничной
купли-продажи продавец,осуществляющий предприниматель-
скую деятельность по продаже товаров в розницу,обязует-
ся передать покупателю товар,предназначенный для личного,
семейного,домашнего или иного использования,не связанно-
го с предпринимательской деятельностью.К розничной тор-
говле не относится реализация в соответствии с договорами
поставки.Так,согласно статье 506 ГК России по договору
поставки поставщик-продавец,осуществляющий предприни-
мательскую деятельность,обязуется передать в обусловлен-
ный срок производимые или закупаемые им товары покупате-
лю для использования в предпринимательской деятельности
или в иных целях,не связанных с личным,семейным,домаш-
ним и иным подобным использованием.Исходя из содержания
статей 492 и 506 ГК России следует,что основным критери-
ем,позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой,
является конечная цель использования приобретаемого поку-
пателем товара.Следует также иметь в виду,что согласно
пункту 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Су-
да Российской Федерации от 22.10.1997 № 18 под целями,
не связанными с личным использованием,следует понимать,
в том числе,приобретение покупателем товаров для обеспече-
ния его деятельности в качестве организации или гражданина-
предпринимателя (оргтехники,офисной мебели,транспортных
средств,материалов для ремонтных работ и т.п.).Однако в
случае если данные товары приобретаются указанным поку-
пателем у продавца,осуществляющего предпринимательскую
деятельность по продаже товаров в розницу,отношения сто-
рон регулируются нормами о розничной купле-продаже.На-
логовый кодекс Российской Федерации не устанавливает для
162
организаций и индивидуальных предпринимателей,реализую-
щих товары,обязанности осуществления контроля за после-
дующим использованием покупателем приобретаемых товаров
(для предпринимательской деятельности или для личного,се-
мейного,домашнего или иного использования,не связанного
с предпринимательской деятельностью).
Таким образом,к розничной торговле в целях применения
главы 26.3 НК России относится предпринимательская дея-
тельность,связанная с торговлей товарами как за наличный,
так и безналичный расчет по договорам розничной купли-
продажи независимо от того,какой категории покупателей
(физические или юридические лица) реализуются эти това-
ры.При этом определяющим признаком договора розничной
купли-продажи в целях применения единого налога на вме-
ненный доход является то,для каких целей налогоплательщик
реализует товары организациям и физическим лицам:для лич-
ного,семейного,домашнего или иного использования,не свя-
занного с предпринимательской деятельностью,или для ис-
пользования этих товаров в целях ведения предприниматель-
ской деятельности.Если при реализации товаров по государ-
ственным контрактам общеобразовательным школам,колле-
джам,лицеям,военным училищам,детским садам и интер-
натам вашей организацией выписываются накладные,выстав-
ляются счета-фактуры с выделением в них сумм налога на
добавленную стоимость,то такая деятельность к розничной
торговле для целей налогообложения не относится и должна
облагаться налогами в рамках общего режима налогообложе-
ния.
Необходимость раздельного учета при
осуществлении наряду с деятельностью,
подлежащей налогообложению единым
налогом,иных видов деятельности
163
164
В соответствии с главой 26.3 Налогового кодекса РФ на
уплату единого налога на вмененный доход для отдельных
видов деятельности могут переводиться налогоплательщики,
осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфе-
рах деятельности,перечисленных в пункте 2 статьи 346.26 НК
России.Пунктом 7 указанной статьи НК России установлено,
что налогоплательщики,осуществляющие наряду с предпри-
нимательской деятельностью,подлежащей налогообложению
единым налогом,иные виды предпринимательской деятельно-
сти,обязаны вести раздельный учет имущества,обязательств
и хозяйственных операций в отношении предпринимательской
деятельности,подлежащей налогообложению единым нало-
гом,и предпринимательской деятельности,в отношении кото-
рой они уплачивают налоги в соответствии с иным режимом
налогообложения.В связи с этим организация,осуществляю-
щая предпринимательскую деятельность,в отношении кото-
рой она является налогоплательщиком единого налога на вме-
ненный доход,при реализации принадлежащего ей имущества
обязана исчислять налог на прибыль и налог на добавленную
стоимость,поскольку эта деятельность не облагается единым
налогом на вмененный доход.
Неприменение налогообложения в виде
единого налога на вмененный доход в
отношении деятельности по установке и
сопровождению справочно-правовых
систем
165
166
В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.26
Налогового кодекса РФ на уплату единого налога на вменен-
ный доход могут переводиться налогоплательщики,осуществ-
ляющие предпринимательскую деятельность в сфере оказания
бытовых услуг,их групп,подгрупп,видов и (или) отдельных
бытовых услуг,классифицируемых в соответствии с Общерос-
сийским классификатором услуг населению.Общероссийским
классификатором услуг населению,утвержденным постанов-
лением Госстандарта России от 28 июня 1993 года № 163,
установка и сопровождение справочно-правовых систем в пе-
речень бытовых услуг не включена.
В связи с этим осуществляемая организацией предпри-
нимательская деятельность по установке и сопровождению
справочно-правовых систем подлежит налогообложению в
рамках общего режима налогообложения независимо от того,
кому оказываются эти услуги:юридическим или физическим
лицам.
Неприменение налогообложения в виде
единого налога на вмененный доход в
отношении деятельности в сфере
оказания услуг по ремонту помещений
нежилого фонда физическим лицам
167
168
Статьей 346.27 Налогового кодекса РФопределено понятие
бытовых услуг—это платные услуги,оказываемые физическим
лицам (за исключением услуг ломбардов),предусмотренные
ОКУН,то есть классифицируемые в соответствии с ОКУН
по коду 010000 «Бытовые услуги».Главой 26.3 НК России не
установлено каких-либо ограничений в отношении ситуаций,
когда организации или индивидуальные предприниматели ока-
зывают бытовые услуги населению на основании различных
форм договоров.При этом необходимо учитывать следующее.
В соответствии с ОКУН к бытовым услугам,в частности,
относятся услуги по ремонту жилья и других построек (код
ОКУН 016100).В то же время в группировке «ремонт жилья
и других построек» (код 016100 ОКУН) отсутствует такой вид
услуг,как ремонт помещений нежилого фонда.В соответствии
со статьей 19 Жилищного кодекса Российской Федерации от
29 декабря 2004 г.№ 188-ФЗ (далее—ЖК России) под жи-
лищным фондом понимается совокупность всех жилых поме-
щений,находящихся на территории Российской Федерации.
При этом следует иметь в виду,что согласно статье 15 ЖК
России жилым помещением признается изолированное поме-
щение,которое является недвижимым имуществом и пригодно
для постоянного проживания граждан (отвечает установлен-
ным санитарным и техническим правилам и нормам,иным
требованиям законодательства (далее—требования)).Общая
площадь жилого помещения состоит из суммы площади всех
частей такого помещения,включая площадь помещений вспо-
могательного использования,предназначенных для удовлетво-
рения гражданами бытовых и иных нужд,связанных с их
проживанием в жилом помещении,за исключением балконов,
лоджий,веранд и террас.Таким образом,в жилищный фонд
не входят нежилые помещения в жилых домах,предназначен-
ные для торговых и иных нужд непромышленного характера
и т.д.Учитывая изложенное,предпринимательская деятель-
ность в сфере оказания услуг по ремонту помещений нежи-
лого фонда физическим лицам не может рассматриваться в
169
качестве бытовых услуг,и соответственно должна облагаться
в общеустановленном порядке или в соответствии с упрощен-
ной системой налогообложения.Также необходимо отметить,
что согласно пункту 2 статьи 11 НК России для целей нало-
гообложения используется следующее определение индивиду-
альных предпринимателей—это физические лица,зарегистри-
рованные в установленном порядке и осуществляющие пред-
принимательскую деятельность без образования юридическо-
го лица,а также частные нотариусы,адвокаты,учредившие
адвокатские кабинеты.При этом физические лица,осуществ-
ляющие предпринимательскую деятельность без образования
юридического лица,но не зарегистрировавшиеся в качестве
индивидуальных предпринимателей в нарушение требований
гражданского законодательства Российской Федерации,при
исполнении обязанностей,возложенных на них НК России,
не вправе ссылаться на то,что они не являются индивидуаль-
ными предпринимателями.
О возможном решении «вмененных»
проблем
170
171
Нередко предприятия за плату доставляют продукцию сво-
им покупателям.Доставка осуществляется на основании усло-
вия об этом в договоре купли-продажи.В отгрузочных доку-
ментах доставка в таких случаях выделяется отдельной стро-
кой,не включается в цену товара.Возникает вопрос о том,
должна ли организация платить ЕНВД,если у нее нет от-
дельного договора с покупателями на оказание транспортных
услуг.Как известно,ЕНВД должны платить организации и
индивидуальные предприниматели,которые оказывают услуги
по перевозке пассажиров и грузов при условии,что они ис-
пользуют не более 20 транспортных средств (подпункт 6 пунк-
та 2 статьи 346.26 НК России).К транспортным средствам
относятся:автотранспортные средства,предназначенные для
перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых
типов,легковые и грузовые автомобили).При этом прицепы,
полуприцепы и прицепы-роспуски к транспортным средствам
не относятся.Причем ЕНВД должны платить не все органи-
зации,а только те,у которых в балансе отражено 20 авто-
мобилей или меньше и на платной основе оказывают услуги
по перевозке пассажиров и грузов.Прежде всего необходимо
проанализировать договор,на основании которого осуществ-
ляется доставка товара покупателю.Так,договор,заключен-
ный между поставщиком и покупателем,соответствует тре-
бованиям договора поставки,который в целом относится к
договорам купли-продажи.По договору поставки поставщик-
продавец обязуется передать в обусловленный срок или сроки
производимые или закупаемые им товары покупателю для ис-
пользования в предпринимательской деятельности или в иных
целях,не связанных с личным,семейным,домашним и иным
подобным использованием (статья 506 ГК России).Достав-
ка товаров осуществляется поставщиком путем их отгруз-
ки транспортом,предусмотренным договором поставки,и на
определенных в договоре условиях.Одно из условий,которое
можно предусмотреть в договоре,– это доставка товаров по-
купателям.Поэтому в данном случае организация не оказы-
172
вает транспортные услуги другой организации,а доставляет
свою продукцию потребителю (покупателям) согласно догово-
ру поставки.В данном случае организация осуществляет один
вид деятельности—это производство и доставка своей продук-
ции покупателям.У нее одна задача—изготовить продукцию
и продать,а по желанию покупателей осуществляется ее до-
ставка.Если же доставка продукции предусмотрена договором
поставки (купли-продажи),то,по нашему мнению,ее нельзя
признать отдельным видом деятельности,то есть как оказа-
ние транспортных услуг,а следовательно,она не облагается
ЕНВД.Таким образом,осуществляемая организацией достав-
ка продукции покупателям на основании договора поставки
не подпадает под действие системы налогообложения в виде
ЕНВД.Однако,по мнению налоговых чиновников,не следует
платить ЕНВД,только если доставка была произведена в рам-
ках оптового договора купли-продажи.Такой вывод они дела-
ют на основании Общероссийского классификатора видов эко-
номической деятельности (утв.постановлением Госстандарта
России от 6 ноября 2001 г.№454-ст),согласно которому опто-
вая торговля включает доставку.А поскольку согласно Клас-
сификатору в другие виды деятельности доставка не включа-
ется,налоговые чиновники делают вывод,что в иных случаях
это можно рассматривать как оказание транспортных услуг,
по которому необходимо платить ЕНВД.Поэтому если орга-
низация не будет уплачивать ЕНВД,у нее могут возникнуть
проблемы с налоговой службой в случае указания стоимости
доставки в документах отдельной строкой.В этом случае на-
логовики скорее всего потребуют уплаты ЕНВД.Однако мне-
ние налоговых чиновников в случае необходимости или целе-
сообразности вполне можно оспорить,поскольку:
– как следует из положений статей 510 и 458 ГК России,
доставка товаров покупателям—это одно из условий договора
купли-продажи,а также договора поставки;
– перевозка грузов,пассажиров осуществляется на осно-
вании договора перевозки.Так,по договору перевозки груза
173
перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем
груз в пункт назначения и выдать его уполномоченному на
получение груза лицу (получателю),а отправитель обязуется
уплатить за перевозку груза установленную плату (статья 785
ГК России).Это означает,что перевозчик доставляет не соб-
ственный груз,а переданный ему отправителем для отправки
в пункт назначения за определенную плату;
– организациям,которые заключают с клиентами договоры
перевозки,нужна лицензия согласно статье 17 Закона от 8 ав-
густа 2001 г.№ 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов
деятельности»;
– доставка продукции не является отдельным видом де-
ятельности,поскольку она связана с производством продук-
ции,если нет продукции,то нет и доставок,это один цикл:
производство—продажа—доставка—покупатель.
Кстати,во избежание споров с налоговыми чиновниками
можно поступить совсем просто—в договоре поставки и в от-
грузочных документах включать стоимость доставки в цену
товара.
Организация может осуществлять строительную деятель-
ность,но ее уставом может быть не предусмотрено занятие ре-
кламной деятельностью.При этом организация сдает в аренду
место для размещения рекламного щита на бетонном заборе,
числящемся на его балансе,сторонним организациям,зани-
мающимся саморекламой.Перечень видов предприниматель-
ской деятельности,в отношении которых может применяться
система налогообложения в виде ЕНВД,включает вид дея-
тельности по распространению и (или) размещению наруж-
ной рекламы (подпункт 7 пункта 2 статьи 346.26 НК России).
Правда,из нормы Налогового кодекса РФ четко не понятно,
какие организации должны платить «рекламный» ЕНВД и ка-
кая именно реклама подпадает под действие этого налога,в
связи с чем норму по сути дела можно толковать неоднознач-
но.Система налогообложения в виде ЕНВД применяется в
отношении определенных видов именно предпринимательской
174
деятельности,в том числе по распространению и размещению
наружной рекламы.Физические показатели и базовая доход-
ность,используемые для исчисления суммы ЕНВД,установле-
ны в зависимости от вида предпринимательской деятельности,
в частности от предпринимательской деятельности по распро-
странению и размещению наружной рекламы (пункт 3 статьи
346.29 НК России).Как известно,согласно статье 2 ГК России
предпринимательской является самостоятельная,осуществля-
емая на свой риск деятельность,направленная на системати-
ческое получение прибыли от пользования имуществом,про-
дажи товаров,выполнения работ или оказания услуг.Следова-
тельно,по замыслу законодателей ЕНВД действует не для лю-
бых случаев распространения (размещения) рекламы,а только
в отношении предпринимательской деятельности.То есть под
действие системы налогообложения в виде ЕНВД подпадают
только те организации и индивидуальные предприниматели,
которые получают доходы от оказания услуг по размещению
и распространению наружной рекламы.Под распространени-
ем и (или) размещением наружной рекламы понимается де-
ятельность организаций или индивидуальных предпринимате-
лей по доведению до потребителей рекламной информации пу-
тем предоставления и (или) использования средств наружной
рекламы,предназначенной для неопределенного круга лиц и
рассчитанной на визуальное восприятие (статья 346.27 НК
России).Следовательно,это деятельность организации или
предпринимателей,цель которых ознакомить потребителя с
определенной рекламной информацией,используя средства на-
ружной рекламы.К наружной рекламе относятся:щиты,стен-
ды,плакаты,световые и электронные табло и иные стацио-
нарные технические средства.При этом к стационарным тех-
ническим средствам наружной рекламы относятся только те
технические средства,которые размещены на объектах недви-
жимого имущества (земля,здания,строения,сооружения и
т.п.),непосредственно связаны с ними и не предназначены
для перемещения в течение всего срока,установленного для
175
их размещения в соответствующих рекламных местах (щито-
вые установки,наземные и настенные панно,крышевые уста-
новки,афишные тумбы,кронштейны,проекционные установ-
ки,электронные табло,маркизы,транспаранты-перетяжки и
т.п.).Учитывая изложенное,на систему налогообложения в
виде ЕНВД должны переводиться только те организации,ко-
торые осуществляют рекламную деятельность—т.е.реклам-
ные агентства.Если же организация не занимается оказанием
услуг по рекламе,то сдача в аренду имущества (часть забо-
ра) не относится к наружной рекламе,так как не соответ-
ствует вышеперечисленным критериям.Поэтому осуществля-
емую организацией сдачу в аренду имущества (часть забора)
нельзя рассматривать для строительной организации как вид
деятельности,который должен быть переведен на уплату ЕН-
ВД.Если арендатор места на заборе занимает саморекламой,
т.е.размещает собственную рекламу,следовательно,он так-
же не подпадает под систему налогообложения в виде ЕНВД.
Поскольку размещение собственной рекламы не относится к
реализации товаров (работ,услуг),следовательно,данная де-
ятельность для арендатора не является предпринимательской.
В рассматриваемой ситуации обязательство по уплате ЕНВД
не возникает ни у организации,ни у арендатора места для ре-
кламного щита,следовательно,никто не должен уплачивать
ЕНВД.
О возможности взыскания убытков с
налогового органа
176
177
Взыскание убытков кратко можно охарактеризовать как
универсальный способ защиты гражданских прав.Он приме-
няется и при нарушении обязательств,и при причинении вре-
да,и при злоупотреблении правом.В соответствии со статья-
ми 16,1069 ГК России убытки,причиненные гражданину или
юридическому лицу в результате незаконных действий (без-
действия) государственных органов,органов местного само-
управления или должностных лиц этих органов,в том числе
в результате издания не соответствующего закону или ино-
му правовому акту акта государственного органа или органа
местного самоуправления,подлежат возмещению Российской
Федерацией,соответствующим субъектом Российской Феде-
рации или муниципальным образованием.
Указанные статьи ГК России развивают положение статьи
53 Конституции Российской Федерации о том,что каждый
имеет право на возмещение государством вреда,причиненного
незаконными действиями (или бездействием) органов государ-
ственной власти или их должностных лиц.
Гражданский кодекс РФ гарантирует возмещение убытков,
причиненных:
– государственными органами;
– органами местного самоуправления;
– их должностными лицами.
Этот неоднородный круг субъектов права условно назовем
государственными органами.
В соответствии со статьей 15 ГК России под убытками
понимаются расходы,которые лицо,чье право нарушено,про-
извело или должно будет произвести для восстановления на-
рушенного права,утрата или повреждение его имущества (ре-
альный ущерб),а также неполученные доходы,которое это
лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборо-
та,если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
ГК России не дает общего определения убытков,а лишь
перечисляет их составляющие:произведенные или будущие
расходы (реальный ущерб) и неполученные доходы (упущен-
178
ная выгода).
Органы государственной власти приобретают и осуществ-
ляют права и обязанности не самостоятельно,а от имени
Российской Федерации и субъектов Российской Федерации
(пункт 1 статьи 125 ГК России).В этой связи ВАС России
указывает,что в случае предъявления гражданином или юри-
дическим лицом требования о возмещении убытков,причинен-
ных в результате незаконных действий (бездействия) государ-
ственных органов,необходимо иметь в виду,что ответчиками
по такому делу должны признаваться Российская Федерация,
соответствующий субъект Российской Федерации или муни-
ципальное образование (статья 16) в лице соответствующего
финансового или иного правомочного органа.Однако предъ-
явление гражданином или юридическим лицом иска непосред-
ственно к государственному органу или к органу местного
самоуправления,допустившему соответствующее нарушение,
не может служить основанием для отказа в принятии иско-
вого заявления либо для его возвращения без рассмотрения.
В этом случае суд привлекает в качестве ответчика по делу
соответствующий финансовый или иной правомочный орган.
Право каждого на возмещение убытков,причиненных неза-
конными действиями (бездействием) государственных орга-
нов,органов местного самоуправления или их должностных
лиц,закреплено в статье 53 Конституции России и конкрети-
зировано в статьях 16,126,1069–1071 ГК России.
Ответственность налоговых органов за причинение нало-
гоплательщикам убытков вследствие неправомерных действий
(бездействия) установлена статьями 35,103 НК России,со-
гласно которым налоговые органы несут ответственность за
убытки,причиненные налогоплательщикам вследствие своих
неправомерных действий (решений) или бездействия,а рав-
но неправомерных действий (решений) или бездействия долж-
ностных лиц и других работников указанных органов при ис-
полнении ими служебных обязанностей.Причиненные нало-
гоплательщикам убытки возмещаются за счет федерального
179
бюджета в порядке,предусмотренном НК России и иными фе-
деральными законами.
В соответствии со статьей 103 НК России при проведении
налогового контроля не допускается причинение неправомер-
ного вреда налогоплательщику,плательщику сбора,налогово-
му агенту или их представителям либо имуществу,находяще-
муся в их владении,пользовании или распоряжении.Убытки,
причиненные неправомерными действиями налоговых органов
или их должностных лиц при проведении налогового контро-
ля,подлежат возмещению в полном объеме,включая упущен-
ную выгоду (неполученный доход).
Таким образом,необходимо отметить следующие:
– право на возмещение убытков,в основание которого по-
ложено правило,сформулированное в статье 103 НК России,
возникает только в связи с проведением налогового контроля.
За пределами указанных действий (например,при обращении
взыскания на денежные средства и имущество налогоплатель-
щика) положения статьи 103 НК России применению не под-
лежат;
– возмещению подлежат убытки,причиненные неправомер-
ными действиями налоговых органов и их должностных лиц,
но не других работников указанных органов,как,например,
по правилам статьи 35 НК России.В случае нарушения прав
проверяемого лица в ходе налогового контроля другим работ-
ником налогового органа данное лицо вправе заявить соответ-
ствующее требование на основании статьи 35 НК России;
– с требованием о возмещении убытков может обратить-
ся как налогоплательщик,так и плательщик сбора,налоговый
агент,а также их представители.Следовательно,круг лиц,
которым гарантирована защита от незаконных действий нало-
говых органов и право на компенсацию понесенных убытков,
существенно расширен по сравнению со статьей 35 НК Рос-
сии;
– статьей 103 НК России определено,что убытки,при-
чиненные указанным лицам,подлежат возмещению в полном
180
объеме,включая упущенную выгоду.
Для возникновения у лица права на возмещение убытков,
причиняемых незаконными действиями налоговых органов или
их должностных лиц,необходимо наличие совокупности опре-
деленных юридических фактов и явлений,именуемых факти-
ческим основанием для возникновения такого права.Факти-
ческое основание в данном случае состоит из следующих эле-
ментов:
– совершение налоговым органом либо его должностными
лицами незаконных действий (бездействия),вынесение неза-
конного решения (объективное основание).Причинение ущер-
ба правомерными действиями налоговых органов и должност-
ных лиц не влечет за собой право на возмещение данного
ущерба постольку,поскольку иное не предусмотрено законом.
Более того,пунктом 4 статьи 103 НК России установлено,
что убытки,причиненные правомерными действиями налого-
вых органов и их должностных лиц,возмещению не подлежат,
за исключением случаев,предусмотренных федеральными за-
конами;
– наличие убытков,причиненных незаконными действия-
ми (бездействием) и не соответствующими закону и/или иным
правовым актам актами налоговых органов и их должностных
лиц.Необходимо иметь в виду,что в спорах с налоговыми
органами доказывание убытков может быть несколько затруд-
нено,так как арбитражные суды,в том числе и ВАС РФ,от-
казываются признавать наличие убытков в тех случаях,когда
налог включается в цену товара (т.н.косвенные налоги);
– причинная связь между незаконными действиями (без-
действием) и решениями налоговых органов и их должност-
ных лиц и возникшими убытками.Доказывание причинной
связи между возникшими убытками и незаконными действи-
ями (бездействием) налоговых органов и должностных лиц
может быть успешным только в том случае,если связь между
этими двумя явлениями (убытками и действиями (бездействи-
ем) явно очевидна;
181
– вина налогового органа или его должностных лиц (субъ-
ективное основание).Несмотря на то что в статье 1069 ГК
России вина в качестве субъективного основания для возме-
щения убытков,причиненных незаконными действиями нало-
говых органов и должностных лиц,не указана,тем не менее
в данном случае действует общее правило,сформулированное
в пункте 2 статьи 1064 ГК России:лицо,причинившее вред,
освобождается от возмещения вреда,если докажет,что вред
причинен не по его вине;законом может быть предусмотрено
возмещение вреда и при отсутствии вины причинителя вреда.
Таким образом,в спорах о возмещении убытков,причиненных
незаконными действиями (решениями) и бездействием нало-
говых органов и их должностных лиц,вина последних презю-
мируется,следовательно,заявитель (истец) не обязан доказы-
вать вину указанных органов и их должностных лиц.
Лицо,требующее возмещения расходов,которые оно долж-
но будет произвести для восстановления нарушенного пра-
ва,должно подтвердить необходимость таких расходов и их
предполагаемый размер обоснованным расчетом,доказатель-
ствами,в качестве которых могут быть представлены смета
(калькуляция) затрат на устранение недостатков товаров,ра-
бот,услуг;договор,определяющий размер ответственности за
нарушение обязательств,и т.п.В свою очередь,размер упу-
щенной выгоды должен определяться с учетом разумных за-
трат,которые кредитор должен был понести,если бы обяза-
тельство было исполнено.
На первый взгляд требование о возмещении убытков мо-
жет быть заявлено сразу,без установления в порядке прямого
судебного контроля соответствия акта законам и/или иным
нормативным правовым актам.Однако здесь необходимо учи-
тывать,что требование о возмещении убытков основано на
незаконности действия (решения) или бездействия указанных
органов.Таким образом,заявитель (истец) должен сформули-
ровать в исковом заявлении требование о признании указан-
ных действий (решений) не соответствующими закону и (или)
182
иным нормативным правовым актам.
Отсутствие такого требования может повлечь за собой от-
каз суда в удовлетворении заявленных требований о возме-
щении убытков,поскольку в данном случае не установлено
основание для возмещения убытков.
Из этого следует,что налогоплательщиком должны быть
заявлены два требования неимущественного и имущественно-
го характера,одно вытекающее из другого,а именно:
– о признании акта налогового органа или его должност-
ных лиц не соответствующим закону и/или иным норматив-
ным правовым актам;
– о возмещении убытков,причиненных актом указанных
органов или их должностных лиц.
В исковом заявлении целесообразно указать в качестве от-
ветчиков и финансовый орган,и государственный орган,при-
чинивший убытки.
С одной стороны,убытки,причиненные гражданину или
юридическому лицу,подлежат возмещению за счет соответ-
ствующего бюджета (статья 16 ГК России),распорядителем
которого является тот или иной финансовый орган.Например,
пунктом 1 статьи 35 НК России предусмотрено,что причи-
ненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет фе-
дерального бюджета.С другой стороны,вина и противоправ-
ность как основания ответственности устанавливаются приме-
нительно к государственным органам,причинившим убытки,а
не в отношении финансовых органов,Российской Федерации,
субъекта Российской Федерации или муниципального образо-
вания.
Вина и противоправность действий (бездействия) – это
признаки,характеризующие поведение лица,причинившего
убытки.Применительно к отношениям в сфере налогообло-
жения таким лицом является налоговый орган.Финансовый
же орган лишь представляет лицо,за счет которого убытки
возмещаются.Его поведение с причинением убытков потер-
певшему,как правило,не связано.
183
Во избежание затягивания процедуры взыскания убытков в
исковом заявлении желательно указать тот финансовый орган,
который должен быть привлечен к участию в деле в данном
случае.Следует учесть,что не всегда таким финансовым ор-
ганом выступает Минфин России.В соответствии с пунктом
10 статьи 158 Бюджетного кодекса РФ,пунктом 2 статьи 125,
статьи 1071 ГК России интересы казны Российской Федера-
ции по искам о возмещении вреда,причиненного в результате
незаконных действий (бездействия) государственных органов
и их должностных лиц,в суде представляют главные распо-
рядители бюджетных средств по ведомственной принадлежно-
сти.
Если какие-либо дополнительные расходы у лица отсут-
ствуют или не предполагаются,а также если нет упущенной
выгоды,значит,субъективное право не нарушено.Следова-
тельно,нет повода для предъявления иска—взыскивать нече-
го.
Не являются убытками суммы излишне уплаченного на-
лога.Данные суммы подлежат возврату в особом порядке,
предусмотренном статьей 78 НК России,за счет того бюдже-
та,в который произошла переплата.В случае нарушения сро-
ка возврата указанных сумм налогоплательщику должны быть
выплачены проценты.Причем обязанность по уплате процен-
тов возложена исключительно на налоговый орган независимо
от того,в какой бюджет поступила переплата.В этом состоит
одна из особенностей возврата излишне уплаченного налога.
Если лицо требует взыскания убытков,то оно должно до-
казать не только факт их причинения,но и размер.Доказыва-
ние размера утраченного или поврежденного имущества,как
правило,проблем не вызывает.Особо следует остановиться
на расходах,которые лицо,чье право нарушено,произвело
или должно будет произвести для восстановления нарушенно-
го права,и на неполученных доходах.
К расходам на восстановление нарушенного права относят-
ся,в частности,суммы,уплаченные за юридические услуги.
184
Согласно определению Конституционного Суда РФ от 20.02.02
№ 22-О законодатель не установил каких-либо ограничений
по возмещению имущественных затрат на представительство
в суде интересов лица,чье право нарушено.Иное противоре-
чило бы обязанности государства по обеспечению конститу-
ционных прав и свобод.В соответствии со статьей 106 АПК
России суммы,уплаченные представителю,относятся к судеб-
ным издержкам.Согласно пункту 2 статьи 110 АПК России
расходы на оплату услуг представителя,понесенные лицом,
в пользу которого принят судебный акт,взыскиваются арбит-
ражным судом с другого лица,участвующего в деле,в ра-
зумных пределах.Ограничение данных расходов разумными
пределами вполне понятно.Оно соответствует правилу пунк-
та 2 статьи 1083 ГК России,в соответствии с которым раз-
мер возмещения вреда может быть уменьшен с учетом вины
потерпевшего,грубая неосторожность которого содействова-
ла увеличению вреда.Вопрос об отнесении на проигравшую
сторону расходов на оплату услуг представителя разрешается
арбитражным судом в судебном акте,которым заканчивается
рассмотрение дела по существу,или в определении (статья
112 АПК России).
Размер неполученного дохода (упущенной выгоды) необхо-
димо определять с учетом разумных затрат,которые кредитор
должен был понести,если бы обязательство было исполне-
но.Неполученные доходы оцениваются исходя из нормальных
условий гражданского оборота.
По общему правилу,определенному пунктом 3 статьи 393
ГК России,убытки возмещаются по ценам,действующим в
том месте,где обязательство подлежит исполнению (статья
316 ГК России),и на день их добровольного удовлетворения
либо на день предъявления иска.Исходя из обстоятельств де-
ла,суд может учесть цены на день вынесения решения.
Противоправность в действиях (бездействии) государствен-
ного органа,как правило,является необходимым условием для
взыскания убытков.На данное условие прямо указывает как
185
статья 16,так и статья 1069 ГК России.Согласно пункту 1
статьи 35 НК России налоговые органы несут ответственность
за убытки,причиненные налогоплательщикам вследствие сво-
их неправомерных действий (решений) или бездействия,а рав-
но неправомерных действий (решений) или бездействия долж-
ностных лиц и других работников указанных органов при ис-
полнении ими служебных обязанностей.
Противоправное поведение может выражаться как в дей-
ствиях,так и в бездействии государственного органа.
Сторона в споре должна доказать те обстоятельства,на
которые она ссылается в обоснование своих требований или
возражений (пункт 1 статьи 65 АПК России).Иными слова-
ми,государственный орган должен доказать отсутствие на-
рушений закона со своей стороны,а потерпевший—наличие
таких нарушений.Поэтому арбитражные суды,как правило,
исходят из того,что факт незаконных действий (бездействия)
и причинную связь между ними и убытками в конечном итоге
должен доказать потерпевший.
Как при нарушении обязательства,так и при причинении
вреда вина предполагается.Отсутствие вины доказывает тот,
кто совершил правонарушение (пункт 3 статьи 401,статья
1064 ГК России).Вопрос о вине в действиях (бездействии)
государственного органа,причинившего убытки,тесно связан
с противоправностью данных действий (бездействия).
В соответствии со статьями 16 и 1069 ГК России абсолют-
но необходимым условием ответственности государственного
органа является наличие причинной связи между его проти-
воправным поведением и убытками.Установление причинно-
следственной связи признается ключевым моментом в вопросе
о взыскании убытков,причиненных государственными орга-
нами,во всех случаях,в том числе при причинении вреда
объекту права собственности.
Как показывает практика,взыскание убытков,причи-
ненных неправомерными действиями (бездействием) государ-
ственных органов,– задача трудная,но в принципе выполни-
186
мая при наличии достаточных для того оснований и активно-
сти взыскателя.Законодательная база для этого создана и в
целом не вызывает упреков.В этой связи взыскание убытков
представляется наиболее универсальным и вполне эффектив-
ным способом защиты нарушенных гражданских прав.
Если в суде удалось добиться признания незаконными дей-
ствиями налоговых чиновников,появляется реальная возмож-
ность взыскать с налогового органа возмещения причиненных
убытков,поскольку это обусловлено статьей 35 НК России.
Предъявление налоговому органу требования о возмеще-
нии убытков должно осуществляться в общем порядке,преду-
смотренном АПК России.При составлении искового заяв-
ления особое внимание должно быть уделено обоснованию
предъявляемых требований,поскольку согласно статье 65
АПК России доказывать факт причинения налоговым орга-
ном ущерба (убытков) должно заинтересованное лицо.Иными
словами,предъявляя иск о возмещении убытков,необходимо
конкретно доказать,что:
– налоговый орган (его должностные лица) допустили
неправомерные действия;
– налогоплательщик понес реальные убытки;
– убытки являются следствием неправомерных действий
должностных лиц налогового органа.
Любые действия налоговых чиновников должны произво-
диться ими не произвольно,а исключительно на основании
соответствующих конкретных документов.Прежде всего необ-
ходимо добиться,чтобы акт налогового органа,исполнение
которого налогоплательщику причинило ущерб,был признан
судом незаконным—в этих целях необходимо обратиться в ар-
битражный суд с заявлением об отмене акта налогового орга-
на.Подчеркнем,что речь идет не об актах налоговых прове-
рок,а об актах ненормативного характера,принятых руково-
дителем налогового органа (заместителем руководителя).
Напомним,что согласно статье 198 АПК России:
– граждане (индивидуальные предприниматели),организа-
187
ции и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заяв-
лением о признании недействительными ненормативных пра-
вовых актов,незаконными решений и действий (бездействия)
государственных органов,органов местного самоуправления,
иных органов,должностных лиц,если полагают,что оспа-
риваемый ненормативный правовой акт,решение и действие
(бездействие) не соответствуют закону или иному нормативно-
му правовому акту и нарушают их права и законные интересы
в сфере предпринимательской и иной экономической деятель-
ности,незаконно возлагают на них какие-либо обязанности,
создают иные препятствия для осуществления предпринима-
тельской и иной экономической деятельности;
– заявления о признании ненормативных правовых актов
недействительными,решений и действий (бездействия) неза-
конными рассматриваются в арбитражном суде,если их рас-
смотрение в соответствии с федеральным законом не отнесено
к компетенции других судов;
– заявление может быть подано в арбитражный суд в те-
чение трех месяцев со дня,когда гражданину,организации
стало известно о нарушении их прав и законных интересов,
если иное не установлено федеральным законом.Пропущен-
ный по уважительной причине срок подачи заявления может
быть восстановлен судом.
Еще раз напомним и особо подчеркнем—если налогопла-
тельщик выигрывает дело,он вправе требовать возмещения
понесенных им убытков.Согласно статье 15 ГК России убытки
могут быть двух видов:реальный ущерб и упущенная выгода.
Основную часть реального ущерба могут составлять затраты
на помощь юристов.Причем это не только плата адвокату за
то,что он представлял интересы организации в суде и выиграл
дело,но также еще и вознаграждение за то,что юрист добил-
ся самого возмещения убытков.Конституционный Суд РФ в
определении от 20 февраля 2002 г.№ 22-О разъяснил,что
закон никак не ограничивает выплату сумм,которые компен-
сируют затраты пострадавшего на помощь юристов.Возможна
188
ситуация,когда налоговый орган неправомерно списал день-
ги (налоги и пени) с расчетного счета налогоплательщика и
из-за этого он не смог заплатить своему поставщику,а чтобы
расплатиться,вынужден был взять кредит в банке.Проценты
за пользование кредитом также могут быть отнесены к реаль-
ному ущербу,а это означает,что налогоплательщик вправе
потребовать,чтобы налоговый орган их возместил.Еще од-
ним видом реального ущерба (убытков) признается стоимость
утраченного или поврежденного имущества.
Суд удовлетворит требования только в том случае,если до-
кументально будет подтверждено,что налогоплательщик был
вынужден платить юристам,брать кредит и т.д.Следователь-
но,необходимо представить суду смету затрат,договор с юри-
дической консультацией,кредитный договор,платные доку-
менты и т.п.
В отношении упущенной выгоды,т.е.дохода,который на-
логоплательщик не получил из-за неправомерных действий
должностных лиц налогового органа,необходимо доказать,
что указанная в иске сумма действительно могла быть получе-
на.Причем речь идет не только о потенциальной возможности
извлечь выгоду,но и о действиях,направленных на ее получе-
ние.Кроме того,необходимо обосновать,почему должна быть
возмещена именно та сумма,которая указана в иске.Причем
произвольный расчет в этом случае исключается,равно как
и расчет по ставке рефинансирования,которую устанавливает
ЦБ РФ.Размер неполученного дохода определяется в каждом
конкретном случае с учетом всех обстоятельств.Кстати,при
расчете упущенной выгоды из нее должны быть исключены
суммы,которые были бы затрачены в целях получения пред-
полагаемого дохода.
Постановлением Правительства Российской Федерации от
9 сентября 2002 года №666 утверждены Правила исполнения
судебных решений о возмещении вреда,причиненного неза-
конными действиями государственных органов,в которых чет-
ко определено,что в подобных случаях деньги выплачивает
189
Минфин России.На практике это означает,что именно туда
и следует направить заявление о возврате денег.В заявлении
должны быть указаны реквизиты банковского счета и к нему
должны быть приложены:
– оригинал исполнительного листа;
– копия самого судебного решения,на основании которого
выдан исполнительный лист.
Направить в Минфин России все эти документы нужно в
течение трех лет с того дня,когда решение вступило в закон-
ную силу (подпункт 1 пункта 1 статьи 321 АПК России).
О несовместимости налогообложения в
виде единого налога на вмененный
доход с налогообложением единым
сельскохозяйственным налогом
190
191
Так же как и упрощенная система налогообложения,систе-
ма налогообложения для сельскохозяйственных товаропроиз-
водителей распространяется не на какой-либо конкретный вид
деятельности,а на организацию в целом.Однако в отличие от
упрощенной системы налогообложения единый сельскохозяй-
ственный налог не может быть применен наряду с системой
налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
Так,согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 346.2 НК Рос-
сии не вправе перейти на уплату единого сельскохозяйствен-
ного налога организации и индивидуальные предприниматели,
переведенные на систему налогообложения в виде единого на-
лога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в
соответствии с главой 26.3 НК России.
Следует учитывать,что для целей применения главы 26.3
«Система налогообложения в виде единого налога на вменен-
ный доход для отдельных видов деятельности» под розничной
торговлей понимается торговля товарами и оказание услуг по-
купателям за наличный расчет и с использованием платежных
карт.
При этом необходимо иметь в виду,что предпринима-
тельская деятельность в сфере розничной торговли связана с
предоставлением услуг и работами по продаже (перепродаже
без видоизменения) новых и бывших в употреблении товаров,
приобретенных продавцом для дальнейшей реализации в це-
лях осуществления своей деятельности.А реализация продук-
ции собственного производства через розничную сеть являет-
ся одним из способов извлечения доходов от осуществления
деятельности в сфере производства готовой продукции.
Таким образом,если организация,подавшая заявление о
переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога,
через принадлежащие ей торговые точки реализует продук-
цию собственного производства и продукцию,приобретенную
для перепродажи,она должна перейти на систему налогооб-
ложения в виде единого налога на вмененный доход в отно-
шении розничной торговли покупными товарами и на общий
192
режим налогообложения в отношении производства и реали-
зации сельскохозяйственной продукции.
Если же через розничные торговые точки реализуется толь-
ко продукция собственного производства и эти торговые точки
не указаны в учредительных документах в качестве филиалов
и представительств (см.подпункт 3 пункта 3 статьи 346.2 НК
России),то организация вправе применять систему налогооб-
ложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.
Определение базовой доходности при
осуществлении розничной торговли в
арендованном помещении
193
194
Многие организации и индивидуальные предприниматели
осуществляют розничную торговлю в арендуемых ими ста-
ционарных объектах.В этой связи напомним,что согласно
подпункту 4 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ
под систему налогообложения в виде единого налога на вме-
ненный доход подпадает розничная торговля,осуществляемая
через магазины и павильоны с площадью торгового зала по
каждому объекту организации торговли не более 150 квад-
ратных метров,палатки,лотки и другие объекты организа-
ции торговли,в том числе не имеющие стационарной торго-
вой площади.При этом согласно статье 346.27 НК России
под площадью торгового зала понимается площадь всех по-
мещений и открытых площадок,используемых налогоплатель-
щиком для торговли,определяемая на основе инвентаризаци-
онных и правоустанавливающих документов,за исключением
подсобных,административно-бытовых помещений,а также по-
мещений для приема,хранения товаров и подготовки их к про-
даже,в которых не производится обслуживание посетителей.
Обстоятельством,с которым НК России связывает возникно-
вение у налогоплательщика обязанности по уплате единого
налога на вмененный доход,является осуществление органи-
зацией или индивидуальным предпринимателем деятельности
в сфере розничной торговли через принадлежащий ему на
определенных правах (собственность,аренда и т.п.) объект
стационарной или нестационарной торговой сети и получение
дохода от данного вида предпринимательской деятельности.
Таким образом,организации,осуществляющие розничную
торговлю через арендуемые объекты,подпадают под действие
ЕНВД.Остается определить,какой показатель базовой доход-
ности следует использовать в данном случае.
В соответствии со статьей 346.29 НК России в отношении
розничной торговли,осуществляемой через объекты стацио-
нарной торговой сети,имеющие торговые залы,установлен по-
казатель базовой доходности «площадь торгового зала».Ста-
тьей 346.27 НК России установлено,что стационарная торго-
195
вая сеть—это торговая сеть,расположенная в специально обо-
рудованных,предназначенных для ведения торговли зданиях
(их частях) и строениях.Стационарную торговую сеть образу-
ют строительные системы,прочно связанные фундаментом с
земельным участком и подсоединенные к инженерным комму-
никациям.К данной категории торговых объектов относятся
магазины,павильоны и киоски.
Таким образом,объект торговли рассматривается как объ-
ект стационарной торговой сети только в случае,если из ин-
вентаризационных и правоустанавливающих документов сле-
дует,что он специально оборудован и предназначен для осу-
ществления торговли.В противном случае объект рассматри-
вается как объект нестационарной торговой сети и для расчета
единого налога на вмененный доход применяется физический
показатель «торговое место».Это означает,что если налого-
плательщик осуществляет розничную торговлю в арендуемом
помещении производственного здания или жилого дома и ука-
занное помещение в правоустанавливающих и инвентаризаци-
онных документах не выделено,как часть здания,специально
оборудованная и предназначенная для ведения торговли (что
является основанием для отнесения его к объекту стационар-
ной торговой сети),то данный объект следует рассматривать
как объект нестационарной торговой сети и,соответствен-
но,исчисление ЕНВД должно производиться с использовани-
ем показателя базовой доходности «торговое место».Указан-
ное обстоятельство при прочих равных условиях может быть
успешно применено в целях обеспечения экономии на плате-
жах по ЕНВД,поскольку базовая доходность,рассчитанная от
количества квадратных метров торгового зала (1,8 тыс.рублей
с одного квадратного метра),может многократно превышать
базовую доходность,рассчитанную с одного торгового места
(9 тыс.рублей).
Укрепить свои позиции перед налоговыми чиновниками мо-
жет помочь приложение к договору аренды или дополнитель-
ное соглашение.В нем надо подробно расписать,что фирма
196
планирует делать с арендуемым залом.Формулировка может
выглядеть,например,так:«Арендатор обязуется использовать
помещение следующим образом:26 квадратных метров м для
осуществления торговой деятельности;40 квадратных метров
для хранения и подготовки товаров к реализации».В таком
случае налоговики уйдут из зала суда ни с чем,потому что
доказать недобросовестность налогоплательщика они не смо-
гут.
Определение площади стоянки
автотранспортных средств для
исчисления единого налога на
вмененный доход
197
198
В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 346.26
Налогового кодекса РФ на уплату единого налога на вменен-
ный доход могут переводиться налогоплательщики,осуществ-
ляющие предпринимательскую деятельность в сфере оказания
услуг по хранению автотранспортных средств на платных сто-
янках.Согласно статье 346.27 НК России под платными сто-
янками понимаются площади (в том числе открытые и крытые
площадки),используемые в качестве мест для оказания плат-
ных услуг по хранению транспортных средств.Пунктом 3 ста-
тьи 346.29 НК России физическим показателем,используемым
при исчислении единого налога на вмененный доход,установ-
лена «площадь стоянки (в квадратных метрах)».Таким обра-
зом,главой 26.3 НК России не предусматривается уменьшение
площади платных стоянок на площадь подъездных дорог непо-
средственно к стоянке автомобилей,на площадь,занимаемую
служебными помещениями стоянки,на площадь,используе-
мую для бесплатного размещения транспортных средств спе-
циального назначения и т.п.Размер площади стоянки уста-
навливается на основании правоустанавливающих документов,
подтверждающих право налогоплательщиков на использова-
ние земельного участка для организации стоянки (договора
купли-продажи,аренды и другие документы).
Определение площади торгового зала
при исчислении единого налога на
вмененный доход
199
200
В соответствии с подпунктом 6 пункта 2 статьи 346.26
Налогового кодекса РФ на уплату единого налога на вме-
ненный доход для отдельных видов деятельности могут пе-
реводиться налогоплательщики,осуществляющие предприни-
мательскую деятельность в сфере розничной торговли через
магазины и павильоны с площадью торгового зала не более
150 квадратных метров по каждому объекту организации тор-
говли.Пунктом 3 статьи 346.29 НК России установлено,что
при исчислении единого налога на вмененный доход в сфере
розничной торговли,осуществляемой через магазины и пави-
льоны,в качестве физического показателя применяется пока-
затель «площадь торгового зала (в квадратных метрах)».Со-
гласно статье 346.27 НК России под площадью торгового за-
ла понимается часть магазина,павильона (открытой площад-
ки),занятая оборудованием,предназначенным для выкладки,
демонстрации товаров,проведения денежных расчетов и об-
служивания покупателей,площадь контрольно-кассовых уз-
лов и кассовых кабин,площадь рабочих мест обслуживаю-
щего персонала,а также площадь проходов для покупателей.
К площади торгового зала относится также арендуемая часть
площади торгового зала.Площадь торгового зала определя-
ется на основании инвентаризационных и правоустанавлива-
ющих документов.К инвентаризационным и правоустанавли-
вающим документам относятся любые имеющиеся у органи-
зации или индивидуального предпринимателя документы на
объект стационарной торговой сети,содержащие необходимую
информацию о назначении,конструктивных особенностях и
планировке помещений такого объекта,а также информацию,
подтверждающую право пользования данным объектом (до-
говор купли-продажи нежилого помещения,технический пас-
порт на нежилое помещение,планы,схемы,экспликации,до-
говор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части
(частей),разрешение на право обслуживания посетителей на
открытой площадке и другие документы).
Определение показателя базовой
доходности
201
202
В соответствии с пунктом 2 статьи 346.26 Налогового ко-
декса РФ система налогообложения в виде единого налога
на вмененный доход применяется,в частности,в отношении
розничной торговли,осуществляемой через магазины и пави-
льоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных
метров по каждому объекту организации торговли,а также в
отношении розничной торговли,осуществляемой через киос-
ки,палатки,лотки и другие объекты стационарной торговой
сети,не имеющей торговых залов,а также объекты нестаци-
онарной торговой сети.Статьей 346.29 НК России установле-
но,что при осуществлении розничной торговли через объекты
стационарной торговой сети,имеющей торговые залы (мага-
зины и павильоны),исчисление единого налога на вмененный
доход производится с использованием физического показателя
базовой доходности «площадь торгового зала» (в квадратных
метрах).Исчисление единого налога на вмененный доход про-
изводится с использованием физического показателя базовой
доходности «торговое место» только в том случае,если роз-
ничная торговля осуществляется через объекты нестационар-
ной торговой сети и объекты стационарной торговой сети,не
имеющие торгового зала.
В соответствии с нормами положения о государственном
техническом учете и технической инвентаризации в Россий-
ской Федерации объектов капитального строительства,утвер-
жденного постановлением Правительства Российской Федера-
ции от 4 декабря 2000 года № 921 «О государственном тех-
ническом учете и технической инвентаризации в Российской
Федерации объектов капитального строительства»,внеплано-
вая техническая инвентаризация объектов учета проводится
при изменении технических или качественных характеристик
объекта учета (перепланировка,реконструкция,переоборудо-
вание,возведение,разрушение,изменение уровня инженер-
ного благоустройства,снос),а также при совершении с объ-
ектом учета сделок,подлежащих в соответствии с законода-
тельством Российской Федерации государственной регистра-
203
ции.На основании данных проведенной технической инвен-
таризации определяется назначение переоборудованного поме-
щения.Если помещение будет признано магазином,то,соот-
ветственно,в инвентаризационных документах будет опреде-
лена и площадь торгового зала,которая впоследствии долж-
на будет использоваться в качестве физического показателя
при исчислении единого налога на вмененный доход.Если же
после проведения внеплановой технической инвентаризации в
инвентаризационных документах на указанное помещение не
будет выделен торговый зал,то данное помещение может быть
отнесено к объектам стационарной торговой сети,не имеющей
торговых залов.Единый налог на вмененный доход в данном
случае будет исчисляться с использованием показателя базо-
вой доходности «торговое место».Поэтому применение показа-
теля базовой доходности «торговое место» или «площадь тор-
гового зала» (в квадратных метрах) для исчисления единого
налога на вмененный доход в отношении розничной торгов-
ли зависит от того,будет ли признано магазином помещение
после его соответствующего переоборудования.
Определение показателя базовой
доходности «количество работников»
204
205
Согласно пункту 3 статьи 346.29 Налогового кодекса РФ
в отношении таких видов деятельности,подпадающих под си-
стему налогообложения в виде единого налога на вмененный
доход (далее—ЕНВД),как оказание бытовых услуг,ветери-
нарных услуг,услуг по ремонту,техническому обслуживанию
и мойке автотранспортных средств,разносная (развозная) тор-
говля,применяется физический показатель базовой доходно-
сти «количество работников,включая индивидуального пред-
принимателя».В этой связи напомним,согласно статье 346.27
НК России под количеством работников понимается средне-
списочная за налоговый период численность работающих с
учетом всех работников,в том числе работающих по совме-
стительству.
Для определения среднесписочной численности работни-
ков необходимо руководствоваться постановлением Росстата
от 3 ноября 2004 г.№ 50 «Об утверждении порядка запол-
нения и представления унифицированных форм федерального
государственного статистического наблюдения:№ П-1 “Све-
дения о производстве и отгрузке товаров и услуг”,№ П-2
“Сведения об инвестициях”,№ П-3 “Сведения о финансовом
состоянии организации”,№П-4 “Сведения о численности,за-
работной плате и движении работников”,№П-5(м) “Основные
сведения о деятельности организации”.
Трудовые отношения между работодателем и работником
регулируются Трудовым кодексом РФ и в случае привлечения
организацией субподрядчиков,отношения с которыми основы-
ваются на основе договора подряда,нормы статьи 346.27 НК
России к ним применены быть не могут,а следовательно,при
исчислении суммы ЕНВД субподрядчиков не учитывается.
Оптимизация оптово-розничной
торговли в целях экономии на
налоговых платежах
206
207
Многие торговые фирмы одновременно занимаются и опто-
вой реализацией товаров,и розничной торговлей.Поэтому в
регионах,где на розничную торговлю введен ЕНВД,им при-
ходится организовывать раздельный учет,а это кроме услож-
нения учета приводит еще и к увеличению налоговых плате-
жей.Вести раздельный учет по «вмененке» и общему режи-
му налогообложения обязывает налогоплательщиков пункт 7
статьи 346.26 НК России.При этом фирма теряет возмож-
ность учесть в затратах часть общехозяйственных расходов—
их приходится делить между розничной и оптовой торговлей,
а налогооблагаемую прибыль уменьшает только та доля таких
расходов,которая относится к оптовой торговле.Кроме того,
неизбежно придется расстаться с частью вычетов по НДС—по
товарам,которые фирма продает в розницу,возмещать упла-
ченный поставщикам НДС нельзя.К этому надо добавить,что
точно знать заранее,каким образом фирма продаст товар—в
розницу или оптом,– иногда бывает попросту невозможно.
Поэтому даже тот НДС,который относится к оптовой тор-
говле,фирмы зачастую вынуждены возмещать с опозданием.
В противном случае они сталкиваются с необходимостью по-
стоянно составлять уточненные декларации и представлять их
налоговым органам,а это,в свою очередь,порождает множе-
ство вопросов со стороны налоговых чиновников.
Причем,если доля затрат по розничным продажам превы-
шает 5 процентов,проигнорировать необходимость раздельно-
го учета не получится (пункт 4 статьи 170 НК России) – это
может привести к тому,что налоговики откажут фирме во
всех вычетах по НДС,а это уже большие потери.
Учитывая вышеизложенное,целесообразно избавиться от
необходимости ведения раздельного учета.Для этого нужно
организовать торговлю через две фирмы:одна из них будет за-
ниматься оптовой торговлей,другая—розничной торговлей на
«вмененке» (за наличный расчет или с использованием пла-
тежных карт).
Весь товар нужно закупать на оптовую фирму.На фирму-
208
«вмененщика» имеет смысл приобретать только тот товар,ко-
торый несомненно будет продан только в розницу.Ситуация
может сложиться таким образом,что часть первоначально
предназначенного для оптовой торговли товара будет реше-
но продать в розницу.В этом случае товар надо перебросить
с одной фирмы на другую.Сделать это можно следующим
способом—после того как товар продан розничному покупа-
телю,основная фирма задним числом отписывает его фирме-
«вмененщику».В этом случае весь «розничный» товар оказы-
вается у «вмененщика»,а у фирмы-оптовика остается только
оптовый товар и необходимости вести раздельный учет не воз-
никает.
Наценку для розничной торговли можно сделать сколь
угодно малую—это позволит регулировать сумму налога на
прибыль в оптовой фирме.Однако при этом надо помнить,что
цены на один и тот же товар должны различаться не больше
чем на 20 процентов,поскольку в противном случае налогови-
ки могут сравнить эти цены с рыночными и доначислить нало-
ги (подпункт 4 пункта 2 статьи 40 НК России).Правда,уро-
вень цен для постоянных покупателей всегда можно объяснить
скидками,предусмотренными маркетинговой политикой фир-
мы (пункт 3 статьи 40 НК России).К тому же при более вы-
сокой цене фирма рискует лишиться постоянного покупателя.
В этом смысле минимальные цены для фирмы-«вмененщика»
выглядят вполне правдоподобно,поскольку именно она явля-
ется и постоянным,и самым крупным покупателем.
Весь НДС по купленным на оптовую фирму товарам можно
поставить к вычету сразу после его оприходования и оплаты.
Общехозяйственные расходы нужно максимально провести
по оптовой фирме—у нее они уменьшат налог на прибыль.
Если помещение арендованное,договор аренды надо за-
ключать на фирму-«оптовика»,а необходимую площадь
торгового зала фирма «оптовик» будет сдавать фирме-
«вмененщику» в субаренду.Тем самым обеспечивается воз-
можность контроля суммы ЕНВД,поскольку ее фирма-
209
«вмененщик» будет считать именно с той площади,которая
указана в договоре субаренды.
Если товар в розницу покупают в основном фирмы или
предприниматели,которым не нужен НДС,можно сэкономить
еще больше.В этом случае продажей можно заниматься через
нестационарную торговую сеть—например,из помещения,не
имеющего статуса торговой площади (офис,склад),которое и
будет выполнять функцию «торгового места».В этом случае
ЕНВД будет совсем невелик—как в торговом зале площадью
пять квадратных метров.
Отметим,что на «вмененке» удобней регистрировать не
фирму,а индивидуального предпринимателя (ПБОЮЛ):
– он не обязан вести бухгалтерский учет.Разумеется,все
приходные накладные,z-отчеты,книга кассира-операциониста
и документы по зарплате у ПБОЮЛ должны быть в порядке—
но и только,поскольку других-то у него нет,однако проверить
операции ПБОЮЛ-«вмененщика» налоговикам будет настоль-
ко сложно,что можно сказать,даже нереально.Впрочем,про-
верять они их не будут хотя бы потому,что ЕНВД в данном
случае будет зависеть только от торговой площади;
– он не должен соблюдать порядок ведения кассовых опера-
ций,а это означает отсутствие лимита кассы,выручку в банк
сдавать не надо,откуда взялись деньги и куда они ушли,тоже
никого не касается.Это позволяет оптовой фирме контролиро-
вать поступление официальной выручки на ее расчетный счет,
поскольку перечислять деньги за товар ПБОЮЛ может только
по мере надобности—например,когда нужно будет с расчетно-
го счета заплатить поставщикам,а «белых» денег у фирмы
нет.Происхождение необходимой суммы у ПБОЮЛ может
быть каким угодно.Если безналичные деньги на данном эта-
пе не нужны,задолженность за ПБОЮЛ может числиться
сколь угодно долго.Если фирма-оптовик начисляет НДС «по
оплате»,с суммы задолженности ПБОЮЛ-«вмененщика» она
получает еще и отсрочку по НДС.
Как известно,«вмененщики» ЕСН не платят.Поэтому пер-
210
вое,что приходит в голову,– принять на работу продавцов
только в розничную фирму.Ведь 14 % пенсионных взносов,
на которые к тому же можно уменьшить ЕНВД (но не бо-
лее чем в 2 раза),гораздо приятней,чем 26 % ЕСН.Но при
этом не следует забывать о том,что практически весь товар
числится на фирме-оптовике и в ее интересах,чтобы продав-
цы были материально ответственными лицами,а это означает,
что оформить их на работу в оптовую компанию придется—в
противном случае всю недостачу надо будет покрывать за счет
фирмы.
К ПБОЮЛ продавцов лучше нанять по совместительству.
В этом случае можно завести на работника трудовую книжку,
тогда как ПБОЮЛ трудовые книжки не ведут.
В целях экономии на налогах большую часть зарплаты,
разумеется,нужно начислять у ПБОЮЛ,а в оптовой фир-
ме продавцы могут получать чисто символическую зарплату
(минимальную,например).
Особенности налогообложения в виде
единого налога на вмененный доход в
отношении оказания услуг населению
211
212
Налоговый кодекс РФ позволяет регионам перевести на
налогообложение в виде единого налога на вмененный доход
(далее—ЕНВД) следующие услуги:
– бытовые услуги;
– услуги,прямо поименованные в Налоговом кодексе РФ;
– услуги,оказываемые в рамках розничной торговли.
Конкретные бытовые услуги,по которым надо платить
ЕНВД,определяют представительные органы муниципальных
районов и городских округов,т.е.местные власти.Причем
чиновники на местах вправе перевести на ЕНВД только часть
бытовых услуг,выбрав их из Общероссийского классификато-
ра услуг населению,утвержденного постановлением Госстан-
дарта России от 28 июня 1993 г.№ 163.Об этом прямо го-
ворится в статье 346.27 Налогового кодекса РФ.При этом не
важно,как оплачены услуги—за наличный расчет или в без-
наличном порядке.Виды деятельности,которые являются бы-
товыми услугами,имеют в Общероссийском классификаторе
услуг населению коды 0110005–0197526.
Помимо бытовых услуг местные власти могут перевести на
ЕНВД автотранспортные,ветеринарные услуги,ремонт,мойку
и техническое обслуживание машин,а также услуги платных
автостоянок (статья 346.26 НК России).При этом некоторые
из указанных видов деятельности (ремонт,мойка,техническое
обслуживание машин и платные автостоянки) относятся в со-
ответствии с Общероссийским классификатором к бытовым
услугам.Например,ремонту легковых автомобилей присвоен
код 0172009.Но так как перечисленные услуги отнесены в
главе 26.3 Налогового кодекса РФ к отдельным видам дея-
тельности по «вмененному» доходу,то при расчете ЕНВД к
бытовым они уже не относятся.Поэтому там,где региональ-
ные чиновники не перевели услуги по ремонту,мойке,тех-
обслуживанию и хранению автомобилей на «вмененку»,эти
виды деятельности подпадают под общий режим налогообло-
жения.Это правило действует,даже если бытовые услуги в
регионе облагаются ЕНВД.
213
Организации,осуществляющие розничную торговлю,мо-
гут оказывать покупателям за отдельную плату различные
услуги,как то:
– реализация товаров;
– упаковка купленных в магазине товаров;
– прием (в том числе по телефону) и оформление предва-
рительных заказов на товары;
– подготовка к определенному часу по предварительному
заказу отдельных товаров,имеющихся в продаже;
– прием и исполнение заказов на товары,реализуемые че-
рез секцию посылочной торговли;
– погрузка и доставка тяжелых и крупногабаритных из-
делий автотранспортными средствами (если доставка не осу-
ществляется «Трансагентством»);
– оценка и прием на комиссию вещей на дому у комитента;
– перечисление комитентам денежных средств за реализо-
ванные товары на указанный расчетный счет;
– оценка ювелирных изделий из драгоценных металлов,
драгоценных,полудрагоценных и поделочных камней;
– прием стеклопосуды на дому;
– предоставление кабин для зарядки фотоаппаратуры;
– предоставление кабины или салона для прослушивания
фонограмм и просмотра видеокассет,которые имеются в про-
даже или запись которых осуществляется в магазине;
– консультативные услуги специалистов о правилах и по-
рядке пользования технически сложными товарами-новинками
с демонстрацией их в действии;
– консультации диетологов,косметологов;
– гарантированное хранение купленного товара;
– прием на хранение вещей покупателя и детских колясок
(при наличии комплекса товаров для детей);
– предоставление услуг комнаты матери и ребенка (при
наличии комплекса товаров для детей);
– послепродажное обслуживание.
Такие услуги также считаются розничной торговлей в силу
214
статьи 346.27 Налогового кодекса РФ,поскольку в ней сказа-
но,что розничная торговля—это торговля товарами и оказание
услуг покупателям за наличный расчет,а также с использова-
нием платежных карт.К данному виду предпринимательской
деятельности не относится реализация подакцизных товаров,
указанных в подпунктах 6–10 пункта 1 статьи 181 НК Рос-
сии,продуктов питания и напитков,в том числе алкогольных,
как в упаковке и расфасовке изготовителя,так и без них,в
барах,ресторанах,кафе и других точках общественного пита-
ния.Кроме того,Минфин России письмом от 1 июня 2005 г.
№ 03-06-05-04/150 разъяснил,что под розницей понимаются
услуги,которые организация оказывает непосредственно при
продаже товаров за наличные.То есть услуги в этом случае
не являются отдельным видом деятельности.И фирма будет
платить один ЕНВД—по розничной торговле.
Но это правило не действует,если оказываемые услуги
относятся к бытовым или прямо поименованы в Налоговом
кодексе РФ как отдельные виды «вмененной» деятельности.
Тогда организации придется платить два ЕНВД:с розничных
продаж и услуг.
В Общероссийском классификаторе услуг населению по-
именованы далеко не все их виды.Например,в этом доку-
менте в качестве бытовых услуг упоминаются различные ре-
монтные работы.Но при этом прямо не указана деятельность,
связанная с ремонтом копировальной техники,очков и многих
других товаров.По мнению Минфина России (письмо № 03-
06-05-04/150),фирмы,оказывающие эти услуги,обязаны ис-
числять общие налоги,поскольку в статье 346.27 Налогового
кодекса РФ прямо сказано,что бытовые услуги должны опре-
деляться в соответствии с Общероссийским классификатором,
в связи с чем виды деятельности,не поименованные в этом
документе,на уплату ЕНВД не переводятся.
Организации,которые занимаются бытовыми или ветери-
нарными услугами,а также автосервисы и мойки рассчиты-
вают ЕНВД исходя из численности работников.Если же речь
215
идет об индивидуальных предпринимателях,осуществляющих
деятельность без образования юридического лица (ПБОЮЛ),
то в численность работников включают и самого предпри-
нимателя.В расчет ЕНВД берется среднесписочная числен-
ность работников,которая определяется на основании По-
рядка,утвержденного постановлением Росстата от 3 ноября
2004 г.№ 50.
При этом если фирма занимается только деятельностью с
«вмененным» доходом,то в расчет надо брать всех работников,
включая административно-управленческий персонал.Органи-
зациям,которые одновременно ведут два вида деятельности—
облагаемую и не облагаемую ЕНВД,– при расчете ЕНВД
следует учитывать количество тех работников,которые непо-
средственно заняты в деятельности,переведенное на уплату
ЕНВД.Кроме того,в этом случае численность администра-
тивного персонала можно распределить пропорционально доле
работников,занятых в деятельности по «вмененному» дохо-
ду,в общей численности персонала.При расчете ЕНВД чис-
ленность работников нужно брать в расчет на конец каждого
месяца (пункт 9 статьи 346.29 НК России).
Категории работников и особенности их учета при расчете
численности для применения ЕНВД указаны ниже.
Категория работников—Как
учитывается численность—Ссылка на
документ
Внешние совместители—Пропорционально отра-
ботанному времени—Статья 346.27 Налогового
кодекса РФ,пункт 88 Порядка,утв.постанов-
лением Росстата от 3 ноября 2004 г.№50
Работники
на больничном—Полностью учитывается—Пункт
216
85 Порядка
Работники,которые находятся в ежегод-
ном оплачиваемом отпуске или за свой счет—
Полностью учитывается—Пункт 85 Порядка
Те,кто находится в отпуске по беремен-
ности и родам или по уходу за ребенком—Не
учитывается—Пункт 87.1 Порядка
Работники,которые работают на дому—
Полностью учитывается—Пункт 85 Порядка
Работники,которые заняты неполный день
или неделю—Пропорционально отработанному
времени—Пункты 85 и 87.3 Порядка
Работники,с которыми
заключены гражданско-правовые договоры—Не
учитывается—Пункт 86 Порядка
В соответствии со статьей 346.26 Налогового кодекса РФ си-
стема налогообложения в виде единого налога на вмененный
доход применяется по решению субъекта Российской Феде-
рации в отношении,в частности,оказания автотранспорт-
ных услуг по перевозке пассажиров и грузов,осуществляе-
мых организациями и индивидуальными предпринимателями,
эксплуатирующими не более 20 транспортных средств.
Под транспортными средствами понимаются автотранс-
портные средства,предназначенные для перевозки по доро-
гам пассажиров и грузов (автобусы любых типов,легковые и
грузовые автомобили).К транспортным средствам не относят-
ся прицепы,полуприцепы и прицепы-роспуски (статья 346.27
НК России).
В целях применения главы 26.3 НК России под количе-
ством эксплуатируемых транспортных средств следует пони-
мать количество транспортных средств (но не более 20 еди-
ниц),находящихся на балансе организации или арендованных
организацией для осуществления предпринимательской дея-
тельности по оказанию автотранспортных услуг.
217
Если учтенные на балансе организации транспортные сред-
ства находятся на ремонте,то есть не используются для осу-
ществления перевозок грузов,то при исчислении суммы еди-
ного налога на вмененный доход такие транспортные сред-
ства не включаются в число эксплуатируемых транспортных
средств.При этом по транспортным средствам,находящимся
на консервации,должны быть представлены соответствующие
документы (приказ руководителя организации).
Учитывая,что оказание автотранспортных услуг является
самостоятельной деятельностью,направленной на системати-
ческое извлечение доходов именно от оказания этих услуг,
автомобили,используемые для иных целей (например,для
собственных нужд),при исчислении суммы единого налога
на вмененный доход не включаются в число эксплуатируемых
транспортных средств.
Особенности налогообложения в виде
единого налога на вмененный доход в
отношении розничной торговли с
доставкой товаров покупателям на дом
218
219
Согласно статье 346.26 Налогового кодекса РФ система на-
логообложения в виде единого налога на вмененный доход
применяется в отношении,в частности,розничной торговли.
В соответствии с нормами главы 26.3 НК России к розничной
торговле относится деятельность по продаже товаров толь-
ко по договорам розничной купли-продажи (в том числе за
наличный расчет и с использованием платежных карт).При
этом пунктом 1 статьи 458 Гражданского кодекса РФ уста-
новлено,что если иное не предусмотрено договором купли-
продажи,обязанность продавца передать товар покупателю
считается исполненной в момент вручения товара покупателю
или указанному им лицу,если договором предусмотрена обя-
занность продавца по доставке товара.Соответственно если
при розничной торговле договором купли-продажи с покупа-
телем предусмотрена обязанность продавца по доставке това-
ра покупателям,то деятельность,связанная с доставкой соб-
ственным транспортом реализованных товаров покупателям,
является не самостоятельным видом предпринимательской де-
ятельности организации,а способом исполнения обязанности
продавца по передаче товара покупателю.В данном случае
деятельность,связанная с доставкой собственным транспор-
том реализованных товаров покупателям,является сопутству-
ющей услугой,неразрывно связанной с розничной торговлей.
Организация может осуществлять доставку продуктов пита-
ния на дом покупателям,которые предварительно делают за-
явку по телефону о необходимом количестве и ассортименте
продуктов.Продукты могут доставляться из принадлежащего
организации магазина.Стоимость доставки должна включать-
ся в стоимость продуктов.Согласно статье 493 ГК России,
если иное не предусмотрено законом или договором,договор
розничной купли-продажи считается заключенным с момента
выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека
или иного документа,подтверждающего оплату товара.Таким
образом,если организация осуществляет реализацию продук-
тов питания по предварительным заказам с доставкой их на
220
дом покупателям и выдачей пробитого в магазине чека,при
этом стоимость доставки включена в стоимость продуктов,то
такая деятельность соответствует понятию розничной торгов-
ли,установленному НК России и ГК России,и следователь-
но,организация может быть переведена на уплату единого
налога на вмененный доход.Если организация пробивает че-
ки,осуществляет прием и оформление заявок от покупателей
на доставку продуктов питания на дом в магазине,единый
налог на вмененный доход в отношении указанной предпри-
нимательской деятельности должен исчисляться с использо-
ванием физического показателя—«площадь торгового зала» (в
квадратных метрах),так как согласно нормам главы 26.3 НК
России магазин отнесен к объектам стационарной торговой се-
ти,имеющей торговые залы.
Особенности применения
налогообложения в виде единого налога
на вмененный доход
221
222
В соответствии со статьей 346.26 Налогового кодекса РФ
наряду с общим режимом налогообложения,предусмотренным
законодательством Российской Федерации о налогах и сбо-
рах,налогоплательщиками может применяться система нало-
гообложения в виде единого налога на вмененный доход для
отдельных видов деятельности,которая вводится в действие
нормативными правовыми актами представительных органов
муниципальных районов,городских округов,законами городов
федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга.При этом
на систему налогообложения в виде единого налога на вменен-
ный доход для отдельных видов деятельности переводится не
вся организация в целом,а конкретный вид предприниматель-
ской деятельности.Система налогообложения в виде единого
налога на вмененный доход применяется в отношении,в част-
ности,оказания бытовых услуг,их групп,подгрупп,видов и
(или) отдельных бытовых услуг,классифицируемых в соответ-
ствии с Общероссийским классификатором услуг населению
(подпункт 1 пункта 2 статьи 346.26 НК России).Учитывая,
что переводу на уплату единого налога на вмененный доход
подлежит предпринимательская деятельность организации по
оказанию населению бытовых услуг,до начала осуществле-
ния указанной предпринимательской деятельности организа-
ция на уплату вышеназванного налога не переводится,то есть
продолжает применять общий режим налогообложения.
На основании пункта 2 статьи 346.28 НК России нало-
гоплательщики,осуществляющие виды предпринимательской
деятельности,установленные пунктом 2 статьи 346.26 НК
России,обязаны встать на учет в налоговых органах по ме-
сту осуществления указанной деятельности в срок не позднее
пяти дней с начала осуществления этой деятельности и произ-
водить уплату единого налога на вмененный доход,введенного
в этих муниципальных районах,городских округах,городах
федерального значения Москве и Санкт-Петербурге.
Таким образом,у организации,не осуществляющей пред-
принимательскую деятельность,подлежащую в связи с введе-
223
нием в действие соответствующих нормативных правовых ак-
тов представительных органов муниципальных районов,город-
ских округов,законами городов федерального значения Моск-
вы и Санкт-Петербурга переводу на уплату единого налога на
вмененный доход,отсутствует обязанность вставать на учет
в налоговых органах по месту осуществления указанной дея-
тельности и подавать соответствующее заявление в налоговые
органы.
Согласно пункту 1 статьи 346.28 НК России налогопла-
тельщиками единого налога на вмененный доход являются
организации и индивидуальные предприниматели,осуществ-
ляющие на территории муниципального района,городско-
го округа,городов федерального значения Москвы и Санкт-
Петербурга,в которых введен единый налог на вмененный
доход,предпринимательскую деятельность,облагаемую дан-
ным налогом.В этой связи организация,не осуществляющая
предпринимательскую деятельность,подлежащую в связи с
введением в действие соответствующих нормативных право-
вых актов представительных органов муниципальных районов,
городских округов,законами городов федерального значения
Москвы и Санкт-Петербурга переводу на уплату единого на-
лога на вмененный доход,не признается плательщиком ука-
занного налога и его уплату не производит.
На основании пункта 4 статьи 346.26 НК России уплата
организациями единого налога на вмененный доход предусмат-
ривает их освобождение от обязанности по уплате налога на
прибыль организаций (в отношении прибыли,полученной от
предпринимательской деятельности,облагаемой единым нало-
гом на вмененный доход),налога на имущество организаций
(в отношении имущества,используемого для ведения пред-
принимательской деятельности,облагаемой единым налогом
на вмененный доход) и единого социального налога (в отно-
шении выплат,производимых физическим лицам в связи с ве-
дением предпринимательской деятельности,облагаемой еди-
ным налогом на вмененный доход).Организации,являющие-
224
ся налогоплательщиками единого налога на вмененный доход,
не признаются налогоплательщиками налога на добавленную
стоимость (в отношении операций,признаваемых объектами
налогообложения в соответствии с главой 21 НК России,осу-
ществляемых в рамках предпринимательской деятельности,
облагаемой единым налогом),за исключением налога на до-
бавленную стоимость,подлежащего уплате в соответствии с
НК России при ввозе товаров на таможенную территорию Рос-
сийской Федерации.
Исчисление и уплата иных налогов и сборов осуществля-
ются налогоплательщиками в соответствии с иными режима-
ми налогообложения.
Учитывая изложенное,организация,переведенная в отно-
шении осуществления определенного вида предприниматель-
ской деятельности на уплату единого налога на вмененный
доход,не освобождается от обязанности производить плату за
нормативные и сверхнормативные выбросы вредных веществ и
размещение отходов.
Организации,переведенные на уплату единого налога на
вмененный доход,освобождаются от обязанности по уплате
налога на прибыль организаций (в отношении прибыли,по-
лученной от предпринимательской деятельности,облагаемой
единым налогом на вмененный доход),налога на имущество
организаций (в отношении имущества,используемого для ве-
дения предпринимательской деятельности,облагаемой единым
налогом на вмененный доход) и единого социального налога
(в отношении выплат,производимых физическим лицам в свя-
зи с ведением предпринимательской деятельности,облагаемой
единым налогом на вмененный доход).При этом НК России
для указанных налогоплательщиков не предусмотрена обязан-
ность подавать в налоговые органы нулевые декларации по
налогам,от уплаты которых данные налогоплательщики осво-
бождены в связи с применением системы налогообложения в
виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов
деятельности.
Особенности совмещения
налогообложения в виде единого налога
на вмененный доход с упрощенной
системой налогообложения
225
226
В соответствии с подпунктом 13 пункта 2 статьи 346.26
Налогового кодекса РФ на уплату единого налога на вме-
ненный доход для отдельных видов деятельности может быть
переведена предпринимательская деятельность по оказанию
услуг по передаче во временное владение и (или) пользова-
ние стационарных торговых мест,расположенных на рынках
и в других местах торговли,не имеющих залов обслуживания
посетителей.Под стационарным торговым местом следует по-
нимать торговое место,используемое для совершения сделок
купли-продажи,которое расположено в стационарной торго-
вой сети,не имеющей торговых залов,то есть торговой се-
ти,расположенной в предназначенных для ведения торговли
зданиях,строениях и сооружениях (их частях),не имеющих
обособленных и специально оснащенных для этих целей по-
мещений,а также в зданиях,строениях и сооружениях (их
частях),используемых для заключения договоров розничной
купли-продажи,а также для проведения торгов.На уплату
единого налога на вмененный доход могут переводиться ор-
ганизации и индивидуальные предприниматели,осуществля-
ющие предпринимательскую деятельность по оказанию услуг
по передаче в аренду стационарных торговых мест в местах
организации торговли,не имеющих торговых залов.Статьей
346.27 НК России к стационарной торговой сети,не имею-
щей торговых залов,отнесены крытые рынки (ярмарки),тор-
говые комплексы,киоски и другие аналогичные объекты.К
ней относятся также автовокзалы,железнодорожные вокзалы,
административные и учебные здания,поликлиники и другие
объекты,имеющие стационарные торговые места.Таким обра-
зом,деятельность организации по передаче во временное вла-
дение и (или) пользование стационарных торговых мест под
контейнеры,киоски,бутики,торговые площади для реализа-
ции мебели,расположенных на территории рынка,может быть
переведена на уплату единого налога на вмененный доход.В
том случае если организация передает во временное владение
и (или) пользование стационарные торговые места под тор-
227
говые бутики и площади,расположенные в арендованном ею
нежилом помещении,данная предпринимательская деятель-
ность также облагается единым налогом на вмененный доход.
Кстати,что глава 26.3 НК России не содержит такого понятия,
как «нестационарное торговое место».
Организации и индивидуальные предприниматели,переве-
денные в соответствии с главой 26.3 НК России на уплату
единого налога на вмененный доход по одному или несколь-
ким видам предпринимательской деятельности,вправе при-
менять упрощенную систему налогообложения в отношении
иных осуществляемых ими видов предпринимательской дея-
тельности (пункт 4 статьи 346.12 НК России).Вышеназван-
ные налогоплательщики ведут раздельный учет доходов и рас-
ходов по разным специальным налоговым режимам.В случае
невозможности разделения расходов при исчислении налого-
вой базы по налогам,исчисляемым по разным специальным
налоговым режимам,эти расходы распределяются пропорци-
онально долям доходов в общем объеме доходов,полученных
при применении указанных специальных налоговых режимов
(пункт 8 статьи 346.18 НК России).
Учитывая,что в целях налогообложения следует разграни-
чивать выплаты,производимые в рамках деятельности,пере-
веденной на уплату единого налога на вмененный доход,от
выплат,производимых в связи с деятельностью,не переве-
денной на уплату данного налога,налогоплательщикам,при-
меняющим одновременно несколько систем налогообложения,
следует производить распределение понесенных ими расходов,
в том числе связанных с уплатой страховых взносов на обяза-
тельное пенсионное страхование (за исключением страховых
взносов в виде фиксированных платежей),пропорционально
выручке,полученной от каждого вида осуществляемой ими
деятельности.
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК России нало-
гоплательщики при применении упрощенной системы налого-
обложения должны включать в состав доходов,учитываемых
228
при определении объекта налогообложения по налогу,доходы
от реализации и внереализационные доходы.Указанные дохо-
ды определяются соответственно исходя из положений статей
249 и 250 НК России.При этом доходы,предусмотренные ста-
тьей 251 НК России,в составе доходов не учитываются.
Отметим,что при безвозмездной передаче имущества пере-
дающая сторона платы или иного встречного предоставления
за него не получает (пункт 2 статьи 423 Гражданского кодек-
са РФ) и,следовательно,выручки от реализации не имеет.
Кроме того,при безвозмездной передаче имущества у пере-
дающей стороны не возникает и иной экономической выгоды,
признаваемой доходом в целях налогообложения (статья 41
НК России).Следовательно,безвозмездная передача имуще-
ства у передающей стороны не влечет за собой возникновение
объекта налогообложения по единому налогу,уплачиваемому
в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Напомним,что согласно пункту 8 статьи 250 НК России
внереализационными доходами признаются доходы в виде без-
возмездно полученного имущества (работ,услуг) или имуще-
ственных прав,за исключением случаев,указанных в статье
251 НК России.
При получении имущества (работ,услуг) безвозмездно
оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен,
определяемых с учетом положений статьи 40 Кодекса,но
не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК
России остаточной стоимости—по амортизируемому имуще-
ству и не ниже затрат на производство (приобретение) –
по иному имуществу (выполненным работам,оказанным
услугам).Информация о ценах должна быть подтверждена
налогоплательщиком—получателем имущества (работ,услуг)
документально или путем проведения независимой оценки.Та-
ким образом,в целях налогообложения организация обяза-
на подтвердить информацию о цене безвозмездно полученно-
го недвижимого имущества либо документально,либо путем
проведения независимой оценки.
Отсутствие оснований для обложения
единым налогом на вмененный доход
деятельности по размещению рекламы
внутри общественного транспорта
путем нанесения на внутреннюю
обшивку салона одноразовых наклеек
(стикеров),содержащих рекламную
информацию
229
230
Согласно подпункту 11 пункта 2 статьи 346.26 Налогового
кодекса РФ на систему налогообложения в виде единого нало-
га на вмененный может переводиться деятельность по распро-
странению и (или) размещению рекламы на автобусах любых
типов,трамваях,троллейбусах,легковых и грузовых автомо-
билях,прицепах,полуприцепах и прицепах-роспусках,речных
судах.Согласно пункту 3 статьи 346.29 НК России физиче-
ским показателем для данного вида деятельности является
количество автобусов любых типов,трамваев,троллейбусов,
легковых и грузовых автомобилей,прицепов,полуприцепов и
прицепов-роспусков,речных судов,используемых для распро-
странения и (или) размещения рекламы.Исходя из норм ста-
тьи 346.27 НК России под распространением и (или) размеще-
нием рекламы на автобусах любых типов,трамваях,полупри-
цепах и т.д.понимается деятельность организаций или инди-
видуальных предпринимателей по доведению до потребителей
рекламной информации,предназначенной для неопределенно-
го круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие,путем
размещения рекламы на крышах,боковых поверхностях кузо-
вов указанных объектов,а также установки на них рекламных
щитов,табличек,электронных табло и иных средств рекламы.
При этом данной статьей НК России не предусмотрено рас-
пространение и размещение рекламы внутри автобусов любых
типов,трамваев,троллейбусов,легковых и грузовых автомо-
билей и т.д.Учитывая изложенное,распространение и (или)
размещение рекламы на автобусах любых типов,трамваях,
троллейбусах,легковых и грузовых автомобилях и т.д.может
осуществляться только посредством размещения наружной ре-
кламы на данных объектах.Таким образом,деятельность по
размещению рекламы внутри общественного транспорта пу-
тем нанесения на внутреннюю обшивку салона одноразовых
наклеек (стикеров),содержащих рекламную информацию не
подлежит налогообложению единым налогом на вмененный
доход.
Плательщик единого налога на
вмененный доход не всегда обязан
предоставлять все затребованные
налоговыми чиновниками документы
231
232
Многие привыкли к тому,что,принимая декларации,на-
логовые чиновники требуют представить им дополнительные
документы.У «вмененщиков» чаще всего требуют докумен-
ты на помещение,штатное расписание,бухгалтерские реги-
стры.Однако налоговые чиновники нередко превышают свои
полномочия—они вправе запрашивать далеко не все и тем бо-
лее не любые документы.Кроме того,свои требования о пред-
ставлении документов в любом случае налоговые чиновники
обязаны обосновать.Причем если речь идет об уточненной
декларации по единому налогу на вмененный доход,то они
обязаны соблюдать еще несколько дополнительных правил.
Когда фирма сдает декларацию,то запрашивать у нее до-
полнительные документы налоговые чиновники в принципе не
имеют права.Делать это они могут лишь во время проверок
(статья 93 НК России).Однако и во время проверок налогови-
ки могут запросить далеко не всю и не любые первичные до-
кументы.Дело в том,что запрашивать первичные документы
при камеральной проверке налоговые чиновники вправе лишь
в том случае,если в декларации по ЕНВД обнаружена ошиб-
ка.В рамках камеральной проверки налоговики должны про-
верять только правильность заполнения декларации,обращая
внимание на то,какого числа «вмененщик» отчитался,нет ли
в форме арифметических или технических ошибок.Но даже
если в декларации по ЕНВД имеются ошибки,запросить у
налогоплательщика налоговые чиновники вправе не всякую
«первичку»,а только ту,которая имеет непосредственное от-
ношение к выявленным неточностям.Например,чтобы выяс-
нить,базовую доходность какого вида деятельности должна
была применять фирма,налоговые чиновники вправе попро-
сить учредительные документы (у ПБОЮЛ—свидетельство о
регистрации).Поэтому,направляя требование о представле-
нии «первички»,налоговики должны указать,какие именно
неточности ими обнаружены.Только в таком случае будет вид-
на связь между ошибками и запрашиваемыми документами.
Если же в требовании не указано,какие именно неточности
233
допущены налогоплательщиком и какие именно документы он
должен представить,можно документы вообще не представ-
лять,а оштрафовать фирму за непредставление «первички» по
статье 126 Налогового кодекса РФ в этом случае налоговый
орган не имеет права.
Налоговики проводят камеральную проверку любых декла-
раций,в том числе и уточненных (статья 88 НК России).При-
чем камеральная проверка проводится не только по уточнен-
ным декларациям,составленным из-за ошибок,в результате
которых возникла недоимка по налогу.Проверяют «уточнен-
ку» и в том случае,если у фирмы возникла по налогу перепла-
та.Хотя составлять уточненную декларацию в таком случае
Налоговый кодекс РФ не требует,но без нее налоговики от-
кажутся возвращать переплату или не засчитают ее в счет
будущих платежей.В этой связи важно отметить,что нало-
говики не вправе отсрочить зачет или возврат налога на то
время,пока будут проверять «уточненку».Если налоговые чи-
новники не успели проверить уточненную декларацию,то это
не повод для того,чтобы нарушать сроки зачета или возврата
налога.
При выездной налоговой проверке налоговики вправе по-
просить «первичку» (статья 93 НК России),но только ту,ко-
торая реально необходима для проверки—т.е.запрашиваемые
документы должны быть связаны с тематикой проверки.По-
этому в требовании налоговые чиновники и в этом случае
должны четко указать,какие документы налогоплательщик
должен представить.В частности,это могут быть документы,
из которых виден размер физического показателя,используе-
мого при расчете ЕНВД.Перечень таких документов указан
ниже в таблице.
Кроме указанных выше в таблице документов налоговые
234
чиновники при проверке вправе запросить документы,на осно-
вании которых исчислялись пенсионные взносы и пособия по
временной нетрудоспособности,поскольку эти суммы умень-
шают исчисленный ЕНВД (статья 346.32 НК России).
«Вмененщики» в отличие от «упрощенцев» обязаны вести
бухгалтерский учет.Поэтому налоговые чиновники при выезд-
ной налоговой проверке часто требуют,чтобы «вмененщик» им
показал,как на фирме организован и ведется бухучет,смот-
рят учетные регистры,записи по счетам бухгалтерского учета
(проводки) и первичные документы.Однако они вправе требо-
вать далеко не все документы по бухгалтерии.Дело в том,что
в статье 88 Налогового кодекса РФ четко сказано,что налого-
вые чиновники могут проверять только правильность исчисле-
ния налогов.Поэтому они вправе смотреть и изучать только
те данные бухгалтерского учета,которые были использованы
при расчете ЕНВД.
Если же проверяющие обнаружили,что фирма неправиль-
но рассчитала пенсионные взносы,то оштрафовать ее могут по
статье 15.11 Кодекса РФ об административных правонаруше-
ниях,но только в том случае,если из-за ошибки показатель
отчетности или сумма взноса искажены не менее чем на 10
процентов.
Плательщики ЕНВД должны соблюдать порядок ведения
кассовых операций (статья 346.26 НК России).Это означает,
что «вмененщику» нужно применять при наличных расчетах
ККТ,вести кассовую книгу,соблюдать лимит расчетов налич-
ными и т.д.Поэтому налоговые чиновники вправе проверять
полноту приходования фирмой полученной от реализации вы-
ручки,соблюдение правил применения ККТ,соблюдение ли-
мита остатка в кассе и расчетов наличными деньгами между
юридическими лицами (пункт 1 статьи 7 Федерального закона
от 22 мая 2005 г.№ 54-ФЗ,статья 23.5 Кодекса РФ об адми-
нистративных правонарушениях).Законом № 54-ФЗ уточне-
но,что налоговики вправе запросить те документы,на основа-
нии которых приходуется наличная выручка—кассовые чеки,
235
расходные и приходные кассовые документы (ордера) и т.д.
Кроме того,на основании статьи 23.5 Кодекса РФ об адми-
нистративных правонарушениях налоговые чиновники могут
затребовать также кассовую книгу и иные документы,под-
тверждающие,что фирма соблюдает лимит остатка в кассе,а
также лимит наличных расчетов с организациями.
Порядок и сроки уплаты единого
налога на вмененный доход
236
237
Уплата единого налога производится налогоплательщиком
по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого
месяца следующего налогового периода.
Сумма единого налога,исчисленная за налоговый период,
уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взно-
сов на обязательное пенсионное страхование,уплаченных (в
пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в со-
ответствии с законодательством Российской Федерации при
выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работ-
никам,занятым в тех сферах деятельности налогоплательщи-
ка,по которым уплачивается единый налог,а также на сумму
страховых взносов в виде фиксированных платежей,уплачен-
ных индивидуальными предпринимателями за свое страхова-
ние,и на сумму выплаченных работникам пособий по времен-
ной нетрудоспособности.При этом сумма единого налога не
может быть уменьшена более чем на 50 %.
Налоговые декларации по итогам налогового периода пред-
ставляются налогоплательщиками в налоговые органы не
позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового
периода.
Порядок предоставления
имущественного налогового вычета по
налогу на доходы физических лиц
налогоплательщику,осуществляющему
предпринимательскую деятельность и
уплачивающему с полученных доходов
единый налог на вмененный доход
238
239
Согласно пункту 4 статьи 346.26 главы 26.3 «Система на-
логообложения в виде единого налога на вмененный доход для
отдельных видов деятельности» Налогового кодекса РФ,упла-
та индивидуальными предпринимателями единого налога на
вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее—
единый налог) предусматривает их освобождение от обязанно-
сти по уплате,в частности,налога на доходы физических лиц
(в отношении доходов,полученных от предпринимательской
деятельности,облагаемой единым налогом).Пунктом 24 ста-
тьи 217 главы 23 «Налог на доходы физических лиц» НК Рос-
сии предусмотрено,что не подлежат налогообложению (осво-
бождаются от налогообложения) налогом на доходы физиче-
ских лиц доходы,получаемые индивидуальными предприни-
мателями от осуществления ими тех видов деятельности,по
которым они являются плательщиками единого налога.Пунк-
том 3 статьи 210 НК России установлено,что для доходов,в
отношении которых предусмотрена налоговая ставка по налогу
на доходы физических лиц,установленная в размере 13 %,на-
логовая база определяется как денежное выражение таких до-
ходов,подлежащих налогообложению,уменьшенных на сумму
налоговых вычетов,предусмотренных статьями 218–221 главы
23 «Налог на доходы физических лиц» НК России.Порядок
предоставления имущественного налогового вычета по расхо-
дам на приобретение (строительство) жилого дома,квартиры
или доли (долей в них) предусмотрен подпунктом 2 пункта 1
статьи 220 НК России.
Таким образом,если налогоплательщиком были получе-
ны доходы от предпринимательской деятельности,облагаемые
единым налогом в соответствии с главой 26.3 «Система нало-
гообложения в виде единого налога на вмененный доход для
отдельных видов деятельности» НК России,то по таким дохо-
дам он не вправе претендовать на получение имущественного
налогового вычета в порядке и на условиях,предусмотренных
подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 главы 23 «Налог на доходы
физических лиц» НК России.
Посреднический договор и единый
налог на вмененный доход
240
241
Налогообложение в виде единого налога на вмененный до-
ход не может применять посредник,если он по договору дей-
ствует от имени заказчика.Дело в том,что у посредника не
возникает прав и обязанностей по сделке,он является лишь
простым исполнителем договора,действуя по доверенности.
Применительно к агентскому договору это следует из статьи
1005 Гражданского кодекса РФ.Значит,плательщиком ЕНВД
в этом случае будет принципал.
Если же в договоре установлено,что агент выступает от
своего имени,он приобретает все права и обязанности по по-
средническим операциям (статья 1005 ГК России).В таком
случае его деятельность может соответствовать условиям роз-
ничной торговли и потому в регионах,где введен ЕНВД,агент
должен платить именно этот налог.Выгода для посредника
при последнем варианте очевидна,поскольку он может заклю-
чить сколь угодно много посреднических договоров,а также
продавать собственные товары и сумма ЕНВД от этого не из-
менится,а платить с комиссионного вознаграждения другие
налоги не придется.
Принципал должен компенсировать агенту расходы,свя-
занные с исполнением поручения.Если агент действует от
собственного имени,то ему поставщики и выставляют счета-
фактуры.Вначале продавец должен выставить счет-фактуру
посреднику,действующему от своего имени.Последний,на
основании данных полученного документа,выставит счет-
фактуру заказчику уже от себя.Этот счет как раз и будет
являться основанием для вычета НДС.
Кстати,если договор носит название «агентский»,налого-
вым чиновникам при проверке будет очень сложно к нему при-
драться,поскольку по такому договору одна сторона (агент)
обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой
стороны (принципала) юридические или иные действия (ста-
тья 1005 ГК России).Формулировка «иные действия» настоль-
ко неконкретная,что позволяет практически любой договор
назвать «агентским»,что очень затрудняет возможность его
242
переквалификации.
Предпринимательская деятельность по
передаче в аренду открытой
асфальтовой площадки для размещения
на ней киосков на уплату единого
налога на вмененный доход не
переводится
243
244
В соответствии с подпунктом 13 пункта 2 статьи 346.26
Налогового кодекса РФ на уплату единого налога на вме-
ненный доход для отдельных видов деятельности может быть
переведена предпринимательская деятельность по оказанию
услуг по передаче во временное владение и (или) пользова-
ние стационарных торговых мест,расположенных на рынках
и в других местах торговли,не имеющих залов обслуживания
посетителей.Под стационарным торговым местом следует по-
нимать торговое место,используемое для совершения сделок
купли-продажи,которое расположено в стационарной торго-
вой сети,не имеющей торговых залов,то есть торговой се-
ти,расположенной в предназначенных для ведения торговли
зданиях,строениях и сооружениях (их частях),не имеющих
обособленных и специально оснащенных для этих целей по-
мещений,а также в зданиях,строениях и сооружениях (их
частях),используемых для заключения договоров розничной
купли-продажи,а также для проведения торгов.К данной ка-
тегории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмар-
ки),торговые комплексы,киоски и другие аналогичные объек-
ты,в том числе обособленные объекты организации розничной
торговли,размещенные на земельных участках и не подлежа-
щие перемещению в течение всего периода времени,преду-
смотренного договорами на их размещение (установку) и (или)
договорами их аренды или субаренды (палатки,ларьки,кон-
тейнеры,боксы и т.п.).Предпринимательская деятельность по
передаче в аренду (субаренду) стационарных торговых мест в
указанных объектах организации торговли может быть пере-
ведена на уплату единого налога на вмененный доход.Однако
для целей применения подпункта 13 пункта 2 статьи 346.26
НК России открытая асфальтовая площадка,передаваемая в
аренду для размещения на ней киосков,являющихся собствен-
ностью арендатора,стационарным торговым местом не являет-
ся.Соответственно предпринимательская деятельность по ее
передаче в аренду на уплату единого налога на вмененный
доход переводиться не должна.
Представление налоговому органу
отчетности и связанные с этим
обстоятельства
245
246
Наиболее простой способ представить отчетность налого-
вой инспекции—это отправить документы почтой.Однако в
этой связи представляется целесообразным обратить внима-
ние на ряд обстоятельств.Например,если отправить почтой
декларацию по налогу на прибыль за 9 месяцев текущего года
в последний день ее сдачи—28 октября,то почтовое отделение
выдаст квитанцию,на оборотной стороне которой стоит штамп
с датой 28 октября.Хотя казалось бы претензий от налоговой
службы быть не должно,но налоговые чиновники наверняка
заявят,что отчет по налогу представлен с опозданием и начис-
лят штраф,поскольку они считают,что днем сдачи отчетности
является не дата на почтовой квитанции,а дата,указанная на
конверте.На квитанции в почтовом отделении ставят штамп
в день,когда принесено письмо,а на конверте—в день,когда
письмо фактически отправлено непосредственно по адресу на-
логовой инспекции.Поскольку почта рассылает документацию
в определенные дни и часы,поэтому дата,когда письмо прине-
сено на почту,и дата,когда почта его отправила в налоговый
орган,могут различаться несколькими днями.В этой связи
напомним,что согласно статье 6.1 НК России если документы
«были сданы на почту...до 24 часов последнего дня срока,
то срок не считается пропущенным».Таким образом,в законе
идет речь именно о передаче письма почтовому отделению,а
дата пересылки конверта адресату значения не имеет.Иными
словами,если фирму оштрафовали именно по этой причине,
то добровольно штраф платить не надо,поскольку налоговая
инспекция в этом случае будет вынуждена требовать уплаты
санкций через суд,а он-то,как показывает практика,в этом
вопросе полностью поддерживает налогоплательщиков.Проще
говоря,если по квитанции почты вы укладываетесь в сроки
сдачи деклараций и баланса,то штрафа бояться не стоит.
Однако фактически отправленную отчетность несданной
налоговые чиновники могут посчитать и по другим причинам.
Например,если отчетность отправлена без описи вложения,то
налоговые чиновники могут посчитать,что вы вовсе не сдали
247
декларацию.При отсутствии описи вложения документы нало-
говыми чиновниками считаются несданными.В таком случае
с налоговыми чиновниками тоже можно успешно спорить,по-
скольку отправляя отчетность заказным письмом,опись почта
не оформляет—это предусмотрено лишь для ценных писем.
Поэтому налоговые чиновники требуют составлять описи соб-
ственноручно и вкладывать их в конверты.Однако если это
не сделано,то и в этом случае нет угрозы штрафа,посколь-
ку из текстов законов не следует,что при отсутствии описи
отчетность должна считаться несданной.
Налоговые чиновники,как правило,стараются не упускать
случая посчитать отчетность несданной,когда организация по
ошибке отправила почтой декларации или расчеты,заполнен-
ные на старых формах.Свою позицию они пытаются обосно-
вать рассуждениями о том,что налогоплательщики должны
представлять отчеты на утвержденных бланках (пункт 2 ста-
тьи 80 и подпункт 1 пункта 1 статьи 31 НК России),и если де-
кларация заполнена на устаревшей форме,то при личной сдаче
такого расчета инспектор просто не примет ее от бухгалтера,
а это якобы означает,что если такая отчетность поступит по
почте,то ее можно считать несданной и штраф за непредстав-
ление отчетности правомерен.В таком случае налоговикам
следует напомнить,что статья 119 «Непредставление нало-
говой декларации» или статья 126 «Непредставление...све-
дений...» НК России предусматривает ответственность лишь
в случае,если налогоплательщик не сдал документы в срок,
но НК России не установлено штрафов за представление де-
клараций по устаревшей форме.
Разумеется,во избежание штрафа в суде необходимо дока-
зать,что отчетность действительно отправлена почтой.Един-
ственным документом,подтверждающим это обстоятельство,
является почтовая квитанция,на оборотной стороне которой
стоит штамп,указывающий,когда сдан конверт на почту.Осо-
бо подчеркнем,что в качестве доказательства судом не могут
приниматься иные документы (выписки из журнала исходя-
248
щей документации,авансовые отчеты и др.).Это означает,
что при непредставлении суду квитанции доказать факт сдачи
отчетности вовремя будет невозможно.
Формы отчетности,которую налогоплательщики должны
представлять в налоговые органы,к сожалению,часто изменя-
ются.Прежде всего это относится кналоговым декларациям.
Не всегда налогоплательщики в силу тех или иных причин
успевают учесть такие изменения и представляют в налоговые
органы декларации по устаревшим формам.В таких случаях
предоставленную на старых бланках отчетность налоговые чи-
новники стараются признать несданной и налагают штраф по
статье 119 НК России (за непредставление деклараций) или
по статье 126 НК России (за несдачу расчетов по авансовым
платежам),ссылаясь на статью 80 НК России (об обязанности
налогоплательщиков представлять декларации по установлен-
ной форме) и пункт 1 статьи 31 НК России (о праве налоговых
органов требовать от налогоплательщиков декларации).Уста-
новленной налоговые чиновники считаем только ту форму,ко-
торая действует в тот период,за который налогоплательщик
сдает отчетность.
В таких случаях не следует спешить с уплатой штрафа,
поскольку,по мнению судей,ответственности за представле-
ние документов с недостатками по форме налоговым законода-
тельством не предусмотрено.То есть судьи вообще не считают
сдачу отчетности на старых формах нарушением и квалифи-
цируют такой факт только как недостаток,но не как факт
несдачи отчетности—тем более что нормами НК России на-
логовым органам вообще не предоставлено право отказывать
по каким-либо причинам в принятии налоговой декларации
или расчета.Дело в том,что бланк отчетности,даже если он
устарел,был в свое время утвержден установленным поряд-
ком и потому не может рассматриваться в качестве документа
неустановленной формы,и,следовательно,условие статьи 80
НК России выполняется,а это,в свою очередь,означает,что
штрафа ни по статье 119 НК России,ни по статье 126 НК Рос-
249
сии быть не может.Кроме того,напомним—в статье 119 НК
России сказано,что ответственность наступает за непредстав-
ление налоговой декларации в установленный срок,а по статье
126 НК России—за несдачу в срок документов и сведений.То
есть указанными статьями не предусмотрена ответственность
за представление отчетности не по той форме.
Представление уточненной налоговой
декларации по единому налогу на
вмененный доход
250
251
В соответствии с пунктом 2 статьи 346.32 Налогового ко-
декса РФ сумма единого налога на вмененный доход для от-
дельных видов деятельности,исчисленная за налоговый пе-
риод,уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых
взносов на обязательное пенсионное страхование,осуществ-
ляемое в соответствии с законодательством Российской Фе-
дерации,уплаченных за этот же период времени при выпла-
те вознаграждений своим работникам,занятым в сферах де-
ятельности,облагаемых единым налогом,а также на сумму
страховых взносов в виде фиксированных платежей,уплачен-
ных индивидуальным предпринимателем за свое страхование.
При этом сумма налога не может быть уменьшена более чем
на 50 процентов.Согласно пункту 1 статьи 54 НК России
при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налого-
вой базы,относящихся к прошлым налоговым (отчетным) пе-
риодам,в текущем (отчетном) налоговом периоде,перерасчет
налоговых обязательств производится в периоде совершения
ошибки.В связи с этим,в случае уплаты страховых взно-
сов за IV квартал года после подачи налоговой декларации и
уплаты единого налога на вмененный доход за этот квартал,
можно уточнить налоговую декларацию за IV квартал,умень-
шив сумму исчисленного единого налога на вмененный доход
на сумму фактически уплаченных страховых взносов за этот
налоговый период.
Преимущества и возможности
применения системы налогообложения
в виде единого налога на вмененный
доход
252
253
Одним из основных преимуществ системы налогообложе-
ния в виде единого налога на вмененный доход является то
обстоятельство,что,как это соответствует пункту 2 статьи
346.32 Налогового кодекса РФ,сумма единого налога,исчис-
ленная за налоговый период,уменьшается налогоплательщи-
ками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное
страхование,осуществляемое в соответствии с законодатель-
ством РФ,уплаченных за этот же период времени при выпла-
те налогоплательщиками вознаграждений своим работникам,
занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика,по
которым уплачивается единый налог,а также на сумму стра-
ховых взносов в виде фиксированных платежей,уплаченных
индивидуальными предпринимателями за свое страхование и
на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособ-
ности.При этом сумма единого налога не может быть умень-
шена более чем на 50 процентов по страховым взносам на
обязательное пенсионное страхование.
Статья 346.28 говорит о том,что налогоплательщики,не
состоящие на учете в налоговых органах того субъекта Рос-
сийской Федерации,в котором они осуществляют виды пред-
принимательской деятельности,установленные пунктом 2 ста-
тьи 346.26 НК России,обязаны встать на учет в налоговых
органах по месту осуществления своей деятельности в срок
не позднее 5 дней с начала осуществления этой деятельно-
сти и производить уплату единого налога,введенного в этом
субъекте РФ.Это обстоятельство позволяет налогоплатель-
щику выбрать место,где единый налог ниже по сравнению с
местом его нахождения.
Если у налогоплательщика имеет место превышение пло-
щади зала,количества автомобилей,налогоплательщик при-
меняет обычную систему налогообложения.
Применение ряда способов позволяет не превышать нату-
ральные показатели,если налогоплательщик имеет заинтере-
сованность в уплате единого налога.
Один из таких способов связан с раз-
254
делением деятельности—т.е.,учитывая установленные огра-
ничения по располагаемой площади,налогоплательщик может
осуществить деление своей осуществляемой деятельности.Ес-
ли налогоплательщик заинтересован в уплате единого налога
на вмененный доход,но площадь его торгового зала состав-
ляет свыше 150 квадратных метров,то может быть принято
решение об организации общественного питания или создают-
ся несколько юридических лиц,которые все будут платель-
щиками ЕНВД.В таком случае следует иметь в виду,что
согласно статье 346.27 НК России площадь торгового зала,то
есть зала для непосредственного обслуживания посетителей
и используемого налогоплательщиком для торговли или ор-
ганизации общественного питания,подлежит определению на
основе инвентаризационных и соответствующих иных доку-
ментов.В этой части надо отметить,что порядок проведения
налоговыми чиновниками осмотра помещений налогоплатель-
щика установлен статьей 92 НК России,согласно которой ими
должен соблюдаться ряд правил,как то:
– осмотр осуществляется только в ходе выездной налого-
вой проверки;
– осмотр осуществляется должностным лицом налогового
органа,производящим выездную налоговую проверку;
– осмотр производится в присутствии понятых;
– в необходимых случаях при осмотре производятся фото–
и киносъемка,видеозапись,снимаются копии с документов
или другие действия;
– о производстве осмотра составляется протокол.
Из протокола осмотра должно быть видно,с помощью
каких средств проводилось измерение фактической площади.
Кроме того,поскольку данное мероприятие требует специаль-
ных технических знаний,по мнению судей,целесообразно при
проведении замеров площадей приглашать к участию в осмот-
ре помещений специалистов органов технической инвентари-
зации.При проведении проверки налоговые чиновники долж-
ны проверять данные о размере физического показателя по
255
расчетам специалистов.В целях исключения разногласий с
налоговыми органами налогоплательщику необходимо иметь
в наличии документ от органа технической инвентаризации
о площади,на которой осуществляется торговля или обще-
ственное питание.Система налогообложения в виде единого
налога на вмененный доход может быть применена в отно-
шении розничной торговли,осуществляемой через магазины,
имеющие площадь по каждому объекту менее 150 квадрат-
ных метров.Позиция налогового органа состояла в том,что
налогоплательщик не подлежит переводу на уплату единого
налога на вмененный доход,если площадь хотя бы одного
магазина,через который осуществляется розничная торговля,
превышает 150 квадратных метров.Судьи отметили,что в со-
ответствии с пунктом 2 статьи 346.26 НК России налогопла-
тельщик,обладая несколькими магазинами,часть из которых
имеют площадь 150 квадратных метров,вправе перейти на
уплату единого налога по этим торговым точкам.Если налого-
выми чиновниками,например,замер земельного участка или
иных площадей был осуществлен с нарушением налогового за-
конодательства,то есть не обеспечено безусловное исполнение
требований статей 92,98 и 99 НК России,то решением су-
да налоговому органу в удовлетворении его требований будет
отказано.Следовательно,если налогоплательщиком исполь-
зуется для осуществления торговых операций несколько за-
лов,каждый из которых занимает общую площадь свыше 150
квадратных метров,то в таком случае применяется общая си-
стема,а решение проблемы возможно образованием несколь-
ких юридических лиц с использованием ими залов площадью
не более 150 квадратных метров.Аналогичным образом мож-
но решить вопрос и с оказанием автотранспортных услуг.
Другой способ связан с выделением деятельности,которую
можно перевести на уплату ЕНВД.Например,если налого-
плательщик занимается продажей автомобилей,то им могут
быть созданы две организации,одна из которых осуществля-
ет деятельность по оптовой торговле,а вторая—по розничной
256
торговле.При этом организации розничной торговли выделя-
ется торговый зал площадью не более 150 квадратных метров.
Покупатель осматривает автомобили на складе налогоплатель-
щика,осуществляющего деятельность по оптовой торговле,а
оплату производит через магазин розничной торговли.Когда
возникает необходимость,магазин оптовой торговли реализу-
ет выбранные покупателями автомобили магазину розничной
торговли.Смысл схемы состоит в том,что магазин рознич-
ной торговли использует склады магазина оптовой торговли,а
также основной доход от торговой деятельности оформляется
через налогоплательщика розничной торговли,переведенного
на единый налог.Правда,существует определенный риск,что
налоговые чиновники могут выявить,что площадь налогопла-
тельщика,осуществляющего деятельность по оптовой торгов-
ле,используется налогоплательщиком,торгующим в розницу,
но это обстоятельство они должны будут доказать докумен-
тально,что весьма непросто.
Следующий способ представляет собой замену факта реа-
лизации.Реальна ситуация,когда покупатель в лице организа-
ции или индивидуального предпринимателя хочет приобрести
в оптовой торговле товар без оформления факта покупки.В
этом случае покупателем производится оплата за приобретен-
ную партию товаров без документального оформления.Конеч-
но,продавец,который не хочет рисковать,имеет возможность
отказаться от указанной сделки или согласиться с условия-
ми покупателя.И эту проблему продавца решает налогопла-
тельщик,осуществляющий розничную торговлю и переведен-
ный на уплату единого налога.Суть способа заключается в
том,что покупка товара производится в оптовой торговле без
оформления документов,а продавец осуществляет продажу
приобретенного товара покупателем через магазин розничной
торговли,и оплата денежных средств проводится в установ-
ленном порядке через кассовый аппарат магазина,производя-
щего уплату единого налога,у которого увеличение выручки
от реализации не оказывает влияния на величину установлен-
257
ного единого налога.То есть сделка осуществляется в режиме
розничной торговли и не нарушает законодательство ни в ча-
сти продажи товаров,ни в части единого налога.
Возможна передача части функций сторонним организаци-
ям.Дело в том,что по отдельным видам деятельности (ока-
зание бытовых и ветеринарных услуг;услуг по ремонту,тех-
ническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;
разносная (развозная) торговля (за исключением торговли по-
дакцизными товарами,лекарственными препаратами,издели-
ями из драгоценных камней,оружием и патронами к нему,
меховыми изделиями и технически сложными товарами быто-
вого назначения) единый налог исчисляется исходя из количе-
ства работников,включая индивидуального предпринимателя.
И в связи с этим чем меньше в организации,переведенной на
уплату единого налога,численность работников,тем меньше
по расчету сумма единого налога.В таком случае основной
способ уменьшения налоговой нагрузки по единому налогу за-
ключается в передаче части выполняемых работ сторонним
организациям по заключенным с ними договорам.Так,напри-
мер,Федеральный закон «О бухгалтерском учете» позволяет
организации на договорной основе передать ведение бухгал-
терского учета специализированной организации,что позво-
ляет не держать штат бухгалтеров.Вместо содержания шта-
та младшего обслуживающего персонала налогоплательщик
вправе заключить договор на выполнение работ по уборке
помещения и территории со сторонними организациями.Со-
кращение численности работников организации способствует
снижению единого налога.
Применение корректирующего
коэффициента базовой доходности
258
259
Значения коэффициента К2 определяются как произведе-
ние установленных нормативными правовыми актами пред-
ставительных органов муниципальных районов,городских
округов,законами городов федерального значения Москвы и
Санкт-Петербурга значений,учитывающих влияние на резуль-
тат предпринимательской деятельности факторов,предусмот-
ренных статьей 346.27 Налогового кодекса РФ.Согласно ста-
тье 346.27 НК России корректирующий коэффициент базовой
доходности К2 должен учитывать совокупность особенностей
ведения предпринимательской деятельности,в том числе фак-
тический период времени осуществления деятельности и ре-
жим работы.В целях учета фактического периода времени
осуществления предпринимательской деятельности значение
корректирующего коэффициента К2,учитывающего влияние
указанных факторов на результат предпринимательской дея-
тельности,определяется как отношение количества календар-
ных дней ведения предпринимательской деятельности в те-
чение календарного месяца налогового периода к количеству
календарных дней в данном календарном месяце налогового
периода.Данная корректировка коэффициента К2 осуществ-
ляется налогоплательщиком самостоятельно и отражается в
налоговой декларации по единому налогу на вмененный до-
ход для отдельных видов деятельности.Поэтому независимо
от того,учитывался или не учитывался фактор фактическо-
го периода времени осуществления предпринимательской де-
ятельности при утверждении поправочного коэффициента К2,
его значения могут корректироваться налогоплательщиками в
указанном выше порядке.Таким образом,при расчете единого
налога на вмененный доход налогоплательщик может скоррек-
тировать поправочный коэффициент К2 с учетом фактическо-
го периода времени осуществления предпринимательской де-
ятельности,в том числе учитывая выходные и праздничные
дни.При этом расчет коэффициента К2 налогоплательщик
вправе представить в налоговый орган по месту осуществле-
ния предпринимательской деятельности в качестве приложе-
260
ния к налоговой декларации по единому налогу на вмененный
доход.
Иными словами,в целях учета фактического периода
времени осуществления предпринимательской деятельности
значение корректирующего коэффициента К2,учитывающего
влияние указанных факторов на результат предприниматель-
ской деятельности,определяется как отношение количества
календарных дней ведения предпринимательской деятельно-
сти в течение календарного месяца налогового периода к ко-
личеству календарных дней в данном календарном месяце на-
логового периода.Если в течение налогового периода у нало-
гоплательщика произошло изменение величины физического
показателя,налогоплательщик при исчислении суммы едино-
го налога учитывает указанное изменение с начала того ме-
сяца,в котором произошло изменение величины физического
показателя.
Статьей 346.30 Налогового кодекса РФ налоговым перио-
дом по единому налогу на вмененный доход признается квар-
тал.Как известно,коэффициент К2—это корректирующий ко-
эффициент базовой доходности,учитывающий совокупность
особенностей ведения предпринимательской деятельности,в
том числе ассортимент товаров (работ,услуг),сезонность,
режим работы,фактический период времени осуществления
деятельности,величину доходов,особенности места ведения
предпринимательской деятельности,площадь информационно-
го поля электронных табло,площадь информационного поля
наружной рекламы с любым способом нанесения изображе-
ния,площадь информационного поля наружной рекламы с ав-
томатической сменой изображения,количество автобусов лю-
бых типов,трамваев,троллейбусов,легковых и грузовых авто-
мобилей,прицепов,полуприцепов и прицепов-роспусков,реч-
ных судов,используемых для распространения и (или) разме-
щения рекламы,и иные особенности.Для заполнения стро-
ки 090 раздела 2 «Расчет единого налога на вмененный до-
ход для отдельных видов деятельности» декларации по фор-
261
ме КНД 1152016 налогоплательщики вправе самостоятельно
скорректировать исчисленное (используемое) ими единое зна-
чение коэффициента К2 на значение коэффициента,учиты-
вающего фактический период времени ведения предпринима-
тельской деятельности в течение налогового периода и т.д.
Так,например,фактический период времени осуществления
предпринимательской деятельности в течение налогового пе-
риода определяется как среднеарифметическое значение вели-
чин,полученных в результате соотношения количества кален-
дарных дней ведения предпринимательской деятельности,в
течение каждого календарного месяца налогового периода,к
количеству календарных дней в данных календарных месяцах
налогового периода.При этом расчет коэффициента К2 нало-
гоплательщик вправе представить в налоговый орган по месту
осуществления предпринимательской деятельности в качестве
приложения к налоговой декларации по единому налогу на
вмененный доход.
Значение коэффициента К2,учитывающего фактический
период времени ведения предпринимательской деятельности в
течение налогового периода,определяется налогоплательщи-
ком следующим образом.
Предположим,что в I квартале налогоплательщик вел
предпринимательскую деятельность 55 календарных дней,в
том числе:
– в январе—10 календарных дней (из 31);
– в феврале—20 календарных дней (из 28);
– в марте—25 календарных дней (из 31).
Значение коэффициента,учитывающего фактический пе-
риод времени ведения предпринимательской деятельности в
течение налогового периода,в этом случае определяется нало-
гоплательщиком по формуле:
262
Кфп = [(Nвд1:Nсд1) + (Nвд2:Nсд2) +
(Nвд3:Nкд3)]:3,
где Кфп—значение коэффициента,учитывающего фактиче-
ский период времени ведения предпринимательской деятель-
ности в данном муниципальном образовании в течение нало-
гового периода;
Nвд1;Nвд2;Nвд3—количество календарных дней ведения
предпринимательской деятельности в данном муниципальном
образовании в каждом календарном месяце налогового перио-
да;
Nкд1;Nкд2;Nкд3—количество календарных дней в каж-
дом календарном месяце налогового периода;
3—количество календарных месяцев в налоговом периоде.
Кфп = [(10:31) + (20:28) + (25:31)]:3
= (0,32 + 0,71 + 0,80):3 = 0,61.
Далее значение корректирующего коэффициента базовой до-
ходности К2,учитываемое при исчислении налоговой базы по
единому налогу на вмененный доход по месту осуществления
деятельности,определяется по формуле:
К2нб = К2ез х Кфп,
где К2нб—значение корректирующего коэффициента базовой
доходности К2,учитываемое при исчислении налоговой базы
по единому налогу на вмененный доход;
К2ез—единое значение корректирующего коэффициента
базовой доходности К2,установленное нормативным правовым
актом муниципального образования;
263
К2нб = К2ез х 0,61.
В указанных выше целях налогоплательщиком составляется
расчет в произвольной форме.
Пример 1.Предположим,организация осуществляет роз-
ничную торговлю в пределах одного муниципального образо-
вания с использованием 5 торговых мест.При этом два тор-
говых места согласно графику работы осуществляют торговую
деятельность ежедневно,два торговых места работают четыре
дня в неделю (16 дней из 30 дней в месяц),а одно торго-
вое место осуществляет торговую деятельность в течение 5
дней в неделю (20 дней из 30 дней в месяц).В данном слу-
чае при исчислении единого налога на вмененный доход и за-
полнении налоговой декларации следует раздел II декларации
заполнять по каждой из трех групп торговых мест отдель-
но.Соответственно значение поправочного коэффициента К2,
отражаемые по строке 090 раздела II налоговой декларации
для торговых точек,работающих без выходных,указываются
в размере,утвержденном нормативным актом муниципально-
го образования.Значение коэффициента К2 для двух торговых
мест,работающих четыре дня в неделю,утвержденное норма-
тивным актом муниципального образования,корректируется
исходя из пропорции 16/30,а значение указанного коэффи-
циента для торгового места,работающего 5 дней в неделю,
корректируется исходя из пропорции 20/30.
Пример 2.Допустим,предприятие оказывает парикмахер-
ские услуги.Согласно графику работы количество рабочих
дней парикмахерской в месяц составляет 22 дня.Количество
дней в месяце—30.В осуществлении данного вида деятельно-
сти заняты три работника.При этом один работник в связи
с временной нетрудоспособностью отработал в текущем ме-
сяце 15 рабочих дней (факт временной нетрудоспособности
подтвержден больничным листом).Второй работник в связи с
нахождением в отпуске отработал 10 рабочих дней (факт на-
хождения в отпуске подтвержден внутренним приказом).Тре-
тий работник отработал 22 рабочих дня полностью.
264
В этом случае значение поправочного коэффициента К2,
установленное нормативным актом муниципального образова-
ния,корректируется исходя из пропорции 22/30.Согласно ста-
тье 346.27 НК России под количеством работников,использу-
емым в качестве физического показателя при исчислении еди-
ного налога на вмененный доход,следует понимать среднеспи-
сочную (среднюю) численность работников за каждый кален-
дарный месяц с учетом работников,работающих по совмести-
тельству,договорам подряда и другим договорам гражданско-
правового характера.Согласно пункту 84 Порядка заполнения
и представления унифицированных форм федерального госу-
дарственного статистического наблюдения:№ П-1 «Сведения
о производстве и отгрузке товаров и услуг»,№ П-2 «Сведе-
ния об инвестициях»,№ П-3 «Сведения о финансовом состо-
янии организаций»,№ П-4 «Сведения о численности,зара-
ботной плате и движении работников»,№П-5 (м) «Основные
сведения о деятельности организации»,утвержденного поста-
новлением Росстата от 3 ноября 2004 года № 50,среднеспи-
сочная численность работников за месяц исчисляется путем
суммирования списочной численности работников за каждый
календарный день месяца,т.е.с 1 по 30 или 31 число (для
февраля—по 28 или 29 число),включая праздничные (нерабо-
чие) и выходные дни,и деления полученной суммы на число
календарных дней месяца.В соответствии с названным Поряд-
ком и определяется среднесписочная (средняя) численность
работников парикмахерской за месяц.При отражении сред-
ней численности работников за месяц в налоговой декларации
нужно иметь в виду,что согласно разделу 1 Порядка запол-
нения налоговой декларации по единому налогу на вмененный
доход для отдельных видов деятельности,утвержденного при-
казом Минфина России от 17 января 2006 г.№ 8н,все зна-
чения количественных показателей декларации указываются
в целых единицах.Значения показателей менее 0,5 единицы
отбрасываются,а 0,5 единицы и более округляются до целой
единицы.
Применение налогообложения в виде
единого налога на вмененный доход
одновременно с упрощенной системой
налогообложения
265
266
В соответствии со статьей 23 Налогового кодекса РФ нало-
гоплательщик обязан уплачивать законно установленные на-
логи и представлять в налоговый орган по месту учета в
установленном порядке налоговые декларации по тем нало-
гам,которые они обязаны уплачивать,если такая обязанность
предусмотрена законодательством о налогах и сборах.В силу
пункта 1 статьи 346.11 НК России упрощенная система нало-
гообложения организациями и индивидуальными предприни-
мателями применяется наряду с общей системой налогообло-
жения,предусмотренной законодательством Российской Фе-
дерации о налогах и сборах.Переход к упрощенной систе-
ме налогообложения или возврат к общему режиму налогооб-
ложения осуществляется организациями и индивидуальными
предпринимателями добровольно.В соответствии с пунктом
1 статьи 346.26 НК России система налогообложения в виде
единого налога на вмененный доход для отдельных видов де-
ятельности устанавливается НК России,вводится в действие
законами субъектов Российской Федерации и применяется на-
ряду с общей системой налогообложения,предусмотренной
законодательством Российской Федерации о налогах и сбо-
рах.В соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 НК России
налогоплательщики,осуществляющие наряду с предпринима-
тельской деятельностью,подлежащей налогообложению еди-
ным налогом,иные виды предпринимательской деятельности,
обязаны вести раздельный учет имущества,обязательств и хо-
зяйственных операций в отношении предпринимательской де-
ятельности,подлежащей налогообложению единым налогом,и
предпринимательской деятельности,в отношении которой на-
логоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным
режимом налогообложения.Налогоплательщики,осуществля-
ющие наряду с предпринимательской деятельностью,подле-
жащей налогообложению единым налогом,иные виды пред-
принимательской деятельности,исчисляют и уплачивают на-
логи и сборы в отношении данных видов деятельности в соот-
ветствии с иными режимами налогообложения,предусмотрен-
267
ными НК России.
Немало фирм применяют упрощенную систему налогооб-
ложения и одновременно переведены на уплату ЕНВД.
В таких случаях в расчет лимита для перехода на УСН
нужно включать не только доходы,полученные от «обычной»
деятельности,но и выручку от деятельности,переведенной на
ЕНВД.Дело в том,что установленные ограничения по чис-
ленности персонала и стоимости внеоборотных активов (так
же,как и ограничения по выручке) распространяются на все
виды деятельности фирмы.
Как известно,фирма утратит право на применение упро-
щенной системы налогообложения,если выполнится хотя бы
одно из следующих условий (пункт 4 статьи 346.13 НК Рос-
сии):
– ее доходы (рассчитанные нарастающим итогом с начала
года) превысят 15 млн.рублей;
– остаточная стоимость основных средств и нематериаль-
ных активов станет больше 100 млн.рублей.
Причем фирма будет вынуждена вернуться на обычный ре-
жим налогообложения с начала того квартала,в котором хотя
бы одно из названных условий будет выполнено—превышен
любой из установленных лимитов.Понятно,что в любом слу-
чае в расчет принимаются доходы от обоих видов деятельно-
сти,а также стоимость внеоборотных активов,используемых
как во «вмененной»,так и в «упрощенной» деятельности.
Организация,переведенная на уплату единого налога на
вмененный доход по одному виду деятельности,может перей-
ти на упрощенную систему налогообложения по другому виду
деятельности только при одновременном выполнении следую-
щих условий:
– по итогам девяти месяцев того года,в котором органи-
зация подает заявление о переходе на упрощенную систему
налогообложения,доход от реализации по всем осуществля-
емым организацией видам деятельности,определяемый в со-
ответствии со статьей 249 НК России,не превысил установ-
268
ленный лимит (без учета НДС) (пункт 2 статьи 346.12 НК
России);
– остаточная стоимость всех имеющихся у организации
основных средств и нематериальных активов не превышает
100 млн.рублей (подпункт 16 пункта 3 статьи 346.12 НК Рос-
сии);
– средняя численность работников организации в целом не
превышает 100 человек (подпункт 15 пункта 3 статьи 346.12
НК России).
Налогоплательщик утрачивает право на применение упро-
щенной системы налогообложения с начала того квартала,в
котором доход от всех видов осуществляемой им предприни-
мательской деятельности,включая деятельность,облагаемую
единым налогом на вмененный доход,составит более 20 млн.
рублей или общая численность работников организации пре-
высит 100 человек,или остаточная стоимость всех имеющихся
у налогоплательщика основных средств и нематериальных ак-
тивов станет больше 100 млн.рублей.
Если «вмененщик» переходит на «упрощенку»,в расчет ли-
мита для перехода на упрощенную систему налогообложения
нужно включать не только доходы,полученные от «обычной»
деятельности,но и выручку от деятельности,переведенной на
уплату ЕНВД.
Ограничения по численности персонала и стоимости вне-
оборотных активов (так же,как и ограничения по выручке)
распространяются на все виды деятельности фирмы.
Применение налогообложения в виде
единого налога на вмененный доход при
реализации товаров с помощью
торговых автоматов
269
270
Продажа напитков и газированной воды в бутылках или
банках,сигарет,газет и т.п.через торговые автоматы являет-
ся разновидностью розничной торговли,но не всегда подпада-
ет под налогообложение единым налогом на вмененный доход
(далее—ЕНВД) – здесь все зависит от того,где конкретно
установлен торговый автомат.
Если торговый автомат установлен на арендованной пло-
щади,то в этом случае ЕНВД платить нужно на основании
использования показателя «торговое место».Дело в том,что
поскольку продажа покупных товаров через автоматы отно-
сится к розничной торговле,осуществляемой через иные объ-
екты нестационарной торговой сети,то организация должна
платить ЕНВД с торгового места.При этом не имеет значе-
ния,где стоят автоматы—на арендованной площади в магазине
(объекте стационарной сети) или,скажем,в офисе (месте,для
торговли не предназначенном).
Если торговый автомат установлен владельцем в собствен-
ном магазине,продажа товаров через такой автомат отдельно
ЕНВД не облагается,поскольку этот налог уже платится с
торговой площади и в данном случае значения не имеет,ка-
ким образом фирма продает товары в магазине—через автома-
ты или обычным способом.
Если организация установила автоматы в своем магазине,
торговая площадь которого превышает 150 квадратных мет-
ров,отдельно по нему платить ЕНВД не надо.
Некоторые автоматы не просто продают,но и приготавли-
вают напитки,предлагая на выбор,например,кофе,горячий
шоколад,чай и бульоны,и если организация владеет таким
автоматом,под «вмененку» она не подпадает.Дело в том,что
согласно Общероссийскому классификатору видов экономиче-
ской деятельности ОК 029-2001 розничной торговлей занима-
ется тот,кто продает (или перепродает) товары,не видоизме-
няя их.Однако в рассматриваемом случае при реализации ко-
фе и других напитков продается не готовый товар,а продукт,
приготовленный по заданной рецептуре из полуфабрикатов и
271
ингредиентов.Причем поскольку в одну и ту же машину за-
гружают молотый кофе,сухое молоко,растворимый чай и шо-
коладный порошок,а получают готовый кофе,чай или какао,
то такая деятельность по существу является общественным
питанием.А поскольку в данном случае зала обслуживания
нет,то и ЕНВД такие услуги не облагаются.Это означает,
что фирмы,у которых есть такого рода автоматы,платят ли-
бо обычные налоги,либо единый налог «упрощенки»,конеч-
но,если они не подпадают под ЕНВД по другим основаниям.
Кстати,такого рода автоматы в силу их технологических осо-
бенностей прямо не относятся к торговым автоматам (если
только условно) – они предназначены для производства про-
дукта и последующей его продажи в качестве товара.
По мнению чиновников,автоматы,которые продают карты
экспресс-оплаты за телефонные услуги,под ЕНВД не подпа-
дают,поскольку,с их точки зрения,такие карты являются не
товаром,а формой оплаты за услуги связи (пункт 104 Пра-
вил оказания услуг телефонной связи),а такая деятельность
в соответствии с Общероссийским классификатором услуг на-
селению ОК 002-93 не относится к розничной торговле и не
облагается ЕНВД.Однако такая позиция чиновников оспори-
ма,поскольку:
– услуги связи вправе предоставлять только организации,у
которых есть соответствующая лицензия,однако реализуя же
карты экспресс-оплаты,фирма не выступает в роли оператора
связи,а значит,услуг покупателям не оказывает;
– купив карту,клиент лишь вносит аванс за телефонные
разговоры,тогда как сама услуга оказывается позже,после
активации карты.Поэтому карта—это товар.
Таким образом,деятельность по продаже карт через ав-
томаты подпадает под ЕНВД,а физическим показателем при
этом будет «торговое место» поскольку это либо стационар-
ная торговля при отсутствии площади,либо нестационарная
торговля—в зависимости от того,где арендовано место для
размещения автомата.
272
Исходя из вышеизложенного,можно сделать вывод о том,
что если организация устанавливает у себя в магазине торго-
вый автомат,обязанности платить за него отдельный ЕНВД
не возникает.Продажа таких товаров подпадает под ту систе-
му,на которой находится сам магазин.Если он переведен на
«вмененку»,то фирма должна перечислять ЕНВД с площа-
ди,в том числе и под автоматом.Если нет—платит обычные
налоги с выручки,в том числе в отношении указанных авто-
матов.Если же магазин сдает площадь под автомат в аренду
другой фирме,то переданная в пользование площадь исклю-
чается из расчета единого налога.Эту площадь определяют
на основании договора аренды между владельцем магазина и
собственником автомата.
Если заинтересованное лицо за условную сумму сдаст ав-
томат в аренду торговой точке либо предоставит его мага-
зину в безвозмездное пользование,а само будет заниматься
поставкой товаров для автомата,то напрямую оно не будет
торговать через автомат и ЕНВД платить не должно—в таком
случае налоги в соответствии с выбранным режимом будут пе-
речисляться с фактически полученной прибыли—от продажи
товаров для автомата.
Применение налогообложения в виде
единого налога на вмененный доход при
розничной торговле с использованием
смешанной формы расчетов
273
274
Под розничной торговлей понимается торговля товарами
и оказание услуг покупателям за наличный расчет,а также
с использованием платежных карт.В соответствии с граж-
данским законодательством под наличным расчетом следует
понимать расчет наличными деньгами (статьи 140,861 Граж-
данского кодекса РФ),а под безналичным расчетом—расчет
платежными поручениями,по аккредитиву,чеками,расчет по
инкассо,а также в иных формах,предусмотренных законо-
дательством Российской Федерации и установленными в со-
ответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в
банковской практике обычаями делового оборота (статьи 861,
862 ГК России).Исходя из этого предпринимательская де-
ятельность,связанная с розничной торговлей товарами,осу-
ществляемой налогоплательщиками с использованием любых
форм безналичных расчетов (за исключением расчетов с ис-
пользованием платежных карт),не подпадает под действие си-
стемы налогообложения в виде единого налога на вмененный
доход (далее—ЕНВД).
Налогоплательщики,осуществляющие розничную торгов-
лю товарами и оказание услуг покупателям как за наличный
расчет,так и по безналичному расчету,привлекаются к уплате
ЕНВД только в отношении результатов розничной торговли за
наличный расчет и с использованием платежных карт.Дохо-
ды,полученные такими налогоплательщиками от осуществле-
ния розничной торговли с использованием всех иных форм
безналичных расчетов,подлежат налогообложению в обще-
установленном порядке или по желанию налогоплательщика
с применением упрощенной системы налогообложения на ос-
нове данных раздельного учета доходов и расходов.
Согласно пункту 4 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ
организации,являющиеся плательщиками единого налога на
вмененный доход,не признаются плательщиками НДС в отно-
шении операций,признаваемых объектами налогообложения в
соответствии с главой 21 НК России,осуществляемых в рам-
ках предпринимательской деятельности,облагаемой единым
275
налогом на вмененный доход.При этом операции по реализа-
ции товаров,осуществляемые в рамках предпринимательской
деятельности,не облагаемой единым налогом на вмененный
доход,подлежат обложению НДС в общеустановленном по-
рядке.
При реализации товаров плательщик НДС обязан предъ-
явить к оплате соответствующую сумму налога (пункт 1 ста-
тьи 168 НК России).При этом он обязан составлять счета-
фактуры.
Таким образом,при отгрузке товаров,операции по реализа-
ции которых осуществляются в рамках деятельности,не обла-
гаемой единым налогом на вмененный доход,налогоплатель-
щик обязан составлять счета-фактуры.
Если при отгрузке товаров счет-фактура с учетом НДС
выставлен на все отгруженные товары,а оплата этих това-
ров частично произведена за наличный расчет,то продавец
может осуществить перерасчет с покупателем.После прове-
дения такого перерасчета по товарам,оплаченным за налич-
ный расчет,продавец может внести соответствующие исправ-
ления в первый и второй экземпляры счета-фактуры в поряд-
ке,установленном пунктом 29 Правил ведения журналов уче-
та полученных и выставленных счетов-фактур,книг покупок
и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную сто-
имость,утвержденных постановлением Правительства РФ от
02.12.2000 № 914.
Если продавец не производит перерасчет с покупателем и
не вносит соответствующие изменения в счета-фактуры,то
суммы НДС,уплаченные покупателем за товары,операции
по реализации которых относятся к деятельности,облагаемой
единым налогом на вмененный доход,подлежат уплате в бюд-
жет.При этом суммы НДС,уплаченные продавцом вышеука-
занных товаров своим поставщикам,к вычету не принимают-
ся.
Применение налогоплательщиком
налогообложения единым налогом на
вмененный доход одновременно с
иными системами налогообложения
276
277
В соответствии со статьей 346.26 Налогового кодекса РФ
система налогообложения в виде единого налога на вмененный
доход для отдельных видов деятельности вводится в действие
нормативными правовыми актами представительных органов
муниципальных районов,городских округов,законами городов
федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отноше-
нии видов предпринимательской деятельности,предусмотрен-
ных пунктом 2 статьи 346.26 НК России.Пунктом 7 назван-
ной статьи НК России установлено,что налогоплательщики,
осуществляющие наряду с предпринимательской деятельно-
стью,подлежащей налогообложению единым налогом,иные
виды предпринимательской деятельности,обязаны вести раз-
дельный учет имущества,обязательств и хозяйственных опе-
раций в отношении предпринимательской деятельности,под-
лежащей налогообложению единым налогом,и предпринима-
тельской деятельности,в отношении которой они уплачива-
ют налоги в соответствии с иным режимом налогообложе-
ния.При этом учет имущества,обязательств и хозяйствен-
ных операций в отношении видов предпринимательской де-
ятельности,подлежащих налогообложению единым налогом,
осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном
порядке.Раздельный учет имущества в организациях,находя-
щихся на нескольких режимах налогообложения необходим,
так как пунктом 4 статьи 346.26 НК России предусмотре-
но при применении системы налогообложения в виде едино-
го налога на вмененный доход освобождение от обязанности
по уплате нескольких налогов,в том числе налога на иму-
щество организаций (в отношении имущества,используемого
для осуществления предпринимательской деятельности,обла-
гаемой единым налогом).Так как реализация принадлежащего
организации имущества не является предпринимательской де-
ятельностью,в отношении которой организация является на-
логоплательщиком единого налога на вмененный доход,то она
обязана исчислять налог на добавленную стоимость и налог на
прибыль согласно главе 21 «Налог на добавленную стоимость»
278
и главе 25 «Налог на прибыль организаций» НК России.
Профилактика некоторых возможных
факторов негативного характера при
применении налогообложения в виде
единого налога на вмененный доход
279
280
Допущенная плательщиком единого налога на вмененный
доход оплошность может обернуться для него необходимо-
стью уплаты налога на прибыль,а также начислением пеней
и штрафом.Поэтому налогоплательщику,применяющему ЕН-
ВД,приходится быть очень внимательным,причем не только
к своим внереализационным доходам,но и к статусу своих
контрагентов (клиентов).
Хотя в общем случае плательщики ЕНВД не платят налог
на прибыль,но из пункта 4 статьи 346.26 Налогового кодекса
РФ следует,что как только появляется доход,полученный не
от деятельности,облагаемой ЕНВД,а из иных источников,в
действие вступают положения главы 25 НК России—причем,
как говорится,со всеми вытекающими последствиями.
Иногда избавиться от нежелательной прибыли удается без
труда.Яркое тому подтверждение—внереализационные дохо-
ды,но не все,а лишь непосредственно связанные с бизнесом,
переведенным на «вмененку».Если при переоценке дебитор-
ской задолженности,сложившейся при «вмененной» деятель-
ности,возникает положительная суммовая разница,бояться
нечего—никакого дополнительного налога здесь нет.В этой
связи обратимся к статье 250 НК России—в подпункте этой
статьи речь идет о штрафах и пенях,которые должники пла-
тят по доброй воле или по решению суда.По сути своей та-
кие суммы аналогичны дебиторской задолженности,поэтому
налог на прибыль мы можем смело проигнорировать.Опять-
таки если говорить о санкциях,что предприятие начислило
как «вмененщик».
В рамках рассматриваемого круга вопросов достоин внима-
ния подпункт 11 статьи 250 НК России,посвященный поло-
жительным курсовым разницам,возникшим от переоценки ва-
лютных ценностей и требований.К таковым относятся прежде
всего остатки денег на банковских счетах в долларах или ев-
ро.А пополняются расчетные счета,понятно,за счет выручки,
и если она получена в результате деятельности,подпадающей
под вмененный налог,то и тут никакой прибыли не возникает.
281
В некоторых случаях свою позитивную роль могут сыграть
нормы подпунктов 10 и 18 статьи 250 НК России—напомним,
в первом речь идет о доходах прошлых лет,выявленных в
отчетном периоде,во втором—о кредиторской задолженности,
списанной в связи с истечением срока давности.Если в те-
чение прошлых лет,когда возникли доходы и долги,фирма
платила только налог на вмененный доход,то право сэконо-
мить на платежах в бюджет у нее неотъемлемо.
Неприятности «вмененщиков» порой могут начаться из-за
выручки,поступившей от реализации услуг,которые хотя на
первый взгляд и кажутся абсолютно безобидными,но обра-
щать внимание нужно не только на то,за что поступили
деньги,но и от кого они пришли.Так,например,согласно
подпункту 1 пункта 2 статьи 346.26 НК России под единый
налог подпадают так называемые бытовые услуги—они опреде-
ляются по общероссийскому классификатору услуг населению
(статья 346.27 НК России).Общероссийский классификатор
ОК 002-93,утвержденный постановлением Госстандарта РФ
от 28 июня 1993 г.№ 163,содержит специальную группу с
кодом 01,которая так и называется «бытовые услуги»—все,
что отнесено к этой группе в классификаторе,имеет общую
особенность:потребителями должны являться физические ли-
ца.Это означает,что если некая организация заключит с па-
рикмахерской договор на обслуживание своих работников и
станет перечислять деньги через расчетный банковский счет,
сделка автоматически превратится из «вмененной» в обыкно-
венную и владелец парикмахерской помимо ЕНВД будет вы-
нужден начислить налог на прибыль.
Налоговики обычно не проходят мимо векселей и хотя
их,нередко,противоречивые комментарии адресованы прежде
всего тем,кто применяет упрощенную систему налогообложе-
ния,однако никто не застрахован от попытки с их стороны
к обобщениям.Применительно к налогоплательщикам,при-
меняющим обычный режим налогообложения,действует нор-
ма подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК России—в доход
282
не включаются средства,поступившие в счет погашения зай-
мов.Приобретение векселя взамен на предоставление некоей
денежной суммы или товара является займом под проценты.
Разумеется,никакого отношения к ЕНВД такая операция не
имеет,и поэтому фирма в данном случае выступает в качестве
плательщика налога на прибыль,который следует начислять
только на величину вознаграждения,а не на всю стоимость
векселя.
Кроме того,напомним,что если одновременно в бюджет
перечисляется налог на прибыль и ЕНВД,общехозяйствен-
ные затраты нужно делить пропорционально доле доходов от
соответствующих сделок (пункт 9 статьи 274 НК России).
Профилактика переплаты единого
социального налога и пенсионных
взносов при совмещении
налогообложения в виде единого налога
на вмененный доход с общим режимом
налогообложения
283
284
Организации,которые наряду с обычным режимом нало-
гообложения перечисляют еще и единый налог на вмененный
доход,должны разделять заработную плату персонала,заня-
того в соответствующих видах деятельности,поскольку та ее
часть,которая приходится на «вмененку»,облагается только
пенсионными взносами,а на выплаты,относящиеся к обычно-
му режиму налогообложения,надо начислять еще и единый
социальный налог (далее—ЕСН).
Налоговые чиновники придерживаются мнения,что в та-
ких случаях разделение должно быть пропорционально вы-
ручке.Однако законодательно такой порядок не закреплен,и
потому организация вправе выбрать тот вариант расчетов,ко-
торый ей выгоден.
Чтобы определить,какую сумму зарплаты облагать ЕСН,
надо подсчитать,сколько доходов принес каждый из видов
предпринимательства.Для этого нужно составить пропорцию.
Хотя,как уже было сказано выше,Налоговый кодекс РФ не
устанавливает правил,по которым следует распределять до-
ходы сотрудников,работающих в разных сферах деятельно-
сти фирмы,чиновники советуют руководствоваться порядком,
изложенным в пункте 9 статьи 274 НК России и предназна-
ченным для налога на прибыль—делить расходы,относящие-
ся к обоим видам предпринимательства,пропорционально до-
ле выручки от ЕНВД в общем доходе без учета НДС.При
этом доходы надо брать нарастающим итогом с начала года и
распределять заработную плату персонала,задействованного
в деятельности по обоим режимам налогообложения,нужно
по итогам каждого месяца,поскольку авансовые платежи по
ЕСН рассчитываются в тот момент,когда работникам начис-
ляют заработную плату.
Однако поскольку единый порядок расчета пропорций за-
конодательно не установлен,то организация вправе разрабо-
тать его самостоятельно.При этом за основу можно взять
выручку,заработную плату сотрудников или стоимость основ-
ных средств.Выбранный метод обязательно нужно закрепить
285
в учетной политике.Традиционно многие организации делят
заработную плату пропорционально выручке.Но тут возмож-
ны варианты.В частности,пропорцию можно рассчитывать не
в целом по организации,а отдельно по каждому подразделе-
нию.Налоговые чиновники не вправе навязывать свой метод
расчета.
Регрессивная шкала ставок по ЕСН и пенсионным взносам
применяется по доходам,которые превышают 280 тыс.рублей.
Что касается ЕСН,то здесь в расчет надо брать только ту
зарплату,которая приходится на бизнес,не подпадающий под
«вмененку».Допустим,доход директора магазина,где прода-
ются как собственная продукция фирмы,так и покупные това-
ры,к июню превысил 280 тыс.рублей.Прежде чем применять
регрессивные ставки по ЕСН,нужно рассчитать,какая часть
дохода директора приходится на деятельность,относящуюся
к общему режиму налогообложения,и только когда эта часть
заработка превысит 280 тыс.рублей,ЕСН надо платить по
пониженным ставкам.Поскольку доходы работников,прихо-
дящиеся на «вмененную» деятельность,ЕСН не облагаются,
регрессивные ставки ЕСН надо применять только к доходам
от деятельности,с которой уплачивают общие налоги.
Пенсионными взносами облагается вся заработная плата
работников,занятых во всех сферах деятельности.Это озна-
чает,что для пенсионных взносов следует брать в расчет всю
сумму.Плательщики ЕНВД не освобождаются от обязанности
перечислять пенсионные взносы.
Таким образом,налогооблагаемая база по ЕСН меньше
базы по взносам в Пенсионный фонд РФ.Иными словами,
вполне возможно,что пенсионные взносы за работника орга-
низация будет исчислять по регрессивному тарифу,а ЕСН—по
максимальным ставкам.
ЕСН,который платится в федеральный бюджет,можно
уменьшить на сумму пенсионных взносов,начисленных за тот
же период.Организации,совмещающие два режима,уменьша-
ют ЕСН только на те взносы,которые приходятся на общую
286
деятельность.
В целом рассчитывать пенсионные взносы по регрессивным
тарифам надо исходя из общей суммы выплат работникам по
всем видам деятельности,а взносы,которые уменьшают «фе-
деральную» часть ЕСН,надо исчислять только с заработной
платы по деятельности,облагаемой по общему режиму налого-
обложения.При этом должны применяться соответствующие
ставки.То есть не исключена ситуация,когда налоговый вы-
чет по ЕСН придется вычислять с помощью не регрессивных,
а обычных тарифов.
Профилактика появления
нежелательной прибыли при
налогообложении в виде единого налога
на вмененный доход
287
288
Плательщикам единого налога на вмененный доход нужно
быть внимательными к внереализационным доходам и к стату-
су своих клиентов,поскольку оплошность в этой части может
привести к уплате налога на прибыль,пеней и штрафа.
Как известно,фирмы,переведенные на уплату ЕНВД,в
общем случае не платят налог на прибыль.Однако как только
появляется доход,полученный не от деятельности,облагаемой
ЕНВД,появляется необходимость применения норм главы 25
Налогового кодекса РФ со всеми вытекающими последствия-
ми (пункт 4 статьи 346.26 НК России).
Избавиться от нежелательной прибыли возможно с помо-
щью внереализационных доходов,непосредственно связанных
с видом деятельности,переведенным на уплате ЕНВД.Так,
если при переоценке дебиторской задолженности,сложившей-
ся при «вмененной» деятельности,возникает положительная
суммовая разница,бояться нечего—никакого дополнительно-
го налога здесь нет.
В числе подпунктов статьи 250 Налогового кодекса РФ
есть несколько весьма привлекательных—в частности,под-
пункт 3 статьи 250 НК России о штрафах и пенях,которые
должники платят по доброй воле или по решению суда.По
сути такие суммы представляют собой ту же дебиторскую за-
долженность и поэтому можно проигнорировать налог на при-
быль,если речь идет о санкциях,которые организация начис-
лила как плательщик ЕНВД.
Полезным может оказаться и подпункт 11 статьи 250 НК
России,посвященный положительным курсовым разницам,
возникшим от переоценки валютных ценностей и требований.
К таковым относятся прежде всего остатки денег на банков-
ских счетах в долларах или евро.Дело в том,что расчетные
счета пополняются за счет выручки.И если она получена в
результате деятельности,подпадающей под уплату ЕНВД,то
и в таком случае никакой прибыли не возникает.
Напомним также и о подпунктах 10 и 18 статьи 250 НК
России:
289
– в первом речь идет о доходах прошлых лет,выявленных
в отчетном периоде;
– во втором говорится о кредиторской задолженности,спи-
санной в связи с истечением срока давности.
Если в течение прошлых лет,когда возникли доходы и
долги,фирма платила только ЕНВД,то у нее есть и право,и
возможность сэкономить на налоговых платежах.
Неприятности могут начаться из-за выручки,поступившей
от реализации услуг,которые на первый взгляд кажутся аб-
солютно безобидными.Обращать внимание нужно не только
на то,за что поступили деньги,но и на то,от кого они по-
ступили.Напомним,что согласно подпункту 1 пункта 2 ста-
тьи 346.26 НК России под уплату ЕНВД подпадают бытовые
услуги.Они определяются по Общероссийскому классифика-
тору услуг населению ОК 002-93,утвержденному постанов-
лением Госстандарта РФ от 28 июня 1993 г.№ 163.В этом
документе есть специальная группа с кодом 01,которая так
и называется «бытовые услуги».Все,что поименовано в этой
группе и в Классификаторе,имеет общую особенность:по-
требителями должны являться физические лица.Получается,
что если некая организация заключит,например,с парикма-
херской договор на обслуживание своих работников и станет
перечислять деньги в оплату услуг через расчетный банков-
ский счет,сделка автоматически превратится из «вмененной»
в обыкновенную,а парикмахерская наряду ЕНВД будет вы-
нуждена начислить налог на прибыль по общему режиму на-
логообложения.
Расходы на ремонт помещения при
налогообложении в виде единого налога
на вмененный доход
290
291
Возможна ситуация,когда организация,которая осуществ-
ляет несколько видов деятельности и по одному из них упла-
чивает единый налог на вмененный доход (далее—ЕНВД),ре-
монтирует помещение,которое используется как в деятельно-
сти,облагаемой ЕНВД,так и в деятельности,подпадающей
под иной режим налогообложения.
Организация,которая осуществила расходы на ремонт по-
мещений,используемых как для деятельности,подпадающей
под налогообложение ЕНВЛ,так и деятельности,подпадаю-
щей под иной режим налогообложения,должна учесть ряд
существенных обстоятельств.Прежде всего надо иметь в ви-
ду,что в соответствии с пунктом 1 статьи 272 Налогового
кодекса РФ расходы,которые не могут быть непосредственно
отнесены на затраты по конкретному виду деятельности,рас-
пределяются пропорционально доле соответствующего дохода
в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.Расхо-
ды распределяются между видами деятельности по отчетным
(налоговым) периодам нарастающим итогом с начала года.Ес-
ли организация одновременно осуществляет как деятельность,
по которой она является плательщиком НДС,так и деятель-
ность,по которой она уплачивает единый налог на вмененный
доход,то для принятия к вычету сумм «входного» НДС по
ремонтным работам в соответствии со статьей 172 НК России
(приходящимся на облагаемую налогом деятельность) органи-
зация должна вести раздельный учет,порядок осуществле-
ния которого изложен в пункте 4 статьи 170 НК России.При
исчислении суммы единого налога налогоплательщиком,осу-
ществляющим розничную торговлю через объект стационар-
ной торговой сети,имеющий торговый зал,должна учитывать-
ся площадь всех помещений и открытых площадок,исполь-
зуемых организацией для торговли,определяемая на основе
инвентаризационных и правоустанавливающих документов,за
исключением подсобных,административно-бытовых помеще-
ний,а также помещений для приема,хранения товаров и под-
готовки их к продаже,в которых не производится обслужива-
292
ние посетителей (глава 26.3 НК России).При этом в площадь
торгового зала не включается площадь,временно не исполь-
зуемая для осуществления розничной торговли,при наличии
подтверждающих документов (договора подряда на ремонт по-
мещения).
При осуществлении ремонтных работ своими силами (хоз-
способом) затраты оформляются следующими унифицирован-
ными формами первичной документации:
– расход материалов—лимитно-заборными картами (фор-
ма № М-8) или требованиями-накладными (форма № М-
11),утвержденными постановлением Госкомстата России от
30.10.97 № 71а;
– расходы на оплату труда—табелем учета использования
рабочего времени (формы № Т-12,Т-13),расчетными и пла-
тежными ведомостями (формы № Т-49,Т-51,Т-53),утвер-
жденными постановлением Госкомстата России от 05.01.2004
№ 1.
Результаты выполненных подрядным способом ремонтно-
строительных работ оформляются актом приемки (форма №
КС-2) и справкой о стоимости выполненных работ и затрат
(форма №КС-3),утвержденными постановлением Госкомстата
России от 11.11.99 № 100.
После приемки отремонтированных объектов основных
средств в их инвентарную карточку (форма № ОС-6) долж-
ны быть внесены записи о проведенных работах и изменениях
в характеристике объекта.
После выполнения всего комплекса работ как подряд-
ным,так и хозяйственным способом должен оформляться
акт приемки-сдачи отремонтированных,реконструированных
и модернизированных объектов (форма № ОС-3),утвержден-
ный постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7.
Если организация своими силами проводила ремонт здания
или офисного либо иного помещения,акт составляется в од-
ном экземпляре работником структурного подразделения,от-
ветственного за приемку основных средств.Если ремонт вы-
293
полнялся с привлечением сторонней организации (подрядчи-
ка),акт составляется в двух экземплярах.В таком случае
первый экземпляр остается в организации,второй—передается
организации,проводившей ремонт,реконструкцию,модерни-
зацию.
Указанные документы подтверждают расходы организации
на ремонт помещений в налоговом учете.
На время ремонта фирма,уплачивающая ЕНВД,может
приостановить свою деятельность.С этого момента органи-
зация уже не считается плательщиком «вмененного» налога,
поскольку согласно статье 346.28 Налогового кодекса РФ пла-
тельщиками ЕНВД являются фирмы,которые осуществляют
деятельность,облагаемую этим налогом.Однако в этом слу-
чае организация становится плательщиком НДС и налога на
прибыль.Правда,эти налоги платить не придется,поскольку
у фирмы нет выручки.
Вместе с тем,став плательщиком НДС,фирма получает
право возместить из бюджета весь «входной» налог по ре-
монтным работам.Однако тут нужно помнить,что налоговые
чиновники не разрешают принимать НДС к вычету,если не
было реализации.Но с ними можно поспорить в суде и в боль-
шинстве случаев судьи согласны с тем,что налогоплательщик
вправе возместить «входной» НДС даже в том периоде,когда у
него не было выручки.Можно еще отразить в учете одну опе-
рацию по продаже товаров,работ или услуг,облагаемую НДС.
Например,можно продать своему работнику подержанную ме-
бель.НДС по такой сделке будет составлять лишь небольшую
часть «входного» налога.Однако формально фирма выполнит
требования чиновников.
Расчет фактического времени
осуществления деятельности при
налогообложении в виде единого налога
на вмененный доход
294
295
Нормативными правовыми актами (законами) указанных
муниципальных образований определяются виды предприни-
мательской деятельности,подлежащие переводу на систему
налогообложения в виде единого налога на вмененный до-
ход для отдельных видов деятельности (в пределах перечня,
предусмотренного пунктом 2 статьи 346.26 Налогового кодек-
са РФ),в том числе перечень групп,подгрупп,видов и (или)
отдельных бытовых услуг,подлежащих переводу на уплату
единого налога,а также значения коэффициента К2,указан-
ного в статье 346.27 НК России,или значения данного ко-
эффициента,учитывающие особенности ведения предприни-
мательской деятельности.Исходя из предоставленных полно-
мочий,представительные (законодательные) органы муници-
пальных образований вправе установить в отношении каждо-
го вида предпринимательской деятельности единое значение
коэффициента К2,учитывающего совокупность особенностей
его ведения,либо значения так называемых «подкоэффици-
ентов К2»,учитывающих конкретные факторы влияния на ре-
зультаты такой деятельности.В случае установления значений
так называемых «подкоэффициентов К2» единое значение ко-
эффициента К2,используемое при исчислении налоговой базы
по единому налогу на вмененный доход,определяется налого-
плательщиками в порядке,предусмотренном пунктом 6 статьи
346.29 НК России.При этом согласно данному порядку на-
логоплательщики вправе самостоятельно скорректировать ис-
численное (используемое) ими единое значение коэффициен-
та К2 на значение коэффициента,учитывающего фактический
период времени ведения предпринимательской деятельности
в течение налогового периода,определяемое как среднеариф-
метическое величин,полученных в результате соотношения
количества календарных дней ведения предпринимательской
деятельности в течение каждого календарного месяца налого-
вого периода к количеству календарных дней в данных кален-
дарных месяцах налогового периода.Значение коэффициента,
учитывающего фактический период времени ведения предпри-
296
нимательской деятельности в данном муниципальном образо-
вании в течение налогового периода,в этом случае определя-
ется налогоплательщиком по формуле:
Кфп = [(Nвд1:Nкд1) + (Nвд2:Nкд2) +
(Nвд3:Nкд3)]:3,
где
К—значение коэффициента,учитывающего
фп фактический период времени ведения предприниматель-
ской деятельности в данном муниципальном образовании в
течение налогового периода;
Nвд1;Nвд2;Nвд3—количество календарных дней ведения
предпринимательской деятельности в данном муниципальном
образовании в каждом календарном месяце налогового перио-
да;
Nкд1;Nкд2;Nкд3—количество календарных дней в каж-
дом календарном месяце налогового периода;
3—количество календарных месяцев в налоговом периоде.
Далее значение корректирующего коэффициента базовой
доходности К2,учитываемое при исчислении налоговой базы
по единому налогу на вмененный доход по данному месту осу-
ществления деятельности,определяется по формуле:
К2нб = К2ез х Кфп,
где
Кнб2—значение корректирующего коэффициента базо-
вой доходности К2,учитываемое при исчислении налоговой
базы по единому налогу на вмененный доход;
297
Кез2—единое значение корректирующего коэффициента
базовой доходности К2,установленное нормативным правовым
актом муниципального образования;
Кфп—см.выше.
В указанных выше целях налогоплательщиком составля-
ется расчет по произвольной форме.Данный расчет налого-
плательщик вправе представить в налоговый орган по месту
осуществления предпринимательской деятельности в качестве
приложения к налоговой декларации по единому налогу на
вмененный доход.
Регистрация налогоплательщика по
месту уплаты единого налога на
вмененный доход
298
299
Если налогоплательщик осуществляет деятельность,обла-
гаемую единым налогом на вмененный доход (далее—ЕНВД),
то ему необходимо встать на учет в налоговом органе по ме-
сту осуществления деятельности.Некоторые налогоплатель-
щики полагают,что при осуществлении деятельности,облага-
емой ЕНВД,необходимо ждать решения налогового органа—
получения уведомления от налогового органа и до его приня-
тия ЕНВД не уплачивают.Однако нормы Налогового кодекса
РФ свидетельствуют об ошибочности подобной позиции.
Налогоплательщики,не состоящие на учете в налоговых
органах того субъекта Российской Федерации,в котором они
осуществляют виды предпринимательской деятельности,об-
лагаемые ЕНВД,обязаны встать на учет в налоговых органах
по месту осуществления подобной деятельности и уплачивать
вмененный налог (пункт 2 статьи 346.28 НК России).При
этом постановка на учет должна осуществляться в срок не
позднее 5 дней с начала осуществления этой деятельности.
Инициатива по постановке на учет должна исходить именно
от плательщиков вмененного налога,а не от налогового ор-
гана.Кстати,НК России не требует получения какого-либо
согласия от налогового органа на переход на уплату ЕНВД.
Формально при соблюдении всех необходимых критериев дея-
тельности налоговый орган просто обязан выполнить процеду-
ру технического характера по постановке на учет налогопла-
тельщика.
Для постановки на учет будет необходимо подать заявле-
ние по установленной форме и представить в налоговый орган
заверенные копии свидетельств о государственной регистра-
ции и о постановке на учет в налоговых органах,а предприни-
матели должны дополнительно предъявить документ,удосто-
веряющий личность (как правило,паспорт гражданина РФ).
Факт постановки на учет подтверждается специальным
уведомлением,выдаваемым налоговым органом.НК России
не определен срок,в течение которого налоговый орган дол-
жен рассмотреть заявление налогоплательщика и выдать уве-
300
домление.Напомним,что ЕНВД должен рассчитываться не
с момента получения уведомления,а с момента начала осу-
ществления деятельности.Отказ от выдачи уведомления мо-
жет быть оспорен по подведомственности (в вышестоящем на-
логовом органе) либо в арбитражном суде.
Решение возможных проблем при
применении налогообложения в виде
единого налога на вмененный доход
301
302
Нередко предприятия за плату доставляют продукцию сво-
им покупателям.Доставка осуществляется на основании усло-
вия об этом в договоре купли-продажи.В отгрузочных доку-
ментах доставка в таких случаях выделяется отдельной стро-
кой,не включается в цену товара.Возникает вопрос о том,
должна ли организация платить единый налог на вмененный
доход (далее—ЕНВД),если у нее нет отдельного договора с
покупателями на оказание транспортных услуг.Как известно,
ЕНВД должны платить организации и индивидуальные пред-
приниматели,которые оказывают услуги по перевозке пасса-
жиров и грузов при условии,что они используют не более
20 транспортных средств (подпункт 6 пункта 2 статьи 346.26
НК России).К транспортным средствам относятся:автотранс-
портные средства,предназначенные для перевозки по доро-
гам пассажиров и грузов (автобусы любых типов,легковые
и грузовые автомобили).При этом прицепы,полуприцепы и
прицепы-роспуски к транспортным средствам не относятся.
Причем ЕНВД должны платить не все организации,а только
те,у которых в балансе отражено 20 автомобилей или меньше
и на платной основе оказывают услуги по перевозке пассажи-
ров и грузов.Прежде всего необходимо проанализировать до-
говор,на основании которого осуществляется доставка товара
покупателю.Так,договор,заключенный между поставщиком
и покупателем,соответствует требованиям договора поставки,
который в целом относится к договорам купли-продажи.По
договору поставки поставщик-продавец обязуется передать в
обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые
им товары покупателю для использования в предприниматель-
ской деятельности или в иных целях,не связанных с личным,
семейным,домашним и иным подобным использованием (ста-
тья 506 Гражданского кодекса РФ (далее—ГК России).До-
ставка товаров осуществляется поставщиком путем их отгруз-
ки транспортом,предусмотренным договором поставки,и на
определенных в договоре условиях.Одно из условий,которое
можно предусмотреть в договоре—это доставка товаров по-
303
купателям.Поэтому в данном случае организация не оказы-
вает транспортные услуги другой организации,а доставляет
свою продукцию потребителю (покупателям) согласно догово-
ру поставки.В данном случае организация осуществляет один
вид деятельности—это производство и доставка своей продук-
ции покупателям.У нее одна задача—изготовить продукцию
и продать,а по желанию покупателей осуществляется ее до-
ставка.Если же доставка продукции предусмотрена договором
поставки (купли-продажи),то,по нашему мнению,ее нельзя
признать отдельным видом деятельности,то есть как оказа-
ние транспортных услуг,а следовательно,она не облагается
ЕНВД.Таким образом,осуществляемая организацией достав-
ка продукции покупателям на основании договора поставки
не подпадает под действие системы налогообложения в виде
ЕНВД.Однако,по мнению налоговых чиновников,не следует
платить ЕНВД,только если доставка была произведена в рам-
ках оптового договора купли-продажи.Такой вывод они дела-
ют на основании Общероссийского классификатора видов эко-
номической деятельности (утв.постановлением Госстандарта
России от 6 ноября 2001 г.№454-ст),согласно которому опто-
вая торговля включает доставку.А поскольку согласно класси-
фикатору в другие виды деятельности доставка не включается,
налоговые чиновники делают вывод,что в иных случаях это
можно рассматривать как оказание транспортных услуг,по ко-
торому необходимо платить ЕНВД.Поэтому если организация
не будет уплачивать ЕНВД,у нее могут возникнуть проблемы
с налоговой службой в случае указания стоимости доставки
в документах отдельной строкой.В этом случае налоговики
скорее всего потребуют уплаты ЕНВД.Однако мнение нало-
говых чиновников в случае необходимости или целесообраз-
ности вполне можно оспорить,поскольку:
– как следует из положений статей 510 и 458 ГК России,
доставка товаров покупателям—это одно из условий договора
купли-продажи,а также договора поставки;
– перевозка грузов,пассажиров осуществляется на осно-
304
вании договора перевозки.Так,по договору перевозки груза
перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем
груз в пункт назначения и выдать его уполномоченному на
получение груза лицу (получателю),а отправитель обязуется
уплатить за перевозку груза установленную плату (статья 785
ГК России).Это означает,что перевозчик доставляет не соб-
ственный груз,а переданный ему отправителем для отправки
в пункт назначения за определенную плату;
– организациям,которые заключают с клиентами договоры
перевозки,нужна лицензия согласно статье 17 Закона от 8 ав-
густа 2001 г.№ 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов
деятельности»;
– доставка продукции не является отдельным видом де-
ятельности,поскольку она связана с производством продук-
ции,если нет продукции,то нет и доставок,это один цикл:
производство—продажа—доставка—покупатель.
Кстати,во избежание споров с налоговыми чиновниками
можно поступить совсем просто—в договоре поставки и в от-
грузочных документах включать стоимость доставки в цену
товара.
Организация может осуществлять строительную деятель-
ность,но ее уставом может быть не предусмотрено занятие ре-
кламной деятельностью.При этом организация сдает в аренду
место для размещения рекламного щита на бетонном заборе,
числящемся на его балансе,сторонним организациям,зани-
мающимся саморекламой.Перечень видов предприниматель-
ской деятельности,в отношении которых может применяться
система налогообложения в виде ЕНВД,включает вид дея-
тельности по распространению и (или) размещению наруж-
ной рекламы (подпункт 7 пункта 2 статьи 346.26 НК России).
Правда,из нормы Налогового кодекса РФ четко не понят-
но,какие организации должны платить «рекламный» ЕНВД и
какая именно реклама подпадает под действие этого налога,
в связи с чем норму по сути дела можно толковать неодно-
значно.Система налогообложения в виде ЕНВД применяется
305
в отношении определенных видов именно предприниматель-
ской деятельности,в том числе по распространению и раз-
мещению наружной рекламы.Физические показатели и ба-
зовая доходность,используемые для исчисления суммы ЕН-
ВД,установлены в зависимости от вида предпринимательской
деятельности,в частности от предпринимательской деятель-
ности по распространению и размещению наружной рекламы
(пункт 3 статьи 346.29 НК России).Как известно,согласно
статье 2 ГК России предпринимательской является самостоя-
тельная,осуществляемая на свой риск деятельность,направ-
ленная на систематическое получение прибыли от пользования
имуществом,продажи товаров,выполнения работ или оказа-
ния услуг.Следовательно,по замыслу законодателей ЕНВД
действует не для любых случаев распространения (размеще-
ния) рекламы,а только в отношении предпринимательской
деятельности.То есть под действие системы налогообложе-
ния в виде ЕНВД подпадают только те организации и ин-
дивидуальные предприниматели,которые получают доходы от
оказания услуг по размещению и распространению наружной
рекламы.Под распространением и (или) размещением наруж-
ной рекламы понимается деятельность организаций или ин-
дивидуальных предпринимателей по доведению до потреби-
телей рекламной информации путем предоставления и (или)
использования средств наружной рекламы,предназначенной
для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное
восприятие (статья 346.27 НК России).Следовательно,это де-
ятельность организации или предпринимателей,цель которых
ознакомить потребителя с определенной рекламной информа-
цией,используя средства наружной рекламы.К наружной ре-
кламе относятся:щиты,стенды,плакаты,световые и элек-
тронные табло и иные стационарные технические средства.
При этом к стационарным техническим средствам наружной
рекламы относятся только те технические средства,которые
размещены на объектах недвижимого имущества (земля,зда-
ния,строения,сооружения и т.п.),непосредственно связаны
306
с ними и не предназначены для перемещения в течение всего
срока,установленного для их размещения в соответствующих
рекламных местах (щитовые установки,наземные и настен-
ные панно,крышевые установки,афишные тумбы,кронштей-
ны,проекционные установки,электронные табло,маркизы,
транспаранты-перетяжки и т.п.).Учитывая изложенное,на
систему налогообложения в виде ЕНВД должны переводить-
ся только те организации,которые осуществляют рекламную
деятельность—т.е.рекламные агентства.Если же организа-
ция не занимается оказанием услуг по рекламе,то сдача в
аренду имущества (часть забора,например) не относится к
наружной рекламе,так как не соответствует вышеперечислен-
ным критериям.Поэтому осуществляемую организацией сда-
чу в аренду имущества (часть забора) нельзя рассматривать
для строительной организации как вид деятельности,который
должен быть переведен на уплату ЕНВД.Если арендатор ме-
ста на заборе занимает саморекламой,то есть размещает соб-
ственную рекламу,следовательно,он также не подпадает под
систему налогообложения в виде ЕНВД.Поскольку размеще-
ние собственной рекламы не относится к реализации товаров
(работ,услуг),следовательно,данная деятельность для арен-
датора не является предпринимательской.В рассматриваемой
ситуации обязательство по уплате ЕНВД не возникает ни у
организации,ни у арендатора места для рекламного щита,сле-
довательно,никто не должен уплачивать ЕНВД.
Существенные обстоятельства в
отношении применения
налогообложения в виде единого налога
на вмененный доход
307
308
В соответствии со статьей 346.29 Налогового кодекса РФ
объектом налогообложения для применения единого налога на
вмененный доход для отдельных видов деятельности призна-
ется вмененный доход налогоплательщика.Налоговой базой
для исчисления суммы единого налога признается величина
вмененного дохода,рассчитываемая как произведение базо-
вой доходности по определенному виду предпринимательской
деятельности,исчисленной за налоговый период,и величины
физического показателя,характеризующего данный вид дея-
тельности.Согласно пункту 3 указанной выше статьи для ис-
числения единого налога в зависимости от вида предпринима-
тельской деятельности используются физические показатели,
характеризующие определенный вид предпринимательской де-
ятельности,и базовая доходность в месяц.В соответствии со
статьей 346.27 НК России площадь торгового зала,являющая-
ся физическим показателем для исчисления налога,представ-
ляет собой площадь всех помещений и открытых площадок,
используемых налогоплательщиком для торговли или органи-
зации общественного питания,определяемая на основе инвен-
таризационных и правоустанавливающих документов.Указан-
ной статьей торговое место определяется как место,использу-
емое для совершения сделок купли-продажи.При розничной
торговле,осуществляемой через объекты стационарной торго-
вой сети,не имеющие торговых залов,в качестве физического
показателя учитывается торговое место с установлением базо-
вой доходности в месяц за каждое место.
Продажа фирменных изделий через магазины,откры-
тые производителем,торговой деятельностью не признается—
Верховный Суд РФ в определении от 18 октября 2002 г.
№ 59-Г02-15 разъяснил,что реализация собственной продук-
ции представляет собой одну из форм извлечения доходов в
сфере производства.Кстати,вывод аналогичного содержания
содержится также в постановлении Президиума Высшего Ар-
битражного Суда РФ от 22 сентября 1998 г.№ 2256/98).Та-
кая трактовка не стыкуется с определением розничной торгов-
309
ли,применяемом в главе 26.3 НК России,однако арбитражная
практика свидетельствует о том,что судьи придерживаются
именно ее (постановления ФАС Дальневосточного округа от
4 января 2003 г.№ Ф03-А51/02-1/2198,ФАС Волго-Вятского
округа от 10 ноября 2003 г.№ А82-63/2003-А/1,ФАС Цен-
трального округа от 5 мая 2004 г.№ А-62-3965/03,ФФАС
Северо-Западного округа от 4 октября 2004 г.№А56-17129/04
и др.).В таких условиях под налогообложение единым нало-
гом на вмененный доход подпадает только торговля покуп-
ными товарами,а с оборотов по реализации продукции соб-
ственного производства фирма и ее филиалы должны платить
все налоги,предусмотренные общим режимом налогообложе-
ния,в том числе и единый социальный налог.Это означает,
что необходим раздельный учет,а заработную плату работ-
ников необходимо разбивать на две части.С одной стороны,
это дополнительная работа для бухгалтеров,но с другой—
возможность обеспечения реальной и существенной для фир-
мы экономии на налоговых платежах,а на этом фоне первое
обстоятельство представляется несущественным.НК России
не установлены единые правила для распределения доходов
работников,занятых в разных сферах деятельности.Минфин
России и ФНС рекомендуют использовать для этого выручку
от реализации.Следовательно,с заработной платы,которая
соответствует выручке от продажи покупных товаров,должны
быть начислены только взносы в Пенсионный фонд,но с зара-
ботной платы,связанной с реализацией продукции собствен-
ного производства,должен быть начислен единый социаль-
ный налог.При применении в рамках одного или нескольких
обособленных подразделений (магазинов) налогообложения в
виде единого налога на вмененный доход за основу можно
принять совершенно разные показатели.Поэтому,прежде чем
рассчитать налог,необходимо определить для себя порядок
составления пропорции.Выручку можно,например,соотнести
с объемом продаж по всей организации,но можно сопоста-
вить ее только с товарооборотом обособленных подразделе-
310
ний (магазинов).Разумеется,налоговики считают,что надо
применять тот вариант,при котором сумма единого социаль-
ного налога будет больше,а налогоплательщики—наоборот.В
связи с тем что единый порядок составления пропорций за-
конодательно не определен,важно именно мнение судей по
этому вопросу.Судьи,отмечая,что отсутствие единого по-
рядка составления пропорций является неясностью налогового
законодательства,считают,что налогоплательщики в рассмат-
риваемом случае вправе поступать так,как считает нужным,
а налоговики не вправе навязывать им свои методы расчета.
Кроме того,судьи подчеркивают,что поскольку расчет еди-
ного социального налога с помощью коэффициента,равного
соотношению всей выручки магазина с выручкой,облагаемой
единым налогом на вмененный доход,не противоречит нормам
НК России,налогоплательщики вправе использовать этот ме-
тод (например,постановление ФАС Волго-Вятского округа от
25 января 2005 г.№ А28-12862/2004-519/15).
В связи с тем что налоговые чиновники возражают против
применения налогоплательщиками налогообложения в виде
единого налога на вмененный доход (далее—ЕНВД) в случа-
ях,когда площадь некоторых из принадлежащих этим налого-
плательщикам магазинов превышает 150 квадратных метров,
судьи,встав на сторону налогоплательщиков,указывают,что
система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отно-
шении розничной торговли,осуществляемой через магазины и
павильоны площадью торгового зала по каждому объекту ор-
ганизации торговли не более 150 квадратных метров (пункт 2
статьи 346.26 НК России) и такая система может применяться
наряду с общей системой налогообложения,предусмотренной
законодательством о налогах и сборах.При этом,по мнению
судей,положения главы 26.3 НК России не устанавливают
каких-либо ограничений в отношении применения единого на-
лога на вмененный доход и общего режима налогообложения
налогоплательщиками,осуществляющими розничную торгов-
лю,при превышении установленных подпунктом 4 пункта 2
311
статьи 346.26 НК России показателей по одному из объектов
организации торговли.Таким образом,судьи считают,что в
деятельность налогоплательщика в сфере розничной торгов-
ли,осуществляемая им через магазины площадью торгового
зала более 150 квадратных метров,должна рассматриваться
как деятельность,не подлежащая переводу на уплату ЕНВД,
то есть требующая от налогоплательщика соблюдения положе-
ний пунктов 6 и 7 статьи 346.26 НК России,а по магазинам
площадью торгового зала менее 150 квадратных метров может
применяться ЕНВД.
Если в декларации по ЕНВД есть ошибки,попросить на-
логовики могут не всякую «первичку»,а только ту,которая
имеет непосредственное отношение к неточностям.Скажем,
чтобы выяснить,базовую доходность какого вида деятельно-
сти должна была применять фирма,проверяющие могут попро-
сить учредительные документы (у ПБОЮЛ—свидетельство о
регистрации).Поэтому,направляя требование о представле-
нии «первички»,налоговый орган должен в нем указать,какие
именно неточности обнаружены.Только в таком случае будет
видна связь между ошибками и запрашиваемыми документа-
ми.Если же в требовании не указано,какие именно неточ-
ности допущены налогоплательщиком и какие бумаги надо
представить,бухгалтер может документы вообще не представ-
лять.И оштрафовать фирму за непредставление «первички»
по статье 126 НК России в этом случае нельзя.
Применительно к ЕНВД следует,в частности,иметь в ви-
ду,что расплывчатое определение «торгового места» в НК
России позволяет налогоплательщикам трактовать в свою
пользу любые споры о том,с какого количества таких мест
нужно платить ЕНВД—так поступать позволяет пункт 7 ста-
тьи 3 НК России,где сказано,что все противоречия и неясно-
сти законодательства толкуются в пользу налогоплательщи-
ков.Минфин России письмом от 21 апреля 2004 г.№ 04-
05-12/22 разъяснил,что,когда один продавец в разное время
продает товары в разных местах,в расчет ЕНВД следует брать
312
только одно «нестационарное торговое место».При развозной
торговле нужно определять количество торговых мест исходя
из численности продавцов,которые могут одновременно тор-
говать в разных местах.
Бытует мнение,что ЕНВД уменьшить невозможно,одна-
ко на самом деле это далеко не так.Например,при уплате
ЕНВД в зависимости от торговой площади магазина можно,в
частности,разделить помещение,назвав большую часть сво-
его магазина демонстрационным залом.В НК России сказа-
но,что ЕНВД облагается только площадь,используемая для
торговли (статья 346.27 НК России).Ссылаясь на этот довод
и на то,что в демонстрационном зале товар не отпускает-
ся,а с выставочной площади ЕНВД не взимается,возможно
существенно снизить его размеры.В целях четкого разгра-
ничения помещений следует отделить демонстрационное по-
мещение от того,где продается товар,например,поставив у
условной границы табличку соответствующего содержания,а
также письменным распоряжением руководителя (директора)
зафиксировать факт разделения магазина на два помещения:
для торговли и для демонстрации,а также хранения товаров.
Кроме того,к такому распоряжению следует приложить план с
указанием конкретных площадей,а его копию в увеличенном
масштабе вывесить в самом магазине.Таким образом,по су-
ществу и в конкретной форме будет создан «правоустанавли-
вающий документ»,обусловливающий определение торговой
площади (статья 346.27 НК России).В документах при каж-
дом удобном случае должно указываться,что демонстрацион-
ный зал одновременно используется и для хранения товаров—
следовательно,его нельзя считать торговым.Можно формаль-
но выставочное помещение сдать в аренду—например,индиви-
дуальному предпринимателю,который якобы станет оказывать
услуги по хранению и демонстрации товара (не переведенные
на «вмененку»),получая за это символическую плату.В ре-
зультате применения такого способа магазин на законном ос-
новании не заплатит ЕНВД с площадей,переданных в аренду.
313
Налоговые чиновники могут начислить ЕНВД со всей площа-
ди только в том случае,если докажет фиктивность аренды,а
совсем не просто,особенно если и арендатор,и арендодатель
формально не зависят друг от друга.
Конфликтные ситуации с налоговыми органами возникают
у «вмененщиков»,оформляющих договоры подряда или воз-
мездного оказания услуг и не начисляющих при этом ЕНВД.
налоговики потребуют заплатить налог,указав,что он берет-
ся со среднесписочной численности всех работников (статья
346.27 НК России).Однако эта численность рассчитывает-
ся от списочной,а в нее не входят лица,работающие по
гражданско-правовым договорам (пункт 84 и подпункт «б»
пункта 86 Порядка,утвержденного постановлением Росста-
та от 3 ноября 2004 г.№ 50).Эти же лица не учитываются
при расчете ЕНВД.Однако даже если налоговые чиновни-
ки согласятся (в суде) не взимать налог с подрядчиков,они
вполне могут заявить,что спорные договоры только назва-
ны гражданско-правовыми,но в действительности являются
трудовыми.Такое утверждение можно опровергнуть правиль-
но оформленными документами на конкретные работы (ста-
тья 703 Гражданского кодекса РФ (далее—ГК России).Нельзя
предусматривать выполнения подрядчиком тех работ,которые
четко не определены,но должны совершаться в установлен-
ное клиентом рабочее время,поскольку такой договор при-
знают трудовым.Разумеется,работы или услуги необходимо
принимать по акту (статья 720 ГК России).В этом случае у
«вмененщика» будут все шансы доказать наличие гражданско-
правовых отношений и через суд добиться снижения ЕНВД.
В целях экономии на налоговых платежах можно сдать
часть автомобилей заказчикам во временное пользование,со-
ставив с ними договоры аренды транспортного средства с
экипажем (статья 632 ГК России).В таком случае водитель
получает задания непосредственно от арендатора автомобиля
(пункт 2 статьи 635 ГК России),а применительно к «вменен-
щику» невозможно будет утверждать,что именно он распоря-
314
жается автомобилем.Следовательно,этот автомобиль не нуж-
но учитывать при расчете ЕНВД,но с арендной платы надо
начислить обычные налоги.Арендные договоры стоит оформ-
лять только с постоянными клиентами и заключать их хотя бы
на месяц.Если составлять такие договоры на каждую поезд-
ку,то тем самым можно дать возможность признать,что на
самом деле проводились обычные перевозки,и доначислить
ЕНВД.В договорах нельзя указывать,что плата зависит от
времени использования машины в течение суток (например,
ночью дороже,чем днем),поскольку такая запись позволит
усомниться в аренде и предположить,что повышенная ночная
плата—компенсация за трудную работу по договору подряда.
Рестораны могут расширить площадь зала обслуживания,
организовав,например,летнюю веранду,чтобы уйти от ЕН-
ВД,но могут и,наоборот,уменьшить эту площадь,выделив
часть помещения,предназначенную для отдыха посетителей,
например для игры в бильярд.Налоговики,правда,все рав-
но относят ее к облагаемой,но судьи с этим не соглашают-
ся,выводя из-под ЕНВД спортивные территории и указывая,
что обслуживания посетителей там не происходит.Во избе-
жание возможных споров с налоговиками и их негативных
последствий можно сдать часть помещения в аренду,тогда
развлечения и питание никак не удастся связать,поскольку
организовывать и проводить их будут разные лица.
Владельцам киосков,палаток,павильонов судьи уже в
2004 году разъяснили (в частности,постановление ФАС ВВО
от 29 ноября 2004 г.№ А17-3493/5/305),что стационарным
считается не любое помещение,куда могут заходить покупате-
ли,а лишь постройка,расположенная на фундаменте и присо-
единенная к инженерным коммуникациям (статья 346.27 НК
России).К стационарным объектам не относится временный
павильон,не соответствующий хотя бы одному из этих тре-
бований,или автолавка.Налог с них не зависит от площади,
а берется от количества торговых мест.Обычно он меньше
магазинного.
315
Налогоплательщик может одновременно осуществлять де-
ятельность,облагаемую ЕНВД (розничная торговля покупны-
ми товарами) и подпадающую под общий режим налогообло-
жения (розничная торговля товарами собственного производ-
ства),в одних и тех же помещениях.При расчете ЕНВД нало-
гоплательщик может исчислять торговую площадь пропорцио-
нально полученной выручке от реализации покупных товаров
к общему объему товарооборота.В силу статьи 346.29 НК
России налоговой базой для исчисления ЕНВД при рознич-
ной торговле,осуществляемой через объекты стационарной
торговой сети,имеющие торговые залы,признается величина
вмененного дохода,рассчитываемая как произведение базовой
доходности и площади торгового зала как физического пока-
зателя,но поскольку законодательством не установлен поря-
док определения площади торгового зала при одновременном
осуществлении в одном помещении деятельности,облагаемой
ЕНВД и подпадающей под общий режим налогообложения,
судьи признают принципиальную возможность применения по-
добной методики и правомерность пропорционального расчета
налогоплательщиком физического показателя (например,по-
становление ФАС Уральского округа от 23 августа 2004 г.№
Ф09-3410/04-АК).
Арбитражные суды уделяют особое внимание соблюдению
порядка проведения осмотра и инвентаризации.Так,напри-
мер,если налоговый орган чтобы определить торговую пло-
щадь (физический показатель для исчисления единого налога
на вмененный доход) провел инвентаризацию помещения,иму-
щества и осмотр помещений с нарушением соблюдения утвер-
жденного порядка,в частности без понятых или без составле-
ния протокола,то решение налогового органа о доначислении
ЕНВД должно быть признано незаконным.
Требование налоговых органов о
представлении налогоплательщиками
документов
316
317
Если из налогового органа поступило требование предста-
вить документы,официально отказывать налоговому органу не
стоит,чтобы не дать налоговым чиновникам письмо с отказом
использовать в суде в их целях.Однако,получив такое требо-
вание,можно не представлять документы,которые к расчету
и уплате налога прямого отношения не имеют.Целесообразно
письмом с уведомлением о вручении сообщить налоговому ор-
гану о том,что конкретные документы рабочего характера,им
запрошенные,не могут ему помочь в ходе камеральной провер-
ки.При этом со ссылкой на статью 88 НК России необходимо
указать,что налоговые органы вправе требовать «сведения...
подтверждающие правильность исчисления и своевременность
уплаты налогов».Следует обращать внимание и на срок на-
правления налоговым органом запроса—он не должен превы-
шать трех месяцев после того,как была подана декларация
(статья 88 НК России).В случае пропуска указанного срока в
письме следует об этом непременно сказать.
Напомним,что проверкой может быть охвачено три года
деятельности налогоплательщика,но установлено это только в
отношении выездных налоговых проверок (статья 87 НК Рос-
сии).Однако посредством камеральной проверки проверяется
только конкретная декларация.Конечно,налоговый чиновник
может запросить первичные документы,относящиеся и к про-
шлому году,но только в том случае,если эти документы были
учтены налогоплательщиком при расчете налога в проверяе-
мом периоде.
Если объем запрошенных налоговым органом документов
очень велик,имеет смысл письменно попросить о продлении
срока их представления со ссылкой на невозможность собрать
их в указанный налоговым органом срок именно из-за большо-
го объема.Причем сделать это нужно в течение пяти дней по
получении требования налогового органа.При попытке нало-
жения штрафа в таких ситуациях судьи налоговых чиновников
не поддерживают.
В силу пункта 48 постановления Пленума Высшего Арбит-
318
ражного Суда РФ от 28.02.2001 № 5 при применении ста-
тей 137 и 138 НК России под актом ненормативного харак-
тера,который может быть оспорен в арбитражном суде пу-
тем предъявления требования о признании акта недействи-
тельным,понимается документ любого наименования (требо-
вание,решение,постановление,письмо и др.),подписанный
руководителем (заместителем руководителя) налогового орга-
на и касающийся конкретного налогоплательщика.Согласно
статье 93 НК России должностное лицо налогового органа,
проводящее налоговую проверку,наделено правом истребовать
у проверяемого налогоплательщика необходимые для провер-
ки документы путем вынесения соответствующего требования.
Указанное предписание налогоплательщик обязан исполнить
в пятидневный срок (пункт 1 статьи 93 НК России).От-
каз от представления запрашиваемых при проведении нало-
говой проверки документов или непредставление их в уста-
новленные сроки признается налоговым правонарушением и
влечет ответственность,предусмотренную статьей 126 НК
России (пункт 2).Требование о предоставлении документов
носит властный характер,поскольку выставлено налоговым
органом—государственным органом в силу своей компетен-
ции,адресовано конкретному налогоплательщику—возлагает
на налогоплательщика обязанность по представлению истре-
бованных документов в определенный срок.Таким образом,
требование о предоставлении документов по своей правовой
природе является ненормативным правовым актом,который
может быть оспорен в арбитражном суде—данный вывод под-
тверждается правовой позицией Конституционного Суда РФ,
изложенной в Определении № 418-О от 04.12.2003.
Согласно пункту 1 статьи 82 НК России налоговый кон-
троль проводится должностными лицами налоговых органов
в пределах своей компетенции посредством налоговых про-
верок,получения объяснений налогоплательщиков,проверки
данных учета и отчетности,осмотра помещений и террито-
рий,используемых для извлечения дохода (прибыли),а так-
319
же в других формах,предусмотренных НК России.В соот-
ветствии с частью 1 статьи 87 НК России налоговые органы
проводят камеральные и выездные налоговые проверки нало-
гоплательщиков,плательщиков сборов и налоговых агентов.В
частях 1,2 и 3 статьи 88 НК России указано,что камеральная
налоговая проверка проводится по месту нахождения налого-
вого органа на основе налоговых деклараций и документов,
представленных налогоплательщиком,служащих основанием
для исчисления и уплаты налога,а также других документов
о деятельности налогоплательщика,имеющихся у налогово-
го органа.Камеральная проверка проводится в течение трех
месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой
декларации и документов,служащих основанием для исчис-
ления и уплаты налога,если законодательством о налогах и
сборах не предусмотрены иные сроки.Если проверкой выявле-
ны ошибки в заполнении документов или противоречия между
сведениями,содержащимися в представленных документах,то
об этом сообщается налогоплательщику с требованием вне-
сти соответствующие исправления в установленный срок.При
проведении камеральной проверки налоговый орган вправе ис-
требовать у налогоплательщика дополнительные сведения,по-
лучить объяснения и документы,подтверждающие правиль-
ность исчисления и своевременность уплаты налогов (часть 4
статьи 88 НК России).В силу пункта 1 статьи 93 НК России
должностное лицо налогового органа,проводящее налоговую
проверку,вправе истребовать у проверяемого налогоплатель-
щика необходимые для проверки документы.Таким образом,
истребование дополнительных сведений и документов в ходе
камеральной проверки должно производиться налоговым ор-
ганом с учетом целей соответствующей налоговой проверки.
Из содержания указанных положений следует,что при про-
ведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не
вправе истребовать все документы,относящиеся к хозяйствен-
ной деятельности проверяемого налогоплательщика—им могут
истребоваться только документы,имеющие непосредственное
320
отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в
представленных налогоплательщиком декларациях или иных
документах.Таким образом,если налоговый орган истребовал
у налогоплательщика дополнительные документы,не относя-
щиеся к проверке подтверждения правильности исчисления и
своевременности уплаты конкретного налога,суд не усмат-
ривает у плательщика обязанности по их представлению и,
следовательно,оснований для его привлечения к налоговой
ответственности.
Несмотря на то что в статье 88 НК России речь идет толь-
ко о документах,подтверждающих правильность расчета и
своевременную уплату налога,налоговики зачастую требуют
и другие сведения—например,документы по учету труда и его
оплате:формы № Т-1 «Приказ (распоряжение) о приеме ра-
ботника на работу»,№ Т-2 «Личная карточка работника»,№
Т-3 «Штатное расписание»,табели учета рабочего времени,
расчетно-платежные ведомости и т.п.Однако требовать эти
сведения при камеральной проверке неправомерно.Запросив
табели учета рабочего времени,приказы и договоры обще-
ства,сведения о количестве отработанного времени каждым
работником в календарных днях,налоговый орган превысил
полномочия,предусмотренные статьей 88 НК России.
По окончании проверки у налогоплательщика не могут
быть истребованы дополнительные документы или пояснения,
касающиеся предмета проведения проверки,не может быть
проведена и выемка таких документов.Исключение составля-
ют случаи,когда требование о предъявлении документов вру-
чается налогоплательщику после принятия налоговым органом
решения о проведении дополнительных мероприятий налого-
вого контроля.Например,в постановлении от 05.08.04 по де-
лу № Ф09-3131/04-АК ФАС Уральского округа указал,что
по результатам рассмотрения материалов проверки руководи-
тель налогового органа или его заместитель могут вынести
решение о проведении дополнительных мероприятий налого-
вого контроля,руководствуясь подпунктом 3 пункта 2 статьи
321
101 НК России.Решение о проведении дополнительных меро-
приятий не является итоговым,как,скажем,решение о при-
влечении налогоплательщика к налоговой ответственности и
решение об отказе в привлечении налогоплательщика к на-
логовой ответственности.Поэтому в соответствии со статьей
93 НК России должностное лицо налогового органа в рам-
ках дополнительных мероприятий вправе вновь истребовать у
проверяемого налогоплательщика необходимые документы.
Арбитражная практика свидетельствует о том,что до сих
пор далеко не во всех налоговых органах налажен должным
образом учет поступления налоговых платежей.А уж о по-
всеместном должном уровне организации учета поступающих
документов и говорить не приходится.Это обстоятельство,
кстати,из числа тех,которыми в случае необходимости мож-
но реально и с пользой воспользоваться.В частности,можно
сообщить либо напомнить налоговым чиновникам о том,что
ранее документы уже были высланы в адрес налогового орга-
на.В части попыток в таких случаях налоговых чиновников
прибегнуть к штрафу судьи не одобряют их позицию.
Если количество документов в требовании не указано,то
и рассчитать сумму штрафа за их непредставление практиче-
ски невозможно и наложение штрафа за их непредставление
неправомерно.Кроме того,в целях уменьшения суммы воз-
можного штрафа по статье 126 НК России за не представлен-
ные документы при представлении их с опозданием целесооб-
разно объединить документы в соответствии с их логическо-
смысловой принадлежностью в отдельные сшивы и в таком
виде с описью количества и наименования самих сшивов на-
править налоговому органу.Подчеркнем—речь идет об описи
не документов в составе сшива,а о самих сшивах докумен-
тов.Причем не лишним будет продумать и сами названия этих
сшивов.Указанным способом можно существенно уменьшить
суммы штрафных санкций (информационное письмо Президи-
ума ВАС России от 17 марта 2003 г.№ 71).
Если требование налогового органа о представлении до-
322
кументов поступило по почте,важно сохранять полученные
конверты—на них дата отправки,а она может очень приго-
диться в суде.Это же относится и к требованию налогового
органа о внесении налога и пеней.Если,например,решение по
проверке принято 5-го числа месяца,не позднее 15-го числа
того же месяца фирме должно быть выслано требование о вне-
сении налога и пеней (статья 70 НК России).Этим днем,до-
пустим,оно и было датировано.Но по штемпелю на конверте
бухгалтер узнал реальную дату отправления—20-е число меся-
ца.Этот факт может пригодиться в суде.Подобная просрочка
не освобождает автоматически от платежей,но становится до-
полнительным доводом за налогоплательщика (постановление
Президиума ВАС РФ от 22 июля 2003 г.№ 2100/03).
Налоговые чиновники требуют от налогоплательщиков
представлять им во множестве самые разные документы и
за непредставление их в срок штрафуют.И многие налого-
плательщики с этим соглашаются,хотя для того,чтобы фир-
му оштрафовать,налоговому органу совершенно недостаточно
только отправить ей требование о представлении документов
и дождаться,пока истечет срок его исполнения—вина налого-
плательщика налоговым органом должна быть еще и доказана.
В этой связи,думается,имеет смысл несколько слов сказать
о полученных и неполученных налогоплательщиками требова-
ниях налоговых органов и обстоятельствах,обеспечивающих
либо препятствующих их получению.
Разумеется,адресованное налогоплательщику требование
налогового органа о представлении ему документов должно
быть письменным.Налоговики обычно отправляют его нало-
гоплательщику по почте,но без уведомления о вручении.Это
означает,что требование налогового органа может лежать в
почтовом отделении,а налогоплательщик об этом может и не
знать.Но бывает,что налоговые чиновники отправляют ука-
занное требование налогоплательщику заказным письмом с
уведомлением о вручении.Однако и в этом случае нет га-
рантий его своевременного получения,поскольку работники
323
почты часто не указывают в уведомлении,от кого конкретно
письмо поступило,а этим,в свою очередь,обусловливается
отсутствие у фирмы стремления получить его в кратчайший
срок.В результате через несколько дней после получения уве-
домления работник фирмы (курьер) приносит из почтового от-
деления письмо налогового органа,а в нем срок—пять дней
на выполнение требования о представлении документов и они
либо почти истекли,либо уже истекли.
В этой связи прежде всего необходимо вспомнить,что ука-
занный срок следует исчислять со дня,когда требование по-
ступило к налогоплательщику,а не в почтовое отделение.Од-
нако НК России не разъясняет порядок исчисления указанного
срока.Согласно статье 6.1 НК России «течение срока...на-
чинается на следующий день после...наступления события,
которыми определено его начало».Но проблема обусловлена
тем,что это «начало» ничем не определено:то ли это день
отправления требования,то ли день его получения.Сама же
формулировка о том,что документы должны быть направлены
«налоговому органу в пятидневный срок» (пункт 1 статьи 93
НК России),порождает больше вопросов,чем ответов.Вме-
сте с тем логически можно прийти к выводу,что срок надо
исчислять исходя из времени получения фирмой указанного
требования и хотя налоговые чиновники в принципе разделя-
ют это мнение,но споры как раз и возникают на предмет того,
какой же день считать днем получения требования:
– налоговики считают,что этим днем следует считать ука-
занную на конверте дату (дату штампа);
– налогоплательщики считают,что это день поступления
письма в офис.
Штамп на конверте показывает,когда письмо дошло до
нужного почтового отделения,но почтовое отделение не явля-
ется конечным получателем требования,поскольку налогови-
ками оно адресовано не почтовому отделению,а исключитель-
но налогоплательщику.А с почты письмо дойдет от фирмы в
любом случае не раньше,чем из почтового отделения будет
324
отправлено уведомление о прибытии данного письма.Таким
образом,получается,что налогоплательщики правы,считая,
что в расчет должен быть принят день поступления письма с
почты на фирму.
В силу наличия такой неурегулированности указанного во-
проса налоговые чиновники в ряде случаев заявляют,что тре-
бование считается полученным по истечении шести дней с да-
ты направления заказного письма.Однако такое утверждение
неправомерно,хотя положение про упомянутые шесть дней
действительно содержится в НК России,но касается оно не
требования о представлении документов,поскольку по исте-
чении шести дней со дня направления заказного письма счи-
тается полученным:
– уведомление о задолженности по налогу (статья 52 НК
России);
– извещение об отмене решения об отсрочке уплаты налога
(пункт 5 статьи 68 НК России);
– требование заплатить налог (пункт 6 статьи 69 НК Рос-
сии).
Подчеркнем,что применительно к требованию налогового
органа о представлении документов такого положения налого-
вое законодательство не содержит.
Как уже было отмечено выше,для того чтобы применить к
налогоплательщику штрафные санкции,налоговый орган дол-
жен доказать вину этого налогоплательщика,а до того мо-
мента,как это будет доказано,налогоплательщик считается
невиновным (пункт 6 статьи 108 НК России).В отношении
требования о представлении документов налоговый орган дол-
жен доказать,что оно налогоплательщиком получено.
Разумеется,налоговому органу можно и целесообразно по-
мочь не доказать факт получения налогоплательщиком ука-
занного требования.
Если требование направлено заказным или ценным пись-
мом,в его получении должен расписаться курьер,проставив
свою подпись в почтовом отделении в специальной ведомо-
325
сти в графе «Дата получения».С этой даты и происходит от-
счет пятидневного срока.Таким образом,доказать получение
требования налогоплательщиком налоговые чиновники могут,
только представив суду копию указанной почтовой ведомости.
В качестве доказательства в рассматриваемом случае не мо-
жет быть принята,например,копия списка заказных писем
налогового органа.
Поскольку нередко налоговые чиновники не утруждают се-
бя оформлением заказных или ценных писем,а для рассылки
требований используют обычные письма,то это обстоятель-
ство может оказаться очень полезным для налогоплательщи-
ков в чисто практическом плане.Дело в том,что при полу-
чении в почтовом отделении обычного письма курьер только
предъявляет доверенность,но не расписывается в получении.
Следовательно,полученному письму с требованием налогово-
го органа фирма может присвоить входящий номер и дату и
это будет доказательством того,что требование пришло имен-
но этого числа,хотя фактически оно поступило значительно
раньше.Разумеется,в этом случае будет мешать конверт со
штампом,указывающим дату поступления письма в почтовое
отделение,но конверт можно и потерять,а в ответ на претен-
зии со стороны налоговиков,посоветовать им переадресовать
их почте.
Уменьшение суммы единого налога на
вмененный доход на сумму страховых
взносов на обязательное пенсионное
страхование
326
327
Согласно главе 26.3 Налогового
кодекса РФ налогоплательщики—индивидуальные предприни-
матели,переведенные на уплату единого налога на вменен-
ный доход для отдельных видов деятельности,освобождают-
ся от обязанностей по уплате единого социального налога в
отношении доходов,полученных от предпринимательской де-
ятельности,облагаемой единым налогом на вмененный доход,
и выплат,производимых физическим лицам в связи с ведени-
ем деятельности,облагаемой единым налогом на вмененный
доход.В соответствии с пунктом 2 статьи 346.32 НК России
сумма единого налога на вмененный доход,исчисленная за на-
логовый период,уменьшается налогоплательщиками на сумму
страховых взносов на обязательное пенсионное страхование,
осуществляемое в соответствии с законодательством Россий-
ской Федерации,уплаченных за этот же период времени при
выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работ-
никам,занятым в тех сферах деятельности налогоплательщи-
ка,по которым уплачивается единый налог на вмененный до-
ход,а также на сумму страховых взносов в виде фиксирован-
ных платежей,уплаченных индивидуальными предпринимате-
лями за свое страхование и на сумму выплаченных пособий
по временной нетрудоспособности.При этом сумма единого
налога не может быть уменьшена более чем на 50 процентов.
Сумма исчисленного за налоговый период единого налога на
вмененный доход подлежит уменьшению налогоплательщика-
ми только на сумму фактически уплаченных ими (в пределах
суммы исчисленных (подлежащих уплате) за отчетный (рас-
четный) период) на дату представления налоговой декларации
по единому налогу на вмененный доход страховых взносов на
обязательное пенсионное страхование.Согласно статье 28 Фе-
дерального закона от 15 декабря 2001 года №167-ФЗ «Об обя-
зательном пенсионном страховании в Российской Федерации»
минимальный размер фиксированного платежа устанавливает-
ся в размере 150 рублей в месяц и является обязательным для
уплаты.Право на уменьшение исчисленной за налоговый пе-
328
риод суммы единого налога на вмененный доход возникает у
налогоплательщиков вне зависимости от даты представления
ими за соответствующий отчетный (расчетный) период расче-
та (декларации) по страховым взносам на обязательное пенси-
онное страхование.Если налогоплательщик уплачивает стра-
ховые взносы в виде фиксированных платежей ежеквартально,
то он вправе ежеквартально по истечении квартала уменьшать
сумму единого налога на вмененный доход на уплаченную в
Пенсионный фонд РФ за данный квартал сумму.При этом
уплата страховых взносов должна быть произведена до по-
дачи декларации по единому налогу на вмененный доход за
соответствующий квартал.Сроки подачи деклараций по еди-
ному налогу на вмененный доход установлены статьей 346.32
НК России.Если уплата взносов в Пенсионный фонд РФ про-
изведена после подачи декларации по единому налогу на вме-
ненный доход за отчетный квартал,то уменьшение налога на
сумму взносов следует производить в следующем за отчетным
кварталом периоде.
Уплата единого налога на вмененный
доход вместо налога на добавленную
стоимость и налога на прибыль при
торговле в кредит
329
330
Как известно,единым налогом на вмененный доход обла-
гается торговля за наличный расчет.Если же фирма продает
товары в кредит,то часть денег поступает к ней безналичным
порядком,поскольку с продавцом за покупателя рассчитыва-
ется банк.В этом случае с безналичной выручки продавцу
приходится платить налог на добавленную стоимость и налог
на прибыль.Кроме того,ему нужно еще произвести перерас-
чет с покупателем.
На первый взгляд можно предположить,что,решив торго-
вать в кредит,фирма вынуждена отказаться от ЕНВД.Однако
существуют способы,с помощью которых продавец может по-
прежнему уплачивать ЕНВД и при этом привлекать покупате-
лей,сотрудничая с банками,которые предоставляют кредиты.
Определение розничной торговли для целей налогообложе-
ния приведено в статье 346.27 НК России—это «торговля то-
варами и оказание услуг покупателям за наличный расчет,
а также с использованием платежных карт» (извлечение).
Причем к розничной торговле не относится реализация подак-
цизных товаров,продуктов питания и напитков,в том числе
алкогольных,как в упаковке и расфасовке изготовителя,так
и без них,в барах,ресторанах,кафе и других точках обще-
ственного питания.Как отмечалось выше,когда фирма прода-
ет товары в кредит,часть денег на расчетный счет ее поступа-
ет из банка,который кредитует покупателей.При этом безна-
личная часть выручки облагается НДС и налогом на прибыль.
Смешанный вариант расчетов невыгоден,поскольку фирма те-
ряет деньги на налогах и приходится пересчитывать цену то-
вара.
Помимо того,что фирме,торгующей в кредит,приходит-
ся платить НДС и налог на прибыль,возникает проблема и с
расчетом ЕНВД.По мнению чиновников,даже в этом случае
организация должна брать в расчет единого налога площадь
всего зала.Свою позицию чиновники аргументируют тем,что
НК России не предусмотрен порядок распределения площа-
ди торгового зала между видами деятельности,облагаемыми
331
ЕНВД и налогами,соответствующими общему режиму нало-
гообложения.
Чтобы избежать начисления и уплаты НДС и налога на
прибыль,необязательно отказываться от такого эффективного
метода,как кредитование покупателей.Как уже говорилось,
существует несколько способов,позволяющих продавать това-
ры в кредит и при этом уплачивать только ЕНВД.
Поскольку,как уже было сказано,розничной торговлей
для целей налогообложения считается торговля с применени-
ем платежных карт,это означает,что если покупатель внесет
деньги с такой карты,фирме не придется начислять на без-
наличную выручку НДС.Но для этого надо договориться с
банком,чтобы он перечислял сумму кредита не на расчетный
счет продавца,а на карточный счет покупателя.Последний
в свою очередь оплатит покупку со своего карточного счета.
В результате деятельность торговой фирмы однозначно будет
классифицирована как розничная торговля,и переходить на
уплату НДС и налога на прибыль не придется.
Если банк не соглашается использовать при кредитовании
платежные карты,проблему с ЕНВД можно решить с помо-
щью агентского договора,заключаемого продавцом с другой
фирмой.По этому договору агент,действуя от своего име-
ни,но по поручению торговой фирмы,и получает от банка
деньги в счет оплаты товаров,проданных в кредит.Фирма-
агент снимает полученные суммы со своего счета и вносит их
в кассу торговой фирмы.Таким образом,продавец получает
всю выручку наличными.С тем,что наличная оплата товаров
через посредника подпадает под обложение ЕНВД,чиновни-
ки не спорят (письмо Минфина России от 5 апреля 2005 г.
№ 03-06-05-04/82).Для банка,кредитующего покупателей,
не имеет значения,куда перечислить деньги:непосредственно
на расчетный счет продавца или на счет его агента.
Удобнее,если в роли агента будет выступать не организа-
ция,а индивидуальный предприниматель.В этом случае не
возникнет проблем с банком,в котором агент будет получать
332
наличные деньги.Дело в том,что многие банки до сих пор
неохотно выдают организациям крупные суммы наличными,
если деньги требуются не для выдачи зарплаты,оплаты коман-
дировочных расходов или хозяйственных нужд.Кроме того,в
настоящее время действует ограничение,согласно которому
организация может по одной сделке внести в кассу другой ор-
ганизации не более 60 000 рублей (Указание Центрального
банка РФ от 14 ноября 2001 г.№ 1050-У).Для физических
же лиц,в том числе и индивидуальных предпринимателей,нет
никаких ограничений в части расчетов наличными деньгами.
Уплата единого налога на вмененный
доход с одного торгового места
333
334
Фирмы,торгующие в розницу,платят единый налог на вме-
ненный доход (далее—ЕНВД) либо с площади торгового за-
ла,либо с торгового места.Нередко выгоднее платить ЕНВД
именно с торгового места.
Напомним,что оптовая торговля облагается ЕНВД,если
все расчеты ведутся за наличные деньги.Иными словами,на-
личная оптовая торговля в целях исчисления ЕНВД считается
розницей.
Оптовик,как правило,не имеет торговых залов и отпуска-
ет товар покупателям непосредственно со склада.Чиновники
считают,что в таких случаях при расчете ЕНВД площадь
склада не учитывается.Склад считается одним торговым ме-
стом,и соответственно базовая доходность оптовика состав-
ляет 9000 рублей в месяц (пункт 3 статьи 346.29 Налогового
кодекса РФ (далее—НК России)).Понятно,что ЕНВД с этой
суммы не сравним с налоговой нагрузкой на общем режиме
налогообложения.Чиновники указывают,что ЕНВД нужно
платить с площади торгового зала только в тех случаях,когда
товары продаются через стационарную торговую сеть.К этой
категории относятся магазины,павильоны или киоски,однако
оптовый склад не подпадает ни под определения магазина,ни
павильона,ни киоска,которые приведены в статье 346.27 НК
России,именно потому,что складское помещение изначально
не предназначено и не приспособлено для ведения торговли.
Поэтому отпуск товаров со склада в целях исчисления ЕН-
ВД считается нестационарной торговлей,а сам единый налог
в таком случае рассчитывают исходя из количества торговых
мест.
Применять аналогичные схемы расчетов с клиентами в
некоторых случаях могут также фирмы,уплачивающие ЕНВД
с нескольких торговых мест или с площади торговых залов.
В частности,уменьшить свои налоговые платежи могут
фирмы,распространяющие товары через торговых агентов.Ес-
ли такие агенты самостоятельно договариваются с покупате-
лями,то каждая точка,в которую доставлен товар,будет счи-
335
таться отдельным торговым местом.Но ведь можно организо-
вать работу агентов и так,чтобы все сделки заключались в
офисе фирмы.
При доставке товаров покупателям с помощью курьеров и
торговых агентов ЕНВД также рассчитывается исходя из ко-
личества торговых мест.При этом торговым местом считается
помещение,в котором заключают договоры с покупателями.
Это означает,что если договор заключается в офисе фирмы-
продавца,то ЕНВД должен рассчитываться с одного торгового
места—даже если сам товар курьер развозит по адресам поку-
пателей.Причем такой подход применим независимо от того,
вносят ли покупатели деньги в кассу предприятия или распла-
чиваются с курьерами,у которых есть портативная ККТ.
Торговому агенту можно выдать два экземпляра догово-
ра,подписанных руководителем фирмы.Агент,доставив то-
вар,просит покупателя,чтобы тот подписал договор со своей
стороны.После этого один экземпляр договора возвращает-
ся в офис фирмы.В результате все выглядит так,как будто
бы сделка заключена в офисе.Торговое место—это,в частно-
сти,помещение,используемое организацией для заключения
договора.Значит,продавец,заключающий договоры со всеми
покупателями в своем офисном помещении,сможет платить
ЕНВД с одного торгового места.Количество же покупателей,
которым товар был доставлен агентами,никакого значения
иметь не будет.
Таким образом,оптовики и фирмы,у которых товар раз-
возят курьеры,могут существенно сократить свои налоговые
платежи.
Уплата страховых взносов на
обязательное пенсионное страхование
организацией,применяющей систему
налогообложения в виде единого налога
на вмененный доход
336
337
В соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 Налогового ко-
декса РФ уплата организациями единого налога на вмененный
доход для отдельных видов деятельности предусматривает за-
мену в числе прочих налогов и уплату единого социального
налога (в отношении выплат,производимых физическим ли-
цам в связи с ведением организацией предпринимательской
деятельности,облагаемой ЕНВД).При этом организации,яв-
ляющиеся налогоплательщиками ЕНВД,уплачивают страхо-
вые взносы на обязательное пенсионное страхование в соот-
ветствии с законодательством Российской Федерации.Пунк-
том 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-
ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской
Федерации» объектом обложения страховыми взносами и ба-
зой для начисления страховых взносов являются объект на-
логообложения и налоговая база по единому социальному на-
логу,установленные главой 24 НК России.Пунктом 1 ста-
тьи 236 НК России установлено,что объектом налогообложе-
ния единым социальным налогом признаются выплаты и иные
вознаграждения,начисляемые налогоплательщиками в пользу
физических лиц по трудовым и гражданско-правовым догово-
рам,предметом которых является выполнение работ,оказа-
ние услуг,а также по авторским договорам.Согласно пункту
3 статьи 236 НК России указанные в пункте 1 данной ста-
тьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы,
в которой они производятся) не признаются объектом нало-
гообложения,если у налогоплательщиков-организаций такие
выплаты не отнесены к расходам,уменьшающим налоговую
базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчет-
ном (налоговом) периоде.Применение системы ЕНВД соглас-
но пункту 4 статьи 346.26 НК России предусматривает замену
уплаты,среди прочих,и налога на прибыль организаций и,
следовательно,налоговая база по налогу на прибыль по дан-
ному виду деятельности не формируется как таковая.В связи
с тем что организация,применяющая систему ЕНВД,не яв-
ляется плательщиком налога на прибыль организаций,на нее
338
не распространяется пункт 3 статьи 236 НК России,поэтому
суммы премий,выплачиваемых из фонда материального поощ-
рения предприятия,предусмотренные трудовыми договорами,
облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное
страхование в общеустановленном порядке.
Учет доходов и расходов,относящихся к
деятельности,облагаемой единым
налогом на вмененный доход
339
340
В соответствии с пунктом 9 статьи 274 Налогового кодек-
са РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль
организаций в составе доходов и расходов не учитываются
доходы и расходы,относящиеся к деятельности,облагаемой
единым налогом на вмененный доход для отдельных видов де-
ятельности.Налогоплательщики налога на прибыль органи-
заций,осуществляющие предпринимательскую деятельность,
облагаемую единым налогом на вмененный доход,обязаны
вести обособленный учет доходов и расходов по такой дея-
тельности.В случае невозможности их разделения расходы
организаций определяются пропорционально доле доходов ор-
ганизации от деятельности,облагаемой единым налогом на
вмененный доход,в общем объеме доходов организации по
всем видам деятельности.В связи с этим распределение орга-
низацией расходов,например,по уплате коммунальных услуг,
сумм амортизации зданий отделений почтовой связи и почтам-
тов и арендной платы,между деятельностью,облагаемой на-
логом на прибыль организаций,и деятельностью,облагаемой
единым налогом на вмененный доход,пропорционально дохо-
дам,полученным в целом по организации,правомерно.Ме-
тоды определения размера названных расходов,относящихся
к конкретному виду деятельности,организация вправе уста-
навливать самостоятельно,отразив их в учетной политике.В
связи с этим отнесение вашей организацией расходов к кон-
кретному виду деятельности пропорционально размеру пло-
щади помещений,используемой для предпринимательской де-
ятельности,облагаемой единым налогом на вмененный доход,
и для деятельности,облагаемой налогом на прибыль органи-
заций,не противоречит действующему законодательству.
Учет сумм страховых взносов на
обязательное пенсионное страхование
налогоплательщиками,применяющими
систему налогообложения в виде
единого налога на вмененный доход
341
342
Пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ установлено,
что для налогоплательщиков,производящих выплаты в поль-
зу физических лиц,объектом налогообложения единым со-
циальным налогом признаются выплаты и иные вознагражде-
ния,начисляемые налогоплательщиками в пользу физических
лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам,предме-
том которых является выполнение работ,оказание услуг (за
исключением вознаграждений,выплачиваемых индивидуаль-
ным предпринимателям),а также по авторским договорам.На
основании пункта 4 статьи 346.26 НК России уплата органи-
зациями единого налога на вмененный доход для отдельных
видов деятельности предусматривает замену в числе прочих
налогов и уплаты единого социального налога (в отношении
выплат,производимых физическим лицам в связи с ведением
предпринимательской деятельности,облагаемой единым нало-
гом на вмененный доход).При этом налогоплательщики,осу-
ществляющие наряду с предпринимательской деятельностью,
подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный
доход,иные виды предпринимательской деятельности,обяза-
ны вести раздельный учет имущества,обязательств и хозяй-
ственных операций в отношении предпринимательской дея-
тельности,подлежащей налогообложению единым налогом на
вмененный доход,и предпринимательской деятельности,в от-
ношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в со-
ответствии с общим режимом налогообложения (пункт 7 ста-
тьи 346.26 НК России).Учитывая изложенное,в целях налого-
обложения следует разграничивать выплаты,производимые в
рамках деятельности,переведенной на уплату единого налога
на вмененный доход,от выплат,производимых в связи с дея-
тельностью,не переведенной на уплату данного налога.Нало-
гоплательщикам,осуществляющим одновременно виды пред-
принимательской деятельности,облагаемые единым налогом
на вмененный доход,и виды предпринимательской деятель-
ности,подпадающие под действие иных систем налогообло-
жения,следует производить распределение понесенных ими в
343
процессе осуществляемой предпринимательской деятельности
общехозяйственных и общепроизводственных расходов,свя-
занных с уплатой страховых взносов на обязательное пенси-
онное страхование (за исключением страховых взносов в виде
фиксированных платежей),пропорционально выручке,полу-
ченной от каждого вида осуществляемой ими деятельности.
При этом расходы вышеназванных организаций при невозмож-
ности их разделения определяются пропорционально доле до-
ходов организации от деятельности,относящейся к единому
налогу на вмененный доход,в общем доходе организации по
всем видам деятельности.По коду строки 020 раздела 3 «Рас-
чет суммы единого налога на вмененный доход за налоговый
период» налоговой декларации по единому налогу на вменен-
ный доход для отдельных видов деятельности,утвержденной
приказом Минфина России от 17 января 2006 г.№ 8н,от-
ражается сумма уплаченных за налоговый период страховых
взносов на обязательное пенсионное страхование работников,
занятых в сферах деятельности,по которым уплачивается еди-
ный налог на вмененный доход,и (или) страховых взносов в
виде фиксированных платежей,уплаченных индивидуальным
страхователем за свое страхование.Налогоплательщики,осу-
ществляющие наряду с предпринимательской деятельностью,
подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный
доход,иные виды предпринимательской деятельности,указы-
вают в строке 020 раздела 3 «Расчет суммы единого налога
на вмененный доход за налоговый период» вышеназванной на-
логовой декларации сумму уплаченных за налоговый период
указанных страховых взносов,рассчитанных пропорциональ-
но выручке,полученной от предпринимательской деятельно-
сти,переведенной на уплату единого налога на вмененный
доход.
В соответствии с пунктом 2 статьи 346.28 НК России на-
логоплательщики обязаны встать на учет в налоговых органах
по месту осуществления предпринимательской деятельности,
облагаемой единым налогом на вмененный доход,не позднее
344
пяти дней с начала осуществления этой деятельности и про-
изводить уплату единого налога на вмененный доход.В связи
с этим сумма единого налога на вмененный доход исчисляет-
ся по каждому муниципальному образованию отдельно.Ука-
занный механизм исчисления указанного налога предусмот-
рен также в разделе 3.1 «Сумма единого налога на вменен-
ный доход,подлежащая уплате в бюджет за налоговый пе-
риод» вышеназванной налоговой декларации.Учитывая изло-
женное,при исчислении суммы единого налога на вмененный
доход,подлежащей уплате в бюджет по месту осуществления
предпринимательской деятельности,ее уменьшение на сумму
страховых взносов на обязательное пенсионное страхование
осуществляется по каждому месту осуществления предприни-
мательской деятельности отдельно,исходя из выручки,полу-
ченной от предпринимательской деятельности,переведенной
на уплату единого налога на вмененный доход.
Решение задачи экономии наедином
налоге на вмененный доход
345
346
При уплате единого налога на вмененный доход для от-
дельных видов деятельности налогоплательщики освобожда-
ются от уплаты ряда налогов—см.ниже.
Организации—Предприниматели
1.Налог на добавленную стоимость—1.Налог на
добавленную стоимость
2.Налог на прибыль—2.Налог на доходы физи-
ческих лиц (с доходов предпринимателя)
3.Единый социальный налог—3.Единый соци-
альный налог
4.Налог на имущество—4.Налог на имущество
Причем хотя налогоплательщики освобождаются от уплаты
единого социального налога,но платить взносы в Пенсионный
фонд они обязаны.
Переход на уплату ЕНВД имеет свои плюсы и минусы—см.
таблицу ниже.
(+) Сумма налога не зависит от размера выручки
(+) Сумму налога можно уменьшить на сумму взносов в
Пенсионный фонд
(—) При превышении физических показателей
1
придется
переходить на обычную систему налогообложения
(—) Расходы предпринимателя (организации) не уменьша-
ют сумму налога
ЕНВД в первую очередь удобен индивидуальным пред-
принимателям,которым сложно скрывать размер выручки и
официально проводить все расходы.Обратим внимание,что
1
Под физическими показателями понимаются торговая площадь,торго-
вое место,количество автомобилей,количество сотрудников.
347
ЕНВД обязаны платить лишь организации и ПБОЮЛ.Част-
ные лица,не имеющие свидетельства ПБОЮЛ,не обязаны
платить ЕНВД.При этом отсутствие свидетельства ПБОЮЛ
вовсе не означает,что физическое лицо работает незаконно.
С клиентом можно,например,заключить договор подряда и
перевозить его грузы на основании этого договора.
Хотя НК России не предоставляет налогоплательщикам
возможности выбирать переходить на уплату единого налога
на вмененный доход или не переходить,возможность укло-
ниться от уплаты налога на вмененный доход имеется—об
этом ниже.Сумма налога на вмененный доход не зависит ни
от размера его выручки,ни от величины прибыли,а только от
так называемых физических показателей—площади занимае-
мых помещений,количества работников и пр.Тем не менее
налогоплательщики обязаны применять кассовый аппарат при
расчетах наличными,а организации к тому же (в отличие от
тех,кто перешел на «упрощенку») должны вести бухгалтер-
ский учет.
При торговле вразнос—т.е.не через магазин или палатку,
а доставляя товары непосредственно покупателям,налог на
вмененный доход уплачивают только предприниматели.Ника-
ких ограничений для перехода на уплату налога на вмененный
доход для них не установлено.Организации же,которые за-
нимаются разносной торговлей,могут выбирать между упро-
щенной и общей системами налогообложения.
Применительно к ЕНВД следует,в частности,иметь в ви-
ду,что расплывчатое определение «торгового места» в НК
России позволяет налогоплательщикам трактовать в свою
пользу любые споры о том,с какого количества таких мест
нужно платить ЕНВД—так поступать позволяет пункт 7 ста-
тьи 3 НК России,где сказано,что все противоречия и неяс-
ности законодательства толкуются в пользу налогоплатель-
щиков.Когда один продавец в разное время продает товары
в разных местах,в расчет ЕНВД следует брать только од-
но «нестационарное торговое место».При развозной торговле
348
нужно определять количество торговых мест исходя из чис-
ленности продавцов,которые могут одновременно торговать в
разных местах.
Бытует мнение,что ЕНВД уменьшить невозможно,однако
это далеко не так.Например,при уплате ЕНВД в зависимости
от торговой площади магазина можно,в частности,разделить
помещение,назвав большую часть своего магазина демонстра-
ционным залом.В НК России сказано,что ЕНВД облагается
только площадь,используемая для торговли (статья 346.27
НК России).Ссылаясь на этот довод и на то,что в демонстра-
ционном зале товар не отпускается,а с выставочной площа-
ди ЕНВД не взимается,возможно существенно снизить его
размеры.В целях четкого разграничения помещений следует
отделить демонстрационное помещение от того,где продается
товар,например,поставив у условной границы табличку соот-
ветствующего содержания,а также письменным распоряжени-
ем руководителя (директора) зафиксировать факт разделения
магазина на два помещения:для торговли и для демонстра-
ции,а также хранения товаров.Кроме того,к такому рас-
поряжению следует приложить план с указанием конкретных
площадей,а его копию в увеличенном масштабе вывесить в
самом магазине.Таким образом по существу и в конкретной
форме будет создан «правоустанавливающий документ»,обу-
словливающий определение торговой площади (статья 346.27
НК России).В документах при каждом удобном случае долж-
но указываться,что демонстрационный зал одновременно ис-
пользуется и для хранения товаров—следовательно,его нельзя
считать торговым.Можно формально выставочное помещение
сдать в аренду—например,индивидуальному предпринимате-
лю,который якобы станет оказывать услуги по хранению и
демонстрации товара (не переведенные на «вмененку»),полу-
чая за это символическую плату.В результате применения
такого способа магазин на законном основании не заплатит
ЕНВД с площадей,переданных в аренду.Налоговые чинов-
ники могут начислить ЕНВД со всей площади только в том
349
случае,если докажут фиктивность аренды,а это совсем не
просто,особенно если и арендатор,и арендодатель формально
не зависят друг от друга.
Аналогичный способ снижения ЕНВД применим также к
предприятиям общественного питания,поскольку они платят
ЕНВД с площади зала для обслуживания посетителей.Ины-
ми словами,те,у кого часть общего помещения занимают
бильярдные столы,могут отдельно выделить эту площадь и
не начислять с нее ЕНВД.Кроме того,поскольку услуги по
организации досуга отнесены к общепиту,что соответствует
Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-
93,утвержденному постановлением Госстандарта России от
28 июня 1993 г.№ 163,то если часть помещения,занятую
бильярдом,передать в аренду,ею станет распоряжаться арен-
датор,не оказывающий услуги общественного питания.Дея-
тельность арендатора не имеет ничего общего с обществен-
ным питанием,и он не должен платить ЕНВД.Это означает,
что прежде чем делить площади,необходимо рассчитать,в
каком случае платежей меньше—при ЕНВД или при начисле-
нии обычных налогов в общем порядке.Причем одновременно
необходимо учитывать налоговые платежи,которые арендатор
обязан начислить с арендной платы,даже если она будет очень
небольшой.
Установленные применительно к ЕНВД ограничения по
площади торгового зала нужно соблюдать и в том случае,ес-
ли налогоплательщик арендует ее—например,в крупном тор-
говом центре или в магазине.Напомним,что НК России со-
держит следующее определение:«Магазин—специально обо-
рудованное стационарное здание (его часть),предназначенное
для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обес-
печенное торговыми,подсобными,административно-бытовыми
помещениями,а также помещениями для приема,хранения то-
варов и подготовки их к продаже».
Если все вышеперечисленные условия соблюдаются,то
установленное ограничение для площади торгового зала дей-
350
ствует.И если она больше 150 квадратных метров,арендатор
ЕНВД платить не должен.
В отношении павильонов НК России содержит следующее
определение:«Павильон—строение,имеющее торговый зал и
рассчитанное на одно или несколько рабочих мест».
Если в аренду будет взят павильон с площадью зала более
150 квадратных метров,то платить ЕНВД не нужно.
Поскольку немало налогоплательщиков осуществляют
свою деятельность в нескольких регионах,следует иметь в
виду,что ограничения,установленные НК России,должны
соблюдаться по каждому объекту—т.е.даже если они распо-
ложены в разных регионах.Это означает,что если хотя бы по
одному объекту ограничение превышено,ЕНВД не платится
в целом по организации (по всем объектам индивидуального
предпринимателя).В этой связи напомним,что организации
общественного питания и ПБОЮЛ,работающие в этой сфе-
ре,не переводятся на уплату ЕНВД,если площадь зала об-
служивания посетителей превышает 150 квадратных метров.
Причем это правило (как и в случае с торговыми организация-
ми) должно соблюдаться в отношении каждого из имеющихся
объектов.Иными словами,если у налогоплательщика имеется
несколько точек общественного питания,то достаточно,что-
бы хотя бы в одной из них был зал с площадью свыше 150
квадратных метров,и в этом случае можно забыть ЕНВД и
выбирать между общей и упрощенной системами налогообло-
жения.
Поскольку ЕНВД платится за каждое самостоятельное
подразделение—это означает,что если подразделение не яв-
ляется,например,самостоятельной точкой общественного пи-
тания,то оно не может быть переведено на уплату ЕНВД.
Согласно статье 346.27 НК России стационарная торговая
сеть—это торговая сеть,расположенная в специально оборудо-
ванных,предназначенных для ведения торговли зданиях (их
частях) и строениях.Стационарную торговую сеть образуют
строительные системы,прочно связанные фундаментом с зе-
351
мельным участком и подсоединенные к инженерным комму-
никациям.К данной категории торговых объектов относятся
магазины,павильоны и киоски.Указанной статьей НК России
определено,что под магазином понимается специально обо-
рудованное стационарное здание (его часть),предназначенное
для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обес-
печенное торговыми,подсобными,административно-бытовыми
помещениями для приема,хранения товаров и подготовки их
к продаже,а под площадью торгового зала—площадь всех
помещений и открытых площадок,используемых налогопла-
тельщиком для торговли,определяемая на основе инвента-
ризационных и правоустанавливающих документов.В целях
применения главы 26.3 НК России к правоустанавливающим
и инвентаризационным документам относятся имеющиеся у
налогоплательщика на объект стационарной торговой сети до-
кументы,содержащие необходимую информацию о назначе-
нии,конструктивных особенностях и планировке помещений
такого объекта (технический паспорт на нежилое помещение,
планы,схемы,экспликации,договор аренды (субаренды) и
т.д.).В том случае если помещение в правоустанавливаю-
щих и инвентаризационных документах не выделено как часть
здания,специально оборудованная и предназначенная для ве-
дения торговли (что является основанием для отнесения его к
объекту стационарной торговой сети),то данный объект сле-
дует рассматривать как объект нестационарной торговой сети
и для расчета единого налога на вмененный доход следует
применять физический показатель—торговое место.
Если ЕНВД зависит от численности персонала,лица,ока-
зывающие бытовые или ветеринарные услуги,ремонтирующие
и моющие автотранспорт,организующие разносную торгов-
лю,могут сократить штат работников,уменьшив тем самым
ЕНВД.Но поскольку реальное сокращение числа работников
приведет к снижению эффективности работы предприятия в
целом,то такого рода изменения нужно проводить только на
бумаге.Коллектив работников можно разделить на две ча-
352
сти и одну часть оставить работать как и прежде на осно-
вании трудовых договоров,а вторую часть превратить в ин-
дивидуальных предпринимателей,осуществляющих свою дея-
тельность без образования юридического лица (ПБОЮЛ).По-
следние продолжают исполнять свои прежние обязанности,но
с ними заключены договоры на оказание различных услуг—
например,по ведению бухучета,обеспечению безопасности
предприятия и т.д.,поскольку такая деятельность ЕНВД не
облагается.Кстати сказать,именно таким способом при фор-
мальном сокращении численности работников можно увели-
чить реальный персонал,невзирая на какие-либо установлен-
ные ограничения.
Можно дело организовать несколько иначе—руководитель
организации с частью работников оформляет гражданско-
правовые договоры на оказание услуг по своей специально-
сти.Помимо ЕНВД снизятся также и взносы на страхование
от несчастных случаев.Они не начисляются с большинства
выплат по гражданско-правовым договорам.
Можно поступить по-другому—ПБОЮЛ становится толь-
ко один из работников,остальные заключают с ним
гражданско-правовые договоры,а ПБОЮЛ оказывает услуги
организации.ПБОЮЛ обязан начислять единый социальный
налог (ЕСН) на зарплату своих работников,но от ЕСН можно
освободиться,если ПБОЮЛ перейдет на «упрощенку».Хо-
тя от единого социального налога «упрощенцу» избавиться не
удастся,но его можно свести к минимуму,если начислять с
разницы между доходами и расходами.К расходам ПБОЮЛ
отнесет зарплату работников и взносы в ПФР (ставка—14 %).
Доходы—это сумма,полученная от фирмы якобы за предпри-
нимательскую деятельность,но на самом деле равная зарплате
сотрудников (с отчислениями) или немного ее превышающая.
Тогда ПБОЮЛ будет платить минимальный единый налог—1
процент от своей выручки (пункт 6 статьи 346.18 НК России).
Напомним,что ЕСН не берется с выплат,производимых
при осуществлении деятельности,облагаемой ЕНВД (пункт 4
353
статьи 346.26 НК России).Кроме того,деньги выдаются лицу,
с которым заключен договор гражданско-правового характе-
ра,именно на основании договора подряда либо возмездного
оказания услуг,а с доходов тех,кто заключил гражданско-
правовые договоры,ЕСН не начисляется.
Чтобы исключить для налоговых чиновников возможность
переквалифицировать гражданско-правовые договоры в трудо-
вые,их необходимо оформить так,как предписано ГК России,
в частности главами 37 «Подряд» и 39 «Возмездное оказание
услуг».В этих целях,в частности,следует установить,что
гражданин выполняет свой объем работ (услуг) в определен-
ный срок,а не заключает постоянный договор с предприяти-
ем,который могут признать трудовым.Гражданские догово-
ры лучше заполнять каждый месяц.Кроме того,необходимо
помнить о том,что работа по договору подряда должна быть
принята (статья 702 ГК России) – это означает,что перио-
дически необходимо составлять акты выполненных работ.По
договорам на оказание услуг также периодически необходимо
составлять акты оказанных услуг.
Если организация или ПБОЮЛ сдает автомашину в арен-
ду с экипажем,то в этом случае водитель автомобиля по-
прежнему остается работником арендодателя (пункт 2 статьи
635 ГК России),который выдает ему заработную плату.Экс-
плуатационные расходы в таких случаях обычно несет аренда-
тор,однако в договоре можно предусмотреть и иной порядок
(статья 636 ГК России),согласно которому их оплачивает соб-
ственник.При работе водителя автомобиля на основании дого-
вора аренды транспортного средства с экипажем он получает
задания и все путевые документы не от транспортной фирмы,
как это было бы в случае заключения договора перевозки,а
от арендатора транспортного средства с экипажем.Поэтому
перевозчику,платящему ЕНВД,целесообразно договориться
с клиентами о том,что путевые листы и другая транспортная
документация будут заполняться от их имени (т.е.от имени
заказчиков).В этом случае с заказчиками можно будет за-
354
ключить договоры аренды транспортного средства с экипажем
и не платить ЕНВД с переданных автомобилей.Правда,ду-
мается,что применять такую схему имеет смысл только при
наличии постоянных заказчиков,договор с которыми оформ-
ляется не меньше чем на месяц.В противном случае договоры
на отдельные поездки могут признать обычными договорами
на перевозку.Во избежание проблем с налоговыми чиновни-
ками необходимо,чтобы заключенные договоры могли быть
однозначно истолкованы только в качестве договоров аренды
транспортных средств с экипажем.А для этого в них должны
быть предусмотрены все отличительные особенности по срав-
нению с договорами перевозки—т.е.безусловно должны быть
не просто учтены все без исключения нормы ГК России в от-
ношении договора аренды транспортного средства с экипажем,
но и четко изложены по тексту договора.Такая тщательность
необходима,поскольку отличить договор перевозки и договор
аренды транспортного средства с экипажем при отсутствии
четкости изложения по тексту обусловливающих и связанных
условий совершения операций бывает просто невозможно,а
это чревато как минимум доначислением налога.
Освободиться от ЕНВД можно путем фиктивной аренды
нескольких автомобилей для того,чтобы их общее число пре-
высило 20 единиц,поскольку в этом случае организация или
ПБОЮЛ не будут соответствовать установленным ограниче-
ниям «не будут обязаны платить ЕНВД (подпункт 6 пункта 2
статьи 346.26 НК России).Но поскольку в этом случае при-
дется платить обычные налоги,то до заключения договоров
аренды целесообразно определиться и наиболее выгодным ва-
риантом начисления налоговых платежей.
Если налогоплательщик будет в точности следовать нор-
мам ГК России,он должен будет документально показать,что
арендованные автомобили каждый месяц выполняют хотя бы
по одной поездке,отразив в учете фиктивный доход (пусть
даже незначительный) и начислив с него соответствующие
налоговые платежи.Опасность заключается в том,что если
355
заинтересованное лицо (организация или ПБОЮЛ) уйдет от
необходимости уплаты ЕНВД,но не покажет,что временно
полученные им автомобили использовались,то налоговые чи-
новники могут признать арендную плату необоснованным рас-
ходом,запретят уменьшить прибыль и вычесть НДС.Поэто-
му лучше,конечно,документально отразить,что автомобиль
время от времени работает,и тем самым обосновать необходи-
мость аренды.При этом выручку,разумеется,надо показать
минимальную,не превышающую стоимости аренды—тогда не
придется платить лишние налоги.
Напомним,что ЕНВД основан на том,что налог зависит
от количества «автомобилей,используемых для перевозок пас-
сажиров и грузов» (пункт 3 статьи 346.29 НК России).Искус-
ственно занизив количество автомобилей,например,указав,
что часть из них ремонтируется,можно уменьшить ЕНВД.
Поскольку этот метод незаконен,особое внимание при его
применении должно быть уделено документам—на их осно-
ве не должно быть возможно сделать вывод о фактической
эксплуатации автомобилей,находящихся по документам в ре-
монте.
Уплата ЕНВД освобождает организации и ПБОЮЛ от
необходимости начислять и уплачивать единый социальный
налог,но не освобождает их от уплаты взносов на обязатель-
ное пенсионное страхование.Однако на сумму уплаченных
пенсионных взносов начисленный ЕНВД может быть умень-
шен следующим образом:
– умножается заработная плата работников на 14 %;
– полученная сумма уплачивается в Пенсионный фонд;
– затем ровно на такую же сумму уменьшаете ЕНВД.
Размер ЕНВД,который должен ежемесячно уплачивать-
ся в бюджет,зависит от количества работников.Но нельзя
уменьшить ЕНВД более чем на 50 процентов от его первона-
чально рассчитанной величины.
В целях обеспечения возможности экономии на налоговых
платежах могут быть применены различные способы.
356
Например,один из них заключается в том,что часть ра-
ботников фирмы,оказывающей бытовые услуги,переходит
в специально зарегистрированную фирму (или к ПБОЮЛ),
применяющую упрощенную систему налогообложения.Затем
с новой фирмой заключается договор,в соответствии с ко-
торым она организует и принимает участие в оказании бы-
товых услуг,предоставляя свой персонал.Клиент по этому
договору—юридическое лицо,услуги населению новый «упро-
щенец» не оказывает и его работники не учитываются для
ЕНВД.
Открывшаяся фирма (ПБОЮЛ) вносит «упрощенный» на-
лог с дохода (платы «вмененщика»).Его можно свести к 1
проценту от полученной суммы,если зарегистрировать «упро-
щенца» как платящего налог с прибыли,а его выручку сделать
почти равной расходам.Последние рассчитываются просто:к
зарплате прибавляются взносы в ПФР и отчисления на соц-
страх.Надо также прикинуть сумму выручки,которая позво-
лит начислять минимальный налог.Он берется,когда получен
убыток или 15-процентный налог с прибыли меньше 1 процен-
та от всего дохода (пункт 6 статьи 346.18 НК России).
Налоговики могут попытаться доначислить ЕНВД,заявив,
что на самом деле все работники работают у «вмененщика».
Во избежание этого следует:
– переводить в новую фирму в основном работников,не
находящихся постоянно на производственном объекте;
– в договоре «вмененщика» и промежуточного работодате-
ля не сообщать,что последний привлекает определенное ко-
личество специалистов,но указать,что весь персонал подчи-
няется промежуточному работодателю и любого работника он
может отозвать.
Вышеизложенные обстоятельства помогут выиграть суд
(постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 апреля
2004 г.№ А56-20964/03).
Если промежуточный работодатель—«упрощенец»—наймет
персонал не по трудовым,а по гражданско-правовым догово-
357
рам,то он сэкономит взносы на страхование от несчастных
случаев (пункт 1 статьи 5 Федерального закона от 24 июля
1998 г.№ 125-ФЗ).«Вмененщик»,заключив подобные дого-
воры,иногда может и ЕНВД уменьшить,но действовать нуж-
но крайне осторожно,готовясь к почти неизбежным спорам с
налоговиками.
Конфликтные ситуации возникают у «вмененщиков»,
оформляющих договоры подряда или возмездного оказания
услуг и не начисляющих при этом ЕНВД.Налоговики потре-
буют заплатить налог,указав,что он берется со среднесписоч-
ной численности всех работников (статья 346.27 НК России).
Однако эта численность рассчитывается от списочной,а в нее
не входят лица,работающие по гражданско-правовым догово-
рам (пункт 84 и подпункт «б» пункта 86 Порядка,утвержден-
ного постановлением Росстата от 3 ноября 2004 г.№50).Эти
же лица не учитываются при расчете ЕНВД.Однако даже
если чиновники согласятся (в суде) не взимать налог с под-
рядчиков,они вполне могут заявить,что спорные договоры
только названы гражданско-правовыми,но в действительно-
сти являются трудовыми.Такое утверждение можно опроверг-
нуть правильно оформленными документами на конкретные
работы (статья 703 ГК России).Нельзя предусматривать вы-
полнения подрядчиком тех работ,которые четко не определе-
ны,но должны совершаться в рабочее время,установленное
клиентом—такой договор признают трудовым.Разумеется,ра-
боты или услуги необходимо принимать по акту (статья 720
ГК России).В этом случае у «вмененщика» будут все шан-
сы доказать наличие гражданско-правовых отношений и через
суд добиться снижения ЕНВД.
Многие транспортники уменьшают налог,показывая,что
весь месяц несколько машин ремонтировалось,а ЕНВД пла-
тится лишь с используемых автомобилей (статья 346.29 НК
России).Однако ремонт надо грамотно оформить,не оставляя
в документах путевые листы тех машин,которые по бумагам
весь месяц стояли.
358
В целях экономии на налоговых платежах можно сдать
часть автомобилей заказчикам во временное пользование,со-
ставив с ними договоры аренды транспортного средства с
экипажем (статья 632 ГК России).В таком случае водитель
получает задания непосредственно от арендатора автомобиля
(пункт 2 статьи 635 ГК России),а применительно к «вменен-
щику» невозможно будет утверждать,что именно он распоря-
жается автомобилем.Следовательно,этот автомобиль не нуж-
но учитывать при расчете ЕНВД,но с арендной платы надо
начислить обычные налоги.Арендные договоры стоит оформ-
лять только с постоянными клиентами и заключать их хотя бы
на месяц.Если составлять такие договоры на каждую поезд-
ку,то тем самым можно дать возможность признать,что на
самом деле проводились обычные перевозки,и доначислить
ЕНВД.В договорах нельзя указывать,что плата зависит от
времени использования машины в течение суток (например,
ночью дороже,чем днем),поскольку такая запись позволит
усомниться в аренде и предположить,что повышенная ночная
плата—компенсация за трудную работу по договору подряда.
Тем,кто имеет парк в 20 машин,можно уйти от ЕН-
ВД,арендовав еще один-два автомобиля.Когда количество
используемых транспортных средств превысит установленный
лимит—20 единиц,ЕНВД не будет начисляться (подпункт 6
пункта 2 статьи 346.26 НК России).Налоговики утвержда-
ют,что при расчете лимита автомобилей (20 единиц) должен
учитываться любой автомобиль,предназначенный для целей
предпринимательства—даже если он весь месяц простоял в
гараже.Хотя из НК России это не следует,все-таки лучше по-
казать хотя бы одну поездку арендованного автомобиля.Для
его эксплуатации не нужно каких-либо особых разрешений,а
для подтверждения поездки достаточно чеков на ГСМ.
В целях уменьшения налоговых платежей по ЕНВД мож-
но применить способ компенсации пенсионных платежей,ко-
торый основан на том,что из налога исключаются больнич-
ные,выданные из средств работодателя,и пенсионные взносы
359
и лишь остаток вносится в бюджет (статья 346.32 НК Рос-
сии).Взносы не могут уменьшать ЕНВД больше чем в два
раза.Если пенсионные платежи больше половины ЕНВД—
перечисляются лишние деньги в фонд,меньше половины—
лишний налог.Лучшее соотношение налога и взносов—50/50,
и к нему надо стремиться,начисляя заработную плату персо-
нала.
Как известно,ЕНВД взимается с площади торгового зала.
Если она больше 150 квадратных метров (подпункт 4 пунк-
та 2 статьи 346.26 НК России),то ЕНВД не взимается.Если
есть несколько магазинов с торговой площадью как больше
150 квадратных метров,так и не превышающей этой величи-
ны,надо применять два налоговых режима.По малым точ-
кам используется ЕНВД,а по большим—обычная система или
«упрощенка».Можно уйти от ЕНВД хотя бы по одному объ-
екту,если расширить торговый зал.Такой шанс есть,когда
его площадь близка к 150 квадратным метрам и существует
возможность добавить место под торговлю (пусть на бумаге)
за счет какой-нибудь иной площади—например подсобного по-
мещения.
Тем,кто не может освободиться от ЕНВД,надо сокращать
метраж.Предположим,компания хочет арендовать магазин,
часть которого будет использоваться для торговли,а часть—
для демонстрации товаров,складирования и т.д.Можно за-
ключить сразу два договора аренды,разделив общую площадь
на прочую и торговую—с последней и будет взиматься ЕНВД.
К договорам,разумеется,надо приложить план помещения,
оформленный в БТИ,на котором самостоятельно показать
разделение.ЕНВД считается по каждому договору,посколь-
ку согласно статье 346.27 НК России площадь определяется
по правоустанавливающим документам,а их в данном случае
будет два.
Разделять помещения могут не только будущие,но и дей-
ствующие плательщики ЕНВД.В частности,может быть отго-
рожена в магазине часть торговой площади,на которой разме-
360
щается товар.Ее называют демонстрационным залом,вешают
табличку,что продажи в нем не производится,разграничива-
ют в плане и сдают его в аренду третьему (подставному) лицу.
Потом заключают с ним договор либо о совместной деятельно-
сти,либо об оказании услуг по показу товаров,дабы аргумен-
тировать,почему их продукция находится вроде бы в чужом
помещении.Арендатор торговли не ведет,и его метры осво-
бождаются от налога.Правда,налоговый чиновник может за-
явить,что измененный план надо заверять в БТИ,но на самом
деле для БТИ важна та перепланировка,из-за которой меня-
ются технические или количественные характеристики (пункт
9 Положения,утвержденного постановлением Правительства
России от 4 декабря 2000 г.№ 921).А если такие новшества
отсутствуют,то и заверять в БТИ нечего.Кстати,требование
об участии БТИ—самоуправство со стороны налоговых чинов-
ников.Только в одном случае надо обращаться в БТИ—если
требуется государственная регистрация аренды.Но она,как
известно,нужна лишь по договору,заключенному на год и
более.Поэтому срок его действия должен быть меньше 12 ме-
сяцев (с последующим продлением) или бессрочным,который
тоже не регистрируется.
Еще раз напомним,что согласно статье 346.27 НК России
ЕНВД берется с площади,используемой для торговли,а ее,
понятно,не может быть у арендатора зала,который не получа-
ет выручки от посетителей,поскольку торговли не производит.
Некоторые схемы снижения торгового ЕНВД специфичны,
поскольку основаны на региональных законах.Например,хо-
рошо работать в тех регионах,где введены льготы для орга-
низаций инвалидов,поскольку есть случаи,когда налог для
таких компаний снижен в два раза и можно по договоренно-
сти с обществом инвалидов оформить деятельность на него.
Используя накладные «некоторых» организаций,можно за-
высить закупки льготных товаров (детский ассортимент,моло-
копродукты,хлеб) и,как следствие,доход от их реализации—
налогоплательщик увеличивает льготируемую выручку,одно-
361
временно снижая ЕНВД.Другие налоги у него не возрастают,
поскольку «вмененщики» от них освобождены.
Если фирма торгует только дорогим товаром и имеет наме-
рение уйти от ЕНВД,но у нее очень мало сделок,то каждую
из них можно оформить так,как удобно.Например,принять
у клиента все деньги или хотя бы часть в операционную кас-
су банка,открытую в магазине,и зачислить средства на свой
счет.Так фирма докажет,что оплата за товар производится
«безналом» или одновременно и «налом»,и безналичными пе-
речислениями,а в этом случае ЕНВД не применяется.
Рестораны могут расширить площадь зала обслуживания
(организовав летнюю веранду),чтобы уйти от ЕНВД,но мо-
гут,наоборот,уменьшить эту площадь,выделив часть поме-
щения,предназначенную для отдыха посетителей,например
для игры в бильярд.Налоговики,правда,все равно относят ее
к облагаемой со ссылкой на Общероссийский классификатор
услуг населению ОК 002-93,утвержденный постановлением
Госстандарта России от 28 июня 1993 г.№ 163,где услуги
кафе и ресторанов по организации бильярда,игровых автома-
тов,музыкального обслуживания отнесены к общепиту.Одна-
ко судьи обычно с этим не соглашаются,выводя из-под ЕНВД
спортивные территории и указывая,что обслуживания посети-
телей там не происходит.Целесообразно сдать необлагаемую
часть помещения в аренду,тогда развлечения и питание никак
не удастся связать,поскольку их устроителями будут разные
лица.
Стационарным считается не любое помещение,куда могут
заходить покупатели,а лишь постройка,расположенная на
фундаменте и присоединенная к инженерным коммуникациям
(статья 346.27 НК России).К подобным объектам не относит-
ся временный павильон,не соответствующий хотя бы одному
из этих требований,или автолавка.Налог с них не зависит от
площади,а берется от количества торговых мест.Обычно он
меньше магазинного ЕНВД.
Кстати,розничная торговля удобна,в частности,тем,что
362
ее трудно проконтролировать.Поэтому налогоплательщики
часто заявляют в налоговые органы не обо всех точках,а на-
логовые чиновники не могут отследить,в скольких пунктах
фактически производилась торговля.
Экономия на налоговых платежах
путем применения особенностей,
связанных с налогообложением в виде
единого налога на вмененный доход
363
364
Целенаправленное рассмотрение и изучение различных
нюансов и особенностей применения общих правил и норм
законодательства применительно к конкретным условиям и
обстоятельствам осуществления деятельности и (или) совер-
шения хозяйственных операций во многих случаях позволяет
разработать наиболее выгодный способ снижения налогового
бремени.
В этих целях применительно к единому налогу
на вмененный доход представляется целесообраз-
ным обратить внимание на нижеследующие обсто-
ятельства,позволяющие как переходить на уплату
ЕНВД,так и избежать этого,а также варьировать
размером подлежащих уплате налоговых платежей
Для целей применения ЕНВД розничная торговля определе-
на как торговля товарами и оказание услуг покупателям за
наличный расчет,а также с использованием платежных карт,
независимо от видов договоров,по которым реализуются то-
вары и услуги.В связи с этим в настоящее время для целей
применения ЕНВД розничной торговлей правомерно признать
продажу товаров за наличный расчет не только физическим
лицам,но и юридическим лицам,т.е.независимо от вида до-
говоров,по которым фактически осуществляется торговля то-
варами.К розничной торговле относится деятельность по про-
даже товаров только по договорам розничной купли-продажи
(в том числе за наличный расчет и с использованием платеж-
ных карт).Изложенное,как видим,позволяет в случае необ-
ходимости (или целесообразности) решить вопрос о неприме-
нении ЕНВД или применении его совместно с иным режимом
налогообложения в рамках одного и того же торгового пред-
приятия.Предпринимательская деятельность по реализации
товаров за наличный расчет юридическим лицам и индиви-
дуальным предпринимателям по договорам поставки (оптовая
торговля) не переводится на уплату единого налога на вменен-
ный доход для отдельных видов деятельности.
365
Согласно определению розничной торговли такой торговлей
признается продажа товаров за наличный расчет,в том числе
с использованием платежных карт.Следовательно,операции
по реализации товаров с использованием любых иных форм
оплаты,в том числе безналичной оплаты товаров в кредит,к
розничной торговле для целей применения ЕНВД не относят-
ся и должны облагаться налогами в ином порядке.Продажа
товаров физическим лицам по договорам розничной купли-
продажи относится к розничной торговле независимо от фор-
мы расчетов.Поэтому реализация товаров в кредит физиче-
ским лицам облагается единым налогом.
На уплату единого налога на вмененный доход для от-
дельных видов деятельности по решению субъектов Россий-
ской Федерации может переводиться предпринимательская де-
ятельность организаций и индивидуальных предпринимателей
по оказанию услуг по ремонту,техническому обслуживанию и
мойке автотранспортных средств.При классификации указан-
ных услуг следует руководствоваться Общероссийским клас-
сификатором услуг населению ОК—002-93,утвержденным по-
становлением Госстандарта России от 28 июня 1993 года
№ 163.По коду 017104 названного классификатора указаны
контрольно-диагностические работы,отнесенные к техниче-
скому обслуживанию и ремонту транспортных средств,машин
и оборудования (код 017000).Поэтому организация,занима-
ющаяся оказанием услуг по проверке технического состояния
автотранспортных средств при их государственном техниче-
ском осмотре,должна уплачивать единый налог на вмененный
доход.
Обязанность по уплате конкретного налога или сбора,со-
гласно положениям статьи 44 Налогового кодекса РФ,воз-
лагается на налогоплательщика и плательщика сбора только
с момента возникновения установленных законодательством о
налогах и сборах обстоятельств,предусматривающих уплату
данного налога и сбора,и прекращается при возникновении
обстоятельств,предусмотренных данной статьей НК России.
366
Обстоятельством,с которым НК России связывает возникно-
вение у налогоплательщика обязанности по уплате единого
налога на вмененный доход,является осуществление таким
налогоплательщиком видов предпринимательской деятельно-
сти,подлежащих переводу на систему налогообложения в ви-
де единого налога на вмененный доход.При отсутствии (пре-
кращении существования) указанного обстоятельства у нало-
гоплательщика не возникает (прекращается) и обязанность
по уплате данного налога (подпункт 2 пункта 3 статьи 44
НК России).Таким образом,у налогоплательщиков,времен-
но приостановивших в течение налогового периода по едино-
му налогу осуществление предпринимательской деятельности,
подпадающей под действие главы 26.3 НК России,отсутству-
ет (утрачивается) обязанность по уплате единого налога за
те налоговые периоды (календарные месяцы налогового пери-
ода),в течение которых такая предпринимательская деятель-
ность ими не велась.Вместе с тем,исходя из норм главы 26.3
НК России,указанные налогоплательщики не освобождаются
от обязанности представлять за налоговые периоды,в течение
которых ими предпринимательская деятельность временно не
велась,налоговые декларации по единому налогу на вменен-
ный доход.Временное приостановление предпринимательской
деятельности в течение налогового периода фиксируется нало-
гоплательщиками в налоговых декларациях по единому нало-
гу путем проставления прочерков по соответствующим кодам
строк (050–070 и 120–140) раздела 2 декларации,а также по
всем кодам строк раздела 3 декларации (если деятельность
не осуществлялась в течение всего налогового периода и яв-
лялась единственной,облагаемой единым налогом,для нало-
гоплательщиков).При этом осуществление налогоплательщи-
ками деятельности в течение неполного календарного месяца
налогового периода не может служить основанием для про-
ставления ими прочерков по соответствующим данному ка-
лендарному месяцу кодам строк раздела 2 декларации.В слу-
чае временного приостановления деятельности,подлежащей
367
обложению единым налогом на вмененный доход по тем или
иным торговым точкам,налогоплательщик должен предста-
вить в налоговые органы документы,подтверждающие данный
факт,например,в случае если торговая точка находится на
ремонте,то налогоплательщик представляет в налоговые ор-
ганы договора подряда на ремонт данного помещения,приказ
(распоряжение) руководителя организации.
Как уже отмечалось выше,к розничной торговле относят-
ся операции по реализации товаров на основе договоров роз-
ничной купли-продажи (в том числе за наличный расчет и
с использованием платежных карт).Согласно пункту 1 ста-
тьи 492 Гражданского кодекса РФ по договору розничной
купли-продажи продавец,осуществляющий предприниматель-
скую деятельность по продаже товаров в розницу,обязуется
передать покупателю товар,предназначенный для личного,се-
мейного,домашнего или иного пользования,не связанного с
предпринимательской деятельностью.В связи с этим реали-
зация покупных товаров индивидуальным предпринимателям
для целей,связанных с осуществляемой ими предпринима-
тельской деятельностью,не подпадает под действие главы 26.3
НК России и должна облагаться налогами в общеустановлен-
ном порядке.
В соответствии с пунктом 1 статьи 272 главы 25 «Налог
на прибыль организаций» НК России расходы налогоплатель-
щика,которые не могут быть непосредственно отнесены на
затраты по конкретному виду деятельности,распределяются
пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном
объеме всех доходов налогоплательщика.Согласно пункту 9
статьи 274 НК России расходы организаций,перешедших на
уплату единого налога на вмененный доход,в случае невоз-
можности их разделения определяются пропорционально доле
доходов организации от деятельности,переведенной на уплату
единого налога на вмененный доход,в общем доходе организа-
ции по всем видам деятельности.При этом расходы распреде-
ляются между видами деятельности по отчетным (налоговым)
368
периодам нарастающим итогом с начала года ввиду того,что
согласно пункту 7 статьи 274 НК России при определении на-
логовой базы прибыль,подлежащая налогообложению,также
определяется нарастающим итогом с начала налогового пери-
ода.Как видим,возможности для варьирования налоговыми
платежами вполне реальны—надо только обусловить право-
мерность применения наиболее выгодной пропорции.
Налогоплательщики,осуществляющие наряду с предпри-
нимательской деятельностью,подлежащей налогообложению
единым налогом на вмененный доход,иные виды предпри-
нимательской деятельности,обязаны вести раздельный учет
имущества,обязательств и хозяйственных операций в отно-
шении предпринимательской деятельности,подлежащей на-
логообложению единым налогом,и предпринимательской де-
ятельности,в отношении которой налогоплательщики упла-
чивают налоги в соответствии с иным режимом налогообло-
жения.Поэтому,например,организация,имеющая столовую,
должна обеспечить раздельный учет по деятельности столо-
вой,облагаемой ЕНВД,и деятельности,подлежащей налого-
обложению в соответствии с общим режимом налогообложе-
ния.В этом случае расходы,связанные с содержанием поме-
щения столовой,следует учитывать как расходы,относящиеся
к деятельности,переведенной на уплату ЕНВД.
Для целей ЕНВД не относится к розничной торговле реа-
лизация подакцизных товаров,указанных в подпунктах 6–10
пункта 1 статьи 181 НК России.Поэтому операции по реали-
зации через магазин моторных масел,относящихся к подак-
цизным товарам,должны облагаться налогами с применени-
ем общего режима налогообложения или упрощенной систе-
мы налогообложения.Что касается реализации автотоваров,
то такие операции могут быть привлечены к налогообложе-
нию ЕНВД.При этом данный налог согласно пункту 2 статьи
346.29 НК России исчисляется исходя из общей площади тор-
гового зала магазина.В этой связи напомним,что расходы
налогоплательщика,которые не могут быть непосредственно
369
отнесены на затраты по конкретному виду деятельности,рас-
пределяются пропорционально доле соответствующего дохода
в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
Налоговые декларации по единому налогу,уплачиваемому
в связи с применением упрощенной системы налогообложения,
представляют в налоговые органы по месту своего нахожде-
ния только организации,являющиеся налогоплательщиками
данного вида налога.Согласно пункту 1 статьи 346.12 НК
России налогоплательщиками по единому налогу,уплачивае-
мому в связи с применением упрощенной системы налогообло-
жения,признаются организации,перешедшие на упрощенную
систему налогообложения и применяющие ее в порядке,уста-
новленном НК России.Организации и индивидуальные пред-
приниматели,переведенные в соответствии с главой 26.3 НК
России на уплату единого налога на вмененный доход для от-
дельных видов деятельности по одному или нескольким видам
предпринимательской деятельности,согласно пункту 4 статьи
346.12 НК России вправе применять упрощенную систему на-
логообложения в отношении иных осуществляемых ими ви-
дов предпринимательской деятельности.Исходя из этого,ор-
ганизации,переведенные на уплату единого налога на вме-
ненный доход для отдельных видов деятельности по одному
виду предпринимательской деятельности (в случае отсутствия
у них иных видов деятельности),не являются налогоплатель-
щиками единого налога,уплачиваемого в связи с применени-
ем упрощенной системы налогообложения,и,в связи с этим,
налоговые декларации по данному виду налога в налоговые
органы не представляют.
Согласно статье 346.27 НК России площадь зала обслу-
живания посетителей включает площадь всех помещений и
открытых площадок,используемых для организации обще-
ственного питания,определяемую на основе инвентаризаци-
онных и правоустанавливающих документов (за исключени-
ем подсобных,административно-бытовых и складских поме-
щений,в которых не производится обслуживание посетите-
370
лей).К инвентаризационным и правоустанавливающим доку-
ментам относятся любые имеющиеся у налогоплательщика до-
кументы,содержащие необходимую информацию о назначе-
нии,конструктивных особенностях и планировке помещений,
используемых для предпринимательской деятельности в сфере
розничной торговли или общественного питания,а также ин-
формацию о праве пользования этими помещениями (договор
купли-продажи или договор аренды (субаренды) нежилого по-
мещения,технический паспорт на нежилое помещение,планы,
схемы,экспликации и другие документы).ГОСТ Р 50647-94
«Общественное питание» определяет зал предприятия обще-
ственного питания как специально оборудованное помещение,
предназначенное для реализации и организации потребления
готовой кулинарной продукции,вместимость которого опреде-
ляется нормативным числом потребителей,выраженным через
число мест.Место (посадочное место) – это часть площади
зала,оборудованная в соответствии с нормативами для об-
служивания одного посетителя.Если индивидуальный пред-
приниматель,например,получил в субаренду у организации-
субарендодателя часть площади ночного клуба,не превыша-
ющую 150 квадратных метров,на которой располагается бар
(барная стойка и место для столиков),то при исчислении еди-
ного налога на вмененный доход для отдельных видов дея-
тельности в расчет принимается арендуемая площадь бара,а
не площадь всего ночного клуба.Остальная площадь ночно-
го клуба (площадь сцены и танцпола) индивидуальным пред-
принимателем при исчислении единого налога на вмененный
доход не учитывается.
Пунктом 1 статьи 236 НК России установлено,что для на-
логоплательщиков,производящих выплаты в пользу физиче-
ских лиц,объектом налогообложения единым социальным на-
логом признаются выплаты и иные вознаграждения,начисля-
емые налогоплательщиками в пользу физических лиц по тру-
довым и гражданско-правовым договорам,предметом которых
является выполнение работ,оказание услуг (за исключением
371
вознаграждений,выплачиваемых индивидуальным предприни-
мателям),а также по авторским договорам.В соответствии с
пунктом 4 статьи 346.26 НК России уплата организациями
единого налога на вмененный доход для отдельных видов де-
ятельности предусматривает замену в числе прочих налогов и
уплату единого социального налога (в отношении выплат,про-
изводимых физическим лицам в связи с ведением предприни-
мательской деятельности,облагаемой ЕНВД).Согласно пунк-
ту 7 указанной статьи НК России налогоплательщики,осу-
ществляющие наряду с предпринимательской деятельностью,
подлежащей налогообложению ЕНВД,иные виды предпри-
нимательской деятельности,обязаны вести раздельный учет
имущества,обязательств и хозяйственных операций в отноше-
нии предпринимательской деятельности,подлежащей налого-
обложению единым налогом,и предпринимательской деятель-
ности,в отношении которой налогоплательщики уплачивают
налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.
При этом если с помощью прямого счета невозможно выделить
суммы выплат,начисленных работникам (административно-
управленческий персонал,младший обслуживающий и другой
вспомогательный персонал),занятым в нескольких видах дея-
тельности,то расчет выплат,начисленных таким работникам,
производится пропорционально размеру выручки,полученной
от видов деятельности,не переведенных на уплату единого на-
лога на вмененный доход,в общей сумме выручки,полученной
от всех видов деятельности.Если налогоплательщик перешел
на осуществление только предпринимательской деятельности,
подлежащей налогообложению ЕНВД,то он не является пла-
тельщиком единого социального налога,в том числе и с вы-
плат и вознаграждений в пользу работников административно-
управленческого персонала.
Система налогообложения в виде единого налога на вме-
ненный доход применяется по решению субъекта Российской
Федерации в отношении,в частности,оказания услуг обще-
ственного питания,осуществляемых при использовании зала
372
площадью не более 150 квадратных метров (подпункт 5 пунк-
та 2 статьи 346.26 НК России).Данные положения Кодекса
устанавливают критерии для применения системы налогооб-
ложения в виде единого налога на вмененный доход для от-
дельных видов деятельности и требуют их соблюдения налого-
плательщиками по каждому объекту организации обществен-
ного питания,используемому ими в предпринимательской де-
ятельности.При этом положения главы 26.3 НК России не
устанавливают ограничений в применении указанной системы
налогообложения и (или) иного режима налогообложения в
отношении налогоплательщиков,оказывающих услуги обще-
ственного питания,в случае превышения установленных под-
пунктом 5 пункта 2 статьи 346.26 НК России ограничений
по одному из объектов организации общественного питания.
Деятельность налогоплательщика в сфере оказания услуг об-
щественного питания,осуществляемая через объект организа-
ции общественного питания с площадью зала обслуживания
посетителей более 150 квадратных метров,рассматривается
как деятельность,не подлежащая переводу на уплату еди-
ного налога на вмененный доход,требующая от налогопла-
тельщика соблюдения положений пунктов 6 и 7 статьи 346.26
НК России.Статьей 346.27 НК России определено понятие
зала обслуживания посетителей—это площадь всех помеще-
ний и открытых площадок,используемых налогоплательщи-
ком для организации общественного питания,определяемая
на основе инвентаризационных и правоустанавливающих до-
кументов.В целях применения единого налога на вмененный
доход к правоустанавливающим и инвентаризационным доку-
ментам относятся любые имеющиеся у налогоплательщика на
объект организации общественного питания документы,содер-
жащие необходимую информацию о назначении,конструктив-
ных особенностях и планировке помещений такого объекта,а
также информацию,подтверждающую право на пользование
данным объектом (договор передачи (договор купли-продажи)
помещения;планы,схемы,экспликации,договор аренды (суб-
373
аренды) помещения или его части (частей),разрешение на
право обслуживания посетителей на открытой площадке и
т.п.).Если в правоустанавливающих и инвентаризационных
документах указана суммарная площадь двух залов обслу-
живания посетителей—т.е.используемые объекты организа-
ции общественного питания в инвентаризационных докумен-
тах не разделены,их следует рассматривать как один объект
организации общественного питания и при определении пло-
щади зала обслуживания посетителей учитывать общую пло-
щадь данных объектов.В данном случае деятельность нало-
гоплательщика в сфере оказания услуг общественного пита-
ния,осуществляемая через объект организации общественно-
го питания с площадью зала обслуживания посетителей более
150 квадратных метров,рассматривается как деятельность,не
подлежащая переводу на уплату единого налога на вмененный
доход,требующая от налогоплательщика соблюдения положе-
ний пунктов 6 и 7 статьи 346.26 НК России.
Согласно пункту 8 статьи 50 Налогового кодекса Россий-
ской Федерации при выделении из состава юридического лица
одного или нескольких юридических лиц правопреемства по
отношению к реорганизованному юридическому лицу в части
исполнения его обязанностей по уплате налогов не возника-
ет.При этом глава 26.2 «Упрощенная система налогообложе-
ния» Налогового кодекса Российской Федерации не содержит
требования по перерасчету налоговых обязательств при пере-
ходе организаций,ранее применявших упрощенную систему
налогообложения,на уплату ЕНВД.Учитывая изложенное,у
организации не возникает обязанности пересчитывать нало-
говую базу за весь период пользования основным средством
(рекламным табло) и уплачивать дополнительную сумму на-
лога и пени.
В соответствии со статьей 346.26 Налогового кодекса РФ
система налогообложения в виде единого налога на вменен-
ный доход применяется по решению субъекта Российской Фе-
дерации в отношении,в частности,оказания автотранспорт-
374
ных услуг по перевозке пассажиров и грузов,осуществляе-
мых организациями и индивидуальными предпринимателями,
эксплуатирующими не более 20 транспортных средств.Со-
гласно статье 346.27 НК России под транспортными средства-
ми понимаются автотранспортные средства,предназначенные
для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы лю-
бых типов,легковые и грузовые автомобили).К транспортным
средствам не относятся прицепы,полуприцепы и прицепы-
роспуски.В том случае если в заключенных договорах по-
ставки товаров стоимость их доставки выделена отдельно и не
включается в стоимость реализованных товаров,деятельность
по оказанию таких услуг признается самостоятельным видом
предпринимательской деятельности и подлежит налогообло-
жению единым налогом на вмененный доход при соблюдении
ограничений,установленных подпунктом 6 пункта 2 статьи
346.26 НК России.Если деятельность по оказанию транспорт-
ных услуг в субъекте Российской Федерации переведена на
уплату единого налога на вмененный доход для отдельных ви-
дов деятельности,сельскохозяйственные товаропроизводите-
ли,эксплуатирующие не более 20 транспортных средств,осу-
ществляющие доставку продукции покупателю собственным
транспортом и выделяющие в расчетных документах транс-
портные расходы отдельной строкой,должны уплачивать ука-
занный налог на общих основаниях.В этом случае они не мо-
гут применять специальный налоговый режим в виде единого
сельскохозяйственного налога,установленный главой 26.1 НК
России.В случае доставки собственной сельскохозяйственной
продукции до покупателей за счет сельскохозяйственного то-
варопроизводителя расходы по доставке могут учитываться
при определении налоговой базы по единому сельскохозяй-
ственному налогу в порядке,предусмотренном подпунктом 6
пункта 1 статьи 254 НК России.
Согласно пункту 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ сум-
мы налога на добавленную стоимость,уплаченные при приоб-
ретении товаров (работ,услуг),используемых для операций,
375
как облагаемых налогом на добавленную стоимость,так и не
подлежащих налогообложению этим налогом,принимаются к
вычету либо учитываются в стоимости этих товаров (работ,
услуг) в той пропорции,в которой они используются для ре-
ализации товаров (работ,услуг),операции по реализации ко-
торых подлежат налогообложению налогом на добавленную
стоимость либо освобождаются от налогообложения этим на-
логом.Данная пропорция определяется исходя из стоимости
отгруженных товаров (работ,услуг),операции по реализации
которых подлежат налогообложению (освобождены от налого-
обложения),в общей стоимости товаров (работ,услуг),отгру-
женных (выполненных,оказанных) за налоговый период.На
основании абзаца 6 пункта 4 указанной статьи НК России ор-
ганизации,осуществляющие операции,как подлежащие нало-
гообложению налогом на добавленную стоимость,так и не об-
лагаемые этим налогом в связи с переводом на уплату единого
налога на вмененный доход по отдельным видам деятельно-
сти,раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость
осуществляют в вышеуказанном порядке.Таким образом,ор-
ганизация,осуществляющая операции,как подлежащие на-
логообложению налогом на добавленную стоимость,так и не
облагаемые этим налогом в связи с уплатой единого налога
на вмененный доход по деятельности в сфере оказания услуг
общественного питания и услуг по мойке автотранспортных
средств,при определении указанной пропорции использовать
показатель размера площади не вправе.
К услугам общественного питания в соответствии с Об-
щероссийским классификатором услуг населению ОК 002-
93,утвержденным постановлением Госстандарта России от 28
июня 1993 г.№ 163,относятся,в том числе,услуги пита-
ния столовой (код 122103).Услуги питания столовой соглас-
но пункту 4.2.4 Государственного стандарта Российской Фе-
дерации «Услуги общественного питания.Общие требования.
ГОСТ Р 50764-95»,утвержденного постановлением Госстан-
дарта России от 5 апреля 1995 г.№ 200,представляют собой
376
услуги по изготовлению кулинарной продукции разнообраз-
ной по дням недели или специальных рационов питания для
различных групп обслуживаемого контингента,в том числе
школьников,а также по созданию условий для реализации и
организации их потребления на предприятии.Исходя из этого,
а также учитывая,что организацией согласно статье 11 Кодек-
са и статье 48 Гражданского кодекса Российской Федерации
является юридическое лицо,которое имеет самостоятельный
баланс или смету,а также расчетный (текущий) счет,деятель-
ность школьной столовой по реализации кулинарной продук-
ции,полуфабрикатов,кондитерских изделий,изготовленных в
другой столовой,подлежит переводу на систему налогообло-
жения в виде единого налога на вмененный доход в том слу-
чае,если эта продукция реализуется в зале для обслуживания
посетителей с общей площадью не более 150 квадратных мет-
ров,столовые находятся на балансе одного юридического лица
и не имеют самостоятельного (отдельного) баланса и расчет-
ного (текущего) счета.
Система налогообложения в виде единого налога на вме-
ненный доход для отдельных видов деятельности вводится в
действие законами субъектов Российской Федерации и может
применяться налогоплательщиками наряду с общим режимом
налогообложения,предусмотренным законодательством Рос-
сийской Федерации о налогах и сборах.Согласно статье 38
НК России товаром признается любое имущество,реализуе-
мое либо предназначенное для реализации.При этом под иму-
ществом понимаются виды объектов гражданских прав (за ис-
ключением имущественных прав),относящихся к имуществу
в соответствии с Гражданским кодексом РФ.Данной статьей
Кодекса установлено,что под работой понимается деятель-
ность,результаты которой имеют материальное выражение и
могут быть реализованы для удовлетворения потребностей ор-
ганизации и (или) физических лиц,а услугой признается де-
ятельность,результаты которой не имеют материального вы-
ражения,реализуются и потребляются в процессе осуществ-
377
ления этой деятельности.Статьей 128 Гражданского кодекса
РФ установлено,что к объектам гражданских прав относятся
вещи,включая деньги и ценные бумаги,иное имущество,в
том числе имущественные права;работы и услуги;информа-
ция;результаты интеллектуальной деятельности,в том числе
исключительные права на них (интеллектуальная собствен-
ность);нематериальные блага.Правилами оказания услуг те-
лефонной связи,утвержденными постановлением Правитель-
ства от 26 сентября 1997 г.№1235,определено,что оказание
услуг телефонной связи осуществляется операторами связи на
основании заключенных ими с абонентами договоров возмезд-
ного оказания услуг,в которых определяются формы и поря-
док оплаты таких услуг.В соответствии с разделом 10 ука-
занных Правил все расчеты за услуги телефонной связи могут
производиться абонентами с операторами связи или уполно-
моченными ими лицами как в наличной,так и безналичной
форме,в том числе с использованием любых пластиковых кар-
точек,включая предварительно оплаченные телефонные кар-
точки (карточки экспресс-оплаты),кредитные карточки и т.п.
Из указанных положений следует,что карты экспресс-оплаты
не могут выступать в качестве имущества,используемого в
целях перепродажи в рамках заключаемых договоров купли-
продажи (глава 30 Гражданского кодекса Российской Феде-
рации) в сфере розничной торговли.Кроме того,они не от-
вечают признакам товара,определенным статьей 38 Кодекса,
поскольку по своей природе являются лишь средством предва-
рительной (авансовой) оплаты еще не оказанных услуг теле-
фонной связи и формой обязательства в рамках заключенных
договоров об оказании услуг связи в соответствии с главой 7
Федерального закона от 7 июля 2003 г.№ 126-ФЗ «О свя-
зи» и главой 39 Гражданского кодекса РФ.Учитывая изло-
женное,деятельность по реализации карт экспресс-оплаты за
наличный расчет в целях применения системы налогообложе-
ния в виде единого налога на вмененный доход не может быть
признана розничной торговлей и,следовательно,не подлежит
378
переводу на уплату единого налога на вмененный доход.
Система налогообложения в виде единого налога на вме-
ненный доход для отдельных видов деятельности может при-
меняться по решению субъекта Российской Федерации в отно-
шении установленных НК России видов предпринимательской
деятельности,в том числе и в отношении розничной торгов-
ли,осуществляемой через магазины и павильоны с площадью
торгового зала по каждому объекту организации торговли не
более 150 квадратных метров,палатки,лотки и другие объ-
екты организации торговли,в том числе не имеющие стацио-
нарной торговой площади.Согласно статье 346.27 НК России
для целей применения главы 26.3 НК России под стационар-
ной торговой сетью понимается торговая сеть,расположенная
в специально оборудованных,предназначенных для ведения
торговли зданиях (их частях) и строениях.Стационарную тор-
говую сеть образуют строительные системы,прочно связан-
ные фундаментом с земельным участком и подсоединенные к
инженерным коммуникациям.К данной категории торговых
объектов относятся магазины,павильоны и киоски.Под ма-
газином понимается специально оборудованное стационарное
здание (его часть),предназначенное для продажи товаров и
оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми,под-
собными,административно-бытовыми помещениями,а также
помещениями для приема,хранения товаров и подготовки их к
продаже,а под павильоном—строение,имеющее торговый зал
и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест.Соглас-
но статье 346.29 НК России при осуществлении розничной
торговли через объекты стационарной торговой сети,имею-
щие торговые залы,исчисление единого налога на вмененный
доход производится с использованием физического показате-
ля базовой доходности «площадь торгового зала в квадрат-
ных метрах»,а через объекты стационарной торговой сети,и
не имеющие торгового зала,– с использованием физическо-
го показателя базовой доходности «торговое место».При этом
в соответствии со статьей 346.27 НК России под «торговым
379
местом» понимается место,используемое для совершения сде-
лок купли-продажи,а под «площадью торгового зала» объекта
стационарной торговой сети (магазина и павильона) – пло-
щадь всех помещений данного объекта и открытых площадок,
используемых налогоплательщиком для торговли,определяе-
мая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих
документов.К таким документам относятся любые имеющие-
ся у налогоплательщика на стационарный объект организации
торговли документы,содержащие необходимую информацию
о назначении,конструктивных особенностях и планировке по-
мещений такого объекта,а также информацию о правовых
основаниях на пользование данным объектом (договор пере-
дачи,договор купли-продажи нежилого помещения;техниче-
ский паспорт на нежилое помещение,планы,схемы,экспли-
кации,договор аренды (субаренды) нежилого помещения или
его части (частей),разрешение на право ведения торговли на
открытой площадке и т.п.).
Система налогообложения в виде единого налога на вме-
ненный доход для отдельных видов деятельности вводится в
действие законами субъектов Российской Федерации и может
применяться налогоплательщиками наряду с общим режимом
налогообложения,предусмотренным законодательством Рос-
сийской Федерации о налогах и сборах.Система налогооб-
ложения в виде единого налога на вмененный доход применя-
ется по решению субъекта Российской Федерации в отноше-
нии,в частности,оказания бытовых услуг.При этом статьей
346.27 НК России определено понятие бытовых услуг—это
платные услуги,оказываемые физическим лицам (за исклю-
чением услуг ломбардов),классифицируемые в соответствии с
Общероссийским классификатором услуг населению.В соот-
ветствии с Общероссийским классификатором услуг населе-
нию ОК 002-93,утвержденным постановлением Госстандарта
РФ от 28 июня 1993 г.№ 163,к бытовым услугам,в част-
ности,относятся услуги по изготовлению кухонной мебели
(код ОКУН 014110),услуги по пошиву штор,драпировок (код
380
ОКУН 012229).При этом услуги по изготовлению жалюзи
могут быть отнесены к услугам по изготовлению и ремонту
механизмов для зашторивания (код ОКУН 013432).Исчисле-
ние единого налога на вмененный доход должно производиться
с использованием показателя базовой доходности—количество
работников,включая индивидуального предпринимателя.На
основании статьи 706 Гражданского кодекса Российской Феде-
рации подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обяза-
тельств других лиц (субподрядчиков) в случае,если из дого-
вора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить
предусмотренную в договоре работу лично.В целях примене-
ния системы налогообложения в виде единого налога на вме-
ненный доход под количеством работников понимается сред-
несписочная за налоговый период численность работающих с
учетом всех работников,в том числе работающих по совме-
стительству (статья 346.27 НК России).Трудовые отношения
между работодателем и работником регулируются Трудовым
кодексом Российской Федерации.Учитывая,что отношения
между генеральным подрядчиком и субподрядчиком основаны
на договоре подряда,к субподрядчикам не могут быть при-
менены нормы статьи 346.27 НК России.Таким образом,при
исчислении суммы единого налога на вмененный доход чис-
ленность субподрядчиков не учитывается.
Статьей 346.27 НК России определено понятие бытовых
услуг—это платные услуги,оказываемые физическим лицам
(за исключением услуг ломбардов),классифицируемые в соот-
ветствии с Общероссийским классификатором услуг населе-
нию по коду 010000 «Бытовые услуги».В соответствии с Об-
щероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93,
утвержденным постановлением Госстандарта РФ от 28 июня
1993 г.№ 163,к бытовым услугам,в частности,относятся
услуги бань и душевых (код ОКУН 019100).При этом услуги
сауны могут быть отнесены к прочим услугам,оказываемым
в банях и душевых (код ОКУН 019200).Таким образом,ока-
зываемые услуги душевых и саун (при условии,что они ока-
381
зываются в душевых) соответствуют установленному статьей
346.27 НК России понятию бытовых услуг и,следовательно,
подлежат налогообложению единым налогом на вмененный до-
ход.
В соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 Налогового ко-
декса РФ уплата организациями единого налога на вмененный
доход для отдельных видов деятельности заменяет уплату на-
лога на прибыль организаций в отношении прибыли,получен-
ной от предпринимательской деятельности,облагаемой этим
налогом.Согласно пункту 1 статьи 250 НК России доходы от
долевого участия в деятельности других организаций,в том
числе в виде дивидендов,относятся к внереализационным до-
ходам,а не к доходам от деятельности,облагаемой единым
налогом на вмененный доход.Пунктом 2 статьи 275 НК Рос-
сии установлено,что налоговая база по доходам от долево-
го участия в других российских организациях,определяется
налоговым агентом.В связи с этим организация,осуществ-
ляющая только деятельность,облагаемую единым налогом на
вмененный доход,при выплате дивидендов организации,так-
же осуществляющей только деятельность,облагаемую единым
налогом на вмененный доход,обязана удержать при их выпла-
те и уплатить в бюджет налог на прибыль организаций по
ставке 9 процентов.
На основании статьи 990 Гражданского кодекса РФ в слу-
чае заключения договора комиссии одна сторона (комиссио-
нер) обязуется за вознаграждение совершать по поручению
другой стороны (комитента) одну или несколько сделок от сво-
его имени,но за счет комитента.При этом по сделке,совер-
шенной комиссионером с третьим лицом,приобретает права и
становится обязанным комиссионер,хотя бы комитент и был
назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосред-
ственные отношения по исполнению сделки.Таким образом,
комитент не может быть признан налогоплательщиком едино-
го налога на вмененный доход,если он не осуществляет дея-
тельность в сфере розничной торговли.При этом необходимо
382
учитывать,что привлечение комиссионера к уплате единого
налога на вмененный доход возможно только по тем объектам
организации торговли,которые принадлежат ему или исполь-
зуются им в предпринимательской деятельности на правовых
основаниях (собственность,аренда и т.п.).В случае же если
комиссионер осуществляет розничную торговлю через принад-
лежащий комитенту на правовых основаниях объект организа-
ции торговли,доходы от указанной деятельности комиссионе-
ра подлежат налогообложению в общеустановленном порядке
(или с применением упрощенной системы налогообложения).
В соответствии с пунктом 9 статьи 274 Налогового кодек-
са РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль
не учитываются доходы и расходы,относящиеся к деятель-
ности,облагаемой единым налогом на вмененный доход.На-
логоплательщики,осуществляющие деятельность,облагаемую
налогом на прибыль,и деятельность,облагаемую единым на-
логом на вмененный доход,обязаны вести обособленный учет
доходов и расходов по деятельности,облагаемой единым на-
логом на вмененный доход.При этом расходы организаций,
осуществляющих деятельность,облагаемую единым налогом
на вмененный доход,в случае невозможности их разделения
определяются пропорционально доле доходов от этой деятель-
ности в общем доходе организаций по всем видам деятельно-
сти.Согласно пункту 1 статьи 221 НК России индивидуальные
предприниматели определяют состав расходов,учитываемых
при определении налоговой базы по налогу на доходы физиче-
ских лиц,в порядке,аналогичном порядку определения расхо-
дов,предусмотренному главой 25 НК России.Следовательно,
индивидуальные предприниматели,осуществляющие деятель-
ность,облагаемую единым налогом на вмененный доход,и
иные виды деятельности,облагаемые налогом на доходы фи-
зических лиц,обязаны распределять общие расходы,относя-
щиеся ко всем видам деятельности,в порядке,предусмотрен-
ном пунктом 9 статьи 274 НК России.Упрощенная система
налогообложения заменяет для индивидуальных предприни-
383
мателей обложение их доходов налогом на доходы физических
лиц.Поэтому индивидуальные предприниматели,применяю-
щие упрощенную систему налогообложения и уплачивающие
единый налог на вмененный доход по отдельным видам дея-
тельности,должны распределять общие расходы между вида-
ми деятельности,облагаемыми указанным налогом,и видами
деятельности,облагаемыми в рамках упрощенной системы на-
логообложения,пропорционально доле доходов от этих видов
деятельности в общем объеме их доходов.
Привлечение комиссионера,осуществляющего розничную
торговлю,к уплате единого налога на вмененный доход воз-
можно только по тем объектам организации торговли,которые
принадлежат или используются им в предпринимательской де-
ятельности на правовых основаниях (собственность,аренда и
т.п.).Таким образом,предпринимательская деятельность ко-
миссионера,осуществляющего розничную торговлю в помеще-
нии,принадлежащем комитенту на основании договора арен-
ды,подлежит налогообложению в общеустановленном порядке
(или с применением упрощенной системы налогообложения).
В соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 НК России упла-
та организациями единого налога на вмененный доход для от-
дельных видов деятельности предусматривает замену в чис-
ле прочих налогов и уплату единого социального налога (в
отношении выплат,производимых физическим лицам в свя-
зи с ведением предпринимательской деятельности,облагае-
мой ЕНВД).Согласно пункту 7 указанной статьи НК Рос-
сии налогоплательщики,осуществляющие наряду с предпри-
нимательской деятельностью,подлежащей налогообложению
ЕНВД,иные виды предпринимательской деятельности,обя-
заны вести раздельный учет имущества,обязательств и хо-
зяйственных операций в отношении предпринимательской де-
ятельности,подлежащей налогообложению единым налогом,и
предпринимательской деятельности,в отношении которой на-
логоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим
режимом налогообложения.Учитывая изложенное,в целях на-
384
логообложения единым социальным налогом выплат и иных
вознаграждений,начисленных налогоплательщиком в пользу
физических лиц,следует разграничивать выплаты,производи-
мые в рамках деятельности,переведенной на уплату ЕНВД,
от выплат,производимых в связи с деятельностью,не переве-
денной на уплату ЕНВД.Согласно пункту 2 статьи 243 НК
России сумма налога (сумма авансового платежа по налогу),
подлежащая уплате в федеральный бюджет,уменьшается на-
логоплательщиком на сумму начисленных им за тот же пе-
риод страховых взносов (авансовых платежей по страховому
взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый
вычет) в пределах таких сумм,исчисленных исходя из та-
рифов страховых взносов,предусмотренных Федеральным за-
коном от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсион-
ном страховании в Российской Федерации».Согласно пункту
2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ
«Об обязательном пенсионном страховании в Российской Фе-
дерации» объектом обложения страховыми взносами и базой
для начисления страховых взносов являются объект налого-
обложения и налоговая база по единому социальному налогу,
установленные главой 24 НК России.Учитывая,что согласно
пункту 4 статьи 346.26 НК России организации,являющиеся
налогоплательщиками ЕНВД,уплачивают страховые взносы
на обязательное пенсионное страхование в соответствии с за-
конодательством Российской Федерации,то базой для начис-
ления страховых взносов на обязательное пенсионное стра-
хование для налогоплательщиков,осуществляющих наряду с
предпринимательской деятельностью,подлежащей налогооб-
ложению ЕНВД,иные виды деятельности,подлежащие нало-
гообложению в соответствии с общим режимом налогообложе-
ния,являются выплаты и иные вознаграждения,начисляемые
налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым,
гражданско-правовым договорам,предметом которых являет-
ся выполнение работ,оказание услуг,по авторским договорам
как в рамках деятельности,переведенной на уплату ЕНВД,
385
так и производимые по видам деятельности,не переведенным
на уплату ЕНВД.На основании пункта 7 статьи 346.26 НК
России организация должна производить распределение ис-
численных страховых взносов по видам деятельности,обла-
гаемым и не облагаемым ЕНВД (по удельному весу выплат
и вознаграждений,начисленных по каждому виду деятельно-
сти,в общей сумме базы для исчисления страховых взносов на
обязательное пенсионное страхование).При исчислении еди-
ного социального налога,подлежащего уплате в федеральный
бюджет,налоговый вычет применяется налогоплательщиком в
сумме страховых взносов,начисленных за тот же период на
выплаты в пользу физических лиц,производимые в рамках
деятельности,в отношении которой налогоплательщик упла-
чивает налоги в соответствии с общим режимом налогообло-
жения.
Если налогоплательщик,в частности,в 2004 году имел
право на применение регрессивных ставок по страховым взно-
сам на обязательное пенсионное страхование (исходя из раз-
мера базы для начисления страховых взносов и при соблю-
дении положений пункта 3 статьи 22 Федерального закона
от 15.12.2001 № 167-ФЗ),а исчисление единого социально-
го налога осуществлял по максимальной ставке,то налоговый
вычет мог оказаться меньше суммы единого социального на-
лога,подлежащей уплате в федеральный бюджет.При этом
необходимо учитывать,что пунктом 2 статьи 243 НК России
предусмотрено,что сумма налогового вычета не может пре-
вышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу),
подлежащую уплате в федеральный бюджет,начисленную за
тот же период.Однако НК России не установлено,что нало-
говый вычет не может быть меньше указанной суммы налога.
Учитывая изложенное,если после применения налогового вы-
чета сумма единого социального налога,подлежащая уплате
в федеральный бюджет,была больше примененного налого-
вого вычета,то это не являлось завышением суммы единого
социального налога.
386
Пунктом 9 статьи 274 НК России предусмотрено,что рас-
ходы организаций,перешедшие на уплату налога на вменен-
ный доход,в случае невозможности разделения расходов опре-
деляются пропорционально доле доходов организации от дея-
тельности,относящейся к уплате налога на вмененный доход,
в общем доходе организации по всем видам деятельности.По
нашему мнению,в аналогичном порядке могут быть распреде-
лены и внереализационные расходы.В то же время глава 25
НК России не содержит механизма распределения внереализа-
ционных доходов между видами деятельности,к которым при-
меняются разные режимы налогообложения.В соответствии с
пунктом 9 статьи 274 НК России организация обязана вести
обособленный учет доходов и расходов по деятельности,пере-
веденной на уплату единого налога на вмененный доход.Если
организация не может конкретно определить принадлежность
внереализационного дохода к виду деятельности,переведенно-
му на уплату единого налога на вмененный доход,то указан-
ные внереализационные доходы подлежат обложению налогом
на прибыль в порядке,предусмотренном главой 25 НК России.
В соответствии со статьей 346.27 НК России стационар-
ной торговой сетью признается торговая сеть,расположен-
ная в специально оборудованных,предназначенных для ве-
дения торговли зданиях (их частях) и строениях.Стационар-
ную торговую сеть образуют строительные системы,прочно
связанные фундаментом с земельным участком и подсоеди-
ненные к инженерным коммуникациям.К данной категории
торговых объектов относятся магазины,павильоны и киоски.
Данной статьей НК России определено,что под магазином
понимается специально оборудованное стационарное здание
(его часть),предназначенное для продажи товаров и оказания
услуг покупателям и обеспеченное торговыми,подсобными,
административно-бытовыми помещениями,а также помеще-
ниями для приема,хранения товаров и подготовки их к прода-
же,а площадью торгового зала—площадь всех помещений и
открытых площадок,используемых налогоплательщиком для
387
торговли,определяемая на основе инвентаризационных и пра-
воустанавливающих документов.В целях применения главы
26.3 НК России к правоустанавливающим и инвентаризацион-
ным документам относятся имеющиеся у налогоплательщика
на объект стационарной торговой сети документы,содержа-
щие необходимую информацию о назначении,конструктивных
особенностях и планировке помещений такого объекта (техни-
ческий паспорт на нежилое помещение,планы,схемы,экспли-
кации,договор аренды (субаренды) и т.п.).Если используе-
мое помещение для осуществления розничной торговли не со-
ответствует установленному главой 26.3 НК России понятию
магазина,то его следует рассматривать как объект нестацио-
нарной торговой сети.При этом торговые точки,используемые
для розничной торговли,относятся к нестационарной торговой
сети по признаку иных объектов,в которых осуществляется
торговля,не относимых в соответствии с требованиями гла-
вы 26.3 НК России к стационарной торговой сети (например,
в здании (его части),которое не является местом,специально
приспособленным для ведения торговли).В этом случае на ос-
новании статьи 346.29 НК России исчисление единого налога
на вмененный доход производится с использованием показате-
ля базовой доходности—торговое место.
Экономия на платежах по единому
социальному налогу при совмещении
налогообложения в виде единого налога
на вмененный доход с обычным
режимом налогообложения
388
389
Налогоплательщики,совмещающие ЕНВД с обычным ре-
жимом налогообложения,в связи с обязанностью начислять
ЕСН пропорционально полученной выручке в целях экономии
на платежах по ЕСН имеют возможность выбрать наиболее
выгодный для себя вариант расчетов.
Продавать продукцию собственного изготовления произво-
дители могут как через оптовых покупателей,так и самостоя-
тельно.В последнем случае торговля может быть организова-
на через сеть собственных магазинов.Последние могут быть
зарегистрированы в качестве самостоятельных фирм,но функ-
ционировать и в качестве филиалов.Причем торгуют они,как
правило,как продукцией головной организации,так и товара-
ми,приобретенными у третьих лиц.
Продажа фирменных изделий через магазины,откры-
тые производителем,торговой деятельностью не признается—
Верховный Суд РФ в определении от 18 октября 2002 г.
№ 59-Г02-15 разъяснил,что реализация собственной продук-
ции представляет собой одну из форм извлечения доходов в
сфере производства.Кстати,вывод аналогичного содержания
содержится также в постановлении Президиума Высшего Ар-
битражного Суда РФ от 22 сентября 1998 г.№2256/98.Такая
трактовка не стыкуется с определением розничной торговли,
применяемом в главе 26.3 НК России,однако арбитражная
практика свидетельствует о том,что судьи придерживаются
именно ее.
В таких условиях под налогообложение ЕНВД подпадает
только торговля покупными товарами,а с оборотов по реали-
зации продукции собственного производства фирма и ее фи-
лиалы должны платить все налоги,предусмотренные общим
режимом налогообложения,в том числе и ЕСН.Это означает,
что необходим раздельный учет,а заработную плату работ-
ников необходимо разбивать на две части.С одной стороны,
это дополнительная работа для бухгалтеров,но с другой—
возможность обеспечения реальной и существенной для фир-
мы экономии на налоговых платежах,а на этом фоне первое
390
обстоятельство представляется несущественным.
НК России не установлены единые правила для распреде-
ления доходов работников,занятых в разных сферах деятель-
ности.Минфин России и ФНС рекомендуют использовать для
этого выручку от реализации.Следовательно,с заработной
платы,которая соответствует выручке от продажи покупных
товаров,должны быть начислены только взносы в Пенсион-
ный фонд,но с заработной платы,связанной с реализацией
продукции собственного производства,должен быть начислен
ЕСН.
При применении в рамках одного или нескольких обособ-
ленных подразделений (магазинов) налогообложения ЕНВД за
основу можно взять совершенно разные показатели.Поэтому,
прежде чем рассчитать налог,необходимо определить для себя
порядок составления пропорции.
Выручку можно,например,соотнести с объемом продаж
по всей организации,но можно сопоставить ее только с това-
рооборотом обособленных подразделений (магазинов).Разу-
меется,налоговики считают,что надо применять тот вариант,
при котором сумма ЕСН будет больше,а налогоплательщики—
наоборот.В связи с тем что единый порядок составления про-
порций законодательно не определен,важно именно мнение
судей по этому вопросу.Судьи,отмечая,что отсутствие еди-
ного порядка составления пропорций является неясностью на-
логового законодательства,считают,что налогоплательщики
в рассматриваемом случае вправе поступать так,как считают
нужным,а налоговики не вправе навязывать им свои мето-
ды расчета.Кроме того,судьи подчеркивают,что поскольку
расчет ЕСН с помощью коэффициента,равного соотношению
всей выручки магазина с выручкой,облагаемой ЕНВД,не про-
тиворечит нормам НК России,налогоплательщики вправе ис-
пользовать этот метод.
Экономия на платежах по единому
налогу на вмененный доход за счет
уплаты налога с одного торгового места
391
392
Фирмы,торгующие в розницу,платят единый налог на вме-
ненный доход либо с площади торгового зала,либо с торгового
места.Нередко организации выгоднее платить ЕНВД именно
с торгового места.Однако существуют случаи,когда нет одно-
значного ответа,с какого конкретно физического показателя
надо рассчитывать ЕНВД.
Оптовая торговля облагается ЕНВД,если все расчеты ве-
дутся за наличные—т.е.наличная оптовая торговля в целях
исчисления ЕНВД признается розничной торговлей.
Нередко оптовик отпускает товар покупателям непосред-
ственно со склада—торговый зал ему не нужен.В таких случа-
ях при расчете ЕНВД площадь склада не учитывается—склад
считается одним торговым местом,и соответственно базовая
доходность оптовика составляет 9000 рублей в месяц (пункт
3 статьи 346.29 Налогового кодекса РФ).Понятно,что ЕН-
ВД с этой суммы не сравним с налоговой нагрузкой на общем
режиме налогообложения.
ЕНВД нужно платить с площади торгового зала лишь в
тех случаях,когда товары продают через стационарную тор-
говую сеть.К этой категории относятся магазины,павильоны
или киоски.Оптовый же склад не подпадает под определения
магазина,павильона и киоска,которые приведены в статье
346.27 Налогового кодекса РФ,поскольку складское помеще-
ние изначально не предназначено для ведения торговли и для
этих целей может быть только приспособлено.Поэтому от-
пуск товаров со склада в целях исчисления ЕНВД считается
нестационарной торговлей,а сам единый налог в таком случае
рассчитывают исходя из количества торговых мест.
При доставке товаров покупателям с помощью курьеров и
торговых агентов ЕНВД также рассчитывается исходя из ко-
личества торговых мест.При этом торговым местом считается
помещение,в котором заключают договоры с покупателями.
Таким образом,если договор заключается в офисе фирмы-
продавца,то предприятие должно рассчитывать ЕНВД с одно-
го торгового места даже в том случае,если сам товар курьер
393
развозит по адресам покупателей.Причем такой подход приме-
ним независимо от того,вносят ли покупатели деньги в кассу
предприятия или расплачиваются с курьерами,у которых есть
портативная ККТ.
Таким образом,оптовики и фирмы,у которых товар раз-
возят курьеры,могут существенно сократить свои налоговые
платежи.Между тем использовать схемы расчетов с клиента-
ми,которые мы описали выше,в некоторых случаях могут и
фирмы,уплачивающие ЕНВД с нескольких торговых мест или
с площади торговых залов.Безусловно,это выгодно,посколь-
ку базовая доходность с одного торгового места всего 9000
рублей.Так,в частности,уменьшить свои налоговые плате-
жи могут организации,которые распространяют товары через
торговых агентов.Если такие агенты самостоятельно догова-
риваются с покупателями,то каждая точка,в которую до-
ставлен товар,будет считаться отдельным торговым местом.
Понятно,что организовать работу агентов можно таким обра-
зом,чтобы все сделки заключались в офисе фирмы.Например,
агенту можно выдавать два экземпляра договора,подписан-
ных руководителем фирмы.Агент,доставив товар,предлагает
покупателю подписать договор со своей стороны.После этого
один экземпляр договора возвращается в офис фирмы.В ре-
зультате все выглядит так,как будто бы сделка заключена в
офисе.Важно отметить,что торговое место—это помещение,
используемое организацией для заключения договора,а пото-
му продавец,заключающий договоры со всеми покупателями
в своем офисном помещении,сможет платить ЕНВД с одного
торгового места,количество же покупателей,которым товар
был доставлен агентами,никакого значения иметь не будет.
Экономия на платежах по единому
налогу на вмененный доход при
реализации производителем товаров
собственного производства
394
395
Нередко в розничной сети фирмы реализуют товары соб-
ственного производства и потому вполне понятно их жела-
ние перейти на уплату единого налога на вмененный до-
ход (далее—ЕНВД),применение которого при прочих равных
условиях может обеспечить существенное снижение налогово-
го бремени.
Правда,согласно разъяснениям чиновников торговля то-
варами собственного производства является самостоятельным
видом предпринимательской деятельности,направленным на
извлечение доходов от реализации как через розничную,так
и через оптовую торговую сеть,и поэтому розничная реализа-
ция продукции собственного производства подлежит налого-
обложению в общеустановленном порядке.А если фирма про-
дает помимо своих еще и покупные товары,то она должна
вести раздельный учет доходов и расходов.
Но,как говорится,если очень хочется,то...Поскольку на
«вмененке» можно продавать только покупные товары,значит,
необходимо превратить продукцию собственного производства
в чужую.Для этого можно,например,создать еще одну са-
мостоятельную фирму.Она перейдет на «вмененку» и займет-
ся розничной продажей продукции основной фирмы,которая и
будет ей продавать свою готовую продукцию для последующей
перепродажи.Цены поставок должны быть минимальными,но
не должны отклоняться более чем на 20 процентов от рыноч-
ной цены (статья 40 НК России).В свою очередь «вмененщик»
сделает уже более серьезную наценку на товар,поскольку до-
ход от реализации будет облагаться ЕНВД.Что же касается
НДС,то избежать его не удастся,но за счет того,что цены
во «внутренних» поставках будут значительно ниже,чем при
торговле в розницу,сумма налога к уплате будет меньше.
Возможно применение и другого способа решения
проблемы—помочь могут сами покупатели товара.Существо
способа заключается в том,что покупатель закупает товар,а
затем часть этой же партии он продает фирме,у которой же
и купил.При этом цены в обратных поставках будут близки
396
к покупным.Таким образом,своя продукция превращается в
чужую,а фирма получает возможность свою розничную сеть
полностью перевести на «вмененку».Величина налога цели-
ком и полностью зависит от цен.
Каждый из изложенных способов,впрочем,как и любой
иной,имеет достоинства и недостатки.Обращение фирмы к
своим покупателям грозит потерей части дохода,поскольку
чтобы заинтересовать их,за такую услугу им,возможно,при-
дется предоставить скидку.Поэтому экономия на налоге мо-
жет стать невыгодной.Да и не каждый согласится на подоб-
ную сделку.
Если фирма создает себе партнера,она не попадает в за-
висимость от своих клиентов,поскольку не потребуется ни с
кем договариваться.Время и количество поставок в рознич-
ную сеть будут определяться только желаниями самой фир-
мы.Кроме того,компанию,которая действует через «своих»,
налоговикам сложнее будет обвинить в недобросовестности.
Однако в случае выездной проверки поставки одинакового ас-
сортимента от фирмы покупателю,а потом обратно фирме на-
верняка привлекут внимание налоговых чиновников.Правда,
доказать некий умысел документально они не смогут.Несо-
мненным плюсом данного варианта является то,что поставки
будут по минимальным ценам,а это означает,что сумма вход-
ного НДС при «внутренних» поставках будет наименьшей.
Экономия на платежах по единому
налогу на вмененный доход путем
превращения оплаты безналичным
порядком в наличную
397
398
Обеспечить минимизацию налогов при налогообложении в
виде единого налога на вмененный доход можно,уменьшая
не сумму самого единого налога,а сумму общих налогов,
которую фирма платит с оплаты,поступившей безналичным
порядком.Для этого можно воспользоваться возможностью,
которую предоставляет статья 346.27 Налогового кодекса РФ,
которой к наличной оплате приравнены расчеты платежны-
ми картами.Чтобы превратить оплату безналичным порядком
в наличную оплату,достаточно попросить клиента провести
оплату не через расчетный счет,а через банковскую карточ-
ку («зарплатную» или корпоративную).Понятно,что такая
карточка у покупателя (а точнее,у его подотчетного лица)
должна быть.Преимущество способа в том,что с полученных
таким образом денег не придется платить общие налоги.
Использовать банковские карточки особенно выгодно при
так называемых смешанных расчетах—когда один и тот же
товар частично оплачивается наличными деньгами,а частич-
но безналичным порядком.Чаще всего они встречаются при
торговле бытовой техникой в кредит.За такую покупку клиент
обычно в кассу магазина вносит наличными только часть сто-
имости товара,а остальную часть на расчетный счет магазина
перечисляет банк,с которым покупатель оформляет договор
кредита.Со всей суммы оплаты за приобретенный в кредит
товар (и с безналичной,и с наличной) чиновники требуют за-
платить налоги по общей системе.Это приводит к двойному
налогу.Поэтому и надо проводить безналичную часть оплаты
через пластиковую карточку (либо покупателя,либо подотчет-
ного лица банка).
Экономия на платежах по единому
налогу на вмененный доходпутем сдачи
помещений в аренду
399
400
Для перехода на налогообложение единым налогом на вме-
ненный доход можно «подогнать» площадь торгового зала под
необходимые показатели.Напомним,площадь торгового зала
не должна превышать 150 квадратных метров (пункт 2 ста-
тьи 346.26 НК России).Обойти это ограничение можно очень
просто—надо сдать часть своих торговых помещений в арен-
ду,поскольку для целей налогообложения ЕНВД в площадь
торгового зала не включается площадь,переданная в арен-
ду (при наличии соответствующего договора,разумеется).По-
этому,при наличии договора,который подтверждает передачу
«излишков» торговой площади в аренду,любые претензии со
стороны налоговых чиновников суд признает необоснованны-
ми.
Некоторые компании торговый зал формально сдают в
аренду,но фактически его сами же и используют по дого-
воренности с арендатором.Конечно,если это всплывет в хо-
де проверки,налоговые чиновники доначислят налог,пени и
штраф,а если площадь торгового зала превысит установлен-
ное ограничение,они потребуют перейти на общий режим на-
логообложения и заплатить общеустановленные налоги.
Избежать такого развития событий поможет обычный
агентский договор или договор поручения на продажу това-
ра.Заключить такой договор магазин должен с тем,кому он
сдал помещение в аренду.Важно иметь в виду,что договор
комиссии в данном случае не подойдет,поскольку цель заклю-
чается в том,чтобы посредник действовал от имени заказчика
(розничного торговца).При таком условии обязанностью по-
следнего будет обеспечить посредника всем необходимым для
выполнения задания (статья 975 и 1011 ГК России).В том
числе это относится и к обязанности обеспечения товаром.Не
понадобится посреднику и заниматься покупкой и регистраци-
ей кассового аппарата,поскольку оплата от покупателей будет
проходить через арендованную ККТ.
Понятно,что
фактического участия посредника в осуществлении розничной
401
торговли не требуется—заинтересованная фирма-арендодатель
может выполнить все самостоятельно и своими силами.По-
этому в качестве посредника может выступать любая органи-
зация,в том числе находящаяся на общем режиме налогооб-
ложения.Дело в том,что агент заплатит налоги только со
своего вознаграждения.Если агент действует от имени и за
счет принципала,то к розничной торговле следует относить
деятельность принципала.Налоги с выручки,которую полу-
чит посредник,должна будет заплатить фирма-арендодатель.
Правда,они подлежат начислению и уплате в общеустановлен-
ном порядке или с применением упрощенной системы налого-
обложения,но,несмотря на это,отказываться от изложенного
решения вопроса не целесообразно,поскольку с львиной доли
продаж выгоднее заплатить ЕНВД,чем обычные налоги.
Экономия на платежах по единому
налогу на вмененный доход с помощью
посредника
402
403
Гражданский кодекс РФ предусматривает три имеющих су-
щественные различия варианта посреднических договоров:
– агентский—посредник (агент) может действовать как от
собственного имени,так и от имени принципала;
– комиссии—посредник (комиссионер) всегда действует от
своего имени,то есть получает все права и исполняет все
обязанности по сделке,совершенной для комитента;
– поручения—посредник (поверенный) может выступать
только от имени доверителя.
Если в регионе введена система налогообложения в виде
единого налога на вмененный доход для отдельных видов де-
ятельности для розничной торговли,то организации,торгую-
щие через небольшие магазины,обязаны платить этот налог.
Кстати,во многих случаях это более выгодно,чем платить
все обычные налоги.Однако единый налог на вмененный до-
ход для отдельных видов деятельности не может применять
посредник,если он по договору действует от имени и за счет
принципала или доверителя.У посредника не возникает прав
и обязанностей по сделке,он является лишь простым исполни-
телем договора,действуя по доверенности (статья 971 и статья
1005 ГК России).Плательщиком единого налога на вмененный
доход для отдельных видов деятельности в таком случае явля-
ется принципал или доверитель.Агент может платить налоги
с суммы своего вознаграждения на общих основаниях или пе-
рейти на упрощенную систему налогообложения.
Если в договоре установлено,что агент выступает от своего
имени,то в этом случае он приобретает все права и обязан-
ности по посредническим операциям (статья 1005 ГК России)
и его деятельность признается розничной торговлей.На прак-
тике это означает,что в регионах,где введен единый налог
на вмененный доход для отдельных видов деятельности,агент
должен платить именно этот налог,и это правило можно в
полной мере распространить на договор комиссии,согласно
которому комиссионер всегда выступает от своего имени (ста-
тья 990 ГК России).Таким образом,выгода очевидна,посколь-
404
ку посредник может заключить сколь угодно много посредни-
ческих договоров,а также продавать собственные товары—
сумма единого налога на вмененный доход для отдельных ви-
дов деятельности от этого не изменится и посредник не дол-
жен платить с суммы комиссионного вознаграждения другие
налоги.
Поскольку площадь торгового зала,исходя из которой рас-
считывается сумма названного выше налога,должна опреде-
ляться по инвентаризационным и правоустанавливающим до-
кументам (статья 346.27 НК России),а такие документы могут
быть только у собственника или арендатора,то магазин дол-
жен принадлежать посреднику на праве собственности или
аренды—в противном случае посредник будет платить налоги
на общих основаниях.
Экономия на платежах по единому
налогу на вмененный доход с помощью
разделения оптовой и розничной
торговли
405
406
Многие торговые фирмы реализуют товар не только опто-
вым покупателям,но и в розницу.Поэтому в регионах,где
на этот вид торговли введен единый налог на вмененный до-
ход,фирмам приходится организовывать раздельный учет.Это
не только значительно усложняет сам учет,но и приводит к
увеличению налогов.Однако таких проблем можно избежать.
Вести раздельный учет по «вмененке» и общему режиму
налогообложения предписывает пункт 7 статьи 346.26 Нало-
гового кодекса РФ.Минусы этого мероприятия очевидны:
– фирма теряет возможность учесть в затратах часть обще-
хозяйственных расходов.Их надо будет делить между рознич-
ной и оптовой торговлей.Налогооблагаемую прибыль умень-
шит только та доля,которая относится к опту;
– неизбежно придется проститься с частью вычетов по
НДС.По товарам,которые фирма продает в розницу,возме-
стить уплаченный поставщикам налог нельзя.
Точно знать заранее,каким образом фирма продаст товар—
в розницу или оптом,бывает попросту невозможно.Поэтому
даже тот НДС,который относится к опту,фирмы зачастую
вынуждены возмещать с опозданием.В противном случае они
сталкиваются с необходимостью постоянно составлять уточ-
ненные декларации.
Если доля затрат по розничным продажам превышает 5
процентов,проигнорировать необходимость раздельного учета
не получится (пункт 4 статьи 170 НК России).Такое решение
может привести к катастрофическим последствиям,поскольку
налоговые чиновники могут отказать фирме во всех вычетах
по НДС.
Чтобы сэкономить на налоговых платежах,можно опто-
вую торговлю осуществлять через отдельную фирму,а
розничную—через предпринимателя или фирму на «вмененке».
На «вмененку» имеет смысл приобретать только тот товар,ко-
торый стопроцентно уйдет в розницу.Но можно поступить и
иначе—практически весь товар можно закупать через оптовую
фирму.Затем часть оптового товара должна передаваться в
407
розничную торговлю.Этот товар задним числом надо офор-
мить предпринимателю,уплачивающему ЕНВД.В результате
на основной фирме остается только оптовая торговля.
Наценку для розничной торговли можно сделать мини-
мальную.Это позволит регулировать сумму налога на при-
быль в оптовой фирме.Однако не надо забывать,что цены на
один и тот же товар должны различаться не больше чем на 20
процентов,поскольку в противном случае налоговики могут
сравнить цены с рыночными и доначислить налоги (подпункт
4 пункта 2 статьи 40 НК России).Правда,им это придется до-
казывать,тогда как необходимость низких цен всегда можно
объяснить скидками,предусмотренными маркетинговой поли-
тикой фирмы (пункт 3 статьи 40 НК России).
НДС по купленным товарам без проблем можно поставить
к вычету сразу после оприходования и оплаты.Общехозяй-
ственные расходы надо учитывать в оптовой фирме,поскольку
у нее они уменьшат налог на прибыль.Если помещение арен-
дованное,договор аренды надо заключать на оптовика.Нуж-
ную площадь торгового зала он потом будет сдавать фирме на
ЕНВД в субаренду.Таким образом,всегда есть возможность
контролировать сумму ЕНВД,поскольку сумму единого нало-
га «вмененщик» будет считать с той площади,которая указана
в договоре субаренды.
Если товар в розницу покупают в основном фирмы или
предприниматели,которым не нужен НДС,можно сэкономить
еще больше.В этом случае продажей можно заниматься через
нестационарную торговую сеть.Например,из помещения,не
имеющего статуса торговой площади (офис,склад) – тогда
это будет «торговое место».В этом случае вмененный налог
будет совсем невелик—как в торговом зале площадью пять
квадратных метров.
На «вмененке» удобней регистрировать не фирму,а ин-
дивидуального предпринимателя,осуществляющего свою дея-
тельность без образования юридического лица,поскольку он
не обязан:
408
– вести бухгалтерский учет.Конечно,все приходные на-
кладные,z-отчеты,книга кассира-операциониста и документы
по зарплате должны быть в порядке.Но и только.Проверить
операции предпринимателя-»вмененщика» налоговикам будет
сложно,можно сказать,нереально.Да и не будут они этого
делать,ведь ЕНВД зависит только от торговой площади;
– соблюдать порядок ведения кассовых операций.А зна-
чит,нет никакого лимита кассы,выручку в банк сдавать не
надо,откуда взялись деньги и куда они ушли,тоже никого
не касается.Это значительный плюс.Он позволяет оптовой
фирме контролировать поступление официальной выручки на
ее расчетный счет.Ведь перечислять деньги за товар пред-
приниматель может только по мере надобности.Например,
когда нужно будет с расчетного счета заплатить поставщи-
кам,а «белых» денег у фирмы нет.Взять необходимую сумму
предприниматель может откуда угодно (в том числе из «чер-
ного нала»).Если же «безнальные» деньги на данном этапе не
нужны,задолженность за предпринимателем может числиться
бесконечно долго.Если фирма начисляет НДС «по оплате»,с
суммы задолженности «вмененщика» она получает еще и от-
срочку по НДС.
В принципе самый большой минус индивидуального пред-
принимателя заключается в том,что он отвечает по обяза-
тельствам всем своим имуществом.Однако в рассматриваемом
случае все обязательства предпринимателя сведутся к мини-
мальным налогам и расчетам с оптовой фирмой.
Как известно,«вмененщики» ЕСН не платят.Поэтому пер-
вое,что приходит в голову,– принять на работу продавцов
только в розничную фирму,поскольку 14 процентов пенсион-
ных взносов,на которые к тому же можно уменьшить ЕНВД
(но не более чем в 2 раза),гораздо приятней,чем 26 процентов
ЕСН.Однако надо помнить,что практически весь товар чис-
лится на оптовой фирме.А это означает,что,для того чтобы
продавцы были материально ответственными,принять их на
работу в оптовую компанию придется,поскольку в противном
409
случае вся недостача будет покрывать за счет фирмы.
К предпринимателю же продавцов лучше нанять по сов-
местительству и тем самым обеспечить возможность завести
на работника трудовую книжку,поскольку предприниматели
трудовые книжки не ведут.
Большую часть зарплаты,конечно,нужно начислять у
предпринимателя в целях экономии на налогах,а в оптовой
фирме продавцы могут получать зарплату символическую.
Экономия наплатежах по единому
налогу на вмененный доход с помощью
различных правомерных способов
410
411
Если налогообложение единым налогом на вмененный до-
ход (далее—ЕНВД) зависит от численности персонала,лица,
оказывающие бытовые или ветеринарные услуги,ремонтирую-
щие и моющие автотранспорт,организующие разносную тор-
говлю,могут сократить штат работников,уменьшив тем са-
мым ЕНВД.Но поскольку реальное сокращение числа работ-
ников приведет к снижению эффективности работы предприя-
тия в целом,то такого рода изменения нужно проводить толь-
ко на бумаге.Коллектив работников можно разделить на две
части и одну часть оставить работать как и прежде на осно-
вании трудовых договоров,а вторую часть превратить в ин-
дивидуальных предпринимателей,осуществляющих свою дея-
тельность без образования юридического лица (ПБОЮЛ).По-
следние продолжают исполнять свои прежние обязанности,но
с ними заключены договоры на оказание различных услуг—
например,по ведению бухучета,обеспечению безопасности
предприятия и т.д.,поскольку такая деятельность ЕНВД не
облагается.Кстати,именно таким способом при формальном
сокращении численности работников можно увеличить реаль-
ный персонал,невзирая на какие-либо установленные ограни-
чения.
Можно дело организовать несколько иначе—руководитель
организации с частью работников оформляет гражданско-
правовые договоры на оказание услуг по своей специально-
сти.Помимо ЕНВД снизятся также и взносы на страхование
от несчастных случаев.Они не начисляются с большинства
выплат по гражданско-правовым договорам (пункт 1 статьи 5
Федерального закона от 24 июля 1998 г.№ 125-ФЗ).
Можно поступить по-другому—ПБОЮЛ становится толь-
ко один из работников,остальные заключают с ним
гражданско-правовые договоры,а ПБОЮЛ оказывает услуги
организации.ПБОЮЛ обязан начислять единый социальный
налог на зарплату своих работников,но от ЕСН можно осво-
бодиться,если ПБОЮЛ перейдет на «упрощенку».Хотя от
единого налога по «упрощенку» избавиться не удастся,но его
412
можно свести к минимуму,если начислять с разницы между
доходами и расходами.К расходам ПБОЮЛ отнесет зарплату
работников и взносы в ПФР (ставка—14 процентов).Доходы—
это сумма,полученная от фирмы якобы за предприниматель-
скую деятельность,но на самом деле равная зарплате сотруд-
ников (с отчислениями) или немного ее превышающая.Тогда
ПБОЮЛ будет платить минимальный единый налог—1 % от
своей выручки (пункт 6 статьи 346.18 НК России).
Напомним,что ЕСН не берется с выплат,производимых
при осуществлении деятельности,облагаемой ЕНВД (пункт 4
статьи 346.26 НК России).Кроме того,деньги выдаются лицу,
с которым заключен договор гражданско-правового характе-
ра,именно на основании договора подряда либо возмездного
оказания услуг,а с доходов тех,кто заключил гражданско-
правовые договоры,ЕСН не начисляется.
Чтобы исключить для налоговых чиновников возможность
переквалифицировать гражданско-правовые договоры в трудо-
вые,их необходимо оформить так,как предписано Граждан-
ским кодексом РФ,в частности главами 37 «Подряд» и 39
«Возмездное оказание услуг».В этих целях,в частности,сле-
дует установить,что гражданин выполняет свой объем работ
(услуг) в определенный срок,а не заключает постоянный дого-
вор с предприятием,который могут признать трудовым.Граж-
данские договоры лучше заполнять каждый месяц.Кроме то-
го,необходимо помнить о том,что работа по договору подряда
должна быть принята (статья 702 ГК России) – это означает,
что периодически необходимо составлять акты выполненных
работ.По договорам на оказание услуг также периодически
необходимо составлять акты оказанных услуг.
Если организация или ПБОЮЛ сдают автомашину в арен-
ду с экипажем,то в этом случае водитель автомобиля по-
прежнему остается работником арендодателя (пункт 2 статьи
635 ГК России),который выдает ему заработную плату.Экс-
плуатационные расходы в таких случаях обычно несет аренда-
тор,однако в договоре можно предусмотреть и иной порядок
413
(статья 636 ГК России),согласно которому их оплачивает соб-
ственник.При работе водителя автомобиля на основании дого-
вора аренды транспортного средства с экипажем он получает
задания и все путевые документы не от транспортной фирмы,
как это было бы в случае заключения договора перевозки,а
от арендатора транспортного средства с экипажем.Поэтому
перевозчику,платящему ЕНВД,целесообразно договориться
с клиентами о том,что путевые листы и другая транспортная
документация будут заполняться от их имени (т.е.от имени
заказчиков).В этом случае с заказчиками можно будет за-
ключить договоры аренды транспортного средства с экипажем
и не платить ЕНВД с переданных автомобилей.Правда,ду-
мается,что применять такую схему имеет смысл только при
наличии постоянных заказчиков,договор с которыми оформ-
ляется не меньше чем на месяц.В противном случае договоры
на отдельные поездки могут признать обычными договорами
на перевозку.Во избежание проблем с налоговыми чиновни-
ками необходимо,чтобы заключенные договоры могли быть
однозначно истолкованы только в качестве договоров аренды
транспортных средств с экипажем.А для этого в них должны
быть предусмотрены все отличительные особенности по срав-
нению с договорами перевозки—т.е.безусловно должны быть
не просто учтены все без исключения нормы ГК России в от-
ношении договора аренды транспортного средства с экипажем,
но и четко изложены по тексту договора.Такая тщательность
необходима,поскольку отличить договор перевозки и договор
аренды транспортного средства с экипажем при отсутствии
четкости изложения по тексту обусловливающих и связанных
условий совершения операций бывает просто невозможно,а
это чревато как минимум доначислением налога.
Освободиться от ЕНВД можно путем фиктивной аренды
нескольких автомобилей для того,чтобы их общее число пре-
высило 20 единиц,поскольку в этом случае организация или
ПБОЮЛ не будут соответствовать установленным ограниче-
ниям и не будут обязаны платить ЕНВД (подпункт 6 пункта
414
2 статьи 346.26 НК России).Но поскольку в этом случае при-
дется платить обычные налоги,то до заключения договоров
аренды целесообразно определиться и наиболее выгодным ва-
риантом начисления налоговых платежей.
Если налогоплательщик будет в точности следовать нор-
мам ГК России,он должен будет документально показать,что
арендованные автомобили каждый месяц выполняют хотя бы
по одной поездке,отразив в учете фиктивный доход (пусть
даже незначительный) и начислив с него соответствующие
налоговые платежи.Опасность заключается в том,что если
заинтересованное лицо (организация или ПБОЮЛ) уйдет от
необходимости уплаты ЕНВД,но не покажет,что временно
полученные им автомобили использовались,то налоговые чи-
новники могут признать арендную плату необоснованным рас-
ходом,запретят уменьшить прибыль и вычесть НДС.Поэто-
му лучше,конечно,документально отразить,что автомобиль
время от времени работает и тем самым обосновать необходи-
мость аренды.При этом выручку,разумеется,надо показать
минимальную,не превышающую стоимости аренды—тогда не
придется платить лишние налоги.
Напомним,что ЕНВД основан на том,что налог зависит
от количества «автомобилей,используемых для перевозок пас-
сажиров и грузов» (пункт 3 статьи 346.29 НК России).Искус-
ственно занизив количество автомобилей,например,указав,
что часть из них ремонтируется,можно уменьшить ЕНВД.
Поскольку этот метод незаконен,особое внимание при его
применении должно быть уделено документам—на их осно-
ве не должно быть возможно сделать вывод о фактической
эксплуатации автомобилей,находящихся по документам в ре-
монте.
Уплата ЕНВД освобождает организации и ПБОЮЛ от
необходимости начислять и уплачивать единый социальный
налог,но не освобождает их от уплаты взносов на обязатель-
ное пенсионное страхование.Однако на сумму уплаченных
пенсионных взносов начисленный ЕНВД может быть умень-
415
шен следующим образом:
– умножается заработная плата работников на 14 %;
– полученная сумма уплачивается в Пенсионный фонд;
– затем ровно на такую же сумму уменьшаете ЕНВД.
Размер ЕНВД,который должен ежемесячно уплачивать-
ся в бюджет,зависит от количества работников.Но нельзя
уменьшить ЕНВД более чем на 50 % от его первоначально
рассчитанной величины.
В целях обеспечения возможности экономии на налоговых
платежах могут быть применены различные способы.
Например,один из них заключается в том,что часть ра-
ботников фирмы,оказывающей бытовые услуги,переходит
в специально зарегистрированную фирму (или к ПБОЮЛ),
применяющую упрощенную систему налогообложения.Затем
с новой фирмой заключается договор,в соответствии с ко-
торым она организует и принимает участие в оказании бы-
товых услуг,предоставляя свой персонал.Клиент по этому
договору—юридическое лицо,услуги населению новый «упро-
щенец» не оказывает и его работники не учитываются для
ЕНВД.
Открывшаяся фирма (ПБОЮЛ) вносит «упрощенный» на-
лог с дохода (платы «вмененщика»).Его можно свести к 1
проценту от полученной суммы,если зарегистрировать «упро-
щенца» как платящего налог с прибыли,а его выручку сделать
почти равной расходам.Последние рассчитываются просто:к
зарплате прибавляются взносы в ПФР и отчисления на соц-
страх.Надо также прикинуть сумму выручки,которая позво-
лит начислять минимальный налог.Он берется,когда получен
убыток или 15-процентный налог с прибыли меньше 1 процен-
та от всего дохода (пункт 6 статьи 346.18 НК России).
Налоговики могут попытаться доначислить ЕНВД,заявив,
что на самом деле все работники работают у «вмененщика».
Во избежание этого следует:
– переводить в новую фирму в основном работников,не
находящихся постоянно на производственном объекте;
416
– в договоре «вмененщика» и промежуточного работодате-
ля не сообщать,что последний привлекает определенное ко-
личество специалистов,но указать,что весь персонал подчи-
няется промежуточному работодателю и любого работника он
может отозвать.
Вышеизложенные обстоятельства могут помочь выиграть
рассмотрение дела в суде.
Если промежуточный работодатель—«упрощенец»—наймет
персонал не по трудовым,а по гражданско-правовым догово-
рам,то он сэкономит взносы на страхование от несчастных
случаев (пункт 1 статьи 5 Федерального закона от 24 июля
1998 г.№ 125-ФЗ).«Вмененщик»,заключив подобные дого-
воры,иногда может и ЕНВД уменьшить,но действовать нуж-
но крайне осторожно,готовясь к почти неизбежным спорам с
налоговиками.
Многие транспортники уменьшают налог,показывая,что
весь месяц несколько машин ремонтировалось,а ЕНВД пла-
тится лишь с используемых автомобилей (статья 346.29 НК
России).Однако ремонт надо грамотно оформить,не оставляя
в документах путевые листы тех машин,которые по бумагам
весь месяц стояли.
В целях экономии на налоговых платежах можно сдать
часть автомобилей заказчикам во временное пользование,со-
ставив с ними договоры аренды транспортного средства с
экипажем (статья 632 ГК России).В таком случае водитель
получает задания непосредственно от арендатора автомобиля
(пункт 2 статьи 635 ГК России),а применительно к «вменен-
щику» невозможно будет утверждать,что именно он распоря-
жается автомобилем.Следовательно,этот автомобиль не нуж-
но учитывать при расчете ЕНВД,но с арендной платы надо
начислить обычные налоги.Арендные договоры стоит оформ-
лять только с постоянными клиентами и заключать их хотя бы
на месяц.Если составлять такие договоры на каждую поезд-
ку,то тем самым можно дать возможность признать,что на
самом деле проводились обычные перевозки,и доначислить
417
ЕНВД.В договорах нельзя указывать,что плата зависит от
времени использования машины в течение суток (например,
ночью дороже,чем днем),поскольку такая запись позволит
усомниться в аренде и предположить,что повышенная ночная
плата—компенсация за трудную работу по договору подряда.
Тем,кто имеет парк в 20 машин,можно уйти от ЕН-
ВД,арендовав еще один-два автомобиля.Когда количество
используемых транспортных средств превысит установленный
лимит—20 единиц,ЕНВД не будет начисляться (подпункт 6
пункта 2 статьи 346.26 НК России).Налоговики утвержда-
ют,что при расчете лимита автомобилей (20 единиц) должен
учитываться любой автомобиль,предназначенный для целей
предпринимательства—даже если он весь месяц простоял в
гараже.Хотя из НК России это не следует,все-таки лучше по-
казать хотя бы одну поездку арендованного автомобиля.Для
его эксплуатации не нужно каких-либо особых разрешений,а
для подтверждения поездки достаточно чеков на ГСМ.
В целях уменьшения налоговых платежей по ЕНВД мож-
но применить способ компенсации пенсионных платежей,ко-
торый основан на том,что из налога исключаются больнич-
ные,выданные из средств работодателя,и пенсионные взносы
и лишь остаток вносится в бюджет (статья 346.32 НК Рос-
сии).Взносы не могут уменьшать ЕНВД больше чем в два
раза.Если пенсионные платежи больше половины ЕНВД—
перечисляются лишние деньги в фонд,меньше половины—
лишний налог.Лучшее соотношение налога и взносов—50/50,
и к нему надо стремиться,начисляя заработную плату персо-
нала.
Как известно,ЕНВД взимается с площади торгового зала.
Если она больше 150 квадратных метров (подпункт 4 пунк-
та 2 статьи 346.26 НК России),то ЕНВД не взимается.Если
есть несколько магазинов с торговой площадью как больше
150 квадратных метров,так и не превышающей этой величи-
ны,надо применять два налоговых режима.По малым точ-
кам используется ЕНВД,а по большим—обычная система или
418
«упрощенка».Можно уйти от ЕНВД хотя бы по одному объ-
екту,если расширить торговый зал.Такой шанс есть,когда
его площадь близка к 150 квадратным метрам и существует
возможность добавить место под торговлю (пусть на бумаге)
за счет какой-нибудь иной площади—например подсобного по-
мещения.
Нередко в отношении применения ЕНВД бывает целесо-
образным и даже необходимым сокращать метраж.Предпо-
ложим,компания хочет арендовать магазин,часть которого
будет использоваться для торговли,а часть—для демонстра-
ции товаров,складирования и т.д.Можно заключить сразу
два договора аренды,разделив общую площадь на прочую и
торговую—с последней и будет взиматься ЕНВД.К договорам,
разумеется,надо приложить план помещения,оформленный
в БТИ,на котором самостоятельно показать разделение.ЕН-
ВД считается по каждому договору,поскольку согласно статье
346.27 НК России площадь определяется по правоустанавли-
вающим документам,а их в данном случае будет два.
Разделять помещения могут не только будущие,но и дей-
ствующие плательщики ЕНВД.В частности,может быть отго-
рожена в магазине часть торговой площади,на которой разме-
щается товар.Ее называют демонстрационным залом,вешают
табличку,что продажи в нем не производится,разграничива-
ют в плане и сдают его в аренду третьему (подставному) лицу.
Потом заключают с ним договор либо о совместной деятельно-
сти,либо об оказании услуг по показу товаров,дабы аргумен-
тировать,почему их продукция находится вроде бы в чужом
помещении.Арендатор торговли не ведет,и его метры осво-
бождаются от налога.Правда,налоговый чиновник может за-
явить,что измененный план надо заверять в БТИ,но на самом
деле для БТИ важна та перепланировка,из-за которой меня-
ются технические или количественные характеристики (пункт
9 Положения,утвержденного постановлением Правительства
России от 4 декабря 2000 г.№ 921).А если такие новшества
отсутствуют,то и заверять в БТИ нечего.Кстати,требование
419
об участии БТИ—самоуправство со стороны налоговых чинов-
ников.Только в одном случае надо обращаться в БТИ—если
требуется государственная регистрация аренды.Но она,как
известно,нужна лишь по договору,заключенному на год и
более.Поэтому срок его действия должен быть меньше 12 ме-
сяцев (с последующим продлением) или бессрочным,который
тоже не регистрируется.
Еще раз напомним,что согласно статье 346.27 НК России
ЕНВД берется с площади,используемой для торговли,а ее,
понятно,не может быть у арендатора зала,который не получа-
ет выручки от посетителей,поскольку торговли не производит.
Некоторые схемы снижения торгового ЕНВД специфичны,
поскольку основаны на региональных законах.Например,хо-
рошо работать в тех регионах,где введены льготы для орга-
низаций инвалидов,поскольку есть случаи,когда налог для
таких компаний снижен в два раза и можно по договоренно-
сти с обществом инвалидов оформить деятельность на него.
Используя накладные «некоторых» организаций,можно за-
высить закупки льготных товаров (детский ассортимент,моло-
копродукты,хлеб) и,как следствие,доход от их реализации—
налогоплательщик увеличивает льготируемую выручку,одно-
временно снижая ЕНВД.Другие налоги у него не возрастают,
поскольку «вмененщики» от них освобождены.
Если фирма торгует только дорогим товаром и имеет наме-
рение уйти от ЕНВД,но у нее очень мало сделок,то каждую
из них можно оформить так,как удобно.Например,принять
у клиента все деньги или хотя бы часть в операционную кас-
су банка,открытую в магазине,и зачислить средства на свой
счет.Так фирма докажет,что оплата за товар производится
«безналом» или одновременно и «налом»,и безналичными пе-
речислениями,а в этом случае ЕНВД не применяется.
Рестораны могут расширить площадь зала обслуживания
(организовав летнюю веранду),чтобы уйти от ЕНВД,но мо-
гут,наоборот,уменьшить эту площадь,выделив часть поме-
щения,предназначенную для отдыха посетителей,например
420
для игры в бильярд.Налоговики,правда,все равно относят ее
к облагаемой со ссылкой на классификатор ОК 002-93,утвер-
жденный постановлением Госстандарта России от 28 июня
1993 г.№ 163,где услуги кафе и ресторанов по организа-
ции бильярда,игровых автоматов,музыкального обслужива-
ния отнесены к общепиту.Однако судьи обычно с этим не
соглашаются,выводя из-под ЕНВД спортивные территории и
указывая,что обслуживания посетителей там не происходит.
Целесообразно сдать необлагаемую часть помещения в арен-
ду,тогда развлечения и питание никак не удастся связать,
поскольку их устроителями будут разные лица.
Стационарным считается не любое помещение,куда могут
заходить покупатели,а лишь постройка,расположенная на
фундаменте и присоединенная к инженерным коммуникациям
(статья 346.27 НК России).К подобным объектам не относит-
ся временный павильон,не соответствующий хотя бы одному
из этих требований,или автолавка.Налог с них не зависит от
площади,а берется от количества торговых мест.Обычно он
меньше магазинного ЕНВД.
Кстати,розничная торговля удобна,в частности,тем,что
ее трудно проконтролировать.Поэтому налогоплательщики
часто заявляют в налоговые органы не обо всех точках,а на-
логовые чиновники не могут отследить,в скольких пунктах
фактически производилась торговля.
Экономия производителя на налоговых
платежах за счет применения единого
налога на вмененный доход
421
422
Нередко в розничной сети фирмы реализуют товары соб-
ственного производства и потому вполне понятно их желание
перейти на уплату ЕНВД,применение которого при прочих
равных условиях может обеспечить существенное снижение
налогового бремени.
Правда,согласно разъяснениям чиновников торговля то-
варами собственного производства является самостоятельным
видом предпринимательской деятельности,направленным на
извлечение доходов от реализации как через розничную,так
и через оптовую торговую сеть,и поэтому розничная реализа-
ция продукции собственного производства подлежит налого-
обложению в общеустановленном порядке.А если фирма про-
дает помимо своих еще и покупные товары,то она должна
вести раздельный учет доходов и расходов.
Но,как говорится,если очень хочется,то...Поскольку на
«вмененке» можно продавать только покупные товары,значит,
необходимо превратить продукцию собственного производства
в чужую.Для этого можно,например,создать еще одну са-
мостоятельную фирму.Она перейдет на «вмененку» и займет-
ся розничной продажей продукции основной фирмы,которая и
будет ей продавать свою готовую продукцию для последующей
перепродажи.Цены поставок должны быть минимальными,но
не должны отклоняться более чем на 20 % от рыночной цены
(статья 40 НК России).В свою очередь «вмененщик» сдела-
ет уже более серьезную наценку на товар,поскольку доход от
реализации будет облагаться ЕНВД.Что же касается НДС,то
избежать его не удастся,но за счет того,что цены во «внут-
ренних» поставках будут значительно ниже,чем при торговле
в розницу,сумма налога к уплате будет меньше.
Возможно применение и другого способа решения
проблемы—помочь могут сами покупатели товара.Существо
способа заключается в том,что покупатель закупает товар,а
затем часть этой же партии он продает фирме,у которой же
и купил.При этом цены в обратных поставках будут близки
к покупным.Таким образом,своя продукция превращается в
423
чужую,а фирма получает возможность свою розничную сеть
полностью перевести на «вмененку».
Величина налога,как видим,целиком и полностью зависит
от цен.В первом примере,когда поставки в «свой» магазин
идут по самым минимальным ценам,НДС к уплате в бюджет
получился меньше всего,в чем легко убедиться простейшим
арифметическим подсчетом.
Каждый из изложенных способов,впрочем,как и любой
иной,имеет достоинства и недостатки.Обращение фирмы к
своим покупателям грозит потерей части дохода,поскольку,
чтобы заинтересовать их,за такую услугу им,возможно,при-
дется предоставить скидку.Поэтому экономия на налоге мо-
жет стать невыгодной.Да и не каждый согласится на подоб-
ную сделку.
Если фирма создает себе партнера,она не попадает в за-
висимость от своих клиентов,поскольку не потребуется ни с
кем договариваться.Время и количество поставок в рознич-
ную сеть будут определяться только желаниями самой фир-
мы.Кроме того,компанию,которая действует через «своих»,
налоговикам сложнее будет обвинить в недобросовестности.
Однако в случае выездной проверки поставки одинакового ас-
сортимента от фирмы покупателю,а потом обратно фирме на-
верняка привлекут внимание налоговых чиновников.Правда,
доказать некий умысел документально они не смогут.Несо-
мненным плюсом данного варианта является то,что поставки
будут по минимальным ценам,а это означает,что сумма вход-
ного НДС при «внутренних» поставках будет наименьшей.
Экономия на штрафных санкциях,
борьба с ними и снижение их суммы
424
425
Если налогоплательщиком не представлен налоговому ор-
гану документ,который поименован в нормативном правовом
акте как обязательный к представлению и одновременно яв-
ляется приложением к налоговой декларации,то не может
быть применена санкция,предусмотренная пунктом 1 статьи
126 НК России.Согласно пункту 1 статьи 119 НК России
непредставление налогоплательщиком в установленный зако-
нодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации
в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штра-
фа.В силу пункта 1 статьи 126 НК России непредставление
в установленный срок налогоплательщиком (налоговым аген-
том) в налоговые органы документов и (или) иных сведений,
предусмотренных НК России или иными актами законодатель-
ства о налогах и сборах,влечет взыскание штрафа за каждый
непредставленный документ.Если документ является прило-
жением к расчету (налоговой декларации) налога и обязан-
ность его представления отдельно от налоговой декларации
законодательством не предусмотрена,в случае непредставле-
ния налоговой декларации с приложениями ответственность,
предусмотренная пунктом 1 статьи 126 НК России,не может
применяться отдельно в отношении приложений в дополнение
к ответственности,установленной пунктом 1 статьи 119 НК
России.В связи с изложенным требование налогового органа
в части взыскания с налогоплательщика штрафа на основании
пункта 1 статьи 126 НК России неправомерно (информацион-
ное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от
17 марта 2003 г.№ 71 «Обзор практики разрешения арбит-
ражными судами дел,связанных с применением отдельных
положений части первой Налогового кодекса Российской Фе-
дерации»).
Если не успели вовремя представить налоговому органу
соответствующую декларацию,налоговые чиновники заставят
платить штраф в размере как минимум 5 % от суммы налога,
указанной в декларации.В целях экономии денег имеет смысл
указать в декларации небольшую сумму налога и представить
426
ее налоговым чиновникам,а через 1–2 дня после этого подго-
товить уточненную декларацию с верными суммами налога.
Если фирма «попалась» на неоприходовании выручки и на-
логовые инспекторы начислили санкции по статье 15.1 Кодек-
са Российской Федерации об административных правонаруше-
ниях,а также по статье 122 НК России,смело обращайтесь
в арбитражный суд,поскольку нарушение в виде неоприхо-
дования выручки носит налоговый характер.Значит,фирма
должна быть наказана только по Налоговому кодексу Россий-
ской Федерации.А привлекать виновного за то же самое нару-
шение еще и к административной ответственности запрещает
Конституция России (пункт 1 статьи 50),и суд примет сторо-
ну фирмы.
Если налоговые чиновники обнаружили,что ККТ не была
применена,они обязательно попытаются оштрафовать налого-
плательщика.
От необходимости платить штраф можно избавиться,ес-
ли протокол,составленный чиновниками по результатам про-
верки,подпишет не руководитель организации,а доверенное
лицо.Подписав вместо руководителя организации протокол,
доверенное лицо тем самым все вопросы по проверке «за-
мкнет» (примет) на себя,сославшись при этом на отсутствие
(или сильную занятость) руководителя и главного бухгалтера.
Для того чтобы обеспечить работнику (иному лицу) возмож-
ность подписать протокол,его полномочия должны быть под-
тверждены доверенностью,в которой должно быть записано
буквально следующее:«Доверенное лицо вправе представлять
интересы организации (указать ее название) при проведении
налогового контроля независимо от его формы,а также вре-
мени и места проведения».После того как доверенное лицо на
основании такой доверенности подпишет протокол о наруше-
нии,организация отказывается оплачивать штраф,а налого-
вые чиновники обращаются в суд.
Существо способа заключается в следующем:
– при проведении проверки налоговые чиновники старают-
427
ся выяснить по максимуму все возможное,что связано с ККТ
(регистрацию,порядок применения,указываемые при печати
чека реквизиты и т.д.),но все эти действия согласно статье
82 НК России не являются налоговым контролем;
– по результатам проверки составят протокол о выявленном
правонарушении;
– доверенное лицо этот протокол подпишет,но оно не впра-
ве подписывать этот протокол,поскольку своей подписью на-
рушает требования статьи 28.2 КоАП России,согласно кото-
рой подписывать протокол может законный представитель ор-
ганизации,работник же,который уполномочен представлять
организацию во время налогового контроля,таковым не явля-
ется.
Таким образом,оказывается,что основной документ (про-
токол),свидетельствующий о факте нарушения,составлен с
нарушением установленных законом требований—т.е.непра-
вильно.А поскольку это уже не протокол правонарушения,
то и никакого штрафа быть не должно.Отсутствие на прото-
коле подписи соответствующего лица означает,что дело рас-
сматривалось без самого предпринимателя или его законно-
го представителя и потому постановление налогового органа
незаконно.
Если из налогового органа поступило требование предста-
вить документы,официально отказывать налоговому органу
не стоит,чтобы не дать налоговым чиновникам письмо с от-
казом использовать в суде в своих целях.Однако,получив
такое требование,можно не представлять документы,кото-
рые к расчету и уплате налога прямого отношения не имеют.
Целесообразно письмом с уведомлением о вручении сообщить
налоговому органу о том,что конкретные документы рабоче-
го характера,им запрошенные,не могут ему помочь в ходе
камеральной проверки.При этом со ссылкой на статью 88
НК России необходимо указать,что налоговые органы вправе
требовать «сведения...подтверждающие правильность исчис-
ления и своевременность уплаты налогов».Следует обращать
428
внимание и на срок направления налоговым органом запроса—
он не должен превышать трех месяцев после того,как была
подана декларация (статья 88 НК России).В случае пропус-
ка указанного срока,в письме следует об этом непременно
сказать.
Напомним,что проверкой может быть охвачено три года
деятельности налогоплательщика,но установлено это только в
отношении выездных налоговых проверок (статья 87 НК Рос-
сии).Однако посредством камеральной проверки проверяется
только конкретная декларация.Конечно,налоговый чиновник
может запросить первичные документы,относящиеся и к про-
шлому году,но только в том случае,если эти документы были
учтены налогоплательщиком при расчете налога в проверяе-
мом периоде.
Если объем запрошенных налоговым органом документов
очень велик,имеет смысл письменно попросить о продлении
срока их представления со ссылкой на невозможность собрать
их в указанный налоговым органом срок именно из-за большо-
го объема.Причем сделать это нужно в течение пяти дней по
получении требования налогового органа.При попытке нало-
жения штрафа в таких ситуациях судьи налоговых чиновников
не поддерживают.
Арбитражная практика свидетельствует о том,что до сих
пор далеко не во всех налоговых органах налажен должным
образом учет поступления налоговых платежей.А уж о по-
всеместном должном уровне организации учета поступающих
документов и говорить не приходится.Это обстоятельство,
кстати,из числа тех,которыми в случае необходимости мож-
но реально и с пользой воспользоваться.В частности,можно
сообщить либо напомнить налоговым чиновникам о том,что
ранее документы уже были высланы в адрес налогового орга-
на.В части попыток в таких случаях налоговых чиновников
прибегнуть к штрафу судьи не одобряют их позицию.
Если количество документов в требовании не указано,то
и рассчитать сумму штрафа за их непредставление практиче-
429
ски невозможно и наложение штрафа за их непредставление
неправомерно.
Кроме того,в целях уменьшения суммы возможного штра-
фа по статье 126 НК России за непредставленные документы
при представлении их с опозданием целесообразно объединить
документы в соответствии с их логическо-смысловой принад-
лежностью в отдельные сшивы и в таком виде с описью коли-
чества и наименования самих сшивов направить налоговому
органу.Подчеркнем—речь идет об описи не документов в со-
ставе сшива,а о самих сшивах документов.Причем не лиш-
ним будет продумать и сами названия этих сшивов.Указан-
ным способом можно существенно уменьшить суммы штраф-
ных санкций (информационное письмо Президиума ВАС Рос-
сии от 17 марта 2003 г.№ 71).
В целях снижения размера налоговых санкций в виде
штрафа могут быть применены различные способы,в част-
ности,как то:
– если налогоплательщик не успевает сдать декларацию с
верными данными,представить ее налоговому органу надо с
любыми данными.Например,если расчет верных данных зай-
мет слишком много времени,а срок представления уже исте-
кает,можно сдать в налоговый орган документ с примерными
данными,а затем принести уточненный.Это позволит избе-
жать штрафа за не вовремя сданную декларацию по статье
119 НК России.В крайнем случае можно представить «нуле-
вую» декларацию.Никаких санкций за то,что эти сведения
будут сильно отличаться от данных уточненной декларации,
нет.Возможны только пени,если вы перечислите задеклари-
рованную в первичном отчете сумму,а она окажется меньше,
чем та,которую надо было уплатить;
– опоздали со сдачей декларации—представьте ее с зани-
женной суммой налога.То есть если последний день сдачи
декларации уже прошел,надо показать меньшую сумму нало-
га,чем есть на самом деле,а затем подайте уточненный отчет
с верными данными.Тем самым можно реально снизить сумму
430
штрафа,поскольку считать ее налоговики будут в процентах
от суммы,указанной в первичном отчете,а не в уточненном;
– если грозит штраф,надо проверить,не нарушен ли срок
привлечения к ответственности.Надо помнить,что если речь
идет об административных правонарушениях,то к ответствен-
ности могут привлечь в течение только двух месяцев после
того,как было совершено нарушение (статья 4.5 Кодекса РФ
об административных правонарушениях).Для налоговых пра-
вонарушений этот срок составляет шесть месяцев.Именно
столько времени отведено на то,чтобы налоговики обратились
с иском в суд—такое условие обусловлено налоговым законо-
дательством (пункт 1 статьи 115 НК России);
– если налоговики потребовали уплатить штраф—надо про-
верить основание,поскольку нередко налоговики ошибаются и
указывают в документах неверное основание для штрафа.Так,
наказывая за неполную уплату пенсионных взносов по итогам
года,налоговые чиновники указывают в качестве основания
статью 122 НК России,что неправомерно,поскольку пенсион-
ные взносы не являются налогами и потому к ответственности
возможно привлечение на основании пункта 2 статьи 27 Фе-
дерального закона от 15 декабря 2001 г.№ 167-ФЗ,а если
указано неверное основание,то штраф можно не платить,по-
скольку судьи в этом случае признают решение налоговиков
недействительным;
– получив решение о привлечении к ответственности,надо
проверить его на предмет правильности оформления.Если и в
срок налоговики уложились,и основание указали правильно,
то надо проверить,как они оформили протокол о нарушении и
решение о привлечении к ответственности.Дело в том,что в
этих документах могут быть допущены неточности—например,
решение может быть подписано не руководителем или заме-
стителем,а просто специалистом,что противоречит требова-
ниям законодательства (постановление Президиума ВАС РФ
от 7 декабря 2004 г.по делу № 7879/04);
– в суде целесообразно сослаться на смягчающие обстоя-
431
тельства (статья 112 НК России) – наличие тяжелого матери-
ального положения,незначительное опоздание с представле-
нием декларации или факт нарушения впервые.
Налоговые чиновники при проведении проверок часто тре-
буют представить в течение пяти дней дополнительные сведе-
ния,а за пропуск срока или отказ штрафуют по статье 126 НК
России.Как известно,такие штрафы далеко не всегда спра-
ведливы и потому их можно оспорить—если не у руководства
налогового органа,то в арбитражном суде.
За отказ в представлении дополнительных документов или
пропуск сроков их представления налоговые чиновники штра-
фуют по статье 126 НК России.Такие меры зачастую можно
оспорить,исходя из того,что лимитировано время не толь-
ко для налогоплательщиков,но и налоговых чиновников.В
этой связи напомним,что налоговикам для обращения в суд
(пункт 1 статьи 115 НК России) законом отведено шесть меся-
цев со дня,когда они обнаружили нарушение,и зачастую они
в этот срок не укладываются.Между тем,как неоднократно
разъясняли судьи,срок давности взыскания санкций являет-
ся пресекательным,в связи с чем в случае его пропуска суд
отказывает налоговым органам в удовлетворении их требова-
ний по таким вопросам.Это обстоятельство означает,что для
практического использования такой возможности очень важно
разобраться и определить,с какого момента считать шесть ме-
сяцев.При выездной налоговой проверке этот срок обычно ис-
числяется со дня составления налоговыми чиновниками акта,
но при камеральной проверке такой документ не обязателен.
И хотя при камеральной проверке налоговые чиновники ее ре-
зультаты также оформляют актом,судьи не связывают появле-
ние этого документа с определением шестимесячного периода.
Судьи придерживаются мнения,что срок должен исчислять-
ся со дня обнаружения нарушения,который устанавливается
исходя из его характера и обстоятельств.В частности,о до-
пущенном налогоплательщиком нарушении налоговику стано-
вится известно,когда налогоплательщик с опозданием сдаст
432
документы или в день отказа их приносить.
Нередко отмечалось,что в своем служебном рвении нало-
говые чиновники нередко доходят до абсурда.Так,например,
хотя понятно,что,для того чтобы организация могла предста-
вить документы,ей их надо иметь в наличии,но налоговые
чиновники штрафуют фирму,не предоставившую затребован-
ный ими документ,невзирая на указанное обстоятельство.В
частности,к ответственности по статье 126 НК России могут
привлечь фирму,у которой документы были похищены.Ра-
зумеется,с такими действиями ретивых налоговиков можно
и нужно спорить,аргументируя свое несогласие со штрафом
тем,что штрафовать возможно только при наличии вины на-
логоплательщика (статья 106 НК России),а в данном случае
она отсутствует полностью.В этой связи подчеркнем,что факт
похищения документов должен рассматриваться не в качестве
смягчающего вину обстоятельства,а именно как подтвержде-
ние отсутствия этой вины.Разумеется,указанный факт дол-
жен быть подтвержден документально (например,справкой из
милиции о происшедшей краже).Причем если указанное об-
стоятельство не подтвердить документально,то тем самым на-
логовику предоставляется возможность не применять статью
126 НК России,но наложить штраф по статье 120 НК России
за грубое нарушение правил учета (отсутствие «первички»).
В целях избежания штрафных санкций по пункту 2 статьи
126 НК России можно апеллировать к тому обстоятельству,
что если налоговые чиновники требуют документы при выезд-
ной проверке,то,оформляя требование,должны указать ко-
личество и реквизиты нужных им документов,находящихся у
налогоплательщика,а именно:их названия,даты составления,
номера.В указанном выше постановлении судьи отметили,что
в ходе выездной налоговой проверки налоговики имеют воз-
можность составить столь подробное требование,поскольку
им разрешено проводить осмотр документов.Следовательно,
если налоговики не воспользовались своим правом на осмотр
документов и не подготовили детального требования,то и на-
433
лагать штраф за непредставление документов они не вправе.
Думается,указанный вывод судей можно успешно использо-
вать на практике,поскольку детализация требований о пред-
ставлении документов производится налоговыми чиновниками
крайне редко.
В случае требования налоговиков о представлении доку-
ментов для камеральной проверки целесообразно апеллиро-
вать к тому обстоятельству,что истребование необоснован-
но большого количества документов при камеральной провер-
ке фактически переводит к ее качественным изменениям—
фактически превращает в документальную ревизию,что ха-
рактерно для выездной налоговой проверки,а это противо-
речит нормам статей 87,88 и 89 НК России и может рас-
сматриваться как злоупотребление со стороны налоговиков и,
следовательно,наложение штрафа неправомерно.
Нередко налоговики своими требованиями ставят налого-
плательщиков в безвыходное положение.Причем думается,
что нередко это делается преднамеренно.Так,например,нало-
говики сначала принимают у налогоплательщика отчетность,
а затем заявляют,что ее формат несовместим с требованиями
налогового органа,и возвращают документы налогоплатель-
щику.В таком случае,разумеется,на переоформление доку-
ментов (если они есть) времени у последнего уже нет и его
штрафуют.Судьи много раз отмечали,что если документы
были приняты,то налогоплательщик свою обязанность вы-
полнил,а то,что ему их потом вернули на доработку—это
нормальный процесс.
Кроме всего прочего,у налогоплательщика всегда имеется
возможность попробовать добиться того,чтобы судьи смягчи-
ли санкции.В этой связи напомним,что уменьшению штра-
фа согласно статье 112 НК России способствуют те факты,
которые суд сочтет важными.В частности,к таким фактам
может быть отнесена деятельность в социально-культурной
сфере,незначительность доходов,самостоятельное признание
ошибки.Среди часто встречающихся в арбитражной практике
434
обстоятельств можно также выделить еще и совершение пра-
вонарушения впервые.Иными словами,анализ арбитражной
практики свидетельствует о реальной возможности добивать-
ся в суде снижения санкций.Напомним,что согласно пункту
3 статьи 114 НК России суд может сократить их минимум в
два раза.
Согласно пункту 3 статьи 114 НК России возможно сниже-
ние размера штрафов,налагаемых на основании НК России за
совершение налоговых правонарушений,в случае установле-
ния смягчающих ответственность обстоятельств—при наличии
хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства
размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в 2 ра-
за по сравнению с размером,установленным соответствующей
статьей главы 16 НК России за совершение налогового право-
нарушения.Обстоятельства,смягчающие ответственность за
совершение налогового правонарушения,устанавливаются су-
дом и учитываются им при наложении санкций за них.Таким
образом,право учитывать и применять смягчающие обстоя-
тельства предоставлено только суду,но не налоговым органам.
Однако налоговые органы при принятии решения о привлече-
нии к налоговой ответственности в случае установления в ходе
проверки обстоятельств совершения налогового правонаруше-
ния,которые могут быть расценены как смягчающие,обяза-
ны на основании пункта 3 статьи 101 НК России отразить
их в принимаемом решении.Вместе с тем факт неотражения
налоговыми органами в принимаемых решениях смягчающих
ответственность обстоятельств не является препятствием для
установления таких обстоятельств судом самостоятельно.На-
помним,что в соответствии с пунктом 1 статьи 112 НК России
обстоятельствами,смягчающими ответственность за соверше-
ние налогового правонарушения,признаются:
– совершение правонарушения вследствие стечения тяже-
лых личных или семейных обстоятельств;
– совершение правонарушения под влиянием угрозы или
принуждения либо в силу материальной,служебной или иной
435
зависимости;
– иные обстоятельства,которые судом могут быть призна-
ны смягчающими ответственность.
Отметим и особо подчеркнем,что в силу наличия по-
следней из указанных выше формулировок перечень обсто-
ятельств,которые могут быть признаны судами в качестве
смягчающих ответственность,не является исчерпывающим—
т.е.является открытым.
В рамках рассматриваемого круга вопросов важно напом-
нить,что Пленум ВС РФ и Пленум ВАС РФ в совместном
постановлении еще 11.06.99 г.№ 41/9 отметили,что пункт
3 статьи 114 НК России указывает лишь минимальный пре-
дел снижения налоговой санкции,суд по результатам оцен-
ки соответствующих обстоятельств (например,характера со-
вершенного правонарушения,количества смягчающих ответ-
ственность обстоятельств,личности налогоплательщика,его
материального положения) вправе уменьшить размер взыска-
ния и более чем в 2 раза.
В случае если вина налогоплательщика в совершении на-
логового правонарушения не просто установлена налоговыми
чиновниками,но признана судьями в процессе рассмотрения
спора сторон в суде,у налогоплательщика остается возмож-
ность облегчить свое положение,убедив арбитров в том,что
нарушение допущено в силу смягчающих обстоятельств объ-
ективного характера.Если убедить в этом судей удастся,то
величина санкции будет снижена не менее чем вдвое.
Чтобы убедить судей уменьшить размер штрафа,разумеет-
ся,потребуется подтверждение—причем для каждого случая
свое.Материальные трудности,например,могут быть подтвер-
ждены письменными претензиями со стороны контрагентов,
требующих немедленной оплаты задолженности.В этих же
целях может быть предъявлена выписка из банковского счета
с нулевым остатком.
Тяжелое финансовое положение чаще всего позволяет на-
логоплательщикам добиться сведения наказания к минимуму.
436
В частности,наличие большой дебиторской задолженности и
внушительных капитальных вложений при отсутствии прибы-
ли вполне может свидетельствовать о тяжелом финансовом
положении.
Вероятность уменьшения штрафа судьями велика у тех
плательщиков,которые впервые привлечены к ответственно-
сти.Особенно действенным это обстоятельство бывает,если
налоговое нарушение не принесло ущерба бюджету:не начис-
лен НДС,но не принят к вычету,с опозданием представлена
декларация,но налог уплачен вовремя.
Кстати,судьи благосклонно относятся к добровольному
признанию факта правонарушения,и хотя чиновники наста-
ивают,что раз вина в силу статьи 106 НК России входит в
состав нарушения,ее признание не может смягчать наказание,
однако решение может быть вынесено не в их пользу.
Очень помогают разнообразные проявления добросовестно-
сти,и если суд поверит в добросовестность,шансы на умень-
шение санкций сильно увеличиваются.Особую ценность в
этой части представляют отправленные до проверки письма
в налоговые органы,в которых сообщается об исправленных
ошибках и недочетах—если налогоплательщик сообщил нало-
говому органу о своих ошибках в начислении налогов,то это
означает,что он не стремился скрыть правду и действовал
без злого умысла.Кстати,о добросовестности налогоплатель-
щика,в частности,свидетельствует частичная уплата суммы
штрафа.
Случается,что нарушение вызвано причинами,не зави-
сящими от налогоплательщика,что также может быть при-
знано смягчающим обстоятельством—например,фирма,обра-
зованная путем реорганизации,не получила от предприятия-
предшественника ни разделительного баланса,ни передаточ-
ного акта,из-за чего не смогла сдать вовремя декларацию.
Если фирма,открывшая филиал,не представила в срок доку-
менты для проверки из-за того,что доставка документов из
подразделения занимает много времени,это обстоятельство
437
может быть признано смягчающим.
Неблагоприятная обстановка в коллективе,как ни странно,
также может сыграть на руку налогоплательщику и позволить
снизить размер штрафа.
Еще одно смягчающее обстоятельство—
недобросовестность и недостаточный уровень квалификации
виновного работника.
Часто налоговые чиновники штрафуют организации за то,
что они поздно сообщают об открытии или закрытии счета
в банке.Срок оповещения налоговых инспекторов указан в
пункте 2 статьи 23 НК России.Он составляет 10 дней.Как
показывает практика,фирмы не укладываются в этот отрезок
времени.Зато налоговые инспекторы не медлят с начислением
штрафа.Этот штраф можно снизить,поскольку судьи в боль-
шинстве своем считают,что нарушение срока предоставления
информации о закрытии счета в банке не влечет за собой об-
щественно опасных деяний.
Если с организацией своевременно не рассчитались по-
купатели и поэтому ей нечем заплатить налоги,она может
принести в суд справку о дебиторской и кредиторской задол-
женности,выписку по счету или справку банка о наличии
картотеки—важно,чтобы подтверждающие документы долж-
ны быть актуальны на момент заседания суда по делу.
Кроме того,может оказаться целесообразным продемон-
стрировать суду,что предпринимаются все возможные меры,
чтобы уплатить текущие налоги и погасить недоимку прошлых
лет.Понятно,перечень мер может быть ограничен только фан-
тазией заинтересованного лица.Например,можно попросить
взаймы у банка,партнеров или даже работников для уплаты
налогов,но лучше все-таки если кто-нибудь одолжит день-
ги и фирма погасит хотя бы часть долга.Для подтверждения
«намерений» понадобятся запросы и договоры займа,выписка
по счету,из которой видно,что полученная по договору зай-
ма сумма направлена на уплату налогов.Для расшифровки
можно приложить также и платежные поручения.Все эти до-
438
кументы и обстоятельства принимаются судьями и рассматри-
ваются во взаимосвязи,в результате чего может быть снижен
размер штрафа.
Снижение штрафа может быть обусловлено наличием так
называемой незначительности,которая бывает двух видов:
– незначительный срок пропуска;
– незначительность вредных последствий.
Незначительный срок пропуска подачи декларации виден
на самой декларации (на штампе есть дата приема).Судеб-
ная практика показывает,что срок признают незначительным
в рамках от 1 до 10 дней.Однако бывают другие обстоятель-
ства,которые позволяют счесть незначительными и большие
сроки.
Незначительность вредных последствий суды,как правило,
учитывают в совокупности с незначительным сроком пропус-
ка или незначительной суммой недоплаты налога.Чтобы по-
казать незначительность недоимки,можно обратить внимание
суда на размер доплаты в общей сумме заплаченного налога.
В случае согласия с выводами налоговых чиновников о до-
пущенных в налоговом учете ошибках,но несогласия с сум-
мой штрафа,можно доплатить налог и пени—их все равно
придется платить,а сумму штрафа оспорить в суде,предо-
ставив оплаченное требование об уплате налогов и выписку с
расчетного счета.
В ряде случаев суды принимали в качестве смягчающих
следующие обстоятельства:
– искреннее раскаяние;
– длительные праздники;
– сохранение в тайне сведений о кадровом составе;
– отсутствие компьютера;
– арифметическую ошибку.
Наилучшим вариантом,разумеется,будет ситуация,ко-
гда суд установит наличие нескольких смягчающих обстоя-
тельств,например:тяжелое материальное положение налого-
плательщика,несоразмерность штрафа совершенному право-
439
нарушению.В таком случае если налоговый орган докажет,
что одно из обстоятельств недействительно,– останутся дру-
гие обстоятельства.
В заключение подчеркнем,что речь о смягчающих обсто-
ятельствах может идти только в отношении штрафов,но не
пеней,поскольку последние не являются санкцией.
Снизить сумму назначенного налоговым органом штрафа
может только суд—в силу предоставленного ему законодатель-
ством права признавать любые факты в качестве смягчающих
ответственность обстоятельств (подпункт 3 пункта 1 статьи
112 НК России).
Как известно,налоговые чиновники практикуют штрафы
по итогам камеральных проверок.Как правило,в этом случае
они предъявляют фирмам только требования об уплате штра-
фа,но ни акт проверки,ни решение о штрафе не оформляют,
объясняя это тем,что поскольку в НК России процедура при-
влечения к ответственности по итогам камеральной проверки
не закреплена,то составлять акт и решение они не обязаны.
Действительно,в статье 88 «Камеральная налоговая провер-
ка» НК России ни акт,ни решение не упоминаются.Однако
в статье 32 НК России сказано,что налоговый орган обязан
«направлять налогоплательщику...копии акта налоговой про-
верки и решения налогового органа».Важно отметить,что в
статье 32 НК России не уточняется,о какой проверке идет
речь:о камеральной или выездной.Но в статье 87 НК России
под словом «налоговая проверка» подразумеваются они обе.
Это означает,что процедура привлечения к штрафу по любой
из этих проверок одинакова.Иными словами,если предъявле-
ны санкции без акта и решения,штраф платить не надо.То-
гда налоговики будут вынуждены обратиться в суд,а судьи в
таких случаях,как правило,поддерживают налогоплательщи-
ков,указывая,что налоговики нарушили процедуру привле-
чения к ответственности.Дело в том,что порядок взыскания
штрафа предусматривает для фирмы возможность представить
письменные возражения или пояснения по вмененному нака-
440
занию (статья 101 НК России).Соответственно сделать она
это может,если у нее на руках есть документ,в котором ука-
зана суть нарушений.Таким документом и должен быть акт,
и если его нет,то,следовательно,налоговики лишили нало-
гоплательщика права ознакомиться с выявленными ошибками
и тем самым исключили возможность фирмы высказать свое
мнение на этот счет,что,разумеется,недопустимо,поскольку
является прямым нарушением норм НК России.
В рамках рассматриваемого круга вопросов не менее важ-
ным для налогоплательщика является также решение о при-
влечении к налоговой ответственности,оформить которое на-
логовые чиновники должны,но вправе только после того,как
они рассмотрят возражения налогоплательщика по акту (в
случае если их представления,конечно).Если налоговика-
ми указанное решение не оформлено,то это обстоятельство
также является нарушением норм НК России,тогда как со-
гласно «пункту 1 статьи 108 НК России,никто не может быть
привлечен к ответственности за совершение налогового пра-
вонарушения иначе,как по основаниям и в порядке,которые
установлены названным кодексом»—т.е.,предъявлять штраф
только на основании требования инспекторы не вправе.
Если налоговики составили и акт,и решение,то и в таком
случае нередко удается избежать штрафных санкций.Дело в
том,что в акте налоговики должны подробно описать суть
выявленных ими нарушений,указать документы,подтвержда-
ющие их,и привести ссылки на «штрафные» статьи НК Рос-
сии,а в решении вынести уже окончательный вердикт с ука-
занием обстоятельств нарушения,первичных документов,его
подтверждающих,изложить в нем доводы,высказанные нало-
гоплательщиком в свою защиту,изложить результаты провер-
ки доводов налогоплательщика,привести ссылки на статью
о правонарушении и указать сумму штрафа (статья 101 НК
России).Часто ничего этого налоговые чиновники не делают.
Получив такой документ,можно смело не платить штраф и
ждать суда,поскольку судьи признают такие акт и решение
441
ничтожными,так как они составлены с нарушением статьи
101 НК России.
Акцентируем внимание на том обстоятельстве,что оформ-
лять документы по правилам статьи 101 НК России налогови-
ки обязаны как при выездной проверке,так и при камеральной
проверке.Иными словами,оштрафовать по неверно составлен-
ным акту и решению у налогового органа в обоих случаях
шансов нет.
Одновременно напомним,что выносить решение по резуль-
татам рассмотрения материалов проверки начальник налогово-
го органа должен в присутствии налогоплательщика (руково-
дителя фирмы) в том случае,если он представил письменные
возражения или объяснения по акту (пункт 1 статьи 101 НК
России).О точном месте и времени,где акт будут рассмат-
ривать и выносить решение,налоговики должны сообщить в
письменной форме.Если же они не удосужились это сделать,
платить штрафы не придется,поскольку решение,вынесенное
без присутствия налогоплательщика,суд признает недействи-
тельным.
Если же и акт и решение после выездной проверки налого-
вики составили качественно,то и в этом случае раньше вре-
мени огорчаться не надо—прежде всего необходимо выяснить,
какие налоги они были вправе проверять и по каким налогам
они предъявили недоимку,штрафы,пени.В решении о прове-
дении выездной налоговой проверки обязательно должно быть
указано,какие налоги и за какой налоговый период будут про-
верены.Превышать свои полномочия и проверять налоги,не
указанные в решении,налоговые чиновники не имеют права.
Нередко бывает,что налог исчислен правильно,но декла-
рация заполнена с нарушением инструкции по ее заполнению.
Налоговики в таких случаях,как правило,сразу же пытаются
применить к налогоплательщику штрафные санкции.Однако
налоговым законодательством не предусмотрены санкции за
такие ошибки.Согласно статье 88 НК России «если провер-
кой выявлены ошибки в заполнении документов или противо-
442
речия между сведениями,содержащимися в представленных
документах,то об этом сообщается налогоплательщику с тре-
бованием внести соответствующие исправления в установлен-
ный срок» (извлечение).В указанной статье о санкциях речи
не идет—в ней говорится о требовании об уплате соответству-
ющей суммы налога и пени,но к санкциям это отношения не
имеет,поскольку ни доначисление налога,ни пени санкция-
ми не являются.Кстати,если декларация сдана с ошибками,
это ни в коем случае не говорит о том,что отчет не сдан.
Высший Арбитражный Суд РФ пришел к выводу,что фирму
нельзя привлечь к ответственности за непредставление декла-
рации (статья 119 НК России),если в той,по которой она
отчиталась,нет каких-то данных для расчета налога.
Если налоговый чиновник,увидев в декларации неточ-
ность,не исполнил возложенную на него обязанность по изве-
щению об этом налогоплательщика,то тем самым он нарушил
права последнего.
В качестве основания для штрафа налоговики применяют
статью 122 НК России.Однако ее применение возможно,ес-
ли в результате допущенных налогоплательщиком ошибок по-
страдал бюджет,а сам размер штрафа определяют в процен-
тах от неуплаченных сумм налога.Однако в рассматриваемом
случае имеет место только нарушение порядка заполнения де-
кларации,но не факт неуплаты налога—тем более что и сум-
ма налога рассчитана правильно.Следовательно,штрафовать
за ошибку в декларации по статье 122 НК России нельзя—
отсутствует занижение налогооблагаемой базы,как событие
налогового правонарушения.
Если в результате «арифметики» в декларации по налогу
сумма к уплате будет нулевой—«ноль»,то в результате ариф-
метической ошибки у налогоплательщика может измениться
лишь сумма налога,подлежащая возмещению из бюджета и
данное обстоятельство указывает на отсутствие факта неупла-
ты налога,а отсутствие факта неуплаты налога,в свою оче-
редь,указывает на необоснованность принятого налоговым ор-
443
ганом решения.Иными словами,ошибка есть,а оснований для
штрафа нет.
Кратко о существенном в отношении
налогообложения в виде единого налога
на вмененный доход
444
445
Организации и индивидуальные предприниматели,переве-
денные на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам
предпринимательской деятельности,вправе применять упро-
щенную систему налогообложения в отношении иных осу-
ществляемых ими видов предпринимательской деятельности.
При этом установленные ограничения по размеру дохода от
реализации,численности работников и стоимости основных
средств и нематериальных активов по отношению к таким ор-
ганизациям и индивидуальным предпринимателям определя-
ются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности.
Если торговая точка принадлежит комиссионеру,то только
в этом случае он платит ЕНВД для отдельных видов дея-
тельности.Часто торговля в розницу товарами осуществляет-
ся на основании договора комиссии и налоговые чиновники
комиссионное вознаграждение расценивают в качестве дохода
от посреднических услуг,с которого надо платить все налоги
в общем порядке.Однако Минфин России в письме от 6 мая
2004 г.№ 04-05-12/23 высказал мнение о том,что налогооб-
ложение доходов комиссионера зависит от условий посредни-
ческого договора.То есть ответ на вопрос о том,кто является
плательщиком единого налога на вмененный доход для от-
дельных видов деятельности в данном случае,зависит от того,
кому принадлежит конкретное торговое место.Согласно ста-
тье 349.27 НК России площадь всех помещений и открытых
площадок,используемых для торговли,определяется на осно-
ве инвентаризационных и правоустанавливающих документов.
Если комиссионер торгует в розницу в своем помещении,то он
считается плательщиком названного выше налога,а комитент
при этом с доходов от розничной торговли платит налоги в
общеустановленном порядке.Если же комиссионер реализует
продукцию через торговую точку комитента,то на указанный
налог не вправе рассчитывать ни один из них,а потому в
такой ситуации оба должны платить обычные налоги.
Вознаграждение комиссионер может получить двумя спо-
собами:либо оно поступает на расчетный счет от комитента,
446
либо посредник просто оставляет себе часть денег,выручен-
ных за товары.Во