close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

НК 1 комм Бойцов 2006

код для вставкиСкачать

ПОСТАТЕЙНЫЙ КОММЕНТАРИЙ
К ЧАСТИ ПЕРВОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Г.В. БОЙЦОВ, М.Н. ДОЛГОВА, Г.М. БОЙЦОВА
31 июля 1998 года N 146-ФЗ
НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ЧАСТЬ ПЕРВАЯ
Принят
Государственной Думой
16 июля 1998 года
Одобрен
Советом Федерации
17 июля 1998 года
(в ред. Федеральных законов
от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 02.01.2000 N 13-ФЗ,
от 05.08.2000 N 118-ФЗ (ред. 24.03.2001),
от 28.12.2001 N 180-ФЗ,
от 29.12.2001 N 190-ФЗ, от 30.12.2001 N 196-ФЗ,
Таможенного кодекса РФ от 28.05.2003 N 61-ФЗ,
Федеральных законов от 06.06.2003 N 65-ФЗ,
от 30.06.2003 N 86-ФЗ, от 07.07.2003 N 104-ФЗ,
от 23.12.2003 N 185-ФЗ, от 29.06.2004 N 58-ФЗ,
от 29.07.2004 N 95-ФЗ, от 02.11.2004 N 127-ФЗ,
от 01.07.2005 N 78-ФЗ, от 04.11.2005 N 137-ФЗ,
от 02.02.2006 N 19-ФЗ,
с изм., внесенными Федеральными законами от 30.03.1999 N 51-ФЗ,
от 31.07.1998 N 147-ФЗ (ред. 09.07.2002),
Определением Конституционного Суда РФ от 06.12.2001 N 257-О)
Раздел I. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ
Глава 1. ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО О НАЛОГАХ И СБОРАХ И ИНЫЕ
НОРМАТИВНЫЕ ПРАВОВЫЕ АКТЫ О НАЛОГАХ И СБОРАХ
Статья 1. Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах
Комментарий к статье 1
1. Статья 57 Конституции РФ провозглашает, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. При этом законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.
Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (налог на добавленную стоимость, налог на игорный бизнес, земельный налог и др.).
Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, и др.)
В настоящее время налоговое законодательство состоит из:
- законодательства о налогах и сборах (Налоговый кодекс РФ, федеральные законы о налогах и сборах, принятые в соответствии с Налоговым кодексом РФ, законы и иные нормативные акты законодательных (представительных) органов субъектов РФ; нормативные акты представительных органов местного самоуправления);
- нормативных правовых актов органов государственного управления;
- нормативных правовых актов органов исполнительной власти РФ и субъектов РФ.
2. В соответствии со статьей 72 Конституции РФ установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации находится в совместном ведении Российской Федерации и ее субъектов.
Налоговый кодекс устанавливает соответствующий Конституции принцип, согласно которому система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в России могут быть установлены только настоящим Кодексом.
Пункт 2 статьи 1 НК РФ подтверждает приоритет настоящего Кодекса перед иными федеральными законами. Более того, по вопросам, указанным в подпунктах 1 - 7 пункта 2 статьи 1 НК РФ, должны применяться только нормы НК РФ. Внесение же в них изменений допускается только путем поправок в текст самого НК РФ. Таким образом, регулирование общих принципов налоговой системы РФ (подп. 1 - 7 п. 2 ст. 1) допускается только нормами НК РФ, а не другими федеральными законами.
3. Пункт 3 статьи 1 настоящего Кодекса содержит специальное правило, в соответствии с которым действие настоящего Кодекса распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов только в тех случаях, когда это прямо предусмотрено настоящим Кодексом.
Пункт 3 статьи 1 НК РФ касается возможных коллизий с другими отраслями законодательства и ограничивает возможность применения НК РФ в отношении налогов и сборов, принятых вне настоящего Кодекса. Например, ранее до вступления в законную силу пункта 3 статьи 1 НК РФ взимание государственной пошлины (обязательных сборов) за осуществление юридически значимых действий регулировал Закон РФ от 9 декабря 1991 г. N 2005-1 "О государственной пошлине". С 1 января 2005 года он утратил силу, и была введена в действие глава 25.3 "Государственная пошлина" Налогового кодекса РФ.
4. Органы исполнительной власти субъектов РФ в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах РФ. Но являются необходимыми для регулирования налогообложения и сборов на уровне субъектов РФ. Об этом сказано в пункте 1 статьи 4 НК РФ.
Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах состоит из законов о налогах и сборах субъектов РФ, принятых в соответствии с настоящим Кодексом.
Так, в соответствии со статьей 14 настоящего Кодекса, к региональным налогам относятся:
- налог на имущество организаций;
- налог на игорный бизнес;
- транспортный налог.
Порядок установления, введения и взимания, к примеру, транспортного налога определяется настоящим Кодексом, ставка же такого транспортного налога для определенного субъекта РФ устанавливается нормативным правовым актом субъекта РФ. К примеру, в столице - Законом г. Москвы от 23 октября 2002 г. N 48 "О транспортном налоге".
Принятые органами исполнительной власти субъектов РФ самостоятельные нормативные правовые акты в области налогообложения и сборов не должны изменять или дополнять федеральное законодательство о налогах и сборах, а более полно раскрывать те или иные положения основного закона (устанавливают ставки, льготы и т.п.).
Законодательство субъектов РФ может быть оформлено в виде общих и специальных законов о налогах и сборах, иных нормативных актов, принимаемых законодательными (представительными) органами.
5. Органы местного самоуправления самостоятельно управляют муниципальной собственностью, формируют, утверждают и исполняют местный бюджет, устанавливают местные налоги и сборы, осуществляют охрану общественного порядка, а также решают иные вопросы местного значения (п. 1 статьи 132 Конституции РФ).
В соответствии с Федеральным законом от 25 сентября 1997 г. N 126-ФЗ "О финансовых основах местного самоуправления в Российской Федерации", к собственным доходам местных бюджетов относятся местные налоги и сборы, другие собственные доходы местных бюджетов, доли федеральных налогов и доли налогов субъектов РФ, закрепленные за местными бюджетами на постоянной основе. Эти налоги и сборы перечисляются налогоплательщиками в местные бюджеты. При этом к местным налогам и сборам относятся налоги и сборы, установленные в соответствии с федеральными законами.
К местным налогам статья 15 НК РФ относит:
- земельный налог;
- налог на имущество физических лиц.
Не могут устанавливаться местные налоги и сборы, не предусмотренные настоящим Кодексом.
Нормативные правовые акты органов муниципальных образований о местных налогах и сборах принимаются представительными органами муниципальных образований в соответствии с настоящим Кодексом.
Под представительными органами местного самоуправления подразумеваются выборные органы местного самоуправления, обладающие правом представлять интересы населения и принимать от его имени решения, действующие на территории муниципального образования. В соответствии с Федеральным законом от 6 октября 2003 г. N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" такими органами могут быть не только выборные органы, состоящие из депутатов (к примеру, Городская Дума), но и собрания (сходы) граждан в случаях, предусмотренных уставом муниципального образования.
Представительные органы местного самоуправления вводят местные налоги и сборы, устанавливают размеры ставок по ним и представляют льготы по их уплате.
Органы местного самоуправления не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
Из Конституции РФ и законов о местном самоуправлении следует также вывод о том, что субъекты Федерации не вправе регулировать отношения, связанные с местным налогообложением, то есть ограничение самостоятельности органов местного самоуправления в сфере местного налогообложения рамками законов субъектов Федерации недопустимо.
Статья 2. Отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах
Комментарий к статье 2
Статья 2 настоящего Кодекса дает определение налоговым отношениям, то есть отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах.
Налоговые отношения - это властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, связанные с налогами, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Властные отношения складываются между государством в лице его органов и должностных лиц и налогоплательщиками в лице юридических и физических лиц.
Иными словами, государство создает властные предписания, подлежащие обязательному применению налогоплательщиками: устанавливает, вводит в действие и взимает налоги и сборы, в связи с чем осуществляет налоговый контроль и привлекает к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Однако такие акты налоговых органов, действие (бездействие) их должностных лиц можно обжаловать.
Как следует из статьи 1 настоящего Кодекса, установление или, иными словами, принятие налогов и сборов, их виды, систему которых устанавливает настоящий Кодекс, находится в ведении Российской Федерации.
Таким образом, установить налог можно только единственным способом - внести в настоящий Кодекс соответствующие поправки.
Введением налога и сбора является принятие соответствующего нормативного правового акта, подробно устанавливающего порядок, условия и процедуру взимания того или иного налога и сбора в бюджет, что может проходить на федеральном, региональном и местном уровне.
При введении налога должны быть определены существенные элементы налоговых обязательств.
Властные предписания государства о взимании налогов и сборов касаются исполнения обязанности налогоплательщиков и плательщиков сборов по уплате налогов и сборов (Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов содержатся в разделе IV настоящего Кодекса).
Налоговый контроль, то есть проведение налоговых проверок, получение объяснительных, осмотров и т.п., необходим для реализации системы налогов и сборов, установленной настоящим Кодексом, регулирования исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Формы и методы налогового контроля изложены в разделе V НК РФ.
В случае нарушения налогового законодательства (совершения налоговых правонарушений) устанавливаются меры по привлечению к ответственности нарушителей.
К отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, к таким отношениям применяются нормы Таможенного кодекса РФ.
В соответствии со статьей 318 Таможенного кодекса РФ к таможенным платежам относятся:
1) ввозная таможенная пошлина;
2) вывозная таможенная пошлина;
3) налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;
4) акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;
5) таможенные сборы.
Нормы Таможенного кодекса РФ регулируют установление, введение и взимание таможенных платежей, проведение контроля за уплатой таможенных платежей, регулируют привлечение к ответственности лиц, виновных в уклонении от уплаты таможенных платежей и обжалование актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц.
Статья 3. Основные начала законодательства о налогах и сборах
Комментарий к статье 3
1. Настоящая статья закрепляет основные принципы налоговой политики в Российской Федерации и основы налогового законодательства Российской Федерации. Налоговая политика основана на принципах:
- конституционный принцип всеобщности налогообложения, в соответствии с которым каждое лицо без каких-либо исключений должно посредством налогов участвовать в финансировании общегосударственных расходов и уплачивать законно установленные налоги и сборы;
- принцип равного налогообложения, провозглашающий общеобязательность уплаты налогов и равенство всех плательщиков перед налоговым законом;
- принцип соразмерности налогов, устанавливающий прежде всего справедливость и реальную возможность налогоплательщика уплатить налог.
2. Абзац 1 пункта 2 настоящей статьи устанавливает еще один принцип, на котором основывается налоговая политика Российской Федерации, - конституционный принцип, который не допускает нарушение конституционных прав граждан и принципа равенства налогоплательщиков, то есть дискриминацию.
В соответствии со статьей 19 Конституции РФ "запрещаются любые формы ограничения прав граждан по признакам социальной, расовой, национальной, языковой или религиозной принадлежности".
И настоящий Кодекс провозглашает принцип, затрагивающий социально-политические аспекты налогообложения, не допускающий дискриминацию налогоплательщиков по политическим, идеологическим, этническим, религиозным и другим признакам.
Абзац 2 пункта 2 настоящей статьи состоит из нормы, затрагивающей экономические аспекты законодательства и провозглашающий принцип, не допускающий установление дифференцированных ставок налогов и сборов либо налоговых льгот в зависимости от форм собственности, гражданства физического лица и места происхождения капитала. В связи с этим, к примеру, введение повышенных ставок налога для частных предприятий по сравнению с государственными или для иностранных граждан по сравнению с российскими недопустимо.
Налоговая политика преследует фискальные и нефискальные цели.
К фискальным целям относится увеличение налоговых поступлений.
К нефискальным целям можно отнести способы государственного управления через механизм налогообложения: дифференцированные ставки налогообложения по субъектам, увеличение состава затрат, относимых на себестоимость, увеличение амортизационных отчислений, введение налоговых льгот, расширение или уменьшение базы налоговых расчетов, альтернативные налоговые обязательства и др.
При этом абзац 1 пункта 2 настоящей статьи носит открытый характер, а абзац 2 пункта 2 настоящей статьи, напротив, содержит закрытый (ограниченный) перечень. Таким образом, установление дифференцированных ставок налогов и сборов, а также налоговых льгот в зависимости от других критериев (кроме указанных в настоящем абзаце - формы собственности, гражданства физических лиц и места происхождения капитала) вполне допустимо. Так, различные ставки налогов могут устанавливаться законодателем в зависимости от родства лиц (налог на дарение), размеров полученных доходов (подоходный налог), вида реализуемых товаров (НДС), цены иска (государственная пошлина), категорий земель (земельный налог) и т.д. Различные льготы предусматриваются в связи с различием в имущественном положении граждан (подоходный налог), направлений расходования денежных средств (налог на прибыль) и т.д.
3. Пункт 3 настоящей статьи устанавливает один из принципов налоговой политики Российской Федерации - принцип экономической обоснованности налогообложения конкретным видом налога или принцип экономической обоснованности установления налогов.
Экономическая обоснованность установления налога прежде всего должна быть выражена в эффективности, самоокупаемости налогов, то есть суммы, взимаемые государством по каждому отдельному налогу, должны превышать затраты на его сбор, обслуживание и контроль.
Установление налога не может быть произвольным.
Также при установлении налога должны учитываться последствия как для экономики страны, так и для налогоплательщика.
4. Пункт 4 настоящей статьи закрепляет принцип единства экономического пространства Российской Федерации, который не допускает как введение региональных налогов, которое может ограничивать свободное перемещение товаров, услуг, финансовых средств или законную деятельность налогоплательщика в пределах единого экономического пространства, так и введение региональных налогов, которое позволяет формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других регионов.
В соответствии с частью 1 статьи 8 Конституции РФ "в Российской Федерации гарантируются единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности".
Таким образом, установление налогов, нарушающих единство экономического пространства России, не допускается. В частности, не допускаются налоги, ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств либо иначе ограничивающие или создающие препятствия законной деятельности хозяйствующих субъектов. Недопустимо установление дополнительных пошлин, сборов или повышенных ставок на товары, происходящие из других регионов страны или вывозимые в другие регионы.
В любом случае, когда в результате установления налога или сбора налогоплательщику экономически невыгодно осуществлять свою деятельность в пределах нескольких регионов, такой налог должен признаваться незаконным.
Пункт 4 настоящей статьи НК РФ соответствует статье 34 Конституции РФ, согласно которой "каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности".
5. Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом.
Таким образом, НК РФ закрепляет принцип налоговой политики РФ - принцип законного установления налогов и сборов, который означает, что если такие платежи и взносы не предусмотрены НК РФ или введены с нарушением порядка, предусмотренного настоящим Кодексом, то такие платежи и взносы не отвечают вышеуказанному принципу и не могут считаться законными. Следовательно, никто не обязан уплачивать незаконные платежи или взносы.
Однако факт несоответствия платежа или взноса, являющихся, по сути, налогом или сбором НК РФ, должен быть установлен в судебном порядке, и только после этого возможно неисполнение требований нормативного акта, устанавливающего такие налоги или сборы.
6. Статья 17 настоящего Кодекса закрепляет общие условия установления налогов и сборов. При этом налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:
- объект налогообложения;
- налоговая база;
- налоговый период;
- налоговая ставка;
- порядок исчисления налога;
- порядок и сроки уплаты налога.
Пункт 6 настоящей статьи закрепляет принцип удобного налогообложения или ясности норм налогового законодательства, устанавливающий правило, согласно которому налог должен взиматься в такое время и таким способом, которые представляют наибольшие удобства для плательщика, а акты о налогах для него должны быть понятны.
Хотя в пункте 6 статьи 3 настоящего Кодекса принцип определенности направлен в первую очередь на акты законодательства о налогах и сборах, он должен непосредственно применяться и к нормативным правовым актам исполнительных органов о налогах и сборах. Ведь в соответствии со статьей 4 НК РФ эти акты должны соответствовать законодательству о налогах и сборах.
7. Во взаимосвязи с пунктом 6 настоящей статьи следует рассматривать пункт 7 настоящей статьи. В случае нарушения принципа определенности, ясности норм законодательства о налогах и сборах все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора).
Это имеет непосредственное практическое значение при рассмотрении налоговых споров в судебном порядке.
В соответствии с пунктом 3 статьи 5 настоящего Кодекса акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу. Следовательно, пункт 7 настоящей статьи имеет обратную силу.
Налогоплательщики могут применять пункт 7 настоящей статьи для своей защиты в административном или судебном порядке, причем независимо от того, к какому периоду относятся его действия - до 1 января 1999 года или после.
Однако одного лишь внутреннего убеждения налогоплательщика о наличии противоречий и неясностей недостаточно, необходимо официальное подтверждение (судебным или иным государственным органом, рассматривающим дело) данного факта как основания для применения пункта 7 статьи 3 настоящего Кодекса. Но мнение государственных органов также само по себе не является основанием для применения пункта 7 статьи 3 настоящего Кодекса.
Окончательные ответы на данные вопросы могут быть выработаны в ходе судебной практики применения Налогового кодекса.
Статья 4. Нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительных органов местного самоуправления о налогах и сборах
Комментарий к статье 4
1. Как известно из статьи 1 настоящего Кодекса, приоритетным документом, регулирующим отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, в соответствии с которым принимаются федеральные законы о налогах и сборах, является Налоговый кодекс Российской Федерации.
Однако понятно, что невозможно предусмотреть в одном документе все возможные ситуации, в том числе очень частные специальные вопросы, которые неизбежно будут возникать на практике. Поэтому статья 4 настоящего Кодекса наделяет полномочиями определенные органы исполнительной власти издавать нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами. Опять же при условии, что такие акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах, руководствуясь при этом правилами, установленными настоящим Кодексом.
Такими органами в соответствии со статьей 4 настоящего Кодекса являются:
- федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела (министерства, федеральные службы);
- органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации (правительства, мэрии и т.п.);
- исполнительные органы местного самоуправления (администрации городов, поселков и т.п.).
Нормативные акты издаются указанными органами только в случаях, прямо предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Таким образом, в НК или федеральном законе, принятом в соответствии с ним, должно быть прямо предусмотрено право федерального органа исполнительной власти, уполномоченного осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов, разрешать и регулировать тот или иной вопрос, связанный с налогообложением, или издать соответствующий акт. Издание нормативных актов по собственной инициативе данными органами не допускается.
В соответствии с частью 3 статьи 15 Конституции РФ законы подлежат официальному опубликованию. Неопубликованные законы не применяются. Любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения.
Согласно части 3 статьи 90 Конституции РФ указы и распоряжения Президента РФ не должны противоречить Основному закону и федеральным законам.
Изданные до введения в действие части первой Кодекса нормативные правовые акты Президента РФ и Правительства РФ по вопросам, которые согласно части первой Кодекса могут регулироваться только федеральными законами, действуют впредь до введения в действие соответствующих федеральных законов.
2. Федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов и в области таможенного дела, и их территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов.
Федеральным органам исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов, является Федеральная налоговая служба - ФНС России. К ее территориальным органам относятся налоговые органы районов, городов и т.п.
Федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по контролю и надзору в области таможенного дела, является Федеральная таможенная служба - ФТС России. К ее территориальным органам относятся таможенные посты, таможни и т.п.
Статья 5. Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени
Комментарий к статье 5
1. В соответствии с частью 3 статьи 15 Конституции РФ любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, должны быть официально опубликованы. Данное положение касается не только законов, но и иных нормативных актов в сфере налогообложения, так как все они, как правило, затрагивают права налогоплательщика.
К нормативным актам федеральных органов исполнительной власти, затрагивающим права, свободы и обязанности человека и гражданина, предъявляется дополнительное требование - регистрация их в Министерстве юстиции РФ. Об этом сказано в Указе Президента РФ от 23 мая 1996 г. N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента РФ, Правительства РФ и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти".
Указанные нормативные акты, не прошедшие государственную регистрацию, а также зарегистрированные, но не опубликованные в установленном порядке, не влекут правовых последствий, как не вступившие в законную силу, и не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применения санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний. При разрешении споров нельзя ссылаться на указанные акты.
Действие актов законодательства во времени ограничено вступлением нормативного акта в силу и прекращением его действия.
Федеральным законом от 14 июня 1994 г. N 5-ФЗ "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального собрания" установлено общее правило, в соответствии с которым законы вступают в силу по истечении 10 дней после официального опубликования, если иное не установлено законом.
Для актов налогового законодательства действуют специальные правила вступления их в законную силу, причем в зависимости от уровня нормативного акта и его содержания этот порядок может иметь свои особенности.
Но акты законодательства о налогах (федеральных, региональных, местных) и сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу - для налогов, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей. Поскольку для сборов налоговый период не устанавливается, второе условие вступления в силу для сборов не предусмотрено.
Данное положение обеспечивает возможность для налогоплательщиков и налоговых органов заранее изучить новый нормативный акт, а налоговым органам подготовить соответствующие методические разъяснения. Кроме того, необходимо учитывать, что обязанности налогоплательщика обычно формируются в течение определенного промежутка времени - налогового периода, поэтому для того, чтобы не разрывать этот период, применять новые нормы можно только с нового периода.
При введении новых налогов (региональных, местных) и (или) сборов федеральные законы, вводящие их, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.
2. Статья 57 Конституции РФ, в соответствии с которой "Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют", раскрывает пункт 2 настоящей статьи, а также устанавливает случаи, ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов и иных участников налоговых отношений (налоговых агентов, сборщиков налогов, банки и т.д.), как:
- установление новых налогов и (или) сборов, повышающих налоговые ставки, размеры сборов;
- установление или ужесточение ответственности за налоговые правонарушения;
- установление новых обязанностей и др.
Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, каким-либо образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют. То есть не могут регулировать отношения, возникшие и имевшие место до их издания и вступления в силу.
3. В соответствии с частью 1 статьи 54 Конституции РФ закон, устанавливающий или отягчающий ответственность, обратной силы не имеет.
Пунктом 3 настоящей статьи прямо предусмотрены три случая, при которых акты законодательства о налогах и сборах имеют обратную силу:
1) если они устраняют ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах;
2) если они смягчают ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах;
3) если они устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей. Дополнительными считаются гарантии, которые до этого прямо не были предусмотрены в нормах НК РФ и других актов законодательства о налогах и сборах.
Принцип обратной силы законов имеет большое значение при защите прав налогоплательщиков.
Статья 6. Несоответствие нормативных правовых актов о налогах и сборах настоящему Кодексу
Комментарий к статье 6
1. Пункт 1 статьи 6 НК РФ устанавливает открытый перечень оснований для установления несоответствия нормативных правовых актов о налогах и сборах настоящему Кодексу.
Под нормативными правовыми актами, указанными в статье 6 НК РФ, понимаются как законодательные акты, так и подзаконные акты.
Вышеуказанные акты могут быть признаны не соответствующими НК РФ при наличии хотя бы одного из оснований, предусмотренных в подпунктах 1 - 9 пункта 1 статьи 6 настоящего Кодекса.
Нормативный правовой акт о налогах и сборах, который отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей либо полномочия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, установленные настоящим Кодексом, также признается не соответствующим настоящему Кодексу в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 6 НК РФ.
Права и полномочия указанных выше лиц установлены главами 3 - 5 настоящего Кодекса.
Пункт 1 настоящей статьи содержит перечень оснований признания не соответствующими настоящему Кодексу нормативных правовых актов о налогах и сборах, наличие которых так или иначе говорит о противоречии созданных таким путем нормативных правовых актов Налоговому кодексу РФ.
Нормативные правовые акты, которые разрешают запрещенные НК РФ действия или, напротив, запрещают разрешенные НК РФ действия, изменяют содержание понятий и терминов, определенных НК РФ, и т.п., являются не соответствующими настоящему Кодексу.
Изначально установленный приоритет НК РФ в статье 1 настоящего Кодекса находит отражение и в последующих его статьях.
Перечень указанных оснований не является исчерпывающим и предполагает возможность оспаривания нормативных правовых актов и по иным причинам помимо тех, которые прямо указаны в настоящей статье.
2. Следует различать отмену нормативного правового акта и признание такого акта недействительным.
По общему правилу орган, принявший нормативный акт, вправе отменить принятый им акт. Правительство РФ, а также иной орган исполнительной власти или исполнительный орган местного самоуправления, принявшие акт, не соответствующий настоящему Кодексу, либо их вышестоящие органы вправе до судебного рассмотрения отменить этот акт или внести в него необходимые изменения.
Судебные органы не наделены полномочиями отменять нормативные акты.
В отношении решений судебных органов понятие "обратной силы" не применяется.
На основании решений судебных органов нормативный акт, признанный недействительным (не соответствующим закону), утрачивает силу.
Признание нормативного акта недействительным означает, что нормативный акт не имел правовой силы с момента его принятия. Между тем при отмене нормативного акта его действие прекращается с даты, установленной законом или отменяющим органом. Орган, отменяющий нормативный акт, однако, вправе отменить или изменить нормативный акт и с даты его принятия, то есть "задним числом".
3. В отношении нормативных правовых актов, регулирующих порядок взимания налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, применяются положения, установленные Таможенным кодексом Российской Федерации.
Так, в соответствии со статьей 6 Таможенного кодекса РФ нормативный правовой акт в области таможенного дела признается не соответствующим ТК РФ, если такой акт:
1) издан органом, не имеющим в соответствии с ТК РФ права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением установленного порядка издания таких актов;
2) отменяет или ограничивает права лиц в отношении товаров и транспортных средств либо полномочия таможенных органов, установленные ТК РФ;
3) изменяет установленные ТК РФ основания, условия, последовательность или порядок действий участников отношений, регулируемых таможенным законодательством Российской Федерации, иных лиц, обязанности которых установлены ТК РФ;
4) изменяет содержание понятий, определенных в ТК РФ, либо если эти понятия используются в ином значении, чем в ТК РФ.
Статья 6.1. Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах
Комментарий к статье 6.1
Установленный законодательством о налогах и сборах срок определяется календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами, неделями или днями. Срок может определяться также указанием на событие, которое должно неизбежно наступить.
Сроками называются периоды (промежутки) или моменты времени, с которыми нормы гражданского права связывают определенные правовые последствия. Поэтому срок является юридическим фактом, с наступлением или истечением которого законодательство связывает возникновение, изменение или прекращение имущественных прав и обязанностей.
Срок, определенный периодом времени, таким как год (двенадцать календарных месяцев, следующих подряд), квартал (три месяца), месяц (календарный месяц), неделя (пять рабочих дней, следующих подряд), начинает течь на следующий день после календарной даты или наступления события, которым определено его начало. Это означает, что календарная дата или день наступления события в расчет не принимаются.
Указанный выше срок, определенный периодом времени, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока, в последний день последнего месяца квартала срока, в соответствующие месяц и число последнего месяца срока (если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца), в последний день недели соответственно.
Так, годовой срок, начавший течь 31 мая 2005 года, истекает 31 мая 2006 года.
При исчислении срока месяцами изменится месяц и, возможно, год. Двухмесячный срок, начавший течь 30 декабря 2003 года, истечет 29 февраля 2004 года (поскольку в феврале нет числа "30") и т.п.
В случаях, когда последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.
Нерабочими днями являются выходные дни (суббота и воскресенье при пятидневной рабочей неделе, воскресенье - при шестидневной), в том числе перенесенные Правительством РФ выходные, и праздничные дни (в соответствии со статьей 112 Трудового кодекса РФ нерабочими праздничными днями в Российской Федерации являются: 1, 2, 3, 4 и 5 января, 7 января, 23 февраля, 8 марта, 1 мая, 9 мая, 12 июня, 4 ноября). При совпадении праздничного дня с выходным последний переносится на следующий день после праздничного.
Настоящая статья конкретизирует время суток, когда должно быть совершено действие, если оно выполняется в последний день срока. Своевременным признается совершение действия до 24 часов последнего дня срока. Время истечения срока в часах определяется по месту совершения действия - местному времени. При этом документы или денежные суммы, сданные в организации связи (к примеру, на почту) до двадцати четырех часов последнего дня срока, считаются сданными в срок, то есть срок не считается пропущенным.
Сроки для совершения действий определяются точной календарной датой, указанием на событие, которое обязательно должно наступить, или периодом времени. В последнем случае действие может быть совершено в течение всего периода.
Статья 7. Действие международных договоров по вопросам налогообложения
Комментарий к статье 7
В соответствии со статьей 15 Конституции РФ общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.
Соответственно, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.
Международным договором Российской Федерации признается международное соглашение, заключенное нашей страной с иностранным государством (или государствами) либо с международной организацией в письменной форме и регулируемое международным правом, независимо от того, содержится такое соглашение в одном документе или в нескольких связанных между собой документах, а также независимо от его конкретного наименования. Это определение дано в Федеральном законе от 15 июля 1995 г. N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации".
Статья 8. Понятие налога и сбора
Комментарий к статье 8
1. Настоящая статья Кодекса дает определение налога, в соответствии с которым его признаками являются:
1) обязательность.
Статья 57 Конституции гласит: "Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы".
Налог устанавливается актом органа государственной власти, что предполагает его безоговорочную выплату лицами, следуя властным предписаниям такого нормативного акта;
2) индивидуальная безвозмездность.
Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Налог имеет односторонний характер его установления. В основу этого признака налога заложено однонаправленное движение средств - от плательщика к государству. Государство, получая в бюджет налоги в рамках регулирования отношений налогообложения, не принимает на себя никаких встречных обязательств перед налогоплательщиком. Одновременно плательщик, уплачивая налог, не приобретает никаких прав. Но это не означает, что налогоплательщики вообще не получают от государства никаких благ. Бесплатное образование и медицинское обслуживание, защита органами правопорядка, дотации на коммунальные услуги и т.п. - блага, которые предоставляет налогоплательщикам государство;
3) отчуждение денежных средств, принадлежащих организациям и физическим лицам на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления.
При этом обязанность по уплате налога исполняется в валюте РФ. Лишь в случаях недостаточности или отсутствия денежных средств на счетах плательщика (или налогового агента) налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика в соответствии со статьями 46, 47 НК РФ;
4) финансовое обеспечение деятельности государства (например, по обороне страны, ликвидации чрезвычайных ситуаций и т.д.) и (или) муниципальных образований (направленной на поддержку жилищно-коммунального хозяйства, строительство дорог, школ и т.д.).
2. Настоящая статья дает также определение сбора.
Сбор - это обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).
В соответствии с указанным определением признаками сбора являются:
1) обязательность, что предполагает властные отношения сторон: подчинение плательщика сбора соответствующему государственному органу и безоговорочную им выплату;
2) сбор является возмездным платежом, поскольку дает плательщику право требовать от государственных органов совершения определенных юридических действий (включая предоставление определенных прав или выдачу ему разрешений (лицензий) и т.п.). С другой стороны, статья 8 НК РФ допускает и безвозмездный характер взноса (в случаях, предусмотренных конкретным нормативным актом).
Статья 9. Участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах
Комментарий к статье 9
Настоящая статья определяет участников (субъектов) налоговых отношений, статус которых подробно раскрыт в последующих статьях настоящего Кодекса и иными соответствующими нормативными актами.
При этом участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются:
1. Налогоплательщики и плательщики сборов - организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и сборы. Это:
а) организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств. А также международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (иностранные организации);
б) физические лица - граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства.
2. Налоговые агенты - лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
3. Налоговые органы.
Налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей. В указанную систему входит федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы.
Единая система налоговых органов состоит из входящей в состав Минфина России федеральной налоговой службы и территориальных налоговых органов (юридических лиц) по субъектам Российской Федерации, а также по городам, районам, районам в городах и т.п.
4. Таможенные органы:
- Федеральная таможенная служба (входит в состав Минэкономразвития) является центральным органом федеральной исполнительной власти, осуществляющей непосредственное руководство по осуществлению таможенного контроля и надзора;
- региональные таможенные управления РФ;
- таможни РФ;
- таможенные посты РФ.
В соответствии со статьей 34 настоящего Кодекса таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов при перемещении товаров через таможенную границу РФ в соответствии с таможенным законодательством РФ, настоящим Кодексом, иными федеральными законами о налогах, а также иными федеральными законами.
Деятельность таможенных органов регламентирована Таможенным кодексом РФ и другими нормативными актами.
5. Сборщики налогов и сборов.
В случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, прием от налогоплательщиков и (или) плательщиков сборов средств в уплату налогов и (или) сборов и перечисление их в бюджет могут осуществляться:
- государственными органами (федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ);
- органами местного самоуправления (исполнительными органами местного самоуправления);
- органами, уполномоченными органами исполнительной власти соответствующего уровня на прием и перечисление в бюджеты налогов и сборов;
- должностными лицами, уполномоченными осуществлять прием и перевод в бюджеты налогов и сборов.
Должностными лицами признаются лица, постоянно, временно или по специальному полномочию осуществляющие функции представителя власти либо выполняющие организационно-распорядительные, административно-хозяйственные функции в государственных органах, органах местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждениях;
- организациями, также уполномоченными органами исполнительной власти соответствующего уровня на прием и перечисление в бюджеты налогов и сборов.
Права, обязанности и ответственность сборщиков налогов и (или) сборов определяются настоящим Кодексом, федеральными законами и принятыми в соответствии с ними законодательными актами субъектов РФ, а также нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и (или) сборах.
6. Органы государственных внебюджетных фондов, их подразделения в субъектах РФ, в районах и городах.
Внебюджетные фонды - это государственные внебюджетные фонды, образуемые вне федерального бюджета и бюджетов субъектов РФ в соответствии с федеральным законодательством (ПФР, ФСС и др.).
Статья 10. Порядок производства по делам о налоговых правонарушениях
Комментарий к статье 10
1. Порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляются в порядке, установленном главами 14, 15 настоящего Кодекса.
Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.
Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных главой 16 настоящего Кодекса. При этом физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с шестнадцатилетнего возраста.
Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом.
Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.
Предусмотренная настоящим Кодексом ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации.
Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.
Привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени. Привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.
Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
2. Производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения или преступления, ведется в порядке, установленном соответственно законодательством Российской Федерации об административных правонарушениях и уголовно-процессуальным законодательством Российской Федерации.
Административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое Кодексом об административных правонарушениях или законами субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях установлена административная ответственность.
Административной ответственности подлежит лицо, достигшее к моменту совершения административного правонарушения возраста шестнадцати лет.
С учетом конкретных обстоятельств дела и данных о лице, совершившем административное правонарушение в возрасте от шестнадцати до восемнадцати лет, комиссией по делам несовершеннолетних и защите их прав указанное лицо может быть освобождено от административной ответственности с применением к нему меры воздействия, предусмотренной федеральным законодательством о защите прав несовершеннолетних.
Юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых Кодексом об административных правонарушениях или законами субъекта Российской Федерации предусмотрена административная ответственность, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению.
Назначение административного наказания юридическому лицу не освобождает от административной ответственности за данное правонарушение виновное физическое лицо, равно как и привлечение к административной или уголовной ответственности физического лица не освобождает от административной ответственности за данное правонарушение юридическое лицо.
Преступлением признается виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное Уголовным кодексом РФ под угрозой наказания. Если нарушение законодательства о налогах и сборах содержит признаки преступления, то нужно руководствоваться нормами действующего УПК РФ.
Статья 11. Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе
Глава 2. СИСТЕМА НАЛОГОВ И СБОРОВ
В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Статья 12. Виды налогов и сборов в Российской Федерации. Полномочия законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации и представительных органов муниципальных образований по установлению налогов и сборов
Комментарий к статье 12
1. В соответствии со статьей 12 Кодекса на территории Российской Федерации могут устанавливаться, вводиться и взиматься:
- федеральные налоги и сборы;
- региональные налоги и сборы;
- местные налоги и сборы.
2. Признаками федеральных налогов и сборов являются:
- установление налогов и сборов исключительно НК РФ;
- обязательность к уплате таких налогов и сборов на всей территории Российской Федерации.
НК РФ устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в статье 13 НК РФ, порядок установления которых, а также порядок введения в действие и применения указанных специальных налоговых режимов определяется настоящим Кодексом.
Специальные налоговые режимы могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных налогов и сборов, указанных в статье 13 НК РФ.
3. Признаками региональных налогов и сборов являются:
а) установление таких налогов и сборов не только настоящим Кодексом, но и законами субъектов РФ о налогах и сборах.
Региональные налоги и сборы вводятся в действие и прекращают действовать на территориях субъектов РФ в соответствии с настоящим Кодексом и законами субъектов РФ о налогах и сборах;
б) обязательность к уплате таких налогов и сборов на территориях соответствующих субъектов РФ.
Специальные налоговые режимы могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных региональных налогов, указанных в статье 14 НК РФ;
в) закон субъекта РФ, устанавливающий новый региональный налог, должен определять следующие элементы налогообложения:
- налоговую ставку - величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения). Налоговые ставки могут быть определены органами власти субъекта РФ лишь в пределах, установленных НК РФ;
- порядок и сроки уплаты налога.
В соответствии с настоящим Кодексом уплата налога производится в наличной или безналичной форме разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах. При этом подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки.
Сроки уплаты налогов определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено. Сроки совершения действий участниками налоговых правоотношений устанавливаются настоящим Кодексом применительно к каждому такому действию.
Конкретный порядок и сроки уплаты регионального налога устанавливаются в соответствии с настоящим Кодексом применительно к каждому налогу законами субъектов РФ;
- налоговые льготы, основания и порядок их применения.
Льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере.
Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам, не могут носить индивидуального характера.
Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Льготы по региональным налогам могут быть определены органами власти субъектов РФ лишь в пределах, установленных НК РФ.
Льготы по региональным налогам устанавливаются и отменяются настоящим Кодексом и (или) законами субъектов РФ о налогах.
Иные элементы налогообложения по региональным налогам (то есть налоговая база, объект налогообложения, налоговый период) и налогоплательщики определяются исключительно НК РФ.
4. Признаками местных налогов являются:
а) установление таких налогов настоящим Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах.
Местные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях муниципальных образований в соответствии с настоящим Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах.
Земельный налог и налог на имущество физических лиц устанавливаются настоящим Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих поселений (межселенных территориях), городских округов, если иное не предусмотрено специальными налоговыми режимами.
Земельный налог и налог на имущество физических лиц вводятся в действие и прекращают действовать на территориях поселений (межселенных территориях), городских округов в соответствии с настоящим Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов о налогах;
б) обязательность к уплате таких налогов на территориях соответствующих муниципальных образований, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом и специальными налоговыми режимами;
в) при установлении местного налога соответствующий орган в порядке и пределах, предусмотренных настоящим Кодексом, определяет те же элементы налогообложения, что и при установлении региональных налогов (налоговые льготы, налоговые ставки и др.). Иные элементы налогообложения по местным налогам и налогоплательщики определяются настоящим Кодексом.
5. Федеральные, региональные и местные налоги и сборы отменяются исключительно настоящим Кодексом. Отмена указанных налогов допускается только после внесения изменений в НК РФ.
6. Федеральные, региональные и местные налоги и сборы не могут устанавливаться, если они не предусмотрены настоящим Кодексом.
Таким образом, для того чтобы ввести новые федеральные, региональные, местные налоги и сборы, не предусмотренные НК РФ, или отменить уже предусмотренные НК РФ, необходимо внести изменения в сам НК РФ.
В то же время из п. 6 настоящей статьи следует сделать вывод и о том, что субъект РФ (и (или) муниципальное образование) не обязан вводить все виды региональных (местных) налогов и сборов, предусмотренных НК РФ.
7. Одним из признаков федеральных, региональных и местных налогов и сборов является обязанность к их уплате на территориях РФ, субъекта РФ и муниципальных образований соответственно.
Однако настоящий Кодекс предусматривает возможность освобождения от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов, предусмотренных НК РФ, устанавливая специальные налоговые режимы.
Специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных статьями 13 - 15 настоящего Кодекса. К специальным налоговым режимам относятся: система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог); упрощенная система налогообложения и др.
Настоящим Кодексом устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в статье 13 настоящего Кодекса, определяются порядок установления таких налогов, а также порядок введения в действие и применения указанных специальных налоговых режимов.
Статья 13. Федеральные налоги и сборы
Комментарий к статье 13
Федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены настоящим Кодексом и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
К федеральным налогам и сборам относятся:
1) налог на добавленную стоимость;
2) акцизы;
3) налог на доходы физических лиц;
4) единый социальный налог;
5) налог на прибыль организаций;
6) налог на добычу полезных ископаемых;
7) утратил силу с 01.01.2006 - Федеральный закон от 01.07.2005 N 78-ФЗ;
8) водный налог;
9) сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;
10) государственная пошлина.
Статья 14. Региональные налоги
Комментарий к статье 14
Региональными налогами признаются налоги, которые установлены настоящим Кодексом и законами субъектов Российской Федерации о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Региональные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях субъектов Российской Федерации в соответствии с настоящим Кодексом и законами субъектов Российской Федерации о налогах.
При установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены настоящим Кодексом, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Иные элементы налогообложения по региональным налогам и налогоплательщики определяются настоящим Кодексом.
Законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации законами о налогах в порядке и пределах, которые предусмотрены настоящим Кодексом, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения.
К региональным налогам относятся:
1) налог на имущество организаций;
2) налог на игорный бизнес;
3) транспортный налог.
Статья 15. Местные налоги
Комментарий к статье 15
Местными налогами признаются налоги, которые установлены настоящим Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований, если иное не предусмотрено настоящим пунктом и настоящим Кодексом.
Местные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях муниципальных образований в соответствии с настоящим Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах.
К местным налогам относятся:
1) земельный налог;
2) налог на имущество физических лиц.
Земельный налог и налог на имущество физических лиц устанавливаются настоящим Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих поселений (межселенных территориях), городских округов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Земельный налог и налог на имущество физических лиц вводятся в действие и прекращают действовать на территориях поселений (межселенных территориях), городских округов в соответствии с настоящим Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов о налогах (указанные в настоящем абзаце положения с 1 января 2005 г. и до 1 января 2006 г. применяются исключительно в части полномочий представительных органов поселений (муниципальных районов) и городских округов, вновь образованных в соответствии с Федеральным законом от 6 октября 2003 г. N 131-ФЗ, по установлению земельного налога и налога на имущество физических лиц и принятию указанными представительными органами решений о введении в действие этих налогов, которые вводятся в действие не ранее 1 января 2006 г).
Местные налоги в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге устанавливаются настоящим Кодексом и законами указанных субъектов Российской Федерации о налогах, обязательны к уплате на территориях этих субъектов Российской Федерации, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Местные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в соответствии с настоящим Кодексом и законами указанных субъектов Российской Федерации.
При установлении местных налогов представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены настоящим Кодексом, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Иные элементы налогообложения по местным налогам и налогоплательщики определяются настоящим Кодексом.
Представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) законодательством о налогах и сборах в порядке и пределах, которые предусмотрены настоящим Кодексом, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения.
Статья 16. Информация о налогах
Комментарий к статье 16
Статья 16 настоящего Кодекса обязывает органы государственной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления направлять информацию обо всех изменениях в местном налогообложении, а также копии законов, иных нормативных правовых актов об установлении, изменении и отмене региональных и местных налогов в Минфин России и федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, а также в финансовые органы соответствующих субъектов РФ и территориальные налоговые органы.
Органы государственной власти субъектов РФ включают в себя:
- законодательные органы власти субъектов РФ, которые вправе принимать акты законодательства о региональных налогах и сборах, к примеру, областная или городская Дума, государственное собрание, Совет и др.;
- органы исполнительной власти субъектов РФ - мэр, губернатор и др.
Органы местного самоуправления - это представительные органы власти (Советы, собрания и др.), муниципальных образований, которые вправе принимать нормативные правовые акты о местных налогах и сборах в порядке и пределах, установленных НК РФ; администрации, исполкомы и т.п.; в городах Москве и Санкт-Петербурге местные налоги и сборы устанавливаются и вводятся в действие законами этих субъектов РФ, в связи с чем информацию обязаны предоставлять и соответствующие органы.
Федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, является Федеральная налоговая служба - ФНС России.
Финансовыми органами субъектов РФ являются органы исполнительной власти субъекта РФ, уполномоченные в области финансов, - это Министерства финансов республик в составе РФ, финансовые управления (департаменты, отделы) администраций краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга, автономной области, автономных округов, иные уполномоченные органы.
Налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством РФ, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей.
Территориальными налоговыми органами являются территориальные управления и инспекции, входящие в состав ФНС (Федеральной налоговой службы).
В соответствии с Федеральным законом от 20 февраля 1995 г. N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации" информация должна быть направлена в документальной форме (допускается использование дискет, других магнитных носителей), информация должна содержать все необходимые реквизиты (дату, номер, адрес отправителя, подписи должностных лиц и т.п.).
В соответствии со статьей 21 настоящего Кодекса налогоплательщики имеют право получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговой отчетности и разъяснения о порядке их заполнения. Также налогоплательщики имеют право получать от Минфина России письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, от финансовых органов в субъектах РФ и органов местного самоуправления - по вопросам применения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах.
Статья 17. Общие условия установления налогов и сборов
Комментарий к статье 17
1. Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
Установление налога - это определение налогоплательщиков и элементов налогообложения.
Пункт 1 настоящей статьи определяет общие условия установления налогов.
Налог считается установленным исключительно в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения:
а) налогоплательщики - организации (российские и (или) иностранные) и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги. При этом филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций (в отличие от таких подразделений иностранных организаций) самостоятельными налогоплательщиками не являются и исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом;
б) объект налогообложения - им могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй настоящего Кодекса и с учетом положений статьи 38 НК РФ;
в) налоговая база - стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения.
Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов РФ.
Остальные налогоплательщики - физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций данных об облагаемых доходах, а также данных собственного учета облагаемых доходов, осуществляемого по произвольным формам;
г) налоговый период - календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.
Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи;
д) налоговая ставка - величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы;
е) порядок исчисления налога.
В соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента;
ж) порядок и сроки уплаты налога.
Уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога в наличной или безналичной форме либо в ином порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах, в установленные применительно к каждому налогу сроки.
2. В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.
Налоговые льготы - это предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере.
По общему правилу не допускается установление льгот, имеющих индивидуальный характер.
Основаниями налоговых льгот служат различные обстоятельства, с которыми НК РФ и другие нормативные правовые акты по налогам связывают их предоставление. Налоговые льготы могут быть предоставлены при установлении не только федеральных налогов, но и региональных, местных налогов, что следует из статьи 12 НК РФ.
Также следует помнить, что налоги не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться, исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала (статья 3 НК РФ).
3. Нормативно-правовой акт, устанавливающий сборы, определяет плательщиков сборов и конкретные элементы обложения, то есть ставку сборов, порядок исчисления сборов, порядок и сроки их уплаты и прочее применительно к конкретным сборам.
Статья 18. Специальные налоговые режимы
Комментарий к статье 18
1. Настоящим Кодексом устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в статье 13 настоящего Кодекса, определяются порядок установления таких налогов, а также порядок введения в действие и применения указанных специальных налоговых режимов.
Специальные налоговые режимы могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов, указанных в статьях 13 - 15 настоящего Кодекса.
Специальные налоговые режимы устанавливаются настоящим Кодексом и применяются в случаях и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах (могут распространяться на определенные виды деятельности, на определенные категории налогоплательщиков, вводятся как бессрочно, так и на определенное время, могут применяться только на определенных территориях, могут предусматривать как элементы налогообложения, указанные в статье 17 НК РФ, так и иные и прочее).
2. К специальным налоговым режимам относятся:
1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);
2) упрощенная система налогообложения;
3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;
4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.
В Российской Федерации существует традиционная система налогообложения и специальные налоговые режимы.
Специальным налоговым режимом признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случае и в порядке, установленных Налоговым кодексом РФ и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами. При установлении специальных налоговых режимов элементы налогообложения, а также налоговые льготы определяются в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ.
В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. При установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам.
Упрощенная система налогообложения организациями применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями добровольно в порядке, установленном законодательством.
Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Также организации, которые применяют упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации. Иные налоги уплачиваются организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с общим режимом налогообложения.
Также для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, сохраняются действующие порядок ведения кассовых операций и порядок представления статистической отчетности.
Налоговый кодекс РФ указывает строгий перечень организаций, деятельность которых не позволяет применять упрощенную систему налогообложения. К ним относятся: организации, имеющие филиалы и (или) представительства, банки, страховщики, ломбарды, организации, занимающиеся игорным бизнесом, и другие.
Как уже упоминалось выше, вновь созданные организации, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с подачей заявления о государственной регистрации юридического лица при создании. В этом случае организации вправе применять упрощенную систему налогообложения в текущем календарном году с момента создания организации.
Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.
Налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, вправе перейти на общий режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на общий режим налогообложения. Налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через два года после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения.
При упрощенной системе налогообложения объектами налогообложения становятся:
- доходы;
- доходы, уменьшенные на величину расходов.
Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. Объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения.
Организации при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:
- доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса РФ;
- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Налогового кодекса РФ.
При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на следующие расходы:
1) расходы на приобретение основных средств;
2) расходы на приобретение нематериальных активов;
3) расходы на ремонт основных средств;
4) арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;
5) материальные расходы;
6) расходы на оплату труда;
7) расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;
8) суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам и услугам);
9) проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
10) расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности;
11) арендные платежи за арендуемое имущество;
12) расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации;
13) расходы на командировки (проезд, наем жилья и т.д.);
14) плату государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке;
15) расходы на аудиторские услуги;
16) расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также на публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством РФ на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие);
17) расходы на канцелярские товары;
18) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи;
19) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных;
20) расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания;
21) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.
В случае если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6 процентов.
В случае если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка устанавливается в размере 15 процентов.
Российское законодательство допускает возможность перехода на упрощенную систему налогообложения только с начала нового года. При этом все желающие перейти на "упрощенку" должны принять решение и подать заявление в налоговый орган в период с 1 октября по 30 ноября.
Далее рассмотрим такую систему налогообложения, как система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - единый налог) может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении следующих видов предпринимательской деятельности:
1) оказания бытовых услуг;
2) оказания ветеринарных услуг;
3) оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;
4) розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади;
4.1) оказания услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках;
5) оказания услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 квадратных метров;
6) оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств;
7) распространения и (или) размещения наружной рекламы.
Единый налог предусматривает замену уплаты организациями налога на прибыль (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).
Организации, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Организации, являющиеся налогоплательщиками единого налога, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации. Также налогоплательщики обязаны соблюдать порядок ведения расчетных и кассовых операций в наличной и безналичной формах, установленный в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В том случае, если организация осуществляет несколько видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, в соответствии с Налоговым кодексом РФ учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.
Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
Единый налог вводится законодательными органами субъектов Российской Федерации на территории субъектов РФ.
Раздел II. НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ И ПЛАТЕЛЬЩИКИ СБОРОВ.
НАЛОГОВЫЕ АГЕНТЫ. ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО В НАЛОГОВЫХ
ПРАВООТНОШЕНИЯХ
Глава 3. НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ И ПЛАТЕЛЬЩИКИ СБОРОВ.
НАЛОГОВЫЕ АГЕНТЫ
Статья 19. Налогоплательщики и плательщики сборов
Комментарий к статье 19
В соответствии с настоящей статьей налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. При этом к организациям относят:
а) российские организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ.
Юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс и смету.
Юридическими лицами могут быть организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (коммерческие организации) либо не имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками (некоммерческие организации);
б) иностранные организации - иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.
Российские организации, не обладающие статусом юридического лица, налогоплательщиками (плательщиками сборов) не являются, в то время как для иностранных организаций это условие не является обязательным, для иностранных организаций достаточно обладать гражданской правоспособностью в соответствии с законодательством иностранного государства.
Также нужно отметить, что филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций не являются самостоятельными налогоплательщиками (плательщиками сборов), а исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом, по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений. Тогда как филиалы и иные обособленные подразделения международных организаций, созданные на территории РФ, являются самостоятельными налогоплательщиками (плательщиками сборов);
в) физические лица - граждане Российской Федерации, иностранные граждане (лица, обладающие гражданством других государств), лица без гражданства;
г) физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации - физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году (независимо от того, подряд ли не менее 183 дней в календарном году такое лицо находилось на территории РФ или выезжало, а потом въезжало в страну, независимо от того, было ли такое лицо зарегистрировано по месту жительства или пребывания).
В соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщики обязаны:
- уплачивать законно установленные налоги;
- встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена настоящим Кодексом;
- вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;
- представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";
- представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;
- выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;
- предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренных настоящим Кодексом;
- в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги;
- нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.
Статья 20. Взаимозависимые лица
Комментарий к статье 20
1. Настоящая статья дает определение взаимозависимым лицам.
Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.
При этом:
- физические лица - это граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства;
- организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее - российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (далее - иностранные организации).
Взаимозависимыми признаются физические лица и (или) организации, если отношения между ними могут оказывать непосредственное влияние:
- на условия осуществления их деятельности. При этом имеется в виду не только предпринимательская, но и иная экономическая деятельность, а также другие виды деятельности (например, благотворительная, спонсорская и т.д.);
- на экономические результаты их деятельности (т.е. на порядок получения и размер прибыли, дохода, убытки от деятельности и т.д.);
- на условия и экономические результаты деятельности представляемых ими (т.е. взаимозависимыми лицами) физических лиц и (или) организаций. При этом имеются в виду и законные, и уполномоченные представители организаций; законные представители и уполномоченные физических лиц.
В настоящей статье определены условия, при которых возникает ситуация взаимозависимости лиц, а именно:
1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует
в другой организации. При этом:
- суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов;
- доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.
Участие в другой организации может выражаться в приобретении акций акционерного общества, в осуществлении вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью или складочный капитал полного товарищества, паевого взноса в уставный (паевой) фонд производственного кооператива, в управлении другой организацией и т.д.;
2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по
должностному положению;
3) лица в соответствии с семейным законодательством РФ состоят:
- в брачных отношениях (супруги);
- в отношениях родства (родители, дети, братья, сестры и др.);
- в отношениях свойства (свояк, муж сестры, брат супруги и др.);
- в отношениях усыновителя и усыновленного (это же относится к случаям удочерения);
- в отношениях попечителя и опекаемого.
2. Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг) (определение основных направлений деятельности лица и установление для него обязательных правил, цен, квот, рынков сбыта, обязательных отчислений в какие-то фонды и т.д.).
Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Статья 21. Права налогоплательщиков (плательщиков сборов)
Комментарий к статье 21
1. В соответствии с настоящей статьей налогоплательщики (организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность по уплате налогов) имеют право:
1) получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию.
В целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом.
Налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством РФ, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей.
В указанную систему входит федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы - Федеральная налоговая служба (ФНС России) и ее территориальные органы.
Информация - это сведения о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков. А также полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также сведения о формах налоговой отчетности и разъяснения о порядке их заполнения. Информация должна быть предоставлена в документальной форме;
2) получать от Министерства финансов РФ письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, от финансовых органов в субъектах РФ и органов местного самоуправления - по вопросам применения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах.
Финансовыми органами являются (помимо самого Минфина России) министерства финансов республик в составе Российской Федерации, финансовые управления (департаменты, отделы) администраций краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга, автономной области, автономных округов, иные уполномоченные органы;
3) для отдельных категорий налогоплательщиков законодательством о налогах и сборах могут быть предусмотрены преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере. При этом нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам, не могут носить индивидуального характера. Также не допускается установление налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.
Налогоплательщики вправе как использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах, так и вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом;
4) в соответствии с настоящим Кодексом уплата налога производится разовой уплатой в наличной или безналичной форме всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах в установленные применительно к каждому налогу сроки.
Изменение установленного срока уплаты налога допускается только в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом. Изменением срока уплаты налога признается перенос установленного срока уплаты налога на более поздний срок.
Согласно настоящей статье Кодекса налогоплательщики вправе получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных настоящим Кодексом.
Отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии оснований, предусмотренных настоящим Кодексом (статьей 64 НК РФ), на срок от одного до шести месяцев соответственно с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности;
5) сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщиков по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом (статьей 78 НК РФ). Указанное правило также распространяется в отношении зачета или возврата излишне уплаченных либо излишне взысканных сумм пеней и штрафов.
Налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога, пеней, штрафов, не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта.
Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа (как правило, выносится в течение пяти дней).
Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам.
Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога, пеней, штрафов может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.
Возврат суммы излишне уплаченного налога, пеней, штрафов производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не установлено настоящим Кодексом.
Заявление о возврате суммы излишне взысканного налога в налоговый орган может быть подано в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога. А исковое заявление в суд - в течение трех лет, начиная со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога;
6) участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются организации и физические лица, признаваемые в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиками.
Налогоплательщики вправе представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо могут участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя (действующих на основании доверенности, закона либо учредительных документов организации), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Личное участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях;
7) налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Налогоплательщик вправе представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения в письменной форме с указанием ИНН (идентификационный номер налогоплательщика) по исчислению и уплате налогов.
В целях налогового контроля налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков.
Налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки;
8) в целях налогового контроля налоговые органы проводят налоговые проверки налогоплательщиков, которыми могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.
Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа.
Налогоплательщик вправе присутствовать при проведении выездной налоговой проверки.
Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам. Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, если иное не установлено настоящим Кодексом (статьей 89 НК РФ). В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев.
При необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном статьей 92 настоящего Кодекса.
При наличии у осуществляющих проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном статьей 94 настоящего Кодекса, по акту, составленному этими должностными лицами. В акте о выемке документов должна быть обоснована необходимость выемки и приведен перечень изымаемых документов. Налогоплательщик имеет право при выемке документов делать замечания, которые должны быть по его требованию внесены в акт. Копия акта о выемке документов передается налогоплательщику.
По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируется предмет проверки и сроки ее проведения.
Особенности проведения выездных налоговых проверок определяются статьями 89 - 100, главой 26.4 настоящего Кодекса;
9) налогоплательщик вправе получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов.
Акт налоговой проверки вручается руководителю организации-налогоплательщика либо индивидуальному предпринимателю (их представителям) под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком или его представителями. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения акта считается шестой день начиная с даты его отправки.
Копия решения налогового органа по результатам налоговой проверки и требование вручаются налогоплательщику либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком либо его представителем. Если указанными выше способами решение налогового органа вручить налогоплательщику или его представителям невозможно, оно отправляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней после его отправки. Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований настоящего Кодекса, указанных выше, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Требование (уведомление) об уплате налога (направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени) направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки налоговым органом по месту его учета. Требование об уплате налога может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования. В случае, когда указанные лица уклоняются от получения требования, указанное требование направляется по почте заказным письмом. Требование об уплате налога считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.
Требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Требование об уплате налога и соответствующих пеней, выставляемое налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки, должно быть направлено ему в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения;
10) налогоплательщик вправе требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков (при постановке на учет, проведении налоговых проверок, при взыскании налоговых недоимок и санкций и т.д.);
11) законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.
Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов и сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом.
Налогоплательщик вправе не выполнять неправомерные акты, приказы, инструкции, акты налоговых проверок и т.п. и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие настоящему Кодексу или иным федеральным законам;
12) каждый налогоплательщик имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав, или в суд, если, по мнению налогоплательщика, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.
Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.
Нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством.
Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.
Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц;
13) налогоплательщик вправе требовать соблюдения налоговой тайны.
Налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением данных об ИНН, сведений, разглашенных самим налогоплательщиком и других, указанных в статье 102 настоящего Кодекса.
К разглашению налоговой тайны относится, в частности, использование или передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу налогового органа, органа внутренних дел, органа государственного внебюджетного фонда или таможенного органа, привлеченному специалисту или эксперту при исполнении ими своих обязанностей.
Поступившие в налоговые органы, органы внутренних дел, органы государственных внебюджетных фондов или таможенные органы сведения, составляющие налоговую тайну, имеют специальный режим хранения и доступа.
Доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну, имеют должностные лица, определяемые соответственно:
- федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов;
- федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области внутренних дел;
- федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области таможенного дела.
Утрата документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения, либо разглашение таких сведений влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.
Требования соблюдать налоговую тайну могут быть заявлены налогоплательщиком в любой момент и в любой форме (устно или в специальном письме, в ходе проведения налоговой проверки и перед ее началом и т.п.);
14) налогоплательщик вправе требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц, обратившись в налоговый орган или в его вышестоящий орган либо в суд.
Смотрите также статью 103 НК РФ и комментарий к ней.
2. Перечень прав налогоплательщиков, указанный в статье 21 НК РФ, неполный. Налогоплательщики также вправе:
- в установленных случаях и в установленном порядке переходить на условия специального налогового режима (статья 18 НК РФ);
- самостоятельно исчислять сумму налогов (статья 52 НК РФ);
- ходатайствовать о списании безнадежных долгов по налогам (статья 59 НК РФ);
- передавать имущество в залог для обеспечения обязанности по уплате налогов (статья 73 НК РФ);
- выступать поручителем перед налоговыми органами (статья 74 НК РФ);
- запрещать доступ в жилые помещения помимо воли проживающих там физических лиц (статья 91 НК РФ);
- требовать учета обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за налоговое правонарушение либо смягчающих его ответственность (ст. ст. 109, 111, 112 НК РФ);
- требовать применения правил о давности привлечения к ответственности или о сроке давности взыскания налоговых санкций (ст. ст. 114, 115 НК РФ);
- осуществлять другие права, предусмотренные как в настоящем Кодексе, так и в иных актах законодательства о налогах и сборах.
3. Плательщики сборов имеют те же права, что и налогоплательщики.
Статья 22. Обеспечение и защита прав налогоплательщиков (плательщиков сборов)
Комментарий к статье 22
1. В соответствии со статьей 46 Конституции РФ каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод.
Решение и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд.
В соответствии со статьей 22 настоящего Кодекса налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется как судебная, так и административная защита их прав и законных интересов.
Каждый налогоплательщик имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению налогоплательщика такие акты, действия или бездействие нарушают их права.
Нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством.
Акты налоговых органов, действие или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.
Подача жалобы в вышестоящий орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.
Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.
Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления. Оно подается в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц.
При этом жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа.
Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом (статьей 139 НК РФ), в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.
В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.
Жалоба подается в письменной форме соответствующему налоговому органу или должностному лицу.
Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может ее отозвать на основании письменного заявления.
Отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.
Повторная подача жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу производится в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав.
Жалоба налогоплательщика рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) в срок не позднее одного месяца со дня ее получения.
По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:
1) оставить жалобу без удовлетворения;
2) отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;
3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;
4) изменить решение или вынести новое решение.
По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу.
Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение месяца. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.
Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения этого акта или действия, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.
Если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемый акт или действие не соответствует законодательству Российской Федерации, указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение этих актов или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом.
Жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданных в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами (ГПК РФ, АПК РФ, Таможенный кодекс РФ и др.).
2. Права налогоплательщиков раскрыты в статье 21 НК РФ.
Права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов.
В соответствии с настоящим Кодексом должностные лица налоговых органов обязаны:
- действовать в строгом соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами;
- реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов;
- корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам налоговых правоотношений, не унижать их честь и достоинство.
Налоговые органы обязаны:
- соблюдать законодательство о налогах и сборах;
- осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов;
- вести в установленном порядке учет организаций и физических лиц;
- бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставлять формы налоговой отчетности и разъяснять порядок их заполнения;
- осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом;
- соблюдать налоговую тайну;
- направлять налогоплательщику или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, налоговое уведомление и требование об уплате налога и сбора;
- налоговые органы при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела;
- и другие обязанности, предусмотренные настоящим Кодексом и иными федеральными законами:
а) административную ответственность (статьей 2.4 Кодекса РФ об административных правонарушениях РФ);
б) гражданско-правовую ответственность:
- статьями 16, 1069 ГК РФ (ответственность за вред, причиненный налогоплательщикам (плательщикам сборов) государственными органами и их должностными лицами);
- статьями 151, 1099 - 1101 ГК РФ (компенсацию морального вреда, причиненного физическим лицам - налогоплательщикам (плательщикам сборов));
в) уголовную ответственность:
- статьей 140 УК РФ (отказ в предоставлении информации);
- статьей 169 УК РФ (за воспрепятствование законной предпринимательской деятельности);
- статьей 183 УК РФ (незаконное получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую или банковскую тайну);
- статьей 285 УК РФ (злоупотребление должностными полномочиями);
- статьей 286 УК РФ (превышение должностных полномочий);
- статьей 293 УК РФ (халатность);
- статьей 312 УК РФ (незаконные действия в отношении имущества, подвергнутого описи или аресту либо подлежащего конфискации);
- статьей 315 УК РФ (неисполнение приговора суда, решения суда или иного судебного акта).
За невыполнение или ненадлежащее выполнение должностными лицами налоговых органов своих обязанностей они привлекаются к дисциплинарной, материальной и уголовной ответственности.
Статья 23. Обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов)
Комментарий к статье 23
1. В соответствии с настоящей статьей Кодекса налогоплательщики (организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность по уплате законно установленных налогов) обязаны:
1) каждый налогоплательщик обязан уплачивать законно установленные налоги.
В соответствии с настоящим Кодексом налог должен быть законно установлен.
Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения (объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога).
Вместе с тем, в соответствии с основными началами законодательства о налогах и сборах, законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенстве налогообложения, то есть налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться, исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Так же как не допускается установление дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.
Однако при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.
Кроме того, также в соответствии с основными началами законодательства о налогах и сборах, налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.
Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств. Либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.
Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов и сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом.
При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.
Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора);
2) встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена настоящим Кодексом.
В целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом.
Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
Постановка на учет организации по месту нахождения ее обособленного подразделения осуществляется на основании заявления, форма которого устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС). При подаче заявления о постановке на учет организации по месту нахождения ее обособленного подразделения организация одновременно с заявлением о постановке на учет представляет в одном экземпляре копии заверенных в установленном порядке:
- свидетельства о постановке на учет в налоговом органе организации по месту ее нахождения;
- документов, подтверждающих создание обособленного подразделения (при их наличии);
- заявление о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения подается в течение одного месяца после создания обособленного подразделения.
Министерство финансов Российской Федерации вправе определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков.
Особенности учета иностранных организаций устанавливаются Министерством финансов Российской Федерации.
Особенности учета налогоплательщиков при выполнении соглашений о разделе продукции определяются главой 26.4 настоящего Кодекса.
Постановка на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика организации и индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми настоящий Кодекс связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога. Постановка осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в Едином государственном реестре юридических лиц, Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
Постановка на учет, снятие с учета организации или физического лица в налоговом органе по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и (или) транспортных средств осуществляются на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в статье 85 настоящего Кодекса. Организация подлежит постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения недвижимого имущества, принадлежащего ей на праве собственности, праве хозяйственного ведения или оперативного управления.
Местом нахождения имущества в целях настоящего Кодекса (статьей 83 НК РФ) признается:
1) для морских, речных и воздушных транспортных средств - место (порт) приписки или место государственной регистрации, а при отсутствии таковых - место нахождения (жительства) собственника имущества;
2) для транспортных средств, не указанных в подпункте 1 настоящего пункта, - место государственной регистрации, а при отсутствии такового - место нахождения (жительства) собственника имущества;
3) для иного недвижимого имущества - место фактического нахождения имущества.
Постановка на учет в налоговых органах физических лиц, не относящихся к индивидуальным предпринимателям, осуществляется налоговым органом по месту жительства физического лица на основе информации, предоставляемой органами, указанными в статье 85 настоящего Кодекса.
При постановке на учет физических лиц в состав сведений об указанных лицах включаются также их персональные данные:
- фамилия, имя, отчество;
- дата и место рождения;
- место жительства;
- данные паспорта или иного удостоверяющего личность налогоплательщика документа;
- данные о гражданстве.
В случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, налоговый орган обязан незамедлительно уведомить физическое лицо о постановке его на учет.
В случае возникновения у налогоплательщиков затруднений с определением места постановки на учет, решение на основе представленных ими данных принимается налоговым органом.
Налоговые органы на основе имеющихся данных и сведений о налогоплательщиках обязаны обеспечить постановку их на учет в течение пяти дней со дня представления ими всех необходимых документов и в тот же срок выдать им уведомления о постановке на учет в налоговом органе. Налоговый орган, осуществивший постановку на учет вновь созданной организации или индивидуального предпринимателя, обязан выдать им свидетельство о постановке на учет в налоговом органе.
Постановка на учет, снятие с учета осуществляются бесплатно.
Каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов, в том числе подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, и на всей территории Российской Федерации идентификационный номер налогоплательщика (ИНН).
Налоговый орган указывает идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) во всех направляемых ему уведомлениях.
Каждый налогоплательщик указывает свой идентификационный номер (ИНН) в подаваемых в налоговый орган декларации, отчете, заявлении или ином документе, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством.
Сведения о налогоплательщике с момента постановки на учет являются налоговой тайной, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом;
3) вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
Объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налогов.
Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с ч. 2 настоящего Кодекса и с учетом положений статьи 38 настоящего Кодекса;
4) представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.
Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах;
5) представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.
Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
В случаях, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента.
Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются настоящим Кодексом.
Налоговая база и порядок ее определения по региональным и местным налогам устанавливаются настоящим Кодексом. Налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответственно законами субъектов РФ, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в пределах, установленных настоящим Кодексом.
Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов РФ.
Остальные налогоплательщики - физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций данных об облагаемых доходах, а также данных собственного учета облагаемых доходов, осуществляемого по произвольным формам.
Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, в срок, установленный законодательством о налогах и сборах или досрочно.
Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога. Конечно, при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи. Налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд), а также если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований.
Налогоплательщик обязан представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, документы, необходимые для уплаты налогов, то есть документы, подтверждающие факт уплаты налогов (платежные поручения, квитанции к приходным и расходным кассовым ордерам, выписки банков и т.п.), а также налоговые расчеты, иные формы налоговой отчетности;
6) налогоплательщики обязаны выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах.
Налоговым правонарушением признается совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.
За совершение налогового правонарушения налогоплательщик несет ответственность (административную, уголовную и иную), предусмотренную законодательством Российской Федерации.
Предусмотренная настоящим Кодексом ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации.
Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.
При этом привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени.
Мерой ответственности, предусмотренной настоящим Кодексом, за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция.
Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями главы 16 настоящего Кодекса.
Например, неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога (статья 122 НК РФ).
Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке.
Налогоплательщики обязаны не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей.
Обязанности налоговых органов и их должностных лиц изложены в статьях 32 и 33 настоящего Кодекса, смотрите также комментарий к ним. Кроме того, смотрите статьи 91 - 98 НК РФ и комментарий к ним;
7) предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.
Таким образом, налоговые органы вправе затребовать как в устной, так и в письменной форме у налогоплательщиков сведения об элементах налогообложения, порядке исчисления и сроках уплаты налогов, документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов, и другие необходимые документы.
В случае непредставления информации налогоплательщик несет ответственность в соответствии со статьями 126, 129 НК РФ;
8) в течение 4 лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги.
Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.
Организации обязаны хранить первичные учетные документы, рабочий план счетов бухгалтерского учета, приказ об учетной политике, бухгалтерскую отчетность в течение четырех лет в соответствии с настоящим Кодексом, но не менее пяти лет в соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в данном случае приоритетом обладает настоящий Кодекс);
9) перечень обязанностей налогоплательщиков (плательщиков сборов), указанных в настоящей статье, является открытым.
Налогоплательщики обязаны нести и иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, к примеру, по уплате пеней, штрафов (ст. ст. 48, 49, 75 НК РФ) и т.п.
2. Налогоплательщики-организации и индивидуальные предприниматели помимо обязанностей, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, обязаны письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя:
1) об открытии или закрытии счетов - в десятидневный срок;
2) обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях - в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия;
3) обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, - в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации;
4) о реорганизации - в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения.
3. Плательщики сборов обязаны уплачивать законно установленные сборы, а также нести иные обязанности, установленные законодательством о налогах и сборах (постановка на учет в государственные органы, принимающие платежи по сборам, предоставление им соответствующей информации и т.п.).
4. За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации:
1) ответственность, предусмотренную настоящим Кодексом:
- за уклонение от постановки на учет в налоговом органе (статья 117 НК РФ);
- за нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (статья 118 НК РФ);
- за нарушение срока представления налоговой декларации и иных документов (статья 119 НК РФ);
- за неуплату или неполную уплату налога (статья 122 НК РФ);
- и другие.
2) уголовную ответственность:
- за уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организаций или физических лиц (статья 194 УК РФ);
- за уклонение организации от уплаты налогов и взносов в государственные внебюджетные фонды (статья 199 УК РФ);
- и другие.
5. Налогоплательщики, уплачивающие налоги в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, также несут и дополнительные обязанности, предусмотренные таможенным законодательством Российской Федерации.
Статья 24. Налоговые агенты
Комментарий к статье 24
1. Настоящей статьей Кодекса раскрыто понятие "налоговый агент".
Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
В соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
При этом согласно законодательству о налогах и сборах, в частности, в соответствии с настоящим Кодексом обязанность по исчислению и удержанию налога может быть возложена на налогового агента, тогда обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.
Так, налоговые агенты - работодатели удерживают суммы налога у налогоплательщика, перечисляя их в бюджет и внебюджетные фонды.
Налоговые агенты исчисляют сумму налога в порядке, установленном настоящим Кодексом, исходя из налоговой базы, налоговой ставки, налоговых льгот, предоставленных налогоплательщику, и перечисляют его в соответствующий бюджет (внебюджетные фонды) в наличной и (или) безналичной форме.
Налоговых агентов следует отличать от сборщиков налогов, которыми являются государственные органы, органы местного самоуправления, другие уполномоченные органы и должностные лица в случаях, когда в соответствии с настоящим Кодексом они могут принимать от налогоплательщиков и (или) плательщиков сборов средства, в уплату налогов и (или) сборов и перечислять их в бюджет.
2. Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Смотрите статью 21 НК РФ и комментарий к ней.
3. Настоящая статья раскрывает правовой статус налогового агента, устанавливает его права и обязанности.
Налоговые агенты обязаны:
1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.
Таким образом, налоговые агенты обязаны в полном соответствии с нормами законодательства о налогах и сборах, в частности, в соответствии с настоящим Кодексом в сроки, которые устанавливаются применительно к каждому налогу, исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;
2) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;
3) вести учет реально выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджет (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;
4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов (налоговые декларации, налоговые расчеты, платежные поручения или квитанции к кассовым ордерам, свидетельствующие об уплате сумм налогов, кассовые документы, ведомости, акты и т.п.).
4. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.
Смотрите статьи 44, 45 НК РФ и комментарий к ним.
5. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации, в частности, в соответствии со статьями:
- 120 НК РФ - за грубое нарушение правил учета доходов и расходов объектов налогообложения;
- 123 НК РФ - за невыполнение обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов;
- 126 НК РФ - за нарушение установленного срока представления в налоговые органы документов и (или) иных сведений, а также за отказ представить должностному лицу налогового органа, проводящему налоговую проверку, документы и (или) иные сведения, необходимые для проверки;
- и другие.
Законодательством Российской Федерации может быть предусмотрена и уголовная ответственность налогового агента в случае уклонения его от исполнения обязанностей налогового агента (ст. 199 УК РФ) и уклонения от уплаты таможенных платежей (ст. 194 УК РФ).
В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках (п. 1 ст. 46 НК РФ).
Статья 25. Сборщики налогов и (или) сборов
Комментарий к статье 25
Сборщиками налогов и (или) сборов являются государственные органы, органы местного самоуправления, другие уполномоченные органы, должностные лица и организации, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность по приему от налогоплательщиков и (или) плательщиков сборов средств в уплату налогов и (или) сборов и перечислению их в бюджет (федеральный, региональный, местный).
Таким образом, основными обязанностями сборщиков налогов и (или) сборов являются прием средств в уплату налогов от налогоплательщиков и перечисление их в бюджет.
Права, обязанности и ответственность сборщиков налогов и (или) сборов определяются, прежде всего, настоящим Кодексом, и только в части, не противоречащей настоящему Кодексу, принятыми в соответствии с настоящим Кодексом федеральными законами, законодательными актами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и (или) сборах.
Глава 4. ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО В ОТНОШЕНИЯХ, РЕГУЛИРУЕМЫХ
ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВОМ О НАЛОГАХ И СБОРАХ
Статья 26. Право на представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах
Комментарий к статье 26
1. Налогоплательщик (физическое лицо и (или) организация) может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
При этом законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов.
Законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
Уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
2. Пункт 2 настоящей статьи Кодекса говорит о том, что, участвуя в налоговых отношениях, налогоплательщик имеет право одновременно представлять свои интересы как лично, так и через своих представителей (законного и (или) уполномоченного, как одного, так и нескольких).
3. Полномочия представителя должны быть документально подтверждены в соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами.
Полномочия законного представителя налогоплательщика-организации могут быть подтверждены в силу закона или ее учредительными документами.
Юридическое лицо (организация) действует на основании устава, либо учредительного договора и устава, либо только учредительного договора. В случаях, предусмотренных законом, юридическое лицо, не являющееся коммерческой организацией, может действовать на основании общего положения об организациях данного вида.
Юридическое лицо (организация) приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами.
Лицом, которое в силу закона или учредительных документов юридического лица выступает от его имени без доверенности, является его исполнительный орган (генеральный директор, президент, председатель и пр.), который должен действовать в интересах представляемого им юридического лица добросовестно и разумно (приказ о его назначении, решение об избрании и т.п.).
Кроме того, документальное подтверждение полномочий представителей может быть основано на акте уполномоченного государственного органа (приказ, общее положение и т.п.).
В соответствии с законодательством Российской Федерации документами, подтверждающими полномочия законного представителя налогоплательщика - организации, являются:
- договоры поручения (ст. ст. 971 - 979 ГК РФ);
- агентские договоры (ст. ст. 1005 - 1011 ГК РФ);
- договоры коммерческого представительства (ст. 184 ГК РФ);
- договоры возмездного оказания услуг (ст. ст. 779 - 783 ГК РФ);
- договоры доверительного управления имущества (ст. ст. 1012 - 1026 ГК РФ).
Полномочия законного представителя налогоплательщика - физического лица могут быть подтверждены такими документами, как решение органа опеки и попечительства о назначении опекуна или попечителя, принятого в установленном порядке, паспорта родителей и свидетельства о рождении (при представительстве интересов малолетнего) и другие.
Полномочия уполномоченного представителя налогоплательщика - физического лица подтверждаются доверенностью, удостоверенной нотариально или приравненной к таковой.
При этом доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами.
К нотариально удостоверенным доверенностям приравниваются:
1) доверенности военнослужащих и других лиц, находящихся на излечении в госпиталях, санаториях и других военно-лечебных учреждениях, удостоверенные начальником такого учреждения, его заместителем по медицинской части, старшим или дежурным врачом;
2) доверенности военнослужащих, а в пунктах дислокации воинских частей, соединений, учреждений и военно-учебных заведений, где нет нотариальных контор и других органов, совершающих нотариальные действия, также доверенности рабочих и служащих, членов их семей и членов семей военнослужащих, удостоверенные командиром (начальником) этих части, соединения, учреждения или заведения;
3) доверенности лиц, находящихся в местах лишения свободы, удостоверенные начальником соответствующего места лишения свободы;
4) доверенности совершеннолетних дееспособных граждан, находящихся в учреждениях социальной защиты населения, удостоверенные администрацией этого учреждения или руководителем (его заместителем) соответствующего органа социальной защиты населения.
Полномочия уполномоченного представителя налогоплательщика-организации подтверждаются доверенностью, выдаваемой такой организацией.
При этом доверенность от имени юридического лица (организации) выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации. Доверенность от имени юридического лица, основанного на государственной или муниципальной собственности, на получение или выдачу денег и других имущественных ценностей должна быть подписана также главным (старшим) бухгалтером этой организации.
4. Плательщики сборов (т.е. организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать сборы) и налоговые агенты (лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов) в соответствии с настоящей статьей:
- имеют право участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом;
- имеют право одновременно участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично и через своих представителей (законного и (или) уполномоченного, одного или нескольких);
- несут права и обязанности по действиям (бездействию) своих представителей как по своим собственным;
- не могут привлекать в качестве уполномоченных представителей должностных лиц налоговых и таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов внутренних дел, судей, следователей и прокуроров;
- документально подтверждают полномочия своих представителей в порядке, установленном настоящим Кодексом.
Статья 27. Законный представитель налогоплательщика
Комментарий к статье 27
1. Законные представители налогоплательщика-организации - это лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов.
Ими могут быть:
- единоличный исполнительный орган юридического лица (генеральный директор, президент, председатель и т.п.). Он без доверенности действует от имени организации, в том числе представляет ее интересы и совершает сделки; выдает доверенности на право представительства от имени организации, в том числе доверенности с правом передоверия; осуществляет иные полномочия, не отнесенные федеральным законом или учредительными документами организации к компетенции общего собрания участников такого юридического лица.
Документами, подтверждающими полномочия единоличного исполнительного органа, могут быть протокол или решение, приказ и т.п.;
- единоличные управляющие или управляющие организации.
Так, в соответствии со статьей 42 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", ООО вправе передать по договору полномочия своего единоличного исполнительного органа управляющему, если такая возможность прямо предусмотрена уставом общества. При этом договор с управляющим подписывается от имени общества лицом, председательствовавшим на общем собрании участников общества, утвердившим условия договора с управляющим, или участником общества, уполномоченным решением общего собрания участников общества.
Полномочия законных представителей организации чаще всего подтверждаются ее учредительными документами (устав, учредительный договор, а также решение (или протокол) об избрании на должность, приказ и т.п.) либо законом. К примеру, статья 100 НК РФ предоставляет руководителю проверяемой организации полномочия для подписания акта налоговой проверки. Статья 72 ГК РФ устанавливает, что каждый участник полного товарищества вправе действовать от имени товарищества, если учредительным договором не установлено, что все его участники ведут дела совместно, либо ведение дел поручено отдельным участникам и др.
2. Законные представители налогоплательщика - физического лица - это лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации:
а) организации.
Законными представителями налогоплательщика - физического лица могут быть организации (лечебные учреждения, учреждения социальной защиты населения, образовательные учреждения и др.).
В соответствии с пунктом 4 статьи 35 ГК РФ опекунами и попечителями граждан, нуждающихся в опеке или попечительстве и находящихся или помещенных в соответствующие воспитательные, лечебные учреждения, учреждения социальной защиты населения или другие аналогичные учреждения, являются эти учреждения.
Кроме того, статья 147 Семейного кодекса РФ устанавливает, что детям, находящимся на полном государственном попечении в воспитательных учреждениях, лечебных учреждениях, учреждениях социальной защиты населения и других аналогичных учреждениях, опекуны (попечители) не назначаются. Выполнение их обязанностей возлагается на администрации этих учреждений;
б) физические лица:
- в соответствии со статьей 61 Семейного кодекса РФ родители имеют равные права и несут равные обязанности в отношении своих детей (родительские права). Родительские права прекращаются по достижении детьми возраста восемнадцати лет (совершеннолетия), а также при вступлении несовершеннолетних детей в брак и в других установленных законом случаях приобретения детьми полной дееспособности до достижения ими совершеннолетия (например, эмансипация).
Документами, подтверждающими полномочия законного представителя, в данном случае будут являться свидетельство о рождении и паспорт;
- опекун или попечитель физического лица.
Опека и попечительство устанавливаются для защиты прав и интересов недееспособных или не полностью дееспособных граждан. Опека и попечительство над несовершеннолетними устанавливаются также в целях их воспитания. Соответствующие этому права и обязанности опекунов и попечителей определяются законодательством о браке и семье.
Опекуны и попечители выступают в защиту прав и интересов своих подопечных в отношениях с любыми лицами, в том числе в судах, без специального полномочия.
Опека и попечительство над несовершеннолетними устанавливаются при отсутствии у них родителей, усыновителей, лишении судом родителей родительских прав, а также в случаях, когда такие граждане по иным причинам остались без родительского попечения, в частности, когда родители уклоняются от их воспитания либо защиты их прав и интересов.
Опекун или попечитель назначается органом опеки и попечительства по месту жительства лица, нуждающегося в опеке или попечительстве, в течение месяца с момента, когда указанным органам стало известно о необходимости установления опеки или попечительства над гражданином. При наличии заслуживающих внимания обстоятельств опекун или попечитель может быть назначен органом опеки и попечительства по месту жительства опекуна (попечителя). Если лицу, нуждающемуся в опеке или попечительстве, в течение месяца не назначен опекун или попечитель, исполнение обязанностей опекуна или попечителя временно возлагается на орган опеки и попечительства.
Статья 28. Действия (бездействие) законных представителей организации
Комментарий к статье 28
Организация, которая участвует в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, посредством своего законного представителя несет ответственность за действия (бездействие) своего законного представителя в связи с участием такой организации в отношениях как за свои собственные.
Действия законных представителей признаются действиями самой организации, когда они возникли именно в связи с ее участием в налоговых правоотношениях, то есть только для целей налогообложения.
Вместе с тем в соответствии с пунктом 3 статьи 53 ГК РФ лицо, которое в силу закона или учредительных документов юридического лица выступает от его имени, должно действовать в интересах представляемого им юридического лица добросовестно и разумно. Оно обязано по требованию учредителей (участников) юридического лица, если иное не предусмотрено законом или договором, возместить убытки, причиненные им юридическому лицу.
Статья 29. Уполномоченный представитель налогоплательщика
Комментарий к статье 29
1. Настоящая статья дает определение уполномоченного представителя налогоплательщика.
Уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком (физическим и (или) организацией) представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
В силу указанного представительства одно лицо (представитель), обладающее соответствующими полномочиями (доверенностью), совершает действия (в налоговых правоотношениях, то есть для целей налогообложения) от имени другого лица (представляемого), в результате чего у последнего возникают, изменяются и прекращаются права и обязанности.
Представителем может быть любое правоспособное лицо, то есть физическое лицо (не имеющее статуса индивидуального предпринимателя - с момента возникновения им гражданской дееспособности, имеющее статус индивидуального предпринимателя - с момента регистрации в таком качестве) и юридическое лицо - с момента его возникновения в установленном порядке.
2. Не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика:
- должностные лица налоговых органов (руководители (их заместители)) налоговых инспекций;
- должностные лица таможенных органов;
- должностные лица органов государственных внебюджетных фондов;
- должностные лица органов внутренних дел;
- судьи;
- следователи;
- прокуроры.
Положения настоящей статьи не допускают возможность участия в налоговых правоотношениях в качестве уполномоченных представителей налогоплательщика указанных выше лиц в силу занимаемой ими должности и независимо от того, что свои служебные обязанности они исполняют в другом соответствующем органе или районе.
3. Уполномоченный представитель налогоплательщика - организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.
Доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами.
Доверенность должна содержать данные, необходимые для признания ее доверенностью, то есть дату составления, реквизиты представителя и представляемого, существо полномочий, право передоверия (или его отсутствие).
Лицо, которому выдана доверенность, должно лично совершать те действия, на которые оно уполномочено. Оно может передоверить их совершение другому лицу, если уполномочено на это доверенностью либо вынуждено к этому силою обстоятельств для охраны интересов выдавшего доверенность. При этом передавший полномочия другому лицу должен известить об этом выдавшего доверенность и сообщить ему необходимые сведения о лице, которому переданы полномочия. Неисполнение этой обязанности возлагает на передавшего полномочия ответственность за действия лица, которому он передал полномочия, как за свои собственные. Доверенность, выдаваемая в порядке передоверия, должна быть нотариально удостоверена, за исключением случаев, предусмотренных законом (п. 4 ст. 185 ГК РФ).
Срок действия доверенности не может превышать трех лет. Если срок в доверенности не указан, она сохраняет силу в течение года со дня ее совершения. Срок действия доверенности, выданной в порядке передоверия, не может превышать срока действия доверенности, на основании которой она выдана.
Доверенность, в которой не указана дата ее совершения, ничтожна.
Доверенность от имени юридического лица (организации) выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации. Доверенность от имени юридического лица, основанного на государственной или муниципальной собственности, на получение или выдачу денег и других имущественных ценностей должна быть подписана также главным (старшим) бухгалтером этой организации.
Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
Доверенность может быть удостоверена как в государственной нотариальной конторе, так и частным нотариусом.
К нотариально удостоверенным доверенностям приравниваются:
1) доверенности военнослужащих и других лиц, находящихся на излечении в госпиталях, санаториях и других военно-лечебных учреждениях, удостоверенные начальником такого учреждения, его заместителем по медицинской части, старшим или дежурным врачом;
2) доверенности военнослужащих, а в пунктах дислокации воинских частей, соединений, учреждений и военно-учебных заведений, где нет нотариальных контор и других органов, совершающих нотариальные действия, также доверенности рабочих и служащих, членов их семей и членов семей военнослужащих, удостоверенные командиром (начальником) этих части, соединения, учреждения или заведения;
3) доверенности лиц, находящихся в местах лишения свободы, удостоверенные начальником соответствующего места лишения свободы;
- доверенности совершеннолетних дееспособных граждан, находящихся в учреждениях социальной защиты населения, удостоверенные администрацией этого учреждения или руководителем (его заместителем) соответствующего органа социальной защиты населения.
Раздел III. НАЛОГОВЫЕ ОРГАНЫ. ТАМОЖЕННЫЕ ОРГАНЫ.
ФИНАНСОВЫЕ ОРГАНЫ. ОРГАНЫ ВНУТРЕННИХ ДЕЛ.
ОТВЕТСТВЕННОСТЬ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ, ТАМОЖЕННЫХ ОРГАНОВ,
ОРГАНОВ ВНУТРЕННИХ ДЕЛ, ИХ ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ
Глава 5. НАЛОГОВЫЕ ОРГАНЫ. ТАМОЖЕННЫЕ ОРГАНЫ. ФИНАНСОВЫЕ ОРГАНЫ.
ОТВЕТСТВЕННОСТЬ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ, ТАМОЖЕННЫХ ОРГАНОВ,
ИХ ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ
Статья 30. Налоговые органы в Российской Федерации
Комментарий к статье 30
1. Налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля над:
- соблюдением законодательства о налогах и сборах;
- правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов;
- правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей (в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Единую централизованную систему налоговых органов составляют:
1) федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов (Федеральная налоговая служба - ФНС России);
Федеральная налоговая служба находится в ведении Министерства финансов Российской Федерации (Минфин России осуществляет общее руководство налоговыми органами, а также издает нормативно-правовые акты (инструкции, пояснения и т.п.)).
Федеральную налоговую службу возглавляет руководитель, назначаемый на должность и освобождаемый от должности Правительством РФ по представлению министра финансов Российской Федерации;
2) его территориальные органы (управления ФНС России по субъектам Российской Федерации, межрегиональные инспекции (МИ ФНС), инспекции по районам, районам в городах, городам без районного деления (ИФНС), инспекции межрайонного уровня).
Федеральная налоговая служба и ее территориальные органы являются юридическими лицами, имеют бланк и печать с изображением Государственного герба Российской Федерации и со своим наименованием, эмблему, иные печати, штампы и бланки установленного образца, а также счета, открываемые в соответствии с законодательством Российской Федерации.
2. Налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Компетенция налоговых органов определена настоящим Кодексом (статьями 31, 32 НК РФ и др.) и иными нормативными правовыми актами, не противоречащими НК РФ, в частности Положением о Федеральной налоговой службе (утверждено Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 506).
Федеральная налоговая служба руководствуется в своей деятельности Конституцией РФ, федеральными конституционными законами, федеральными законами, актами Президента РФ и Правительства РФ, международными договорами Российской Федерации, нормативными правовыми актами Министерства финансов РФ, а также Положением о Федеральной налоговой службе.
3. ФНС России осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы во взаимодействии с другими федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами, общественными объединениями и иными организациями.
В процессе взаимодействия налоговых органов с таможенными органами, финансовыми органами, иными госорганами и организациями указанные органы обмениваются полученной информацией, представляют друг другу необходимые документы и сведения, проводят совместные мероприятия, призванные пресечь налоговые правонарушения и обеспечить своевременную и полную уплату налогов и сборов.
Статья 31. Права налоговых органов
Комментарий к статье 31
1. Налоговые органы вправе:
1) требовать от налогоплательщика или налогового агента:
а) документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов.
Налогоплательщик (в определенных законом случаях, налоговый агент) самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Таким образом, документы, служащие основаниями для исчисления суммы налога, отражают стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Ими могут быть данные регистров бухгалтерского учета; документы, подтверждающие данные об объекте налогообложения; документы, содержащие данные учета доходов и расходов и хозяйственных операций; документы, получаемые физическими лицами от организаций, содержащие данные об облагаемых доходах; документы, подтверждающие наличие льгот и т.п.;
б) пояснения, устные и письменные с указанием ИНН налогоплательщика или налогового агента (пояснительные записки и т.п.);
в) документы, подтверждающие правильность исчисления налогов, своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов.
Ими могут быть налоговые декларации (письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога). Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Также такими документами могут быть ордера, ведомости, чеки, платежные поручения, квитанции к кассовым ордерам, инкассовые распоряжения и другие документы;
2) проводить налоговые проверки в порядке, установленном настоящим Кодексом.
В целях налогового контроля налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, которыми могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.
Если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.
По окончании налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируется предмет проверки и сроки ее проведения.
Особенности проведения выездных налоговых проверок определяются статьями 87 - 100 настоящего Кодекса;
3) производить выемку документов при проведении налоговых проверок у налогоплательщика или налогового агента, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений, в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены.
При этом выемка документов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа.
Не подлежат изъятию документы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки.
О производстве выемки, изъятия документов составляется протокол с соблюдением требований, предусмотренных ст. ст. 94 и 99 настоящего Кодекса.
Изъятые документы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и т.п.
В тех случаях, когда для проведения контрольных мероприятий недостаточно выемки копий документов налогоплательщиков и у налоговых агентов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинные документы в порядке, предусмотренном настоящей статьей.
При изъятии таких документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия.
Все изымаемые документы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки, и в случае необходимости упаковываются на месте выемки.
Копия протокола о выемке документов вручается под расписку или высылается лицу, у которого эти документы были изъяты.
При производстве выемки документов не допускается причинение неправомерного вреда налогоплательщику (налоговому агенту) либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении.
Убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при производстве выемки документов, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход).
За причинение убытков налогоплательщику (налоговому агенту) в результате совершения неправомерных действий налоговые органы и их должностные лица несут ответственность, предусмотренную федеральными законами.
Убытки, причиненные налогоплательщику (налоговому агенту) правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, возмещению не подлежат, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами;
4) вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах.
Получение объяснений налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов) является одной из форм налогового контроля. То есть проверяющие вправе получать как устные, так и письменные пояснения по поводу фактов, предметов, действий, обстоятельств и т.п., связанных с уплатой (удержанием и перечислением) налогов, с исчислением налогов, в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением законодательства о налогах и сборах;
5) приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в банках и налагать арест на имущество налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.
Приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом (п. 2 ст. 76 НК РФ).
Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом (статьей 76 НК РФ).
Указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. Так, согласно статье 855 ГК РФ, в частности, в первую очередь списываются денежные средства по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также о взыскании алиментов и т.д.;
6) осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для получения дохода производственные, складские, торговые и иные помещения и территории (товарные склады, гаражи, киоски, палатки и т.п.). А также проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества (товаров, оборудования и т.п.). Порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке утверждается Министерством финансов Российской Федерации;
7) определять суммы налогов, подлежащих внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды) расчетным путем (посредством анализа данных, полученных у самого налогоплательщика, а также от других лиц, осуществляющих аналогичную деятельность) в случаях:
- отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;
- непредставление в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов (книг покупок, книг продаж, налоговых деклараций и т.п.);
- отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения;
- ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги;
8) требовать от налогоплательщиков, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований.
При этом такие требования должны быть конкретными с указанием тех положений законодательства о налогах и сборах, которые нарушены налогоплательщиком, налоговым агентом, их представителями.
Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом;
9) взыскивать недоимки по налогам и сборам в порядке, установленном настоящим Кодексом.
В соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, либо досрочно.
Недоимкой является сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.
В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке. Порядок такого взыскания прописан в статьях 46 и 48 настоящего Кодекса, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьями 47, 48 настоящего Кодекса.
Взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом (см. ст. 45 НК РФ и комментарий к ней).
Взыскание налога с физического лица производится в судебном порядке;
10) взыскивать пени в порядке, установленном настоящим Кодексом. Пеней признается установленная настоящим Кодексом (статьей 75 НК РФ) денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах для уплаты налога или сбора.
Не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика.
Подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки) налогового кредита или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате.
Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.
Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.
Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.
Пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. ст. 46 - 48 настоящего Кодекса.
Принудительное взыскание пеней с организаций производится в бесспорном порядке, а с физических лиц - в судебном порядке.
Федеральным законом от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ в подпункт 9 пункта 1 настоящей статьи внесены изменения, вступившие в силу с 1 января 2006 года. В соответствии с поправками налоговые органы вправе взыскивать штрафы в порядке, установленном настоящим Кодексом.
Штрафом является мера материального воздействия - мера ответственности за нарушения, предусмотренные в нормах НК РФ. При этом штраф должен выражаться только в денежной форме, то есть не бывает штрафов в виде взыскания имущества в натуре.
При этом в соответствии с настоящим Кодексом штраф взыскивается с налогоплательщика на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом, в случае:
- если сумма штрафа, налагаемого на налогоплательщика - индивидуального предпринимателя, не превышает пять тысяч рублей по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, на организацию - пятьдесят тысяч рублей по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах.
Сумма штрафа взыскивается в судебном порядке в соответствии с настоящим Кодексом в случае, если:
- сумма штрафа, налагаемого на налогоплательщика - индивидуального предпринимателя, превышает пять тысяч рублей по одному неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах. На организацию - пятьдесят тысяч рублей по одному неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах;
- к ответственности привлекается физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем;
11) контролировать соответствие крупных расходов физических лиц их доходам.
Федеральным законом от 7 июля 2003 г. N 104-ФЗ статьи 86.1 - 86.3 настоящего Кодекса, предусматривающие механизм контроля над соответствием крупных расходов физических лиц их доходам, признаны утратившими силу.
Настоящей статьей этот момент не учтен;
12) требовать от банков:
- документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов (выписки по счету и др. документы) и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сумм налогов и пеней.
Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. А при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи. Налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд), а также если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований.
Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.
В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках.
Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента.
Инкассовое поручение (распоряжение) на перечисление налога в соответствующий бюджет и (или) внебюджетный фонд направляется в банк, где открыты счета налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента, и подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации (статьей 855 ГК РФ).
Инкассовое поручение (распоряжение) налогового органа на перечисление налога должно содержать указание на те счета налогоплательщика или налогового агента, с которых должно быть произведено перечисление налога, и сумму, подлежащую перечислению.
Взыскание налога может производиться с рублевых расчетных (текущих) и (или) валютных счетов налогоплательщика или налогового агента, за исключением ссудных и бюджетных счетов.
Взыскание налога с валютных счетов налогоплательщика или налогового агента производится в сумме, эквивалентной сумме платежа в рублях по курсу ЦБ РФ на дату продажи валюты. При взыскании средств, находящихся на валютных счетах, руководитель (его заместитель) налогового органа одновременно с инкассовым поручением направляет поручение банку на продажу не позднее следующего дня валюты налогоплательщика или налогового агента.
Не производится взыскание налога с депозитного счета налогоплательщика или налогового агента, если не истек срок действия депозитного договора. При наличии указанного договора налоговый орган вправе дать банку поручение (распоряжение) на перечисление по истечении срока действия депозитного договора денежных средств с депозитного счета на расчетный (текущий) счет налогоплательщика или налогового агента, если к этому времени не будет исполнено направленное в этот банк поручение (распоряжение) налогового органа на перечисление налога.
Инкассовое поручение (распоряжение) инспекции на перечисление налога исполняется банком не позднее:
- одного операционного дня, следующего за днем получения им указанного поручения (распоряжения), - если взыскание налога производится с рублевых счетов;
- двух операционных дней, если взыскание налога производится с валютных счетов.
Если денег на счетах налогоплательщика или налогового агента в день получения банком поручения (распоряжения) налогового органа на перечисление налога недостаточно или их нет, то поручение исполняется по мере поступления денежных средств на эти счета. Делается это не позднее одного операционного дня со дня, следующего за днем каждого такого поступления на рублевые счета, и не позднее двух операционных дней со дня, следующего за днем каждого такого поступления на валютные счета, поскольку это не нарушает порядок очередности платежей, установленный гражданским законодательством Российской Федерации.
Федеральным законом от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ в подпункт 11 пункта 1 настоящей статьи внесены изменения (вступили в силу с 1 января 2006 года), в соответствии с которыми налоговые органы вправе требовать документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов (выписки по счету и др. документы) и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов также сумм штрафов (меры материального воздействия).
Сумма штрафа, присужденного налогоплательщику, плательщику сборов или налоговому агенту за нарушение законодательства о налогах и сборах, повлекшее задолженность по налогу или сбору, подлежит перечислению со счетов налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента. Правда, только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации;
13) привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков.
Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.
В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе могут быть привлечены эксперт; специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела; переводчик.
Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта. Эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.
Участие лица в качестве специалиста не исключает возможности его опроса по этим же обстоятельствам как свидетеля.
Переводчиком является не заинтересованное в исходе дела лицо, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода, указанное положение распространяется и на лицо, понимающее знаки немого или глухого физического лица.
Подробнее об участии эксперта, специалиста и переводчика при осуществлении налогового контроля см. статьи 95 - 97 настоящего Кодекса и комментарий к ним;
14) вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля.
В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.
Не могут допрашиваться в качестве свидетеля:
а) лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;
б) лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор.
Подробнее об участии свидетеля при осуществлении налогового контроля смотрите в статье 90 настоящего Кодекса, а также в комментарии к ней;
15) заявлять ходатайства об аннулировании или о приостановлении действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на право осуществления определенных видов деятельности.
Отдельными видами деятельности, перечень которых определяется законом, организация (индивидуальный предприниматель) может заниматься только на основании специального разрешения (лицензии). Если условиями предоставления специального разрешения (лицензии) на занятие определенным видом деятельности предусмотрено требование о занятии такой деятельностью как исключительной, то организация (индивидуальный предприниматель) в течение срока действия специального разрешения (лицензии) вправе осуществлять только виды деятельности, предусмотренные специальным разрешением (лицензией) и им сопутствующие. Право юридического лица (индивидуального предпринимателя) осуществлять деятельность, на занятие которой необходимо получение лицензии, возникает с момента получения такой лицензии или в указанный в ней срок и прекращается по истечении срока ее действия, если иное не установлено законом или иными правовыми актами.
Федеральный закон от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" определяет порядок лицензирования и исчерпывающий перечень видов деятельности, подлежащих обязательному лицензированию, например, обязательному лицензированию подлежат деятельность по строительству, перевозке пассажиров автомобильным транспортом и другие. Обязательное лицензирование отдельных видов деятельности может быть предусмотрено и в законах об отдельных видах деятельности, например, необходимость лицензирования страховой деятельности оговаривается Законом о страховании.
Налоговые органы вправе заявлять ходатайства об аннулировании или о приостановлении действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на право осуществления определенных видов деятельности.
В соответствии с Федеральным законом N 128-ФЗ лицензирующие органы вправе приостанавливать действие лицензии в случае выявления лицензирующими органами неоднократных нарушений или грубого нарушения лицензиатом лицензионных требований и условий.
Лицензирующий орган обязан установить срок устранения лицензиатом нарушений, повлекших за собой приостановление действия лицензии. Указанный срок не может превышать шести месяцев. В случае если в установленный срок лицензиат не устранил указанные нарушения, лицензирующий орган обязан обратиться в суд с заявлением об аннулировании лицензии.
Лицензиат обязан уведомить в письменной форме лицензирующий орган об устранении им нарушений, повлекших за собой приостановление действия лицензии. Лицензирующий орган, приостановивший действие лицензии, принимает решение о возобновлении ее действия и сообщает об этом в письменной форме лицензиату в течение трех дней после получения соответствующего уведомления и проверки устранения лицензиатом нарушений, повлекших за собой приостановление действия лицензии.
Плата за возобновление действия лицензии не взимается. Срок действия лицензии на время приостановления ее действия не продлевается.
Лицензирующие органы могут аннулировать лицензию без обращения в суд в случае неуплаты лицензиатом в течение трех месяцев государственной пошлины за предоставление лицензии.
Лицензия может быть аннулирована решением суда на основании заявления лицензирующего органа в случае, если нарушение лицензиатом лицензионных требований и условий повлекло за собой нанесение ущерба правам, законным интересам, здоровью граждан, обороне и безопасности государства, культурному наследию народов Российской Федерации. Или в ином случае, предусмотренном Федеральным законом N 128-ФЗ. Одновременно с подачей заявления в суд лицензирующий орган вправе приостановить действие указанной лицензии на период до вступления в силу решения суда.
Решение о приостановлении действия лицензии, об аннулировании лицензии или о направлении заявления об аннулировании лицензии в суд доводится лицензирующим органом до лицензиата в письменной форме с мотивированным обоснованием такого решения не позднее чем через три дня после его принятия.
Решение о приостановлении действия лицензии и об аннулировании лицензии может быть обжаловано в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
Лицензия теряет юридическую силу в случае ликвидации юридического лица или прекращения его деятельности в результате реорганизации, за исключением его преобразования, либо прекращения действия свидетельства о государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя;
16) создавать налоговые посты в порядке, установленном настоящим Кодексом.
Так, в соответствии с Законом РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" налоговые органы вправе создавать на период погашения задолженности по налогам налоговые посты в организациях, имеющих трехмесячную и более задолженность, в целях обеспечения контроля над ее погашением;
17) предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски:
а) о взыскании налоговых санкций с лиц, допустивших нарушение законодательства о налогах и сборах.
Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения (штрафы).
После вынесения решения о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения соответствующий налоговый орган обращается с исковым заявлением в суд о взыскании с лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговой санкции, установленной настоящим Кодексом.
До обращения в суд налоговый орган обязан предложить налогоплательщику (иному лицу) добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции.
В случае если налогоплательщик (иное лицо) отказался добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустил срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с данного лица налоговой санкции, установленной настоящим Кодексом, за совершение данного налогового правонарушения.
Исковое заявление о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, а с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в суд общей юрисдикции.
Подробнее о порядке подачи искового заявления налоговыми органами о взыскании налоговых санкций см. статью 104 НК РФ и комментарий к ней;
б) о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя. К примеру:
- за представление недостоверных сведений заявителями при государственной регистрации юридического лица или физического лица в качестве индивидуального предпринимателя;
- в случае допущенных при создании юридического лица (физического лица в качестве индивидуального предпринимателя) грубых нарушений закона или иных правовых актов, если эти нарушения носят неустранимый характер, а также в случае неоднократных либо грубых нарушений законов или иных нормативных правовых актов о государственной регистрации юридических лиц;
в) о ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации.
Ликвидация юридического лица (организации) влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим организациям.
Организация может быть ликвидирована как в добровольном, так и в принудительном порядке.
В добровольном порядке организация может быть ликвидирована по решению ее органа, уполномоченного на то учредительными документами, по собственному усмотрению этого органа, в том числе:
- в связи с истечением срока, на который создано юридическое лицо;
- в связи с достижением цели, ради которой она создавалась.
Решение о добровольной ликвидации в связи с объявлением о своем банкротстве организация вправе принять лишь совместно с кредиторами (п. 2 ст. 65 ГК РФ).
Российские организации (юридические лица) могут быть ликвидированы в принудительном порядке:
1) в связи с признанием судом недействительной регистрации юридического лица (если при его создании были допущены неустранимые нарушения закона, иных правовых актов);
2) по решению суда в случае:
- осуществления деятельности без надлежащей лицензии либо деятельности, запрещенной законом;
- неоднократных или грубых нарушений закона, иных правовых актов;
- систематического осуществления некоммерческой организацией деятельности, противоречащей ее уставным целям;
- в связи с банкротством коммерческой организации либо потребительского кооператива, благотворительного или иного фонда.
Организация может быть ликвидирована и в других случаях, предусмотренных статьей 61 ГК РФ;
г) о досрочном расторжении договора о налоговом кредите и договора об инвестиционном налоговом кредите.
Налоговый кредит представляет собой изменения срока уплаты налога на срок от трех месяцев до одного года при наличии хотя бы одного из оснований, указанных в подпунктах 1 - 3 пункта 2 статьи 64 настоящего Кодекса (угрозы банкротства в случае единовременной выплаты налога, задержки финансирования из бюджета и т.п.).
Инвестиционный налоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии оснований, указанных в статье 67 настоящего Кодекса (проведение этой организацией научно-исследовательских работ, осуществление этой организацией внедренческой деятельности и т.п.), предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.
Подробнее о налоговом кредите и инвестиционном налоговом кредите см. ст. ст. 65 - 68 НК РФ и комментарий к ним.
Действие налогового кредита или инвестиционного налогового кредита может быть прекращено досрочно по соглашению сторон, например, в случае уплаты налогоплательщиком всей причитающейся суммы налога и сбора и соответствующих процентов до истечения установленного срока, а также по решению суда, к примеру, при нарушении организацией, заключившей договор о налоговом кредите или инвестиционном налоговом кредите, нарушаются ее обязательства, в связи с исполнением которых получен инвестиционный налоговый кредит в течение установленного договором срока и т.п.;
д) о взыскании задолженности по налогам, сборам, соответствующим пеням и штрафам в бюджеты (внебюджетные фонды), числящейся более трех месяцев за организациями:
- являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий), когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий);
- являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (товариществами, предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий).
Хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом.
Дочернее общество не отвечает по долгам основного общества (товарищества).
Основное общество (товарищество), которое имеет право давать дочернему обществу, в том числе по договору с ним, обязательные для него указания, отвечает солидарно с дочерним обществом по сделкам, заключенным последним во исполнение таких указаний.
В случае несостоятельности (банкротства) дочернего общества по вине основного общества (товарищества) последнее несет субсидиарную ответственность по его долгам.
Участники (акционеры) дочернего общества вправе требовать возмещения основным обществом (товариществом) убытков, причиненных по его вине дочернему обществу, если иное не установлено законами о хозяйственных обществах.
Хозяйственное общество признается зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более двадцати процентов голосующих акций акционерного общества или двадцати процентов уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.
Пределы взаимного участия хозяйственных обществ в уставных капиталах друг друга и число голосов, которыми одно из таких обществ может пользоваться на общем собрании участников или акционеров другого общества, определяются законом;
е) налоговые органы также вправе предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски и в иных случаях, предусмотренных настоящим Кодексом. Таким образом, перечень случаев, предусмотренных подп. 16 п. 1 настоящей статьи, не является исчерпывающим.
2. Перечень прав налоговых органов, указанных в настоящей статье, не является исчерпывающим.
Настоящий Кодекс может предусматривать и другие права налоговых органов. Так, статья 73 НК РФ устанавливает право налоговых органов быть залогодержателем, статья 78 НК РФ - право осуществлять зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога и т.п.
3. Вышестоящие налоговые органы вправе отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах.
Федеральная налоговая служба (ФНС России) и налоговые органы субъектов РФ вправе отменять решения нижестоящих налоговых органов. ФНС вправе отменить и решения налоговых органов и иных субъектов РФ.
Статья 32. Обязанности налоговых органов
Комментарий к статье 32
1. Налоговые органы обязаны:
1) соблюдать законодательство о налогах и сборах.
Законодательство о налогах и сборах состоит из:
- настоящего Кодекса;
- принятых в соответствии с НК РФ федеральных законов о налогах и сборах;
- законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах (состоит из законов о налогах и сборах субъектов Российской Федерации, принятых в соответствии с настоящим Кодексом);
- нормативных правовых актов органов муниципальных образований о местных налогах и сборах, принимаемых представительными органами муниципальных образований в соответствии с настоящим Кодексом;
2) осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов.
Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством:
- налоговых проверок;
- получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов;
- проверки данных учета и отчетности;
- осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли);
- а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.
Налоговые органы, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов и органы внутренних дел в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях. А также о принятых мерах по их перечислению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач.
При осуществлении налогового контроля не допускается сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте), полученной в нарушение положений Конституции Российской Федерации, настоящего Кодекса, федеральных законов, а также в нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц, в частности адвокатскую тайну, аудиторскую тайну;
3) вести в установленном порядке учет организаций и физических лиц.
В целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом.
Налоговые органы на основе имеющихся данных и сведений о налогоплательщиках обязаны обеспечить постановку их на учет. Смотрите статьи 83, 84 НК РФ и комментарий к ним;
4) бесплатно информировать (в том числе письменно) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков. А также о полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставлять формы налоговой отчетности и разъяснять порядок их заполнения.
Отказ в доступе к открытой информации или предоставление пользователям заведомо недостоверной информации могут быть обжалованы в судебном порядке.
Суд рассматривает споры о необоснованном отнесении информации к категории информации с ограниченным доступом, иски о возмещении ущерба в случаях необоснованного отказа в предоставлении информации пользователям или в результате других нарушений прав пользователей.
Во всех случаях лица, которым отказано в доступе к информации, и лица, получившие недостоверную информацию, имеют право на возмещение понесенного ими ущерба.
Руководители, другие служащие органов государственной власти, организаций, виновные в незаконном ограничении доступа к информации и нарушении режима защиты информации, несут ответственность в соответствии с уголовным, гражданским законодательством и законодательством об административных правонарушениях;
5) осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.
Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.
Зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится, если иное не установлено настоящим Кодексом, налоговым органом по месту учета налогоплательщика без начисления процентов на эту сумму, если иное не установлено статьей 78 НК РФ.
Налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшим известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта. В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, налоговый орган вправе направить налогоплательщику предложение о проведении совместной выверки уплаченных налогов. Результаты такой выверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком.
Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога.
По заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам.
Налоговый орган обязан проинформировать налогоплательщика о вынесенном решении о зачете сумм излишне уплаченного налога не позднее двух недель со дня подачи заявления о зачете.
Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности).
Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.
Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не установлено настоящим Кодексом.
При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата.
Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей на дни нарушения срока возврата. В случае если уплата налога производилась в иностранной валюте, то проценты, установленные настоящим пунктом, начисляются на сумму излишне уплаченного налога, пересчитанную по курсу Центрального банка Российской Федерации на день, когда произошла излишняя уплата налога.
Зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога производится в валюте Российской Федерации. В случае если уплата налога производилась в иностранной валюте, то суммы излишне уплаченного налога принимаются к зачету или подлежат возврату в валюте Российской Федерации по курсу Центрального банка Российской Федерации на день, когда произошла излишняя уплата налога.
Указанные выше правила применяются также при зачете или возврате излишне уплаченных сумм налога, поступающих в государственные внебюджетные фонды. При этом органы государственных внебюджетных фондов пользуются правами и несут обязанности, предусмотренные настоящей главой для налоговых органов.
Сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, причитающимся тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне взысканной суммы производится только после зачета в счет погашения недоимки (задолженности).
Решение о возврате суммы излишне взысканного налога принимается налоговым органом на основании письменного заявления налогоплательщика, с которого взыскан этот налог, в течение двух недель со дня регистрации указанного заявления, а судом - в порядке искового судопроизводства.
Заявление о возврате суммы излишне взысканного налога в налоговый орган может быть подано в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога. А исковое заявление в суд - в течение трех лет, начиная со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога.
В случае признания факта излишнего взыскания налога орган, рассматривающий заявление налогоплательщика, принимает решение о возврате излишне взысканных сумм налога, а также процентов на эти суммы, начисленных в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.
Налоговый орган, установив факт излишнего взыскания налога, обязан сообщить об этом налогоплательщику не позднее одного месяца со дня установления этого факта.
Сумма излишне взысканного налога возвращается с начисленными на нее процентами за счет общих поступлений в бюджет (внебюджетный фонд), в который были зачислены суммы излишне взысканного налога.
Проценты на указанную сумму начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата.
Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.
Сумма излишне взысканного налога и начисленные на эту сумму проценты подлежат возврату налоговым органом не позднее одного месяца со дня принятия решения налоговым органом, а в случае вынесения судом решения о возврате излишне взысканных сумм - в течение одного месяца после вынесения такого решения.
Возврат суммы излишне взысканного налога, а также начисленных процентов производится в валюте Российской Федерации;
6) соблюдать налоговую тайну.
Налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений:
- разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия;
- об идентификационном номере налогоплательщика;
- о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;
- предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам).
Налоговая тайна не подлежит разглашению налоговыми органами их должностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом.
К разглашению налоговой тайны относится, в частности, использование или передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу налогового органа, привлеченному специалисту или эксперту при исполнении ими своих обязанностей.
Поступившие в налоговые органы сведения, составляющие налоговую тайну, имеют специальный режим хранения и доступа.
Доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну, имеют должностные лица, определяемые соответственно федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области внутренних дел, федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области таможенного дела.
Утрата документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения, либо разглашение таких сведений влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами;
7) направлять налогоплательщику или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, налоговое уведомление и требование об уплате налога и сбора.
Акт налоговой проверки вручается руководителю организации-налогоплательщика либо индивидуальному предпринимателю (их представителям) под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком или его представителями. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения акта считается шестой день начиная с даты его отправки.
Копия решения налогового органа по результатам налоговой проверки и требование вручаются налогоплательщику либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком либо его представителем. Если указанными выше способами решение налогового органа вручить налогоплательщику или его представителям невозможно, оно отправляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней после его отправки. Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований настоящего Кодекса, указанных выше, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Требование (уведомление) об уплате налога (направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени) направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки налоговым органом по месту его учета. Требование об уплате налога может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования. В случае, когда указанные лица уклоняются от получения требования, указанное требование направляется по почте заказным письмом. Требование об уплате налога считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.
Требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Требование об уплате налога и соответствующих пеней, выставляемое налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки, должно быть направлено ему в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения.
2. Перечень обязанностей налоговых органов, указанных в настоящей статье, не является исчерпывающим. Настоящий Кодекс и иные федеральные законы могут предусматривать другие обязанности налоговых органов. Например, статьи 45 - 48 НК РФ устанавливают обязанность налоговых органов взыскивать налоги и сборы, статья 103 НК РФ - обязанность не допускать причинение неправомерного вреда при проведении налогового контроля.
3. Налоговые органы при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.
Так, к примеру, в результате проведения налоговой проверки, инспекторы обнаружили фиктивные счета-фактуры, договоры, налоговые расчеты, налоговые декларации, иные документы. В этом случае такие материалы (документы, заключения экспертов, показания свидетелей, данные осмотра помещений, предметов), позволяющие предполагать о нарушении законодательства о налогах и сборах, в десятидневный срок направляются налоговым органом в органы внутренних дел (милицию) для дальнейшего решения вопроса о возбуждении уголовного дела.
Статья 33. Обязанности должностных лиц налоговых органов
Комментарий к статье 33
Должностные лица налоговых органов обязаны:
1) действовать в строгом соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами;
2) реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов;
3) корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам налоговых правоотношений, не унижать их честь и достоинство.
К должностным лицам налоговых органов относятся: руководители (их заместители) налоговых инспекций, действительные государственные советники налоговой службы Российской Федерации I - III рангов, советники налоговой службы I - III рангов, государственные налоговые инспекторы и др.
Должностные лица налоговых органов обязаны:
1) действовать в строгом соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами;
2) реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов;
3) корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям (законным и уполномоченным) и иным участникам налоговых правоотношений (налоговым агентам, сборщикам налогов и сборов и др.), не унижать их честь и достоинство.
Честь и достоинство отражают объективную оценку гражданина окружающими и его самооценку, в совокупности определяют "доброе имя", неприкосновенность которого гарантирует статья 23 Конституции Российской Федерации.
Для защиты чести и достоинства предусмотрен специальный порядок, определенный гражданским законодательством РФ.
Статья 34. Полномочия таможенных органов и обязанности их должностных лиц в области налогообложения и сборов
Комментарий к статье 34
1. Таможенные органы составляют единую федеральную централизованную систему.
Единая федеральная централизованная система таможенных органов включает в себя:
- Федеральную таможенную службу (ФТС).
Федеральная таможенная служба является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим в соответствии с законодательством Российской Федерации функции по контролю и надзору в области таможенного дела, а также функции агента валютного контроля и специальные функции по борьбе с контрабандой, иными преступлениями и административными правонарушениями.
ФТС находится в ведении Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации.
ФТС является юридическим лицом, имеет печать с изображением Государственного герба Российской Федерации и со своим наименованием, иные печати, штампы и бланки установленного образца, а также счета, открываемые в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Федеральная таможенная служба имеет геральдический знак - эмблему, флаг и вымпел, утверждаемые в установленном порядке;
- ее территориальные органы (региональные таможенные управления, таможни и таможенные посты ФТС и т.п.).
Региональные таможенные управления, таможни и таможенные посты действуют на основании общих или индивидуальных положений, утверждаемых федеральной службой, уполномоченной в области таможенного дела, по согласованию с федеральным министерством, уполномоченным в области таможенного дела. Таможенные посты могут не обладать статусом юридического лица.
Федеральная таможенная служба осуществляет свою деятельность непосредственно, через таможенные органы и представительства Службы за рубежом во взаимодействии с другими федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления, Центральным банком Российской Федерации, общественными объединениями и иными организациями.
Таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации, настоящим Кодексом, иными федеральными законами о налогах, а также иными федеральными законами.
В соответствии со статьей 11 Таможенного кодекса РФ товаром признается любое перемещаемое через таможенную границу движимое имущество, а также перемещаемые через таможенную границу отнесенные к недвижимым вещам транспортные средства.
Таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов лишь в той мере, в какой это связано со взиманием налогов при перемещении товаров через таможенную границу РФ.
Органы государственной власти субъектов Российской Федерации, органы местного самоуправления, общественные объединения не могут вмешиваться в деятельность таможенных органов при осуществлении ими своих функций.
2. Должностные лица таможенных органов несут обязанности, предусмотренные статьей 33 настоящего Кодекса, а также другие дополнительные обязанности в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации.
Федеральную таможенную службу возглавляет руководитель, назначаемый на должность и освобождаемый от должности Правительством Российской Федерации по представлению министра экономического развития и торговли Российской Федерации.
Руководитель Федеральной таможенной службы несет персональную ответственность за осуществление возложенных на Службу полномочий.
Руководитель Федеральной таможенной службы имеет заместителей, назначаемых на должность и освобождаемых от должности министром экономического развития и торговли Российской Федерации по представлению руководителя Службы.
Количество заместителей руководителя Федеральной таможенной службы устанавливается Правительством Российской Федерации.
Также к должностным лицам таможенным органов относятся государственный советник таможенной службы I - III ранга, советник таможенной службы I - III ранга, инспектор таможенный службы I - III ранга и др.
Должностные лица таможенных органов несут обязанности, предусмотренные не только статьей 33 настоящего Кодекса, но и таможенным законодательством РФ, в частности:
- взимают таможенные пошлины, налоги и иные таможенные платежи;
- ведут борьбу с контрабандой, нарушениями таможенных правил;
- осуществляют таможенный контроль и таможенное оформление и т.п.
Статья 34.1. Утратила силу. - Федеральный закон от 29.06.2004 N 58-ФЗ.
Статья 34.2. Полномочия финансовых органов в области налогов и сборов
Комментарий к статье 34.2
1. Настоящая статья раскрывает полномочия финансовых органов в области налогов и сборов.
Минфин России осуществляет функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бюджетной, налоговой, страховой, валютной, банковской деятельности, государственного долга, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности, производства, переработки и обращения драгоценных металлов и драгоценных камней, таможенных платежей, определения таможенной стоимости товаров и транспортных средств, инвестирования средств для финансирования накопительной части трудовой пенсии, организации и проведения лотерей, производства и оборота защищенной полиграфической продукции, финансового обеспечения государственной службы, противодействия легализации доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма.
Минфин России осуществляет координацию и контроль деятельности находящихся в его ведении Федеральной налоговой службы, Федеральной службы страхового надзора, Федеральной службы финансово-бюджетного надзора, Федеральной службы по финансовому мониторингу и Федерального казначейства, а также контроль за исполнением Федеральной таможенной службой нормативных правовых актов по вопросам исчисления и взимания таможенных платежей, определения таможенной стоимости товаров и транспортных средств.
Министерство финансов Российской Федерации:
- дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах;
- утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, а также порядок их заполнения.
2. Минфин России осуществляет свою деятельность во взаимодействии с другими федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления, общественными объединениями и иными организациями.
Органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления, уполномоченные в области финансов, дают письменные разъяснения по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах.
Статья 35. Ответственность налоговых органов, таможенных органов, а также их должностных лиц
Комментарий к статье 35
Налоговые и таможенные органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов (лиц, выполняющих технические функции либо обеспечивающие, обслуживающие деятельность должностных лиц) при исполнении ими служебных обязанностей.
Налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей. В указанную систему входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, его территориальные органы.
Таможенные органы составляют единую федеральную централизованную систему.
К таможенным органам относятся Федеральная таможенная служба (ФТС), региональные таможенные управления РФ, таможни РФ, таможенные посты РФ.
Федеральная таможенная служба является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим в соответствии с законодательством Российской Федерации функции по контролю и надзору в области таможенного дела, а также функции агента валютного контроля и специальные функции по борьбе с контрабандой, иными преступлениями и административными правонарушениями.
Региональные таможенные управления, таможни и таможенные посты действуют на основании общих или индивидуальных положений, утверждаемых федеральной службой, уполномоченной в области таможенного дела, по согласованию с федеральным министерством, уполномоченным в области таможенного дела. Таможенные посты могут не обладать статусом юридического лица.
Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
Причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом (ст. ст. 78, 79, 103 НК РФ и др.) и иными федеральными законами (ГК РФ, ТК РФ и др.).
За неправомерные действия или бездействие должностные лица и другие работники налоговых и таможенных органов несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации:
а) гражданско-правовую ответственность (к примеру, ст. ст. 16, 402, 1068 - 1071 ГК РФ);
б) уголовную ответственность (ст. ст. 140, 165, 169, 285, 286, 288, 292, 293 УК РФ и др.)
Глава 6. ОРГАНЫ ВНУТРЕННИХ ДЕЛ
Статья 36. Полномочия органов внутренних дел
Комментарий к статье 36
В структуре центрального аппарата Министерства внутренних дел Российской Федерации есть Федеральная служба по экономическим и налоговым преступлениям Министерства внутренних дел Российской Федерации, возглавляемая заместителем министра внутренних дел Российской Федерации. Указанная Федеральная служба подчинена непосредственно министру внутренних дел Российской Федерации, а функции по координации ее деятельности осуществляет первый заместитель министра внутренних дел Российской Федерации - начальник Службы криминальной милиции. Соответствующие подразделения указанной Федеральной службы МВД РФ, ОВД субъектов РФ, ОВД в городах, районах и т.п. (главные управления, управления, отделы и т.п.) ведут борьбу с налоговыми преступлениями.
По запросу налоговых органов органы внутренних дел участвуют вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках.
При выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных настоящим Кодексом к полномочиям налоговых органов, органы внутренних дел обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения.
Статья 37. Ответственность органов внутренних дел и их должностных лиц
Комментарий к статье 37
1. Органы внутренних дел несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников этих органов при исполнении ими служебных обязанностей.
Должностными лицами органов внутренних дел являются граждане РФ, принятые в органы внутренних дел на соответствующие должности, которым присвоены специальные звания.
Под другими работниками органов внутренних дел понимаются сотрудники МВД, не относящиеся к кругу должностных лиц, то есть программисты, водители, курьеры и т.п.
Органы внутренних дел несут ответственность лишь за убытки, причиненные вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия.
Убытки, причиненные налогоплательщику, возмещаются в соответствии с нормами настоящего Кодекса (к примеру, статьей 103 НК РФ) и других федеральных законов.
Причиненные налогоплательщикам при проведении выездной налоговой проверки убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и иными федеральными законами.
2. За неправомерные действия или бездействие должностные лица и другие работники органов внутренних дел несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации:
1) гражданско-правовую ответственность (ст. ст. 16, 151, 1099 - 1101 ГК РФ и др.);
2) административную ответственность (в соответствии с нормами Кодекса об административных правонарушениях РФ);
3) дисциплинарную ответственность;
4) уголовную ответственность (ст. ст. 138, 139, 285, 286, 288, 293, 299, 301, 302, 303, 312 УК РФ и др.).
Раздел IV. ОБЩИЕ ПРАВИЛА ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ
ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ
Глава 7. ОБЪЕКТЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Статья 38. Объект налогообложения
Комментарий к статье 38
1. Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, одним из которых является объект налогообложения.
Объектами налогообложения могут являться:
- операции по реализации товаров (работ, услуг).
Реализация товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем - передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. А в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе;
- имущество;
- прибыль (разница между выручкой от реализации товаров (работ, услуг) и затратами на их производство и реализацию);
- доход;
- стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);
- либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которой у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налогов.
Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй настоящего Кодекса и с учетом положений настоящей статьи.
2. Под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.
В соответствии со статьей 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
3. Товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (например, для продажи).
Реализацией товаров признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары одним лицом для другого лица, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары одним лицом для другого лица - на безвозмездной основе.
При взимании таможенных платежей товаром признается и иное имущество.
В соответствии со статьей 11 Таможенного кодекса РФ, товары - любое перемещаемое через таможенную границу движимое имущество, а также перемещаемые через таможенную границу отнесенные к недвижимым вещам транспортные средства (российские и иностранные товары).
4. Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
5. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Итогом услуги (систематической деятельности) является объект интеллектуальной собственности, информация, иные нематериальные блага и т.п.
Объектами интеллектуальной собственности являются результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т.п.), на которые в случаях и в порядке, установленных Гражданским кодексом РФ и другими законами, признается исключительное право (интеллектуальная собственность) гражданина или юридического лица.
Информация составляет служебную или коммерческую тайну в случае, когда информация имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее третьим лицам, к ней нет свободного доступа на законном основании и обладатель информации принимает меры к охране ее конфиденциальности. Сведения, которые не могут составлять служебную или коммерческую тайну, определяются законом и иными правовыми актами.
Нематериальными благами являются жизнь и здоровье, достоинство личности, личная неприкосновенность, честь и доброе имя, деловая репутация, неприкосновенность частной жизни, личная и семейная тайна, право свободного передвижения, выбора места пребывания и жительства, право на имя, право авторства, иные личные неимущественные права и другие нематериальные блага, принадлежащие гражданину от рождения или в силу закона, неотчуждаемые и непередаваемые иным способом.
Результаты услуги реализуются и потребляются в процессе осуществления такой услуги (например, такие услуги, как образование, лечение и т.п.).
Статья 39. Реализация товаров, работ или услуг
Комментарий к статье 39
1. В настоящей статье Кодекса дано определение реализации товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем.
Такой реализацией признается соответственно передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуги одним лицом другому лицу.
Товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество (виды объектов гражданских прав, за исключением имущественных прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ, п. 2 статьи 38 НК РФ), реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится также имущество, определяемое ТК РФ (п. 3 статьи 38 НК РФ, статьей 11 ТК РФ).
Под результатами выполненных работ следует понимать материальный результат систематической деятельности, который может быть реализован для удовлетворения потребностей организации и (или) физического лица.
Оказанной услугой для целей налогообложения признается систематическая деятельность, результаты которой не имеют материального выражения (объекты интеллектуальной деятельности, информация и т.п.), реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (например, получение образования, лечение и т.п.).
Реализация товаров, работ или услуг может быть основана как на возмездной сделке (договор купли-продажи, поставки, мены и т.п.), так и на безвозмездной (договор дарения, к примеру).
2. Место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй настоящего Кодекса.
В соответствии с Гражданским кодексом РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.
При этом передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки.
Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица.
Если к моменту заключения договора об отчуждении вещи она уже находится во владении приобретателя, вещь признается переданной ему с этого момента.
К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее.
В случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.
3. Не признается реализацией товаров, работ или услуг:
1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики).
Иностранная валюта в соответствии с Федеральным законом от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" - это:
а) денежные знаки в виде банкнот, казначейских билетов, монеты, находящиеся в обращении и являющиеся законным средством наличного платежа на территории соответствующего иностранного государства (группы иностранных государств), а также изымаемые либо изъятые из обращения, но подлежащие обмену указанные денежные знаки;
б) средства на банковских счетах и в банковских вкладах в денежных единицах иностранных государств и международных денежных или расчетных единицах.
Обращение валюты для целей нумизматики считается реализацией товара;
2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации - см. статью 50 НК РФ и комментарий к ней.
К основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства.
К основным средствам относятся также капитальные вложения в коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств.
Капитальные вложения в многолетние насаждения, коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.
В составе основных средств учитываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
К нематериальным активам, используемым в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход, относятся права, возникающие:
- из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;
- из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;
- из прав на "ноу-хау" и др.
Кроме того, к нематериальным активам могут относиться организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал), а также деловая репутация организации;
3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью (вклады, паевые взносы в уставный (складочный) капитал, паевой фонд) некоммерческих организаций.
Некоммерческая организация - это юридическое лицо, не имеющее извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющее полученную прибыль между участниками. Некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям (фонды, некоммерческие партнерства, садоводческие товарищества и др.);
4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).
Хозяйственными товариществами и обществами признаются коммерческие организации с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом.
По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. При этом сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации;
5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
К примеру, участник общества с ограниченной ответственностью вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников. При этом ему должна быть выплачена стоимость части имущества, соответствующей его доле в уставном капитале общества в порядке, способом и в сроки, которые предусмотрены Законом об обществах с ограниченной ответственностью и учредительными документами общества;
6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.
Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами.
Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства;
7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации.
Приватизация жилых помещений - бесплатная передача в собственность граждан Российской Федерации на добровольной основе занимаемых ими жилых помещений в государственном и муниципальном жилищном фонде, а для граждан Российской Федерации, забронировавших занимаемые жилые помещения, - по месту бронирования жилых помещений;
8) изъятие имущества:
а) путем конфискации;
В случаях, предусмотренных законом, имущество может быть безвозмездно изъято у собственника по решению суда в виде санкции за совершение преступления или иного правонарушения (конфискация).
В случаях, предусмотренных законом, конфискация может быть произведена в административном порядке. Решение о конфискации, принятое в административном порядке, может быть обжаловано в суд.
В соответствии со статьей 446 ГПК РФ взыскание по исполнительным документам не может быть обращено на следующее имущество, принадлежащее гражданину-должнику на праве собственности:
- жилое помещение (его части), если для гражданина-должника и членов его семьи, совместно проживающих в принадлежащем помещении, оно является единственным пригодным для постоянного проживания помещением, за исключением указанного в настоящем абзаце имущества, если оно является предметом ипотеки и на него в соответствии с законодательством об ипотеке может быть обращено взыскание;
- земельные участки, на которых расположены объекты, указанные в абзаце втором настоящей части, а также земельные участки, использование которых не связано с осуществлением гражданином-должником предпринимательской деятельности, за исключением указанного в настоящем абзаце имущества, если оно является предметом ипотеки и на него в соответствии с законодательством об ипотеке может быть обращено взыскание;
- предметы обычной домашней обстановки и обихода, вещи индивидуального пользования (одежда, обувь и другие), за исключением драгоценностей и других предметов роскоши;
- имущество, необходимое для профессиональных занятий гражданина-должника, за исключением предметов, стоимость которых превышает сто установленных федеральным законом минимальных размеров оплаты труда;
- племенной, молочный и рабочий скот, олени, кролики, птица, пчелы, используемые для целей, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, а также хозяйственные строения и сооружения, корма, необходимые для их содержания;
- семена, необходимые для очередного посева;
- продукты питания и деньги на общую сумму не менее трехкратной установленной величины прожиточного минимума самого гражданина-должника, лиц, находящихся на его иждивении, а в случае их нетрудоспособности - шестикратной установленной величины прожиточного минимума на каждого из указанных лиц;
- топливо, необходимое семье гражданина-должника для приготовления своей ежедневной пищи и отопления в течение отопительного сезона своего жилого помещения;
- средства транспорта и другое необходимое гражданину-должнику в связи с его инвалидностью имущество;
- призы, государственные награды, почетные и памятные знаки, которыми награжден гражданин-должник;
- избирательный залог;
б) наследование имущества.
При наследовании имущество умершего (наследство, наследственное имущество) переходит к другим лицам в порядке универсального правопреемства, то есть в неизменном виде как единое целое и в один и тот же момент, если из правил ГК РФ не следует иное;
в) а также обращение в собственность иных лиц находки в соответствии с нормами ГК РФ.
Если в течение шести месяцев с момента заявления о находке в милицию или в орган местного самоуправления (п. 2 статьи 227 ГК РФ) лицо, управомоченное получить найденную вещь, не будет установлено или само не заявит о своем праве на вещь нашедшему ее лицу либо в милицию или в орган местного самоуправления, нашедший вещь приобретает право собственности на нее;
г) а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей в соответствии с нормами ГК РФ.
Бесхозяйной является вещь, которая не имеет собственника или собственник которой неизвестен, либо вещь, от права собственности на которую собственник отказался.
Если это не исключается правилами настоящего Кодекса о приобретении права собственности на вещи, от которых собственник отказался (статья 226 ГК РФ), о находке (статьи 227 и 228 ГК РФ), о безнадзорных животных (статьи 230 и 231 ГК РФ) и кладе (статья 233 ГК РФ), право собственности на бесхозяйные движимые вещи может быть приобретено в силу приобретательной давности.
Лицо - гражданин или юридическое лицо, не являющееся собственником имущества, но добросовестно, открыто и непрерывно владеющее как своим собственным недвижимым имуществом в течение пятнадцати лет либо иным имуществом в течение пяти лет, приобретает право собственности на это имущество (приобретательная давность).
Право собственности на недвижимое и иное имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает у лица, приобретшего это имущество в силу приобретательной давности, с момента такой регистрации.
Бесхозяйные недвижимые вещи принимаются на учет органом, осуществляющим государственную регистрацию права на недвижимое имущество, по заявлению органа местного самоуправления, на территории которого они находятся.
По истечении года со дня постановки бесхозяйной недвижимой вещи на учет орган, уполномоченный управлять муниципальным имуществом, может обратиться в суд с требованием о признании права муниципальной собственности на эту вещь.
Бесхозяйная недвижимая вещь, не признанная по решению суда поступившей в муниципальную собственность, может быть вновь принята во владение, пользование и распоряжение оставившим ее собственником либо приобретена в собственность в силу приобретательной давности;
д) а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных животных в соответствии с нормами ГК РФ.
Лицо, задержавшее безнадзорный или пригульный скот или других безнадзорных домашних животных, обязано возвратить их собственнику, а если собственник животных или место его пребывания неизвестны, не позднее трех дней с момента задержания заявить об обнаруженных животных в милицию или в орган местного самоуправления, которые принимают меры к розыску собственника.
На время розыска собственника животных они могут быть оставлены лицом, задержавшим их, у себя на содержании и в пользовании либо сданы на содержание и в пользование другому лицу, имеющему необходимые для этого условия. По просьбе лица, задержавшего безнадзорных животных, подыскание лица, имеющего необходимые условия для их содержания, и передачу ему животных осуществляют милиция или орган местного самоуправления.
Лицо, задержавшее безнадзорных животных, и лицо, которому они переданы на содержание и в пользование, обязаны их надлежаще содержать и при наличии вины отвечают за гибель и порчу животных в пределах их стоимости.
Если в течение шести месяцев с момента заявления о задержании безнадзорных домашних животных их собственник не будет обнаружен или сам не заявит о своем праве на них, лицо, у которого животные находились на содержании и в пользовании, приобретает право собственности на них.
При отказе этого лица от приобретения в собственность содержавшихся у него животных они поступают в муниципальную собственность и используются в порядке, определяемом органом местного самоуправления.
В случае явки прежнего собственника животных после перехода их в собственность другого лица, прежний собственник вправе при наличии обстоятельств, свидетельствующих о сохранении к нему привязанности со стороны этих животных или о жестоком либо ином ненадлежащем обращении с ними нового собственника, потребовать их возврата на условиях, определяемых по соглашению с новым собственником. А при недостижении соглашения - судом;
е) а также обращение в собственность иных лиц клада в соответствии с нормами ГК РФ.
Клад, то есть зарытые в земле или сокрытые иным способом деньги или ценные предметы, собственник которых не может быть установлен либо в силу закона утратил на них право, поступает в собственность лица, которому принадлежит имущество (земельный участок, строение и т.п.), где клад был сокрыт, и лица, обнаружившего клад, в равных долях, если соглашением между ними не установлено иное.
При обнаружении клада лицом, производившим раскопки или поиск ценностей без согласия на это собственника земельного участка или иного имущества, где клад был сокрыт, клад подлежит передаче собственнику земельного участка или иного имущества, где был обнаружен клад.
В случае обнаружения клада, содержащего вещи, относящиеся к памятникам истории или культуры, они подлежат передаче в государственную собственность. При этом собственник земельного участка или иного имущества, где клад был сокрыт, и лицо, обнаружившее клад, оба имеют право на получение вознаграждения в размере пятидесяти процентов стоимости клада. Вознаграждение распределяется между этими лицами в равных долях, если соглашением между ними не установлено иное.
При обнаружении такого клада лицом, производившим раскопки или поиски ценностей без согласия собственника имущества, где клад был сокрыт, вознаграждение этому лицу не выплачивается и полностью поступает собственнику.
Настоящие правила не применяются к лицам, в круг трудовых или служебных обязанностей которых входило проведение раскопок и поиска, направленных на обнаружение клада;
ж) иные операции в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом (статьей 43 НК РФ и т.п.).
Статья 40. Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения
Комментарий к статье 40
1. Исполнение обязательства по возмездному договору оплачивается по цене, определенной соглашением сторон. Свобода цен является необходимым элементом свободы договора.
Сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.
Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.
В предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами.
Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.
В случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.
Если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Иными словами, пока налоговые органы не докажут обратное, считается, что цена, указанная в сделке, соответствует рыночной цене. Правила п. 1 статьи 40 НК РФ подлежат применению лишь постольку, поскольку иные правила не предусмотрены в пунктах 2 - 14 статьи 40 НК РФ.
2. Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:
1) между взаимозависимыми лицами.
Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:
- одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;
- одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
- лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не указанным выше, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг);
2) по товарообменным (бартерным) операциям.
По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.
К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже (глава 30 ГК РФ), если это не противоречит правилам ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.
Если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности.
В случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.
В случае, когда в соответствии с договором мены сроки передачи обмениваемых товаров не совпадают, к исполнению обязательства передать товар стороной, которая должна передать товар после передачи товара другой стороной, применяются правила о встречном исполнении обязательств (статья 328 ГК РФ).
Если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.
Сторона, у которой третьим лицом изъят товар, приобретенный по договору мены, вправе при наличии оснований, предусмотренных статьей 461 ГК РФ, потребовать от другой стороны возврата товара, полученного последней в обмен, и (или) возмещения убытков.
Если по мнению налогового органа стороны произвели явно неравноценный обмен, то он вправе применить меры, предусмотренные статьей 40 НК РФ;
3) при совершении внешнеторговых сделок.
Внешнеторговые сделки - это сделки, одним из участников которых является иностранное физическое или юридическое лицо, а содержанием - операции, связанные с экспортом или импортом товаров, услуг, результатов творческой деятельности или прав на их использование. Основное место среди них занимают договоры международной купли-продажи товаров, договоры поставки, подряда, перевозки, страхования, лицензионные и др. договоры;
4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Закон не раскрывает понятие непродолжительного времени, поэтому следует исходить из обычаев делового оборота, характера реализуемого товара, информации о средней продолжительности реализации таких товаров и т.д.
3. Правила п. 3 настоящей статьи следует применять с учетом положений ст. ст. 301 - 305, 327, 333 НК РФ.
В соответствии с п. 3 настоящей статьи налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени в случаях:
1) совершения сделок, предусмотренных в п. 2 настоящей статьи (сделки между взаимозависимыми лицами, внешнеторговые сделки, товарообменные (бартерные сделки) и т.п.), когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг);
2) совершения сделок, предусмотренных в п. 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг).
Пеня начисляется не только за нарушение срока уплаты налога, но и рассчитывается особым образом: исходя из разницы между ценой сделки и уровнем рыночных цен (на связанную с этой разницей сумму доначисленного налога и начисляется пеня).
Рыночная цена товара (работы, услуги) - это цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Смотрите далее в комментарии к настоящей статье.
Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 настоящей статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.
В частности, учитываются скидки, вызванные:
- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.
4. Цена - это денежное выражение обязательства произвести платеж за проданную (поставленную) продукцию, выполненные работы или оказанные услуги.
Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.
Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.
В результате взаимодействия цены спроса, предлагаемой покупателем, и цены предложения, предлагаемой продавцом, на рынке устанавливается определенная (стабильная) средняя цена, по которой реализуется основная масса товаров, работ, услуг.
Об использовании цен на стратегически важные товары российского внешнеторгового оборота см. письмо МНС России от 16 июля 2003 г. N ВГ-6-06/783.
5. В пункте 5 настоящей статьи дано определение рынка.
Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.
Иными словами, рынок можно охарактеризовать как сферу совершения возмездных сделок между покупателем и продавцом, результатом которых является реализация товаров (работ, услуг) за денежный эквивалент или другое имущество.
При этом рынок подразумевает под собой реальную возможность любого покупателя в удобный для него момент приобрести нужный товар, заказать нужную работу, получить необходимую услугу без значительных дополнительных затрат, приводящих к существенному увеличению общих расходов (транспортные расходы, расходы на установку, монтаж, охрану и т.п.) на ближайшей к его месту жительства (месту нахождения) территории Российской Федерации или за ее пределами.
6. Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки, в частности:
- физические характеристики (сходные модель, модификация, комплектация, ассортимент и т.п.);
- качество;
- репутация на рынке (известность, сформированная, например, положительными свойствами товара, формируется путем товарных кредитов, торговых надбавок, наценок и т.п.);
- страна происхождения товара;
- производитель (организация или индивидуальный предприниматель, которые изготовили товар).
При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.
При этом все сомнения и неясности относительно значительности или незначительности различий в идентичности товара по его внешнему виду толкуются в пользу налогоплательщика, обосновывающего цену такого товара.
7. Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют:
1) сходные характеристики (т.е. не полностью совпадающие, но близкие характеристики);
2) состоят из схожих компонентов (деталей, узлов, частей, состава и т.п.);
3) выполняют одни и те же функции (могут быть предназначены для одних и тех же целей и т.п.);
4) коммерчески взаимозаменяемые (т.е. один товар может заменить другой).
При определении однородности товаров учитывается, в частности, их качество (т.е. совокупность свойств (технико-экономических и эстетических, технологических и надежности и т.п.), обусловливающих способность удовлетворять определенные потребности в соответствии с назначением продукции, товара).
- наличие товарного знака.
Товарный знак - это средство индивидуализации продукции, исключительные права на которое относятся законом к интеллектуальной собственности, иными словами, это обозначение, способное отличать товары одних юридических или физических лиц от однородных товаров других юридических или физических лиц;
- репутация на рынке (она должна быть схожей);
- страна происхождения.
8. При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание:
1) сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми.
При этом сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.
Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц;
2) сделки между взаимозависимыми лицами, но только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты этих сделок.
Повлияла ли взаимозависимость лиц, совершающих сделку, на ее результаты, должны доказывать налоговые органы;
3) информация о заключенных на момент реализации этого товара или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях.
Такие сведения могут быть предоставлены в виде документов, программ ЭВМ, СМИ и т.п., содержащих данные об уже совершенных сделках к моменту реализации новых товаров, работ, услуг.
В частности, учитываются следующие разумные условия сделок, которые могут оказывать влияние на цены:
- количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии).
Так, количество товара, подлежащего передаче покупателю, предусматривается договором купли-продажи в соответствующих единицах измерения или в денежном выражении. Условие о количестве товара может быть согласовано путем установления в договоре порядка его определения.
Если договор купли-продажи не позволяет определить количество подлежащего передаче товара, договор не считается заключенным;
- сроки исполнения обязательств (по договорам поставки товаров, по возмездному оказанию услуг и т.п.).
К примеру, статья 508 ГК РФ предусматривает следующие периоды поставки товаров по договору поставки: в случае, когда сторонами предусмотрена поставка товаров в течение срока действия договора поставки отдельными партиями и сроки поставки отдельных партий (периоды поставки) в нем не определены, то товары должны поставляться равномерными партиями помесячно, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов, существа обязательства или обычаев делового оборота. Наряду с определением периодов поставки в договоре поставки может быть установлен график поставки товаров (декадный, суточный, часовой и т.п.);
- условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида.
Например, по договору поставки в соответствии со статьей 516 ГК РФ расчеты за поставляемые товары осуществляются следующим образом:
1) покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки. Если соглашением сторон порядок и форма расчетов не определены, то расчеты осуществляются платежными поручениями;
2) если договором поставки предусмотрено, что оплата товаров осуществляется получателем (плательщиком) и последний неосновательно отказался от оплаты либо не оплатил товары в установленный договором срок, поставщик вправе потребовать оплаты поставленных товаров от покупателя;
3) в случае, когда в договоре поставки предусмотрена поставка товаров отдельными частями, входящими в комплект, оплата товаров покупателем производится после отгрузки (выборки) последней части, входящей в комплект, если иное не установлено договором;
- иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены (условия о хранении товара, транспортировке товара, способе его упаковки и т.п.)
При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями:
либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг;
либо может быть учтено с помощью поправок.
9. Метод цены последующей реализации - это способ определения рыночной цены товаров, работ, услуг, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность:
1) цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже);
2) обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг.
Под обычными в подобных случаях затратами следует понимать уровень накладных расходов, стоимость рекламы, стоимость тары и упаковки, расходы на охрану товаров, иные расходы, понесенные первым покупателем для продвижения на рынок (оплата маркетинговых исследований, информационных услуг и т.п.), а также для последующей реализации (перепродажи) этого товара (исключая цену, по которой он реализован);
3) обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.
Применяемая упомянутым покупателем цена должна обеспечивать ему обычную для данной сферы деятельности прибыль. Относится ли полученная прибыль к обычной, следует исходить из анализа всех обстоятельств, таких как характер самой сделки, существующие обычаи делового оборота, особенности сферы деятельности участников сделки и т.п.
Метод цены последующей реализации используется в случаях:
- отсутствия на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам;
- отсутствия предложения на этом рынке идентичных (однородных) товаров, работ или услуг;
- невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников.
Затратный метод - это способ определения рыночной цены товаров, работ или услуг, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма:
1) произведенных затрат;
При этом имеются в виду как прямые затраты (связанные с приобретением товара, его хранением, транспортировкой, страхованием и т.п.), так и косвенные (аудиторские, информационные, накладные и т.п.);
2) обычной для данной сферы деятельности прибыли.
При этом учитываются:
- обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг;
- обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.
Затратный метод используется при невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем).
10. При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются (в частности, налоговыми органами) следующие официальные источники информации:
1) официальные данные о рыночных ценах на товары, работы или услуги, опубликованные в официальных изданиях (справочниках, вестниках, бюллетенях, реестрах, ведомостях и т.п.) государственных органов (Минфина России, Росстата России и т.п.);
2) официальные данные о биржевых котировках, опубликованные в официальных источниках информации.
Данные о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках, опубликованные в неофициальных изданиях (рекламных брошюрах, прайс-листах организаций и т.п.), не могут служить источниками информации, используемыми при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги.
11. При рассмотрении дела (в частности, о правильности применения цен и определении рыночной цены) суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 настоящей статьи (о рыночной цене товаров, работ, услуг, об однородных и идентичных товарах; о порядке определения рыночной цены и т.п.).
Таким образом, перечень обстоятельств, указанных в настоящей статье, не является исчерпывающим, однако любые другие обстоятельства при правильности применения цен и определения рыночной цены вправе использовать только суд.
12. При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы). Таким образом, настоящая статья предписывает исходить из государственных (регулируемых) цен (тарифов), если товар (работа, услуга) в соответствии с действующим законодательством подлежит реализации по таким ценам.
13. Положения, предусмотренные п. п. 3 и 10 настоящей статьи, при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг применяются с учетом особенностей, предусмотренных главой 25 настоящего Кодекса "Налог на прибыль (доход) организаций".
Статья 41. Принципы определения доходов
Комментарий к статье 41
Настоящая статья дает определение доходу.
Доход - это экономическая выгода в денежной (как в российской, так и в иностранной валюте - при переводе ее в рубли по курсу этой валюты к рублю, определенному в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах) или натуральной форме (в форме какого-либо имущества, ценных бумаг, имущественных прав, выполненных работ для налогоплательщика и т.п.), учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций", "Налог на доходы от капитала" настоящего Кодекса.
Помимо бухгалтерского учета существуют и другие формы учета экономической выгоды (учет для целей налогообложения и другие). Указанное определение дохода применяется только для целей налогообложения.
Статья 42. Доходы от источников в Российской Федерации и от источников за пределами Российской Федерации
Комментарий к статье 42
1. Доходы налогоплательщика (организации и (или) физического лица) могут быть отнесены:
- к доходам от источников в Российской Федерации в соответствии с главами "Налог на прибыль организаций", "Налог на доходы физических лиц" настоящего Кодекса.
При этом источником выплаты доходов являются организация или физическое лицо, в том числе физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, от которых налогоплательщик получает доходы;
- к доходам от источников за пределами Российской Федерации в соответствии с главами "Налог на прибыль организаций", "Налог на доходы физических лиц" настоящего Кодекса.
2. Если нет возможности однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы (а также их доли) к доходам от источников в Российской Федерации либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации в соответствии с настоящим Кодексом, то отнесение дохода (а также его доли) к тому или иному источнику осуществляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС).
Статья 43. Дивиденды и проценты
Комментарий к статье 43
1. Настоящая статья дает определение дивидендов.
Дивиденд - это любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
Дивидендом признается прибыль, распределенная в пользу акционера или участника хозяйственного общества или товарищества пропорционально акциям или долям акционера (участника) в уставном капитале организации.
Дивиденды являются доходом (в любой форме) и относятся к объекту налогообложения. Акционерами и участниками хозяйственных обществ и товариществ могут быть юридические и физические лица. Доход, полученный в форме дивидендов, облагается налогом в соответствии с главами настоящего Кодекса "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций".
Однако в настоящей статье речь идет о распределении прибыли, оставшейся после уплаты в установленном порядке всех налогов, а не только налога на прибыль организации.
Дивидендами признаются выплаты при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, в том числе в виде процентов по привилегированным акциям. Пункт 2 статьи 42 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" предусматривает, что источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности общества. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов также могут выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов общества. В соответствии со статьей 32 указанного Закона размер дивиденда определяется в твердой денежной сумме или в процентах к номинальной стоимости привилегированных акций. В связи с этим частным случаем дивидендом считаются и доходы в виде "процентов по привилегированным акциям".
К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств. То есть экономическая выгода в денежной и натуральной форме (в том числе в форме выполненных работ, оказанных ему услуг и т.д.), которая определяется, оценивается и учитывается в соответствии с правилами, предусмотренными статьями 41, 42 НК РФ, смотрите комментарий к ним.
2. Не признаются дивидендами:
1) выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации.
Ликвидация организации (юридического лица) влечет ее прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам.
При ликвидации, к примеру, общества с ограниченной ответственностью оставшееся после завершения расчетов с кредиторами имущество ликвидируемого ООО распределяется ликвидационной комиссией между участниками общества в следующей очередности:
в первую очередь осуществляется выплата участникам общества распределенной, но невыплаченной части прибыли;
во вторую очередь осуществляется распределение имущества ликвидируемого общества между участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества.
Требования каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований предыдущей очереди. Если имеющегося у общества имущества недостаточно для выплаты распределенной, но невыплаченной части прибыли, имущество общества распределяется между его участниками пропорционально их долям в уставном капитале общества;
2) выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность, то есть когда акционерное общество передает своим акционерам в собственность свои же акции. При этом охватываются и случаи, когда такая передача осуществляется в счет выплат дивиденда акционеру (в денежной или натуральной форме);
3) выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.
Некоммерческая организация - это юридическое лицо, не имеющее извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющее полученную прибыль между участниками. Некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям (фонды, некоммерческие партнерства, садоводческие товарищества и др.).
3. Процент - это любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).
Процент - это любой заранее объявленный доход, то есть экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая, оцениваемая и определяемая по правилам, предусмотренным статьями 41, 42 настоящего Кодекса.
Дисконт является частным видом дохода (скидка при учете проданной облигации и т.п.).
Долговыми обязательствами могут быть векселя (ст. 815 ГК РФ), облигации (ст. 816 ГК РФ) и иные долговые обязательства (банковские сертификаты, к примеру, и др.).
В случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются Законом о переводном и простом векселе.
В случаях, предусмотренных законом или иными правовыми актами, договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций.
Облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права.
Процентами также признаются доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
Глава 8. ИСПОЛНЕНИЕ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ
НАЛОГОВ И СБОРОВ
Статья 44. Возникновение, изменение и прекращение обязанности по уплате налога или сбора
Комментарий к статье 44
1. Налогоплательщики (плательщики сборов) обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.
Отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов в соответствии с законодательством о налогах и сборах могут быть предоставлены преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (льготы по налогам и сборам).
Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, а также, в необходимых случаях, налоговые льготы.
При установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам.
Налогоплательщик (плательщик сборов) обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах.
2. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.
Объектом налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
3. Обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается:
1) с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора.
Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи. Налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд), а также если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований.
Обязанность по уплате налога также считается исполненной после вынесения налоговым органом или судом в порядке, установленном статьей 78 настоящего Кодекса, решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов.
Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом;
2) с возникновением обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и (или) сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога и сбора (введение в установленном порядке льготы, освобождающей от уплаты налогов и сборов в полном объеме; отмена налога или сбора в порядке, предусмотренном НК РФ; признание налогов и сборов не соответствующими НК РФ и т.п.);
3) со смертью налогоплательщика или с признанием его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.
Гражданин может быть объявлен судом умершим, если в месте его жительства нет сведений о месте его пребывания в течение пяти лет, а если он пропал без вести при обстоятельствах, угрожавших смертью или дающих основание предполагать его гибель от определенного несчастного случая, - в течение шести месяцев.
Военнослужащий или иной гражданин, пропавший без вести в связи с военными действиями, может быть объявлен судом умершим не ранее чем по истечении двух лет со дня окончания военных действий.
Днем смерти гражданина, объявленного умершим, считается день вступления в законную силу решения суда об объявлении его умершим. В случае объявления умершим гражданина, пропавшего без вести при обстоятельствах, угрожавших смертью или дающих основание предполагать его гибель от определенного несчастного случая, суд может признать днем смерти этого гражданина день его предполагаемой гибели.
Задолженность по имущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим в установленном законом порядке, погашается в пределах стоимости наследственного имущества (то есть обязанность по уплате суммы налогов и сборов возлагается на наследника лишь в части, не превышающей размеры наследства);
4) с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фондами) в соответствии со статьей 49 настоящего Кодекса.
Ликвидация организации (юридического лица) влечет ее прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам.
Поскольку при ликвидации юридического лица правопреемства нет, обязанность по уплате налогов и сборов ликвидируемой организации возлагается на ликвидационную комиссию за счет ее денежных средств, в том числе полученных от реализации ее имущества.
Статья 45. Исполнение обязанности по уплате налога или сбора
Комментарий к статье 45
1. Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
При этом законодательством о налогах и сборах может быть возложена обязанность по уплате налога и сбора на других лиц в случаях:
1) предусмотренных НК РФ (статьей 24, п. 2 статьи 45 НК РФ), налоговые агенты обязаны исчислять и удерживать налоги и сборы;
2) смерти физического лица или объявления его умершим обязанность уплатить поимущественные налоги (в пределах наследственного имущества) возлагается на наследника (п. 3 статьи 44 НК РФ);
3) если обязанность по уплате налогов и сборов физического лица, признанного судом безвестно отсутствующим, исполняется лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства управлять его имуществом (п. 1 статьи 51 НК РФ);
4) если обязанность по уплате налогов и сборов лица, признанного судом недееспособным, исполняется опекуном за счет средств недееспособного лица (п. 2 статьи 51 НК РФ).
Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Изменение установленного срока уплаты налога и сбора допускается только в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.
Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно.
Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога.
Требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени.
Требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.
Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.
При уплате налога и сбора с нарушением срока уплаты налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени в порядке и на условиях, предусмотренных настоящим Кодексом.
В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится:
- взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном статьями 46 и 48 настоящего Кодекса.
При этом взыскание налога с налогоплательщика-организации (налогового агента - организации) производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты - федеральный, региональный или местный (внебюджетные фонды - ПФР, ФСС и пр.) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента.
В случае неисполнения налогоплательщиком - физическим лицом или налоговым агентом - физическим лицом в установленный срок обязанности по уплате налога налоговый орган (таможенный орган) вправе обратиться в суд с иском о взыскании налога за счет имущества, в том числе денежных средств на счетах в банке и наличных денежных средств, данного налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога;
- взыскание налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. ст. 47 и 48 настоящего Кодекса.
Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации производится по решению руководителя (его заместителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.
Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица (налогового агента - физического лица) производится по иску налогового органа (таможенного органа) и только на основании вступившего в законную силу решения суда.
Взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
При этом настоящим Кодексом предусмотрено, что взыскание налога с организаций не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом:
а) юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами.
В этом случае взыскание налога налоговым органом возможно только путем обращения с иском в арбитражный суд;
б) юридической квалификации статуса характера деятельности налогоплательщика (установление налоговым органом иной организационно-правовой формы налогоплательщика-организации, иных видов деятельности организации, не предусмотренных ее уставом, и т.п.).
Споры о взыскании сумм налогов и сборов, не уплаченных в связи с юридическим статусом и характером деятельности организации, подлежат судебному рассмотрению.
Взыскание налога с физического лица производится в судебном порядке.
Исковое заявление о взыскании налога за счет имущества (в том числе денежных средств) налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица подается в арбитражный суд (в отношении имущества физического лица, зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя) или в суд общей юрисдикции (в отношении имущества физического лица, не имеющего статуса индивидуального предпринимателя).
2. Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.
Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком:
1) с момента предъявления в банк, в котором у налогоплательщика (плательщика сбора) открыт банковский счет, платежного поручения (иного платежного документа) на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика - при уплате налога в безналичной форме.
При этом срок по уплате налога для целей налогообложения истекает не в 24 часа последнего дня, а в тот час, когда прекращаются соответствующие операции в банке последнего дня истечения срока по уплате налога.
В соответствии со статьей 194 ГК РФ, если срок установлен для совершения какого-либо действия, оно может быть выполнено до двадцати четырех часов последнего дня срока. Однако, если это действие должно быть совершено в организации (органе местного самоуправления, банке и т.п.), то срок истекает в тот час, когда в этой организации по установленным правилам прекращаются соответствующие операции. Письменные заявления и извещения, сданные в организацию связи до двадцати четырех часов последнего дня срока, считаются сделанными в срок, то есть если документы либо денежные суммы (для уплаты налогов и сборов) были сданы на почту или телеграф до 24 часов последнего срока уплаты налогов и сборов, то срок не считается пропущенным.
При этом налог не признается уплаченным в случае:
- отзыва налогоплательщиком такого платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд);
- возврата банком налогоплательщику указанного платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд);
- если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований;
2) с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи - при уплате налогов наличными денежными средствами.
При этом срок по уплате налога для целей налогообложения при внесении суммы такого налога в банк или кассу органа местного самоуправления истекает не в 24 часа последнего дня, а в тот час, когда прекращаются соответствующие операции в банке или соответствующем органе местного самоуправления последнего дня истечения срока по уплате налога.
В соответствии со статьей 194 ГК РФ, если срок установлен для совершения какого-либо действия, оно может быть выполнено до двадцати четырех часов последнего дня срока. Однако, если это действие должно быть совершено в организации (органе местного самоуправления, банке и т.п.), то срок истекает в тот час, когда в этой организации по установленным правилам прекращаются соответствующие операции. Письменные заявления и извещения, сданные в организацию связи до двадцати четырех часов последнего дня срока, считаются сделанными в срок, то есть если документы либо денежные суммы (для уплаты налогов и сборов) были сданы на почту или телеграф до 24 часов последнего срока уплаты налогов и сборов, то срок не считается пропущенным;
3) после вынесения налоговым органом или судом в порядке, установленном статьей 78 настоящего Кодекса, решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога.
Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа.
Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам.
Сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, причитающимся тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне взысканной суммы производится только после зачета в счет погашения недоимки (задолженности).
При этом момент исполнения обязанности по уплате налогов и сборов совпадает с моментом принятия налоговым органом решения о зачете.
В случае возникновения судебного спора о зачете излишне взысканных (уплаченных) сумм налогов между налогоплательщиком и налоговым органом и разрешения данного спора в пользу налогоплательщика, моментом исполнения обязанности по уплате налога считается дата вступления в законную силу решения суда по указанному спору;
4) с момента удержания налога налоговым агентом - в случае если в соответствии с настоящим Кодексом обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента.
При этом если налоговый агент не перечислит либо не внесет наличными деньгами сумму удержанных налогов с дохода налогоплательщика в бюджет (внебюджетный фонд), то налоговый агент и будет нести ответственность, установленную законом (ст. ст. 46, 48, 123 НК РФ).
3. Обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации.
Валютой Российской Федерации является рубль. Рубль является законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории Российской Федерации. Платежи на территории Российской Федерации осуществляются путем наличных и безналичных расчетов.
Обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте:
1) иностранными организациями.
Иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации;
2) а также физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации (т.е. физические лица, фактически не находящиеся на территории Российской Федерации 183 дня в календарном году);
3) а также в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.
Так, статьей 310 НК РФ предусмотрено, что сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций в соответствии с настоящим пунктом, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте Российской Федерации по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату перечисления налога.
4. Неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренных настоящим Кодексом (ст. ст. 46 - 48, 104, 105 НК РФ и др.). Правила настоящей статьи применяются также в отношении сборов.
Статья 46. Взыскание налога, сбора, а также пеней и штрафов за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя в банках
Комментарий к статье 46
1. Взыскание налога в принудительном порядке осуществляется в случае:
1) неуплаты налога в установленный срок;
2) неполной уплаты налога в установленный срок.
Сроки уплаты налогов устанавливаются применительно к каждому налогу.
Изменение установленного срока уплаты налога допускается только в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.
Взыскание сумм неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов в установленный срок исполняется путем обращения взыскания на денежные средства (как в рублях, так и в иностранной валюте) налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках.
2. Взыскание налога производится по решению налогового органа (решение о взыскании) путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента.
При расчетах по инкассо банк (банк-эмитент) обязуется по поручению клиента осуществить за счет клиента действия по получению от плательщика платежа и (или) акцепта платежа.
Банк-эмитент, получивший поручение клиента, вправе привлекать для его выполнения иной банк (исполняющий банк).
Порядок осуществления расчетов по инкассо регулируется законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.
В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения поручения клиента банк-эмитент несет перед ним ответственность по основаниям и в размере, которые предусмотрены главой 25 ГК РФ.
Если неисполнение или ненадлежащее исполнение поручения клиента имело место в связи с нарушением правил совершения расчетных операций исполняющим банком, ответственность перед клиентом может быть возложена на этот банк.
Решение налогового органа должно содержать наименование и ИНН налогоплательщика (налогового агента), обстоятельства о неуплате (неполной уплате) налога, документы, свидетельствующие об этом, и другие сведения.
Инкассовое поручение (распоряжение) должно содержать указание о списании суммы недоимки со счета налогоплательщика (налогового агента) банка, о перечислении этой суммы в соответствующий бюджет, о тех счетах, с которых производится перечисление.
3. Согласно Федеральному закону от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ, если на момент вступления в силу указанного Федерального закона десятидневный срок принятия решения о взыскании налога (сбора, пени) за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента, предусмотренный пунктом 3 статьи 46 настоящего Кодекса, не истек, то указанный срок увеличивается до 60 дней.
Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
Требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени.
При зачете налоговых сумм необходимо руководствоваться правилами статьи 78 НК РФ.
Решение о взыскании, принятое после истечения указанного выше срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. Таким образом, налоговый орган, пропустивший срок 60 дней, лишается права принудительного взыскания налоговых сумм во внесудебном порядке. Однако у него есть право обратиться в суд с иском о взыскании причитающихся к уплате сумм налога.
Решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика (налогового агента) в срок не позднее 5 календарных дней после вынесения решения о взыскании необходимых денежных средств посредством письменного уведомления с указанием ИНН налогоплательщика (налогового агента).
4. Инкассовое поручение (распоряжение) на перечисление налога в соответствующий бюджет и (или) внебюджетный фонд направляется в банк, где открыты счета налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента, и подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.
5. Инкассовое поручение (распоряжение) налогового органа на перечисление налога должно содержать:
- указание на те счета налогоплательщика или налогового агента, с которых должно быть произведено перечисление налога;
- указание на сумму, подлежащую перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд).
Если упомянутые сведения отсутствуют, инкассовое поручение (распоряжение) не исполняется (банк обязан немедленно известить о недостатках инкассового поручения налоговый орган, статья 875 ГК РФ).
Взыскание налога может производиться с рублевых расчетных (текущих) и (или) валютных счетов налогоплательщика или налогового агента.
При этом взыскание налога с валютных счетов налогоплательщика или налогового агента производится:
- в сумме, эквивалентной сумме платежа в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату продажи валюты;
- одновременно с инкассовым поручением руководитель (его заместитель) налогового органа направляет поручение банку на продажу не позднее следующего дня валюты налогоплательщика или налогового агента.
Продажа банком валюты осуществляется в соответствии с действующим валютным законодательством и правилами, установленными ЦБ РФ, не позднее следующего после получения банком соответствующего поручения налогового органа операционного дня.
Взыскание налога не производится:
- с ссудных счетов;
- с бюджетных счетов;
Бюджетный счет - форма кредитования частных лиц, при которой клиент регулярно вносит на свой банковский счет определенные договором суммы, а банк оплачивает счета клиента, предоставляя в случае необходимости кредит. Также бюджетными счетами могут быть счета бюджетных учреждений в банках.
- с депозитных счетов налогоплательщика или налогового агента (если не истек срок действия депозитного договора).
При наличии указанного договора налоговый орган вправе дать банку поручение (распоряжение) на перечисление по истечении срока действия депозитного договора денежных средств с депозитного счета на расчетный (текущий) счет налогоплательщика или налогового агента, если к этому времени не будет исполнено направленное в этот банк поручение (распоряжение) налогового органа на перечисление налога.
Таким образом, по истечении срока действия депозитного договора (между банком и налогоплательщиком (налоговым агентом)), банк обязан перечислить (по поручению налогового органа о таком перечислении) деньги налогоплательщика с его депозитного на расчетный (текущий) счет и исполнить инкассовое поручение налогового органа.
6. Инкассовое поручение (распоряжение) налогового органа на перечисление налога исполняется банком:
- не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения им указанного поручения (распоряжения), если взыскание налога производится с рублевых счетов.
Операционный день - это часть рабочего дня банка, отведенная для приема и оказания услуг клиентам в коммерческих банках;
- не позднее двух операционных дней, если взыскание налога производится с валютных счетов, поскольку это не нарушает порядка очередности платежей, установленного гражданским законодательством Российской Федерации.
При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента (в день получения банком поручения (распоряжения) налогового органа на перечисление налога) поручение исполняется:
- по мере поступления денежных средств на эти счета не позднее одного операционного дня со дня, следующего за днем каждого такого поступления на рублевые счета (до того момента, пока сумма недоимки не будет перечислена со счета);
- по мере поступления денежных средств на эти счета не позднее двух операционных дней со дня, следующего за днем каждого такого поступления на валютные счета, поскольку это не нарушает порядок очередности платежей, установленный гражданским законодательством Российской Федерации.
В данном случае банк сначала исполняет поручение налогового органа о продаже поступивших на валютный счет денежных средств, а затем исполняет инкассовое поручение на взыскание налога (оба этих документа налоговый орган направляет в банк одновременно).
7. Налоговый орган вправе взыскать налог за счет имущества (иного, чем денежные средства на счетах в банке) налогоплательщика или налогового агента в соответствии со статьей 47 настоящего Кодекса в случаях:
- недостаточности денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента;
- отсутствия денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента;
- отсутствия информации о счетах налогоплательщика и налогового агента.
8. При взыскании налога налоговый орган вправе приостановить операции по счетам налогоплательщика или налогового агента в банках (кроме ссудных, бюджетных, депозитных счетов) в порядке и на условиях, установленных статьей 76 настоящего Кодекса.
9. Положения настоящей статьи применяются также при взыскании пени за несвоевременную уплату налога и штрафов.
При взыскании пени налоговые органы и банки имеют такие же права и несут такие же обязанности, что и при взыскании суммы налога.
10. Положения настоящей статьи применяются также при принудительном взыскании сбора.
Статья 47. Взыскание налога, сбора, а также пеней и штрафов за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации, индивидуального предпринимателя
Комментарий к статье 47
1. При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента или отсутствии информации о счетах налогоплательщика и налогового агента налоговый орган вправе обратить взыскание налога за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика-организации, налогового агента - организации в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со статьей 46 настоящего Кодекса.
Требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени.
Правилами статьи 47 настоящего Кодекса следует руководствоваться в отношении налогоплательщиков-организаций и налоговых агентов - организаций.
Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации производится следующим образом:
1) руководителем (его заместителем) налогового органа выносится решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-организации (налогового агента - организации). Такое решение должно содержать сведения, указанные в статье 101 НК РФ (см. также комментарий к ней);
2) в течение трех дней с момента вынесения указанного выше решения судебному приставу-исполнителю направляется соответствующее постановление для исполнения.
Судебный пристав является должностным лицом, состоящим на государственной службе.
В зависимости от исполняемых обязанностей судебные приставы подразделяются на судебных приставов, обеспечивающих установленный порядок деятельности судов (судебный пристав по обеспечению установленного порядка деятельности судов), и судебных приставов-исполнителей, исполняющих судебные акты и акты других органов (судебный пристав-исполнитель);
3) судебный пристав-исполнитель исполняет полученное постановление налогового органа в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.
2. Постановление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации должно содержать следующие реквизиты:
1) фамилию, имя, отчество должностного лица (при указании на его должность) и наименование налогового органа, выдавшего указанное постановление.
Должностными лицами признаются лица, постоянно, временно или по специальному полномочию осуществляющие функции представителя власти либо выполняющие организационно-распорядительные, административно-хозяйственные функции в государственных органах, органах местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждениях (им может быть руководитель (его заместитель) налогового органа, уполномоченный подписывать указанный документ);
2) дату принятия и номер решения руководителя (его заместителя) налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-организации (налогового агента - организации);
3) наименование и адрес налогоплательщика-организации (налогового агента - организации), на чье имущество обращается взыскание.
При этом указывается как юридический, так и почтовый адрес налогоплательщика-организации (налогового агента - организации);
4) резолютивную часть решения руководителя (его заместителя) налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации.
Резолютивная часть решения должна содержать выводы налогового органа, указание на срок и порядок обжалования такого решения;
5) дату вступления в силу решения руководителя (его заместителя) налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации.
Из настоящей статьи можно сделать вывод, что указанное решение вступает в силу не позднее трех дней после его вынесения, поскольку именно в течение этого срока должно быть направлено соответствующее постановление судебному приставу-исполнителю. В любом случае конкретный срок вступления в силу указанного решения налогового органа настоящей статьей не установлен;
6) дату выдачи указанного постановления.
В соответствии с настоящей статьей оно должно быть направлено судебному приставу-исполнителю не позднее трех дней с момента вынесения решения налогового органа о взыскании;
7) подпись руководителя (его заместителя) налогового органа, заверенная гербовой печатью налогового органа.
В случае отсутствия любого из указанных реквизитов в постановлении налогового органа о взыскании судебный пристав-исполнитель не вправе принимать к исполнению данный документ.
В соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" в исполнительном документе обязательно должны быть указаны:
1) наименование органа, выдавшего исполнительный документ;
2) дело или материалы, по которым выдан исполнительный документ, и их номера;
3) дата принятия акта органа, подлежащего исполнению;
4) наименования взыскателя-организации и должника-организации, их адреса; фамилия, имя, отчество взыскателя-гражданина и должника-гражданина, их место жительства, дата и место рождения должника-гражданина и место его работы;
5) резолютивная часть акта органа;
6) дата вступления в силу акта органа;
7) дата выдачи исполнительного документа и срок предъявления его к исполнению.
Исполнительный документ, выданный на основании акта органа, подписывается должностным лицом этого органа, а в установленных федеральным законом случаях - лицом, выписавшим исполнительный документ. Исполнительный документ заверяется печатью органа или лица, его выдавшего.
Судебный пристав-исполнитель обязан принять к исполнению исполнительный документ от органа, его выдавшего, либо взыскателя и возбудить исполнительное производство, если не истек срок предъявления исполнительного документа к исполнению и данный документ соответствует требованиям, указанным выше.
Судебный пристав-исполнитель в трехдневный срок со дня поступления к нему исполнительного документа выносит постановление о возбуждении исполнительного производства.
В постановлении о возбуждении исполнительного производства судебный пристав-исполнитель устанавливает срок для добровольного исполнения содержащихся в исполнительном документе требований, который не может превышать пять дней со дня возбуждения исполнительного производства, и уведомляет должника о принудительном исполнении указанных требований по истечении установленного срока с взысканием с него исполнительского сбора и расходов по совершению исполнительных действий, предусмотренных статьями 81 и 82 указанного Федерального закона.
Копия постановления о возбуждении исполнительного производства не позднее следующего дня после дня его вынесения направляется взыскателю, должнику, а также в орган, выдавший исполнительный документ.
В целях обеспечения исполнения исполнительного документа по имущественным взысканиям по заявлению взыскателя судебный пристав-исполнитель одновременно с вынесением постановления о возбуждении исполнительного производства вправе произвести опись имущества должника и наложить на него арест, о чем указывается в этом постановлении.
Постановление о возбуждении исполнительного производства может быть обжаловано в соответствующий суд в 10-дневный срок.
Судебный пристав-исполнитель возвращает исполнительный документ взыскателю в трехдневный срок со дня его поступления, если он направлен в соответствующее подразделение с нарушением срока предъявления его к исполнению, либо в орган, выдавший исполнительный документ, в случае несоответствия его требованиям, указанным выше.
Судебный пристав-исполнитель не позднее следующего дня после дня вынесения постановления о возвращении исполнительного документа направляет его копию взыскателю, в орган, выдавший исполнительный документ.
В постановлении о возвращении исполнительного документа указывается, по какому основанию возвращается исполнительный документ, и устанавливается срок для устранения допущенных нарушений, если основанием возвращения явилось невыполнение требований, указанных выше.
В случае устранения допущенных нарушений в установленный срок исполнительный документ считается поступившим в день первоначального поступления судебному приставу-исполнителю.
Нарушение срока, установленного для устранения допущенных нарушений, не препятствует вторичному направлению исполнительного документа судебному приставу-исполнителю в общем порядке после устранения этих нарушений.
Постановление о возвращении исполнительного документа может быть обжаловано в соответствующий суд в 10-дневный срок.
3. Настоящая статья устанавливает срок - 2 месяца для судебного пристава-исполнителя со дня поступления ему постановления налогового органа о взыскании для:
- совершения им исполнительных действий (возбуждение исполнительного производства, розыск имущества налогоплательщика (налогового агента), опись имущества, арест имущества и т.п.);
- исполнения требований, содержащихся в постановлении налогового органа о взыскании (сведения о сумме задолженности по налогу, имущество, на которое должно быть обращено взыскание, а также указание на необходимость обеспечить уплату налога силами судебного пристава-исполнителя и т.п.).
Двухмесячный срок, указанный выше, исчисляется в календарных днях и отсчитывается начиная со следующего дня после получения судебным приставом-исполнителем постановления о взыскании налога.
4. Настоящей статьей установлена очередность взыскания налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации:
1) в первую очередь взыскание обращается на наличные денежные средства (как в рублях, так и в иностранной валюте).
Наличные денежные средства должны храниться в кассе налогоплательщика-организации (налогового агента - организации) в соответствии с действующим законодательством (письмо Центрального банка РФ от 4 октября 1993 г. N 18). Однако взыскание может быть обращено и на наличные денежные средства, хранящиеся в нарушение указанного законодательства (в сейфе руководителя, в столе главного бухгалтера и т.п.).
В соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве", обращение взыскания на имущество должника состоит из его ареста (описи), изъятия и принудительной реализации. При этом наличные денежные средства, обнаруженные у должника, изымаются.
При отсутствии у должника денежных средств в рублях, достаточных для удовлетворения требований взыскателя, взыскание обращается на денежные средства должника в иностранной валюте.
Наличные денежные средства в рублях и иностранной валюте, хранящиеся в сейфах кассы должника-организации и находящиеся в изолированном помещении этой кассы или иных помещениях должника-организации, подлежат изъятию незамедлительно по их обнаружении.
Изъятые денежные средства в рублях в тот же день сдаются в банк для перечисления на счет взыскателя в размере долга, для зачисления в доход федерального бюджета в размере суммы исполнительского сбора, а оставшиеся средства, предназначенные для покрытия расходов по совершению исполнительных действий, вносятся на депозитный счет подразделения.
Взыскание на имущество должника, в том числе на денежные средства, находящиеся в наличности, обращается в том размере и объеме, которые необходимы для исполнения исполнительного документа с учетом взыскания исполнительского сбора и расходов по совершению исполнительных действий;
2) при недостаточности или отсутствии наличных денежных средств при взыскании налога во вторую очередь взыскание обращается на имущество, не участвующее непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности:
- ценные бумаги.
Ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.
К ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг;
- валютные ценности.
Валютные ценности - это иностранная валюта и внешние ценные бумаги;
- непроизводственные помещения (приемные, комнаты отдыха, спортзал и т.п.);
- легковой автотранспорт;
- предметы дизайна служебных помещений (картины, ковры, хрустальные вазы и т.п.);
3) при недостаточности или отсутствии указанного выше имущества, в третью очередь взыскание обращается на:
- готовую продукцию (товары).
Товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом Российской Федерации;
- иные материальные ценности, не участвующие и (или) не предназначенные для непосредственного участия в производстве (видео- и аудиоаппаратура, дорогая мебель и т.п.);
4) в четвертую очередь взыскание обращается на:
- сырье и материалы, предназначенные для непосредственного участия в производстве (к примеру, бумага, ткани, цемент и т.п.);
- а также станки, оборудование, здания, сооружения и другие основные средства.
К основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства.
К основным средствам относятся также капитальные вложения в коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств.
Капитальные вложения в многолетние насаждения, коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.
В составе основных средств учитываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);
5) в пятую очередь взыскание обращается на имущество, переданное по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество (по договору аренды нежилого помещения, по договору доверительного управления имуществом и т.п.), если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в судебном порядке.
При недостаточности или отсутствии указанного выше имущества судебный пристав-исполнитель вправе обратить взыскание и на иное имущество. Таким образом, перечень имущества, подлежащего взысканию, указанный в настоящей статье, не является исчерпывающим.
5. В случае взыскания налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации обязанность по уплате налога считается исполненной:
- с момента реализации имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации и погашения задолженности налогоплательщика-организации или налогового агента - организации по налогам за счет вырученных сумм.
В соответствии с Федеральным законом N 119-ФЗ реализация арестованного имущества, за исключением имущества, изъятого по закону из оборота, независимо от оснований ареста и видов имущества осуществляется путем его продажи в двухмесячный срок со дня наложения ареста, если иное не предусмотрено федеральным законом.
Продажа имущества должника, за исключением недвижимого имущества, осуществляется специализированной организацией на комиссионных и иных договорных началах, предусмотренных федеральным законом.
Продажа недвижимого имущества должника осуществляется путем проведения торгов специализированными организациями, имеющими право совершать операции с недвижимостью, с которыми заключен соответствующий договор, в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации.
Специализированные организации проводят торги по заявке судебного пристава-исполнителя с указанием минимальной начальной цены имущества, выставляемого на торги.
К заявке прилагаются:
1) копия исполнительного документа;
2) копия акта ареста имущества, составленного судебным приставом-исполнителем;
3) документы, характеризующие объект недвижимости;
4) копии документов, подтверждающих право пользования земельным участком или право собственности на него, в случае продажи отдельно стоящего здания.
При продаже права долгосрочной аренды судебный пристав-исполнитель в дополнение к указанным выше документам прилагает:
1) копию договора аренды;
2) копию свидетельства о регистрации договора аренды;
3) копию документа, подтверждающего согласие арендодателя на обращение взыскания на право долгосрочной аренды, либо документа, из которого следует возможность передачи права долгосрочной аренды без согласия арендодателя, если право аренды было получено арендатором в результате торгов.
При продаже права на объект незавершенного строительства судебный пристав-исполнитель в дополнение к указанным выше документам прилагает:
1) копию решения об отводе земельного участка;
2) копию разрешения органа государственной власти и (или) органа местного самоуправления на строительство.
Торги должны быть проведены в двухмесячный срок со дня получения специализированной организацией соответствующей заявки судебного пристава-исполнителя.
Порядок проведения торгов определяется Гражданским кодексом Российской Федерации.
Если имущество не будет реализовано в двухмесячный срок, взыскателю предоставляется право оставить это имущество за собой. В случае отказа взыскателя от имущества оно возвращается должнику, а исполнительный документ - взыскателю.
6. Пункт 7 ст. 47 настоящей статьи запрещает должностным лицам налоговых органов (таможенных органов) приобретать имущество налогоплательщика или налогового агента, за счет которого взыскивается задолженность таких налогоплательщиков (налоговых агентов) по налогам.
7. Правила настоящей статьи применяются также при взыскании пени за несвоевременную уплату налога и штрафов.
Пеней признается установленная настоящим Кодексом (статьей 75 НК РФ) денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
8. Правила настоящей статьи применяются также при взыскании сбора за счет имущества плательщика сбора - организации.
9. Правила настоящей статьи применяются также при взыскании налогов таможенными органами, с учетом положений, установленных Таможенным кодексом Российской Федерации.
Статья 48. Взыскание налога, сбора, пеней и штрафов за счет имущества налогоплательщика (плательщика сборов) - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем
Комментарий к статье 48
1. Настоящая статья устанавливает правила взыскания налога, сбора или пени, штрафов за счет имущества налогоплательщика (плательщика сбора) - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем.
В соответствии с настоящей статьей взыскание налога (сбора, пени, штрафов) с физического лица допустимо только в судебном порядке.
При этом налоговый орган (таможенный орган) вправе обратиться в суд с иском о взыскании налога за счет имущества (денежных средств на счетах в банке, наличных денежных средств, иного имущества - статьи 128 - 130 ГК РФ) налогоплательщика - физического лица в случае неисполнения таким налогоплательщиком - физическим лицом в установленный срок обязанности по уплате налога.
Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору.
Исковое заявление налогового органа (таможенного органа) о взыскании налога должно быть подано в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога.
В досудебном порядке разрешения спора налоговый орган (таможенный орган) должен направить требование об уплате налога налогоплательщику - физическому лицу. При этом требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени.
Требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.
Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.
Требование об уплате налога направляется налогоплательщику налоговым органом по месту его учета. Форма требования утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Требование об уплате налога может быть передано физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования.
В случае, когда указанные лица уклоняются от получения требования, указанное требование направляется по почте заказным письмом. Требование об уплате налога считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.
2. Исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица, не имеющего статус индивидуального предпринимателя, подается в суд общей юрисдикции.
Иск предъявляется в суд по месту жительства ответчика.
В соответствии со статьей 29 Гражданского процессуального кодекса РФ иск к ответчику, место жительства которого неизвестно или который не имеет места жительства в Российской Федерации, может быть предъявлен в суд по месту нахождения его имущества или по его последнему известному месту жительства в Российской Федерации.
Иски, вытекающие из договоров, в которых указано место их исполнения, могут быть предъявлены также в суд по месту исполнения такого договора.
Выбор между несколькими судами, которым согласно настоящей статье подсудно дело, принадлежит истцу.
Иск к нескольким ответчикам, проживающим или находящимся в разных местах, предъявляется в суд по месту жительства или месту нахождения одного из ответчиков по выбору истца.
Встречный иск предъявляется в суд по месту рассмотрения первоначального иска.
Стороны могут по соглашению между собой изменить территориальную подсудность для данного дела до принятия его судом к своему производству. Подсудность, установленная статьями 26, 27 и 30 ГПК РФ, не может быть изменена соглашением сторон.
3. Пункт 2 настоящей статьи устанавливает срок - 6 месяцев, в течение которого налоговый орган (таможенный орган) может подать исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица в соответствующий суд.
При этом установленный настоящей статьей срок - 6 месяцев - начинается со следующего дня после истечения последнего дня срока, установленного требованием уплатить налог (принимаются во внимание календарные дни).
Однако суд может восстановить пропущенный указанный срок, если сочтет причины его пропуска налоговым (таможенным) органом уважительными.
4. Налоговый орган (таможенный орган) к исковому заявлению о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица может приложить ходатайство о наложении ареста (как частичного, так и полного) на имущество ответчика в порядке обеспечения искового требования.
В таком ходатайстве указывается имущество, на которое предлагается наложить арест, место нахождения этого имущества, а также факты, послужившие основанием для самого ходатайства, и т.п.
Арестом имущества в качестве способа обеспечения искового заявления о взыскании налога признается действие налогового или таможенного органа на основании определения суда по ограничению права собственности налогоплательщика в отношении его имущества.
Арест имущества может быть полным или частичным.
Полным арестом имущества признается такое ограничение прав налогоплательщика в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляется с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.
Частичным арестом признается такое ограничение прав налогоплательщика в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляется с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.
Аресту подлежит только то имущество, которое необходимо для взыскания налога.
5. Если исковое требование о взыскании налога за счет имущества предъявлено налогоплательщику (налоговому агенту) - физическому лицу, не имеющему статус индивидуального предпринимателя, то такое исковое заявление подается налоговым (таможенным) органом в суд общей юрисдикции, и рассмотрение дел по таким искам производится в соответствии с гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации.
6. Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица производится в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, на основании вступившего в законную силу решения суда.
Решения гражданского суда первой инстанции вступают в законную силу по истечении срока на апелляционное или кассационное обжалование, если они не были обжалованы. При этом кассационные жалоба, представление могут быть поданы в течение десяти дней со дня принятия решения судом в окончательной форме.
Исполнительные действия совершаются в рабочие дни с 6 часов до 22 часов по местному времени. Конкретное время совершения исполнительных действий определяется судебным приставом-исполнителем. Стороны, участвующие в исполнительном производстве, вправе предложить удобное для них время совершения исполнительных действий.
В нерабочие дни, установленные федеральным законом или иными нормативными правовыми актами, совершение исполнительных действий допускается только в случаях, не терпящих отлагательства, или в случаях, когда по вине должника их совершение в другие дни невозможно. Для совершения исполнительных действий в данном случае судебный пристав-исполнитель должен получить письменное разрешение старшего судебного пристава.
Совершение исполнительных действий с 22 часов до 6 часов по местному времени допускается только в случаях, создающих угрозу жизни и здоровью граждан. Для совершения исполнительных действий в данном случае судебный пристав-исполнитель должен получить письменное разрешение старшего судебного пристава.
Исполнительные действия должны быть совершены и требования, содержащиеся в исполнительном документе, исполнены судебным приставом-исполнителем в двухмесячный срок со дня поступления к нему исполнительного документа.
Судебный пристав-исполнитель может отложить исполнительные действия по заявлению взыскателя или на основании определения судьи.
При наличии обстоятельств, препятствующих совершению исполнительных действий, судебный пристав-исполнитель может отложить исполнительные действия на срок не более 10 дней по заявлению должника или по собственной инициативе.
В случае отложения исполнительных действий судебным приставом-исполнителем он выносит соответствующее постановление, о чем уведомляются стороны, суд или другой орган, выдавший исполнительный документ.
Постановление судебного пристава-исполнителя об отложении исполнительных действий может быть обжаловано в соответствующий суд в 10-дневный срок.
Исполнительное производство оканчивается:
1) фактическим исполнением исполнительного документа;
2) возвращением исполнительного документа без исполнения по требованию суда или другого органа, выдавшего документ, либо взыскателя;
3) возвращением исполнительного документа по основаниям, указанным в статье 26 указанного Федерального закона (если нарушен срок предъявления исполнительного документа к исполнению; если невозможно установить адрес должника-организации или место жительства должника-гражданина, место нахождения имущества должника либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах и во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях и т.п.);
4) направлением исполнительного документа в организацию для единовременного или периодического удержания из заработка (дохода) должника;
5) направлением исполнительного документа из одной службы судебных приставов или одного подразделения в другие;
6) прекращением исполнительного производства.
Постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства может быть обжаловано в соответствующий суд в 10-дневный срок.
7. Пункт 6 настоящей статьи устанавливает очередность, в порядке которой следует осуществлять взыскание налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица:
1) в первую очередь взыскание обращается на денежные средства на счетах (расчетных, валютных, срочных, условных, а также депозитных, ссудных и т.п.) в банке.
При наличии сведений об имеющихся у должника денежных средствах и иных ценностях, находящихся на счетах и во вкладах или на хранении в банках и иных кредитных организациях, на них налагается арест.
Если сведений о наличии или об отсутствии у должника-организации счетов и вкладов в банках и иных кредитных организациях не имеется, судебный пристав-исполнитель запрашивает указанные сведения у налоговых органов.
Налоговые органы обязаны в трехдневный срок представить судебному приставу-исполнителю необходимую информацию.
Такая же информация в порядке, определяемом Министерством финансов, может быть представлена взыскателю по его заявлению при наличии у него исполнительного листа с неистекшим сроком давности.
При отсутствии у должника денежных средств в рублях, достаточных для удовлетворения требований взыскателя, взыскание обращается на денежные средства должника в иностранной валюте.
При аресте денежных средств должника в иностранной валюте, находящихся на счетах и во вкладах или на хранении в банке или иной кредитной организации, которые пользуются правом продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации, судебный пристав-исполнитель своим постановлением обязывает эти банк или иную кредитную организацию осуществить продажу иностранной валюты в размере, предусмотренном указанным Федеральным законом.
В случае если указанные денежные средства находятся на счетах и во вкладах или на хранении в банке или иной кредитной организации, которые не пользуются правом продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации, судебный пристав-исполнитель обязывает их перевести денежные средства должника в иностранной валюте в банк или иную кредитную организацию, которые пользуются этим правом.
Банк или иная кредитная организация выполняют постановления судебного пристава-исполнителя в семидневный срок со дня их поступления.
Денежные средства в рублях, полученные от продажи иностранной валюты, распределяются в порядке, предусмотренном указанным Федеральным законом;
2) в случае недостаточности (или отсутствия) у налогоплательщика - физического лица денежных средств на счетах в банке, во вторую очередь взыскание обращается на наличные денежные средства.
В соответствии с Федеральным законом N 119-ФЗ, обращение взыскания на имущество должника состоит из его ареста (описи), изъятия и принудительной реализации. При этом наличные денежные средства, обнаруженные у должника, изымаются.
Изъятые денежные средства в рублях в тот же день сдаются в банк для перечисления на счет взыскателя в размере долга, для зачисления в доход федерального бюджета в размере суммы исполнительского сбора, а оставшиеся средства, предназначенные для покрытия расходов по совершению исполнительных действий, вносятся на депозитный счет подразделения.
При отсутствии у должника денежных средств в рублях, достаточных для удовлетворения требований взыскателя, взыскание обращается на денежные средства должника в иностранной валюте.
Обнаруженные и изъятые у должника денежные средства в иностранной валюте судебный пристав-исполнитель не позднее следующего дня после дня изъятия сдает для продажи в банк или иную кредитную организацию, которые пользуются правом продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации.
Взыскание на имущество должника, в том числе на денежные средства, находящиеся в наличности, обращается в том размере и объеме, которые необходимы для исполнения исполнительного документа с учетом взыскания исполнительского сбора и расходов по совершению исполнительных действий;
3) в третью очередь взыскание обращается на имущество, переданное по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество (по договору аренды нежилого помещения, по договору доверительного управления имуществом и т.п.), если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в судебном порядке.
При недостаточности или отсутствии указанного выше имущества судебный пристав-исполнитель вправе обратить взыскание и на иное имущество, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования физическим лицом или членами его семьи, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации. Таким образом, перечень имущества, подлежащего взысканию, указанный в настоящей статье не является исчерпывающим.
Взыскание по исполнительным документам не может быть обращено на избирательный залог.
8. В случае взыскания налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица, не являющегося денежными средствами, обязанность по уплате налога считается исполненной с момента его реализации и погашения задолженности за счет вырученных сумм.
Также настоящая статья устанавливает, что в период с момента наложения ареста на имущество и до перечисления вырученных сумм в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) пени за несвоевременное перечисление налогов не начисляются.
9. Настоящая статья запрещает должностным лицам налоговых органов (таможенных органов) приобретать имущество налогоплательщика - физического лица, реализуемое в порядке исполнения решения суда о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица.
10. Правила настоящей статьи применяются также при взыскании сбора за счет имущества плательщика сбора - физического лица.
11. Правила настоящей статьи применяются также при взыскании пеней за несвоевременную уплату налога и сбора, штрафов (см. статью 75 НК РФ и комментарий к ней).
Статья 49. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при ликвидации организации
Комментарий к статье 49
1. Настоящая статья устанавливает правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при ликвидации организации.
Ликвидация юридического лица (организации) влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим организациям.
Организация может быть ликвидирована как в добровольном, так и в принудительном порядке.
В добровольном порядке организация может быть ликвидирована по решению ее органа, уполномоченного на то учредительными документами, по собственному усмотрению этого органа, в том числе:
- в связи с истечением срока, на который создано юридическое лицо;
- в связи с достижением цели, ради которой она создавалась.
Решение о добровольной ликвидации в связи с объявлением о своем банкротстве организация вправе принять лишь совместно с кредиторами (п. 2 статьи 65 ГК РФ).
Российские организации (юридические лица) могут быть ликвидированы в принудительном порядке:
1) в связи с признанием судом недействительной регистрации юридического лица (если при его создании были допущены неустранимые нарушения закона, иных правовых актов);
2) по решению суда в случае:
- осуществления деятельности без надлежащей лицензии либо деятельности, запрещенной законом;
- неоднократных или грубых нарушений закона, иных правовых актов;
- систематического осуществления некоммерческой организацией деятельности, противоречащей ее уставным целям;
- в связи с банкротством коммерческой организации либо потребительского кооператива, благотворительного или иного фонда.
Организация может быть ликвидирована и в других случаях, предусмотренных статьей 61 ГК РФ.
Учредители (участники) юридического лица или орган, принявшие решение о ликвидации юридического лица, обязаны незамедлительно письменно сообщить об этом органу, осуществляющему государственную регистрацию юридических лиц, который вносит в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) сведения о том, что юридическое лицо находится в процессе ликвидации.
Учредители (участники) организации (юридического лица) или орган, принявшие решение о ликвидации юридического лица, назначают по согласованию с органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц, ликвидационную комиссию (ликвидатора) и устанавливают в соответствии с ГК порядок и сроки ликвидации. С момента назначения ликвидационной комиссии к ней переходят полномочия по управлению делами организации (юридического лица). Ликвидационная комиссия от имени ликвидируемого юридического лица выступает в суде, помещает в органах печати, в которых публикуются данные о государственной регистрации юридического лица, публикацию о его ликвидации и о порядке и сроке заявления требований его кредиторами (этот срок не может быть менее двух месяцев с момента публикации о ликвидации). Ликвидационная комиссия принимает меры к выявлению кредиторов и получению дебиторской задолженности, а также письменно уведомляет кредиторов о ликвидации юридического лица.
Обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет:
- денежных средств указанной организации, находящихся на счетах в банках (см. статью 46 НК РФ, а также комментарий к ней);
- наличных денежных средств организации (п. 1 статьи 47 НК РФ);
- денежных средств, полученных от реализации иного имущества ликвидируемой организации.
Если имеющихся у юридического лица (кроме учреждений) денежных средств недостаточно для удовлетворения требований кредиторов (в том числе и для исполнения обязанности по уплате налогов и сборов), ликвидационная комиссия продает его имущество с публичных торгов в порядке, установленном для исполнения судебных решений.
Ликвидация иностранных организаций (в том числе и тех из них, которые не обладают правами юридического лица, а также международных) осуществляется в соответствии с законодательством государств, в которых эти организации учреждены. Филиалы и представительства иностранных организаций, созданные на территории РФ, ликвидируются по российскому законодательству. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) в любом случае (если иное не предусмотрено международным договором, действующим для РФ) осуществляется по правилам статьи 49 НК РФ.
2. Если денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, причитающихся пеней и штрафов, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
При этом:
1) полные товарищи солидарно несут субсидиарную ответственность по обязательствам полного товарищества, в том числе по уплате налогов и сборов (п. 1 статьи 69, статья 75 ГК РФ). При этом если участник полного товарищества - физическое лицо, то перечень видов имущества, на которые не может быть обращено взыскание, касается и данного случая;
2) полные товарищи в коммандитном товариществе отвечают по таким же правилам, как и полные товарищи полного товарищества (п. 2 статьи 82 ГК РФ); участники-вкладчики в коммандитном товариществе погашают задолженности по налогам ликвидируемого коммандитного товарищества в пределах сумм внесенных ими вкладов (п. 1 статьи 82 ГК РФ);
3) участники ООО (общества с ограниченной ответственностью) и ОДО (общества с дополнительной ответственностью) погашают задолженности этих организаций также в пределах стоимости внесенных ими вкладов (статьи 87, 95 ГК РФ);
4) акционеры отвечают по налогам ликвидируемого АО в пределах стоимости принадлежащих им акций (статья 96 ГК РФ);
5) члены производственного кооператива отвечают в рамках субсидиарной ответственности, предусмотренной уставом производственного кооператива (статья 107 ГК РФ, статья 13 Федерального закона от 8 мая 1996 г. N 41-ФЗ "О производственных кооперативах");
6) члены потребительского кооператива (которые не внесли дополнительные взносы для того, чтобы покрыть образовавшиеся от деятельности кооператива убытки) солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам (в том числе и в части погашения задолженности по уплате налогов и сборов) в пределах невнесенной части дополнительного взноса каждого из членов кооператива (статья 116 ГК РФ);
7) при недостаточности денежных средств учреждения субсидиарную ответственность по его обязательствам несет собственник имущества учреждения (статья 120 ГК РФ);
8) члены ассоциации (союза) несут субсидиарную ответственность по ее обязательствам в размере и порядке, предусмотренных учредительными документами ассоциации (союза) (статья 121 ГК РФ).
Если банкротство (несостоятельность) организации вызвано учредителями (участниками, собственником имущества юридического лица) или другими лицами, которые имеют право давать обязательные для этого юридического лица указания либо могут иным образом определять его действия, на таких лиц в случае недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица может быть возложена субсидиарная ответственность по его обязательствам (в том числе в части погашения задолженности по налогам - статья 56 ГК РФ). Из этого же исходят и правовые акты об ответственности участников (учредителей, собственников имущества), об отдельных видах юридических лиц.
3. Очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (но не пеней и штрафов) при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством Российской Федерации.
В соответствии со статьей 64 ГК РФ при ликвидации юридического лица требования его кредиторов удовлетворяются в следующей очередности:
1) в первую очередь удовлетворяются требования граждан, перед которыми ликвидируемое юридическое лицо несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, путем капитализации соответствующих повременных платежей;
2) во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, и по выплате вознаграждений по авторским договорам;
3) в третью очередь удовлетворяются требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица;
4) в четвертую очередь погашается задолженность по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды;
5) в пятую очередь производятся расчеты с другими кредиторами в соответствии с законом.
При ликвидации банков или других кредитных учреждений, привлекающих средства граждан, в первую очередь удовлетворяются требования граждан, являющихся кредиторами банков или других кредитных учреждений, привлекающих средства граждан.
При этом требования каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований предыдущей очереди.
При недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица оно распределяется между кредиторами соответствующей очереди пропорционально суммам требований, подлежащих удовлетворению, если иное не установлено законом.
4. Если ликвидируемая организация имеет суммы излишне уплаченных этой организацией налогов или сборов и (или) пеней, штрафов, то указанные суммы подлежат зачету в счет погашения задолженности ликвидируемой организации по налогам, сборам (пеням, штрафам) налоговым органом в порядке, установленном главой 12 настоящего Кодекса, не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации.
В соответствии со статьей 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога производится, если иное не установлено настоящим Кодексом, налоговым органом по месту учета налогоплательщика без начисления процентов на эту сумму, если иное не установлено настоящей статьей. Таможенные органы обязаны в десятидневный срок сообщить в налоговый орган по месту учета налогоплательщика о всех излишне уплаченных суммах налогов, которые были зачтены в счет предстоящих налогов или были возвращены таможенными органами.
Налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известном налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта.
В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, налоговый орган вправе направить налогоплательщику предложение о проведении совместной выверки уплаченных налогов. Результаты такой выверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком.
Налоговый орган обязан проинформировать ликвидационную комиссию о вынесенном решении о зачете сумм излишне уплаченного налога не позднее двух недель со дня подачи заявления о зачете.
При отсутствии у ликвидируемой организации задолженности по исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также по уплате пеней и штрафов сумма излишне уплаченных этой организацией налогов и сборов (пеней, штрафов) подлежит возврату этой организации не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации.
В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности).
Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.
Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не установлено настоящим Кодексом.
При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата.
Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей на дни нарушения срока возврата. В случае если уплата налога производилась в иностранной валюте, то проценты, установленные настоящим пунктом, начисляются на сумму излишне уплаченного налога, пересчитанную по курсу Центрального банка Российской Федерации на день, когда произошла излишняя уплата налога.
Зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога производится в валюте Российской Федерации. В случае если уплата налога производилась в иностранной валюте, то суммы излишне уплаченного налога принимаются к зачету или подлежат возврату в валюте Российской Федерации по курсу Центрального банка Российской Федерации на день, когда произошла излишняя уплата налога.
Указанные выше правила применяются также в отношении зачета или возврата излишне уплаченных сумм сбора и пеней и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.
Указанные выше правила применяются также при зачете или возврате излишне уплаченных сумм налога, поступающих в государственные внебюджетные фонды. При этом органы государственных внебюджетных фондов пользуются правами и несут обязанности, предусмотренные настоящей главой для налоговых органов.
Если ликвидируемая организация имеет суммы излишне взысканных налогов и сборов, а также пеней и штрафов, то указанные суммы и начисленные на них проценты подлежат возврату налогоплательщику-организации в порядке, установленном главой 12 настоящего Кодекса (статьей 79 НК РФ, смотрите комментарий к ней), не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации. Это заявление подается в налоговый орган ликвидационной комиссией.
5. Положения, предусмотренные настоящей статьей, применяются также при уплате налогов в связи с перемещением товаров через таможенную границу.
Статья 50. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов при реорганизации юридического лица
Комментарий к статье 50
1. Реорганизация является способом как прекращения юридических лиц, так и возникновения новых. При слиянии прекращается самостоятельное существование сливающихся организаций и на их базе образуется новое юридическое лицо. При присоединении одно юридическое лицо вливается в другое и таким образом перестает существовать как таковое, а это "другое" продолжает свое существование. При разделении на базе прекратившегося юридического лица возникают новые. При выделении возникает новое юридическое лицо, а то, из которого оно выделилось, продолжает свое существование. При преобразовании юридическое лицо прекращает свое существование и на его базе возникает новое. Таким образом, в четырех случаях реорганизации из пяти юридическое лицо прекращает существование, причем в трех из них - при разделении, слиянии и преобразовании - наряду с прекращением возникает новое (при слиянии и преобразовании) или нескольких новых (при разделении) юридических лиц. При выделении налицо лишь возникновение одного или нескольких новых юридических лиц.
Реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами. В случаях, установленных законом, реорганизация юридического лица в форме его разделения или выделения из его состава одного или нескольких юридических лиц осуществляется по решению уполномоченных государственных органов или по решению суда. В случаях, установленных законом, реорганизация юридических лиц в форме слияния, присоединения или преобразования может быть осуществлена лишь с согласия уполномоченных государственных органов.
Юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
При слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом.
При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
При разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом.
При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.
При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
При этом передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.
Таким образом, правопреемство, которое имеет место при реорганизации юридического лица, охватывает не только имущественные (неимущественные) права реорганизуемого юридического лица, но и обязательства, в том числе обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица, исполнение которой накладывается на его правопреемника, в порядке, установленном настоящим Кодексом (статьей 50 НК РФ), что установлено настоящей статьей.
2. При реорганизации юридического лица правопреемнику (правопреемникам) реорганизуемого юридического лица переходят и те права и обязанности, которые не признаются и (или) оспариваются сторонами, и те, которые на момент реорганизации не выявлены. Возможные споры будут в дальнейшем разрешаться между правопреемниками в установленном законом общем порядке.
Поэтому и в соответствии с настоящей статьей на правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается:
- исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени (смотрите статью 75 НК РФ и комментарий к ней), причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям;
- обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации.
Правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него настоящей статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для налогоплательщиков.
3. Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица.
Сроки исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов определяются по правилам статьи 57 настоящего Кодекса.
Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Изменение установленного срока уплаты налога и сбора допускается только в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.
При уплате налога и сбора с нарушением срока уплаты налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени в порядке и на условиях, предусмотренных настоящим Кодексом.
Сроки уплаты налогов и сборов определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено. Сроки совершения действий участниками налоговых правоотношений устанавливаются настоящим Кодексом применительно к каждому такому действию.
В случаях, когда расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления.
В пункте 3 настоящей статьи речь идет о сроках исполнения обязанности по уплате налогов и сборов именно реорганизованного юридического лица. Если же у правопреемника существовали свои обязанности (например, у одного юридического лица, к которому присоединилось другое), то сроки их исполнения пунктом 3 статьи 50 НК не регулируются.
4. Реорганизация является способом как прекращения юридических лиц, так и возникновения новых. При слиянии прекращается самостоятельное существование сливающихся организаций и на их базе образуется новое юридическое лицо.
При слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом. При этом передаточный акт должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.
При слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо. Вновь возникшее юридическое лицо признается обязанным по уплате налогов каждого из реорганизованных юридических лиц. На правопреемника возлагается обязанность уплатить также штрафы и пени (п. 2 ст. 50 НК).
5. При присоединении одно юридическое лицо вливается в другое и таким образом перестает существовать как таковое, а это "другое" продолжает свое существование. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом. При этом передаточный акт должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.
При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо.
6. При разделении юридического лица на базе прекратившегося юридического лица возникают новые. Юридическое лицо считается реорганизованным в форме разделения с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.
При разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом. При этом разделительный баланс должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.
При разделении юридические лица, возникшие в результате такого разделения, признаются правопреемниками реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов в надлежащие сроки (п. 3 ст. 50 НК РФ). Поскольку при разделении возникает несколько правопреемников реорганизованного юридического лица, доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством.
Правильное применение норм п. 6 настоящей статьи возможно лишь с учетом правил пункта 7 статьи 50 НК, устанавливающих порядок определения доли участия правопреемников в исполнении обязанностей разделившегося юридического лица по уплате налогов (см. об этом ниже в комментариях).
7. В четырех случаях реорганизации из пяти юридическое лицо прекращает существование, причем в трех из них - при разделении, слиянии и преобразовании - наряду с прекращением возникает новое (при слиянии и преобразовании) или нескольких новых (при разделении) юридических лиц. При выделении налицо лишь возникновение одного или нескольких новых юридических лиц.
При наличии нескольких правопреемников реорганизованного юридического лица доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством. Указанная доля должна быть четко предусмотрена в разделительном балансе.
Как известно при реорганизации юридического лица к его правопреемнику (правопреемникам) переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом (как правило, в случае образования одного правопреемника) и разделительным балансом (как правило, в случае образования нескольких правопреемников).
Разделительный баланс утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридического лица, и представляется (вместе с учредительными документами) для государственной регистрации вновь возникших или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц. При этом разделительный баланс должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.
По решению суда вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов (штрафов и пени) реорганизованного лица в случаях:
- если разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника реорганизованного юридического лица;
- если разделительный баланс исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником;
- если такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов.
Суд не вправе своим решением возложить на правопреемников реорганизованного ЮЛ солидарное исполнение обязанности по уплате налогов в следующих случаях:
- если ни один из правопреемников не освобождается (в полном объеме и без должных оснований) от исполнения указанной обязанности;
- если кто-либо из правопреемников не должен платить налоги и сборы (например, из-за того, что были введены налоговые льготы в порядке, предусмотренном в статье 56 НК, см. комментарий к ней);
- если один из правопреемников реорганизованного юридического лица (к моменту принятия судом решения) уже исполнил в полном объеме обязанность (по уплате налогов и сборов) реорганизованного юридического лица.
8. При выделении возникает новое юридическое лицо, а то, из которого оно выделилось, продолжает свое существование.
При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.
При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает. Положения разделительного баланса, составленного при выделении, могут возложить исполнение этой обязанности только на само реорганизованное юридическое лицо.
По решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица в случаях:
- если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов;
- если такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов.
9. При преобразовании юридическое лицо прекращает свое существование и на его базе возникает новое (например, ООО преобразуется в АО).
При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
При этом передаточный акт должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.
При преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.
10. Сумма налога, излишне уплаченная юридическим лицом до реорганизации, подлежит зачету налоговым органом в счет исполнения правопреемником (правопреемниками) обязанности по уплате налога реорганизованного юридического лица по другим налогам, пеням и штрафам за налоговое правонарушение в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.
Зачет суммы излишне уплаченного налога производится, если иное не установлено настоящим Кодексом, налоговым органом по месту учета правопреемника без начисления процентов на эту сумму, если иное не установлено настоящим Кодексом, в срок не позднее 30 дней со дня завершения реорганизации в порядке, установленном главой 12 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.
Налоговый орган обязан сообщить правопреемнику о каждом ставшем известном налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта.
В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, налоговый орган вправе направить правопреемнику предложение о проведении совместной выверки уплаченных налогов. Результаты такой выверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и правопреемником.
Подлежащая зачету в счет исполнения обязанности по уплате налога реорганизованного юридического лица по другим налогам, пеням и штрафам сумма излишне уплаченного этим юридическим лицом налога распределяется по бюджетам и (или) внебюджетным фондам пропорционально общим суммам задолженности по другим налогам указанного юридического лица перед соответствующими бюджетами и (или) внебюджетными фондами.
Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления правопреемника по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога.
По заявлению правопреемника и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам.
Налоговый орган обязан проинформировать правопреемника о вынесенном решении о зачете сумм излишне уплаченного налога не позднее двух недель со дня подачи заявления о зачете.
При отсутствии у реорганизуемого юридического лица задолженности по исполнению обязанности по уплате налога, а также по уплате пеней и штрафов сумма излишне уплаченного этим юридическим лицом налога (пеней, штрафов) подлежит возврату его правопреемнику (правопреемникам) не позднее одного месяца со дня подачи правопреемником (правопреемниками) заявления в порядке, установленном главой 12 настоящего Кодекса. При этом сумма излишне уплаченного налога (пеней, штрафов) юридическим лицом до его реорганизации возвращается правопреемнику (правопреемникам) реорганизованного юридического лица в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемой на основании разделительного баланса.
Если реорганизуемое юридическое лицо имеет суммы излишне взысканных налогов, а также пеней и штрафов, то указанные суммы (а также их доли) подлежат возврату его правопреемнику (правопреемникам) в порядке, установленном главой 12 настоящего Кодекса, не позднее одного месяца со дня подачи заявления правопреемником (правопреемниками). При этом сумма излишне взысканного налога (пеней, штрафов) юридическим лицом до его реорганизации возвращается правопреемнику (правопреемникам) реорганизованного юридического лица в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемой на основании разделительного баланса.
В случае наличия у правопреемника недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, причитающимся тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат правопреемнику излишне взысканной суммы производится только после зачета в счет погашения недоимки (задолженности).
Решение о возврате суммы излишне взысканного налога принимается налоговым органом на основании письменного заявления правопреемника, с которого взыскан этот налог, в течение двух недель со дня регистрации указанного заявления, а судом - в порядке искового судопроизводства.
Заявление о возврате суммы излишне взысканного налога в налоговый орган может быть подано в течение одного месяца со дня, когда правопреемнику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, а исковое заявление в суд - в течение трех лет, начиная со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога.
В случае признания факта излишнего взыскания налога орган, рассматривающий заявление правопреемника, принимает решение о возврате излишне взысканных сумм налога, а также процентов на эти суммы, начисленных в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом (статьей 79 НК РФ). Сумма излишне взысканного налога возвращается с начисленными на нее процентами за счет общих поступлений в бюджет (внебюджетный фонд), в который были зачислены суммы излишне взысканного налога. Проценты на указанную сумму начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.
Налоговый орган, установив факт излишнего взыскания налога, обязан сообщить об этом правопреемнику не позднее одного месяца со дня установления этого факта.
Зачет или возврат излишне уплаченной или взысканной суммы налога (пеней, штрафов) производится в валюте Российской Федерации. В случае если уплата налога (пеней, штрафов) производилась в иностранной валюте, то суммы излишне уплаченного налога принимаются к зачету или подлежат возврату в валюте Российской Федерации по курсу Центрального банка Российской Федерации на день, когда произошла излишняя уплата налога.
11. Правила настоящей статьи применяются также в отношении исполнения обязанности по уплате сбора при реорганизации юридического лица.
Таким образом, при регулировании отношений, связанных с исполнением при реорганизации юридического лица обязанности по уплате сбора, следует исходить из норм пунктов 1 - 10 настоящей статьи.
12. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также при определении правопреемника (правопреемников) иностранной организации (в том числе и той из них, которая не обладает статусом юридического лица), реорганизованной в соответствии с законодательством иностранного государства.
13. Положения, предусмотренные настоящей статьей, применяются также при уплате налогов в связи с перемещением товаров через таможенную границу.
Статья 51. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов безвестно отсутствующего или недееспособного физического лица
Комментарий к статье 51
1. В соответствии со статьей 42 ГК РФ, гражданин может быть по заявлению заинтересованных лиц признан судом безвестно отсутствующим, если в течение года в месте его жительства нет сведений о месте его пребывания.
При невозможности установить день получения последних сведений об отсутствующем, началом исчисления срока (один год) для признания безвестного отсутствия считается первое число месяца, следующего за тем, в котором были получены последние сведения об отсутствующем, а при невозможности установить этот месяц - первое января следующего года.
Имущество гражданина, признанного безвестно отсутствующим, при необходимости постоянного управления им передается на основании решения суда лицу, которое определяется органом опеки и попечительства (по месту нахождения имущества) и действует на основании договора о доверительном управлении, заключаемого с этим органом. Этот договор регулируется ст. ст. 1012 - 1026 ГК РФ. Доверительный управляющий вправе, в соответствии с этим договором, совершать любые действия в интересах безвестно отсутствующего, в том числе сделки. Последние он заключает от своего имени, указывая, что действует в качестве управляющего. Доверительный управляющий имеет право на вознаграждение, предусмотренное договором, и на возмещение необходимых расходов за счет доходов от использования имущества.
Орган опеки и попечительства может и до истечения года со дня получения сведений о месте пребывания отсутствующего гражданина назначить управляющего его имуществом.
Из указанного имущества, в частности, погашается задолженность и по налогам и сборам.
Лицо, которое уполномочено управлять имуществом безвестно отсутствующего, обязано за счет денежных средств лица, признанного безвестно отсутствующим (как наличных, так и на банковских счетах):
- уплатить без начисления процентов всю неуплаченную безвестно отсутствующим налогоплательщиком (плательщиком сборов) сумму налогов и сборов (на день, когда ему было предъявлено требование об уплате налогов и сборов) (см. комментарий к статье 69 НК);
- уплатить причитающиеся на день признания лица безвестно отсутствующим (т.е. на день вступления в силу решения суда) пени и штрафы.
2. В соответствии со статьей 29 ГК РФ, гражданин, который вследствие психического расстройства не может понимать значения своих действий или руководить ими, может быть признан судом недееспособным в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством.
Гражданин может быть признан недееспособным только по решению суда.
Вместе с тем на основании статьи 281 ГПК РФ дело о признании гражданина недееспособным вследствие психического расстройства может быть возбуждено в суде на основании заявления членов его семьи, близких родственников (родителей, детей, братьев, сестер) независимо от совместного с ним проживания, органа опеки и попечительства, психиатрического или психоневрологического учреждения.
Над недееспособным гражданином устанавливается опека. Если основания, в силу которых гражданин был признан недееспособным, отпали, суд признает его дееспособным. На основании решения суда отменяется установленная над ним опека.
От имени гражданина, признанного недееспособным, сделки совершает его опекун. Опекун назначается органом опеки и попечительства по месту жительства лица, признанного недееспособным, в течение месяца с того момента, когда стало известно о необходимости установления опеки.
В свою очередь, органы опеки и попечительства, лечебные учреждения, учреждения социальной защиты населения и аналогичные учреждения обязаны сообщать об установлении опеки над недееспособным, а также о последующих изменениях, связанных с указанной опекой, в налоговые органы по месту своего нахождения не позднее пяти дней со дня принятия соответствующего решения (п. 5 ст. 85 НК, см. комментарий к ней).
Опекун гражданина, признанного судом недееспособным, обязан за счет денежных средств этого недееспособного лица:
- уплачивать налоги и сборы физического лица, признанного судом недееспособным;
- уплатить всю неуплаченную налогоплательщиком (плательщиком сбора) сумму налогов и сборов;
- уплатить причитающиеся на день признания лица недееспособным (т.е. на день вступления в силу решения суда) пени и штрафы.
Если лицо в установленном порядке признается лишь ограниченно дееспособным (статья 30 ГК), то это никак не влияет на изменение его прав и обязанностей по налогам и сборам - оно продолжает их платить в обычном порядке.
3. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) физического лица, признанного недееспособным (или безвестно отсутствующим), приостанавливается, если:
- у такого лица недостаточно денежных средств (как наличных, так и безналичных денежных средств) для уплаты налогов и сборов, сумм пеней или штрафов;
- у такого лица полностью отсутствуют денежные средства.
Решение об этом принимает налоговый орган по месту учета такого налогоплательщика. Упомянутое решение подписывается руководителем налогового органа (его заместителем) и доводится до сведения налогоплательщика и его представителей.
При принятии судом в установленном порядке решения об отмене признания физического лица безвестно отсутствующим или недееспособным приостановленное исполнение обязанности по уплате налогов и сборов возобновляется со дня принятия указанного решения.
4. Лица, на которых в соответствии с настоящей статьей возлагаются обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными (доверительный управляющий, опекун), пользуются всеми правами, исполняют все обязанности в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для налогоплательщиков и плательщиков сборов (см. ст. ст. 21, 23 НК РФ, а также комментарий к ним), с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.
Указанные лица при исполнении обязанностей, возложенных на них настоящей статьей, привлекаемые в связи с этим к ответственности за виновное совершение налоговых правонарушений, не вправе уплачивать штрафы, предусмотренные настоящим Кодексом, за счет имущества лица, признанного соответственно безвестно отсутствующим или недееспособным.
Статья 52. Порядок исчисления налога
Комментарий к статье 52
1. Налогоплательщик (организация и (или) физическое лицо) самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.
Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.
Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются настоящим Кодексом.
В случаях, указанных в настоящем Кодексе, ставки федеральных налогов и размеры сборов могут устанавливаться Правительством Российской Федерации в порядке и пределах, определенных настоящим Кодексом.
Налоговая база и порядок ее определения по региональным и местным налогам устанавливаются настоящим Кодексом. Налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответственно законами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в пределах, установленных настоящим Кодексом.
Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
2. В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган (например, при проведении налоговых проверок и выявившихся при этом фактов неправильного исчисления (неисчисления вообще) суммы налога (статьи 89, 100, 101 НК); при взыскании налога в порядке, предусмотренном в статьях 45 - 48 НК, и т.п.) или налогового агента (налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов). В этих случаях не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление.
В налоговом уведомлении должны быть указаны размер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога. Форма налогового уведомления устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Налоговое уведомление может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю (см. ст. ст. 27 - 29 НК РФ и комментарий к ним)) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю (см. ст. ст. 27 - 29 НК РФ и комментарий к ним)) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. В случае, когда указанные лица уклоняются от получения налогового уведомления, данное уведомление направляется по почте заказным письмом. Налоговое уведомление считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.
Статья 53. Налоговая база и налоговая ставка, размеры сборов
Комментарий к статье 53
1. Настоящая статья Кодекса дает определение налоговой базы и налоговой ставки.
Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.
Объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
Стоимостная характеристика выражает денежную оценку, способность иметь определенную цену.
Физическая характеристика может выражать собой параметры в виде объема, цвета, веса, площади, этажности, глубины, технических характеристик.
Иная характеристика объекта налогообложения - количественная характеристика (возможность быть измеренным); такие параметры объекта, как производительность, место расположения и т.п.
Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (например, на прибыль организации, на доход физического лица, на недвижимое имущество налогоплательщика и т.д.). Чаще всего налоговая ставка выражена в процентах от упомянутой единицы измерения (24% от прибыли, 1% от стоимости имущества и т.д.).
Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются настоящим Кодексом.
Исключение из этого правила, абзац 2 пункта 1 статьи 53 НК РФ, который устанавливает, что ставки федеральных налогов и размеры сборов могут устанавливаться Правительством РФ. Однако лишь в порядке и пределах, установленных в самом НК РФ. Примером могут служить пониженные ставки НДС по ряду товаров.
2. Налоговая база, как и порядок ее определения, по региональным и местным налогам устанавливается нормами самого НК РФ.
Налоговые же ставки в пределах, предусмотренных настоящим Кодексом, устанавливаются:
- по региональным налогам - законами (иными нормативными правовыми актами), принимаемыми представительными (законодательными) органами власти субъектов РФ, например, в Москве - законами, принятыми городской Думой и подписанными мэром г. Москвы;
- по местным налогам - нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления. Однако в городах Москве и Санкт-Петербурге налоговые ставки местных налогов устанавливаются законами этих субъектов РФ (п. 4 статьи 12 НК РФ).
Статья 54. Общие вопросы исчисления налоговой базы
Комментарий к статье 54
1. Настоящая статья устанавливает общие правила исчисления налоговой базы.
Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу на основе следующих данных:
а) по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета. Регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.
Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде распечаток, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях. Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. При хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления;
б) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При этом указанные данные считаются документально подтвержденными, если они оформлены надлежащим образом.
Так, в соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:
а) наименование документа;
б) дату составления документа;
в) наименование организации, от имени которой составлен документ;
г) содержание хозяйственной операции;
д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
ж) личные подписи указанных лиц.
Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.
Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.
Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.
Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.
Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы.
Первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. При этом текущим налоговым (отчетным) периодом является период, когда ошибки, допущенные ранее (в предшествующие налоговые периоды), были обнаружены. При обнаружении указанных выше ошибок (искажений), которые могут быть не только умышленными, но и явиться следствием слабой подготовки бухгалтерско-учетных служб организации, неясности формулировок законодательства (могут быть и счетные, арифметические ошибки и т.д.), наряду с бухгалтерской отчетностью за текущий налоговый (отчетный) период сдается уточненный отчет за прошлые налоговые (отчетные) периоды.
В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
2. Индивидуальные предприниматели (статья 11 НК РФ) исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе следующих данных:
- данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.
Индивидуальные предприниматели не ведут бухгалтерский учет, а поэтому исчисляют налоговую базу на основе данных учета доходов и расходов, хозяйственных операций, совершенных ими. Порядок ведения такого учета определен совместно Минфином России и МНС России Приказом от 13 августа 2002 г. N 86н/Б-3-04/430.
Налогоплательщики - физические лица (не индивидуальные предприниматели!) исчисляют налоговую базу на основе:
- данных об облагаемых доходах, которые они получают от работодателей (от организаций и от индивидуальных предпринимателей);
- данных собственного учета облагаемых доходов. В данном случае физическое лицо учитывает свой доход в произвольной письменной форме (в тетради, на отдельных карточках, в компьютере и т.д.).
Статья 55. Налоговый период
Комментарий к статье 55
1. Настоящая статья дает определение налогового периода.
Под налоговым периодом понимается календарный год (с 1 января по 31 декабря включительно) или иной период времени (например, месяц, квартал) применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.
Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи (например, по налогу на прибыль).
2. Для налогоплательщика-организации при ее создании первым налоговым периодом признается:
- в случае, если организация была создана после начала календарного года (после 1 января), - период времени со дня ее создания до конца данного года (до 31 декабря);
- в случае, если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, - период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.
При этом днем создания организации признается дата ее государственной регистрации в порядке, установленном гражданским законодательством.
Согласно Федеральному закону от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первым отчетным годом для организаций, созданных после 1 октября, считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря следующего года. В данном случае целесообразнее учитывать приоритет Налогового кодекса РФ.
3. При ликвидации (реорганизации) налогоплательщика-организации последним налоговым периодом для нее является:
- в случае ее ликвидации (реорганизации) до конца календарного года - период времени от начала этого года (1 января) до дня завершения ее ликвидации (реорганизации);
- в случае ликвидации (реорганизации) организации, созданной после начала календарного года (1 января), до конца этого года - период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) такой организации;
- в случае ликвидации (реорганизации) организации, созданной в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, раньше следующего календарного года, следующего за годом создания, - период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации.
При этом организация считается ликвидированной с момента внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц.
Организация считается реорганизованной в форме слияния, выделения, преобразования, разделения - с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. Организация считается реорганизованной в форме присоединения - с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
Предусмотренные пунктом 3 настоящей статьи правила не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций. Таким образом, правила пункта 3 статьи 55 НК неприменимы при определении налогового периода для юридического лица, реорганизованного в форме выделения или присоединения.
4. Правила при определении налоговых периодов, предусмотренные пунктами 1 - 3 настоящей статьи, не применяются в отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал.
В таких случаях при создании, ликвидации, реорганизации организации изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика.
Налоговый орган по месту учета налогоплательщика вправе, но не обязан, согласовывать с организацией изменение отдельных налоговых периодов лишь постольку, поскольку:
- законодательством о налогах и сборах предусмотрено, что налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал;
- организация была создана после начала календарного года;
- организация ликвидирована (реорганизована в форме разделения, слияния, преобразования) до начала следующего (после создания) года (либо периода, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 55 НК);
5. Объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
Правила пункта 5 настоящей статьи применимы в том случае, когда объектом налогообложения является имущество.
Под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.
Если имущество, являющееся объектом налогообложения, было приобретено, реализовано (отчуждено или уничтожено) после начала календарного года (1 января), налоговый период по налогу на это имущество в данном календарном году (до 31 декабря включительно) определяется как период времени фактического (реального, а не по документам) нахождения имущества в собственности налогоплательщика (как организации, так и физического лица).
Статья 56. Установление и использование льгот по налогам и сборам
Комментарий к статье 56
1. Настоящей статьей дано определение льгот по налогам и сборам.
Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков (организаций и физических лиц) и плательщиков сборов (организаций и физических лиц) предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
Таким образом преимущества отдельных категорий налогоплательщиков и плательщиков сборов могут выражаться:
- в более низкой налоговой ставке;
- в переносе сроков уплаты налогов и сборов;
- в иной периодичности исполнения обязанности по уплате налогов и сборов (например, не ежедекадно или ежемесячно, а по окончании квартала);
- в праве осуществлять различные налоговые вычеты (уменьшающие налогооблагаемую базу);
- в праве на ускоренную амортизацию основных средств (что также приводит к уменьшению налогооблагаемой базы) либо на включение в себестоимость товаров (работ, услуг) затрат, которые обычно в нее не включаются, и т.д.;
- в полном освобождении от уплаты налогов и сборов (такая льгота может предоставляться как по одному, так и по всем видам налогов и сборов).
Льготы по налогам и сборам могут быть предоставлены лишь в случае, когда это предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Льготы по налогам и сборам предоставляются отдельным категориям плательщиков (например, субъектам малого предпринимательства, физическим лицам - инвалидам Великой Отечественной войны, Героям Советского Союза и т.д.). Льготы по налогам и сборам не могут носить индивидуальный характер (т.е. их нельзя предоставлять конкретной организации, конкретному физическому лицу). Не допускается устанавливать налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.
Таким образом, нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания (т.е. обстоятельства, позволяющие предоставлять данной категории налогоплательщиков льготы по налогам и сборам), порядок (процедура предоставления налогоплательщику льгот по налогам и сборам, оформление и т.п.) и условия применения льгот по налогам и сборам (т.е. обязательность соблюдения налогоплательщиком, которому предоставлены льготы по налогам и сборам, определенных требований либо исполнения им определенных действий как необходимых предпосылок для реального использования льгот), не могут носить индивидуального характера.
2. Налогоплательщик вправе:
- отказаться от использования любых льгот по налогам и сборам, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом;
- приостановить использование любой льготы по налогам и сборам на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом (т.е. по окончании налогового периода (в течение которого льгота не применялась) плательщик вправе этой льготой воспользоваться (в отношении следующего периода)).
Если налогоплательщик решил отказаться от использования льготы по налогам и сборам либо приостановить ее использование, он обязан письменно уведомлять налоговый орган об отказе (приостановлении) использовать льготу.
3. Льготы по федеральным налогам и сборам устанавливаются и отменяются настоящим Кодексом.
Льготы по местным налогам устанавливаются и отменяются настоящим Кодексом и (или) нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о налогах).
Статья 57. Сроки уплаты налогов и сборов
Комментарий к статье 57
1. Настоящая статья устанавливает правила установления сроков уплаты налогов и сборов. Из них следует, что:
- сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому отдельному налогу и сбору (т.е. общих сроков уплаты налогов и сборов нет);
- изменение установленного срока уплаты налога и сбора допускается только в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом (например, статьями 63 - 68 НК РФ).
Срок уплаты налога и сбора считается соблюденным, если налогоплательщик и (или) плательщик сборов (их представители) исполнили данную обязанность в момент, указанный:
- в пункте 2 статьи 45 НК РФ (см. комментарий к ней);
- в статье 78 НК РФ (см. комментарий к ней);
- в других нормах НК РФ (см. комментарий к статьям 48 - 51 НК РФ).
2. При уплате налога и сбора с нарушением срока уплаты налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени в порядке и на условиях, предусмотренных настоящим Кодексом.
Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора (ст. ст. 72 - 77 НК РФ), а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (ст. ст. 114, 116 - 126 НК РФ).
3. В соответствии с пунктом 3 статьи 57 НК сроки уплаты налогов и сборов определяются:
1) календарной датой;
2) истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями.
В случае определения сроков для совершения действий периодом времени, действие может быть совершено в течение всего периода;
3) указанием на событие, которое должно наступить или произойти (например, окончание отсрочки по уплате налогов и сборов, см. статью 64 НК РФ);
4) указанием на действие, которое должно быть совершено (например, осуществление зачета суммы излишне уплаченного налога в счет платежей по другому налогу).
Сроки совершения действий участниками налоговых правоотношений устанавливаются только настоящим Кодексом. При этом они устанавливаются применительно к каждому такому действию. В зависимости от того, какой участник налоговых правоотношений должен совершить действие, эти сроки также могут быть различными.
4. В случаях, когда расчет налоговой базы производится налоговым органом (см. статью 52 НК РФ, а также комментарий к ней), обязанность по уплате налога (но не сбора) возникает не ранее даты получения плательщиком налогового уведомления.
Статья 58. Порядок уплаты налогов и сборов
Комментарий к статье 58
1. Уплата налога производится:
- разовой уплатой всей суммы налога.
Настоящая статья Кодекса говорит о том, что налогоплательщик (плательщик сборов) не вправе платить налог (сбор) частями. Однако при распределении суммы налогов и (или) сборов между различными бюджетами (внебюджетными фондами) плательщик (например, перечисляя деньги отдельными платежными поручениями в региональный, федеральный, местный бюджеты с учетом установленной законом пропорциональности распределения суммы между этими бюджетами) не нарушает упомянутое выше общее правило;
- либо в ином порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах (к примеру, законами, устанавливающими порядок уплаты конкретных налогов). Настоящий Кодекс может предусматривать уплату налога (сбора) по частям в случае предоставления налогоплательщику (плательщику сбора) рассрочки или инвестиционного налогового кредита (см. ст. ст. 64, 66 НК РФ, а также комментарий к ним).
2. Подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом (а также представителями налогоплательщиков, лицами, уполномоченными управлять имуществом безвестно отсутствующего физического лица, опекунами физического лица, признанного судом недееспособным) в установленные сроки.
Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору.
Изменение установленного срока уплаты налога и сбора допускается только в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.
При уплате налога и сбора с нарушением срока уплаты налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени в порядке и на условиях, предусмотренных настоящим Кодексом.
Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога.
В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном статьями 46 и 48 настоящего Кодекса, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьями 47 и 48 настоящего Кодекса.
Взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом:
1) юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами;
2) юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.
Обязанность по уплате налога также считается исполненной после вынесения налоговым органом или судом в порядке, установленном статьей 78 настоящего Кодекса, решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов.
3. Уплата налогов производится в наличной (путем внесения наличных денежных средств) и безналичной форме (путем перечисления сумм налогов).
При отсутствии банка налогоплательщик или налоговый агент, являющиеся физическими лицами (индивидуальными предпринимателями; физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями; опекуном гражданина, признанного недееспособным и т.п.), могут уплачивать налоги в наличной форме:
- через кассу органа местного самоуправления;
- через организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи.
Юридические лица вносить наличные денежные средства в кассу местного органа самоуправления или в организацию связи не вправе.
4. Конкретный порядок уплаты налога устанавливается в соответствии с настоящей статьей применительно к каждому налогу. При этом необходимо учитывать и соблюдать те основополагающие принципы и основы осуществления порядка уплаты налогов, которые предусмотрены в статье 58 НК РФ.
Порядок уплаты федеральных налогов устанавливается настоящим Кодексом.
Порядок уплаты региональных налогов устанавливается законами субъектов Российской Федерации в соответствии с настоящим Кодексом.
Порядок уплаты местных налогов устанавливается нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в соответствии с настоящим Кодексом. При этом в городах Москве и Санкт-Петербурге порядок уплаты местных налогов и сборов устанавливается законами указанных субъектов РФ.
Статья 59. Списание безнадежных долгов по налогам и сборам
Комментарий к статье 59
1. Безнадежные долги по налогам и сборам - это недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, взыскание которой оказалось невозможным в силу причин экономического (кризис, падение производства, обвал рубля, крах банковской системы и т.п., крупные убытки, явившиеся следствием остановки производства; простои, вызванные крупными авариями, пожарами, тяжелое материальное положение физического лица и т.п.), социального (революции, гражданские войны, этнические, религиозные и т.п. конфликты, забастовки) и юридического (запреты, исходящие от органов государства) характера.
Безнадежные долги по налогам и сборам списываются в порядке, установленном:
- по федеральным налогам и сборам - Правительством Российской Федерации.
О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам, а также задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам см. Постановление Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100;
- по региональным налогам и сборам - исполнительными органами субъектов Российской Федерации (к примеру, в Москве такое решение вправе принять мэр города и Правительство Москвы);
- по местным налогам и сборам - исполнительными органами местного самоуправления (администрациями городов и районов, исполкомами и т.д.). В обоих городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге такое решение принимают органы исполнительной власти этих двух субъектов РФ (мэр или правительство).
2. Правила, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, применяются также при списании безнадежной задолженности по пеням.
Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Статья 60. Обязанности банков по исполнению поручений на перечисление налогов и сборов и решений о взыскании налогов и сборов
Комментарий к статье 60
1. Банки обязаны исполнять поручение налогоплательщика или налогового агента на перечисление налога (далее - поручение на перечисление налога) в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды), а также решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в порядке очередности, установленной гражданским законодательством.
При этом бюджетами являются федеральный бюджет, бюджеты субъектов Российской Федерации (региональные бюджеты), бюджеты муниципальных образований (местные бюджеты).
Внебюджетные фонды - это государственные внебюджетные фонды, образуемые вне федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации в соответствии с федеральным законодательством.
Банк - коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации.
Поручения налогоплательщиков и налоговых агентов могут быть оформлены платежными поручениями либо иными документами, предусмотренными законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами, применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота, для осуществления безналичных (наличных) расчетов. Такими документами налогоплательщик (налоговый агент) обязывает банк (в котором у него открыт счет) осуществить перечисление сумм налогов в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) (статья 862 ГК РФ).
В соответствии со статьей 855 ГК РФ при наличии на счете денежных средств, сумма которых достаточна для удовлетворения всех требований, предъявленных к счету, списание этих средств со счета осуществляется в порядке поступления распоряжений клиента и других документов на списание (календарная очередность), если иное не предусмотрено законом.
2. Банк обязан в течение одного операционного дня (следующего за днем, когда получено поручение от налогоплательщика (налогового агента) либо решение налогового органа) исполнить указанные выше полученные документы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
При этом плата за обслуживание по указанным операциям не взимается.
Условия договора банковского счета, предусматривающие обязанности клиента платить за совершение упомянутых выше банковских операций, признаются недействительными.
Операционным днем является часть рабочего дня банка, отведенная для приема и оказания услуг клиентам в коммерческих банках.
При предъявлении физическим лицом поручения на перечисление налога в обособленное подразделение банка (например, отделение банка) не имеющее корреспондентского счета (субсчета):
- указанный выше срок для исполнения банком поручения продлевается;
- указанный выше срок продлевается на время доставки в установленном порядке такого поручения организацией связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи, в обособленное подразделение банка, имеющее корреспондентский счет (субсчет);
- срок продлевается не более чем на 5 операционных дней.
3. При наличии денежных средств на счете налогоплательщика (налогового агента) банки не вправе задерживать исполнение поручений на перечисление налогов или решений о взыскании налогов в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды). Иными словами банки обязаны осуществлять соответствующие банковские операции в сроки, указанные в п. 2 настоящей статьи.
При отсутствии достаточных денежных средств на банковском счете следует руководствоваться статьей 855 ГК РФ.
4. За неисполнение или ненадлежащее исполнение предусмотренных настоящей статьей обязанностей банки несут ответственность, установленную настоящим Кодексом (см. ст. ст. 133, 135 НК РФ и комментарий к ним).
Применение мер ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей, предусмотренных настоящей статьей, не освобождает банк от обязанности:
- перечислить в бюджеты (внебюджетные фонды) сумму налога;
- уплатить соответствующие пени (см. статью 75 НК РФ и комментарий к ней).
В случае неисполнения банком указанной обязанности в установленный срок к этому банку применяются меры:
- по взысканию неперечисленных сумм налога (сбора);
- по взысканию соответствующих пеней (см. статью 75 НК РФ и комментарий к ней).
Указанное выше взыскание производится за счет:
- денежных средств в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному статьей 46 настоящего Кодекса (смотрите комментарий к ней);
- иного имущества - в судебном порядке.
Налоговый орган вправе обратиться в ЦБ РФ с ходатайством об аннулировании лицензии, выданной банку на осуществление банковской деятельности, в случае неоднократного нарушения таким банком указанных в настоящей статье обязанностей в течение одного календарного года.
5. Правила настоящей статьи регулируют обязанности банков по исполнению поручений на перечисление сборов и решений о взыскании сборов.
Глава 9. ИЗМЕНЕНИЕ СРОКА УПЛАТЫ
НАЛОГА И СБОРА, А ТАКЖЕ ПЕНИ
Статья 61. Общие условия изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени
Комментарий к статье 61
1. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик (плательщик сборов) вправе исполнить обязанность по уплате налогов (сборов) досрочно.
Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Изменение установленного срока уплаты налога и сбора допускается только в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.
Настоящая статья дает определение и устанавливает возможность изменения срока уплаты налога и сбора.
Изменение срока уплаты налога и сбора - это перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок.
Не является изменением срока уплаты налогов и сборов случаи, когда в соответствии с настоящим Кодексом устанавливаются новые сроки уплаты налогов и сборов.
2. Изменение срока уплаты налога и сбора допускается исключительно:
1) в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом (а именно главой 9 НК РФ);
2) в пределах лимитов предоставления отсрочек, рассрочек и налоговых кредитов по уплате налогов и сборов в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации:
а) федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год - в части налогов и сборов, подлежащих зачислению в федеральный бюджет;
б) законами субъектов Российской Федерации о бюджете - в части налогов и сборов, подлежащих зачислению в бюджеты соответствующих субъектов Российской Федерации;
в) правовыми актами представительных органов муниципальных образований - в части налогов и сборов, подлежащих зачислению в бюджеты соответствующих муниципальных образований.
При этом отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии оснований, предусмотренных настоящим Кодексом (статьей 64 НК РФ), на срок от одного до шести месяцев соответственно с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности.
Срок уплаты налога может быть изменен в отношении:
- всей подлежащей уплате суммы налога;
- либо ее части с начислением процентов на неуплаченную сумму налога, если иное не предусмотрено главой 9 НК РФ (к примеру, см. статью 64 НК РФ и комментарий к ней).
3. Изменение срока уплаты налога и сбора осуществляется в форме:
1) отсрочки (определение см. в предыдущем пункте комментариев);
2) рассрочки (определение см. в предыдущем пункте комментариев);
3) налогового кредита (определение см. в предыдущем пункте комментариев);
4) инвестиционного налогового кредита.
4. Изменение срока уплаты налога и сбора (перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок) не отменяет существующей и не создает новой обязанности по уплате налога и сбора.
Таким образом, ни отсрочка, ни рассрочка, ни налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит не отменяет обязанность по уплате налога и сбора (и не создает новой обязанности по уплате налога и сбора), а лишь переносит срок ее исполнения.
5. Органами, в компетенцию которых входит принятие решений об изменении сроков уплаты налогов и сборов, являются:
1) по федеральным налогам и сборам - ФНС России (за исключением случаев, предусмотренных статьей 63 НК РФ);
2) по региональным и местным налогам и сборам - налоговые органы по месту нахождения (жительства) заинтересованного лица. Решения об изменении сроков уплаты таких налогов принимаются по согласованию с финорганами (соответствующими структурными подразделениями правительств (администраций, исполкомов и т.п.) субъектов РФ (министерствами, департаментами, управлениями финансов) в субъектах РФ и местными финорганами (управлениями администраций, мэрий, исполкомов и т.п.) в городах, районах и т.п.
3) по налогам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, - Федеральная таможенная служба (ФТС), а также таможенные посты, таможни и др.
4) по государственной пошлине - консульские учреждения, суды, органы исполнительной власти и т.п.
5) по единому социальному налогу - ФНС по согласованию с ПФР, ФСС и т.п.
Изменение срока уплаты налога и сбора по решению указанных выше органов (указанных в статье 63 настоящего Кодекса, см. также комментарий к ней), может производиться, если иное не предусмотрено главой 9 НК РФ:
а) под залог имущества в соответствии со статьей 73 настоящего Кодекса (см. комментарий к ней) - это мера обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов в случае изменения сроков исполнения такой обязанности, оформляется договором между налоговым органом и залогодателем (им может быть как налогоплательщик, плательщик сборов, так и третье лицо).
6) при наличии поручительства в соответствии со статьей 74 настоящего Кодекса (смотрите комментарий к ней).
В силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней.
Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации договором между налоговым органом и поручителем.
6. Изменение срока уплаты налогов, предусмотренных специальными налоговыми режимами, пени производится в порядке, предусмотренном главой 9 НК РФ (ст. ст. 61 - 68 НК РФ).
7. Правила, предусмотренные главой 9 НК РФ (ст. ст. 61 - 68 НК РФ), применяются при изменении срока уплаты налога в ПФР, ФСС и другие государственные внебюджетные фонды.
При этом органы государственных внебюджетных фондов пользуются правами и несут обязанности финансовых органов, предусмотренные главой 9 НК РФ (см. статью 63 НК РФ и комментарий к ней).
Статья 62. Обстоятельства, исключающие изменение срока уплаты налога
Комментарий к статье 62
1. Настоящая статья устанавливает обстоятельства, исключающие изменение срока уплаты налога.
Срок уплаты налога не может быть изменен, если в отношении лица, претендующего на такое изменение (заинтересованного лица):
1) возбуждено уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах (гл. 22, 23, ст. ст. 171, 172, 173, 194, 198, 199 УК РФ).
К примеру, может быть возбуждено уголовное дело за лжепредпринимательство (статья 173 УК РФ), то есть создание коммерческой организации без намерения осуществлять предпринимательскую или банковскую деятельность, имеющее целью получение кредитов, освобождение от налогов, извлечение иной имущественной выгоды или прикрытие запрещенной деятельности, причинившее крупный ущерб гражданам, организациям или государству;
2) проводится производство по делу:
- о налоговом правонарушении.
Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность (см. ст. ст. 106 - 129 НК РФ и комментарий к ним);
- об административном правонарушении.
Административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое Кодексом об административных правонарушениях или законами субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях установлена административная ответственность.
При этом затрагиваются только правонарушения в области налогов и сборов, таможенного дела в части налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации (к примеру, ст. ст. 15.1, 15.2, 15.5, 15.6 Кодекса РФ об административных правонарушениях);
3) имеются достаточные основания полагать, что:
- это лицо (заинтересованное лицо) воспользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств (закрытие им банковского счета и открытие другого, неизвестного налоговым органам счета с последующим перечислением на него денежных средств и т.п.) или иного имущества, подлежащего налогообложению (путем совершения фиктивных сделок, представления фиктивных документов об уничтожении или утере имущества и т.п.);
- это заинтересованное лицо собирается выехать за пределы Российской Федерации на постоянное жительство (установление факта оформления соответствующих документов, визы и т.п.).
2. При наличии обстоятельств, указанных в пункте 1 настоящей статьи, на момент вынесения решения об изменении срока уплаты налога:
- решение об изменении срока уплаты налога не может быть вынесено;
- вынесенное решение подлежит отмене. Уполномоченный орган обязан указанное решение отменить и о его отмене в трехдневный срок письменно уведомить заинтересованное лицо и налоговый орган по месту учета этого лица.
Заинтересованное лицо вправе обжаловать указанное решение в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом (ст. ст. 64 - 68 НК РФ, гл. 19 НК РФ), в вышестоящий орган или в суд.
Статья 63. Органы, уполномоченные принимать решения об изменении срока уплаты налога и сбора
Комментарий к статье 63
1. Органами, в компетенцию которых входит принятие решений об изменении сроков уплаты налогов и сборов (предоставление отсрочки, рассрочки в уплате налога и сбора, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита), являются:
1) по федеральным налогам и сборам - федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов (за исключением случаев, предусмотренных подпунктами 3 - 5 настоящего пункта и пунктом 2 настоящей статьи) - ФНС России;
2) по региональным и местным налогам - налоговые органы по месту нахождения (жительства) заинтересованного лица по согласованию с соответствующими финансовыми органами субъектов РФ (подразделения администраций, исполкомов и т.п. субъектов РФ - министерства, департаменты, управления финансов и т.п.), по согласованию с финансовыми органами муниципальных образований (управления администраций, мэрий, исполкомов (отделы, комитеты и т.п.), за исключением случая, предусмотренного п. 3 настоящей статьи) соответственно.
В городах Москве и Санкт-Петербурге решение об изменении срока уплаты местных налогов принимаются по согласованию с финансовыми органами этих субъектов РФ, а не с финансовыми органами местных подразделений;
3) по налогам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, - федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области таможенного дела (Федеральная таможенная служба - ФТС), или уполномоченные им таможенные органы (таможенные посты, таможня и т.п.).
В соответствии со статьей 333 Таможенного кодекса РФ при наличии оснований, установленных статьей 334 Таможенного кодекса РФ, федеральная служба, уполномоченная в области таможенного дела, или определяемые ею иные таможенные органы по заявлению плательщика таможенных пошлин, налогов в письменной форме могут изменить срок уплаты таможенных пошлин, налогов.
Изменение срока уплаты таможенных пошлин, налогов производится в форме отсрочки или рассрочки.
В предоставлении отсрочки или рассрочки уплаты таможенных пошлин, налогов может быть отказано исключительно при наличии оснований, предусмотренных статьей 335 Таможенного кодекса РФ.
Отсрочка или рассрочка уплаты таможенных пошлин, налогов может предоставляться по одному или нескольким видам таможенных пошлин, налогов, а также в отношении всей суммы, подлежащей уплате, либо ее части.
Отсрочка или рассрочка уплаты таможенных пошлин, налогов предоставляется при условии обеспечения уплаты таможенных платежей в порядке, предусмотренном главой 31 Таможенного кодекса РФ. Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки уплаты таможенных пошлин, налогов принимается в срок, не превышающий 15 дней со дня подачи заявления об этом.
Отсрочка или рассрочка уплаты таможенных пошлин, налогов предоставляется на срок от одного до шести месяцев.
Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки уплаты таможенных пошлин, налогов или об отказе в ее предоставлении в письменной форме доводится до лица, обратившегося с заявлением о ее предоставлении. В решении указывается срок, на который предоставляется отсрочка или рассрочка уплаты таможенных пошлин, налогов, а в случае отказа в предоставлении отсрочки или рассрочки уплаты таможенных пошлин, налогов - причины такого решения;
4) по государственной пошлине - органы государственной власти и (или) лица, уполномоченные в соответствии с главой 25.3 настоящего Кодекса принимать решение об изменении сроков уплаты государственной пошлины (органы исполнительной власти, консульские учреждения, суды и т.п.).
Государственная пошлина - это обязательный и действующий на всей территории Российской Федерации платеж, взимаемый за совершение юридически значимых действий либо выдачу документов уполномоченными на то органами или должностными лицами;
5) по единому социальному налогу - ФНС России по согласованию с органами соответствующих внебюджетных фондов (ПФР, ФСС).
Порядок организации работы по предоставлению налогоплательщикам отсрочки или рассрочки по уплате авансового платежа по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет, утвержден Постановлением Правления ПФР от 5 сентября 2001 г. N 146.
2. Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, - Федеральная налоговая служба (ФНС) изменяет сроки уплаты налогов и сборов, в случае:
- если в соответствии с законодательством Российской Федерации налоги и сборы подлежат зачислению в федеральный бюджет;
- если законодательство о налогах и сборах предусматривает перечисление сумм налогов и сборов в бюджеты разного уровня (в федеральный бюджет, в бюджеты субъектов Российской Федерации либо в местные бюджеты).
Финорганы субъектов РФ принимают участие в принятии решения об изменении сроков уплаты налогов и сборов в случае:
- если суммы налогов и сборов должны полностью поступать в бюджет субъекта РФ;
- если часть сумм налогов и сборов подлежит уплате в федеральный бюджет, часть - в местный, а оставшаяся часть - в бюджет соответствующего субъекта РФ. При этом они решают вопрос именно в отношении той части сумм налогов и сборов, которая поступает в бюджет данного субъекта РФ.
Местные финорганы вправе принять участие в принятии решения об изменении сроков уплаты налогов и сборов в случае:
- если суммы налогов и сборов подлежат зачислению исключительно в местный бюджет данного муниципального образования;
- если часть сумм налогов и сборов подлежит зачислению в местный бюджет, тогда как остальная часть сумм налогов и сборов, подлежит зачислению в федеральный бюджет и (или) бюджет субъектов РФ.
3. Если в соответствии с законодательством субъектов Российской Федерации (например, о транспортном налоге, о налоге на имущество организаций и т.п.) региональные налоги подлежат зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации и (или) местные бюджеты, сроки уплаты таких налогов изменяются на основании решений налоговых органов по месту нахождения (жительства) заинтересованных лиц в части сумм, подлежащих зачислению в:
- бюджеты субъектов Российской Федерации, - по согласованию с финансовыми органами соответствующих субъектов Российской Федерации (подразделения администраций, исполкомов и т.п. субъектов РФ - министерства, департаменты, управления финансов и т.п.);
- местные бюджеты, - по согласованию с финансовыми органами соответствующих муниципальных образований (управления администраций, мэрий, исполкомов (отделы, комитеты и т.п.)).
В городах Москве и Санкт-Петербурге сроки уплаты части налогов и сборов, которая подлежит зачислению в местные бюджеты, изменяются решениями налоговых органов по согласованию с финорганами указанных субъектов.
Статья 64. Порядок и условия предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога и сбора
Комментарий к статье 64
1. Настоящая статья дает определение таких способов изменения срока уплаты налога и сбора, как отсрочка и рассрочка.
Отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии оснований, предусмотренных настоящей статьей, на срок от одного до шести месяцев соответственно с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности.
Из указанного определения можно выделить основные признаки отсрочки или рассрочки по уплате налога:
1) решение об отсрочке или рассрочке по уплате налога принимается лишь при наличии хотя бы одного из оснований, предусмотренных настоящей статьей;
2) отсрочка или рассрочка по уплате налога предоставляется на срок от одного до шести месяцев;
3) отсрочка отличается от рассрочки тем, что:
- при отсрочке сумма задолженности выплачивается налогоплательщиком единовременно до истечения ее срока;
- при рассрочке сумма задолженности выплачивается налогоплательщиком поэтапно (по частям) в течение всего срока ее действия. Последняя часть суммы задолженности должна быть уплачена налогоплательщиком не позднее последнего дня срока действия рассрочки.
2. Отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть предоставлена заинтересованному лицу при наличии хотя бы одного из следующих оснований:
1) причинения этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия (наводнение, землетрясение и т.п.), технологической катастрофы (взрыв нефтепровода, авария на АЭС и т.п.) или иных обстоятельств непреодолимой силы (банковский кризис, дефолт и т.п.).
Непреодолимая сила - это чрезвычайные и непредотвратимые при осуществлении предпринимательской деятельности обстоятельства. К таким обстоятельствам не относятся, в частности, нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника, отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров, отсутствие у должника необходимых денежных средств;
2) задержки этому лицу финансирования из бюджета (федерального, регионального или местного) или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа. Иными словами у государства есть задолженность перед этим заинтересованным лицом;
3) угрозы банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога.
Юридическое лицо, являющееся коммерческой организацией, за исключением казенного предприятия, а также юридическое лицо, действующее в форме потребительского кооператива либо благотворительного или иного фонда, по решению суда может быть признано несостоятельным (банкротом), если оно не в состоянии удовлетворить требования кредиторов.
Индивидуальный предприниматель, который не в состоянии удовлетворить требования кредиторов, связанные с осуществлением им предпринимательской деятельности, может быть признан несостоятельным (банкротом) по решению суда. С момента вынесения такого решения утрачивает силу его регистрация в качестве индивидуального предпринимателя;
4) если имущественное положение физического лица (гражданина РФ, иностранного гражданина или лица без гражданства) исключает возможность единовременной уплаты налога (угроза остаться без средств к существованию);
5) если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носит сезонный характер.
Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Сезонное производство - производство, осуществление которого непосредственно связано с природными, климатическими условиями и со временем года. Данное понятие применяется в отношении организации и индивидуального предпринимателя, если в определенные налоговые периоды (квартал, полугодие) их производственная деятельность не осуществляется в силу природных и климатических условий;
6) основания для предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, устанавливается Таможенным кодексом Российской Федерации.
3. Отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть предоставлена по одному или нескольким налогам.
Также отсрочка или рассрочка может быть предоставлена по уплате как части налога, так и по уплате всей суммы налога.
4. На сумму задолженности начисляются проценты исходя из ставки, равной одной второй (1/2) ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей за период отсрочки или рассрочки, в случаях, если отсрочка или рассрочка по уплате налога предоставлена по следующим основаниям:
- угрозы банкротства заинтересованного лица в случае единовременной выплаты им налога;
- если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога;
- если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носит сезонный характер.
При этом указанные правила применяются, если иное не предусмотрено таможенным законодательством Российской Федерации в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ.
Проценты уплачиваются до уплаты или одновременно с уплатой суммы задолженности по уплате таможенных пошлин, налогов, но не позднее дня, следующего за днем истечения срока предоставленной отсрочки или рассрочки уплаты таможенных пошлин, налогов. При этом уплата, взыскание и возврат процентов осуществляются в порядке, предусмотренном ТК РФ, применительно к уплате, взысканию и возврату таможенных пошлин, налогов.
В соответствии с настоящим Кодексом на сумму задолженности проценты не начисляются, если отсрочка или рассрочка по уплате налогов предоставлена по следующим основаниям:
- причинения заинтересованному лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;
- задержки заинтересованному лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа.
5. Отсрочка или рассрочка по уплате налога предоставляется на основании заявления заинтересованного лица.
Заявление должно быть оформлено письменно с указанием ИНН заинтересованного лица, а также оснований, по которым предоставляется отсрочка или рассрочка (указаны в пункте 2 настоящей статьи). К этому заявлению должны быть приложены документы, подтверждающие наличие оснований, указанных в нем.
Данное заявление с приложенными к нему документами подается заинтересованным лицом в соответствующий уполномоченный орган (см. статью 63 НК РФ и комментарий к ней).
Копия заявления направляется заинтересованным лицом в налоговый орган по месту его учета в десятидневный срок.
Поскольку изменение срока уплаты налога и сбора по решению уполномоченных органов может производиться под залог имущества в соответствии со статьей 73 настоящего Кодекса либо при наличии поручительства в соответствии со статьей 74 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом (главой 9 НК РФ), то по требованию уполномоченного органа заинтересованным лицом предоставляются уполномоченному органу документы об имуществе, которое может быть предметом залога, либо поручительство.
6. Отсрочка или рассрочка по уплате налога предоставляется заинтересованному лицу на основании решения, принятого уполномоченным органом по согласованию с финансовыми органами (органами внебюджетных фондов) в соответствии со статьей 63 настоящего Кодекса.
В течение одного месяца со дня получения заявления (заявление должно быть зарегистрировано в канцелярии уполномоченного органа с указанием числа и входящего номера) заинтересованного лица уполномоченный орган по согласованию с финансовыми органами (органами внебюджетных фондов) принимают решение предоставить заинтересованному лицу отсрочку или рассрочку по уплате налога или отказать в ней.
На период рассмотрения заявления заинтересованного лица о предоставлении отсрочки или рассрочки (1 месяц) заинтересованному лицу может быть предоставлено временное приостановление уплаты суммы задолженности по ходатайству такого заинтересованного лица. Уполномоченный орган вправе принять такое решение. При этом срок временного приостановления уплаты суммы задолженности в любом случае не может превышать один месяц.
Копия такого решения предоставляется заинтересованным лицом в налоговый орган по месту его учета в пятидневный срок со дня принятия решения.
7. Уполномоченный орган не вправе отказать заинтересованному лицу в отсрочке или рассрочке по уплате налога, если такое заинтересованное лицо указало в своем заявлении о предоставлении отсрочки или рассрочки такие основания, как:
1) причинение этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;
2) задержки этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа.
Уполномоченный орган не вправе отказать заинтересованному лицу в отсрочке или рассрочке по уплате налога в пределах соответственно суммы причиненного такому заинтересованному лицу ущерба либо суммы недофинансирования или неоплаты выполненного этим лицом государственного заказа при условии отсутствия следующих обстоятельств:
- возбуждено уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах;
- проводится производство по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении в области налогов и сборов, таможенного дела в части налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации;
- имеются достаточные основания полагать, что заинтересованное лицо воспользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо собирается выехать за пределы Российской Федерации на постоянное жительство.
Смотрите также комментарий к статье 62 НК РФ.
8. Решение уполномоченного органа о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога должно содержать следующие реквизиты:
1) указание на сумму задолженности (т.е. на ту сумму налога, которая не будет уплачиваться в установленные законом сроки в результате отсрочки или рассрочки);
2) указание на налог, по уплате которого предоставляется отсрочка или рассрочка (указывается также относится ли этот налог (его часть) к федеральным, региональным или местным);
3) указание на сроки уплаты суммы задолженности и начисляемых процентов.
Отсрочка или рассрочка по уплате налога предоставляется на срок от одного до шести месяцев.
Сроки уплаты суммы задолженности и начисляемых процентов устанавливаются с учетом статьи 57 НК РФ, см. также комментарий к ней;
4) указание на порядок уплаты суммы задолженности и начисляемых процентов.
При отсрочке сумма задолженности (и проценты) уплачиваются единовременно, при рассрочке - поэтапно;
5) в соответствующих случаях документы об имуществе, которое является предметом залога (договор залога, документы, подтверждающие право собственности залогодателя и т.п.), либо поручительство (договор поручительства, в силу которого поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней).
Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога вступает в действие со дня, установленного в этом решении.
Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога под залог имущества вступает в действие только после заключения договора о залоге имущества. При этом договор о залоге имущества должен соответствовать правилам статьи 73 НК РФ.
9. Решение об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога принимается уполномоченным органом по согласованию с финансовыми органами (органами внебюджетных фондов).
Указанное решение об отказе должно быть мотивированным.
В таком решении должны быть приведены имеющие место обстоятельства, исключающие изменение срока исполнения обязанности по уплате налога, при наличии следующих оснований, указанных в заявлении заинтересованного лица:
- причинения заинтересованному лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;
- задержки заинтересованному лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа.
Иными словами, уполномоченный орган в своем решении об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога должен обосновать свой отказ, ссылаясь на конкретные обстоятельства (свидетельствующие о том, что на самом деле не было технологической катастрофы или стихийного бедствия, не было никакой задержки финансирования из бюджета и т.п.), послужившие основанием для такого отказа, ссылаясь на конкретные нормы НК РФ и иного акта законодательства о налогах и сборах, в соответствии с которыми принято это решение.
Решение об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога может быть обжаловано заинтересованным лицом в порядке, установленном законодательством Российской Федерации:
- либо в вышестоящий (данного уполномоченного органа, принявшего решение) орган;
- либо в суд (арбитражный - заинтересованное лицо - организация или индивидуальный предприниматель, суд общей юрисдикции - заинтересованное лицо - физическое лицо, не имеющее статус индивидуального предпринимателя).
10. После принятия решения о предоставлении (либо об отказе в предоставлении) отсрочки или рассрочки по уплате налога (т.е. по истечении месяца со дня поступления заявления заинтересованного лица) уполномоченный орган направляет копию такого решения в трехдневный срок:
- заинтересованному лицу;
- в налоговый орган по месту учета заинтересованного лица.
11. Законы субъектов Российской Федерации и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований могут устанавливать дополнительные основания и иные условия предоставления отсрочки или рассрочки уплаты соответственно региональных и местных налогов.
При этом такие дополнительные основания и иные условия предоставления отсрочки или рассрочки по уплате региональных и местных налогов не должны противоречить настоящему Кодексу.
Законы субъектов Российской Федерации и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований не могут устанавливать дополнительные основания и иные условия для отказа в предоставлении отсрочки или рассрочки уплаты соответственно региональных и местных налогов, чем это установлено настоящим Кодексом.
12. Правила настоящей статьи применяются также в отношении порядка и условий предоставления отсрочки или рассрочки по уплате сборов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, а также пени. Это следует из пункта 6 статьи 61 НК РФ. Хотя прямо на это в настоящей статье не указано.
Статья 65. Порядок и условия предоставления налогового кредита
Комментарий к статье 65
1. Настоящая статья дает определение такой форме изменения срока уплаты налога, как налоговый кредит.
Налоговый кредит представляет собой изменение срока уплаты налога на срок от трех месяцев до одного года при наличии хотя бы одного из оснований, указанных в подпунктах 1 - 3 пункта 2 статьи 64 настоящего Кодекса (см. комментарий к ней), а именно:
1) причинение заинтересованному лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;
2) задержка заинтересованному лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа;
3) угроза банкротства заинтересованного лица в случае единовременной выплаты им налога.
Налоговый кредит предоставляется заинтересованному лицу по его письменному заявлению на основании решения уполномоченного органа.
Налоговый кредит может быть предоставлен по одному или нескольким налогам.
Налоговый кредит оформляется договором, заключенным между уполномоченным органом и заинтересованным лицом, в соответствии с которым срок уплаты налога и сбора изменяется с установленного законодательством на более поздний срок (от трех месяцев до одного года).
Такой договор должен быть установленной формы. Форму договора устанавливают финорганы (в некоторых случаях - по согласованию с налоговыми органами).
По федеральным налогам договор заключается между заинтересованным лицом и ФНС России; по региональным налогам - между заинтересованным лицом и налоговым органом по согласованию с финорганами субъекта РФ; по местным налогам - между заинтересованным лицом и налоговым органом по согласованию с финорганом местного самоуправления; по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, - между заинтересованным лицом и таможенным органом и т.п.
Налоговый кредит по нескольким налогам оформляется соответственно несколькими договорами для каждого из них. При этом продолжительность сроков предоставления налогового кредита может зависеть от вида налога, но должна быть в пределах от 3 месяцев до одного года.
Договор о налоговом кредите должен предусматривать следующие существенные условия:
- сумму задолженности;
- указание на налог, по уплате которого предоставлен налоговый кредит;
- срок действия данного договора;
- начисляемые на сумму задолженности проценты;
- порядок погашения суммы задолженности и начисленных процентов;
- в соответствующих случаях документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство;
- ответственность сторон.
Копия договора о налоговом кредите представляется заинтересованным лицом в налоговый орган по месту его учета в пятидневный срок со дня заключения договора.
Подача и рассмотрение заявления заинтересованного лица о предоставлении налогового кредита, принятие по нему решения и вступление его в действие производятся по правилам предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога и сбора (см. ст. 64 НК РФ и комментарий к ней). Соответственно:
1) заявление о предоставлении налогового кредита с указанием оснований подается в соответствующий уполномоченный орган с приложением к нему документов, подтверждающих наличие оснований, указанных в данном заявлении. При этом копия такого заявления должна быть направлена заинтересованным лицом в десятидневный срок в налоговый орган по месту его учета.
Кроме того, по требованию уполномоченного органа заинтересованным лицом должны быть представлены уполномоченному органу документы об имуществе, которое может быть предметом залога, либо поручительство;
2) решение о предоставлении налогового кредита или об отказе в его предоставлении принимается уполномоченным органом по согласованию с финансовыми органами (органами внебюджетных фондов) в соответствии со статьей 63 настоящего Кодекса (см. комментарий к ней) в течение одного месяца со дня получения заявления заинтересованного лица.
При этом по ходатайству заинтересованного лица уполномоченный орган вправе принять решение о временном (на период рассмотрения заявления о предоставлении налогового кредита) приостановлении уплаты суммы задолженности заинтересованным лицом. Копия такого решения должна быть предоставлена заинтересованным лицом в налоговый орган по месту его учета в пятидневный срок со дня принятия такого решения.
Решение о предоставлении налогового кредита должно содержать указание на:
- сумму задолженности;
- налог, по уплате которого предоставляется налоговый кредит;
- сроки уплаты суммы задолженности и начисляемых процентов;
- порядок уплаты суммы задолженности и начисляемых процентов;
- в соответствующих случаях, документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство.
Решение о предоставлении налогового кредита вступает в действие:
- со дня, установленного в этом решении.
При этом причитающиеся пени за все время со дня, установленного для уплаты налога, до дня вступления в силу этого решения включаются в сумму задолженности, если указанный срок уплаты предшествует дню вступления этого решения в силу;
- после заключения договора о залоге имущества (в порядке, предусмотренном статьей 73 настоящего Кодекса, см. комментарий к ней), если налоговый кредит предоставляется под залог имущества.
Решение уполномоченного органа о предоставлении заинтересованному лицу налогового кредита является основанием для заключения договора о налоговом кредите. При этом договор о налоговом кредите должен быть заключен в течение семи дней после принятия такого решения.
Копия решения о предоставлении налогового кредита или об отказе в его предоставлении направляется уполномоченным органом в трехдневный срок со дня принятия такого решения заинтересованному лицу и в налоговый орган по месту учета этого лица;
3) уполномоченный орган не вправе отказать заинтересованному лицу в налоговом кредите по уплате налога, если такое заинтересованное лицо указало в своем заявлении о предоставлении налогового кредита такие основания, как:
а) причинение этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;
б) задержки этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа.
Уполномоченный орган не вправе отказать заинтересованному лицу в налоговом кредите по уплате налога в пределах соответственно суммы причиненного такому заинтересованному лицу ущерба либо суммы недофинансирования или неоплаты выполненного этим лицом государственного заказа при условии отсутствия следующих обстоятельств:
- возбуждено уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах;
- проводится производство по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении в области налогов и сборов, таможенного дела в части налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации;
- имеются достаточные основания полагать, что заинтересованное лицо воспользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо собирается выехать за пределы Российской Федерации на постоянное жительство.
Смотрите также комментарий к статье 62 НК РФ;
4) решение об отказе в предоставлении налогового кредита должно быть мотивированным.
Уполномоченный орган в своем решении об отказе в предоставлении налогового кредита по уплате налога должен обосновать свой отказ, ссылаясь на конкретные обстоятельства (свидетельствующие о том, что на самом деле не было технологической катастрофы или стихийного бедствия, не было никакой задержки финансирования из бюджета и т.п.), послужившие основанием для такого отказа, ссылаясь на конкретные нормы НК РФ и иного акта законодательства о налогах и сборах, в соответствии с которыми принято это решение.
Решение об отказе в предоставлении налогового кредита по уплате налога может быть обжаловано заинтересованным лицом в порядке, установленном законодательством Российской Федерации:
- либо в вышестоящий (данного уполномоченного органа, принявшего решение) орган;
- либо в суд (арбитражный - заинтересованное лицо - организация или индивидуальный предприниматель, суд общей юрисдикции - заинтересованное лицо - физическое лицо, не имеющее статус индивидуального предпринимателя).
Проценты на сумму задолженности начисляются исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей за период договора о налоговом кредите, если налоговый кредит предоставлен по такому основанию, как угроза банкротства заинтересованного лица в случае единовременной выплаты им налога.
Проценты на сумму задолженности не начисляются, если налоговый кредит предоставлен по следующим основаниям:
- причинения заинтересованному лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;
- задержки заинтересованному лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа.
Статья 66. Инвестиционный налоговый кредит
Комментарий к статье 66
1. Настоящая статья дает определение такой форме изменения срока уплаты налога, как инвестиционный налоговый кредит.
Инвестиционный налоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии оснований, указанных в статье 67 настоящего Кодекса, предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.
Таким образом, инвестиционный налоговый кредит предоставляется:
1) только организациям;
2) инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен организации, являющейся налогоплательщиком соответствующего налога, при наличии хотя бы одного из следующих оснований:
- проведение этой организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами;
- осуществление этой организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;
- выполнение этой организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению;
3) инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен:
- по налогу на прибыль (доход) организаций;
- по региональным налогам;
- по местным налогам;
4) инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен на срок от одного года до пяти лет;
5) решение предоставить инвестиционный налоговый кредит принимают уполномоченные органы, указанные в статье 63 НК РФ.
Предоставление инвестиционного налогового кредита по уплате сбора в статье 66 НК РФ не предусмотрено.
2. Организация, получившая инвестиционный налоговый кредит, вправе уменьшать свои платежи по соответствующему налогу в течение срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите. При этом организация может и не воспользоваться этим правом либо воспользоваться этим правом частично.
Конкретный порядок уменьшения налоговых платежей определяется заключенным договором об инвестиционным налоговом кредите.
Такой договор вступает в силу со дня, указанного в этом договоре, если дата его вступления не определена - с момента заключения договора (договор считается заключенным с момента достижения сторонами согласия по всем его существенным условиям и придания договору установленной формы, статьи 432 - 434 ГК РФ).
Уменьшение производится:
- по каждому платежу соответствующего налога, по которому предоставлен инвестиционный налоговый кредит;
- за каждый отчетный период;
- до тех пор, пока накопленная сумма кредита не станет равной сумме кредита, предусмотренной соответствующим договором.
При этом накопленная сумма кредита - это общая сумма, не уплаченная организацией в результате всех таких уменьшений, возникших в результате действия инвестиционного налогового кредита.
Если организацией заключено более одного договора об инвестиционном налоговом кредите (могут быть заключены или по одному налогу, или по нескольким видам налогов), срок действия которых не истек к моменту очередного платежа по налогу, накопленная сумма кредита определяется отдельно по каждому из этих договоров.
При этом увеличение накопленной суммы налогового кредита производится (при наличии нескольких договоров об инвестиционном налоговом кредите) в определенной последовательности:
- увеличение накопленной суммы кредита производится вначале по первому из заключенных договоров об инвестиционном налоговом кредите. В данном случае имеется в виду договор, который вступил в силу раньше всех остальных;
- после того, как накопленная сумма кредита по размеру сравняется (достигнет) с суммой кредита, указанного в договоре об инвестиционном налоговом кредите, заключенном ранее других таких договоров, можно увеличивать накопленную сумму кредита по следующему (исходя из даты заключения договора и срока его вступления в силу) договору.
3. Суммы, на которые уменьшаются платежи по налогу, не могут превышать 50 процентов размеров соответствующих платежей по налогу, определенных по общим правилам без учета наличия договоров об инвестиционном налоговом кредите (то есть той суммы налога, которую организация должна была бы уплатить, если бы ей не был предоставлен инвестиционный налоговый кредит), в любом случае:
- в каждом отчетном периоде (отчетный период относится к тому виду налога, по которому предоставляется инвестиционный налоговый кредит);
- независимо от числа договоров об инвестиционном налоговом кредите (по данному виду налога).
При этом накопленная сумма кредита в течение налогового периода не может превышать 50% суммы налога, подлежащей уплате организацией за данный налоговый период. Если она превышает предельные размеры (на которые допускается уменьшение налога, установленные настоящим пунктом, для такого отчетного периода), то разница между этой и предельно допустимой суммой переносится на ближайший отчетный период.
Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи (см. об этом понятии статью 55 НК РФ и комментарий к ней).
Излишне накопленная сумма кредита (образовавшаяся по итогам налогового периода) переносится на следующий налоговый период и признается накопленной суммой кредита в первом отчетном периоде нового налогового периода в случае, если организация имела:
- убытки по результатам отдельных отчетных периодов в течение налогового периода (например, в течение двух месяцев первого квартала);
- либо убытки по итогам всего налогового периода (независимо от того, что таких убытков по некоторым отчетным периодам не было).
Статья 67. Порядок и условия предоставления инвестиционного налогового кредита
Комментарий к статье 67
1. Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен организации, являющейся налогоплательщиком (такой кредит не предоставляется плательщикам сборов, налоговым агентам и иным лицам) соответствующего налога (налога на прибыль, регионального или местного налога), при наличии хотя бы одного из следующих оснований:
1) проведение организацией: научно-исследовательских (научные исследования, разработка образцов нового изделия) или опытно-конструкторских работ (создание конструкторской документации на новое изделие или создание новой технологии) либо технического перевооружения собственного производства (например, обновление оборудования, внедрение новых технологических линий, реконструкция производственных помещений с одновременным монтажом новой техники и т.п.), в том числе направленного на создание при этом рабочих мест для инвалидов или на защиту окружающей среды (воздушной, водной, экологической, флоры, фауны) от загрязнения промышленными отходами (остатками сырья, материалов, полуфабрикатов, иных изделий или продуктов, которые образовались в процессе промышленного производства или потребления);
2) осуществление этой организацией:
- внедренческой или инновационной деятельности (проведение работ по внедрению новых достижений науки и техники в собственное производство или выполнение подобных работ по договорам с третьими лицами (заказчиками));
- деятельности по созданию новых (не имевших ранее аналогов) технологий (применяемых в машиностроении, в добывающих отраслях, при создании строительных материалов и конструкций и т.п.) или совершенствовании ранее применяемых технологий (в результате чего возрастают их эффективность, производительность, надежность, результативность, долговечность и т.п.);
- деятельности по созданию новых видов сырья или материалов (не имеющих аналогов, превосходящих по своим параметрам, составу и т.п. качествам ранее применяемые виды сырья и материалов, позволяющих повысить конкурентоспособность отечественных товаров и т.п.);
3) выполнение этой организацией:
- особо важного заказа (как от одного, так и от группы территориально близких субъектов РФ) по социально-экономическому развитию региона (может предусматривать разработку проекта проведения крупной экономической реформы или привлечения в регион значительных инвестиций и т.п.);
- предоставление особо важных услуг населению (например, по обслуживанию инвалидов и многодетных семей, по оказанию услуг, пользующихся в данный момент повышенным спросом).
2. Инвестиционный налоговый кредит предоставляется:
1) при проведении организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами, - на сумму, составляющую 30 процентов стоимости приобретенного этой организацией оборудования, используемого исключительно для выполнения указанных выше целей такой организацией;
2) на суммы, определяемые по соглашению между заинтересованной организацией и соответствующим уполномоченным органом (в пределах, установленных п. 3 ст. 66 НК РФ), в случаях предоставления инвестиционного налогового кредита организации, которая:
- осуществляет внедренческую или инновационную деятельность, в том числе создает новые или совершенствует применяемые технологии, создает новые виды сырья или материалов;
- выполняет особо важный заказ по социально-экономическому развитию региона или предоставляет особо важные услуги населению.
3. Основания для получения инвестиционного налогового кредита, указанные в пункте 1 настоящей статьи, должны быть документально подтверждены заинтересованной организацией.
Иными словами, такая организация должна представить: договоры на проведение научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо работ, направленных на техническое перевооружение собственного производства, заключенные с соответствующими подрядными организациями; документы, свидетельствующие о создании рабочих мест для инвалидов (например, выписки из приказов о приеме последних на работу, копии их направлений (выдаваемых органами занятости) на трудоустройство, расчетные ведомости о выплате работникам-инвалидам (принятым на созданные рабочие места) зарплаты, выписки из трудовых книжек инвалидов и т.п.); заключения природоохранных органов о создании в организации сооружений, внедрении технологий и т.п., исключающих загрязнение промышленными отходами окружающей среды; копию госзаказа (и заключенного на его основе соответствующего договора), который организация выполняет в целях социально-экономического развития региона (подписанного полномочными госорганами одного или нескольких субъектов РФ); сертификаты, свидетельства, справки, акты, иные документы, выданные в подтверждение того, что данная организация выполняет особо важные услуги населению; иные документы по запросу уполномоченного органа.
4. Инвестиционный налоговый кредит предоставляется на основании заявления заинтересованной организации.
Организация-налогоплательщик подает письменное заявление о предоставлении ей инвестиционного налогового кредита в соответствующий уполномоченный орган (ст. 63 НК РФ), указывая в нем основания для получения такого кредита (хотя бы одно из оснований, предусмотренных п. 1 ст. 67 НК РФ), размер испрашиваемого кредита, срок его предоставления, свой ИНН, иные сведения по запросу уполномоченного органа, с приложением документов, подтверждающих наличие оснований для предоставления инвестиционного налогового кредита.
Инвестиционный налоговый кредит оформляется договором установленной формы между соответствующим уполномоченным органом и заинтересованной организацией.
Форма договора об инвестиционном налоговом кредите устанавливается уполномоченным органом, принимающим решение о предоставлении инвестиционного налогового кредита. К таким органам относятся органы, упомянутые в статье 63 НК РФ.
5. Решение о предоставлении организации инвестиционного налогового кредита принимается:
- уполномоченным органом (ст. 63 НК РФ) по согласованию с финансовыми органами (органами внебюджетных фондов);
- в течение одного месяца со дня получения письменного заявления от организации-налогоплательщика.
Решение об отказе в предоставлении инвестиционного налогового кредита должно быть обосновано.
При этом наличие у заинтересованной организации одного или нескольких договоров об инвестиционном налоговом кредите не может служить препятствием для заключения с этой организацией другого договора об инвестиционном налоговом кредите по иным основаниям, если отсутствуют обстоятельства, упомянутые в статье 62 НК РФ и исключающие изменение срока уплаты налога.
6. Договор об инвестиционном налоговом кредите обязательно должен содержать следующие условия:
- порядок уменьшения налоговых платежей;
- сумму кредита;
- указание на налог, по которому организации-налогоплательщику предоставлен инвестиционный налоговый кредит;
- срок действия договора (т.е. дату вступления договора в силу и дату окончания его действия);
- начисляемые на сумму кредита проценты (не допускается устанавливать проценты на сумму кредита по ставке, менее одной второй (1/2) и превышающей три четвертых (3/4) ставки рефинансирования ЦБ РФ);
- порядок погашения суммы кредита и начисленных процентов;
- в соответствующих случаях документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство;
- условия об ответственности сторон;
- положения, в соответствии с которыми не допускаются в течение срока действия договора реализация (например, по договору поставки, мены, дарения) или передача во владение (например, в аренду), пользование или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества, приобретение которого организацией-налогоплательщиком явилось условием для предоставления инвестиционного налогового кредита, либо определяются условия такой реализации (передачи).
При отсутствии любого из перечисленных условий договор об инвестиционном налоговом кредите считается незаключенным.
На организацию-налогоплательщика законом возлагается обязанность представить в налоговый орган по месту ее учета копию договора инвестиционного налогового кредита в пятидневный срок со дня его заключения. При этом имеются в виду календарные дни. Отсчет упомянутого срока начинается со следующего (после даты заключения договора) дня.
7. Законы субъектов Российской Федерации и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований могут устанавливать иные основания и иные условия (включая сроки действия инвестиционного налогового кредита и ставки процентов на сумму кредита) предоставления инвестиционного налогового кредита по уплате соответственно региональных и местных налогов.
При этом такие дополнительные основания и иные условия предоставления инвестиционного налогового кредита по уплате региональных и местных налогов не должны противоречить настоящему Кодексу.
Законы субъектов Российской Федерации и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований не могут устанавливать дополнительные основания и иные условия для отказа в предоставлении инвестиционного налогового кредита уплаты соответственно региональных и местных налогов, чем это установлено настоящим Кодексом.
Статья 68. Прекращение действия отсрочки, рассрочки, налогового кредита или инвестиционного налогового кредита
Комментарий к статье 68
1. Действие отсрочки, рассрочки, налогового кредита или инвестиционного налогового кредита прекращается:
1) по истечении срока действия:
- решения о предоставлении отсрочки, рассрочки соответственно.
Отсрочка или рассрочка предоставляется на срок от одного до шести месяцев;
- решения о предоставлении налогового кредита или инвестиционного налогового кредита, соответственно, или договора.
На основании такого решения организация-налогоплательщик и уполномоченный орган заключают договор о налоговом кредите и договор об инвестиционном налоговом кредите соответственно.
Налоговый кредит предоставляется на срок от трех месяцев до одного года.
Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен на срок от одного года до пяти лет;
2) до истечения такого срока в случаях, предусмотренных настоящей статьей.
Действие отсрочки, рассрочки прекращается досрочно (до истечения установленного срока):
1) в добровольном порядке в случае уплаты налогоплательщиком всей причитающейся суммы налога и сбора и соответствующих процентов;
2) в принудительном порядке в случае нарушения заинтересованным лицом условий предоставления отсрочки, рассрочки - по решению уполномоченного органа, принявшего решение о соответствующем изменении срока исполнения обязанности по уплате налога и сбора.
При этом налогоплательщик должен в течение 30 календарных дней после получения ими соответствующего решения уплатить:
а) неуплаченную сумму задолженности.
При этом оставшаяся неуплаченной сумма задолженности определяется как разница между:
- суммой задолженности (т.е. той суммой налогов и сборов, по которой заинтересованное лицо получило право на перенос срока уплаты налогов и сборов), определенной в решении о предоставлении отсрочки (рассрочки), увеличенной на сумму процентов, исчисленную в соответствии с решением об отсрочке (рассрочке) за период действия отсрочки (рассрочки);
- фактически уплаченными суммами и процентами, начисленными в соответствии с пунктом 4 статьи 64 НК РФ;
б) пени за каждый день, начиная со дня, следующего за днем получения этого решения, по день уплаты этой суммы включительно.
5. Извещение об отмене решения об отсрочке или рассрочке направляется принявшим это решение уполномоченным органом налогоплательщику или плательщику сбора по почте заказным письмом не позднее пяти рабочих дней со дня принятия решения.
При этом такое извещение считается полученным налогоплательщиком (плательщиком сбора) по истечении шести дней с даты направления заказного письма.
Копия такого решения в те же сроки направляется уполномоченным органом в налоговый орган по месту учета заинтересованного лица.
Извещение и решение уполномоченного органа о досрочном прекращении отсрочки (рассрочки) по уплате налога следует различать от отмены уполномоченным органом ранее вынесенного решения, предоставляющего отсрочку (рассрочку) (см. статью 62 НК РФ и комментарий к ней).
6. Решение уполномоченного органа о досрочном прекращении действия отсрочки, рассрочки может быть обжаловано налогоплательщиком или плательщиком сбора в суд в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
Жалоба подается заинтересованным лицом:
- в арбитражный суд, если заинтересованное лицо является организацией или индивидуальным предпринимателем;
- в суд общей юрисдикции, если заинтересованное лицо - физическое лицо, не имеющее статус индивидуального предпринимателя (см. ст. 11 НК РФ).
При этом заинтересованное лицо может представить доказательства, свидетельствующие о том, что условия отсрочки (рассрочки) не были им нарушены либо нарушены по уважительным причинам, в том числе вследствие обстоятельств непреодолимой силы, либо сами нарушения были незначительными и допущены впервые.
7. Действие налогового кредита и инвестиционного налогового кредита прекращается досрочно (до истечения установленного срока):
1) в добровольном порядке в случае:
- уплаты налогоплательщиком всей причитающейся суммы налога и соответствующих процентов;
- прекращения действия договора о налоговом кредите или договора об инвестиционном налоговом кредите по соглашению сторон (такое соглашение должно иметь письменную форму);
2) в принудительном порядке в случае:
- прекращения действия договора о налоговом кредите или договора об инвестиционном налоговом кредите по решению суда.
Договор о налоговом кредите, заключенный между уполномоченным органом и заинтересованным лицом - физическим лицом, не имеющим статус индивидуального предпринимателя, расторгается по решению суда общей юрисдикции.
Договор об инвестиционном налоговом кредите (который заключается между уполномоченным органом и только организациями) расторгается по решению арбитражного суда.
8. Организация-налогоплательщик, которая заключила с соответствующим уполномоченным органом договор об инвестиционном налоговом кредите в течение 30 календарных дней со дня расторжения такого договора обязана уплатить все неуплаченные ранее в соответствии с договором суммы налога, а также соответствующие пени (они исчисляются по правилам статей 66, 75 НК РФ) и проценты на неуплаченные суммы налога, начисленные на каждый день действия указанного договора, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей за период от заключения до расторжения такого договора (т.е. дня вступления в законную силу решения арбитражного суда, соглашения сторон о расторжении договора об инвестиционном налоговом кредите), если в течение срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите она нарушит его условия:
- о реализации оборудования или иного имущества, приобретение которого явилось основанием предоставления инвестиционного налогового кредита (например, по договору поставки, по договору мены и т.д.).
Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе;
- о передаче во владение, пользование (например, по договору аренды) или распоряжение упомянутого имущества другим лицам (как физическим, так и юридическим лицам).
9. Если организация нарушила свои обязательства, связанные с выполнением особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона (или с предоставлением ею особо важных услуг населению) в течение установленного договором срока, то такая организация обязана уплатить:
- всю сумму неуплаченного налога, по которому ей был предоставлен инвестиционный налоговый кредит;
- проценты на сумму неуплаченного налога.
При этом проценты начисляются за каждый день действия договора об инвестиционном налоговом кредите (с даты его вступления в силу до момента прекращения его действия) исходя из ставки, равной ставке рефинансирования ЦБ РФ.
Указанная организация-налогоплательщик обязана произвести уплату этих сумм не позднее трех месяцев со дня расторжения договора об инвестиционном налоговом кредите.
Глава 10. ТРЕБОВАНИЕ ОБ УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ
Статья 69. Требование об уплате налога и сбора
Комментарий к статье 69
1. Настоящей статьей дано определение требования об уплате налога.
Требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику (организации или физическому лицу) письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени.
Требование об уплате налога направляется налогоплательщикам налоговым органом по месту их учета.
2. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки.
Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору.
Изменение установленного срока уплаты налога и сбора допускается только в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.
3. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику независимо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.
Условия и порядок привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах установлены статьей 106 - 115 НК РФ.
4. Требование об уплате налога должно содержать следующие сведения:
- о сумме задолженности по налогу;
- о размере пеней, начисленных на момент направления требования.
При этом требование должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налогов и сборов, а если выставляется по результатам налоговой проверки - не позднее 10 дней с даты вынесения соответствующего решения;
- о сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах (см. ст. 57 НК РФ и комментарий к ней);
- о сроке исполнения требования (должна быть указана дата (либо установлено количество дней), не позднее которой необходимо исполнить требование об уплате налогов и сборов и причитающихся пеней);
- о мерах по взысканию налога и обеспечению (залоге, поручительстве, аресте имущества и т.п.) исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком;
- подробные данные об основаниях взимания налога (объект налогообложения, налоговая база, период, ставка налога и (или) сбора);
- о положениях закона (со ссылкой на них) о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.
При отсутствии хотя бы одного из указанных сведений требование не будет соответствовать нормам НК РФ.
Могут быть предусмотрены и иные сведения, прямо указанные в форме требования установленного образца.
5. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику налоговым органом по месту его учета.
При этом налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации (ее филиалов и иных обособленных подразделений), по месту жительства физического лица (в том числе индивидуальные предприниматели), а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества или транспортных средств.
Форма требования об уплате налога утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, - Федеральной налоговой службой (ФНС) и доводится до сведения нижестоящих налоговых органов.
Действующая форма требования об уплате налога утверждена Приказом МНС России от 29 августа 2002 г. N БГ-3-29/465.
6. Требование об уплате налога может быть передано лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования:
1) руководителю организации-налогоплательщика, а также:
- ее законному представителю;
- ее уполномоченному представителю;
2) лично налогоплательщику - физическому лицу, а также:
- его законному представителю;
- его уполномоченному представителю.
Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
В случае, когда указанные лица уклоняются от получения требования (например, не желают дать подписку о вручении), указанное требование направляется по почте заказным письмом.
При этом требование об уплате налога считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.
7. Правила настоящей статьи применяются также в отношении требования об уплате сбора.
8. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также в отношении требования о перечислении налога, направляемого налоговому агенту.
Статья 70. Сроки направления требования об уплате налога и сбора
Комментарий к статье 70
Требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени.
Требование об уплате налога направляется налогоплательщику налоговым органом по месту его учета.
Указанное требование должно быть направлено таким способом, чтобы был подтвержден факт получения требования налогоплательщиком, не позднее трех календарных месяцев после наступления срока уплаты налога, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Отсчет начинается с последнего дня указанного срока.
Сроки уплаты налога устанавливаются законом применительно к каждому виду налога.
Соответствующая сумма налога уплачивается налогоплательщиком в установленные сроки самостоятельно, если иное не установлено настоящим Кодексом.
Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки (суммы налога (сбора), не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок).
Требование об уплате налога и соответствующих пеней, выставляемое налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки, должно быть направлено ему в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения. При этом имеются в виду 10 календарных дней. Отсчет начинается со следующего (за датой принятия решения) дня.
Налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.
В соответствии с пунктом 5 статьи 101 НК РФ копия решения налогового органа и требование вручаются налогоплательщику либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком либо его представителем. Если указанными выше способами решение налогового органа вручить налогоплательщику или его представителям невозможно, оно отправляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней после его отправки.
Правила настоящей статьи применяются также в отношении сроков направления требования об уплате сбора.
Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также в отношении сроков направления требования о перечислении налога, направляемого налоговому агенту.
Статья 71. Последствия изменения обязанности по уплате налога и сбора
Комментарий к статье 71
В случае если обязанность налогоплательщика (организации или физического лица) или плательщика сборов (организации или физического лица) по уплате налогов и сборов изменилась после направления требования об уплате налога и сбора, налоговый орган обязан направить налогоплательщику или плательщику сборов уточненное требование.
Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.
Обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах.
Частным случаем изменения этой обязанности является предусмотренное главой 9 настоящего Кодекса (см. ст. ст. 61 - 68 НК РФ, а также комментарий к ним) изменение сроков уплаты налогов и сборов.
Настоящая статья применяется, когда обязанность по уплате налогов и сборов уже изменена. При этом правила настоящей статьи применяются в том случае, когда обязанность по уплате налогов и сборов изменена уже после направления плательщику требования.
Уточненное требование направляется в таком же порядке, что и обычное.
Глава 11. СПОСОБЫ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТЕЙ
ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ
Статья 72. Способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов
Комментарий к статье 72
1. В комментируемой статье настоящего Кодекса определены способы обеспечения исполнения обязанности налогоплательщиками по уплате налогов и сборов. Обратим ваше внимание, что это является новеллой Налогового кодекса РФ.
Для чего это было необходимо? Ответим на этот вопрос академическим языком: для предотвращения и уменьшения тех негативных последствий, которые могут возникнуть у государства в связи с полной или частичной неуплатой налогов (сборов) обязанными лицами.
Чтобы было понятно сказанное выше, введем следующее определение: способы обеспечения - это установленные законом специальные меры воздействия, стимулирующие надлежащее исполнение налогоплательщиком (плательщиком сборов или иным обязанным лицом) налоговой обязанности. Другими словами, они состоят в возложении на налогоплательщика (налогового агента) дополнительной обязанности в случае ненадлежащего (т.е. задолженности и т.п.) исполнения налоговой обязанности, в возложении такой обязанности на третье лицо или в исполнении налоговой обязанности за счет стоимости ранее зарезервированного имущества.
Итак, в пункте 1 комментируемой статьи приводятся способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, этот перечень является исчерпывающим. В него включены следующие меры:
1) залог имущества;
2) поручительство;
3) пеня;
4) приостановление операций по счетам в банке;
5) наложение ареста на имущество налогоплательщика.
Именно эти способы считаются наиболее эффективными с точки зрения целей налогового регулирования. Ни налоговые органы, ни иные акты законодательства о налогах и сборах, ни тем более налогоплательщики не могут использовать другие способы обеспечения исполнения налоговой обязанности, кроме указанных в настоящей главе НК РФ.
При установлении перечисленных выше способов обеспечения обязанностей учитывались соответствующие нормы гражданского законодательства (гл. 23 ГК РФ), традиционно включающие правила о неустойке, залоге, поручительстве, банковской гарантии и других способах обеспечения исполнения обязательств частноправового характера, гражданское законодательство (п. 1 ст. 329 ГК РФ) предусматривает возможность установления разнообразных способов обеспечения обязательств не только в законе, но и в договоре. Что касается публично-правовых отношений, основанных на власти и подчинении, то определенный опыт и специфика применения некоторых из перечисленных способов в рамках таких отношений был отражен в таможенном законодательстве Российской Федерации. В этой связи следует упомянуть разработанное на основе Закона РФ от 29 мая 1992 г. "О залоге", Таможенного кодекса РФ Положение об использовании залога таможенными органами Российской Федерации. Оно утверждено Приказом Государственного таможенного комитета РФ от 22 февраля 1994 г. N 71 (действует в части, не противоречащей ГК РФ). А также разработанное в соответствии с Гражданским кодексом РФ и Таможенным кодексом РФ Временное положение об использовании таможенными органами договоров поручительства при транзите и доставке товаров под таможенным контролем, утвержденное Приказом Государственного таможенного комитета РФ от 14 мая 1996 г. N 287. Речь идет, например, о банковской гарантии, которая нередко применяется в практике таможенных органов. Таможенные органы ведут специальный реестр банков и иных кредитных учреждений, которые могут выступать в качестве гаранта перед таможенными органами в соответствии с Правилами, утвержденными Приказом Государственного таможенного комитета РФ от 19 сентября 1995 г. N 580.
Употребление в пункте 1 статьи 72 НК РФ слова "могут" указывает на возможность (но необязательность) применения какого-либо способа обеспечения исполнения соответствующей обязанности. Однако в законе не указываются органы и лица, в компетенции которых находится выбор конкретного способа, а также критерии, которыми следует при этом руководствоваться. Между тем целесообразно учитывать особенности каждого из предусмотренных в статье 72 НК РФ способов применительно к налоговым отношениям и различным ситуациям, несомненно вы понимаете, в конечном счете публичный интерес состоит в своевременном поступлении налогов (сборов) в бюджет.
2. Порядок и условия применения указанных способов обеспечения.
Имеется в виду, что именно в соответствии с главой 11 НК РФ устанавливаются:
- порядок применения способов обеспечения обязанности по уплате налогов. Нормы главы 11 НК РФ предусматривают необходимые процедуры и правила, соблюдение которых обязательно как для плательщиков налогов, так и для налоговых органов;
- условия применения этих способов. Другими словами, в нормах главы 11 НК РФ предусмотрены те фактические обстоятельства, которые могут служить основанием для применения того или иного способа обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов (например, изменение сроков исполнения указанной обязанности, несвоевременная уплата суммы налогов, взыскание налогов и сборов).
Правила эти императивны. Кроме того, нормы главы 11 НК РФ имеют (именно для целей налогообложения) приоритет и перед нормами главы 23 ГК РФ (которая посвящается способам обеспечения гражданско-правовых обязательств).
Поскольку порядок и условия применения указанных в ТК РФ способов обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов (подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ) расходятся с порядком и условиями, предусмотренными в статьях 73 - 77 НК РФ, приоритет принадлежит нормам таможенного законодательства.
Состав актов такого законодательства, где следует предусматривать эти особые нормы, изложен в статье 5 ТК РФ.
В соответствии с пунктом 3 комментируемой статьи:
- способом обеспечения уплаты налогов в ПФР, ФСС и другие внебюджетные фонды не могут служить приостановление операций по счетам в банках и арест имущества;
- ОВФ при этом наделяются правами и несут обязанности налоговых органов.
Статья 73. Залог имущества
Комментарий к статье 73
Комментируемая статья определяет содержание и порядок применения залога имущества в налоговых отношениях. Законодательство, действовавшее прежде до введения в действие Налогового кодекса, также упоминало залог (наряду с поручительством и гарантией) в качестве меры, обеспечивающей исполнение обязанностей налогоплательщиков (Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации").
1. В пункте 1 комментируемой статьи законодатель определяет, когда и в каких случаях применяется залог имущества. Рассмотрим подробнее перечисленные случаи:
а) залог применяется, если изменен срок уплаты налога. При этом форма изменения срока уплаты налогов значения не имеет. Залог может применяться при:
- предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налогов;
- предоставлении налогового кредита;
- заключении договора об инвестиционном налоговом кредите;
б) использование залога - право госоргана (но не обязанность);
Обратим ваше внимание на рассмотренные нами выше статьи 64, 65 и 67 настоящего Кодекса, в которых говорилось, что договор (о предоставлении налогового кредита или инвестиционного налогового кредита) должен содержать положения об имуществе, которое является предметом залога, и что если отсрочка или рассрочка по уплате налога предоставляется под залог имущества, то необходимо указать сведения о его предмете. Если мы с вами проведем сравнительный анализ, то сделаем вывод о том, что по общему правилу налоговый кредит и инвестиционный налоговый кредит предоставляются под залог.
Забегая немного вперед, скажем, что залогом имущества обеспечивается не только уплата налога (сбора), но и соответствующих пеней (ст. 75 НК РФ).
2. В соответствии с правилами пункта 2 комментируемой статьи, устанавливается следующее:
а) залог имущества оформляется договором. Сторонами этого договора являются:
залогодержатель - по общему правилу выступает налоговый орган по месту учета залогодателя;
залогодатель - сам плательщик или третье лицо, то есть речь идет о лицах, упомянутых в статье 51 НК РФ, представителях плательщиков (ст. ст. 26 - 29 НК РФ);
б) договор залога заключается в письменной форме независимо от состава сторон: это императивное требование пункта 2 статьи 339 ГК РФ.
При этом если договор залога подлежит государственной регистрации (например, при залоге недвижимости), то и для целей налогообложения такой договор считается заключенным с момента его государственной регистрации (п. 7 ст. 73 НК РФ, п. 4 ст. 339 ГК РФ, ст. 433 ГК РФ);
в) в договоре о залоге имущества должны быть указаны: предмет залога; его оценка; размер обязанности по уплате налогов и срок, в который она должна быть исполнена; у кого остается предмет залога; иные условия, предусмотренные законом либо подлежащие согласованию по настоянию хотя бы одной из сторон;
г) если отсрочка или рассрочка по уплате налогов предоставляются под залог имущества, то решение о ее предоставлении вступает в силу только после заключения договора залога имущества между налоговым органом и залогодателем.
Договор о залоге не может считаться заключенным, если в нем отсутствуют сведения, индивидуально определяющие заложенное имущество.
3. Правила пункта 3 статьи 73 комментируемого Кодекса:
а) имеют бланкетный (бланкетная норма - правовая норма, предоставляющая государственным органам право самостоятельно устанавливать запреты и т.п.) характер. При применении залога имущества в налоговых отношениях необходимо использовать соответствующие положения гражданского законодательства Российской Федерации, к которым отсылают пункты 3, 4 и 7 комментируемой статьи. В этой связи необходимо отметить, что пункт 3 статьи 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на властном подчинении одной стороны другой (в том числе к налоговым отношениям), гражданское законодательство не применяет. Отдельные исключения из этого правила могут предусматриваться в законодательстве (и не только гражданском). Такое исключение установлено в комментируемой статье, что соответствует пункту 3 статьи 2 ГК РФ. Забегая вперед, обратим ваше внимание, что аналогичным образом решен этот вопрос и в статьях 74, 75 НК РФ.
Далее, в комментируемой статье определено отношение гражданского законодательства и законодательства о налогах и сборах. К правоотношениям, возникающим при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов (сборов), применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Таким образом, нормы, закрепленные в законодательстве о налогах и сборах, являются специальными;
б) применяются, если налогоплательщик, которому перенесли срок исполнения обязанности по уплате налогов, не уплатил:
- сумму задолженности по налогам;
- соответствующие пени.
Аналогично решается вопрос и при неуплате сборов;
в) обязывают именно налоговый орган погасить соответствующую задолженность за счет заложенного имущества плательщика;
г) при этом следует иметь в виду, что:
- обязанность по уплате налогов за счет заложенного недвижимого имущества исполняется по решению суда. Внесудебный порядок допускается лишь при наличии нотариально удостоверенного соглашения налогового органа (залогодержателя) и залогодателя, заключенного после того, как возникли основания обратить взыскание на предмет залога;
- исполнение упомянутой обязанности за счет заложенного движимого имущества осуществляется по решению суда, но лишь постольку, поскольку внесудебный порядок не предусмотрен соглашением между налоговым органом и залогодателем. Однако на предмет залога, переданный залогодержателю, взыскание может быть обращено в порядке, установленном в самом договоре о залоге, если иное не предусмотрено законом (ст. 349 ГК РФ).
Раскроем механизм исполнения обязанности по уплате налогов. На основании каких норм и как происходит это исполнение? Реализация (иными словами продажа) заложенного имущества, на которое обращено взыскание, производится путем продажи с публичных торгов в порядке, предусмотренном в статье 350 ГК РФ и нормами АПК РФ, ГПК РФ, а также Закона об исполнительном производстве. Если сумма, вырученная при реализации предмета залога:
- недостаточна для уплаты налогов, налоговый орган может их взыскать по правилам статей 46 - 48 НК РФ;
- превышает размер суммы налогов, подлежащей уплате, то разница возвращается залогодателю (ст. 350 ГК РФ).
4. Применяя правила пункта 4 комментируемой статьи, нужно иметь в виду следующее:
а) предметом залога может быть всякое имущество, в том числе и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота. Помимо имущества, изъятого из оборота, необходимо учитывать также положения статьи 129 ГК РФ, допускающие существование ограниченно оборотоспособных объектов гражданских прав (они могут принадлежать лишь определенным участникам оборота или находиться в обороте по специальному разрешению). В таможенном регулировании залогоспособность некоторых видов имущества была ограничена. Электрическая энергия, имущественные права, скоропортящиеся товары и ряд других объектов были запрещены в качестве предмета залога в соответствии с пунктом 1.2 Положения об использовании залога таможенными органами Российской Федерации от 22 февраля 1994 г.
Не могут быть предметом залога имущественные права (требования), неразрывно связанные с личностью кредитора (ст. 336 ГК РФ). В частности, требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом.
На основании вышесказанного, можем сделать вывод: предмет залога (имущество), определяется в соответствии с гражданским законодательством;
б) из указанного общего правила (предписывающего применение норм гражданского законодательства к предмету залога) сделано важное изъятие: для целей налогообложения не может быть предметом залога уже заложенное имущество (независимо от того, возник ли такой залог из гражданско-правовых или налоговых отношений). Иначе говоря, правила статьи 342 ГК РФ (о последующем залоге) к предмету залога по договору между налоговым органом и залогодателем не применяются. В связи с этим выглядит нелогичным отсутствие в пункте 4 статьи 73 НК РФ упоминания об имуществе, обремененном иными предшествующими обязательствами в пользу третьих лиц.
5. В пункте 5 комментируемой статьи установлено, что по усмотрению налогового органа и залогодателя в договоре залога может быть предусмотрено, что:
1) предмет залога остается у залогодателя. В этом случае последний несет все расходы по содержанию имущества, в том числе риск случайной гибели предмета залога (ст. ст. 210, 211 ГК РФ);
2) передача предмета залога налоговому органу осуществляется за счет средств (денежных, транспортных и т.п.) залогодателя;
3) налоговый орган обязан обеспечить лишь сохранность заложенного имущества (т.е. предохраняет его от порчи, гибели, расхищений, потребления, уничтожения и т.п.). Однако бремя содержания имущества (в том числе связанное с уплатой поимущественных налогов) продолжает нести сам залогодатель.
В законе наряду с вышесказанным имеются существенные недостатки. Что касается залогодержателя, то законодатель не установил, какой именно налоговый орган вправе выступать в данном качестве. Речь может идти либо о налоговом органе по месту учета налогоплательщика, либо о налоговом органе по месту нахождения недвижимого имущества, являющегося предметом ипотеки (по аналогии с государственной регистрацией ипотеки согласно пункту 2 статьи 19 Федерального закона "Об ипотеке (залоге недвижимости)"). Кроме того, в комментируемой статье следовало бы закрепить обязанность территориальных подразделений ФНС России утверждать договор залога в этом министерстве и регистрировать его, что вытекает из публично-правового характера данных отношений.
6. В пункте 6 комментируемой статьи настоящего Кодекса законодателем установлены особенности порядка использования заложенного имущества, говоря юридическим языком - перечислены важные изъятия из общих правил о залоге, установленных нормами гражданского законодательства, т.е. залогодатель лишен права:
а) совершать какие-либо сделки (например, сдавать имущество в аренду, продавать его, предоставлять в безвозмездное пользование, дарить, вносить в качестве вклада в простое товарищество и т.д.) в отношении заложенного имущества. При этом предмет залога может быть оставлен у залогодателя под замком и печатью налогового органа либо с наложением знаков, свидетельствующих о залоге (п. 2 ст. 338 ГК РФ);
б) совершать даже такие сделки (в отношении предмета залога), которые призваны погасить задолженность по налогам.
С другой стороны, залогодержатель (т.е. налоговый орган) может дать залогодателю согласие на определенные сделки. С учетом того, что это затрагивает условия письменной сделки (т.е. договора залога), такое соглашение между налоговым органом и залогодателем должно иметь письменную форму.
Необходимо иметь в виду еще два обстоятельства:
- имущество, на которое установлена ипотека, а также заложенные товары в обороте, не передаются залогодержателю (т.е. налоговому органу) (ст. 338 ГК РФ). Однако при совершении сделок и с упомянутыми видами имущества (если они являются предметом залога) необходимо получить предварительное письменное согласие налогового органа;
- независимо от того, остается ли имущество у залогодателя или передается налоговому органу, совершение сделок с ним допускается лишь с согласия последнего. Однако в комментируемой статье не решены вопросы об оформлении согласования и о последствиях несоблюдения этого требования. Вряд ли при отсутствии согласования можно применить последствия, установленные в гражданском законодательстве, так как пункт 7 статьи 73 НК РФ допускает применение гражданского законодательства к налоговым отношениям только "при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов". Все эти недостатки по существу юридически блокируют действия залогодателя и его контрагентов.
7. Пункт 7 комментируемой статьи в обобщенном виде устанавливает, что к правоотношениям, возникающим при установлении залога, в качестве способа обеспечения обязанностей по уплате налогов применяются:
а) положения действующего гражданского законодательства о залоге и, в частности: о предмете залога, о порядке обращения взыскания на предмет залога, о письменной форме договора залога, о залогодателях (им может быть как сам плательщик налогов, так и третье лицо), о возможности оставления предмета залога у залогодержателя или применения заклада и т.д.;
б) однако, лишь в той мере, в какой иное не предусмотрено положениями не только самого Кодекса, но и других правовых актов законодательства о налогах. В частности, не применяются (для целей налогообложения) положения гражданского законодательства: о последующем залоге, о замене и восстановлении предмета залога, об уступке прав по договору о залоге, о переводе долга по обязательству, обеспеченному залогом.
Практическое значение имеет вопрос о том, могут ли применяться к договорам с участием налоговых органов (в том числе к договорам о залоге) общие положения ГК РФ об обязательствах и договоре. Думается, формулировка п. 7 комментируемой статьи (и аналогичный пункт ст. 74 НК РФ) не позволяет ответить на этот вопрос однозначно и положительно. Поэтому налоговым органам предстоит выработать единообразные подходы к порядку заключения, исполнения, изменения и расторжения подобных договоров. Кроме того, Минфину России целесообразно утвердить форму типового договора о залоге (как это имеет место в таможенной сфере), придав таким договорам по существу статус договоров присоединения.
Статья 74. Поручительство
Комментарий к статье 74
Поручитель - лицо, которое обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части.
Поручительство - один из способов обеспечения обязательств.
Нормы, указанные в комментируемой статье, регулируют порядок применения поручительства в налоговой сфере. Рассматриваемые правила применяются также в отношении поручительства при уплате сборов. Применение налогового поручительства позволяет государству гарантированно получить причитающиеся налоги и пени не с налогоплательщика, а с другого лица - поручителя. Безусловно, это повышает вероятность своевременной и полной уплаты платежей. Налоговое поручительство не противоречит принципам налогового регулирования.
Во-первых, в Налоговом кодексе нет нормы о том, что налоговая обязанность исполняется только лично налогоплательщиком.
Во-вторых, поручитель возлагает на себя соответствующие обязанности добровольно в силу договора.
1. Общее основание для применения поручительства в качестве способа обеспечения исполнения налоговой обязанности сформулировано в п. 1 комментируемой статьи - изменение сроков исполнения обязанностей по уплате налогов:
а) единственным основанием для заключения договора о поручительстве (для целей налогообложения) является изменение сроков уплаты налогов;
б) применение поручительства - право налоговых органов. Налоговые органы самостоятельно решают вопрос о том, прибегать ли к данному способу обеспечения обязанности по уплате налогов или применить другой способ (например залог, ст. 73 НК РФ) либо вовсе не обеспечивать исполнение данной обязанности;
в) о формах изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов см. ст. ст. 64 - 67 НК РФ.
2. В пункте 2 комментируемой статьи дается определение поручительства (для целей налогообложения):
Поручительство - это сделка (а конкретнее - договор, ст. 154 ГК РФ), совершаемая:
1) между налоговым органом и поручителем;
2) когда изменены сроки исполнения обязанностей по уплате налогов третьим заинтересованным лицом (плательщиком, налоговым агентом и т.д.);
При этом поручитель (заключивший договор с налоговым органом) обязывается:
а) исполнить в полном объеме обязанность заинтересованного лица по уплате налога (если последнему был изменен срок его уплаты);
б) исполнить упомянутую обязанность лишь постольку, поскольку само заинтересованное лицо не уплатило: сумму налога (т.е. сумму задолженности по налогу, образовавшейся вследствие изменения срока его уплаты); сумму соответствующих пеней (начисляемых на сумму указанной задолженности по правилам ст. ст. 67, 75 НК РФ).
Другими словами: сущность налогового поручительства заключается в том, что поручитель обязывается перед налоговым органом исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней. Указание в законе на ответственность поручителя за уплату налога и пени говорит об ограничении ответственности поручителя в налоговых отношениях только этими суммами. Налоговые органы не могут произвольно изменить пределы этой ответственности. Кроме того, как представляется, договор налогового поручительства (в отличие от гражданско-правового) не может быть заключен для обеспечения налоговой обязанности, которая может возникнуть в будущем. Такой вывод основан на буквальном толковании п. 2 комментируемой статьи;
в) договор поручительства:
- должен быть в письменной форме, в соответствии с правилами гражданского законодательства (ст. ст. 361 - 367 ГК РФ). Такое регулирование возможно на основании пункта 3 статьи 2 ГК РФ. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора поручительства;
- подлежит государственной регистрации в налоговом органе по месту учета налогоплательщика в течение трех рабочих дней со дня заключения договора. Это отличительная особенность именно налогового поручительства, ведь гражданское законодательство не предусматривает подобной государственной регистрации, ограничиваясь лишь указанием на обязательную письменную форму договора поручительства (ст. 362 ГК РФ). В налоговых органах необходимо вести реестр заключенных договоров поручительства.
На основании норм, изложенных в статьях 74 НК РФ и 433 ГК РФ, делаем следующий вывод о том, что договор поручительства считается заключенным с момента его регистрации в налоговом органе.
В пунктах 3 - 4 комментируемой статьи установлены правовые последствия неисполнения налогоплательщиком своей налоговой обязанности, обеспеченной поручительством. Указанные последствия адресованы налоговому органу и поручителю.
3. Правила, предусмотренные п. 3 комментируемой статьи, состоят в том, что:
а) они применяются лишь в той мере, в какой:
- плательщик не исполнил обязанности по налогу (срок уплаты которого был перенесен, т.е. нарушил уже новый срок);
- плательщик не исполнил обязанности по уплате сбора;
- исполнение обязанности по уплате налогов было обеспечено договором поручительства, заключенным в установленном законом порядке;
б) они возлагают на поручителя и плательщика солидарную ответственность за неисполнение последним обязанности по своевременной уплате налога. Иначе говоря:
- налоговый орган вправе требовать исполнения этой обязанности как от налогоплательщика непосредственно, так и от поручителя. Выбор - за налоговым органом, налоговый орган вправе требовать совместного исполнения обязанности по уплате налогов налогоплательщиком и поручителем;
- налоговый орган, не получивший полного удовлетворения своего требования от поручителя, вправе требовать недополученное от налогоплательщика, и наоборот;
- и налогоплательщик, и поручитель (как солидарные должники) остаются обязанными по налогам, пока такая обязанность не будет исполнена в полном объеме;
- исполнение обязанности по налогам одним из упомянутых выше лиц освобождает от этой обязанности перед налоговым органом другое лицо. Принудительное взыскание налога (и причитающихся пеней) с поручителя производится налоговым органом лишь в судебном порядке.
4. В пункте 4 комментируемой статьи законодатель устанавливает следующее:
а) поручитель, исполнивший свои обязательства по договору, заключенному с налоговым органом, одновременно освобождает налогоплательщика от исполнения обязанности по уплате указанных сумм;
б) с другой стороны, к такому поручителю переходит право требовать от налогоплательщика:
1) уплаченных сумм;
2) процентов, начисленных на сумму задолженности по уплате налогов и сборов (эти проценты начисляются в порядке и размерах, предусмотренных п. 4 ст. 64, п. 5 ст. 65, пп. 6, 7 ст. 67 НК РФ);
3) возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика по уплате налогов и сборов.
Эти убытки включают в себя:
1) реальный ущерб, то есть расходы, которые поручитель произвел (например, по уплате банковских процентов, так как он вынужден был получить кредит в банке, чтобы исполнить свои обязанности по договору);
2) упущенную выгоду (неполученный доход), т.е. доходы, которые он получил бы, если бы ему не пришлось исполнить (вместо налогоплательщика) обязанность по уплате налогов и отвлекать на эти цели свои денежные средства (ст. 15 ГК РФ, ст. 103 НК РФ).
5. Правила пункта 5 статьи 74 комментируемого Кодекса устанавливают, что или кто может выступать поручителем:
а) поручителем может выступать не любая организация, а лишь юридические лица. С другой стороны, эти юридические лица могут быть как коммерческими (например, АО, ООО), так и некоммерческими организациями (например, благотворительные фонды, союзы, ассоциации);
б) поручителем может быть и любое физическое лицо;
в) в качестве поручителей вправе одновременно выступать сразу несколько лиц:
- два и более юридических лица;
- два и более физических лица;
- и юридические лица, и физические лица.
По одной обязанности по уплате налога допускается одновременное участие нескольких поручителей. Закон не запрещает налоговым органам заключать одновременно несколько договоров с одним и тем же поручителем, в том числе и при обеспечении обязательств разных должников. Во всех случаях налоговым органам целесообразно истребовать у будущего поручителя документы, подтверждающие его способность обеспечить исполнение налоговой обязанности (например, справки из банков о наличии и размере денежных средств этого лица);
г) другой стороной договора поручительства является:
- налоговый орган по месту учета налогоплательщика или иного заинтересованного лица;
- вышестоящий налоговый орган;
д) возможность участия в договоре нескольких налоговых органов пункт 5 статьи 74 Кодекса не предусматривает.
6. Нормы пункта 6 комментируемой статьи императивно предписывают применять к правоотношениям, возникающим при установлении поручительства, положения гражданского законодательства РФ, но лишь в той мере, в какой иное не предусмотрено не только самим Кодексом, но и другими актами законодательства о налогах и сборах. В частности, нормы гражданского законодательства следует применять к поручительству, упомянутому в статье 74 НК РФ, с учетом того, что:
- одной стороной в таком договоре поручительства всегда является налоговый орган;
- налоговый орган не вправе отказаться принять надлежащее исполнение обязанности по уплате налогов и сборов от поручителя (в гражданско-правовых отношениях это допускается);
- поручительство не может быть прекращено вследствие перевода плательщиком своей обязанности по налогам на другое лицо, в то время как статья 367 ГК РФ допускает прекращение поручительства и по такому основанию.
Для государства и представляющего его налогового органа имеет важное значение правило о солидарной ответственности поручителя и налогоплательщика (ст. 322, п. 1 ст. 363 ГК РФ и п. 3 ст. 74 НК РФ). Если в отношениях налогового поручительства участвуют несколько поручителей, требование об уплате налогов (сборов) может быть предъявлено к каждому из них (полностью или частично).
7. В пункте 7 комментируемой статьи законодатель устанавливает, что правила комментируемой статьи применяются и в отношении поручительства при уплате сборов. Поэтому выше все время подчеркивалось, что речь идет о поручительстве при изменении срока исполнения обязанностей по уплате налогов (а не только налогов).
Следует обратить внимание на то, что для целей налогообложения поручителем может быть и банк (так как нормы НК не предусматривают такой способ обеспечения обязанности по уплате налогов, как банковская гарантия).
Статья 75. Пеня
Комментарий к статье 75
Пеня (лат. poena - наказание) - разновидность неустойки, применяемая в случаях просрочки исполнения договорных и иных обязательств. Наиболее широко применяется в финансовых отношениях при задержке налогов и неналоговых платежей, а также в расчетных отношениях при задержке оплаты полученных товарно-материальных ценностей, выполненных работ и оказания услуг. По общему правилу, пеня устанавливается в виде процента от суммы (цены) просроченного обязательства и начисляется за каждый день просрочки.
Комментируемая статья посвящена правовому регулированию исчисления, уплаты и взыскания пени. Это регулирование является императивным, что связано с публичным характером налоговых отношений. В статье 75 НК РФ законодатель не предусмотрел отсылок к гражданскому законодательству, как это имело место в статьях 73 (залог имущества) и 74 (поручительство) Кодекса.
1. В пункте 1 комментируемой статьи дается определение и анализ правового понятия "пеня":
а) пеня - это всегда денежная сумма. Иные виды имущества не могут выступать в качестве пени (чем последняя, в частности, отличается от другого способа исполнения обязанности по уплате налогов и сборов - залога, ст. 73 НК РФ); однако некоторые штрафы, предусмотренные в комментируемом Кодексе, по порядку исчисления напоминают определение пени (например, в п. 1 ст. 119 НК РФ). Налоговые органы не наделены правом произвольно изменять размер пени. Пеня применяется с целью обеспечения своевременного выполнения налоговой обязанности, поэтому в отличие от штрафа, который исчисляется, как правило, в твердой сумме, она носит длящийся характер (взыскивается за каждый последующий период просрочки);
б) пеня (в отличие от других способов обеспечения, упомянутых в гл. 11 НК РФ) выплачивается во всех случаях несвоевременного исполнения обязанности по уплате налогов. Другими словами, условиями применения пени является неуплата налогов как в установленные законом сроки, так и при их переносе на более поздний срок (когда предоставлена отсрочка или рассрочка по уплате налогов, налоговый или инвестиционный налоговый кредит). Поскольку несвоевременная уплата налогов (сборов) является нарушением налоговой обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов (ст. ст. 23, 24 НК РФ), то пеня служит своего рода формой ответственности за нарушение этой обязанности и предполагает неблагоприятные имущественные последствия для нарушителя. В то же время пеня в статье 114 НК РФ не признается налоговой санкцией. Отметим, что ранее пеня в налоговом законодательстве и юридической литературе рассматривалась в качестве санкции (меры финансовой ответственности);
в) сумма пени уплачивается независимо от применения других способов обеспечения уплаты налогов (залога, поручительства, ареста имущества и т.д.). Правила ст. 75 настоящего Кодекса охватывают и начисление пени на суммы налогов, связанные с перемещением товаров через таможенную границу РФ.
Забегая немного вперед, думаем уместно будет указать, что пеня выплачивается налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом добровольно и одновременно с уплатой сумм налога (сбора) или после уплаты таких сумм в полном объеме. Закон допускает принудительное (помимо воли налогоплательщика) взыскание пени за счет:
1) денежных средств налогоплательщика, находящихся на его счетах в банке;
2) иного имущества налогоплательщика в предусмотренном в Налоговом кодексе порядке (ст. ст. 46 - 48 НК РФ).
Порядок принудительного взыскания пени может быть бесспорным или судебным. В бесспорном порядке (на основании одностороннего решения налогового органа) пеня взимается с организаций (юридических лиц), а в судебном порядке - с физических лиц.
Поэтому сумма пени уплачивается помимо сумм налога или сбора (недоимки) и независимо от использования мер ответственности (штрафов), предусмотренных за нарушение законодательства о налогах и сборах. Следует обратить внимание также на то, что пеня может взыскиваться наряду с применением других способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора (например, залога имущества).
2. В пункте 2 комментируемой статьи настоящего Кодекса зафиксировано соотношение пени и сумм налога (сбора), а также мер ответственности за налоговые нарушения. Соотношение императивно закреплено в Законе и не может произвольно изменяться налоговыми органами. При этом Налоговый кодекс исходит из карательного принципа, что объясняется применением рассматриваемой пени в публичных отношениях.
Поэтому:
а) сама по себе уплата плательщиком налогов (налоговым агентом) суммы задолженности не освобождает его от перечисления пеней;
б) суммы пеней подлежат уплате:
и в ситуации, когда исполнение обязанности по налогам и сборам было обеспечено другими (помимо пени) способами, указанными в главе 11 НК РФ;
и в ситуации, когда пеня является единственным способом обеспечения уплаты налогов;
независимо от того, установлены ли за несвоевременное исполнение обязанности по налогам меры ответственности. При этом сравнительный анализ статей 75 НК РФ и 114 НК РФ (посвященных налоговым санкциям) позволяет сделать весьма важный вывод о том, что настоящий Кодекс не рассматривает пеню как один из видов ответственности за налоговые правонарушения (последними являются штрафы, которые применяются в соответствии со ст. ст. 114 - 129 НК РФ). "Пеня" и "налоговые санкции", по своей сути, различные правовые понятия.
Порядок исчисления суммы пени определен в пунктах 3 - 4 комментируемой статьи.
3. Правила пункта 3 комментируемой статьи устанавливают порядок начисления пеней. В соответствии с ними пеня начисляется:
а) за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по налогам и сборам. Имеется в виду и ситуация, когда сумма налогов не была уплачена даже в новый срок (который был установлен уполномоченным органом в порядке, предусмотренном статьями 61 - 67 НК РФ);
б) отсчет начинается со следующего дня за днем уплаты налога, установленного НК РФ. При этом пеня начисляется и за весь период времени, прошедший с момента, когда нужно было исполнить обязанность по уплате налогов (если бы срок уплаты не был перенесен) и до момента вступления в силу решения о переносе срока уплаты налогов. Если же они не уплачены и к последнему дню измененного срока, то пеня начисляется до момента фактической уплаты налогов. При этом следует учесть:
- правила пункта 8 статьи 64 НК РФ о том, что причитающиеся пени за все время со дня, установленного для уплаты налога, до дня вступления в силу решения об отсрочке (рассрочке) включаются в сумму задолженности;
- правила пункта 4 статьи 68 НК РФ о том, что при досрочном прекращении действия отсрочки (рассрочки) необходимо уплатить сумму задолженности, а также пени, начиная со дня, следующего за получением соответствующего решения, по день уплаты этой суммы включительно;
- правила пункта 8 статьи 68 НК РФ об уплате пени при досрочном расторжении договора об инвестиционном налоговом кредите.
Не начисляются пени на сумму недоимки, которую плательщик не мог погасить вследствие того, что в установленном порядке:
- приостановлены операции по его банковскому счету (ст. 76 НК РФ);
- наложен арест на его имущество (ст. 77 НК РФ).
С другой стороны, подача заявления о переносе срока уплаты налога не приостанавливает начисления пеней.
Пеня не начисляется в течение всего срока действия отсрочки (рассрочки) по налогам, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита, если плательщики налогов (налоговые агенты) не нарушили новые сроки уплаты налогов. Иной вывод противоречил бы сущности института "изменения сроков уплаты налогов и сборов" и содержанию статей 61 - 68 НК РФ.
4. Правила пункта 4 комментируемой статьи настоящего Кодекса имеют важное значение для правильного определения размера пени. Установлено, что:
- пеня за каждый день просрочки (количество таких дней устанавливается по правилам п. 3 ст. 75 НК РФ) определяется в процентах от неуплаченной суммы налога;
- процентная ставка пени по общему правилу должна равняться 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей в течение всего времени просрочки. Иначе говоря, необходимо учитывать изменения упомянутой ставки, происшедшие в этот период.
Правило о том, что во всех случаях сумма пеней не может превышать неуплаченную сумму налога, не действует с 18 августа 1999 года, то есть с момента вступления в силу Закона N 154-ФЗ.
5. Правила пункта 5 статьи 75 комментируемого Кодекса допускают применение одного из двух порядков уплаты суммы пеней:
1) одновременно с уплатой сумм налогов;
2) после уплаты налогов (например, спустя два-три дня).
Нельзя уплачивать сумму пеней до тех пор, пока сам налог не перечислен в полном объеме.
Сумму пеней следует уплачивать налоговому агенту в полном объеме. Однако при ее частичной уплате следует учесть, что пеня на пеню не начисляется. Это противоречило бы пункту 1 статьи 75 НК РФ, где дается определение понятия "пеня".
6. Анализируя пункт 6 комментируемой статьи, повторим сказанное нами выше, а именно, что:
1) пени могут быть взысканы за счет:
денежных средств налогоплательщика;
иного имущества налогоплательщика;
2) пени с организаций-налогоплательщиков взыскиваются в бесспорном порядке, пени с индивидуальных предпринимателей - через арбитражный суд, с других физических лиц - путем обращения в суд общей юрисдикции;
3) исключительно важное значение для правильного определения суммы пеней, начисленных до 1 января 1999 года и после этой даты, имеют правила статьи 8 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", которым и необходимо руководствоваться. Порядок пересчета задолженности налогоплательщиков (налоговых агентов) по уплате пени по налогам и сборам утвержден Приказом МНС России от 3 сентября 1999 г. N АП-3-09/290.
Статья 76. Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации, налогового агента - организации, плательщика сбора - организации или налогоплательщика - индивидуального предпринимателя
Комментарий к статье 76
1. В пункте 1 комментируемой статьи дается определение такого правового понятия, как "приостановление операций по счетам в банке":
а) прекращение операций по банковскому счету - это один из способов обеспечения уплаты налогов и сборов (наряду с залогом, арестом имущества и т.д.). От других способов его отличает следующее:
- он обеспечивает принудительное исполнение по уплате налогов и сборов в соответствии с решением налогового органа (ст. ст. 45 - 48 НК РФ). Кроме того, он применяется в случаях непредставления или отказа от представления индивидуальным предпринимателем налоговой декларации в налоговый орган (см. об этом ниже);
- необходимой предпосылкой применения данного способа обеспечения является наличие у плательщика налогов счета в банке;
б) приостановление операций по банковским счетам означает прекращение банком:
исключительно расходных операций по счету плательщика налогов; расходных операций постольку, поскольку иное не предусмотрено в комментируемой статье (см. об этом ниже);
в) банк прекращает операции по счету лишь при условии, что он получил решение налогового органа (в порядке, указанном в п. 3 ст. 76 НК РФ).
В противном случае банк может нести ответственность по правилам статьи 856 ГК РФ, а его руководители - по статье 15.8 Кодекса РФ об административных правонарушениях РФ;
г) банк должен иметь в виду, что это решение исполняется лишь в той части, в какой не нарушается очередность исполнения платежей согласно гражданскому законодательству РФ. Нужно иметь в виду, что в соответствии со статьей 855 ГК РФ при недостаточности денежных средств на счете плательщика налогов и сборов для удовлетворения всех предъявленных к нему требований денежные средства списываются так:
в первую очередь - по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также о взыскании алиментов;
во вторую очередь - по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), по выплате вознаграждения по авторскому договору;
в третью очередь - по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), а также по отчислениям в ПФР, ФСС, ФОМС;
и лишь в четвертую очередь - по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, отчисление в которые не предусмотрено в третьей очереди.
Следует дать дополнительные пояснения к комментариям, изложенным нами выше. А именно: при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента в день получения банком поручения (распоряжения) налогового органа на перечисление налога поручение исполняется по мере поступления денежных средств на эти счета не позднее одного операционного дня со дня, следующего за днем каждого такого поступления на рублевые счета, и не позднее двух операционных дней со дня, следующего за днем каждого такого поступления на валютные счета, поскольку это не нарушает порядок очередности платежей, установленный гражданским законодательством Российской Федерации. При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или иного обязанного лица в соответствии со статьей 47 НК РФ.
2. В пункте 2 статьи 76 комментируемого Кодекса установлен ряд императивных правил, посвященных решению о приостановлении операций по счетам плательщиков налогов (налогового агента) в банке. В соответствии с ними:
а) упомянутое решение должно быть принято руководителем налогового органа либо его заместителем. Упомянутые должностные лица обязаны подписать решение и скрепить печатью соответствующего налогового органа. Действующая форма решения о приостановлении операций налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента по счетам в банке утверждена Приказом МНС России от 29 августа 2002 г. N БГ-3-29/465;
б) решение принимается руководителем (его заместителем) того налогового органа, который направил плательщику налогов (налоговому агенту) требование об уплате налогов (ст. 69 НК РФ);
в) решение направляется в банк только в случае неисполнения обязанности по уплате налогов;
г) абзац 1 пункта 2 комментируемой статьи императивно предписывает, что решение о приостановлении операций по банковским счетам может быть принято указанными должностными лицами налогового органа лишь одновременно с принятием решения налогового органа о взыскании налогов в сроки, указанные в статье 70 НК РФ. Следует особо отметить, что в банк должны быть одновременно направлены как решение о взыскании налогов (п. п. 2 - 4 ст. 46 НК РФ), так и решение о приостановлении операций по счету (ст. 70 НК РФ);
д) решение о приостановлении операций по счетам организаций и индивидуальных предпринимателей может быть также принято в случаях:
- непредставления плательщиком налогов налоговой декларации через две недели после того, как истек установленный законом срок ее представления (ст. 80 НК РФ);
- отказа представить налоговую декларацию.
После представления налоговой декларации решение отменяется.
3. В пункте 3 комментируемой статьи устанавливаются следующие правила:
а) налоговый орган обязан (одновременно с направлением в банк решения о приостановлении операций по счету) направить письменное уведомление плательщику налогов, налоговому агенту (с указанием ИНН) о том, что в банк передано такое решение. С другой стороны, банк не вправе уклоняться от исполнения этого решения, ссылаясь на то, что налоговый орган не уведомил об этом плательщика налогов (налогового агента);
б) решение о приостановлении операций по счетам передается в банк под расписку полномочному работнику банка, уведомление - под расписку плательщику налогов и сборов (налоговому агенту). Необходимо иметь в виду, что пункт 3 статьи 76 НК РФ позволяет применить и любой иной способ передачи упомянутых документов; главное, чтобы были зафиксированы факт и дата получения.
4. Применяя положения пункта 4 статьи 76 настоящего Кодекса, нужно учесть, что:
а) имеется в виду не любое решение о приостановлении операций по счетам в банке, а лишь:
о приостановлении расходных операций (при этом необходимо дополнительно учитывать правила п. 1 ст. 76 НК РФ);
о приостановлении операций по расчетному счету, текущему счету, валютному счету;
б) банк, безусловно, обязан исполнить решение налогового органа (если, конечно, оно принято в полном соответствии со ст. 76 НК РФ). В противном случае банк несет ответственность по статье 134 НК РФ, а его руководители - по статье 15.9 Кодекса РФ об административных правонарушениях РФ.
5. В соответствии с пунктом 5 статьи 76 НК РФ приостановление операций плательщиков налогов (налогового агента) по их банковским счетам действует:
а) с момента получения банком решения налогового органа. Упомянутый момент определяется исходя из даты, указанной банком (при получении решения под расписку работника банка, п. 4 ст. 76 НК РФ). Отсчет сроков, указанных в пункте 3 статьи 76 Кодекса, начинается со следующего дня (после получения решения);
б) и до момента отмены этого решения налоговым органом (либо в установленном порядке - вышестоящим органом). Этот момент определяется по дате доведения решения об отмене до банка (такое сообщение также передается банку под расписку).
6. Налоговый орган (принявший решение о приостановлении операций по счетам, а в установленных случаях - вышестоящий орган) обязан принять решение об отмене приостановления операций по счетам:
а) не позднее одного операционного дня, непосредственно следующего за днем представления налоговому органу документов, подтверждающих факт исполнения обязанностей по уплате налогов (налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом);
б) в пункте 6 комментируемой статьи Кодекса имеется в виду любой документ (например, платежное поручение, квитанция о почтовом переводе, квитанция к приходно-расходному ордеру и т.п.), который подтверждает, что плательщик (налоговый агент) фактически исполнил свою обязанность в соответствии с решением о взыскании денежных сумм налогов.
7. Применяя нормы пункта 7 комментируемой статьи, следует учесть ряд обстоятельств:
а) банк обязан исполнять решение налогового органа о приостановлении операций по счетам. Однако он не должен проверять обоснованность и правомерность такого решения;
б) если налогоплательщику (налоговому агенту) причинены убытки вследствие приостановления операций по банковским счетам, то банк за них не отвечает;
в) убытки, причиненные неправомерным приостановлением операций по банковским счетам, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход), налоговыми органами (ст. 103 НК РФ) за счет средств бюджета РФ, бюджета субъекта РФ, местного бюджета (ст. 16 ГК РФ).
8. Пункт 8 статьи 76 Кодекса распространяет действие комментируемой статьи на налогового агента и плательщика сбора. Однако это не затрагивает налоговых агентов, плательщиков сборов, не являющихся организациями, а также представителей плательщиков налогов и сборов (ст. ст. 26 - 29 НК РФ) и лиц, указанных в статье 51 НК РФ.
9. При наличии неотмененного решения о приостановлении операций по счетам организации (но не индивидуальных предпринимателей) банк не вправе открывать ей никакие новые счета (в том числе в своих филиалах).
Статья 77. Арест имущества
Комментарий к статье 77
Арест имущества - опись имущества и объявление запрета распоряжаться им.
1. В пункте 1 комментируемой статьи Налогового кодекса дается определение ареста имущества - еще одного способа обеспечения уплаты налогов и сборов:
а) арест имущества - это действие налогового или таможенного (в отношении налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ) органа, которое:
- совершается с санкции прокурора. Последним обстоятельством обеспечивается законность и обоснованность применения ареста, защита интересов собственника имущества от неправомерных ограничений его прав, а также принятие своевременных и исчерпывающих мер по предотвращению либо устранению фактов неправомерных действий налоговых и таможенных органов и ликвидации их последствий;
- направлено на ограничение права собственности налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, являющихся организациями (далее - плательщики налогов). Такое ограничение может относиться:
1) к реализации правомочия владения и пользования имуществом;
2) только к реализации правомочия по распоряжению имуществом;
3) ко всем трем правомочиям собственника - владения, пользования, распоряжения имуществом;
б) арест имущества - это самостоятельный способ обеспечения уплаты налогов. Необходимо очень четко себе представлять и понимать отличия ареста имущества и от залога, и от поручительства (последние применяются при изменении сроков уплаты налогов), и от приостановления операций по банковским счетам плательщиков налогов и сборов (этот способ обеспечивает только принудительное взыскание налогов и сборов).
В каких же случаях, вернее, какие условия необходимы для законного и обоснованного применения ареста имущества?
Он производится при наличии следующих условий:
1) неисполнение плательщиком своей обязанности по налогам в сроки, установленные по закону либо измененные в соответствии со статьями 61 - 67 НК РФ;
2) когда у налогового (таможенного) органа есть достаточно оснований полагать, что плательщик налогов предпримет какие-либо действия, чтобы скрыться. При этом речь идет о любых действиях плательщика, дающих основания это полагать, например, приобретение проездного билета для отъезда в другой город, получение заграничного паспорта, ходатайство о приобретении гражданства другой страны или права на постоянное место жительства в этой стране, систематическое уклонение от явки в налоговые (таможенные) органы и т.д.;
3) когда есть достаточные основания предполагать, что плательщик налогов предпринимает действия по сокрытию своего имущества. Например, он поместил объявление о срочной распродаже имущества, перевез его в другой склад, место нахождения которого неизвестно налоговому (таможенному) органу, переоформил имущество на подставных лиц. При этом под имуществом, упомянутым в статье 77 НК РФ, надо понимать вещи, ценные бумаги, транспортные средства, недвижимость, иное имущество (об этом мы подробно разговаривали с вами в комментарии к статье 47 НК РФ), принадлежащее плательщику на праве собственности или на ином вещном праве;
в) арест имущества применяется и как способ обеспечения исполнения решения о взыскании налогов (ст. 47 НК РФ). Иначе говоря, арест имущества обеспечивает исполнение:
и обязанности по уплате налогов при изменении сроков (как залог и поручительство, ст. ст. 73, 74 НК РФ);
и такой обязанности при нарушении сроков исполнения, установленных законодательством о налогах и сборах (как пеня, ст. 75 НК РФ);
и решения о взыскании (как приостановление операций по банковским счетам плательщиков налогов, ст. 76 НК РФ).
2. В пункте 2 комментируемой статьи законодатель классифицирует виды ареста имущества.
Итак, различают два вида ареста имущества:
а) полный арест имущества - это такое ограничение прав плательщика налогов и сборов, при котором он:
- абсолютно не вправе распоряжаться арестованным имуществом. То есть данное правомочие собственника парализуется: последний не вправе продать имущество, подарить его, сдать в аренду, передать в качестве вклада в коммерческую организацию или в простое товарищество, совершить любую иную сделку, направленную на отчуждение этого имущества;
- может осуществлять правомочия владения или пользования арестованным имуществом (например, совершать поездки на своем автомобиле, использовать в процессе производства станочный парк и т.д.), но лишь с письменного разрешения налогового (таможенного) органа и под его контролем;
б) частичный арест имущества - это такое ограничение прав плательщика налогов, при котором с разрешения и под контролем налогового (таможенного) органа осуществляются все три правомочия собственника.
Плательщик налогов, например, может получать право осуществлять продажу определенных видов, партий, частей имущества для того, чтобы с выручки уплатить налоги.
3. Пункт 3 статьи 77 комментируемого Кодекса имеет отсылочный характер:
а) допускает применение ареста имущества для обеспечения взыскания сумм налогов только за счет имущества (ст. 47 НК РФ) плательщика налогов, но не за счет денежных средств, находящихся на банковских счетах;
б) устанавливает порядок обращения взыскания на арестованное имущество, отсылая нас к ст. 47 НК РФ (п. 5 ст. 47 Кодекса указывается последовательность обращения взыскания на те или иные виды имущества).
4. В пункте 4 комментируемой статьи НК РФ, законодатель устанавливает, что арест может быть:
а) наложен на все имущество плательщика налогов. Что имел в виду законодатель под термином "все имущество плательщика налогов и сборов"? Постараемся ответить на этот вопрос подробно. Арест может быть применен в отношении следующих видов имущества организации-плательщика налогов и сборов:
- имущества, не участвующего непосредственно в производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг (в том числе транспортных средств, недвижимости, ценных бумаг и т.п.);
- готовой продукции (товаров);
- сырья, материалов, полуфабрикатов, а также основных средств организации (станков, зданий, сооружений, оборудования и др.);
- иного имущества. При этом необходимо учесть, во-первых, правила пункта 5 статьи 47 НК РФ (о последовательности применения ареста в отношении того или иного вида имущества). Во-вторых, правила пункта 5 статьи 77 НК РФ (о том, что аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налогов и сборов). В-третьих, правила пункта 1 статьи 103 НК РФ (о недопустимости неправомерного вреда организации-плательщику налогов);
б) словосочетание "все имущество" не касается денег на банковском счете;
в) арест не может применяться в отношении имущества физического лица - плательщика налогов.
5. В пункте 5 комментируемой статьи законодатель определил следующие правила:
а) налоговый (таможенный) орган не может определять пределы и количество, на которое допускается наложение ареста имущества;
б) аресту подлежит только та часть имущества (тот его объем, то его количество), которое:
необходимо для уплаты налогов (исходя из его рыночной стоимости, спроса на это имущество в данном регионе, потребительских свойств, степени износа и т.д.);
достаточно для уплаты налогов. Другими словами скажем: нельзя подвергать аресту излишнее количество имущества (в противном случае возникает ситуация, охарактеризованная в статье 103 НК РФ как причинение плательщику налогов и сборов неправомерного ущерба).
Правила пункта 5 статьи 77 НК РФ следует соблюдать как при полном, так и при частичном аресте имущества.
6. Пункт 6 комментируемой статьи устанавливает следующие императивные правила, а именно решение об аресте имущества принимается:
а) руководителем (его заместителем) налогового (таможенного) органа;
б) в форме соответствующего постановления. Приказом МНС от 31 июля 2002 г. N БГ-3-29/404 утверждена действующая форма постановления о наложении ареста на имущество налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента.
Отсутствие надлежащим образом оформленного постановления дает основание обжаловать