close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

НК 1 комм Борисов 2006

код для вставкиСкачать
 КОММЕНТАРИЙ К ЧАСТИ ПЕРВОЙ
НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
(в ред. Федерального закона от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ)
(постатейный)
А.Н. БОРИСОВ
СВЕДЕНИЯ ОБ АВТОРЕ:
Борисов Александр Николаевич, бухгалтер, финансист, юрист, специалист по налоговому праву.
В 1993 г. с отличием окончил Ярославское высшее военное финансовое училище, в 2001 г. - Московскую государственную юридическую академию. До 2003 г. - начальник службы документальных проверок регионального Управления ФСНП России. В настоящее время - директор крупной юридической фирмы.
Автор более тридцати комментариев к федеральному законодательству (в том числе к Налоговому кодексу РФ), а также книг по бухгалтерскому и налоговому учету.
31 июля 1998 года N 146-ФЗ
НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ЧАСТЬ ПЕРВАЯ
Принят
Государственной Думой
16 июля 1998 года
Одобрен
Советом Федерации
17 июля 1998 года
(в ред. Федеральных законов
от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 02.01.2000 N 13-ФЗ,
от 05.08.2000 N 118-ФЗ (ред. 24.03.2001),
от 28.12.2001 N 180-ФЗ,
от 29.12.2001 N 190-ФЗ, от 30.12.2001 N 196-ФЗ,
Таможенного кодекса РФ от 28.05.2003 N 61-ФЗ,
Федеральных законов от 06.06.2003 N 65-ФЗ,
от 30.06.2003 N 86-ФЗ, от 07.07.2003 N 104-ФЗ,
от 23.12.2003 N 185-ФЗ, от 29.06.2004 N 58-ФЗ,
от 29.07.2004 N 95-ФЗ, от 02.11.2004 N 127-ФЗ,
от 01.07.2005 N 78-ФЗ, от 04.11.2005 N 137-ФЗ,
с изм., внесенными Федеральными законами от 30.03.1999
N 51-ФЗ, от 31.07.1998 N 147-ФЗ (ред. 09.07.2002),
Определением Конституционного Суда РФ
от 06.12.2001 N 257-О)
Раздел I. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ
Глава 1. ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО О НАЛОГАХ И СБОРАХ И ИНЫЕ
НОРМАТИВНЫЕ ПРАВОВЫЕ АКТЫ О НАЛОГАХ И СБОРАХ
Статья 1. Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах
Комментарий к статье 1
1. Как установлено п. 1 ст. 1 Кодекса, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.
В пункте 1 ст. 1 Кодекса идет речь о совокупности законодательных актов федерального уровня, в то время как согласно п. 6 комментируемой статьи в тексте Кодекса под законодательством о налогах и сборах понимаются и другие нормативные правовые акты, в частности законы субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативные правовые акты органов муниципальных образований о местных налогах и сборах. Следует отметить, что и сам Кодекс представляет из себя ни что иное, как федеральный закон, который принят Государственной Думой 16 июля 1998 г., одобрен Советом Федерации 17 июля 1998 г. и подписан Президентом РФ 31 июля 1998 г. за N 146-ФЗ.
Порядок принятия федеральных законов установлен Конституцией РФ:
право законодательной инициативы принадлежит Президенту РФ, Совету Федерации, членам Совета Федерации, депутатам Государственной Думы, Правительству РФ, законодательным (представительным) органам субъектов Российской Федерации. Право законодательной инициативы принадлежит также КС России, ВС России и ВАС России по вопросам их ведения (ч. 1 ст. 104). Законопроекты вносятся в Государственную Думу (ч. 2 ст. 104). Согласно ч. 3 ст. 104 законопроекты о введении или отмене налогов, освобождении от их уплаты могут быть внесены только при наличии заключения Правительства РФ;
федеральные законы принимаются Государственной Думой (ч. 1 ст. 105). Федеральные законы принимаются большинством голосов от общего числа депутатов Государственной Думы, если иное не предусмотрено Конституцией РФ (ч. 2 ст. 105). Принятые Государственной Думой федеральные законы в течение пяти дней передаются на рассмотрение Совета Федерации (ч. 3 ст. 105). Федеральный закон считается одобренным Советом Федерации, если за него проголосовало более половины от общего числа членов этой палаты либо если в течение четырнадцати дней он не был рассмотрен Советом Федерации. В случае отклонения федерального закона Советом Федерации палаты могут создать согласительную комиссию для преодоления возникших разногласий, после чего федеральный закон подлежит повторному рассмотрению Государственной Думой (ч. 4 ст. 105). В случае несогласия Государственной Думы с решением Совета Федерации федеральный закон считается принятым, если при повторном голосовании за него проголосовало не менее двух третей от общего числа депутатов Государственной Думы (ч. 5 ст. 105);
в соответствии с п. "б" ст. 106 принятые Государственной Думой федеральные законы по вопросам федеральных налогов и сборов подлежат обязательному рассмотрению в Совете Федерации;
принятый федеральный закон в течение пяти дней направляется Президенту РФ для подписания и обнародования (ч. 1 ст. 107). Президент РФ в течение четырнадцати дней подписывает федеральный закон и обнародует его (ч. 2 ст. 107). Если Президент РФ в течение четырнадцати дней с момента поступления федерального закона отклонит его, то Государственная Дума и Совет Федерации в установленном Конституцией РФ порядке вновь рассматривают данный закон. Если при повторном рассмотрении федеральный закон будет одобрен в ранее принятой редакции большинством не менее двух третей голосов от общего числа членов Совета Федерации и депутатов Государственной Думы, он подлежит подписанию Президентом РФ в течение семи дней и обнародованию (ч. 3 ст. 107).
2. Кодекс согласно п. 2 его ст. 1 устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации.
Норма п. 2 комментируемой статьи основана на положении ч. 3 ст. 75 Конституции РФ о том, что система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом.
В пункте 2 комментируемой статьи также указаны элементы системы налогов и сборов и общие принципы налогообложения и сборов, установленные Кодексом, в отношении чего следует отметить следующее:
1) виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации, указаны в гл. 2 "Система налогов и сборов в Российской Федерации" Кодекса;
2) основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов установлены гл. 8 "Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов" Кодекса;
3) принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов Российской Федерации и местных налогов и сборов установлены гл. 1 "Законодательство о налогах и сборах и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах" Кодекса;
4) права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, установлены гл. 3 "Налогоплательщики и плательщики сборов. Налоговые агенты" и гл. 5 "Налоговые органы. Таможенные органы. Финансовые органы. Ответственность налоговых органов, таможенных органов, их должностных лиц" Кодекса;
5) формы и методы налогового контроля установлены гл. 14 "Налоговый контроль" Кодекса;
6) ответственность за совершение налоговых правонарушений установлена гл. 16 "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение" Кодекса;
7) порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) и их должностных лиц установлен гл. 19 "Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц" Кодекса.
3. Действие Кодекса в соответствии с п. 3 его ст. 1 распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов в тех случаях, когда это прямо предусмотрено Кодексом.
4. В соответствии с п. 4 ст. 1 Кодекса законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах состоит из законов о налогах и сборах субъектов Российской Федерации, которые приняты в соответствии с Кодексом.
Порядок принятия законодательным (представительным) органом государственной власти субъекта Российской Федерации закона субъекта Российской Федерации установлен Федеральным законом от 6 октября 1999 г. N 184-ФЗ "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" (в ред. Федерального закона от 4 июля 2003 г. N 95-ФЗ) <*>.
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 1999. N 42. Ст. 5005; 2003. N 27. Ч. 2. Ст. 2709.
В соответствии с подп. "д" п. 2 ст. 5 указанного Федерального закона законом субъекта Российской Федерации устанавливаются налоги и сборы, установление которых отнесено федеральным законом к ведению субъекта Российской Федерации, а также порядок их взимания.
Согласно п. 3 ст. 6 указанного Федерального закона законопроекты о введении или об отмене налогов, освобождении от их уплаты рассматриваются законодательным (представительным) органом государственной власти субъекта Российской Федерации по представлению высшего должностного лица субъекта Российской Федерации (руководителя высшего исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации) либо при наличии заключения указанного лица. Данное заключение представляется в законодательный (представительный) орган государственной власти субъекта Российской Федерации в срок, который устанавливается конституцией (уставом) субъекта Российской Федерации и не может быть менее двадцати календарных дней.
В соответствии с п. 2 ст. 7 Федерального закона "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" законы субъекта Российской Федерации принимаются большинством голосов от установленного числа депутатов, если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом. Согласно п. 4 указанной статьи проект закона субъекта Российской Федерации рассматривается законодательным (представительным) органом государственной власти субъекта Российской Федерации не менее чем в двух чтениях. Решение о принятии либо отклонении проекта закона, а также о принятии закона оформляется постановлением законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта Российской Федерации. Пунктом 5 этой же статьи установлено, что если в случае в соответствии с конституцией (уставом) субъекта Российской Федерации требуется одобрение принятого закона субъекта Российской Федерации другой палатой, такой закон считается одобренным, если за него проголосовало более половины от установленного числа членов этой палаты. В случае отклонения принятого закона палатой, к полномочиям которой относится одобрение законов субъекта Российской Федерации, отклоненный закон субъекта Российской Федерации считается принятым, если при повторном голосовании за него проголосовало не менее двух третей от общего числа депутатов палаты, принявшей закон.
5. Согласно п. 5 ст. 1 Кодекса нормативные правовые акты органов муниципальных образований о местных налогах и сборах принимаются представительными органами муниципальных образований в соответствии с Кодексом.
В части 1 ст. 43 Федерального закона от 6 октября 2003 г. N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" <*> установлено, что в систему муниципальных правовых актов входят:
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 2003. N 40. Ст. 3822.
1) устав муниципального образования;
2) правовые акты, принятые на местном референдуме (сходе граждан), нормативные и иные правовые акты представительного органа муниципального образования;
3) правовые акты главы муниципального образования, постановления и распоряжения главы местной администрации, иных органов местного самоуправления и должностных лиц местного самоуправления, предусмотренных уставом муниципального образования.
В соответствии с ч. 3 ст. 43 указанного Федерального закона представительный орган муниципального образования по вопросам, отнесенным к его компетенции федеральными законами, законами субъекта Российской Федерации, уставом муниципального образования, принимает решения, устанавливающие правила, обязательные для исполнения на территории муниципального образования, а также решения по вопросам организации деятельности представительного органа муниципального образования.
В статье 46 Федерального закона "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" установлено следующее в отношении подготовки муниципальных правовых актов:
проекты муниципальных правовых актов могут вноситься депутатами представительного органа муниципального образования, главой муниципального образования, иными выборными органами местного самоуправления, главой местной администрации, органами территориального общественного самоуправления, инициативными группами граждан, а также иными субъектами правотворческой инициативы, установленными уставом муниципального образования (ч. 1 ст. 46);
порядок внесения проектов муниципальных правовых актов, перечень и форма прилагаемых к ним документов устанавливаются нормативным правовым актом органа местного самоуправления или должностного лица местного самоуправления, на рассмотрение которых вносятся указанные проекты (ч. 2 ст. 46).
6. В пункте 6 ст. 1 Кодекса установлено, что указанные в комментируемой статье законы и другие нормативные правовые акты именуются в тексте Кодекса "законодательство о налогах и сборах". Соответственно, в тексте Кодекса понятие законодательства используется в широком понимании: под законодательством понимаются как федеральные законы и законы субъектов Российской Федерации, так и нормативные правовые акты органов муниципальных образований.
Статья 2. Отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах
Комментарий к статье 2
В части 1 ст. 2 Кодекса выделены две составляющие отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, т.е. налоговых правоотношений:
властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации;
отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Основываясь на норме ч. 1 комментируемой статьи, Пленум ВАС России в п. 1 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 указал, что Кодекс не подлежит применению к иным правоотношениям с участием налоговых органов, не связанным с установлением, введением и взиманием налогов и сборов в Российской Федерации, осуществлением налогового контроля, обжалованием актов налоговых органов (действий, бездействия их должностных лиц), принятых (осуществленных) в рамках налогового контроля, привлечением к ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Следует отметить, что в соответствии с п. 3 ст. 2 части первой ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.
Частью 2 ст. 2 Кодекса установлено, что к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено Кодексом.
Пленум ВАС России в п. 2 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 предписал судам при рассмотрении споров, возникающих в связи с взиманием таможенных платежей, учитывать, что на основании ч. 2 ст. 2 Кодекса соответствующие правоотношения регулируются Таможенным кодексом РФ. В тех случаях, когда это прямо предусмотрено Кодексом, применяются положения части первой Кодекса, а также применяются нормы гл. 15 "Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений".
Статья 3. Основные начала законодательства о налогах и сборах
Комментарий к статье 3
1. Обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы закреплена ст. 57 Конституции РФ, что и воспроизведено в п. 1 ст. 3 Кодекса.
В пункте 1 ст. 3 Кодекса закреплен принцип всеобщности и равенства налогообложения, основанный на конституционном принципе равенства, - ч. 1 ст. 19 Конституции РФ закреплено, что все равны перед законом и судом.
Положения, развивающие принцип всеобщности и равенства налогообложения, закреплены в п. 2 комментируемой статьи.
2. Как установлено ч. 2 ст. 19 Конституции РФ, государство гарантирует равенство прав и свобод человека и гражданина независимо от пола, расы, национальности, языка, происхождения, имущественного и должностного положения, места жительства, отношения к религии, убеждений, принадлежности к общественным объединениям, а также других обстоятельств. Запрещаются любые формы ограничения прав граждан по признакам социальной, расовой, национальной, языковой или религиозной принадлежности.
Соответственно, в п. 2 ст. 3 Кодекса в развитие принципа всеобщности и равенства налогообложения предусмотрено следующее:
налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев;
не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.
КС России в Определении от 14 декабря 2004 г. N 451-О <*> указал, что согласно взаимосвязанным положениям ст. 8 (ч. 2), 19 (ч. 1 и 2) и 57 Конституции РФ регулирование налоговых отношений должно отвечать требованиям конституционного принципа равенства, в том числе независимо от организационно-правовой формы осуществления предпринимательской деятельности. Это предполагает закрепление в законе правовых гарантий возложения на равных субъектов налогообложения равного налогового бремени. Из данных требований исходит и Кодекс, предусматривающий, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев, а также запрещающий установление дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.
--------------------------------
<*> Справочные правовые системы.
Вместе с тем, также указал КС России, как следует из правовой позиции КС России, выраженной в ряде его решений, в том числе в Постановлении от 27 апреля 2001 г. N 7-П <*>, принцип равенства не исключает возможность установления различных правовых условий для различных категорий субъектов права, однако такие различия не могут быть произвольными, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов. Данная правовая позиция, имеющая общее значение для всех отраслей законодательного регулирования, применительно к сфере налоговых отношений означает, что конституционный принцип равенства не препятствует законодателю использовать дифференцированный подход к установлению различных систем налогообложения для индивидуальных предпринимателей и организаций в том случае, если такая дифференциация обусловлена объективными факторами, включая экономические характеристики объекта налогообложения и налогооблагаемой базы.
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 2001. N 23. Ст. 2409.
3. В пункте 3 ст. 3 Кодекса установлен принцип экономической обоснованности налогов и сборов: налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.
В связи с этим представляет интерес позиция ВС России, выраженная в Определении Верховного Суда РФ от 17 ноября 2004 г. по делу N 9-Г04-24 <*>: в соответствии с п. 3 ст. 3 Кодекса налоги и сборы должны иметь экономическое основание, а не обоснование; Кодексом не предусмотрено обязательного включения в тексты законодательных актов о налогах экономического обоснования.
--------------------------------
<*> Справочные правовые системы.
4. В соответствии с ч. 1 ст. 8 Конституции РФ в Российской Федерации гарантируются единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности.
На основании приведенного конституционного положения в п. 4 ст. 3 Кодекса установлен запрет на установление налогов и сборов, нарушающих единое экономическое пространство Российской Федерации, и, в частности, прямо или косвенно ограничивающих свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо на иное ограничение или создание препятствий не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.
Согласно правовой позиции, изложенной КС России в Постановлении от 21 марта 1997 г. N 5-П <*>, федеральный законодатель устанавливает федеральные налоги и сборы в соответствии с Конституцией РФ, самостоятельно определяя не только их перечень, но и все элементы налоговых обязательств; установление налога субъектом Российской Федерации означает его право самостоятельно решать, вводить или не вводить на своей территории соответствующий налог (поскольку исчерпывающий перечень региональных налогов порождает только право, но не обязанность установить налог), а также конкретизацию им общих правовых положений, в том числе детальное определение субъектов и объектов налогообложения, порядка и сроков уплаты налогов, правил предоставления льгот, способов исчисления конкретных ставок (дифференцированные, прогрессивные или регрессивные и т.д.).
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 1997. N 13. Ст. 1602.
Данная правовая позиция, как указал КС России, имеет общее значение и касается всех налогов, в том числе местных; в частности, положение о том, что определение смысла понятия "установление налогов и сборов" возможно только с учетом основных прав человека и гражданина, закрепленных в ст. 34 и 35 Конституции РФ, а также конституционного принципа единства экономического пространства, распространяется и на установление налогов и сборов органами местного самоуправления; иное понимание смысла содержащегося в ст. 132 (ч. 1) Конституции РФ понятия "установление местных налогов и сборов" противоречило бы действительному содержанию указанной статьи Конституции РФ (Определение КС России от 5 февраля 1998 г. N 22-О <*>).
--------------------------------
<*> Вестник КС РФ. 1998. N 3.
5. Как установлено п. 5 ст. 3 Кодекса, ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено Кодексом.
КС России в Определении от 8 июня 2004 г. N 224-О <*>, исходя из приведенного положения п. 5 комментируемой статьи, указал, что при оценке любого платежа по существу - независимо от того, какое название он носит, - необходимо учитывать приведенные в законе характеристики налогов и сборов. При определении основных параметров обязательных платежей, взносов, пошлин и сборов, их отдельных видов и особых разновидностей (включая платежи, которые могут взиматься вне зависимости от результата корреспондирующего их уплате встречного действия со стороны публичной власти) федеральный законодатель исходит из необходимости обеспечения постепенного перехода от одной налоговой системы к другой в установленной Конституцией РФ процедуре.
--------------------------------
<*> Справочные правовые системы.
6. В пункте 6 ст. 3 Кодекса закреплен принцип определенности норм законодательства о налогах и сборах.
В соответствии с п. 6 комментируемой статьи при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Элементы налогообложения, которые должны быть определены при установлении налога, указаны в ст. 17 Кодекса (см. комментарий к ст. 17 Кодекса).
Пунктом 6 комментируемой статьи также установлено, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.
Как указал КС России в Определении от 18 января 2001 г. N 6-О <*>, критерий определенности правовой нормы как конституционное требование к законодателю был сформулирован КС России в Постановлении от 25 апреля 1995 г. N 3-П <**> и конкретизирован в ряде последующих его решений. В частности, в Постановлении от 8 октября 1997 г. N 13-П <***> КС России указал, что законы о налогах должны быть конкретными и понятными и что неопределенность налоговых норм может привести к не согласующемуся с принципом правового государства произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом.
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 2001. N 10. Ст. 995.
<**> СЗ РФ. 1995. N 18. Ст. 1708.
<***> СЗ РФ. 1997. N 42. Ст. 4901.
7. В пункте 7 ст. 3 Кодекса установлена презумпция невиновности налогоплательщика: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
КС России в Определении от 16 октября 2003 г. N 329-О <*> указал, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 Кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Изложенные правовые позиции нашли отражение в сохраняющих свою силу решениях Конституционного Суда Российской Федерации (Определения от 25 июля 2001 г. N 138-О <**> и от 4 декабря 2000 г. N 243-О <***>). Разрешение же вопроса о добросовестности либо недобросовестности налогоплательщика при исполнении им налоговых обязанностей, как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, относится к компетенции арбитражных судов или судов общей юрисдикции.
--------------------------------
<*> Справочные правовые системы.
<**> СЗ РФ. 2001. N 32. Ст. 3410.
<***> Справочные правовые системы.
В отношении применения нормы п. 7 ст. 3 Кодекса Пленум ВАС России в п. 4 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 предписал судам при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, оценивать определенность соответствующей нормы.
Статья 4. Нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительных органов местного самоуправления о налогах и сборах
Комментарий к статье 4
1. В соответствии с п. 1 ст. 4 Кодекса имеют право издавать нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами:
федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов;
федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере таможенного дела;
органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации;
исполнительные органы местного самоуправления.
Указанные органы издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, только в случаях, прямо предусмотренных законодательством о налогах и сборах. На это обращено внимание и в п. 7 Постановления Пленума ВАС России и Пленума ВС России от 11 июня 1999 г. N 41/9.
Нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, издаются указанными органами в пределах их компетенции. Эти акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
Федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов, в соответствии с п. 1 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации, утв. Постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. N 329 <*>, является Минфин России.
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 2004. N 31. Ст. 3258.
Федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере таможенного дела, согласно п. 1 Положения о Министерстве экономического развития и торговли Российской Федерации, утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 27 августа 2004 г. N 443 <*>, является Минэкономразвития России.
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 2004. N 36. Ст. 3670.
Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1009 утверждены Правила подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации <*>, в соответствии с п. 1 которых нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти издаются на основе и во исполнение федеральных законов, указов и распоряжений Президента РФ, постановлений и распоряжений Правительства РФ, а также по инициативе федеральных органов исполнительной власти в пределах их компетенции.
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 1997. N 33. Ст. 3895; N 50. Ст. 5689; 1998. N 47. Ст. 5771; 1999. N 8. Ст. 1026; 2002. N 40. Ст. 3929.
Согласно п. 12 Указа Президента РФ от 23 мая 1996 г. N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" (в ред. Указа Президента РФ от 16 мая 1997 г. N 490) <*> нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении 10 дней после дня их официального опубликования, если самими актами не установлен другой порядок вступления их в силу.
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 1996. N 22. Ст. 2663; 1997. N 20. Ст. 2242.
В соответствии с п. 9 Указа Президента РФ от 23 мая 1996 г. N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" (в ред. Указа Президента РФ от 13 августа 1998 г. N 963 <*>) нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти подлежат официальному опубликованию в "Российской газете" в течение 10 дней после дня их регистрации, а также в Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти издательства "Юридическая литература" Администрации Президента РФ. Официальным также является указанный Бюллетень, распространяемый в машиночитаемом виде научно-техническим центром правовой информации "Система".
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 1998. N 33. Ст. 3967.
На федеральном законодательном уровне порядок издания нормативных правовых актов регулируется: актов органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации - Федеральным законом "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации", муниципальных правовых актов - Федеральным законом "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации".
2. Пунктом 2 ст. 4 Кодекса установлено, что федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов и в области таможенного дела, и их территориальные органы по вопросам налогов и сборов издавать нормативные правовые акты права не имеют.
Федеральными органами исполнительной власти, уполномоченными осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов и в области таможенного дела, являются ФНС России и ФТС России соответственно (см. комментарии к ст. 30 и 34 Кодекса).
В пункте 12 Постановления Пленума ВС России от 20 января 2003 г. N 2 "О некоторых вопросах, возникших в связи с принятием и введением в действие Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации" <*> разъяснено, что под нормативным правовым актом понимается изданный в установленном порядке акт управомоченного на то органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица, устанавливающий правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение и действующие независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом.
--------------------------------
<*> Российская газета. N 15. 2003. 25 января.
Как указал КС России в Определении от 5 ноября 2002 г. N 319-О <*>, положение ст. 4 Кодекса, рассматриваемое во взаимосвязи со ст. 137 и 138 Кодекса, не препятствует обжалованию в судебном порядке актов МНС России, если по своему содержанию они порождают право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам; при рассмотрении подобных дел суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, кому адресован обжалуемый акт, а обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах, и должны в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав; иное означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит ст. 46 Конституции РФ (см. комментарий к ст. 137 Кодекса).
--------------------------------
<*> Вестник КС РФ. 2003. N 2.
МНС России в письме от 12 апреля 2004 г. N САЭ-6-02/135@ <*> указало, что МНС России был разработан ряд методических рекомендаций по применению глав части второй Кодекса для обеспечения единообразного применения норм Кодекса и осуществления контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Методические рекомендации, разработанные для обеспечения единой методологии порядка исчисления и уплаты налогов, не являются нормативными документами, обязательными для выполнения налогоплательщиками. В этой связи МНС России запретило налоговым органам при подготовке решений по итогам контрольной работы ссылаться на упомянутые методические рекомендации.
--------------------------------
<*> Налогообложение. 2004. N 4.
Статья 5. Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени
Комментарий к статье 5
1. В части 3 ст. 15 Конституции РФ закреплено, что законы подлежат официальному опубликованию. Неопубликованные законы не применяются. Любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения.
В соответствии со ст. 6 Федерального закона от 14 июня 1994 г. N 5-ФЗ "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания" <*> федеральные законы вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении десяти дней после дня их официального опубликования, если самими законами или актами палат не установлен другой порядок вступления их в силу.
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 1994. N 8. Ст. 801.
Согласно п. 5 ст. 8 Федерального закона "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" законы и иные нормативные правовые акты субъекта Российской Федерации по вопросам защиты прав и свобод человека и гражданина вступают в силу не ранее чем через десять дней после их официального опубликования.
Пункт 1 ст. 5 Кодекса устанавливает специальные правила вступления актов законодательства о налогах и сборах в силу:
акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, указанных ниже;
акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев, указанных ниже.
В части 1 ст. 47 Федерального закона "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" предусмотрено, что нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах вступают в силу в соответствии с Кодексом.
Как разъяснил Пленум ВАС России в п. 3 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5, если для одного и того же налога в зависимости от категории налогоплательщика или иных условий налогообложения установлены налоговые периоды различной продолжительности, дата вступления в силу соответствующего акта законодательства о налогах должна определяться применительно к каждому из установленных налоговых периодов.
В соответствии с п. 1 комментируемой статьи федеральные законы, вносящие изменения в настоящий Кодекс в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.
Согласно ст. 4 Федерального закона "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания" (в ред. Федерального закона от 22 октября 1999 г. N 185-ФЗ <*>) официальным опубликованием федерального закона считается первая публикация его полного текста в "Парламентской газете", "Российской газете" или "Собрании законодательства Российской Федерации".
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 1999. N 43. Ст. 5124.
2. В соответствии со ст. 57 Конституции РФ законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.
На основе указанного конституционного положения в п. 2 ст. 5 Кодекса установлено, что не могут иметь обратной силы акты законодательства о налогах и сборах:
устанавливающие новые налоги и (или) сборы;
повышающие налоговые ставки, размеры сборов;
устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах;
устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
3. В соответствии с п. 3 ст. 5 Кодекса имеют обратную силу акты законодательства о налогах и сборах:
устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах;
устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей.
Пленум ВАС России в п. 5 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 предписал судам при применении норм об обратной силе актов законодательства о налогах и сборах учитывать, что п. 3 комментируемой статьи придает обратную силу не любым актам, улучшающим положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, а лишь тем из них, которые устраняют или смягчают ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах либо устанавливают дополнительные гарантии защиты прав названных выше лиц. При этом к нормам, устанавливающим дополнительные гарантии защиты прав, могут быть отнесены, в частности, п. 7 ст. 3, ст. 6, 108, 109, 111, п. 1 ст. 112, ст. 115 Кодекса.
4. Пункт 4 ст. 5 Кодекса допускает, что могут иметь обратную силу акты законодательства о налогах и сборах:
отменяющие налоги и (или) сборы;
снижающие размеры ставок налогов (сборов);
устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей;
иным образом улучшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов.
Указанные акты могут иметь обратную силу, только в случае, если об этом прямо указано в самих актах.
5. Положения ст. 5 Кодекса о действии актов законодательства о налогах и сборах во времени согласно ее п. 5 распространяются также на нормативные правовые акты, регулирующие порядок взимания налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.
Статья 6. Несоответствие нормативных правовых актов о налогах и сборах настоящему Кодексу
Комментарий к статье 6
1. В пункте 1 ст. 6 Кодекса указаны обстоятельства, при наличии которых нормативные правовые акты о налогах и сборах признаются не соответствующими Кодексу.
Положения п. 1 комментируемой статьи основаны на правилах ст. 4 Кодекса о принятии нормативных правовых актов по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами. В частности на правилах о том, что нормативные правовые акты о налогах и сборах издают уполномоченные на то органы, в пределах своей компетенции. Правовые акты о налогах и сборах издаются только в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (см. комментарий к ст. 4 Кодекса).
2. Согласно п. 2 ст. 6 Кодекса наличие хотя бы одного из обстоятельств, предусмотренных п. 1 комментируемой статьи, является основанием для признания нормативного правового акта о налогах и (или) сборах не соответствующим Кодексу.
3. В соответствии с п. 3 ст. 6 Кодекса признание нормативного правового акта не соответствующим Кодексу осуществляется в судебном порядке. Кодексом может быть предусмотрено иное.
Дела такой категории рассматриваются: арбитражными судами - в порядке, предусмотренном гл. 23 "Рассмотрение дел об оспаривании нормативных правовых актов" АПК РФ, судами общей юрисдикции - в порядке, предусмотренном гл. 24 "Производство по делам о признании недействующими нормативных правовых актов полностью или в части" ГПК РФ (см. комментарий к ст. 142 Кодекса).
Пункт 3 комментируемой статьи также предусматривает, что Правительство РФ, а также иной орган исполнительной власти или исполнительный орган местного самоуправления, принявшие указанный акт, либо их вышестоящие органы вправе до судебного рассмотрения отменить этот акт или внести в него необходимые изменения.
Полномочие Правительства РФ отменять акты федеральных органов исполнительной власти или приостанавливать действие этих актов закреплено в ст. 12 Федерального конституционного закона от 17 декабря 1997 г. N 2-ФКЗ "О Правительстве Российской Федерации" <*>.
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 1997. N 51. Ст. 5712.
4. Согласно п. 4 ст. 6 Кодекса в отношении нормативных правовых актов, регулирующих порядок взимания налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, применяются положения, установленные Таможенным кодексом РФ.
Как установлено п. 3 ст. 6 Таможенного кодекса РФ, нормативный правовой акт в области таможенного дела признается не соответствующим Таможенному кодексу РФ, если такой акт:
1) издан органом, не имеющим в соответствии с Таможенным кодексом РФ права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением установленного порядка издания таких актов;
2) отменяет или ограничивает права лиц в отношении товаров и транспортных средств либо полномочия таможенных органов, установленные Таможенным кодексом РФ;
3) изменяет установленные Таможенным кодексом РФ основания, условия, последовательность или порядок действий участников отношений, регулируемых таможенным законодательством Российской Федерации, иных лиц, обязанности которых установлены Таможенным кодексом РФ;
4) изменяет содержание понятий, определенных в Таможенном кодексе РФ, либо если эти понятия используются в ином значении, чем в Таможенном кодексе РФ.
Согласно п. 4 ст. 6 Таможенного кодекса РФ нормативные правовые акты в области таможенного дела признаются не соответствующими Таможенному кодексу РФ при наличии хотя бы одного из указанных выше обстоятельств. Признание нормативного правового акта не соответствующим Таможенному кодексу РФ осуществляется в судебном порядке.
Статья 6.1. Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах
Комментарий к статье 6.1
В статье 6.1 Кодекса определен порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах. Положения комментируемой статьи установлены во многом по аналогии с правилами гл. 11 части первой ГК РФ об исчислении сроков, установленных гражданским законодательством, гражданско-правовой сделкой и судом.
Согласно ст. 190 ГК РФ установленный законом, иными правовыми актами, сделкой или назначаемый судом срок определяется календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, месяцами, неделями, днями или часами. Срок может определяться также указанием на событие, которое должно неизбежно наступить.
Как указано в п. 4 Обзора практики разрешения споров, связанных с арендой, направленного информационным письмом Президиума ВАС России от 11 января 2002 г. N 66 <*>, в силу ст. 190 ГК РФ срок может определяться указанием лишь на такое событие, которое должно неизбежно наступить, то есть не зависит от воли и действий сторон.
--------------------------------
<*> Вестник ВАС РФ. 2002. N 3.
В соответствии со ст. 191 ГК РФ течение срока, определенного периодом времени, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало.
Статьей 192 ГК РФ установлено следующее в отношении окончания срока, определенного периодом времени:
срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока. К сроку, определенному в полгода, применяются правила для сроков, исчисляемых месяцами (п. 1 ст. 192);
к сроку, исчисляемому кварталами года, применяются правила для сроков, исчисляемых месяцами. При этом квартал считается равным трем месяцам, а отсчет кварталов ведется с начала года (п. 2 ст. 192);
срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующее число последнего месяца срока. Срок, определенный в полмесяца, рассматривается как срок, исчисляемый днями, и считается равным пятнадцати дням. Если окончание срока, исчисляемого месяцами, приходится на такой месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца (п. 3 ст. 192);
срок, исчисляемый неделями, истекает в соответствующий день последней недели срока (п. 4 ст. 192).
Если последний день срока приходится на нерабочий день, то согласно ст. 193 ГК РФ днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.
Порядок совершения действий в последний день срока установлен в ст. 194 ГК РФ:
если срок установлен для совершения какого-либо действия, оно может быть выполнено до двадцати четырех часов последнего дня срока. Однако если это действие должно быть совершено в организации, то срок истекает в тот час, когда в этой организации по установленным правилам прекращаются соответствующие операции (п. 1 ст. 194);
письменные заявления и извещения, сданные в организацию связи до двадцати четырех часов последнего дня срока, считаются сделанными в срок (п. 2 ст. 194).
Статья 7. Действие международных договоров по вопросам налогообложения
Комментарий к статье 7
Норма ст. 7 Кодекса основана на положении ч. 4 ст. 15 Конституции РФ о том, что общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Там же установлено, что если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.
Как отмечено в преамбуле Федерального закона от 15 июля 1995 г. N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации" <*>, международные договоры образуют правовую основу межгосударственных отношений, содействуют поддержанию всеобщего мира и безопасности, развитию международного сотрудничества в соответствии с целями и принципами Устава Организации Объединенных Наций. Международным договорам принадлежит важная роль в защите основных прав и свобод человека, в обеспечении законных интересов государств. Там же указано, что международные договоры - это существенный элемент стабильности международного правопорядка и отношений России с зарубежными странами, функционирования правового государства.
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 1995. N 29. Ст. 2757.
Федеральный закон "О международных договорах Российской Федерации", как установлено п. 2 его ст. 1, применяется в отношении международных договоров Российской Федерации (межгосударственных, межправительственных договоров и договоров межведомственного характера) независимо от их вида и наименования (договор, соглашение, конвенция, протокол, обмен письмами или нотами, иные виды и наименования международных договоров). Указанный Федеральный закон в соответствии с п. 3 его ст. 1 распространяется на международные договоры, в которых Российская Федерация является стороной в качестве государства - продолжателя СССР.
Статья 8. Понятие налога и сбора
Комментарий к статье 8
1. В пункте 1 ст. 8 Кодекса дано определение понятия налога: обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
Как указал КС России в Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П <*>, налог - это необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, т.к. иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства.
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 1997. N 1. Ст. 197.
Следует отметить, что установленные Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" <1> страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются налоговыми платежами. На это указал Президиум ВАС России при разрешении конкретного дела в Постановлении от 22 апреля 2003 г. N 12355/02 <2> (до налоговых органов указанное Постановление доведено письмом МНС России от 23 июля 2003 г. N НА-6-14/813 <3>). Аналогичную позицию высказал КС России в Определениях от 5 февраля 2004 г. N 28-О <4> и от 4 марта 2004 г. N 49-О <5>.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2001. N 51. Ст. 4832.
<2> Вестник ВАС РФ. 2003. N 10.
<3> Справочные правовые системы.
<4> СЗ РФ. 2004. N 12. Ст. 1109.
<5> Сборник решений Конституционного Суда РФ, Верховного Суда РФ, ВАС РФ по вопросам деятельности ПФ РФ. 2004. Ч. 1.
2. В пункте 2 ст. 8 Кодекса дано определение понятия сбора: обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).
Действующая редакция Кодекса устанавливает только два сбора (оба являются федеральными): сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов и государственная пошлина (см. комментарий к ст. 13 Кодекса).
В пункте 43 Постановления Пленума ВАС России от 28 февраля 2001 г. N 5 судам при решении вопроса о правомерности применения налоговым органом ст. 122 Кодекса в случае неуплаты, неполной уплаты сбора предписано исходить из природы каждого конкретного обязательного платежа, поименованного "сбор". Неуплата сбора, понятие которого определено в п. 2 ст. 8 Кодекса, не может повлечь применение ответственности, предусмотренной ст. 122 Кодекса. Если же имеется в виду обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, поименованный "сбор", но подпадающий под определение налога, данное в п. 1 ст. 8 Кодекса, то неуплата такого сбора при наличии указанных в ст. 122 Кодекса обстоятельств влечет применение ответственности, предусмотренной данной статьей (см. комментарий к ст. 122).
Статья 9. Участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах
Комментарий к статье 9
В статье 9 Кодекса указаны участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, т.е. налоговых правоотношений.
1. Налогоплательщиками и плательщиками сборов согласно ст. 19 Кодекса признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы (см. комментарий к ст. 19 Кодекса).
2. Налоговыми агентами в соответствии с п. 1 ст. 24 Кодекса признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (см. комментарий к ст. 24 Кодекса).
3. Единую централизованную систему налоговых органов составляют ФНС России и ее территориальные органы - управления ФНС России по субъектам Российской Федерации, межрегиональные инспекции ФНС России, инспекции ФНС России по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекции ФНС России межрайонного уровня (см. комментарий к ст. 30 Кодекса).
4. Таможенными органами являются ФТС России, региональные таможенные управления, таможни и таможенные посты (см. комментарий к ст. 34 Кодекса).
5. В соответствии со ст. 25 Кодекса в случаях, предусмотренных Кодексом, прием от налогоплательщиков и (или) плательщиков сборов средств в уплату налогов и (или) сборов и перечисление их в бюджет может осуществляться государственными органами, органами местного самоуправления, другими уполномоченными органами, должностными лицами и организациями - сборщиками налогов и (или) сборов (см. комментарий к ст. 25 Кодекса).
6. В ранее действовавшей редакции п. 6 ст. 9 Кодекса были указаны финансовые органы (Минфин России, финансовые органы субъектов Российской Федерации и финансовые органы муниципальных образований). В соответствии с Федеральным законом от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ п. 6 комментируемой статьи утратил силу. Тем не менее полномочия финансовых органов закреплены ст. 34.2 (в части дачи разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах) и 63 (в части дачи согласия на принятие решений об изменении сроков уплаты налогов и сборов) Кодекса (см. комментарии к ст. 34.2 и 63 Кодекса).
7. Органами государственных внебюджетных фондов являются органы Пенсионного фонда РФ, Фонда социального страхования РФ и фондов обязательного медицинского страхования (см. комментарий к ст. 34.1 Кодекса).
Статья 10. Порядок производства по делам о налоговых правонарушениях
Комментарий к статье 10
1. В соответствии с п. 1 ст. 10 Кодекса порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляются в порядке, установленном гл. 14 и 15 Кодекса.
Глава 15 Кодекса содержит общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений. Порядок производства по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом (порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки), предусмотрен ст. 101 Кодекса, порядок производства по делу о предусмотренных Кодексом нарушениях законодательства о налогах и сборах, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сбора или налоговыми агентами, - ст. 101.1 Кодекса (см. комментарии к ст. 101 и 101.1 Кодекса).
2. Пунктом 4 ст. 108 Кодекса установлено, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.
Согласно п. 3 ст. 108 Кодекса предусмотренная Кодексом ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации (см. комментарий к ст. 108 Кодекса).
В соответствии с п. 3 ст. 32 Кодекса налоговые органы при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Принятие уголовно-процессуального решения по результатам рассмотрения материалов проверки и расследование уголовного дела в случае его возбуждения осуществляются в соответствии с УПК РФ (см. комментарий к ст. 32 Кодекса).
В пункте 7 ст. 101 и п. 13 ст. 101.1 Кодекса предусмотрено, что по выявленным налоговым органом нарушениям законодательства о налогах и сборах, за которые лица подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа составляет протокол об административном правонарушении. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных санкций в отношении лиц, виновных в их совершении, производятся налоговыми органами в соответствии с КоАП РФ (см. комментарии к ст. 101 и 101.1 Кодекса).
3. Пункт 3 ст. 10 Кодекса в ранее действовавшей редакции устанавливал, что производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации ведется в порядке, установленном таможенным законодательством Российской Федерации.
За нарушения положений Таможенного кодекса РФ установлена уголовная и административная ответственность. Соответственно, производство по делам о правонарушениях в области таможенного дела ведется в порядке, установленном УПК РФ или КоАП РФ, а п. 3 ст. 10 Кодекса утратил силу.
Статья 11. Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе
Комментарий к статье 11
1. Согласно п. 1 ст. 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.
Как разъяснено в п. 8 Постановления Пленума ВАС России и Пленума ВС России от 11 июня 1999 года N 41/9, из этого следует, что при уяснении для целей налогообложения значения института, понятия или термина гражданского, семейного или другой отрасли законодательства, суд при рассмотрении спора не применяет положения соответствующей отрасли законодательства только в том случае, когда в законодательстве о налогах и сборах содержится специальное определение данного института, понятия или термина для целей налогообложения.
В отношении конституционно-правового смысла нормы п. 1 комментируемой статьи КС России в Определении от 15 февраля 2005 г. N 56-О <*> указал следующее:
--------------------------------
<*> Справочные правовые системы.
в Определении от 8 июня 2004 г. N 228-О <*> КС России указал, что содержащееся в п. 1 ст. 11 Кодекса требование направлено на достижение конституционно значимой цели - обеспечение определенности при применении налогового законодательства, распространяется и на те случаи, когда используемые в отраслевом законодательстве институты, понятия и термины содержательно не определены в законах о налогах и сборах, принятых до введения в действие Кодекса и сохраняющих свою силу, и само по себе не может рассматриваться как неконституционное;
--------------------------------
<*> Вестник КС РФ. 2004. N 6.
исходя из приведенной правовой позиции КС России в Определении от 18 января 2005 г. N 24-О <*> пришел к выводу, что взаимосвязанные положения п. 1 ст. 11 Кодекса и ч. 2 ст. 32.1 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах", закрепляющие общие правила применения в Налоговом кодексе Российской Федерации институтов, понятий и терминов других отраслей законодательства, которые направлены на обеспечение определенности в применении налогового законодательства в период проведения налоговой реформы и имеют значение в деле заявителя лишь в нормативном единстве с подп. "а" п. 1 ст. 6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (утратил силу с 1 января 2002 г.), сами по себе не могут рассматриваться как нарушающие его конституционные права;
--------------------------------
<*> Справочные правовые системы.
при этом, как указал КС России, институты, понятия и термины других отраслей законодательства применяются в Кодексе в том значении, в каком они используются в этих отраслях, лишь в случаях, когда они не определены непосредственно самим налоговым законодательством; приоритет при уяснении значения налогового института, понятия или термина отдается, таким образом, налоговому законодательству, и только при отсутствии возможности определить содержание налогового института, понятия или термина путем истолкования положений налогового законодательства в их системной связи допускается использование норм иных отраслей законодательства с учетом того, что смысл, содержание и применение законов определяют непосредственно действующие права и свободы человека и гражданина (ст. 18 Конституции РФ).
2. В пункте 2 ст. 11 Кодекса даны определения понятий в том значении, в каком они используются для целей Кодекса.
В отношении положения п. 2 комментируемой статьи об отнесении для целей Кодекса к индивидуальным предпринимателям частных нотариусов КС России в Определение от 6 июня 2002 г. N 116-О <*> указал следующее:
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 2002. N 29. Ст. 3007.
анализ оспариваемого положения в нормативном единстве с другими положениями ст. 11 Кодекса свидетельствует, что некоторые межотраслевые понятия, в том числе понятие "индивидуальные предприниматели", употребляются в специальном значении исключительно для целей Кодекса, причем в группу субъектов налоговых отношений, объединенных родовым понятием "индивидуальные предприниматели", частные нотариусы включены наряду с физическими лицами, зарегистрированными в установленном порядке и осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Поэтому систематическое толкование оспариваемого положения позволяет сделать вывод, что правовой статус частных нотариусов не отождествляется с правовым статусом индивидуальных предпринимателей как физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (ст. 23 части первой ГК РФ). Это согласуется с Основами законодательства РФ о нотариате, в соответствии со ст. 1 которых нотариальная деятельность не является предпринимательством и не преследует цели извлечения прибыли;
данное в Кодексе определение индивидуальных предпринимателей имеет специально-терминологическое значение, а содержащиеся в п. 2 его ст. 11 нормы-дефиниции предназначены для применения исключительно в целях налогообложения. Самостоятельного же регулятивного значения - как норма прямого действия - абз. 4 п. 2 ст. 11 Кодекса не имеет и не может нарушать прав и свобод заявительницы.
Президиум ВАС России при разрешении конкретного дела в Постановлении от 8 июля 2003 г. N 2235/03 <*> указал, что признание обособленного подразделения организации таковым осуществляется при наличии признаков, предусмотренных п. 2 ст. 11 Кодекса, независимо от вида деятельности, осуществляемой данным подразделением (до налоговых органов Постановление доведено письмом МНС России от 29 декабря 2003 г. N ШС-6-14/1377 <**>).
--------------------------------
<*> Справочные правовые системы.
<**> Справочные правовые системы.
По мнению МНС России, выраженному в письме от 29 апреля 2004 г. N 09-3-02/1912 <*>, одно рабочее место для целей Кодекса признается обособленным подразделением. Как указало МНС России, в определении обособленного подразделения, приведенном в ст. 11 Кодекса, одним из критериев такого подразделения действительно значится оборудование стационарных рабочих мест. Но следует учитывать, что это поглощает понятие одного оборудованного стационарного рабочего места. Кроме того, в определении словосочетание "рабочее место" употребляется и в единственном числе, что было бы неправильным по смысловой нагрузке в случае, если законодатель не считал обособленным подразделением организации подразделение, состоящее из одного рабочего места.
--------------------------------
<*> Экономика и жизнь. 2004. N 29.
3. В пункте 3 ст. 11 Кодекса понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база" и "налоговый период" отнесены к специфическим понятиям законодательства о налогах и сборах.
В соответствии с п. 3 комментируемой статьи эти и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях части второй Кодекса.
В части первой Кодекса даны общие определения указанных понятий:
налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы (ст. 19);
объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога (п. 1 ст. 38);
налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения (п. 1 ст. 53);
под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи (п. 1 ст. 55).
4. В соответствии с п. 4 ст. 11 Кодекса в отношениях, возникающих в связи с взиманием налогов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации, используются понятия, определенные Таможенным кодексом РФ, а в части, не урегулированной им, - Кодексом.
Определения основных понятий, используемых в Таможенном кодексе РФ, даны в п. 1 его ст. 11. Согласно п. 2 ст. 11 Таможенного кодекса РФ все иные понятия, нежели указанные в п. 1 этой статьи, употребляются в настоящем Таможенном кодексе РФ в значениях, определенных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, гражданским законодательством Российской Федерации, законодательством Российской Федерации об административных правонарушениях и иным законодательством Российской Федерации.
Глава 2. СИСТЕМА НАЛОГОВ И СБОРОВ
В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Статья 12. Виды налогов и сборов в Российской Федерации. Полномочия законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации и представительных органов муниципальных образований по установлению налогов и сборов
Комментарий к статье 12
1. В соответствии с п. 1 ст. 12 Кодекса в Российской Федерации устанавливаются федеральные, региональные и местные налоги и сборы.
Установление таких видов налогов предопределено основами конституционного строя России. В соответствии с ч. 1 ст. 5 Конституции РФ Российская Федерация состоит из республик, краев, областей, городов федерального значения, автономной области, автономных округов - равноправных субъектов Российской Федерации. Согласно ст. 12 Конституции РФ в Российской Федерации признается и гарантируется местное самоуправление. Местное самоуправление в пределах своих полномочий самостоятельно. Органы местного самоуправления не входят в систему органов государственной власти.
Следует отметить, что в комментируемой статье, а также в иных статьях Кодекса упоминается только о федеральных сборах.
2. Как определено в п. 2 ст. 12 Кодекса, федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены Кодексом и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации.
Перечень федеральных налогов и сборов закреплен в ст. 13 Кодекса (см. комментарий к ст. 13 Кодекса).
Согласно п. 7 комментируемой статьи специальными налоговыми режимами может быть предусмотрено освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных налогов и сборов, указанных в ст. 13 Кодекса. Специальные налоговые режимы также могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в ст. 13 Кодекса.
3. Согласно п. 3 ст. 12 Кодекса региональными налогами признаются налоги, которые установлены Кодексом и законами субъектов Российской Федерации о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации.
Перечень региональных налогов закреплен в ст. 14 Кодекса (см. комментарий к ст. 14 Кодекса).
В соответствии с п. 7 комментируемой статьи специальными налоговыми режимами может быть предусмотрено освобождение от обязанности по уплате отдельных региональных налогов, указанных в ст. 14 Кодекса.
Региональные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях субъектов Российской Федерации в соответствии с Кодексом и законами субъектов Российской Федерации о налогах.
Полномочия, предоставляемые законодательным (представительным) органам государственной власти субъектов Российской Федерации при установлении региональных налогов, определены в п. 3 комментируемой статьи следующим образом:
в порядке и пределах, которые предусмотрены Кодексом, определяются следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов;
иные элементы налогообложения по региональным налогам (т.е. объект налогообложения, налоговая база, налоговый период и порядок исчисления налога) и налогоплательщики определяются Кодексом;
в порядке и пределах, которые предусмотрены Кодексом, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения.
4. В соответствии с п. 4 ст. 12 Кодекса местными налогами признаются налоги, которые установлены Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований.
В п. 4 комментируемой статьи также предусмотрен порядок установления, введения в действие и прекращения действия земельного налога и налога на имущество физических лиц (т.е. налогов, которые и представляют собой предусмотренный ст. 15 Кодекса перечень местных налогов, см. комментарий к ст. 15 Кодекса):
налоги устанавливаются Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих поселений (межселенных территориях), городских округов, если иное не предусмотрено п. 7 комментируемой статьи;
налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях поселений (межселенных территориях), городских округов в соответствии с Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов о налогах.
В соответствии с п. 2 ст. 7 Федерального закона от 29 июля 2004 г. N 95-ФЗ <*> приведенные положения со дня вступления в силу указанного Федерального закона и до 1 января 2006 г. применяется исключительно в части полномочий представительных органов поселений (муниципальных районов) и городских округов, вновь образованных в соответствии с Федеральным законом от 6 октября 2003 г. N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации", по установлению земельного налога и налога на имущество физических лиц и принятию указанными представительными органами решений о введении в действие этих налогов, которые вводятся в действие не ранее 1 января 2006 г. Согласно дополнению, внесенному Федеральным законом от 12 октября 2005 г. N 129-ФЗ <**> в п. 2 ст. 7 Федерального закона от 29 июля 2004 г. N 95-ФЗ и вступившему в силу с 1 января 2006 г., в случае, если законом субъекта Российской Федерации в период с 1 января 2006 г. до 1 января 2009 г. в соответствии с Федеральным законом "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" предусмотрено решение вопросов местного значения во вновь образованных поселениях органами местного самоуправления муниципального района, в состав которого входят указанные поселения, земельный налог и налог на имущество физических лиц, обязательные к уплате на территории указанных поселений, устанавливаются, вводятся в действие и прекращают действовать в соответствии с гл. 31 части второй Кодекса, Законом РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" и нормативными правовыми актами представительного органа муниципального района, в состав которого входят указанные поселения.
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 2004. N 31. Ст. 3231.
<**> СЗ РФ. 2005. N 42. Ст. 4216.
Перечень местных налогов закреплен в ст. 15 Кодекса (см. комментарий к ст. 15 Кодекса).
В соответствии с п. 7 комментируемой статьи специальными налоговыми режимами может быть предусмотрено освобождение от обязанности по уплате отдельных местных налогов, указанных в ст. 15 Кодекса.
Местные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях муниципальных образований в соответствии с Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах.
С учетом особенностей организации местного самоуправления в субъектах Российской Федерации - городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге - п. 4 комментируемой статьи установлено следующее:
местные налоги в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге устанавливаются Кодексом и законами указанных субъектов Российской Федерации о налогах, обязательны к уплате на территориях этих субъектов Российской Федерации. В соответствии с п. 7 комментируемой статьи специальными налоговыми режимами может быть предусмотрено освобождение от обязанности по уплате отдельных местных налогов;
местные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в соответствии с Кодексом и законами указанных субъектов Российской Федерации.
Полномочия, предоставляемые представительным органам муниципальных образований (законодательным (представительным) органам государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) при установлении местных налогов, определены в п. 4 комментируемой статьи следующим образом:
в порядке и пределах, которые предусмотрены Кодексом, определяются следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов;
иные элементы налогообложения по местным налогам (т.е. объект налогообложения, налоговая база, налоговый период и порядок исчисления налога) и налогоплательщики определяются Кодексом;
в порядке и пределах, которые предусмотрены Кодексом, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения.
5. В соответствии с п. 5 ст. 12 Кодекса федеральные, региональные и местные налоги и сборы могут быть отменены только Кодексом.
6. В пункте 6 ст. 12 Кодекса установлен прямой запрет на установление федеральных, региональных или местных налогов и сборов, не предусмотренных Кодексом, т.е. не указанных в ст. 13 - 15 Кодекса.
7. Кодексом согласно п. 7 его ст. 12 устанавливаются специальные налоговые режимы.
Исходя из положений п. 7 ст. 12 и п. 1 ст. 18 Кодекса допустимым и возможным содержанием специальных налоговых режимов является:
установление федеральных налогов, не указанных в ст. 13 Кодекса;
установление особого порядка определения элементов налогообложения;
освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов, указанных в ст. 13 - 15 Кодекса;
определение порядка введения в действие и применения специальных налоговых режимов.
Специальные налоговые режимы указаны в п. 2 ст. 18 Кодекса (см. комментарий к ст. 18 Кодекса).
Статья 13. Федеральные налоги и сборы
Комментарий к статье 13
В статье 13 Кодекса установлен перечень федеральных налогов и сборов:
1 - 4) налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на доходы физических лиц и единый социальный налог регулируются соответственно гл. 21, 22, 23 и 24 части второй Кодекса, введенной в действие с 1 января 2001 г. в соответствии с Федеральным законом от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" <*>;
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 2000. N 32. Ст. 3341.
5) налог на прибыль организаций регулируется гл. 25 части второй Кодекса, введенной в действие с 1 января 2002 г. в соответствии с Федеральным законом от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" <*>;
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 2001. N 33. Ст. 3413.
6) налог на добычу полезных ископаемых установлен и регулируется гл. 26 части второй Кодекса, введенной в действие с 1 января 2002 г. в соответствии с Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 126-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации" <*>;
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 2001. N 33. Ч. 1. Ст. 3429.
7) ранее действующий налог на наследование или дарение был установлен и регулировался Законом РФ от 12 декабря 1991 г. N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" <*>, введенным в действие с 1 января 2002 г. Постановлением Верховного Совета РФ от 12 декабря 1991 г. N 2021-1 <**>. В связи с отменой налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, с 1 января 2006 г. в соответствии с Федеральным законом от 1 июля 2005 г. N 78-ФЗ "О признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации в связи с отменой налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" <***> признаны утратившими силу как п. 7 ст. 13 Кодекса, так и указанный Закон РФ "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения";
--------------------------------
<*> Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. N 12. Ст. 593.
<**> Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. N 12. Ст. 594.
<***> СЗ РФ. 2005. N 27. Ст. 2717.
8) водный налог установлен и регулируется гл. 25.2 части второй Кодекса, введенной в действие с 1 января 2005 г. в соответствии с Федеральным законом от 28 июля 2004 г. N 83-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, изменения в ст. 19 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов Российской Федерации" <*>;
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 2004. N 31. Ст. 3219.
9) сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов установлены и регулируются гл. 25.1 части второй Кодекса, введенной в действие с 1 января 2004 г. в соответствии с Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. N 148-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" <*>;
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 2003. N 46. Ч. 1. Ст. 4444.
10) государственная пошлина регулируется гл. 25.3 части второй Кодекса, введенной в действие с 1 января 2005 г. в соответствии с Федеральным законом от 2 ноября 2004 г. N 127-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" <*>.
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 2004. N 45. Ст. 4377.
Следует отметить, что указанные в п. 2 ст. 18 Кодекса специальные режимы предусматривают следующие федеральные налоги, не указанные в комментируемой статье (см. комментарий к ст. 18 Кодекса):
1) единый сельскохозяйственный налог;
2) единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения;
3) единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
Статья 14. Региональные налоги
Комментарий к статье 14
В статье 14 Кодекса установлен перечень региональных налогов:
1) налог на имущество организаций регулируется гл. 30 части второй Кодекса, введенной в действие с 1 января 2004 г. в соответствии с Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. N 139-ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменения и дополнения в ст. 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации, а также о признании утратившими силу актов законодательства Российской Федерации в части налогов и сборов" <*>;
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 2003. N 46. Ч. 1. Ст. 4435.
2) налог на игорный бизнес регулируется гл. 29 части второй Кодекса, введенной в действие с 1 января 2004 г. в соответствии с Федеральным законом от 27 декабря 2002 г. N 182-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" <*>;
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 2002. N 52. Ч. 1. Ст. 5138.
3) транспортный налог регулируется гл. 28 части второй Кодекса, введенной в действие с 1 января 2003 г. в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" <*>.
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 2002. N 30. Ст. 3027.
Статья 15. Местные налоги
Комментарий к статье 15
В статье 15 Кодекса установлен перечень местных налогов:
1) земельный налог регулируется гл. 31 части второй Кодекса, введенной в действие с 1 января 2005 г. в соответствии с Федеральным законом от 29 ноября 2004 г. N 141-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" <*>;
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 2004. N 49. Ст. 4840.
2) налог на имущество физических лиц регулируется Законом РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" <*>, введенным в действие с 1 января 1992 г. Постановлением Верховного Совета от 9 декабря 1991 г. N 2004-1 <**>.
--------------------------------
<*> Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. N 8. Ст. 362.
<**> Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. N 8. Ст. 363.
Статья 16. Информация о налогах
Комментарий к статье 16
Комментируемая статья обязывает органы государственной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления направлять информацию и копии законов, иных нормативных правовых актов об установлении, изменении и отмене региональных и местных налогов в следующие адреса:
в Минфин России;
в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, т.е. ФНС России;
в финансовые органы соответствующих субъектов Российской Федерации и территориальные налоговые органы.
Норма ст. 16 Кодекса направлена на информационное обеспечение финансовых и налоговых органов. Не стоит забывать, что законы субъектов Российской Федерации о региональных налогах и сборах и нормативные правовые акты органов муниципальных образований о местных налогах и сборах вступают в силу только после их обнародования в порядке, установленном ст. 5 Кодекса (см. комментарий к ст. 5 Кодекса).
Порядок обнародования закона субъекта Российской Федерации в соответствии с п. 2 ст. 8 Федерального закона "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" устанавливается конституцией (уставом) и законом субъекта Российской Федерации. Порядок опубликования (обнародования) муниципальных правовых актов согласно ч. 3 ст. 47 Федерального закона "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" устанавливается уставом муниципального образования и должен обеспечивать возможность ознакомления с ними граждан, за исключением муниципальных правовых актов или их отдельных положений, содержащих сведения, распространение которых ограничено федеральным законом.
Статья 17. Общие условия установления налогов и сборов
Комментарий к статье 17
1. В пункте 1 ст. 17 Кодекса указаны обязательные элементы налогообложения, без определения которых налог не считается установленным.
К обязательным элементам налогообложения относятся:
объект налогообложения. Объектами налогообложения согласно п. 1 ст. 38 Кодекса могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Кодекса и с учетом положений указанной статьи;
налоговая база. Согласно п. 1 ст. 53 Кодекса налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения;
налоговый период. Под налоговым периодом в соответствии с п. 1 ст. 55 Кодекса понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи;
налоговая ставка. Как определено в п. 1 ст. 53 Кодекса, налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы;
порядок исчисления налога. Статьей 52 Кодекса установлено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Согласно ст. 52 Кодекса в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента;
порядок и сроки уплаты налога. В соответствии с п. 1 ст. 58 Кодекса уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах. Сроки уплаты налогов и сборов согласно п. 4 ст. 58 Кодекса устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Изменение установленного срока уплаты налога и сбора допускается только в порядке, предусмотренном Кодексом.
2. В соответствии с п. 2 ст. 17 Кодекса в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.
Как определено п. 1 ст. 56 Кодекса, льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (см. комментарий к ст. 56 Кодекса).
Согласно правовой позиции КС России, выраженной в Определении от 5 июля 2001 г. N 162-О <*>, льготы, предоставляемые налогоплательщикам, не относятся к обязательным элементам налогообложения, перечисленным в п. 1 ст. 17 Кодекса; исходя из смысла п. 2 ст. 17 Кодекса, льготы по налогу и основания для их использования налогоплательщиком могут предусматриваться в актах законодательства о налогах и сборах лишь в необходимых, по мнению законодателя, случаях; поскольку установление льгот не является обязательным при определении существенных элементов налога, отсутствие таких льгот для других категорий налогоплательщиков не влияет на оценку законности установления самого по себе налога.
--------------------------------
<*> Вестник КС РФ. 2002. N 1.
3. Согласно п. 3 ст. 17 Кодекса при установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам, а именно:
плательщики сборов;
объекты обложения сборами;
ставки сборов;
порядок исчисления сборов;
порядок и сроки уплаты сборов.
При установлении сборов в актах законодательства о налогах и сборах в необходимых случаях могут также предусматриваться льготы по уплате сборов и основания для их использования плательщиками сборов.
Статья 18. Специальные налоговые режимы
Комментарий к статье 18
1. Кодексом согласно п. 7 его ст. 12 устанавливаются специальные налоговые режимы. В соответствии с п. 1 ст. 18 Кодекса специальные налоговые режимы устанавливаются Кодексом и применяются в случаях и порядке, которые предусмотрены Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах.
Исходя из положений п. 7 ст. 12 и п. 1 ст. 18 Кодекса допустимым и возможным содержанием специальных налоговых режимов является:
установление федеральных налогов, не указанных в ст. 13 Кодекса;
установление особого порядка определения элементов налогообложения;
освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов, указанных в ст. 13 - 15 Кодекса;
определение порядка введения в действие и применения специальных налоговых режимов.
2. Пунктом 2 ст. 18 Кодекса предусмотрены специальные налоговые режимы:
1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) установлена гл. 26.1 части второй Кодекса, введенной в действие с 1 января 2002 г. в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 2001 г. N 187-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" <*> и изложенной с 1 января 2004 г. в новой редакции в соответствии с Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. N 147-ФЗ "О внесении изменений в главу 26.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" <**>;
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 2001. N 53. Ч. 1. Ст. 5023.
<**> СЗ РФ. 2003. N 46. Ч. 1. Ст. 4443.
2) упрощенная система налогообложения установлена гл. 26.2 части второй Кодекса, введенной в действие с 1 января 2003 г. в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" <*>;
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 2002. N 30. Ст. 3021.
3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности установлена гл. 26.3 части второй Кодекса, введенной в действие одновременно с гл. 26.2 Кодекса с 1 января 2003 г. в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ;
4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции установлена гл. 26.4 части второй Кодекса, введенной в действие с 10 июня 2003 г. в соответствии с Федеральным законом от 6 июня 2003 г. N 65-ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, внесении изменений и дополнений в некоторые другие законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации" <*>.
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 2003. N 23. Ст. 2174.
Раздел II. НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ И ПЛАТЕЛЬЩИКИ СБОРОВ.
НАЛОГОВЫЕ АГЕНТЫ. ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО В НАЛОГОВЫХ
ПРАВООТНОШЕНИЯХ
Глава 3. НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ И ПЛАТЕЛЬЩИКИ СБОРОВ.
НАЛОГОВЫЕ АГЕНТЫ
Статья 19. Налогоплательщики и плательщики сборов
Комментарий к статье 19
Статьей 19 Кодекса определено, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.
Как указал ВАС России в решении от 3 февраля 2004 г. N 16125/03 <*>, в ст. 19 Кодекса дано общее определение налогоплательщиков и плательщиков сборов. К ним относятся физические лица и организации, на которые в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги и сборы.
--------------------------------
<*> Вестник ВАС РФ. 2004. N 5.
В данном случае речь идет о потенциально возможной обязанности организаций и физических лиц, признаваемых законодателем плательщиками тех или иных налогов и сборов, а не об обязанности по уплате конкретной суммы налога или сбора, которая в соответствии со ст. 44 Кодекса возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.
Комментируемой статьей также установлено, что в порядке, предусмотренном Кодексом, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.
МНС России в письме от 2 марта 1999 г. N ВГ-6-18/151@ "О порядке уплаты филиалами и иными обособленными подразделениями российских организаций налогов и сборов" <*> указывало, что в соответствии с п. 2 ст. 11 Кодекса под организациями в целях Кодекса понимаются российские юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации. Таким образом, с момента введения в действие части первой Кодекса филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций не являются налогоплательщиками. Соответственно, после введения в действие части первой Кодекса филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, не являясь налогоплательщиками, выполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов.
--------------------------------
<*> Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 1999. N 4.
Статья 20. Взаимозависимые лица
Комментарий к статье 20
1. Статья 20 Кодекса вводит понятие взаимозависимых лиц для целей налогообложения и устанавливает основания, по которым лица могут быть признаны взаимозависимыми.
По общему правилу, содержащемуся в п. 1 комментируемой статьи, взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.
Пункт 1 ст. 20 Кодекса также устанавливает конкретные основания, по которым лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.
Одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов (подп. 1 п. 1).
Согласно п. 2 ст. 48 части первой ГК РФ в связи с участием в образовании имущества юридического лица его учредители (участники) могут иметь обязательственные права в отношении этого юридического лица либо вещные права на его имущество.
Пунктом 2 ст. 48 ГК РФ также установлено следующее:
к юридическим лицам, в отношении которых их участники имеют обязательственные права, относятся хозяйственные товарищества и общества, производственные и потребительские кооперативы;
к юридическим лицам, на имущество которых их учредители имеют право собственности или иное вещное право, относятся государственные и муниципальные унитарные предприятия, а также финансируемые собственником учреждения.
В соответствии с п. 3 ст. 48 ГК РФ к юридическим лицам, в отношении которых их учредители (участники) не имеют имущественных прав, относятся общественные и религиозные организации (объединения), благотворительные и иные фонды, объединения юридических лиц (ассоциации и союзы).
Из этого следует, что правила подп. 1 п. 1 ст. 20 Кодекса распространяются на хозяйственные товарищества и общества, производственные и потребительские кооперативы:
согласно п. 1 ст. 66 части первой ГК РФ хозяйственными товариществами и обществами признаются коммерческие организации с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом. Имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), а также произведенное и приобретенное хозяйственным товариществом или обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему на праве собственности;
производственным кооперативом (артелью) в соответствии с п. 1 ст. 107 части первой ГК РФ признается добровольное объединение граждан на основе членства для совместной производственной или иной хозяйственной деятельности (производство, переработка, сбыт промышленной, сельскохозяйственной и иной продукции, выполнение работ, торговля, бытовое обслуживание, оказание других услуг), основанной на их личном трудовом и ином участии и объединении его членами (участниками) имущественных паевых взносов. Законом и учредительными документами производственного кооператива может быть предусмотрено участие в его деятельности юридических лиц. Производственный кооператив является коммерческой организацией;
потребительским кооперативом согласно п. 1 ст. 116 части первой ГК РФ признается добровольное объединение граждан и юридических лиц на основе членства с целью удовлетворения материальных и иных потребностей участников, осуществляемое путем объединения его членами имущественных паевых взносов.
Косвенное участие одной организации в другой означает участие через последовательность иных организаций. В подп. 1 п. 1 комментируемой статьи также установлено правило определения доли косвенного участия одной организации в другой: такая доля определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.
Одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению (подп. 2 п. 1).
Представляется, что под подчинением одного физического лица другому физическому лицу по должностному положению следует понимать подчинение работников организаций руководителям и другим работникам этих организаций, выполняющим организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции. Такой подход следует из положений примечания к ст. 2.4 КоАП РФ.
Лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого (подп. 3 п. 1).
Согласно ст. 2 СК РФ семейное законодательство устанавливает условия и порядок вступления в брак, прекращения брака и признания его недействительным, регулирует личные неимущественные и имущественные отношения между членами семьи: супругами, родителями и детьми (усыновителями и усыновленными), а в случаях и в пределах, предусмотренных семейным законодательством, между другими родственниками и иными лицами, а также определяет формы и порядок устройства в семью детей, оставшихся без попечения родителей.
Усыновление или удочерение в соответствии с п. 1 ст. 124 СК РФ является приоритетной формой устройства детей, оставшихся без попечения родителей. Дети, в отношении которых допускается усыновление (удочерение), указаны в ст. 124 СК РФ. Порядок усыновления ребенка предусмотрен ст. 125 СК РФ. Согласно п. 3 ст. 125 СК РФ права и обязанности усыновителя и усыновленного ребенка возникают со дня вступления в законную силу решения суда об установлении усыновления ребенка. Усыновление ребенка подлежит государственной регистрации в порядке, установленном для государственной регистрации актов гражданского состояния.
В соответствии с п. 1 ст. 137 СК РФ усыновленные дети и их потомство по отношению к усыновителям и их родственникам, а усыновители и их родственники по отношению к усыновленным детям и их потомству приравниваются в личных неимущественных и имущественных правах и обязанностях к родственникам по происхождению.
Согласно п. 1 ст. 47 части первой ГК РФ рождение, заключение брака, расторжение брака, усыновление (удочерение), установление отцовства, перемена имени и смерть как акты гражданского состояния подлежат государственной регистрации. Указанные акты гражданского состояния в соответствии с п. 2 ст. 3 Федерального закона от 15 ноября 1997 г. N 143-ФЗ "Об актах гражданского состояния" <*> подлежат государственной регистрации в порядке, установленном указанным Федеральным законом.
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 1997. N 47. Ст. 5340.
В соответствии с п. 1 ст. 31 части первой ГК РФ опека и попечительство устанавливаются для защиты прав и интересов недееспособных или не полностью дееспособных граждан. Опека и попечительство над несовершеннолетними устанавливаются также в целях их воспитания. Соответствующие этому права и обязанности опекунов и попечителей определяются законодательством о браке и семье. Пунктом 2 ст. 31 ГК РФ установлено, что опекуны и попечители выступают в защиту прав и интересов своих подопечных в отношениях с любыми лицами, в том числе в судах, без специального полномочия. Согласно п. 3 ст. 31 ГК РФ опека и попечительство над несовершеннолетними устанавливаются при отсутствии у них родителей, усыновителей, лишении судом родителей родительских прав, а также в случаях, когда такие граждане по иным причинам остались без родительского попечения, в частности когда родители уклоняются от их воспитания либо защиты их прав и интересов.
Опека согласно п. 1 ст. 32 части первой ГК РФ устанавливается над малолетними, а также над гражданами, признанными судом недееспособными вследствие психического расстройства. Пунктом 2 ст. 32 ГК РФ установлено, что опекуны являются представителями подопечных в силу закона и совершают от их имени и в их интересах все необходимые сделки.
Попечительство в соответствии с п. 1 ст. 33 части первой ГК РФ устанавливается над несовершеннолетними в возрасте от четырнадцати до восемнадцати лет, а также над гражданами, ограниченными судом в дееспособности вследствие злоупотребления спиртными напитками или наркотическими средствами. Согласно п. 2 ст. 33 ГК РФ попечители дают согласие на совершение тех сделок, которые граждане, находящиеся под попечительством, не вправе совершать самостоятельно. Попечители оказывают подопечным содействие в осуществлении ими своих прав и исполнении обязанностей, а также охраняют их от злоупотреблений со стороны третьих лиц.
Признание лиц взаимозависимыми имеет значение для применения следующих положений Кодекса:
по сделкам между взаимозависимыми лицами налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 40 Кодекса вправе проверять правильность применения цен по сделкам (см. комментарий к ст. 40 Кодекса);
согласно п. 8 ст. 40 Кодекса при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок (см. комментарий к ст. 40 Кодекса).
Взаимозависимость лиц также может иметь значение для применения положений части второй Кодекса. В частности, в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 212 гл. 23 части второй Кодекса доходом налогоплательщика налога на доходы физических лиц является материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику.
2. В соответствии с п. 2 ст. 20 Кодекса лица могут быть признаны взаимозависимыми и по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 комментируемой статьи.
Признание лиц взаимозависимыми осуществляется судом в случае, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
Согласно правовой позиции КС России, выраженной в Определении от 4 декабря 2003 г. N 441-О <*>, право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 данного Кодекса, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом.
--------------------------------
<*> Вестник КС РФ. 2004. N 3.
Как указал КС России, основанием признания лиц взаимозависимыми может служить факт заинтересованности в совершении хозяйственным обществом сделки; лицами, заинтересованными в совершении обществом сделки, Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" признает членов совета директоров (наблюдательного совета) общества, лиц, осуществляющих функции единоличного исполнительного органа общества, членов коллегиального исполнительного органа общества, участников общества, имеющих совместно с его аффилированными лицами двадцать и более процентов голосов от общего числа голосов участников общества, если они, их супруги, родители, дети, братья, сестры и (или) их аффилированные лица являются стороной сделки (аналогичная норма содержится в п. 1 ст. 81 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").
Как разъяснено на конкретном примере в п. 1 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений Кодекса, установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислены в п. 1 ст. 20 Кодекса, судом осуществляется с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней (ст. 40 Кодекса). Как указано в примере, суд отклонил доводы о том, что проверка налоговым органом правильности применения цен могла быть осуществлена только после признания судом факта взаимозависимости лиц по заявлению налогового органа.
В пункте 2 указанного Обзора на примерах показано, что в смысле ст. 20 Кодекса с учетом конкретных обстоятельств могут быть признаны взаимозависимыми лицами юридическое лицо и его руководитель. В одном случае идет речь о продаже обществом (ответчиком) 35 квартир своему директору, при этом собственниками 100% акций общества являются директор и его сын. В другом случае суд признал взаимозависимыми лицами два общества с ограниченной ответственностью, поскольку руководитель одного из обществ имел долю в размере 25% во втором обществе.
Представляет также интерес практика применения п. 2 ст. 20 Кодекса Президиума ВАС России при разрешении конкретных дел в Постановлениях от 3 августа 2004 г. N 2870/04 <*> (до налоговых органов Постановление доведено письмом МНС России от 15 сентября 2004 г. N 14-3-03/3822-1@ <**>) и от 8 февраля 2005 г. N 10423/04 <***>. Президиум ВАС России придал значение сведениям налогового органа, основанным на представленных в делах документах, о том, что одно и то же физическое лицо организовало схему движения металла, реализуемого после переработки на экспорт. Это физическое лицо было заинтересовано во взаимодействии созданных им организаций, совершении между ними сделок на определенных условиях и оказывало непосредственное влияние на экономические результаты этих сделок. Президиум ВАС России согласился с мнением налогового органа о том, что перечисленные обстоятельства очевидно указывали на взаимозависимость названных организаций и невозможность сделать вывод о добросовестности экспортера без учета сложившихся между ними взаимоотношений.
--------------------------------
<*> Вестник ВАС РФ. 2004. N 12.
<**> Справочные правовые системы.
<***> Справочные правовые системы.
Статья 21. Права налогоплательщиков (плательщиков сборов)
Комментарий к статье 21
1. В пункте 1 ст. 21 Кодекса закреплены права налогоплательщиков, которые согласно п. 2 ст. 22 Кодекса обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов.
1) В подпункте 4 п. 1 ст. 32 Кодекса установлена обязанность налоговых органов бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставлять формы налоговой отчетности и разъяснять порядок их заполнения.
Как указано в письме Минфина России от 21 сентября 2004 г. N 03-02-07/39 "О компетенции налоговых органов в работе по разъяснению налогового законодательства" <*>, в конкретных хозяйственных ситуациях по вопросам о порядке исчисления и уплаты налогов налогоплательщику следует обратиться в налоговый орган по месту своего учета.
--------------------------------
<*> Нормативные акты для бухгалтера. 2004. N 19.
2) Согласно п. 1 ст. 34.2 Кодекса Минфин России дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. В соответствии с п. 2 ст. 34.2 Кодекса органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления, уполномоченные в области финансов, дают письменные разъяснения по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах.
3) Порядок использования льгот по налогам и сборам определен ст. 56 Кодекса. Согласно п. 2 ст. 56 Кодекса налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено Кодексом (см. комментарий к ст. 56 Кодекса).
4) Порядок и условия предоставления налогоплательщику отсрочки, рассрочки, налогового кредита или инвестиционного налогового кредита установлены соответствующими статьями гл. 9 Кодекса.
5) В подпункте 5 п. 1 ст. 32 Кодекса установлена обязанность налоговых органов осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном Кодексом. Порядок зачета и возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм установлен гл. 12 Кодекса.
6) Пунктом 1 ст. 26 Кодекса установлено, что налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Кодексом. Согласно п. 2 ст. 26 Кодекса личное участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях.
7) В соответствии с п. 5 ст. 100 Кодекса налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки (см. комментарий к ст. 100 Кодекса).
8) Порядок участия налогоплательщика или его представителей при проведении мероприятий налогового контроля различных видов предусмотрен соответствующими статьями гл. 14 Кодекса.
9) В подпункте 7 п. 1 ст. 32 Кодекса закреплена обязанность налоговых органов направлять налогоплательщику или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных Кодексом, налоговое уведомление и требование об уплате налога и сбора.
10) В подпункте 1 п. 1 ст. 32 Кодекса закреплена обязанность налоговых органов соблюдать законодательство о налогах и сборах.
11) Следует отметить, что право налогоплательщика, закрепленное в подп. 11 п. 1 ст. 21 Кодекса, не вполне согласуется с п. 1 ст. 141 Кодекса, согласно которому подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случаев, предусмотренных Кодексом (см. комментарий к ст. 141 Кодекса).
12) Согласно ст. 137 Кодекса каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению налогоплательщика или налогового агента такие акты, действия или бездействие нарушают их права. Нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством (см. комментарий к ст. 137 Кодекса).
13) В подпункте 6 п. 1 ст. 32 Кодекса установлена обязанность налоговых органов соблюдать налоговую тайну. Режим налоговой тайны определен ст. 102 Кодекса (см. комментарий к ст. 102 Кодекса).
14) В соответствии с п. 2 ст. 103 Кодекса убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход) (см. комментарий к ст. 103 Кодекса).
2. В соответствии с п. 2 ст. 21 Кодекса налогоплательщики имеют также и иные права, нежели перечисленные в п. 1 комментируемой статьи. Права, предоставляемые налогоплательщикам, могут быть предусмотрены как Кодексом, так и другими актами законодательства о налогах и сборах.
3. Согласно п. 3 ст. 21 Кодекса плательщики сборов имеют те же права, что и налогоплательщики, т.е. как указанные в п. 1 комментируемой статьи, так и предусмотренные Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах.
Статья 22. Обеспечение и защита прав налогоплательщиков (плательщиков сборов)
Комментарий к статье 22
1. В соответствии с п. 1 ст. 22 Кодекса налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов.
Как установлено ст. 137 Кодекса, каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению налогоплательщика или налогового агента такие акты, действия или бездействие нарушают их права. Согласно п. 1 ст. 138 Кодекса акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Там же установлено, что подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд (см. комментарии к ст. 137 и 138 Кодекса).
Порядок рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом установлен ст. 140 Кодекса. Жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, согласно ст. 142 Кодекса рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами (см. комментарии к ст. 140 и 142 Кодекса).
2. Согласно п. 2 ст. 22 Кодекса права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов.
Закрепленным в ст. 21 Кодекса правам налогоплательщиков (плательщиков сборов) корреспондируют соответствующие предусмотренные ст. 32 Кодекса обязанности налоговых органов (см. комментарии к ст. 21 и 32 Кодекса).
В соответствии с п. 1 ст. 35 Кодекса налоговые и таможенные органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей. Согласно п. 3 ст. 35 Кодекса за неправомерные действия или бездействие должностные лица и другие работники налоговых и таможенных органов несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (см. комментарий к ст. 35 Кодекса).
Статья 23. Обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов)
Комментарий к статье 23
1. В пункте 1 ст. 23 Кодекса установлены обязанности налогоплательщиков, вне зависимости от того, какое лицо - организация, индивидуальный предприниматель или физическое лицо - является этим налогоплательщиком.
1) Обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы установлена в ст. 57 Конституции РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 44 Кодекса обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора (см. комментарий к ст. 44 Кодекса).
2) Как установлено п. 1 ст. 83 Кодекса, в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным Кодексом (см. комментарий к ст. 83 Кодекса).
3) Пунктом 1 ст. 54 Кодекса установлено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Согласно п. 2 ст. 54 Кодекса индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России (см. комментарий к ст. 54 Кодекса).
4) В соответствии с п. 1 ст. 80 Кодекса налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (см. комментарий к ст. 80 Кодекса).
Бухгалтерская отчетность подлежит представлению в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете". Следует учитывать, что организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождены от обязанности ведения бухгалтерского учета и, соответственно, от обязанности представления бухгалтерской отчетности (см. комментарий к ст. 54 Кодекса).
5) В подпункте 1 п. 1 ст. 31 Кодекса закреплено право налоговых органов требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов.
6) В подпункте 8 п. 1 ст. 31 Кодекса закреплено право налоговых органов требовать от налогоплательщиков, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований.
7) О предусмотренных Кодексом случаях представления налогоплательщиками налоговым органам необходимой информации и документов (см. комментарий к ст. 126 Кодекса).
8) Следует отметить, что Федеральный закон "О бухгалтерском учете" для документов бухгалтерского учета предусматривает иной срок хранения. В соответствии с п. 1 ст. 17 указанного Федерального закона организация обязана хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет. О соотношении сроков хранения учетных документов, установленных подп. 8 п. 1 ст. 23 Кодекса и п. 1 ст. 17 Федерального закона "О бухгалтерском учете" (см. комментарий к ст. 120 Кодекса).
9) Согласно подп. 9 п. 1 ст. 23 Кодекса законодательством о налогах и сборах могут быть предусмотрены и иные обязанности налогоплательщиков, нежели указанные в п. 1 комментируемой статьи.
2. В пункте 2 ст. 23 Кодекса предусмотрены дополнительные обязанности налогоплательщиков-организаций и индивидуальных предпринимателей - письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя:
об открытии или закрытии счетов - в десятидневный срок;
обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях - в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия;
обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, - в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации;
о реорганизации - в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения.
Приказом МНС России от 2 апреля 2004 г. N САЭ-3-09/255@ <*> утверждены следующие рекомендуемые формы сообщений, используемых при учете сведений о юридических и физических лицах:
--------------------------------
<*> Финансовый вестник. Финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2004. N 11.
форма N С-09-1 "Сообщение об открытии (закрытии) счета" (приложение N 1);
форма N С-09-2 "Сообщение об участии в российских и иностранных организациях" (приложение N 2);
форма N С-09-3 "Сообщение о создании обособленного подразделения, расположенного на территории Российской Федерации" (приложение N 3);
форма N С-09-4 "Сообщение о реорганизации юридического лица" (приложение N 4).
3. В пункте 3 ст. 23 Кодекса предусмотрено, что плательщики сборов обязаны уплачивать законно установленные сборы, а также нести иные обязанности, установленные законодательством о налогах и сборах.
4. Как указано в п. 4 ст. 23 Кодекса за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение установлены соответствующими статьями гл. 16 Кодекса.
5. В соответствии с п. 5 ст. 23 Кодекса налогоплательщики, уплачивающие налоги в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, также несут обязанности, предусмотренные таможенным законодательством Российской Федерации.
Согласно п. 1 ст. 328 Таможенного кодекса РФ плательщиками таможенных пошлин, налогов являются декларанты и иные лица, на которых Таможенным кодексом РФ возложена обязанность уплачивать таможенные пошлины, налоги.
Пунктом 2 ст. 127 Таможенного кодекса РФ установлено, что при декларировании товаров и совершении иных таможенных операций декларант обязан:
1) подать таможенную декларацию и представить в таможенный орган необходимые документы и сведения;
2) по требованию таможенного органа предъявить декларируемые товары;
3) уплатить таможенные платежи или обеспечить их уплату в соответствии с разд. III Таможенного кодекса РФ.
Статья 24. Налоговые агенты
Комментарий к статье 24
1. Как определено в п. 1 ст. 24 Кодекса, налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
2. В соответствии с п. 2 ст. 24 Кодекса налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено Кодексом.
Права налогоплательщиков предусмотрены ст. 21 Кодекса (см. комментарий к ст. 21 Кодекса).
3. В пункте 3 ст. 24 Кодекса предусмотрены обязанности налоговых агентов.
В пункте 10 Постановления Пленума ВАС России и Пленума ВС России от 11 июня 1999 года N 41/9 разъяснено, что в соответствии со ст. 24 Кодекса налоговый агент обязан перечислить в соответствующий бюджет сумму налога, удержанную в установленном порядке из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику. В том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. В этом случае необходимая информация представляется агентом в налоговый орган в порядке, предусмотренном подп. 2 п. 3 комментируемой статьи.
4. Как установлено п. 2 ст. 45 Кодекса, если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с Кодексом на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.
Налоговые агенты же в соответствии с п. 4 ст. 24 Кодекса перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.
Исходя из положений п. 2 ст. 45 Кодекса обязанность по уплате налога считается исполненной налоговым агентом с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогового агента, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи. Налог не признается уплаченным в случае отзыва налоговым агентом или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд), а также если на момент предъявления налоговым агентом в банк поручения на уплату налога этот налоговый агент имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и налоговый агент не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований (см. комментарий к ст. 45 Кодекса).
5. В пункте 5 ст. 24 Кодекса указано, что за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Налоговая ответственность налогового агента установлена: ст. 123 Кодекса - за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов; пунктом 1 ст. 126 Кодекса - за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (см. комментарии к ст. 123 и 126 Кодекса).
Статья 25. Сборщики налогов и (или) сборов
Комментарий к статье 25
Комментируемая статья содержит положения о сборщиках налогов и сборов, которые в соответствии с п. 5 ст. 9 Кодекса также являются участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (см. комментарий к ст. 9 Кодекса).
Сборщиками налогов и сборов признаются уполномоченные органы и лица, которые в случаях, предусмотренных Кодексом, осуществляют прием от налогоплательщиков и (или) плательщиков сборов средств в уплату налогов и (или) сборов и перечисление их в бюджет.
В качестве сборщиков налогов и сборов могут выступать следующие органы и лица:
государственные органы исполнительной власти;
исполнительные органы местного самоуправления;
другие органы, должностные лица и организации, уполномоченные государственными органами исполнительной власти и исполнительными органами местного самоуправления.
В пункте 3 ст. 58 Кодекса установлено, что при отсутствии банка налогоплательщик или налоговый агент, являющиеся физическими лицами, могут уплачивать налоги через кассу органа местного самоуправления либо через организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи (см. комментарий к ст. 58 Кодекса).
Права, обязанности и ответственность сборщиков налогов и (или) сборов согласно комментируемой статье определяются следующими нормативными правовыми актами:
Кодексом;
иными федеральными законами;
законодательными актами субъектов Российской Федерации о налогах и (или) сборах, принятыми в соответствии с Кодексом и иными федеральными законами;
нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и (или) сборах, принятыми в соответствии с Кодексом и иными федеральными законами.
Данная норма основана на положениях п. 4 ст. 58 Кодекса, согласно которому конкретный порядок уплаты налога устанавливается в соответствии с указанной статьей применительно к каждому налогу; порядок уплаты федеральных налогов устанавливается Кодексом; порядок уплаты региональных и местных налогов устанавливается соответственно законами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в соответствии с Кодексом (см. комментарий к ст. 58 Кодекса).
Глава 4. ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО В ОТНОШЕНИЯХ, РЕГУЛИРУЕМЫХ
ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВОМ О НАЛОГАХ И СБОРАХ
Статья 26. Право на представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах
Комментарий к статье 26
1. В пункте 1 ст. 26 Кодекса установлено, что налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Кодексом.
Как разъяснил Пленум ВАС России в п. 7 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5, по смыслу гл. 4 Кодекса, в том числе п. 1 ст. 26 Кодекса, субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик, независимо от того, лично ли он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя.
В связи с этим Пленум ВАС России указал, что при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика. Последствия ненадлежащего исполнения законным или уполномоченным представителем возложенных на него обязанностей в сфере налогообложения определяются для последнего правилами соответственно гражданского, семейного или трудового законодательства.
2. Пункт 2 ст. 26 Кодекса определяет соотношение личного участия налогоплательщика и участия его через представителя в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах:
личное участие налогоплательщика в указанных правоотношениях не лишает его права иметь представителя;
участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях.
3. В пункте 3 ст. 26 Кодекса установлено, что полномочия представителя налогоплательщика должны быть документально подтверждены в соответствии с Кодексом и иными федеральными законами.
4. Правила комментируемой статьи о представительстве налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, в соответствии с п. 4 ст. 26 Кодекса распространяются на плательщиков сборов и налоговых агентов.
Статья 27. Законный представитель налогоплательщика
Комментарий к статье 27
1. Законным представителем юридического лица является лицо, которое в силу закона или учредительных документов выступает от его имени, руководит его работой, осуществляет защиту его прав и законных интересов.
Исходя из положений ст. 53 (общие нормы об органах юридического лица), 72, 84, 91, 103 и 110 (специальные нормы) части первой ГК РФ в качестве законного представителя юридического лица выступает его исполнительный орган (коллегиальный или единоличный). Наименование исполнительных органов как единоличных, так и коллегиальных может быть различным (единоличных - генеральный директор, директор, президент, председатель, управляющий; коллегиальных - правление, дирекция, совет директоров). Полномочия законного представителя юридического лица подтверждается документами, удостоверяющими его должностное положение.
2. Законными представителями налогоплательщика - физического лица в соответствии с гражданским законодательством являются:
родители, усыновители или попечители несовершеннолетних в возрасте от четырнадцати до восемнадцати лет (ст. 26 и 33 части первой ГК РФ);
родители, усыновители или опекуны малолетних, т.е. несовершеннолетних, не достигших четырнадцати лет (ст. 28 и 32 части первой ГК РФ);
опекуны граждан, признанных судом недееспособными вследствие психического расстройства (ст. 32 части первой ГК РФ);
попечители граждан, ограниченных судом в дееспособности вследствие злоупотребления спиртными напитками или наркотическими средствами (ст. 33 части первой ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 64 Семейного кодекса РФ родители являются законными представителями своих детей и выступают в защиту их прав и интересов в отношениях с любыми физическими и юридическими лицами, в том числе в судах, без специальных полномочий. Однако п. 2 ст. 64 Семейного кодекса РФ установлено, что родители не вправе представлять интересы своих детей, если органом опеки и попечительства установлено, что между интересами родителей и детей имеются противоречия. В случае разногласий между родителями и детьми орган опеки и попечительства обязан назначить представителя для защиты прав и интересов детей.
Статья 28. Действия (бездействие) законных представителей организации
Комментарий к статье 28
Комментируемая статья устанавливает, что действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, признаются действиями (бездействием) этой организации.
Данная норма соответствует положению п. 1 ст. 53 части первой ГК РФ о том, что юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами. Порядок назначения или избрания органов юридического лица определяется законом и учредительными документами.
Согласно п. 2 ст. 53 ГК РФ в предусмотренных законом случаях юридическое лицо может приобретать гражданские права и принимать на себя гражданские обязанности через своих участников.
В пункте 3 ст. 53 ГК РФ установлено, что лицо, которое в силу закона или учредительных документов юридического лица выступает от его имени, должно действовать в интересах представляемого им юридического лица добросовестно и разумно. Оно обязано по требованию учредителей (участников) юридического лица, если иное не предусмотрено законом или договором, возместить убытки, причиненные им юридическому лицу.
В соответствии с п. 4 ст. 110 Кодекса вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (см. комментарий к ст. 110 Кодекса).
Статья 29. Уполномоченный представитель налогоплательщика
Комментарий к статье 29
1. В пункте 1 ст. 29 Кодекса определено, что уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
Об участниках отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах см. комментарий к ст. 9 Кодекса.
2. Пункт 2 ст. 29 Кодекса устанавливает запрет на представительство налогоплательщика должностными лицами налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов внутренних дел, судьями, следователями и прокурорами.
3. В соответствии с п. 3 ст. 29 Кодекса уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.
Как определено в п. 1 ст. 185 части первой ГК РФ, доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Письменное уполномочие на совершение сделки представителем может быть представлено представляемым непосредственно соответствующему третьему лицу.
В пункте 5 ст. 185 ГК РФ установлено, что доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации. Доверенность от имени юридического лица, основанного на государственной или муниципальной собственности, на получение или выдачу денег и других имущественных ценностей должна быть подписана также главным (старшим) бухгалтером этой организации.
Согласно п. 3 комментируемой статьи уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
К нотариально удостоверенным доверенностям в соответствии с п. 3 ст. 185 ГК РФ приравниваются:
доверенности военнослужащих и других лиц, находящихся на излечении в госпиталях, санаториях и других военно-лечебных учреждениях, удостоверенные начальником такого учреждения, его заместителем по медицинской части, старшим или дежурным врачом;
доверенности военнослужащих, а в пунктах дислокации воинских частей, соединений, учреждений и военно-учебных заведений, где нет нотариальных контор и других органов, совершающих нотариальные действия, также доверенности рабочих и служащих, членов их семей и членов семей военнослужащих, удостоверенные командиром (начальником) этих части, соединения, учреждения или заведения;
доверенности лиц, находящихся в местах лишения свободы, удостоверенные начальником соответствующего места лишения свободы;
доверенности совершеннолетних дееспособных граждан, находящихся в учреждениях социальной защиты населения, удостоверенные администрацией этого учреждения или руководителем (его заместителем) соответствующего органа социальной защиты населения.
Пленум ВАС России в п. 8 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 предписал при применении нормы п. 3 комментируемой статьи иметь в виду, что договор доверительного управления не является достаточным правовым основанием для представления доверительным управляющим интересов учредителя управления в сфере налогообложения. Если учредитель управления и доверительный управляющий достигли договоренности в отношении представительства в сфере налогообложения, соответствующие полномочия управляющего должны быть оформлены доверенностью с учетом требований п. 3 комментируемой статьи.
Раздел III. НАЛОГОВЫЕ ОРГАНЫ. ТАМОЖЕННЫЕ ОРГАНЫ.
ФИНАНСОВЫЕ ОРГАНЫ. ОРГАНЫ ВНУТРЕННИХ ДЕЛ.
ОТВЕТСТВЕННОСТЬ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ, ТАМОЖЕННЫХ ОРГАНОВ,
ОРГАНОВ ВНУТРЕННИХ ДЕЛ, ИХ ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ
Глава 5. НАЛОГОВЫЕ ОРГАНЫ. ТАМОЖЕННЫЕ ОРГАНЫ.
ФИНАНСОВЫЕ ОРГАНЫ. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ,
ТАМОЖЕННЫХ ОРГАНОВ, ИХ ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ
Статья 30. Налоговые органы в Российской Федерации
Комментарий к статье 30
1. Как установлено ст. 1 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации", налоговые органы Российской Федерации - это единая система контроля за соблюдением налогового законодательства Российской Федерации, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других обязательных платежей, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет платежей при пользовании недрами, установленных законодательством Российской Федерации, а также контроля за соблюдением валютного законодательства Российской Федерации, осуществляемого в пределах компетенции налоговых органов.
В соответствии со ст. 2 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" единая централизованная система налоговых органов состоит из федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области налогов и сборов, и его территориальных органов.
Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 506 (в ред. Постановления Правительства РФ от 11 февраля 2005 г. N 72) <*> утверждено Положение о Федеральной налоговой службе и установлено, что ФНС России и ее территориальные органы в установленной сфере деятельности являются правопреемниками МНС России, а также Федеральной службы России по финансовому оздоровлению и банкротству по всем правоотношениям, связанным с представлением интересов Российской Федерации в процедурах банкротства.
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 2004. N 40. Ст. 3961; 2005. N 8. Ст. 654.
Согласно п. 1 указанного Положения ФНС России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей, а также за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции и за соблюдением валютного законодательства Российской Федерации в пределах компетенции налоговых органов.
Служба является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств, а также уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, обеспечивающим представление в делах о банкротстве и в процедурах банкротства требований об уплате обязательных платежей и требований Российской Федерации по денежным обязательствам.
В соответствии с п. 2 Положения ФНС России находится в ведении Минфина России.
Как установлено в п. 4 Положения, ФНС России и ее территориальные органы - управления Службы по субъектам Российской Федерации, межрегиональные инспекции Службы, инспекции Службы по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекции Службы межрайонного уровня составляют единую централизованную систему налоговых органов.
Приказом ФНС России от 30 ноября 2004 г. N САЭ-3-15/142@ "Об утверждении Примерных положений о территориальных органах федеральной налоговой службы" <*> в целях организации работы территориальных органов ФНС России утверждены:
--------------------------------
<*> Налогообложение. 2005. N 1.
Примерное положение об Управлении Федеральной налоговой службы по субъекту Российской Федерации (приложение N 1 к Приказу);
Примерное положение о Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам (приложение N 2 к Приказу);
Примерное положение о Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по централизованной обработке данных (приложение N 3 к Приказу);
Примерное положение о Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по федеральному округу (приложение N 4 к Приказу);
Примерное положение об Инспекции Федеральной налоговой службы по району, району в городе, городу без районного деления и инспекции Федеральной налоговой службы межрайонного уровня (приложение N 5 к Приказу).
2. В пункте 2 ст. 30 Кодекса в ранее действовавшей редакции указывалось, что в случаях, предусмотренных Кодексом, полномочиями налоговых органов обладают таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов. В соответствии с Федеральным законом от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ п. 2 комментируемой статьи утратил силу.
3. Согласно п. 3 ст. 30 Кодекса налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Статьей 3 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" установлено, что налоговые органы в своей деятельности руководствуются Конституцией РФ, Кодексом и другими федеральными законами, указанным Законом и иными законодательными актами Российской Федерации, нормативными правовыми актами Президента РФ и Правительства РФ, а также нормативными правовыми актами органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, принимаемыми в пределах их полномочий по вопросам налогов и сборов.
4. Пунктом 4 ст. 30 Кодекса установлено, что налоговые органы осуществляют свои функции и взаимодействуют с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами. Взаимодействие осуществляется путем посредством реализации полномочий, предусмотренных Кодексом и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.
Статья 4 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" также предусматривает, что налоговые органы решают поставленные перед ними задачи во взаимодействии с федеральными органами исполнительной власти, органами государственной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления.
В соответствии с п. 3 ст. 82 Кодекса налоговые органы, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов и органы внутренних дел в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач (см. комментарий к ст. 82 Кодекса).
Статья 31. Права налоговых органов
Комментарий к статье 31
1. В соответствии с п. 1 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" налоговым органам предоставляется право:
- производить в органах государственной власти и органах местного самоуправления, организациях, у граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства проверки денежных документов, бухгалтерских книг, отчетов, планов, смет, деклараций и иных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет; получать необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проверках, за исключением сведений, составляющих коммерческую тайну, определяемую в установленном законодательством порядке;
- осуществлять контроль за соблюдением требований к контрольно-кассовой технике, порядка и условий ее регистрации и применения, которые определяются законодательством Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт, за полнотой учета выручки в организациях и у индивидуальных предпринимателей, проверять документы, связанные с применением контрольно-кассовой техники, получать необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проведении проверок, проводить проверки выдачи кассовых чеков, налагать штрафы на организации, а также на индивидуальных предпринимателей за нарушение требований законодательства Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт;
- контролировать соблюдение законодательства гражданами, занимающимися предпринимательской деятельностью;
- получать от предприятий, учреждений, организаций (включая банки и иные финансово-кредитные учреждения), а также от граждан с их согласия справки, документы и копии с них, касающиеся хозяйственной деятельности налогоплательщика и необходимые для правильного налогообложения.
Должностные лица налогового органа обязаны сохранять в тайне сведения о вкладах граждан и организаций;
- обследовать с соблюдением соответствующих правил при осуществлении своих полномочий любые используемые для извлечения доходов либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения предприятий, учреждений, организаций и граждан. В случаях отказа граждан допустить должностных лиц налоговых органов к обследованию указанных помещений налоговые органы вправе определять облагаемый доход таких лиц на основании документов, свидетельствующих о получении ими доходов, и с учетом обложения налогами лиц, занимающихся аналогичной деятельностью;
- требовать от руководителей и других должностных лиц проверяемых предприятий, учреждений, организаций, а также от граждан устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и других обязательных платежах в бюджет и законодательства о предпринимательской деятельности и контролировать их выполнение;
- приостанавливать операции предприятий, учреждений, организаций и граждан по расчетным и другим счетам в банках и иных финансово-кредитных учреждениях в случаях непредставления (или отказа представить) налоговым органам и их должностным лицам бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и иных обязательных платежей в бюджет;
- изымать у предприятий, учреждений и организаций документы, свидетельствующие о сокрытии или занижении прибыли (дохода) или о сокрытии иных объектов от налогообложения, с одновременным производством осмотра документов, фиксации их содержания. Объем и состав изымаемых документов определяются инструкцией Минфина России.
Основанием для изъятия соответствующих документов является письменное мотивированное постановление должностного лица налогового органа:
- выносить решения о привлечении органов, организаций и граждан к ответственности за совершение налоговых правонарушений в порядке, установленном Кодексом;
- взыскивать недоимки по налогам и взыскивать пени в порядке, установленном Кодексом;
- возбуждать ходатайства о запрещении в установленном порядке заниматься индивидуальной трудовой деятельностью;
- предъявлять в суде и арбитражном суде иски:
о ликвидации предприятия любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации, о признании регистрации предприятия недействительной в случае нарушения установленного порядка создания предприятия или несоответствия учредительных документов требованиям законодательства и взыскании доходов, полученных в этих случаях;
о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам;
о взыскании неосновательно приобретенного не по сделке, а в результате других незаконных действий;
- создавать на период погашения задолженности по налогам налоговые посты в организациях, имеющих трехмесячную и более задолженность, в целях обеспечения контроля за ее погашением.
Согласно ст. 8 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" права налоговых органов, предусмотренные п. 1 - 7 ст. 7 Закона, предоставляются должностным лицам этих налоговых органов, а права, предусмотренные п. 8 - 13, - только начальникам налоговых органов и их заместителям.
В пункте 3 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений Кодекса, на конкретном примере показано, что требование о взыскании задолженности по налогам, пеням и штрафам, числящейся за организацией, являющейся зависимым (дочерним) обществом (предприятием), на основании подп. 16 п. 1 ст. 31 Кодекса может быть предъявлено налоговым органом только к коммерческой организации.
2. Согласно п. 2 ст. 31 Кодекса налоговые органы осуществляют также другие права, нежели перечисленные в п. 1 комментируемой статьи. Права налоговых органов, как следует из п. 2 комментируемой статьи, должны быть предусмотрены Кодексом.
3. В соответствии с п. 3 ст. 31 Кодекса вышестоящие налоговые органы вправе отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах. Это же право вышестоящих налоговых органов закреплено в ст. 9 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации".
Указанное право может быть реализовано в порядке ст. 140 Кодекса при рассмотрении жалобы вышестоящим налоговым органом. Согласно п. 2 ст. 141 Кодекса в случае, если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации, указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия (см. комментарии к ст. 140 и 141 Кодекса).
Статья 32. Обязанности налоговых органов
Комментарий к статье 32
1. В пункте 1 ст. 32 Кодекса указаны обязанности, возлагаемые на налоговые органы.
1) В подпункте 10 п. 1 ст. 21 Кодекса закреплено право налогоплательщиков требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков.
2) Как установлено в п. 1 ст. 82 Кодекса, налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Кодексом (см. комментарий к ст. 82 Кодекса).
3) В соответствии с п. 1 ст. 83 Кодекса в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным Кодексом (см. комментарий к ст. 83 Кодекса).
4) Согласно подп. 1 п. 1 ст. 21 Кодекса налогоплательщики имеют право получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговой отчетности и разъяснения о порядке их заполнения.
В целях совершенствования организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами Приказом ФНС России от 9 сентября 2005 г. N САЭ-3-01/444@ утвержден Регламент организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами <*>.
--------------------------------
<*> Документы и комментарии. 2005. N 19.
Указанный Регламент включает в себя следующие разделы:
1. Организация приема налогоплательщиков.
2. Организация приема, регистрации и выдачи документов отделами работы с налогоплательщиками.
3. Порядок проведения сверки расчетов налогоплательщика по налогам, сборам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
4. Организация информационной работы.
5. Особенности организации работы с налогоплательщиками на территориально обособленных рабочих местах инспекций ФНС России межрайонного уровня (ТОРМ).
Порядок зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога, сбора, а также пени предусмотрен ст. 78, возврата излишне взысканного налога, сбора, а также пени - ст. 79 Кодекса (см. комментарии к ст. 78 и 79 Кодекса).
6) Право налогоплательщиков требовать соблюдения налоговой тайны закреплено в подп. 13 п. 1 ст. 21 Кодекса. Режим налоговой тайны определен ст. 102 Кодекса (см. комментарий к ст. 102 Кодекса).
7) Право налогоплательщиков получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов закреплено в подп. 9 п. 1 ст. 21 Кодекса.
Приказом ФНС России от 2 сентября 2005 г. N САЭ-3-25/422@ утвержден Единый стандарт обслуживания налогоплательщиков <*>, а также установлено, что применение Единого стандарта обслуживания налогоплательщиков является обязательным для всех территориальных органов ФНС России, осуществляющих взаимодействие с налогоплательщиками.
--------------------------------
<*> Документы и комментарии. 2005. N 19.
Единый стандарт содержит следующие разделы:
оказание услуг по регистрации и учету налогоплательщиков;
оказание услуг по сдаче деклараций и других документов, представлению информации о деятельности и доходах граждан;
информирование по вопросам расчетов с бюджетами;
оказание услуг по регистрации ККТ;
информирование по результатам контрольной деятельности;
оказание услуг по выдаче разрешений, лицензированию, проведению экспертных оценок и регистрации объектов игорного бизнеса;
оказание информационных услуг по всем направлениям деятельности налогоплательщиков.
2. Согласно п. 2 ст. 32 Кодекса налоговые органы несут также и другие обязанности, нежели перечисленные в п. 1 комментируемой статьи. Обязанности налоговых органов могут быть предусмотрены как Кодексом, так и иными федеральными законами.
Статьей 33 Кодекса предусмотрены обязанности должностных лиц налоговых органов (см. комментарий к ст. 33 Кодекса).
3. В соответствии с п. 3 ст. 32 Кодекса налоговые органы при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.
Приказом МВД России и МНС России от 22 января 2004 г. N 76/АС-3-06/37 "Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений" <*> утверждена Инструкция о порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления.
--------------------------------
<*> Российская газета. N 46. 2004. 6 марта.
Указанная Инструкция включает четыре раздела:
раздел 1. Общие положения;
раздел 2. Требования к оформлению материалов, направляемых налоговыми органами в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела;
раздел 3. Предварительное ознакомление сотрудников органов внутренних дел с материалами о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления;
раздел 4. Взаимодействие налоговых органов и органов внутренних дел в процессе досудебного производства по материалам, направленным налоговыми органами.
Статья 33. Обязанности должностных лиц налоговых органов
Комментарий к статье 33
Статьей 10 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" установлено, что должностные лица налоговых органов выполняют обязанности, предусмотренные Кодексом.
Статьей 33 Кодекса установлены обязанности должностных лиц налоговых органов, в отношении чего необходимо отметить следующее.
Действовать в строгом соответствии с Кодексом и иными федеральными законами (п. 1 ст. 33).
Кодекс содержит довольно много процессуальных норм, т.е. норм, регламентирующих производство отдельных действий. Соответственно, п. 1 ст. 33 Кодекса предписывает должностным лицам соблюдать эти нормы. Нарушение должностными лицами налоговых органов норм Кодекса и иных федеральных законов означает неправомерность их действий, что согласно п. 3 ст. 35 Кодекса может повлечь ответственность этих должностных лиц.
За убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие неправомерных действий должностных лиц налоговых органов, в соответствии с п. 1 ст. 35 Кодекса ответственность несут налоговые органы (см. комментарий к ст. 35 Кодекса).
Пунктом 6 ст. 101 Кодекса прямо предусмотрено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований указанной статьи может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом (см. комментарий к ст. 101 Кодекса).
Реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов (п. 2 ст. 33).
Права налоговых органов предусмотрены ст. 31 Кодекса, обязанности - ст. 32 Кодекса (см. комментарии к ст. 31 и 32 Кодекса). При реализации прав и обязанностей налоговых органов должностные лица налоговых органов обязаны действовать в пределах своей компетенции, т.е. в пределах предоставленных им полномочий. Превышение должностными лицами налоговых органов своих полномочий означает незаконность их действий.
Корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам налоговых правоотношений, не унижать их честь и достоинство (п. 3 ст. 33).
Право на защиту своей чести и доброго имени является одним из конституционных прав (ч. 1 ст. 23 Конституции РФ).
Защита чести, достоинства и деловой репутации предусмотрена ст. 152 части первой ГК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 152 ГК РФ гражданин вправе требовать по суду опровержения порочащих его честь, достоинство или деловую репутацию сведений, если распространивший такие сведения не докажет, что они соответствуют действительности. По требованию заинтересованных лиц допускается защита чести и достоинства гражданина и после его смерти.
Согласно п. 5 ст. 152 ГК РФ гражданин, в отношении которого распространены сведения, порочащие его честь, достоинство или деловую репутацию, вправе наряду с опровержением таких сведений требовать возмещения убытков и морального вреда, причиненных их распространением.
Правила ст. 152 ГК РФ о защите деловой репутации гражданина согласно ее п. 7 соответственно применяются к защите деловой репутации юридического лица.
Статья 34. Полномочия таможенных органов и обязанности их должностных лиц в области налогообложения и сборов
Комментарий к статье 34
1. Как указано в п. 1 ст. 34 Кодекса, таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации в соответствии со следующими законодательными актами:
таможенное законодательство Российской Федерации. Согласно п. 2 ст. 3 Таможенного кодекса РФ таможенное законодательство Российской Федерации состоит из Таможенного кодекса РФ и принятых в соответствии с ним иных федеральных законов;
Кодекс;
иные федеральные законы о налогах (см. комментарий к ст. 1 Кодекса);
иные федеральные законы.
Необходимо иметь в виду, что согласно ст. 2 Кодекса к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено Кодексом (см. комментарий к ст. 2 Кодекса).
Таможенными органами в соответствии с п. 1 ст. 402 Таможенного кодекса РФ являются:
1) федеральная служба, уполномоченная в области таможенного дела;
2) региональные таможенные управления;
3) таможни;
4) таможенные посты.
В пункте 2 ст. 403 Таможенного кодекса РФ установлено, что наряду с прочим таможенные органы выполняют следующие основные функции: взимают таможенные пошлины, налоги, антидемпинговые, специальные и компенсационные пошлины, таможенные сборы, контролируют правильность исчисления и своевременность уплаты указанных пошлин, налогов и сборов, принимают меры по их принудительному взысканию.
В соответствии с п. 1 Положения о Федеральной таможенной службе, утв. Постановлением Правительства РФ от 21 августа 2004 г. N 429 "О Федеральной таможенной службе" <*>, ФТС России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим в соответствии с законодательством Российской Федерации функции по контролю и надзору в области таможенного дела, а также функции агента валютного контроля и специальные функции по борьбе с контрабандой, иными преступлениями и административными правонарушениями. Согласно п. 2 указанного Положения ФТС России находится в ведении Министерства экономического развития и торговли РФ.
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 2004. N 35. Ст. 3637.
2. В пункте 2 ст. 34 Кодекса установлено, что должностные лица таможенных органов несут следующие обязанности:
обязанности, предусмотренные ст. 33 Кодекса для должностных лиц налоговых органов (см. комментарий к ст. 33 Кодекса);
другие обязанности в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации. Следует отметить, что в § 2 гл. 39 Таможенного кодекса РФ, озаглавленном как "Обязанности, правомочия и ответственность таможенных органов", говорится только о правомочиях, правах и ответственности таможенных органов.
Статья 34.1. Утратила силу. - Федеральный закон от 29.06.2004 N 58-ФЗ.
Комментарий к статье 34.1
Статья 34.1 Кодекса в ранее действовавшей редакции устанавливала полномочия органов государственных внебюджетных фондов. В частности, п. 1 ст. 34.1 Кодекса устанавливалось, что в случаях, когда законодательством о налогах и сборах на органы государственных внебюджетных фондов возложены обязанности по налоговому контролю, эти органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов, предусмотренные Кодексом.
Статьей 9 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" установлено, что с 1 января 2001 г. контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения взносов в государственные социальные внебюджетные фонды (Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования), уплачиваемых в составе единого социального налога (взноса), осуществляется налоговыми органами. В отношении налогоплательщиков единого социального налога налоговые органы проводят все предусмотренные Кодексом мероприятия налогового контроля, осуществляют взыскание сумм недоимки, пеней и штрафов по платежам в государственные социальные внебюджетные фонды, проводят зачет (возврат) излишне уплаченных сумм единого социального налога в порядке, установленном Кодексом.
В соответствии с Федеральным законом от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ, принятым наряду с прочим в целях создания законодательных основ реформирования федеральных органов исполнительной власти, уполномоченных в области налогов и сборов, ст. 34.1 утратила силу.
В действующей редакции Кодекса предусмотрены следующие полномочия органов государственных внебюджетных фондов:
пунктом 7 ст. 61 Кодекса установлено, что при изменении срока уплаты налога в государственные внебюджетные фонды органы государственных внебюджетных фондов пользуются правами и несут обязанности финансовых органов, предусмотренные гл. 9 Кодекса. В частности, согласно подп. 5 п. 1 ст. 63 Кодекса решения об изменении сроков уплаты единого социального налога принимаются по согласованию с органами соответствующих внебюджетных фондов (см. комментарии к ст. 61 и 63 Кодекса);
в соответствии со ст. 72 Кодекса при применении обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов в государственные внебюджетные фонды органы государственных внебюджетных фондов пользуются правами и несут обязанности налоговых органов (см. комментарий к ст. 72 Кодекса);
согласно п. 13 ст. 78 Кодекса при зачете или возврате излишне уплаченных сумм налога, поступающих в государственные внебюджетные фонды, органы государственных внебюджетных фондов пользуются правами и несут обязанности, предусмотренные настоящей главой для налоговых органов (см. комментарий к ст. 78 Кодекса).
В статье 13 Бюджетного кодекса РФ определено, что государственный внебюджетный фонд - это фонд денежных средств, образуемый вне федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации и предназначенный для реализации конституционных прав граждан на пенсионное обеспечение, социальное страхование, социальное обеспечение в случае безработицы, охрану здоровья и медицинскую помощь.
В соответствии со ст. 144 БК РФ государственными внебюджетными фондами Российской Федерации являются:
Пенсионный фонд Российской Федерации;
Фонд социального страхования Российской Федерации;
Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;
Государственный фонд занятости населения Российской Федерации.
Пенсионный фонд Российской Федерации (России), как указано в п. 1 Положения о Пенсионном фонде Российской Федерации (России), утвержденного Постановлением Верховного Совета РФ от 27 декабря 1991 г. N 2122-1 "Вопросы Пенсионного фонда Российской Федерации (России)" <*>, образован Постановлением Верховного Совета РСФСР от 22 декабря 1990 г. в целях государственного управления финансами пенсионного обеспечения в Российской Федерации. ПФР является самостоятельным финансово-кредитным учреждением, осуществляющим свою деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации и указанным Положением.
--------------------------------
<*> Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. N 5. Ст. 180.
Согласно ст. 5 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" Пенсионный фонд РФ (государственное учреждение) и его территориальные органы составляют единую централизованную систему органов управления средствами обязательного пенсионного страхования в Российской Федерации, в которой нижестоящие органы подотчетны вышестоящим.
Фонд социального страхования РФ согласно п. 1 Положения о Фонде социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 12 февраля 1994 г. N 101 "О Фонде социального страхования Российской Федерации" <*>, управляет средствами государственного социального страхования Российской Федерации. Согласно п. 2 указанного Положения Фонд является специализированным финансово-кредитным учреждением при Правительстве РФ.
--------------------------------
<*> Российская газета. N 35. 1994. 22 февраля.
В соответствии со ст. 12 Закона РФ от 28 июня 1991 г. N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" (в ред. Закона РФ от 2 апреля 1993 г. N 4741-1) <*> для реализации государственной политики в области обязательного медицинскою страхования создаются Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования как самостоятельные некоммерческие финансово-кредитные учреждения.
--------------------------------
<*> Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. N 27. Ст. 920; Ведомости СНД и ВС РФ. 1993. N 17. Ст. 602.
В пункте 1 Устава Федерального фонда обязательного медицинского страхования, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 29 июля 1998 г. N 857 "Об утверждении Устава Федерального фонда обязательного медицинского страхования" <*>, установлено, что Федеральный фонд обязательного медицинского страхования реализует государственную политику в области обязательного медицинского страхования граждан как составной части государственного социального страхования.
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 1998. N 32. Ст. 3902.
Федеральный фонд согласно п. 3 указанного Устава является самостоятельным государственным некоммерческим финансово-кредитным учреждением. В соответствии с п. 4 Устава Федеральный фонд является юридическим лицом, имеет самостоятельный баланс, обособленное имущество, счета в учреждениях Банка России и других кредитных организациях, печать со своим наименованием, штампы и бланки установленного образца.
Территориальный фонд обязательного медицинского страхования, как указано в п. 1 Положения о территориальном фонде обязательного медицинского страхования, утвержденного Постановлением Верховного Совета РФ от 24 февраля 1993 г. N 4543-1 "О порядке финансирования обязательного медицинского страхования граждан на 1993 год" <*>, создается Верховным Советом республики в составе Российской Федерации и правительством республики в составе Российской Федерации, Советом народных депутатов и администрацией автономной области, автономного округа, края, области, города Москвы, города Санкт-Петербурга для реализации государственной политики в области обязательного медицинского страхования как составной части государственного социального страхования. Территориальный фонд является самостоятельным государственным некоммерческим финансово-кредитным учреждением. Территориальный фонд является юридическим лицом, осуществляет свою деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации и указанным Положением. Территориальный фонд подотчетен соответствующим органам представительной и исполнительной власти.
--------------------------------
<*> Ведомости СНД и ВС РФ. 1993. N 17. Ст. 591.
Государственного фонда занятости населения РФ в связи с принятием Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ не существует.
Статья 34.2. Полномочия финансовых органов в области налогов и сборов
Комментарий к статье 34.2
1. В пункте 1 ст. 34.2 Кодекса закреплены следующие полномочия Минфина России:
дача письменных разъяснений по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах;
утверждение форм расчетов по налогам и форм налоговых деклараций, обязательных для налогоплательщиков, а также порядка их заполнения.
Право получать от Минфина России письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах налогоплательщикам предоставлено в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 21 Кодекса (см. комментарий к ст. 21 Кодекса).
Утверждение Минфином России форм налоговых деклараций и порядка их заполнения предусмотрено п. 7 ст. 80 Кодекса. Полномочия Минфина России по утверждению форм расчетов по налогам и форм налоговых деклараций, обязательных для налогоплательщиков, а также порядка их заполнения закреплены также в подп. 2 п. 5 Постановления Правительства РФ от 7 апреля 2004 г. N 185 "Вопросы Министерства финансов Российской Федерации" <*> и п. 5.2.4 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации, утв. Постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. N 329 "О Министерстве финансов Российской Федерации".
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 2004. N 15. Ст. 1478.
Минфин России согласно п. 1 указанного Положения является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бюджетной, налоговой, страховой, валютной, банковской деятельности, государственного долга, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, производства, переработки и обращения драгоценных металлов и драгоценных камней, таможенных платежей, определения таможенной стоимости товаров и транспортных средств, инвестирования средств для финансирования накопительной части трудовой пенсии, организации и проведения лотерей, производства и оборота защищенной полиграфической продукции, финансового обеспечения государственной службы, противодействия легализации доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма.
В соответствии с п. 2 Положения Минфин России осуществляет координацию и контроль деятельности находящихся в его ведении Федеральной налоговой службы, Федеральной службы страхового надзора, Федеральной службы финансово-бюджетного надзора, Федеральной службы по финансовому мониторингу и Федерального казначейства, а также контроль за исполнением Федеральной таможенной службой нормативных правовых актов по вопросам исчисления и взимания таможенных платежей, определения таможенной стоимости товаров и транспортных средств.
Следует отметить, что непосредственно в Кодексе закреплены также следующие полномочия Минфина России:
утверждение порядка проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке (подп. 6 п. 1 ст. 31);
определение порядка ведения индивидуальными предпринимателями учета доходов и расходов и хозяйственных операций (п. 2 ст. 54);
порядок представления налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в электронном виде (п. 2 ст. 80);
определение особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков (п. 1 ст. 83);
установление особенностей учета иностранных организаций (п. 1 ст. 83);
установление порядка постановки на учет организаций и физических лиц по основаниям, не предусмотренным п. 3 ст. 83 Кодекса (п. 1 ст. 84);
установление особенностей порядка постановки на учет иностранных организаций в зависимости от видов получения доходов (п. 1 ст. 84);
утверждение порядка выдачи налоговым органом свидетельства о постановке на учет в налоговом органе и (или) уведомления о постановке на учет в налоговом органе (п. 2 ст. 84);
утверждение порядка сообщения органами, учреждениями, организациями и должностными лицами, указанными в ст. 85 Кодекса, в налоговые органы сведений, связанных с учетом налогоплательщиков (ст. 84).
2. Как установлено п. 2 ст. 34.2 Кодекса:
органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации в области финансов дают письменные разъяснения по вопросам применения законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах;
органы местного самоуправления, уполномоченные в области финансов, дают письменные разъяснения по вопросам применения нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах.
Право получать от финансовых органов в субъектах Российской Федерации и органов местного самоуправления письменные разъяснения по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах налогоплательщикам предоставлено в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 21 Кодекса (см. комментарий к ст. 21 Кодекса).
Минфин России в письме от 21 сентября 2004 г. N 03-02-07/39 "О компетенции налоговых органов в работе по разъяснению налогового законодательства" специально указал, что по вопросам применения законодательства о налогах и сборах налогоплательщик вправе обращаться за разъяснениями соответственно в Минфин России и другие финансовые органы в субъектах Российской Федерации и органах местного самоуправления.
В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 111 Кодекса выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. Указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов (см. комментарий к ст. 111 Кодекса).
Статья 35. Ответственность налоговых органов, таможенных органов, а также их должностных лиц
Комментарий к статье 35
1. В соответствии с п. 1 ст. 35 Кодекса налоговые и таможенные органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие:
неправомерных действий (решений) или бездействия налоговых или таможенных органов соответственно;
неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников соответственно налоговых или таможенных органов при исполнении ими служебных обязанностей.
Пункт 1 комментируемой статьи основан на следующих конституционных положениях:
права потерпевших от преступлений и злоупотреблений властью охраняются законом. Государство обеспечивает потерпевшим доступ к правосудию и компенсацию причиненного ущерба (ст. 52 Конституции РФ);
каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц (ст. 53 Конституции РФ).
Статьей 13 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" установлено, что убытки (в том числе упущенная выгода), причиненные налогоплательщику незаконными действиями налоговых органов и их должностными лицами, возмещаются в порядке, установленном законом.
В пункте 2 ст. 413 Таможенного кодекса РФ предусмотрено, что таможенные органы возмещают вред, причиненный лицам и их имуществу вследствие неправомерных решений, действий (бездействия) своих должностных лиц и иных работников при исполнении ими служебных или трудовых обязанностей, в соответствии с гражданским и бюджетным законодательством Российской Федерации. Согласно п. 3 ст. 413 Таможенного кодекса РФ вред, причиненный правомерными действиями таможенных органов и их должностных лиц, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено Кодексом и иными федеральными законами.
В пункте 1 комментируемой статьи установлено, что причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном Кодексом и иными федеральными законами. Как установлено ст. 1069 гл. 59 "Обязательства вследствие причинения вреда" части второй ГК РФ, вред, причиненный гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления либо должностных лиц этих органов, в том числе в результате издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа или органа местного самоуправления, подлежит возмещению. Общие положения о порядке возмещения убытков, причиненных неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, содержатся в ст. 103 Кодекса (см. комментарий к ст. 103 Кодекса).
2. Пункт 2 ст. 35 Кодекса в ранее действовавшей редакции содержал положения об ответственности органов государственных внебюджетных фондов. В соответствии с Федеральным законом от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ п. 2 комментируемой статьи утратил силу.
3. Согласно п. 3 ст. 35 Кодекса за неправомерные действия или бездействие должностные лица и другие работники налоговых и таможенных органов несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Как установлено ст. 12 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации", за невыполнение или ненадлежащее выполнение должностными лицами налоговых органов своих обязанностей они привлекаются к дисциплинарной, материальной и уголовной ответственности в соответствии с действующим законодательством. Пунктом 1 ст. 413 Таможенного кодекса также установлено, что за неправомерные решения, действия (бездействие) должностные лица таможенных органов несут дисциплинарную, административную, уголовную и иную ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Глава 6. ОРГАНЫ ВНУТРЕННИХ ДЕЛ
Статья 36. Полномочия органов внутренних дел
Комментарий к статье 36
1. В пункте 1 ст. 36 Кодекса закреплено полномочие органов внутренних дел по запросу налоговых органов участвовать вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках. Право милиции участвовать в налоговых проверках по запросу налоговых органов закреплено также в п. 33 ст. 11 Закона РФ от 18 апреля 1991 г. N 1026-1 "О милиции" (в ред. Федерального закона от 30 июня 2003 г. N 86-ФЗ) <*>.
--------------------------------
<*> Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. N 16. Ст. 503; СЗ РФ. 2003. N 27. Ч. 1. Ст. 2700.
Согласно ст. 5 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" органы внутренних дел обязаны оказывать практическую помощь работникам налоговых органов при исполнении ими служебных обязанностей, обеспечивая принятие предусмотренных законом мер по привлечению к ответственности лиц, насильственным образом препятствующих выполнению работниками налоговых органов своих должностных функций.
В соответствии с приведенными положениями в целях организации взаимодействия между органами внутренних дел и налоговыми органами по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений Приказом МВД России и МНС России от 22 января 2004 г. N 76/АС-3-06/37 "Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений" утверждена Инструкция о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при осуществлении выездных налоговых проверок. Указанная Инструкция включает в себя четыре раздела:
раздел I. Общие положения;
раздел II. Подготовка к проведению выездной налоговой проверки;
раздел III. Начало и основные этапы проведения выездной налоговой проверки;
раздел IV. Оформление и реализация результатов выездной налоговой проверки.
Пунктом 1 ст. 37 Кодекса установлено, что причиненные налогоплательщикам при проведении мероприятий, предусмотренных п. 1 комментируемой статьи, убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном Кодексом и иными федеральными законами (см. комментарий к ст. 37 Кодекса).
Согласно п. 35, введенному Федеральным законом от 30 июня 2003 г. N 86-ФЗ, ст. 11 Закона РФ "О милиции" органы внутренних дел имеют право при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, проводить проверки организаций и физических лиц в соответствии с законодательством Российской Федерации.
"Предшественником" вида проверок, предусмотренных п. 35 ст. 11 Закона РФ "О милиции", являются проводимые ранее (до 1 июля 2003 г.) проверки налогоплательщиков федеральными органами налоговой полиции в соответствии с подп. 5 п. 2 ст. 36 Кодекса в ранее действовавшей редакции. Как указывал Пленум ВАС России в п. 28 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5, такие проверки органы налоговой полиции вправе проводить в целях, по основаниям и в порядке, установленном законодательством об оперативно-розыскной деятельности и уголовно-процессуальным законодательством. Такими законодательными актами являются Федеральный закон от 12 августа 1995 г. N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" <*> и УПК РФ.
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 1995. N 33. Ст. 3349.
Полномочия милиции при проведении проверок, указанных в п. 35 ст. 11 Закона РФ "О милиции", сводятся к возможностям осуществления следующих прав:
в соответствии с п. 8 ст. 6 Федерального закона "Об оперативно-розыскной деятельности" проводить такой вид оперативно-розыскных мероприятий, как обследование помещений, зданий, сооружений, участков местности и транспортных средств. При этом следует иметь в виду, что согласно ч. 2 ст. 8 указанного Федерального закона проведение оперативно-розыскных мероприятий, которые ограничивают конституционные права человека и гражданина на тайну переписки, телефонных переговоров, почтовых, телеграфных и иных сообщений, передаваемых по сетям электрической и почтовой связи, а также право на неприкосновенность жилища, допускается только на основании судебного решения и только при наличии определенной в той же ч. 2 ст. 8 Федерального закона "Об оперативно-розыскной деятельности" информации;
в соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 15 Федерального закона "Об оперативно-розыскной деятельности" производить при проведении оперативно-розыскных мероприятий (в частности, указанного выше обследования) изъятие предметов, материалов и сообщений. Несмотря на то, что в приведенной норме не говорится о возможности изъятия документов, в решении ВС России от 23 июля 2002 г. N ГКПИ 2002-898 <*> положение о возможности изъятия подлинных документов при проведении проверки налогоплательщика в рамках оперативно-розыскной деятельности признано полностью соответствующим требованиям Закона. В новой редакции п. 8 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" также закреплено право изъятия органами внутренних дел на основании их постановлений первичных учетных документов (следует обратить внимание, что указанное право в Федеральном законе "О бухгалтерском учете" не распространяется на изъятие регистров бухгалтерского учета);
--------------------------------
<*> Справочные правовые системы.
на основании ч. 5 ст. 6 Федерального закона "Об оперативно-розыскной деятельности" использовать помощь специалистов, обладающих научными, техническими и иными специальными знаниями. Исходя из ст. 1 указанного Закона, в рамках проведения проверки обследование и, соответственно, изъятие при этом документов вправе осуществлять сотрудники оперативных подразделений органов Федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям МВД России (ФСЭНП). Однако для проведения проверки необходимы знания в области налогообложения, которыми оперативные сотрудники милиции, как правило, в достаточной степени не обладают. Соответственно, к участию в проверке привлекаются специалисты в области налогообложения - штатные сотрудники ревизионных подразделений органов ФСЭНП. Необходимо иметь в виду, что сотрудники-ревизоры милиции правом самостоятельного проведения оперативно-розыскных мероприятий не обладают;
в соответствии с п. 4 ст. 11 Закона РФ "О милиции" получать от граждан и должностных лиц необходимые объяснения, сведения, справки, документы и копии с них;
в соответствии с п. 3 ст. 11 Закона РФ "О милиции" вызывать граждан и должностных лиц по делам и материалам, находящимся в производстве милиции. Там же указано, что подвергаться приводу могут только уклоняющиеся без уважительных причин от явки по вызову граждане и должностные лица и только в случаях и в порядке, предусмотренном уголовно-процессуальным законодательством и законодательством об административных правонарушениях.
В целях обеспечения законности и обоснованности проводимых сотрудниками милиции в соответствии с п. 35 ст. 11 Закона РФ "О милиции" проверок Приказом МВД России от 16 марта 2004 г. N 177 <*> утверждены:
--------------------------------
<*> Российская газета. N 70. 2004. 6 апреля.
Инструкция о порядке проведения проверок организаций и физических лиц при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах;
Перечень должностных лиц органов внутренних дел, уполномоченных выносить постановления о проведении проверок организаций и физических лиц при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
2. Органы внутренних дел, являющиеся правоохранительными органами, не наделены полномочиями по принятию решений в рамках налогового контроля. Соответственно, п. 2 ст. 36 Кодекса установлено, что при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных Кодексом к полномочиям налоговых органов, органы внутренних дел обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения.
Указанным выше Приказом МВД России и МНС России от 22 января 2004 г. N 76/АС-3-06/37 утверждена Инструкция о порядке направления органами внутренних дел материалов в налоговые органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, для принятия по ним решения.
В соответствии с п. 2 указанной Инструкции при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, в отношении организации, орган внутренних дел направляет материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения:
в случае проведения органом внутренних дел проверки, ревизии производственной и финансово-хозяйственной деятельности в соответствии с п. 25 ст. 11 Закона РФ "О милиции" либо проверки при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанных с нарушением законодательства о налогах и сборах, в соответствии с п. 35 ст. 11 Закона РФ "О милиции" - в десятидневный срок со дня подписания соответствующего акта проверки, ревизии;
в случае если указанные действия не проводились - в десятидневный срок со дня выявления обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных Налоговым кодексом РФ к полномочиям налоговых органов.
При выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, в отношении физического лица, орган внутренних дел согласно п. 2 Инструкции направляет материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения:
в случае проведения органом внутренних дел проверки, ревизии производственной и финансово-хозяйственной деятельности в соответствии с п. 25 ст. 11 Закона РФ "О милиции" либо проверки при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанных с нарушением законодательства о налогах и сборах, в соответствии с п. 35 ст. 11 Закона РФ "О милиции" - в десятидневный срок со дня подписания соответствующего акта проверки, ревизии;
в случае если указанные действия не проводились - в десятидневный срок со дня выявления обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных Кодексом к полномочиям налоговых органов.
Пунктом 5 Инструкции установлено, что не позднее десяти дней с даты поступления материалов, налоговый орган уведомляет орган внутренних дел, направивший материалы, о принятом по ним решении:
о назначении выездной налоговой проверки (с указанием планируемого срока начала ее проведения) или о планируемом проведении камеральной налоговой проверки с истребованием дополнительных сведений, получением объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и уплаты налогов, а также проведением других действий по осуществлению налогового контроля в соответствии с Налоговым кодексом РФ;
об отказе в проведении мероприятий налогового контроля (с указанием оснований данного отказа).
В свою очередь, налоговые органы, являющиеся органами контроля, не наделены правоохранительными полномочиями. Соответственно, п. 3 ст. 32 Кодекса установлено, что налоговые органы при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела (см. комментарий к ст. 32 Кодекса).
Статья 37. Ответственность органов внутренних дел и их должностных лиц
Комментарий к статье 37
1. Согласно п. 1 ст. 37 Кодекса органы внутренних дел несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие:
неправомерных действий (решений) или бездействия органов внутренних дел;
неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников этих органов при исполнении ими служебных обязанностей.
Статьей 40 Закона РФ "О милиции" установлено, что вред, причиненный гражданам и (или) организациям сотрудником милиции, подлежит возмещению в порядке, предусмотренном гражданским законодательством.
В пункте 1 ст. 36 Кодекса закреплено полномочие органов внутренних дел по запросу налоговых органов участвовать вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках (см. комментарий к ст. 36 Кодекса). Причиненные налогоплательщикам при осуществлении указанных полномочий убытки согласно п. 1 комментируемой статьи возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном Кодексом и иными федеральными законами.
В пункте 1 комментируемой статьи установлено, что причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном Кодексом и иными федеральными законами. Как установлено ст. 1069 гл. 59 "Обязательства вследствие причинения вреда" части второй ГК РФ, вред, причиненный гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления либо должностных лиц этих органов, в том числе в результате издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа или органа местного самоуправления, подлежит возмещению. Общие положения о порядке возмещения убытков, причиненных неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, содержатся в ст. 103 Кодекса (см. комментарий к ст. 103 Кодекса).
2. В соответствии с п. 2 ст. 37 Кодекса за неправомерные действия или бездействие должностные лица и другие работники органов внутренних дел несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Статьей 40 Закона РФ "О милиции" установлено, что за противоправные действия или бездействие сотрудники милиции несут установленную законом ответственность.
За совершение неправомерных действий (бездействия) сотрудники милиции могут быть привлечены к дисциплинарной, административной, уголовной и иной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Раздел IV. ОБЩИЕ ПРАВИЛА ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ
ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ
Глава 7. ОБЪЕКТЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Статья 38. Объект налогообложения
Комментарий к статье 38
1. В соответствии с п. 1 ст. 17 Кодекса объект налогообложения является одним из элементов налогообложения, причем обязательным элементом налогообложения, т.е. если объект налогообложения не определен, то налог не может считаться установленным (см. комментарий к ст. 17 Кодекса).
Согласно п. 3 ст. 11 Кодекса понятие "объект налогообложения" используется в значениях, определяемых в соответствующих статьях Кодекса (см. комментарий к ст. 11 Кодекса). На основе приведенного положения п. 1 ст. 38 Кодекса установлено, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Кодекса и с учетом положений комментируемой статьи.
Пунктом 1 ст. 38 Кодекса предусмотрено, что объектами налогообложения могут являться:
операции по реализации товаров (работ, услуг). Такой объект установлен ст. 146 гл. 21 Кодекса в качестве объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость и ст. 182 гл. 22 Кодекса в качестве объекта налогообложения акцизами;
имущество. Такой объект установлен ст. 374 гл. 30 части второй Кодекса в качестве объекта налогообложения налогом на имущество организаций, ст. 358 гл. 28 части второй Кодекса в качестве объекта налогообложения транспортным налогом, ст. 389 гл. 31 части второй Кодекса в качестве объекта налогообложения земельным налогом и ст. 2 Закона РФ "О налогах на имущество физических лиц" в качестве объекта налогообложения налогами на имущество физических лиц;
прибыль. Такой объект установлен ст. 247 гл. 25 части второй Кодекса в качестве объекта налогообложения налогом на прибыль организаций;
доход. Такой объект установлен ст. 209 гл. 23 части второй Кодекса в качестве объекта налогообложения налогом на доходы физических лиц, ст. 346.4 гл. 26.1 части второй Кодекса в качестве объекта налогообложения единым сельскохозяйственным налогом, ст. 346.14 гл. 26.2 части второй Кодекса в качестве объекта налогообложения единым налогом, уплачиваемым при применении упрощенной системы налогообложения, и ст. 346.29 гл. 26.3 части второй Кодекса в качестве объекта налогообложения единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности;
стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
Объектом налогообложения согласно п. 1 комментируемой статьи также может являться иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
В качестве примеров установления таких объектов налогообложения можно привести следующее:
объект, имеющий стоимостную характеристику, - объект налогообложения единым социальным налогом, установленный ст. 236 гл. 24 части второй Кодекса: выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам;
объект, имеющий количественную характеристику, - объект налогообложения налогом на игорный бизнес, установленный ст. 366 гл. 29 части второй Кодекса: игровой стол, игровой автомат, касса тотализатора и касса букмекерской конторы;
объект, имеющий физическую характеристику, - объект налогообложения водным налогом, установленный ст. 333.9 гл. 25.2 части второй Кодекса.
2. В пункте 2 ст. 38 Кодекса определено, что под имуществом в Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.
В соответствии со ст. 128 части первой ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
В пункте 2 комментируемой статьи специально сделана оговорка, согласно которой имущественные права для целей Кодекса к имуществу не относятся.
3. Согласно п. 3 ст. 38 Кодекса товаром для целей Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Пунктом 3 комментируемой статьи также предусмотрено, что в целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом РФ.
Понятие товаров в подп. 1 п. 1 ст. 11 Таможенного кодекса РФ определено следующим образом: любое перемещаемое через таможенную границу движимое имущество, а также перемещаемые через таможенную границу отнесенные к недвижимым вещам транспортные средства.
4. Работой для целей налогообложения, как определено п. 4 ст. 38 Кодекса, признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
Выполнение работ осуществляется в рамках такого гражданско-правового договора, как договор подряда (гл. 37 "Подряд" части второй ГК РФ). Согласно п. 1 ст. 702 части второй ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ регулируется гл. 38 части второй ГК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 769 части второй ГК РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.
5. Услугой для целей налогообложения, как определено п. 5 ст. 38 Кодекса, признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Возмездное оказание услуг осуществляется в рамках такого гражданско-правового договора, как договор возмездного оказания услуг (гл. 39 "Возмездное оказание услуг" части второй ГК РФ). Согласно п. 1 ст. 779 части второй ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
При разрешении конкретного дела Президиум ВАС России в Постановлении от 3 августа 2004 г. N 3009/04 <*> указал, что взаимоотношения по договору займа не имеют признаков, предусмотренных п. 5 ст. 38 Кодекса.
--------------------------------
<*> Вестник ВАС РФ. 2004. N 12.
Согласно п. 1 ст. 807 части второй ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) предоставляет в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Следовательно, у заемщика после получения займа всегда возникает обязанность возвратить имущество заимодавцу.
На основе этого Президиум ВАС России сделал вывод о том, что пользование денежными средствами по договору займа не может быть оценено как правоотношения по оказанию услуг.
Статья 39. Реализация товаров, работ или услуг
Комментарий к статье 39
1. В пункте 1 ст. 39 Кодекса указаны операции, признаваемые реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем, в отношении чего необходимо отметить следующее.
Передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица.
Передача товаров на возмездной основе осуществляется в рамках такого гражданско-правового договора, как договор купли-продажи (гл. 30 "Купля-продажа" части второй ГК РФ). Согласно п. 1 ст. 454 части второй ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
Глава 30 ГК РФ предусматривает специальные правила, регулирующие отдельные виды договора купли-продажи (розничная купля-продажа, поставка товаров, поставка товаров для государственных нужд, контрактация, энергоснабжение, продажа недвижимости, продажа предприятия).
Выполнение работ на возмездной основе осуществляется в рамках такого гражданско-правового договора, как договор подряда (см. комментарий к ст. 38 Кодекса).
Обмен товарами осуществляется в рамках такого гражданско-правового договора, как договор мены (гл. 31 "Мена" части второй ГК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 567 части второй ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. Согласно п. 2 ст. 567 части второй ГК РФ к договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже (гл. 30 ГК РФ), если это не противоречит правилам гл. 31 ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.
Возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
Возмездное оказание услуг осуществляется в рамках такого гражданско-правового договора, как договор возмездного оказания услуг (см. комментарий к ст. 38 Кодекса).
Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.
Указанные операции признаются реализацией товаров, работ или услуг только в случаях, предусмотренных Кодексом. Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) в целях определения объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость (подп. 1 п. 1 ст. 146 гл. 21 части второй Кодекса) и акцизами (подп. 1 п. 1 ст. 182 гл. 22 части второй Кодекса).
2. Пунктом 2 ст. 39 Кодекса установлено, что место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй Кодекса.
Так, в целях налогообложения налогом на добавленную стоимость правила момента определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг) содержатся в ст. 167 гл. 21 части второй Кодекса, правила определения места реализации товаров - в ст. 147, а места реализации работ (услуг) - в ст. 148 гл. 21 части второй Кодекса.
3. В пункте 3 ст. 39 Кодекса указаны операции, которые не признаются реализацией товаров, работ или услуг.
Перечень таких операций является открытым. Согласно подп. 9 п. 3 комментируемой статьи не признаваться реализацией товаров, работ или услуг могут и иные операции, нежели указанные в подп. 1 - 8. Такие случаи прямо предусматриваются частью второй Кодекса.
Так, в соответствии с п. 2 ст. 146 гл. 21 части второй Кодекса в целях указанной главы Кодекса не признаются объектом налогообложения (наряду с операциями, указанными в п. 3 ст. 39 Кодекса):
передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению);
передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;
выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления;
передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;
операции по реализации земельных участков (долей в них).
Статья 40. Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения
Комментарий к статье 40
1. В соответствии с п. 7 ст. 3 Кодекса в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика (см. комментарий к ст. 3 Кодекса). Как указал КС России в Определениях от 4 декабря 2003 г. N 441-О и 442-О <*>, исходя именно из этого принципа законодатель закрепил в п. 1 ст. 40 Кодекса общее правило, согласно которому для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки (если иное не предусмотрено той же статьей); пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
--------------------------------
<*> Справочные правовые системы.
В пункте 3 Постановления Пленума ВАС России и Пленума ВС России от 11 июня 1999 года N 41/9 указано, что ст. 40 Кодекса закреплены принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения. Данной статьей установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции.
2. Пункт 2 ст. 40 Кодекса предоставляет налоговым органам право проверять правильность применения цен при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов, но только в следующих случаях, указанных непосредственно в этом же пункте.
Между взаимозависимыми лицами (подп. 1 п. 2).
Основания, по которым лица могут быть признаны взаимозависимыми для целей налогообложения, и порядок такого признания установлены ст. 20 Кодекса (см. комментарий к ст. 20 Кодекса).
По товарообменным (бартерным) операциям (подп. 2 п. 2).
В гражданском законодательстве не используется понятие товарообменных (бартерных) операций. Обмен товарами осуществляется в рамках такого гражданско-правового договора, как договор мены (см. комментарий к ст. 39 Кодекса).
При совершении внешнеторговых сделок (подп. 3 п. 2).
Как определено в ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" <*>, внешнеторговая деятельность - это деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью.
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 2003. N 50. Ст. 4850.
В статье 2 указанного Федерального закона даны также следующие определения:
внешнеторговая бартерная сделка - сделка, совершаемая при осуществлении внешнеторговой деятельности и предусматривающая обмен товарами, услугами, работами, интеллектуальной собственностью, в том числе сделка, которая наряду с указанным обменом предусматривает использование при ее осуществлении денежных и (или) иных платежных средств;
внешняя торговля интеллектуальной собственностью - передача исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности или предоставление права на использование объектов интеллектуальной собственности российским лицом иностранному лицу либо иностранным лицом российскому лицу;
внешняя торговля информацией - внешняя торговля товарами, если информация является составной частью этих товаров, внешняя торговля интеллектуальной собственностью, если передача информации осуществляется как передача прав на объекты интеллектуальной собственности, или внешняя торговля услугами в других случаях;
внешняя торговля товарами - импорт и (или) экспорт товаров. Перемещение товаров с одной части таможенной территории Российской Федерации на другую часть таможенной территории Российской Федерации, если такие части не связаны между собой сухопутной территорией Российской Федерации, через таможенную территорию иностранного государства не является внешней торговлей товарами;
внешняя торговля услугами - оказание услуг (выполнение работ), включающее в себя производство, распределение, маркетинг, доставку услуг (работ) и осуществляемое способами, указанными в ст. 33 указанного Федерального закона.
При отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (подп. 4 п. 2).
Определения понятий идентичных и однородных товаров даны соответственно в п. 6 и 7 ст. 40 Кодекса (см. ниже).
В пункте 13 Постановления Пленума ВАС России и Пленума ВС России от 11 июня 1999 года N 41/9 при разрешении споров, связанных с определением цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения, судам предписано исходить из того, что указанная сторонами сделки цена может быть оспорена налоговым органом в этих целях только в случаях, перечисленных в п. 2 ст. 40 Кодекса. Следовательно, указано в Постановлении, в иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать для целей налогообложения цену товаров, работ, услуг, указанную сторонами в сделке.
3. В случаях установления отклонения цен товаров, работ или услуг, примененных сторонами сделки, в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговые органы в соответствии с п. 3 ст. 40 Кодекса вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
Как указал КС России в Определении от 4 декабря 2003 г. N 441-О, условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные для этих случаев ст. 40 Кодекса, применяются только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Такое регулирование направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует ст. 57 Конституции РФ, и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы.
В Определении от 5 июля 2005 г. N 301-О <*> КС России также указал, что наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований; возникающие при этом споры подлежат разрешению арбитражным судом, который в т.ч. проверяет причины и фактические обстоятельства непредставления налогоплательщиком необходимых для исчисления налога документов и принимает решение исходя из того, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 Кодекса); поэтому сам по себе факт непредставления налогоплательщиком документов в связи с их изъятием следственными органами не может служить безусловным основанием для применения расчетного пути исчисления налогов.
--------------------------------
<*> Документы и комментарии. 2005. N 20.
В пункте 4 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений Кодекса, приведен пример, когда суд признал необоснованным доначисление налоговым органом на основании п. 3 ст. 40 Кодекса налога на прибыль по сделке между взаимозависимыми лицами, поскольку отсутствовали доказательства того, что цена услуги, примененная сторонами по этой сделке, отклонялась от рыночной цены более чем на 20%: налоговый орган в ходе проверки не исследовал вопрос об уровне отклонения цены сделок от рыночных цен; при этом рыночные цены вообще не устанавливались, а в целях перерасчета налога на прибыль использован показатель себестоимости услуг (услуги были проданы по ценам ниже себестоимости).
Согласно п. 3 ст. 40 Кодекса рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п. 4 - 11 комментируемой статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, перечисленные непосредственно в п. 3 ст. 40 Кодекса.
В пункте 5 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений Кодекса, на конкретном примере показано, что в случае выявления сделок, цены по которым более чем на 20% отклоняются от уровня цен, примененных данным налогоплательщиком в отношении идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в пределах непродолжительного периода времени, доначисление налога по этим сделкам не может производиться исходя из средней цены реализации. Как указано в примере, согласно п. 3 ст. 40 Кодекса налоговому органу в рассматриваемом случае следовало установить уровень рыночных цен на идентичную (однородную) продукцию и доначислить налоги только по тем сделкам ответчика, цены по которым отклоняются от рыночных более чем на 20%; уровень рыночных цен налоговым органом не исследовался и не устанавливался, в связи с чем представленный в суд перерасчет сумм налогов, подлежащих уплате ответчиком, не основан на законе.
4. В пункте 4 ст. 40 Кодекса определено понятие рыночной цены товара (работы, услуги): цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Определения понятий рынка товаров (работ, услуг), идентичных и однородных товаров даны соответственно в п. 5, 6 и 7 ст. 40 Кодекса (см. ниже).
5. Рынком товаров (работ, услуг) согласно п. 5 ст. 40 Кодекса признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.
6. В пункте 6 ст. 40 Кодекса дано определение понятия идентичных товаров - товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки, - а также указаны признаки, учитываемые при определении идентичности товаров.
7. При отсутствии рынка идентичных товаров (работ, услуг) рыночная цена определяется при взаимодействии спроса и предложения на рынке однородных товаров (работ, услуг).
Как определено в п. 7 ст. 40 Кодекса, однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. Пунктом 7 комментируемой статьи также предусмотрено, что при определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.
8. Пункт 8 ст. 40 Кодекса устанавливает правила использования при определении рыночных цен товаров, работ или услуг сделок между взаимозависимыми лицами:
по общему правилу сделки между взаимозависимыми лицами во внимание не принимаются;
в тех случаях, когда взаимозависимость лиц не повлияла на результаты сделок между ними, такие сделки могут быть приняты во внимание.
Основания, по которым лица могут быть признаны взаимозависимыми для целей налогообложения, и порядок такого признания установлены ст. 20 Кодекса (см. комментарий к ст. 20 Кодекса).
9. В пункте 9 ст. 40 Кодекса предписано учитывать для определения рыночных цен товара, работы или услуги сопоставимость условий, в которых заключаются сделки с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами.
При этом в п. 9 комментируемой статьи прямо указаны условия сделок, которые учитываются при определении сопоставимости:
количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии);
сроки исполнения обязательств;
условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида;
иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.
В пункте 9 ст. 40 Кодекса также определено понятие сопоставимых условий сделок: условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.
10. Пункт 10 ст. 40 Кодекса предусматривает использование для определения рыночной цены метода цены последующей реализации и затратного метода.
Метод цены последующей реализации используется в следующих случаях:
при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг;
при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены.
При методе цены последующей реализации рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.
Затратный метод используется при невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем).
При затратном методе рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.
11. Как установлено п. 11 ст. 40 Кодекса, при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.
При разрешении конкретного дела Президиум ВАС России в Постановлении от 18 января 2005 г. N 11583/04 <*> указал, что поскольку в соответствии с п. 3 ст. 40 Кодекса определение рыночных цен производится по правилам п. 4 - 11 этой же статьи, официальные источники информации не могут использоваться без учета этих положений, т.е. они должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени.
--------------------------------
<*> Справочные правовые системы.
В указанном деле Президиум ВАС России признал необоснованным доначисление налоговым органом налоговых платежей без определения рыночной цены товара, на основе лишь справки об оптовых ценах на соответствующий товар, выданной подразделением областной администрации.
12. В соответствии с п. 12 ст. 40 Кодекса при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в п. 4 - 11 комментируемой статьи.
Как указал КС России в Определении от 4 декабря 2003 г. N 442-О, споры между налогоплательщиком и налоговым органом, в том числе по вопросу о законности и обоснованности доначисления налога и пени, подлежат разрешению судебной властью как наиболее беспристрастной, нейтральной и предназначенной по своей природе для решения такого рода вопросов. Именно из принципов самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (ст. 10 и 120 Конституции РФ) вытекает положение п. 12 ст. 40 Кодекса.
Отказывая в принятии жалобы на нарушение конституционных прав положениями ст. 40 Кодекса, КС России в этом Определении указал, что оспариваемые нормы ст. 40 Кодекса сами по себе не нарушают конституционные права заявителя, поскольку, во-первых, право принимать во внимание обстоятельства, не указанные в п. 4 - 11, может быть использовано арбитражным судом и при вынесении решения в пользу налогоплательщика, а во-вторых, поскольку суд определяет рыночную цену товаров и услуг не произвольно, а в соответствии с требованиями п. 4 - 11 и учитывая любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки. При этом суд исходит из того, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 Кодекса).
13. Пунктом 13 ст. 40 Кодекса установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).
По общему правилу п. 1 ст. 424 части первой ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Однако там же указано, что в предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами.
14. Согласно п. 14 ст. 40 Кодекса положения п. 3 (о возможности доначисления налога и пени в случаях установления отклонения цен в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены) и 10 (о применении для определения рыночной цены метода цены последующей реализации и затратного метода) комментируемой статьи при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг применяются с учетом особенностей, предусмотренных гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Кодекса.
Как определено п. 1 ст. 301 Кодекса в целях гл. 25 Кодекса под финансовыми инструментами срочных сделок (сделок с отсрочкой исполнения) понимаются соглашения участников срочных сделок (сторон сделки), определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива, в том числе фьючерсные, опционные, форвардные контракты, а также соглашения участников срочных сделок, не предполагающие поставку базисного актива, но определяющие порядок взаиморасчетов сторон сделки в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с величиной указанного показателя, которая определена (либо порядок определения которой установлен) сторонами при заключении сделки.
Под базисным активом финансовых инструментов срочных сделок понимается предмет срочной сделки (в том числе иностранная валюта, ценные бумаги и иное имущество и имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или процентных ставок, другие финансовые инструменты срочных сделок).
Под участниками срочных сделок понимаются организации, совершающие операции с финансовыми инструментами срочных сделок.
Соответствующими статьями гл. 25 Кодекса установлены:
статьей 302 - особенности формирования доходов и расходов налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке;
статьей 303 - особенности формирования доходов и расходов налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке;
статьей 304 - особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок;
статьей 305 - особенности оценки для целей налогообложения операций с финансовыми инструментами срочных сделок.
Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами определены ст. 280 Кодекса, особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами - ст. 281 Кодекса.
В статье 282 Кодекса установлены особенности определения налоговой базы по сделкам РЕПО с ценными бумагами. В целях Кодекса согласно п. 1 ст. 282 под операциями РЕПО понимаются сделки по продаже (покупке) эмиссионных ценных бумаг (первая часть РЕПО) с обязательной последующей обратной покупкой (продажей) ценных бумаг того же выпуска в том же количестве (вторая часть РЕПО) через определенный договором срок по цене, установленной этим договором при заключении первой части такой сделки. В целях Кодекса срок, на который заключаются сделки РЕПО, не должен превышать 6 месяцев. При этом сделка может быть пролонгирована на срок, не превышающий количество дней от даты исполнения сделки по условиям ее заключения до конца отчетного периода.
Статья 41. Принципы определения доходов
Комментарий к статье 41
Статья 41 Кодекса устанавливает принципы определения доходов.
Так, комментируемой статьей установлено, что в соответствии с Кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами части второй Кодекса:
"Налог на доходы физических лиц";
"Налог на прибыль (доход) организаций";
"Налог на доходы от капитала".
Последняя из указанных глав не введена в действие.
Налог на доходы физических лиц (гл. 23 части второй Кодекса).
В соответствии с п. 1 ст. 210 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 Кодекса.
Согласно ст. 212 Кодекса доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, являются:
1) материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты;
2) материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;
3) материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.
Налог на прибыль организаций (гл. 25 части второй Кодекса).
В соответствии с п. 1 ст. 248 Кодекса к доходам в целях гл. 25 Кодекса относятся:
1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;
2) внереализационные доходы.
Доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 Кодекса с учетом положений гл. 25 Кодекса.
Согласно п. 1 ст. 249 Кодекса в целях гл. 25 Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Пунктом 2 ст. 249 Кодекса установлено, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей гл. 25 Кодекса в соответствии со ст. 271 по методу начисления или ст. 273 Кодекса по кассовому методу.
Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 250 Кодекса с учетом положений гл. 25 Кодекса.
При разрешении конкретного дела Президиум ВАС России в Постановлении от 3 августа 2004 г. N 3009/04 указал, что возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими главами Кодекса. Так, ст. 210, содержащаяся в гл. 23 Кодекса, определяет, что материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, учитывается при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в соответствии со ст. 212 Кодекса. Глава 25 Кодекса не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход, облагаемый налогом на прибыль организаций.
Статья 42. Доходы от источников в Российской Федерации и от источников за пределами Российской Федерации
Комментарий к статье 42
1. Пункт 1 ст. 42 Кодекса предусматривает, что доходы налогоплательщика могут быть отнесены к доходам от источников в Российской Федерации или к доходам от источников за пределами Российской Федерации. Такое деление доходов согласно п. 1 комментируемой статьи осуществляется в соответствии с главами "Налог на прибыль организаций", "Налог на доходы физических лиц" Кодекса.
Налог на прибыль организаций (гл. 25 части второй Кодекса).
В соответствии с п. 1 ст. 309 Кодекса следующие виды доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов:
1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций;
2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п. 1 и 2 ст. 43 Кодекса);
3) процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе:
доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;
доходы по иным долговым обязательствам российских организаций, не указанным в абзаце втором настоящего подпункта;
4) доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта;
5) доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации;
6) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;
7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках. При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю;
8) доходы от международных перевозок. Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации;
9) штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;
10) иные аналогичные доходы.
Согласно п. 3 ст. 309 Кодекса доходы, перечисленные в п. 1 указанной статьи, являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации.
Налог на доходы физических лиц (гл. 23 части второй Кодекса).
В соответствии с п. 1 ст. 208 Кодекса для целей гл. 23 Кодекса к доходам от источников в Российской Федерации относятся:
1) дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации;
2) страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от российской организации и (или) от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации;
3) доходы, полученные от использования в Российской Федерации авторских или иных смежных прав;
4) доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации;
5) доходы от реализации:
недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации;
в Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций;
прав требования к российской организации или иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства на территории Российской Федерации;
иного имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу;
6) вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) - налогового резидента Российской Федерации, местом нахождения (управления) которой является Российская Федерация, рассматриваются как доходы, полученные от источников в Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений;
7) пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с действующим российским законодательством или полученные от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации;
8) доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, в связи с перевозками в Российскую Федерацию и (или) из Российской Федерации или в ее пределах, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) в Российской Федерации;
9) доходы, полученные от использования трубопроводов, линий электропередачи (ЛЭП), линий оптико-волоконной и (или) беспроводной связи, иных средств связи, включая компьютерные сети, на территории Российской Федерации;
10) иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.
Согласно п. 2 ст. 208 Кодекса для целей гл. 23 Кодекса не относятся к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, доходы физического лица, полученные им в результате проведения внешнеторговых операций (включая товарообменные), совершаемых исключительно от имени и в интересах этого физического лица и связанных исключительно с закупкой (приобретением) товара (выполнением работ, оказанием услуг) в Российской Федерации, а также с ввозом товара на территорию Российской Федерации. Это положение применяется только в том случае, если соблюдается ряд предусмотренных п. 2 ст. 208 Кодекса условий.
В соответствии с п. 3 ст. 208 Кодекса для целей гл. 23 Кодекса к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, относятся:
1) дивиденды и проценты, полученные от иностранной организации, за исключением процентов, предусмотренных подп. 1 п. 1 указанной статьи;
2) страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от иностранной организации, за исключением страховых выплат, предусмотренных подп. 2 п. 1 указанной статьи;
3) доходы от использования за пределами Российской Федерации авторских или иных смежных прав;
4) доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося за пределами Российской Федерации;
5) доходы от реализации:
недвижимого имущества, находящегося за пределами Российской Федерации;
за пределами Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставных капиталах иностранных организаций;
прав требования к иностранной организации, за исключением прав требования, указанных в абз. 4 подп. 5 п. 1 указанной статьи;
иного имущества, находящегося за пределами Российской Федерации;
6) вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления иностранной организации (совета директоров или иного подобного органа), рассматриваются как доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности;
7) пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с законодательством иностранных государств;
8) доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки), за исключением предусмотренных подп. 8 п. 1 указанной статьи;
9) иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами Российской Федерации.
Пунктом 5 ст. 208 Кодекса установлено, что в целях гл. 23 Кодекса доходами не признаются доходы от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с СК РФ, за исключением доходов, полученных указанными физическими лицами в результате заключения между этими лицами договоров гражданско-правового характера или трудовых соглашений.
2. На тот случай, если положения Кодекса не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в Российской Федерации либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, п. 2 ст. 42 Кодекса установлено, что отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Аналогичный порядок применяется при определении в указанных доходах доли, которая может быть отнесена к доходам от источников в Российской Федерации, и доли, которые могут быть отнесены к доходам от источников за пределами Российской Федерации.
Правила п. 2 комментируемой статьи воспроизведены в п. 4 ст. 208 гл. 23 части второй Кодекса в отношении доходов налогоплательщиков налога на доходы физических лиц, с той лишь разницей, что в п. 4 ст. 208 Кодекса прямо указано на закрепление соответствующих полномочий за Минфином России.
В главе 25 части второй Кодекса правила п. 2 ст. 42 Кодекса в отношении доходов налогоплательщиков налога на прибыль организаций не воспроизведены.
Статья 43. Дивиденды и проценты
Комментарий к статье 43
1. В пункте 1 ст. 43 Кодекса дано определение понятия дивиденда в целях налогообложения: любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
Из пункта 1 ст. 66 части первой ГК РФ следует, что организациями с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом являются хозяйственные товарищества и общества. Согласно п. 1 ст. 66 Кодекса имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), а также произведенное и приобретенное хозяйственным товариществом или обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему на праве собственности.
Пунктом 2 ст. 66 ГК РФ установлено, что хозяйственные товарищества могут создаваться в форме полного товарищества и товарищества на вере (коммандитного товарищества). Пунктом 3 ст. 66 ГК РФ установлено, что хозяйственные общества могут создаваться в форме акционерного общества, общества с ограниченной или с дополнительной ответственностью.
Среди прав участников хозяйственного товарищества или общества в п. 1 ст. 67 части первой ГК РФ предусмотрено:
принимать участие в распределении прибыли;
получать в случае ликвидации товарищества или общества часть имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, или его стоимость.
Следует отметить, что в законодательстве о налогах и сборах понятие дивиденда используется в гораздо более широком понимании, чем в гражданском законодательстве, согласно которому дивидендами признаются лишь выплаты по размещенным акциям за счет чистой прибыли акционерного общества.
Пунктом 1 комментируемой статьи предусмотрено, что к дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.
2. В пункте 2 ст. 43 Кодекса указаны выплаты, которые не признаются дивидендами:
1) выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации. Из этого следует, что выплаты при ликвидации организации в сумме превышения над взносом в уставный (складочный) капитал этой организации признаются дивидендами;
2) выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;
3) выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.
Согласно п. 1 ст. 50 части первой ГК РФ некоммерческими организациями являются юридические лица, не имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками. В соответствии с п. 3 ст. 50 ГК РФ юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом.
3. В пункте 3 ст. 43 Кодекса определено понятие процентов для целей налогообложения: любой заранее заявленный (установленный) доход.
К процентам наряду с прочим относится доход в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).
Как непосредственно предусмотрено п. 3 комментируемой статьи, процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
Представляется, что под денежным вкладом следует понимать денежные средства, размещаемые в банке на основании договора банковского вклада или договора банковского счета. Договор банковского вклада и договор банковского счета являются самостоятельными видами гражданско-правовых договоров и регулируются положениями гл. 44 и 45 части второй ГК РФ соответственно:
согласно п. 1 ст. 834 ГК РФ по договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором;
согласно п. 1 ст. 845 ГК РФ по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету.
Следует заметить, что процент по привилегированным акциям, как прямо указано в п. 1 комментируемой статьи, признается дивидендом.
Глава 8. ИСПОЛНЕНИЕ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ
НАЛОГОВ И СБОРОВ
Статья 44. Возникновение, изменение и прекращение обязанности по уплате налога или сбора
Комментарий к статье 44
1. Статья 44 Кодекса содержит общие принципы возникновения, изменения и прекращения обязанности по уплате налога или сбора.
Согласно п. 1 комментируемой статьи обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 1 Кодекс устанавливает основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (см. комментарий к ст. 1 Кодекса).
В пунктах 2 и 3 ст. 44 Кодекса содержатся общие правила соответственно о возникновении и о прекращении обязанности по уплате налога или сбора. Эти правила применяются и к изменениям обязанности по уплате налога или сбора: правила о возникновении обязанности - в части увеличения налоговых обязательств, а правила о прекращении обязанности - в части уменьшения налоговых обязательств.
2. В соответствии с п. 2 ст. 44 Кодекса обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.
3. В пункте 3 ст. 44 Кодекса указаны моменты, с которых прекращается обязанность налогоплательщика по уплате налога и (или) сбора.
С уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора (подп. 1 п. 3).
Порядок исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога или сбора определен ст. 45 Кодекса, которой предусмотрено также принудительное исполнение обязанности по уплате налога (см. комментарий к ст. 45 Кодекса).
С возникновением обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и (или) сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога и сбора (подп. 2 п. 3).
Соответственно, обстоятельства, с возникновением которых прекращается обязанность налогоплательщика по уплате налога или сбора, устанавливаются в актах законодательства о налогах и сборах, устанавливающих уплату конкретного налога или сбора.
Со смертью налогоплательщика или с признанием его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации (подп. 3 п. 3).
Порядок объявления гражданина умершим установлен ст. 45 части первой ГК РФ:
гражданин может быть объявлен судом умершим, если в месте его жительства нет сведений о месте его пребывания в течение пяти лет, а если он пропал без вести при обстоятельствах, угрожавших смертью или дающих основание предполагать его гибель от определенного несчастного случая, - в течение шести месяцев (п. 1 ст. 45);
военнослужащий или иной гражданин, пропавший без вести в связи с военными действиями, может быть объявлен судом умершим не ранее чем по истечении двух лет со дня окончания военных действий (п. 2 ст. 45);
днем смерти гражданина, объявленного умершим, считается день вступления в законную силу решения суда об объявлении его умершим. В случае объявления умершим гражданина, пропавшего без вести при обстоятельствах, угрожавших смертью или дающих основание предполагать его гибель от определенного несчастного случая, суд может признать днем смерти этого гражданина день его предполагаемой гибели (п. 3 ст. 45).
Согласно п. 1 ст. 46 части первой ГК РФ в случае явки или обнаружения места пребывания гражданина, объявленного умершим, суд отменяет решение об объявлении его умершим.
Смерть гражданина как акт гражданского состояния в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 47 части первой ГК РФ подлежит государственной регистрации.
Как установлено подп. 3 п. 3 ст. 44 Кодекса задолженность по поимущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается в пределах стоимости наследственного имущества.
С ликвидацией организации-налогоплательщика (подп. 4 п. 3).
Обязанность налогоплательщика по уплате налога и (или) сбора согласно подп. 4 п. 3 ст. 44 Кодекса прекращается только после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фондами) в соответствии со ст. 49 Кодекса, которой установлен порядок исполнения обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при ликвидации организации (см. комментарий к ст. 49 Кодекса).
Статья 45. Исполнение обязанности по уплате налога или сбора
Комментарий к статье 45
1. Обязанность налогоплательщиков уплачивать законно установленные налоги закреплена подп. 1 п. 1 ст. 23 Кодекса. Как предусмотрено п. 1 ст. 24 Кодекса, в соответствии с Кодексом обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов может быть возложена на налоговых агентов. При этом согласно п. 4 ст. 24 Кодекса налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком (см. комментарии к ст. 23 и 24 Кодекса).
В соответствии с п. 1 ст. 45 Кодекса налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Согласно правовой позиции КС России, выраженной в Определении от 22 января 2004 г. N 41-О <*>, в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, т.е. от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. При этом на факт признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной не влияет то, в какой форме - безналичной или наличной - происходит уплата денежных средств; важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств. Иное толкование понятия "самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога" приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком, что не только препятствовало бы результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете поступающих доходов.
--------------------------------
<*> Экономика и жизнь. 2004. N 20.
КС России также указал, что изложенное полностью распространяется на процесс перечисления налоговыми агентами сумм удержанных ими налогов в бюджет. Самостоятельность исполнения ими этой обязанности заключается в совершении действий по перечислению налогов в бюджет от своего имени и за счет тех денежных средств, которые ими были удержаны из сумм произведенных выплат.
Согласно п. 1 ст. 45 Кодекса обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Пунктом 1 комментируемой статьи также предусмотрено право налогоплательщика исполнить обязанность по уплате налогов досрочно.
Как установлено п. 1 комментируемой статьи, взыскание налога производится:
с организаций и индивидуальных предпринимателей - в порядке, предусмотренном ст. 46 и 47 Кодекса;
с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, - в порядке, предусмотренном ст. 48 Кодекса.
Данные положения п. 1 комментируемой статьи приведены в ред. изменений, внесенных Федеральным законом от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ <*> и действующих с 1 января 2006 г. В п. 1 комментируемой статьи в ранее действовавшей ред. устанавливалось, что взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке (если иное не предусмотрено Кодексом), а взыскание налога с физических лиц - в судебном порядке. Федеральный закон от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ направлен на совершенствование административных процедур урегулирования налоговых споров, для чего ст. 46 - 48 Кодекса изложены в новой редакции, Кодекс дополнен новой ст. 103.1, а также внесены изменения в ряд других статей Кодекса (см. комментарии к ст. 46 - 48, 103.1 Кодекса).
--------------------------------
<*> Российская газета. N 249. 2005. 8 ноября.
Как установлено п. 1 комментируемой статьи, взыскание налога с организации и индивидуального предпринимателя производится в судебном порядке, т.е. не может производиться на основании решения налогового органа, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом:
1) юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами;
2) юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.
При применении данной нормы Пленум ВАС России в п. 9 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 предписал судам учитывать, что при применении данной нормы судам необходимо учитывать, что указанное положение не распространяется на случаи доначисления налога по правилам ст. 40 Кодекса, поскольку корректировка исходных цен, используемых для целей исчисления налоговой базы, не может быть расценена как изменение юридической квалификации соответствующих сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика.
2. В соответствии с п. 3 ст. 58 Кодекса уплата налогов производится в наличной или безналичной форме. При отсутствии банка налогоплательщик или налоговый агент, являющиеся физическими лицами, могут уплачивать налоги через кассу органа местного самоуправления либо через организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи (см. комментарий к ст. 58 Кодекса).
Пункт 2 ст. 45 Кодекса устанавливает правила определения момента исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налога.
В соответствии с п. 2 комментируемой статьи обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком:
при уплате налогов в безналичном порядке - с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика;
при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи.
При этом налог не признается уплаченным в следующих случаях:
при отзыве налогоплательщиком платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд);
при возврате банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд);
если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований (об установленной гражданским законодательством очередности списания банком денежных средств со счета налогоплательщика см. комментарий к ст. 60 Кодекса).
Вопрос о том, может ли считаться уплаченным налог при формальном списании денежных средств со счета налогоплательщика в банке, если эти суммы реально не перечисляются в бюджет из-за фактического отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика или на корреспондентском счете банка, рассматривался КС России в Определении от 25 июля 2001 г. N 138-О.
В данном Определении КС России разъяснил, что закрепленный в Постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П <*> подход, допускающий распространение его правовой позиции только на добросовестных налогоплательщиков, предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаружившуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном Кодексом. Из признания таких банков и налогоплательщиков недобросовестными вытекает, что на них не распространяется правовая позиция КС России, в соответствии с которой конституционная обязанность каждого налогоплательщика считается исполненной в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика средств в уплату налога, поскольку, по существу, они от исполнения данной обязанности уклонились. Государство в лице своих налоговых и других органов должно осуществлять контроль за порядком исполнения банками публично-правовой функции по перечислению налоговых платежей в бюджет. В связи с этим в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе - в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов - осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это, в частности, предусмотрено ст. 169 части первой ГК РФ, а также п. 11 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации".
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 1998. N 42. Ст. 5211.
Данная правовая позиция, как указал КС России в Определениях от 10 января 2002 г. N 4-О <*> и от 14 мая 2002 г. N 108-О <**>, носит общий характер и касается всех норм, определяющих момент исполнения юридическим лицом налогового обязательства.
--------------------------------
<*> Вестник КС РФ. 2002. N 4.
<**> Российская газета. N 124. 2002. 10 июля.
МНС России письмом от 30 августа 2001 г. N ШС-6-14/668@ "Об исполнении обязанности по уплате налогов (сборов)" <*> довело до налоговых органов Определение КС России от 25 июля 2001 г. N 138-О и обзор арбитражной практики по применению ст. 45 Кодекса с приложением судебных актов, а также предписало налоговым органам следующее:
--------------------------------
<*> Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 2001. N 10.
в целях обеспечения формирования доказательственной базы по указанной категории дел налоговым органам надлежит наравне со сбором доказательств недобросовестности действий налогоплательщиков (плательщиков сборов), "проблемных банков" осуществлять деятельность по информированию налогоплательщиков (плательщиков сборов) "под роспись", через средства массовой информации или иным способом о тех банках, к услугам которых для перечисления налоговых платежей прибегать не следует;
в целях побуждения добросовестных налогоплательщиков к исполнению своих налоговых обязательств и пресечения случаев злоупотреблений при выборе банка для перечисления налогов в бюджет налоговым органам необходимо предлагать налогоплательщикам отзывать свои расчетные документы на списание налогов.
Письмом МНС России от 26 декабря 2002 г. N ШС-6-14/1998 <*> до налоговых органов доведены Постановления Президиума ВАС России от 22 октября 2002 г. N 2045/01, от 29 октября 2002 г. N 4621/01, от 5 ноября 2002 г. N 6294/01, от 22 октября 2002 г. N 9448/01 и от 22 октября 2002 г. N 10515/01 <**>, касающиеся вопроса исполнения обязанности по уплате налогов платежами, списанными с расчетного счета налогоплательщика, но не поступившими в бюджет по причине отсутствия средств на корреспондентском счете банка.
--------------------------------
<*> Справочные правовые системы.
<**> Вестник ВАС РФ. 2003. N 2.
В соответствии с п. 2 ст. 45 Кодекса обязанность по уплате налога также считается исполненной после вынесения налоговым органом или судом в порядке, установленном ст. 78 Кодекса, решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов (см. комментарий к ст. 78 Кодекса).
В случае, если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с Кодексом на налогового агента, то согласно п. 2 комментируемой статьи обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.
3. По общему правилу п. 3 ст. 45 Кодекса обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации. Как установлено ч. 1 ст. 75 Конституции РФ, денежной единицей в Российской Федерации является рубль.
Согласно п. 3 комментируемой статьи обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте в следующих случаях:
иностранными организациями;
физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации;
в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.
4. В соответствии с п. 4 ст. 45 Кодекса неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренных Кодексом.
Как установлено п. 1 комментируемой статьи, неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налогоплательщику требования об уплате налога. О порядке и сроках направления налогоплательщику требования об уплате налога см. комментарии к ст. 69 и 70 Кодекса.
Пунктом 1 ст. 45 Кодекса предусмотрено, что в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок взыскание налога производится:
за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке: налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации - в порядке, предусмотренном ст. 46 Кодекса; налогоплательщика (плательщика сборов) - физического лица или налогового агента - физического лица - в порядке, предусмотренном ст. 48 Кодекса (см. комментарии к ст. 46 и 48 Кодекса);
за счет иного имущества налогоплательщика: налогоплательщика-организации или налогового агента - организации - в порядке, предусмотренном ст. 47 Кодекса; налогоплательщика (плательщика сборов) - физического лица или налогового агента - физического лица - в порядке, предусмотренном ст. 48 Кодекса (см. комментарии к ст. 47 и 48 Кодекса).
Президиум ВАС России при разрешении конкретного дела в Постановлении от 29 марта 2005 г. N 13592/04 <*> указал, что именно с момента направления требования об уплате налога начинается этап принудительного исполнения обязанности по уплате налога или сбора, т.е. направление требования - это составная часть процедуры принудительного исполнения обязанности по уплате налога для организации.
--------------------------------
<*> Справочные правовые системы.
Взыскание налога, как указал Президиум ВАС России - длящийся процесс. На первом этапе налоговым органом направляется налогоплательщику требование об уплате налога с предложением в установленный срок уплатить доначисленную сумму. На втором этапе налоговым органом применяются принудительные меры взыскания, предусмотренные ст. 46 и 47 Кодекса. Таким образом, сделал вывод Президиум ВАС России, выставление требования об уплате налога является мерой принудительного характера и перечисление денежных средств во исполнение решения налогового органа не может рассматриваться как добровольное исполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате налога и сбора.
Следует отметить, что Приказом МНС России от 2 апреля 2003 г. N БГ-3-29/159 утвержден Порядок направления требования об уплате налога, вынесения решения о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации на счетах в банках и решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке <*>. Однако, в соответствии с письмом Минюста России от 28 июня 2004 г. N 07/6170-ЮД <**> в регистрации данного Приказа МНС России отказано, в связи с чем указанный Порядок применению не подлежит.
--------------------------------
<*> Налоговый вестник. 2004. N 1/1.
<**> Экономика и жизнь. 2004. N 29.
5. Правила ст. 45 Кодекса об исполнении обязанности по уплате налога согласно ее п. 5 применяются также в отношении сборов.
Статья 46. Взыскание налога, сбора, а также пеней и штрафов за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя в банках
Комментарий к статье 46
1. Согласно п. 4 ст. 45 Кодекса неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренных Кодексом (см. комментарий к ст. 45 Кодекса).
Комментируемая статья устанавливает порядок взыскания налога, сбора, а также пеней и штрафов за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя в банках.
Следует отметить, что комментируемая статья в соответствии с Федеральным законом от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ, установившим новые административные процедуры урегулирования налоговых споров, полностью изложена в новой редакции. В данной редакции ст. 46 Кодекса действует с 1 января 2006 г. Существенных изменений, однако, комментируемая статья не претерпела.
Согласно п. 1 комментируемой статьи в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя на счетах в банках. Соответственно, в отношении налогоплательщика (налогового агента) - организации и налогоплательщика - индивидуального предпринимателя принудительное исполнение обязанности по уплате налога начинается с обращения взыскания на денежные средства на их счетах в банках.
Как следует из разъяснений, данных в п. 11 Постановления Пленума ВАС России и Пленума ВС России от 11 июня 1999 года N 41/9, не перечисленная налоговым агентом - организацией сумма налога, подлежащая удержанию у налогоплательщика, и пени взыскиваются с налогового агента по правилам взыскания недоимки и пени с налогоплательщика, т.е. в порядке, предусмотренном ст. 46 Кодекса (за исключениями, установленными п. 1 ст. 45 Кодекса).
2. В соответствии с п. 2 ст. 46 Кодекса основанием для взыскания налога является решение налогового органа о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации на счетах в банках.
Во исполнение п. 2 комментируемой статьи в ранее действовавшей редакции форма решения о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации на счетах в банках утверждена Приказом МНС России от 29 августа 2002 г. N БГ-3-29/465 "О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности" <*> (форма приведена в приложении 1 к Приказу).
--------------------------------
<*> Российская газета. N 186. 2002. 2 октября.
Непосредственно же взыскание налога производится путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя.
3. Пункт 3 комментируемой статьи устанавливает срок, в течение которого может быть принято решение о взыскании: после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Как говорилось выше, согласно п. 1 ст. 45 Кодекса требование об уплате налога направляется налогоплательщику при неисполнении или ненадлежащем исполнении обязанности по уплате налога (см. комментарий к ст. 45 Кодекса).
Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, в соответствии с п. 3 комментируемой статьи считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика или налогового агента причитающейся к уплате суммы налога.
В соответствии с п. 4 ст. 29 АПК РФ дела о взыскании с организаций и индивидуальных предпринимателей обязательных платежей рассматриваются арбитражными судами. Порядок обращения в арбитражный суд налоговых органов с заявлением с требованием о взыскании с лиц, имеющих задолженность по обязательным платежам, денежных сумм в счет их уплаты и порядок рассмотрения таких заявлений определены гл. 26 "Рассмотрение дел о взыскании обязательных платежей и санкций" (см. комментарий к ст. 105 Кодекса).
В отношении применения п. 3 ст. 46 Кодекса в Постановлении Пленума ВАС России от 28 февраля 2001 г. N 5 даны следующие разъяснения (данные разъяснения даны применительно к прежней редакции п. 3 комментируемой статьи; однако, с учетом того, что редакция п. 3 ст. 46 Кодекса существенных изменений не претерпела, разъяснения сохраняют свою актуальность):
по общему правилу, закрепленному в ст. 46 и 47 Кодекса, принудительное взыскание налога и пеней с налогоплательщика-организации осуществляется во внесудебном порядке. Учитывая это обстоятельство, иск налогового органа о взыскании с организации недоимки и пеней, поданный до истечения срока на бесспорное списание указанных сумм, может быть принят судом к рассмотрению только в том случае, если истцом представлены доказательства наличия неразрешенных разногласий между налоговым органом и налогоплательщиком об обоснованности соответствующих требований истца. В такой ситуации не имеется оснований откладывать принятие к рассмотрению указанного спора до момента истечения срока, установленного п. 3 ст. 46 Кодекса (п. 11 Постановления);
согласно п. 3 ст. 48 Кодекса исковое заявление о взыскании недоимки с физического лица может быть подано налоговым органом в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. В то же время п. 3 ст. 46 Кодекса, предусматривающий право налогового органа, не реализовавшего полномочия на бесспорное взыскание недоимки с юридического лица, обратиться в суд с аналогичным иском в отношении указанного лица, не устанавливает срок, в течение которого такое обращение должно быть осуществлено. В связи с этим, основываясь на принципе всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 Кодекса), судам необходимо исходить из универсальности воли законодателя, выраженной в п. 3 ст. 48 Кодекса в отношении давности взыскания в судебном порядке сумм недоимок по налогам, и руководствоваться соответствующим положением при рассмотрении исков о взыскании недоимок с юридических лиц. При этом срок для обращения налогового органа в суд, установленный п. 3 ст. 48 Кодекса, в отношении исков к юридическим лицам исчисляется с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 Кодекса для бесспорного взыскания соответствующих сумм. Имея в виду, что данный срок является пресекательным, т.е. не подлежащим восстановлению, в случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа к юридическому лицу (п. 12 Постановления);
при рассмотрении иска налогового органа о взыскании с налогоплательщика-организации недоимки и пеней, заявленного на основании п. 3 ст. 46 Кодекса, суду необходимо исходить из того, что действующее законодательство о налогах и сборах не содержит специального указания на то, что непринятие налогоплательщиком мер к оспариванию требования налогового органа об уплате недоимки и пеней должно расцениваться как его согласие с предъявленным требованием. Поэтому в том случае, когда налоговый орган пропустил срок на бесспорное списание сумм недоимки и пеней, установленный п. 3 ст. 46 Кодекса, и обратился с соответствующим иском в суд, данный иск подлежит рассмотрению по существу (п. 13 Постановления).
Как установлено п. 3 ст. 46 Кодекса, решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика (налогового агента) в срок не позднее 5 дней после вынесения решения о взыскании необходимых денежных средств.
4. Пунктом 4 ст. 46 Кодекса установлено, что инкассовое поручение (распоряжение) на перечисление налога в соответствующий бюджет и (или) внебюджетный фонд направляется в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя.
Представляется, что по смыслу п. 2 комментируемой статьи инкассовое поручение (распоряжение) на перечисление налога направляется в банк одновременно с вынесением решения о взыскании.
В п. 4 комментируемой статьи также установлено, что поступившее в банк инкассовое поручение (распоряжение) на перечисление налога в соответствующий бюджет и (или) внебюджетный фонд подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации. Соответствующая обязанность банков исполнять решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента закреплена п. 1 ст. 60 Кодекса. Порядок исполнения указанной обязанности определен соответствующими положениями ст. 60 Кодекса (см. комментарий к ст. 60 Кодекса).
5. В п. 5 ст. 46 Кодекса установлено, что инкассовое поручение (распоряжение) налогового органа на перечисление налога должно содержать следующие сведения:
указание на те счета налогоплательщика или налогового агента, с которых должно быть произведено перечисление налога;
сумму, подлежащую перечислению.
Бланк инкассового поручения (форма 0401071) приведен в приложении 13 к Положению Банка России от 3 октября 2002 г. N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации" (в ред. указания Банка России от 3 марта 2003 г. N 1256-У) <*>. Описание полей инкассового поручения приведено в приложении 16 к Положению Банка России от 3 октября 2002 г. N 2-П.
--------------------------------
<*> Вестник Банка России. 2002. N 74; 2003. N 17.
Пункт 5 комментируемой статьи также устанавливает, с каких видов счетов налогоплательщика или налогового агента и в каком порядке может производиться взыскание налога:
взыскание налога может производиться с рублевых расчетных (текущих) и (или) валютных счетов налогоплательщика или налогового агента, за исключением ссудных и бюджетных счетов;
взыскание налога с депозитного счета налогоплательщика или налогового агента не производится, если не истек срок действия депозитного договора. При наличии депозитного договора налоговый орган вправе дать банку поручение (распоряжение) на перечисление по истечении срока действия депозитного договора денежных средств с депозитного счета на расчетный (текущий) счет налогоплательщика или налогового агента, если к этому времени не будет исполнено направленное в этот банк поручение (распоряжение) налогового органа на перечисление налога.
Взыскание налога с валютных счетов налогоплательщика или налогового агента в соответствии с п. 5 ст. 46 Кодекса производится в сумме, эквивалентной сумме платежа в рублях по курсу Банка России на дату продажи валюты. Порядок установления Банком России официальных курсов иностранных валют к российскому рублю определен Положением Банка России от 19 декабря 2001 г. N 169-П "Об установлении Центральным банком Российской Федерации официальных курсов иностранных валют к российскому рублю" <*>.
--------------------------------
<*> Вестник Банка России. 2001. N 77.
При взыскании средств, находящихся на валютных счетах, руководитель (его заместитель) налогового органа одновременно с инкассовым поручением направляет поручение банку на продажу не позднее следующего дня валюты налогоплательщика или налогового агента.
6. В п. 6 ст. 46 Кодекса установлены сроки исполнения банком инкассового поручения (распоряжения) налогового органа на перечисление налога:
если взыскание налога производится с рублевых счетов - не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения банком указанного поручения (распоряжения);
если взыскание налога производится с валютных счетов - не позднее двух операционных дней.
В указанные сроки инкассовое поручение (распоряжение) налогового органа на перечисление налога исполняется банком постольку, поскольку это не нарушает порядка очередности платежей, установленных гражданским законодательством Российской Федерации. Об установленной гражданским законодательством очередности списания банком денежных средств со счета налогоплательщика см. комментарий к ст. 60 Кодекса.
Пункт 6 комментируемой статьи также устанавливает правила исполнения банком инкассового поручения (распоряжения) налогового органа на перечисление налога в случае, если денежные средства на счетах налогоплательщика или налогового агента отсутствуют или этих денежных средств недостаточно для исполнения этого инкассового поручения в полном объеме. В таких случаях инкассовое поручение (распоряжения) налогового органа на перечисление налога исполняется банком по мере поступления денежных средств на эти счета:
при взыскании налога с рублевых счетов - не позднее одного операционного дня со дня, следующего за днем каждого такого поступления;
при взыскании налога с валютных счетов - не позднее двух операционных дней со дня, следующего за днем каждого такого поступления.
7. Пункт 7 ст. 46 Кодекса предоставляет налоговым органам право взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента в следующих случаях:
при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента;
при отсутствии информации о счетах налогоплательщика или налогового агента.
Порядок взыскания налога или сбора за счет иного имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации, нежели денежные средства на их счетах в банках, определен ст. 47 Кодекса (см. комментарий к ст. 47 Кодекса).
8. В п. 8 ст. 46 Кодекса предусмотрено, что при взыскании налога налоговым органом может быть применено приостановление операций по счетам налогоплательщика или налогового агента в банках.
Порядок и условия приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации, налогового агента - организации, плательщика сбора - организации или налогоплательщика - индивидуального предпринимателя определены ст. 76 Кодекса (см. комментарий к ст. 76 Кодекса).
9. В порядке, установленном ст. 46 Кодекса, согласно ее п. 9 осуществляется также взыскание за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации в банках:
пеней за несвоевременную уплату налога;
штрафов в случаях, предусмотренных ст. 103.1 Кодекса (см. комментарий к ст. 103.1 Кодекса).
10. В порядке, установленном ст. 46 Кодекса, согласно ее п. 10 осуществляется также взыскание сбора за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации в банках.
Статья 47. Взыскание налога, сбора, а также пеней и штрафов за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации, индивидуального предпринимателя
Комментарий к статье 47
1. В соответствии с п. 7 ст. 46 Кодекса налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента в следующих случаях:
при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента;
при отсутствии информации о счетах налогоплательщика и налогового агента.
Комментируемая статья устанавливает порядок взыскания налога, сбора, а также пеней и штрафов за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации, индивидуального предпринимателя, нежели денежные средства на их счетах в банках.
Следует отметить, что комментируемая статья (как и ст. 46 Кодекса) в соответствии с Федеральным законом от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ, установившим новые административные процедуры урегулирования налоговых споров, полностью изложена в новой редакции. В данной редакции ст. 47 Кодекса действует с 1 января 2006 г. Существенных изменений, однако, комментируемая статья (как и ст. 46 Кодекса) не претерпела.
Согласно п. 1 ст. 47 Кодекса в случаях, предусмотренных п. 7 ст. 46 Кодекса, налоговый орган вправе обратить взыскание налога за счет имущества, в т.ч. за счет наличных денежных средств налогоплательщика-организации, налогового агента - организации в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со ст. 46 Кодекса за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика-организации или налогового агента - организации в банках (см. комментарий к ст. 46 Кодекса).
Как следует из п. 1 ст. 47 Кодекса, основанием для взыскания налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации является соответствующее решение руководителя (его заместителя) налогового органа о взыскании налога.
Непосредственно же для взыскания налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации в течение трех дней с момента вынесения решения о взыскании налога судебному приставу-исполнителю направляется соответствующее постановление для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" <*> с учетом особенностей, предусмотренных комментируемой статьей.
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 1997. N 30. Ст. 3591.
В целях упорядочения взаимодействия налоговых органов Российской Федерации и служб судебных приставов органов юстиции субъектов Российской Федерации Приказом МНС России и Минюста России от 25 июля 2000 г. N ВГ-3-10/265/215 (в ред. Приказа МНС России и Минюста России от 13 ноября 2003 г. N БГ-3-29/620/290) <*> утвержден Порядок взаимодействия налоговых органов Российской Федерации и служб судебных приставов органов юстиции субъектов Российской Федерации по принудительному исполнению постановлений налоговых органов и иных исполнительных документов.
--------------------------------
<*> Российская газета. N 168. 2000. 30 августа; N 259. 2003. 25 декабря.
Пунктом 2.2 указанного Порядка предусмотрено, что постановление налогового органа направляется в службу судебных приставов сопроводительным письмом. Вместе с постановлением налоговый орган в обязательном порядке направляет:
расшифровку задолженности налогоплательщика с указанием реквизитов счетов по учету доходов соответствующих бюджетов и кодов бюджетной классификации. В случае последующего изменения реквизитов счетов либо кодов бюджетной классификации налоговый орган обязан в течение 3 дней со дня изменений направить в службу судебных приставов уточненную расшифровку;
перечень расчетных, текущих и иных счетов налогоплательщика в банках и других кредитных организациях, а также информацию о мерах, предпринятых налоговыми органами для обеспечения решения о взыскании налога или сбора в соответствии со ст. 76 Кодекса. В случае открытия налогоплательщиком счетов в банках и иных кредитных организациях после вынесения решения о взыскании налога за счет имущества налоговый орган обязан в течение 3 дней со дня получения таких сведений направить в службу судебных приставов соответствующую информацию;
извещение банка о помещении расчетных документов в картотеку (по форме 0401075 - приложение 23 к Положению Банка России от 3 октября 2002 г. N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации", с отметкой банка "не оплачено из-за отсутствия средств на сч. N");
имеющиеся у налогового органа сведения: об имуществе налогоплательщика-организации или налогового агента - организации (в т.ч. дебиторской задолженности) и (или) об имущественных комплексах, реализация которых, по мнению налогового органа, даст наибольший эффект, с приложением выписки из баланса должника по статьям актива, а также форм, отражающих расшифровку дебиторской задолженности; о лицах, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика; фактические адреса, телефоны головной организации и структурных подразделений; сведения о результатах мер по розыску налогоплательщика и его имущества, осуществленных правоохранительными органами по запросу налогового органа; сведения о наличии кассовых аппаратов и мест их установки.
В случае произведенного налоговым органом ареста имущества налогоплательщика в соответствии со ст. 77 Кодекса налоговый орган направляет в службу судебных приставов копию протокола ареста имущества должника с приложением (при наличии) копий актов описи.
Приказом Минюста России и МНС России от 13 ноября 2003 г. N 289/БГ-3-29/619 <*> утверждены Методические рекомендации по организации взаимодействия налоговых органов Российской Федерации и службы судебных приставов Министерства юстиции Российской Федерации при исполнении постановлений налоговых органов о взыскании налога (сбора), а также пени за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации.
--------------------------------
<*> Бюллетень Минюста РФ. 2004. N 1.
2. Пункт 2 ст. 47 Кодекса устанавливает требования к содержанию постановления налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации.
Следует отметить, что положения п. 2 комментируемой статьи основаны на требованиях, предъявляемых ст. 8 Федерального закона "Об исполнительном производстве" к исполнительным документам. Так, согласно п. 1 ст. 8 указанного Федерального закона в исполнительном документе обязательно должны быть указаны:
1) наименование суда или другого органа, выдавшего исполнительный документ;
2) дело или материалы, по которым выдан исполнительный документ, и их номера;
3) дата принятия судебного акта или акта другого органа, подлежащего исполнению;
4) наименования взыскателя-организации и должника-организации, их адреса; фамилия, имя, отчество взыскателя-гражданина и должника-гражданина, их место жительства, дата и место рождения должника-гражданина и место его работы;
5) резолютивная часть судебного акта или акта другого органа;
6) дата вступления в силу судебного акта или акта другого органа;
7) дата выдачи исполнительного документа и срок предъявления его к исполнению.
В соответствии с п. 2 ст. 8 Федерального закона "Об исполнительном производстве" исполнительный документ, выданный на основании судебного акта, подписывается судьей и заверяется гербовой печатью суда. Исполнительный документ, выданный на основании акта другого органа, подписывается должностным лицом этого органа, а в установленных федеральным законом случаях - лицом, выписавшим исполнительный документ. Исполнительный документ заверяется печатью органа или лица, его выдавшего.
В ст. 10 Федерального закона "Об исполнительном производстве" предусмотрены следующие последствия нарушения требований, предъявляемых к исполнительному документу:
судебный пристав-исполнитель возвращает исполнительный документ взыскателю в трехдневный срок со дня его поступления, если он направлен в соответствующее подразделение с нарушением срока предъявления его к исполнению, либо в суд или другой орган, выдавший исполнительный документ, в случае несоответствия его требованиям, предусмотренным ст. 8 указанного Федерального закона (п. 1 ст. 10);
судебный пристав-исполнитель не позднее следующего дня после дня вынесения постановления о возвращении исполнительного документа направляет его копию взыскателю, в суд или другой орган, выдавший исполнительный документ (п. 2 ст. 10);
в постановлении о возвращении исполнительного документа указывается, по какому основанию возвращается исполнительный документ, и устанавливается срок для устранения допущенных нарушений, если основанием возвращения явилось невыполнение требований, предусмотренных ст. 8 указанного Федерального закона (п. 3 ст. 10);
в случае устранения допущенных нарушений в установленный срок исполнительный документ считается поступившим в день первоначального поступления судебному приставу-исполнителю (п. 4 ст. 10);
нарушение срока, установленного для устранения допущенных нарушений, не препятствует вторичному направлению исполнительного документа судебному приставу-исполнителю в общем порядке после устранения этих нарушений (п. 5 ст. 10);
постановление о возвращении исполнительного документа может быть обжаловано в соответствующий суд в 10-дневный срок (п. 6 ст. 10).
3. В п. 3 комментируемой статьи установлены требования к оформлению постановления налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации:
постановление подписывается руководителем (его заместителем) налогового органа;
постановление заверяется гербовой печатью налогового органа.
Положения п. 3 ст. 47 Кодекса согласуются с требованием п. 2 ст. 8 Федерального закона "Об исполнительном производстве" о том, что исполнительный документ, выданный на основании акта другого органа, нежели суд, подписывается должностным лицом этого органа, а в установленных федеральным законом случаях - лицом, выписавшим исполнительный документ; исполнительный документ заверяется печатью органа или лица, его выдавшего.
Последствия нарушения требований, предъявляемых к исполнительному документу, предусмотрены ст. 10 Федерального закона "Об исполнительном производстве" (см. выше).
4. Пунктом 4 ст. 47 Кодекса установлено, что исполнительные действия должны быть совершены, и требования, содержащиеся в постановлении, исполнены судебным приставом-исполнителем в двухмесячный срок со дня поступления к нему указанного постановления.
Норма п. 4 комментируемой статьи основана на правилах ст. 13 Федерального закона "Об исполнительном производстве", согласно п. 1 которой исполнительные действия должны быть совершены и требования, содержащиеся в исполнительном документе, исполнены судебным приставом-исполнителем в двухмесячный срок со дня поступления к нему исполнительного документа. Постановление налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации в п. 2 ст. 13 Федерального закона "Об исполнительном производстве" среди исполнительных документов, подлежащих немедленному исполнению, не указано.
5. В п. 5 ст. 47 Кодекса установлена очередность, в соответствии с последовательностью которой производится взыскание налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации.
Следует отметить, что такая очередность Федеральным законом "Об исполнительном производстве" не предусмотрена. Пунктом 5 ст. 46 указанного Федерального закона установлено лишь то, что при отсутствии у должника денежных средств, достаточных для удовлетворения требований взыскателя, взыскание обращается на иное принадлежащее должнику имущество, за исключением имущества, на которое в соответствии с федеральным законом не может быть обращено взыскание. В соответствии с п. 5 ст. 46 Федерального закона "Об исполнительном производстве" должник вправе указать те виды имущества или предметы, на которые следует обратить взыскание в первую очередь. Окончательно очередность обращения взыскания на денежные средства и иное имущество должника определяется судебным приставом-исполнителем.
Согласно подп. 5 п. 5 ст. 47 Кодекса взыскание налога может производиться, в т.ч. за счет имущества, переданного по договору во владение, пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке. При применении указанной нормы Пленум ВС России и Пленум ВАС России в п. 14 Постановления от 11 июня 1999 г. N 41/9 предписал исходить из того, что в соответствии с положениями гл. 9 и 29 части первой ГК РФ, регламентирующими вопросы расторжения договоров и недействительности сделок, потребность обратить взыскание налога на конкретное имущество сама по себе не может рассматриваться в качестве достаточного основания расторжения или недействительности договора, по которому данное имущество было передано третьему лицу.
6. Обязанность по уплате налога в случае взыскания налога за счет имущества, не являющегося денежными средствами, налогоплательщика-организации или налогового агента - организации в соответствии с п. 6 ст. 47 Кодекса считается исполненной с момента реализации имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации и погашения задолженности налогоплательщика-организации или налогового агента - организации за счет вырученных сумм.
Аналогичное положение содержалось в ранее действовавшей ред. п. 5 ст. 47 Кодекса. Как указывал КС России в Определении от 17 октября 2001 г. N 238-О <*>, повторное возложение на налогоплательщика обязанности погасить задолженность по уплате налога, если именно в этих целях у него уже было арестовано (описано) и изъято имущество, из п. 5 ст. 47 Кодекса не вытекает. В обоснование такой позиции КС России привел следующее: согласно п. 1 ст. 46 Федерального закона "Об исполнительном производстве" обращение взыскания на имущество должника состоит из его ареста (описи), изъятия и принудительной реализации; следовательно, с момента ареста (описи) имущества налогоплательщик уже не вправе им распоряжаться, и последующие действия с таким имуществом, включая его реализацию и перечисление вырученных от этого денежных средств в соответствующий бюджет для погашения образовавшейся задолженности по уплате налога, осуществляются уже иным, специально уполномоченным законом и несущим за это ответственность лицом (органом).
--------------------------------
<*> Вестник КС РФ. 2002. N 2.
7. В п. 7 ст. 47 Кодекса установлен запрет на приобретение должностными лицами налоговых органов имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации, реализуемого в порядке исполнения решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации.
Общий порядок реализации арестованного имущества предусмотрен ст. 54 Федерального закона "Об исполнительном производстве":
реализация арестованного имущества, за исключением имущества, изъятого по закону из оборота, независимо от оснований ареста и видов имущества осуществляется путем его продажи в двухмесячный срок со дня наложения ареста, если иное не предусмотрено федеральным законом (п. 1 ст. 54);
продажа имущества должника, за исключением недвижимого имущества, осуществляется специализированной организацией на комиссионных и иных договорных началах, предусмотренных федеральным законом (п. 2 ст. 54);
продажа недвижимого имущества должника осуществляется путем проведения торгов специализированными организациями, имеющими право совершать операции с недвижимостью, в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации (п. 3 ст. 54);
если имущество не будет реализовано в двухмесячный срок, взыскателю предоставляется право оставить это имущество за собой. В случае отказа взыскателя от имущества оно возвращается должнику, а исполнительный документ - взыскателю (п. 4 ст. 54).
8. В порядке, установленном ст. 47 Кодекса, согласно ее п. 8 осуществляется также взыскание за счет иного имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации, нежели денежные средства на их счетах в банках:
пеней за несвоевременную уплату налога;
штрафов в случаях, предусмотренных ст. 103.1 Кодекса (см. комментарий к ст. 103.1 Кодекса).
9. В порядке, установленном ст. 47 Кодекса, согласно ее п. 9 производится взыскание сбора за счет иного имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации, нежели денежные средства на их счетах в банках.
10. Положения ст. 47 Кодекса согласно ее п. 10 применяются также при взыскании налогов таможенными органами с учетом положений, установленных Таможенным кодексом РФ.
Порядок взыскания таможенных платежей за счет иного имущества плательщика определен ст. 353 Таможенного кодекса РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 353 Таможенного кодекса РФ при неисполнении требования об уплате таможенных платежей и недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах плательщика либо отсутствии информации о счетах плательщика таможенные органы вправе взыскивать подлежащие уплате таможенные платежи за счет неизрасходованного остатка невостребованных сумм авансовых платежей или денежного залога либо за счет иного имущества плательщика, в т.ч. за счет наличных денежных средств.
Согласно п. 3 ст. 353 Таможенного кодекса РФ взыскание таможенных платежей за счет иного имущества плательщика производится путем направления в течение трех дней со дня принятия начальником таможенного органа или лица, его замещающего, соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю в порядке, предусмотренном Кодексом. Исполнение постановления таможенного органа производится судебным приставом-исполнителем в соответствии с Кодексом и законодательством Российской Федерации об исполнительном производстве.
Статья 48. Взыскание налога, сбора, пеней и штрафов за счет имущества налогоплательщика (плательщика сборов) - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем
Комментарий к статье 48
1. Статья 48 Кодекса устанавливает порядок взыскания налога, сбора, пеней и штрафов за счет имущества налогоплательщика (плательщика сборов) - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем.
Комментируемая статья (как и ст. 46 и 47 Кодекса) в соответствии с Федеральным законом от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ, установившим новые административные процедуры урегулирования налоговых споров, полностью изложена в новой редакции. В данной редакции ст. 48 Кодекса действует с 1 января 2006 г.
Статья 48 Кодекса в ранее действовавшей редакции устанавливала порядок взыскания налога, сбора или пени за счет имущества налогоплательщика (плательщика сборов) - физического лица или налогового агента - физического лица, причем как в отношении имущества физического лица, зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, так и в отношении имущества физического лица, не имеющего статуса индивидуального предпринимателя.
Согласно п. 4 ст. 45 Кодекса неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренных Кодексом. Как установлено в п. 1 ст. 45 Кодекса, взыскание налога с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, производится в порядке, предусмотренном комментируемой статьей.
Соответственно, в п. 1 ст. 48 Кодекса предусмотрено, что в случае неисполнения налогоплательщиком - физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, в установленный срок обязанности по уплате налога налоговый орган (таможенный орган) вправе обратиться в суд с иском о взыскании налога за счет имущества данного налогоплательщика в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога. При этом в п. 1 комментируемой статьи также установлено, что взыскание налога осуществляется в т.ч. за счет денежных средств на счетах в банке и наличных денежных средств.
2. В п. 2 ст. 48 Кодекса установлен срок подачи налоговым органом (таможенным органом) искового заявления о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем: в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
Аналогичный срок устанавливался в п. 3 комментируемой статьи в ранее действовавшей редакции для подачи налоговым органом (таможенным органом) искового заявления о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица в соответствующий суд. В связи с этим следует отметить, что Пленум ВС России и Пленум ВАС России в п. 20 Постановления от 11 июня 1999 г. N 41/9 предписывал судам при рассмотрении дел о взыскании налога (сбора, пени) за счет имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица проверять, не истекли ли установленные п. 3 ст. 48 Кодекса сроки для обращения налоговых органов в суд; имея в виду, что данные сроки являются пресекательными, т.е. не подлежащими восстановлению, в случае их пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа.
3. Пункт 3 ст. 48 Кодекса предусматривает, что к исковому заявлению о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, может прилагаться ходатайство налогового органа (таможенного органа) о наложении ареста на имущество ответчика в порядке обеспечения искового требования.
Основания обеспечительных мер в гражданском процессе установлены ст. 139 ГПК РФ, согласно которой по заявлению лиц, участвующих в деле, судья или суд может принять меры по обеспечению иска. Обеспечение иска допускается во всяком положении дела, если непринятие мер по обеспечению иска может затруднить или сделать невозможным исполнение решения суда.
4. Как указано в п. 4 ст. 48 Кодекса, рассмотрение дел по искам о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, производится в соответствии с гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации.
ГПК РФ не предусматривает особенности рассмотрения дел о взыскании налога с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. В ст. 122 ГПК РФ в качестве одного из требований, по которым выдается судебный приказ, указано требование о взыскании с граждан недоимок по налогам, сборам и другим обязательным платежам. Об установленном процессуальном порядке рассмотрения дел указанной категории см. комментарий к ст. 105 Кодекса.
5. Пунктом 5 ст. 48 Кодекса установлено, что взыскание налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, на основании вступившего в законную силу решения суда производится в соответствии с Федеральным законом "Об исполнительном производстве" с учетом особенностей, предусмотренных комментируемой статьей.
В п. 3 Порядка взаимодействия налоговых органов Российской Федерации и служб судебных приставов органов юстиции субъектов Российской Федерации по принудительному исполнению постановлений налоговых органов и иных исполнительных документов, утв. Приказом МНС России и Минюста России от 25 июля 2000 г. N ВГ-3-10/265/215, предусмотрена следующая организация взаимодействия налоговых органов и служб судебных приставов по исполнению исполнительных документов:
судебный пристав-исполнитель в случае отсутствия необходимой для принудительного исполнения информации о должнике направляет мотивированный письменный запрос в налоговый орган об идентификационном номере налогоплательщика, о номерах расчетных, текущих и иных счетов, о наименовании и месте нахождения банков и иных кредитных организаций, в которых открыты счета, о финансово-хозяйственной деятельности по установленным формам отчетности;
в случае отсутствия должника по указанному в исполнительном документе адресу судебный пристав-исполнитель запрашивает у налогового органа информацию о его новом местонахождении;
письменный запрос судебного пристава-исполнителя должен быть заверен печатью соответствующего подразделения судебных приставов с указанием в нем даты вынесения постановления о возбуждении исполнительного производства, номера исполнительного производства, наименования должника - юридического лица и его юридического адреса (фамилии, имени, отчества должника - физического лица и его места проживания);
налоговый орган в 3-дневный срок со дня получения запроса представляет в установленном порядке судебному приставу-исполнителю требуемую информацию.
6. В п. 6 ст. 48 Кодекса установлена очередность, в соответствии с которой производится взыскание налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем.
Такая очередность Федеральным законом "Об исполнительном производстве" не предусмотрена. В соответствии с п. 2 ст. 46 указанного Федерального закона взыскание по исполнительным документам обращается в первую очередь на денежные средства должника в рублях и иностранной валюте и иные ценности, в т.ч. находящиеся в банках и иных кредитных организациях.
При отсутствии у должника денежных средств в рублях, достаточных для удовлетворения требований взыскателя, взыскание согласно п. 4 ст. 46 Федерального закона "Об исполнительном производстве" обращается на денежные средства должника в иностранной валюте.
Пунктом 5 ст. 46 указанного Федерального закона установлено, что при отсутствии у должника денежных средств, достаточных для удовлетворения требований взыскателя, взыскание обращается на иное принадлежащее должнику имущество, за исключением имущества, на которое в соответствии с федеральным законом не может быть обращено взыскание. В соответствии с п. 5 ст. 46 Федерального закона "Об исполнительном производстве" должник вправе указать те виды имущества или предметы, на которые следует обратить взыскание в первую очередь. Окончательно очередность обращения взыскания на денежные средства и иное имущество должника определяется судебным приставом-исполнителем.
В отношении расторжения или недействительности договоров для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога см. комментарий к ст. 47 Кодекса.
В соответствии с ч. 1 ст. 446 ГПК РФ взыскание по исполнительным документам не может быть обращено на следующее имущество, принадлежащее гражданину-должнику на праве собственности:
жилое помещение (его части), если для гражданина-должника и членов его семьи, совместно проживающих в принадлежащем помещении, оно является единственным пригодным для постоянного проживания помещением, за исключением указанного в настоящем абзаце имущества, если оно является предметом ипотеки и на него в соответствии с законодательством об ипотеке может быть обращено взыскание;
земельные участки, на которых расположены объекты, указанные в абзаце втором настоящей части, а также земельные участки, использование которых не связано с осуществлением гражданином-должником предпринимательской деятельности, за исключением указанного в настоящем абзаце имущества, если оно является предметом ипотеки и на него в соответствии с законодательством об ипотеке может быть обращено взыскание;
предметы обычной домашней обстановки и обихода, вещи индивидуального пользования (одежда, обувь и другие), за исключением драгоценностей и других предметов роскоши;
имущество, необходимое для профессиональных занятий гражданина-должника, за исключением предметов, стоимость которых превышает сто установленных федеральным законом минимальных размеров оплаты труда;
племенной, молочный и рабочий скот, олени, кролики, птица, пчелы, используемые для целей, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, а также хозяйственные строения и сооружения, корма, необходимые для их содержания;
семена, необходимые для очередного посева;
продукты питания и деньги на общую сумму не менее трехкратной установленной величины прожиточного минимума самого гражданина-должника, лиц, находящихся на его иждивении, а в случае их нетрудоспособности - шестикратной установленной величины прожиточного минимума на каждого из указанных лиц;
топливо, необходимое семье гражданина-должника для приготовления своей ежедневной пищи и отопления в течение отопительного сезона своего жилого помещения;
средства транспорта и другое необходимое гражданину-должнику в связи с его инвалидностью имущество;
призы, государственные награды, почетные и памятные знаки, которыми награжден гражданин-должник.
7. Обязанность по уплате налога в случае взыскания налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, в соответствии с п. 7 ст. 48 Кодекса считается исполненной с момента реализации этого имущества и погашения задолженности за счет вырученных сумм.
Пунктом 7 комментируемой статьи также установлено, что с момента наложения ареста на имущество и до перечисления вырученных сумм в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) пени за несвоевременное перечисление налогов не начисляются. Следует отметить, что наложение ареста на имущество налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, может иметь место не только на стадии исполнительного производства (при обращении взыскания на имущество должника путем его ареста (описи), изъятия и принудительной реализации), но и при принятии судом общей юрисдикции соответствующей обеспечительной меры.
8. В п. 8 ст. 48 Кодекса установлен запрет на приобретение должностными лицами налоговых органов (таможенных органов) имущества налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, реализуемого в порядке исполнения решения суда о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем.
Общий порядок реализации арестованного имущества предусмотрен ст. 54 Федерального закона "Об исполнительном производстве" (см. комментарий к ст. 47 Кодекса).
9. В порядке, установленном ст. 48 Кодекса, согласно ее п. 9 производится взыскание сбора за счет имущества плательщика сбора - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем.
10. В порядке, установленном ст. 48 Кодекса, согласно ее п. 10 производится взыскание пеней за несвоевременную уплату налога и сбора и штрафов за счет имущества налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, и плательщика сбора - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем.
Статья 49. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при ликвидации организации
Комментарий к статье 49
1. Статья 49 устанавливает порядок исполнения обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при ликвидации организации.
В соответствии с п. 1 ст. 61 части первой ГК РФ ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам.
Пунктом 2 ст. 61 ГК РФ установлено, что юридическое лицо может быть ликвидировано:
по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, в том числе в связи с истечением срока, на который создано юридическое лицо, с достижением цели, ради которой оно создано;
по решению суда в случае допущенных при его создании грубых нарушений закона, если эти нарушения носят неустранимый характер, либо осуществления деятельности без надлежащего разрешения (лицензии) либо деятельности, запрещенной законом, либо с иными неоднократными или грубыми нарушениями закона или иных правовых актов, либо при систематическом осуществлении общественной или религиозной организацией (объединением), благотворительным или иным фондом деятельности, противоречащей его уставным целям, а также в иных случаях, предусмотренных ГК РФ.
Согласно п. 4 ст. 61 ГК РФ юридическое лицо, являющееся коммерческой организацией либо действующее в форме потребительского кооператива, благотворительного или иного фонда, ликвидируется также в соответствии со ст. 65 ГК РФ вследствие признания его несостоятельным (банкротом). Если стоимость имущества такого юридического лица недостаточна для удовлетворения требований кредиторов, оно может быть ликвидировано только в порядке, предусмотренном ст. 65 ГК РФ. Положения о ликвидации юридических лиц вследствие несостоятельности (банкротства) не распространяются на казенные предприятия.
В соответствии с ГК РФ Федеральный закон от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" <*> устанавливает основания для признания должника несостоятельным (банкротом), регулирует порядок и условия осуществления мер по предупреждению несостоятельности (банкротства), порядок и условия проведения процедур банкротства и иные отношения, возникающие при неспособности должника удовлетворить в полном объеме требования кредиторов.
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 2002. N 43. Ст. 4190.
Обязанности лица, принявшего решение о ликвидации юридического лица, предусмотрены ст. 62 ГК РФ. Так, в соответствии с п. 2 ст. 62 ГК РФ учредители (участники) юридического лица или орган, принявшие решение о ликвидации юридического лица, назначают ликвидационную комиссию (ликвидатора) и устанавливают порядок и сроки ликвидации в соответствии с ГК РФ, другими законами. Согласно п. 3 ст. 62 ГК РФ с момента назначения ликвидационной комиссии к ней переходят полномочия по управлению делами юридического лица. Ликвидационная комиссия от имени ликвидируемого юридического лица выступает в суде.
Соответственно, п. 1 ст. 49 Кодекса установлено, что обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества.
Согласно подп. 4 п. 3 ст. 44 Кодекса с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фондами) в соответствии с комментируемой статьей обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается (см. комментарий к ст. 44 Кодекса).
2. В соответствии с п. 2 ст. 49 Кодекса в случае, если денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, причитающихся пеней и штрафов, то остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
При применении данной нормы в п. 15 Постановления Пленума ВС России и Пленума ВАС России от 11 июня 1999 г. N 41/9 предписано учитывать, что, поскольку в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрено иное, такое возможно только в том случае, когда в соответствии с гражданским законодательством учредители (участники) ликвидируемого юридического лица несут субсидиарную ответственность по его долгам.
Согласно п. 3 ст. 56 части первой ГК РФ учредитель (участник) юридического лица или собственник его имущества не отвечают по обязательствам юридического лица, а юридическое лицо не отвечает по обязательствам учредителя (участника) или собственника, за исключением случаев, предусмотренных ГК РФ либо учредительными документами юридического лица. Пунктом 3 ст. 56 ГК РФ также установлено, что в случае, если несостоятельность (банкротство) юридического лица вызвана учредителями (участниками), собственником имущества юридического лица или другими лицами, которые имеют право давать обязательные для этого юридического лица указания либо иным образом имеют возможность определять его действия, то на таких лиц в случае недостаточности имущества юридического лица может быть возложена субсидиарная ответственность по его обязательствам.
3. Как указано в п. 3 ст. 49 Кодекса, очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством Российской Федерации.
В соответствии с п. 1 ст. 64 части первой ГК РФ при ликвидации юридического лица требования его кредиторов удовлетворяются в следующей очередности:
в первую очередь удовлетворяются требования граждан, перед которыми ликвидируемое юридическое лицо несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, путем капитализации соответствующих повременных платежей;
во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, и по выплате вознаграждений по авторским договорам;
в третью очередь удовлетворяются требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица;
в четвертую очередь погашается задолженность по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды;
в пятую очередь производятся расчеты с другими кредиторами в соответствии с законом.
При ликвидации банков или других кредитных учреждений, привлекающих средства граждан, в первую очередь удовлетворяются требования граждан, являющихся кредиторами банков или других кредитных учреждений, привлекающих средства граждан, а также требования организации, осуществляющей функции по обязательному страхованию вкладов, в связи с выплатой возмещения по вкладам в соответствии с Законом о страховании вкладов граждан в банках и Банка России в связи с осуществлением выплат по вкладам физических лиц в банках в соответствии с законом.
Статьей 64 ГК РФ также установлено следующее в отношении удовлетворения требований кредиторов:
требования каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований предыдущей очереди (п. 2 ст. 64);
при недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица оно распределяется между кредиторами соответствующей очереди пропорционально суммам требований, подлежащих удовлетворению, если иное не установлено законом (п. 3 ст. 64);
в случае отказа ликвидационной комиссии в удовлетворении требований кредитора либо уклонения от их рассмотрения кредитор вправе до утверждения ликвидационного баланса юридического лица обратиться в суд с иском к ликвидационной комиссии. По решению суда требования кредитора могут быть удовлетворены за счет оставшегося имущества ликвидированного юридического лица (п. 4 ст. 64);
требования кредитора, заявленные после истечения срока, установленного ликвидационной комиссией для их предъявления, удовлетворяются из имущества ликвидируемого юридического лица, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, заявленных в срок (п. 5 ст. 64);
требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными. Погашенными считаются также требования кредиторов, не признанные ликвидационной комиссией, если кредитор не обращался с иском в суд, а также требования, в удовлетворении которых решением суда кредитору отказано (п. 6 ст. 64).
4. Пункт 4 ст. 49 Кодекса устанавливает правила зачета или возврата излишне уплаченного или излишне взысканного налога, сбора, а также пени при ликвидации организации:
если ликвидируемая организация имеет суммы излишне уплаченных этой организацией налогов или сборов и (или) пеней, штрафов, то указанные суммы подлежат зачету в счет погашения задолженности ликвидируемой организации по налогам, сборам (пеням, штрафам) налоговым органом в порядке, установленном гл. 12 Кодекса, не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации. Подлежащая зачету сумма распределяется по бюджетам и (или) внебюджетным фондам пропорционально общим суммам задолженности по налогам и сборам (пеням, штрафам) перед соответствующими бюджетами и (или) внебюджетными фондами (см. комментарий к ст. 78 Кодекса);
при отсутствии у ликвидируемой организации задолженности по исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также по уплате пеней и штрафов сумма излишне уплаченных этой организацией налогов и сборов (пеней, штрафов) подлежит возврату этой организации не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации;
если ликвидируемая организация имеет суммы излишне взысканных налогов или сборов, а также пеней и штрафов, то указанные суммы подлежат возврату налогоплательщику-организации в порядке, установленном гл. 12 Кодекса, не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации (см. комментарий к ст. 79 Кодекса).
5. Предусмотренные ст. 49 Кодекса положения об исполнении обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при ликвидации организации согласно ее п. 5 применяются также при уплате налогов в связи с перемещением товаров через таможенную границу.
Порядок возврата излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных пошлин, налогов предусмотрен ст. 355 Таможенного кодекса РФ. Следует отметить, что в ред. Таможенного кодекса РФ правила ст. 78 Кодекса о зачете или возврате излишне уплаченной суммы налога, сбора, а также пени и правила ст. 79 Кодекса о возврате излишне взысканного налога, сбора, а также пени при зачете или возврате излишне уплаченной или излишне взысканной суммы налога и сбора в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации не применяются.
Статья 50. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов при реорганизации юридического лица
Комментарий к статье 50
1. Согласно п. 1 ст. 50 Кодекса обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном комментируемой статьей.
Общие положения о реорганизации юридического лица закреплены в ст. 57 части первой ГК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 57 ГК РФ реорганизация юридического лица может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами.
2. Как установлено п. 2 ст. 50 Кодекса, исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.
Пунктом 2 комментируемой статьи также установлено, что на правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. Согласно п. 4 ст. 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
Разрешая конкретное дело, Президиум ВАС России в Постановлении от 17 февраля 2004 г. N 11489/03 <*> признал неправомерным взыскание с реорганизуемого лица штрафа, наложенного после его реорганизации за налоговое правонарушение, совершенное присоединенным к нему юридическим лицом.
--------------------------------
<*> Справочные правовые системы.
В соответствии с п. 2 ст. 50 Кодекса правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него комментируемой статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном Кодексом для налогоплательщиков.
Права и обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов) предусмотрены ст. 21 и 23 Кодекса соответственно (см. комментарии к ст. 21 и 23 Кодекса).
3. Согласно п. 3 ст. 50 Кодекса реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица.
В соответствии с п. 1 ст. 57 ГК РФ формами реорганизации юридического лица являются слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование. Правопреемство в части исполнения обязанности по уплате налогов при различных формах реорганизации установлено п. 4 - 9 комментируемой статьи.
Как установлено п. 1 ст. 59 ГК РФ, положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами, должны содержаться в передаточном акте и разделительном балансе.
Пунктом 2 ст. 59 ГК РФ также предусмотрено следующее в отношении передаточного акта и разделительного баланса:
передаточный акт и разделительный баланс утверждаются учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц, и представляются вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц;
непредставление вместе с учредительными документами соответственно передаточного акта или разделительного баланса, а также отсутствие в них положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица влекут отказ в государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.
4. Согласно п. 1 ст. 58 ГК РФ при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом.
Соответственно, пунктом 4 ст. 50 Кодекса установлено, что при слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо.
5. В соответствии с п. 2 ст. 58 ГК РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
На основании приведенной нормы п. 5 ст. 50 Кодекса предусмотрено, что при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо.
6. Согласно п. 3 ст. 58 ГК РФ при разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом.
С учетом этого в п. 6 ст. 50 Кодекса установлено, что при разделении юридические лица, возникшие в результате такого разделения, признаются правопреемниками реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов.
7. Пункт 7 ст. 50 Кодекса предусматривает на случай наличия нескольких правопреемников правила определения доли участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов.
Такая доля определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством.
В пункте 7 комментируемой статьи также предусмотрено, что вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица. Решение об этом выносится судом в случае, если такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов, и при наличии одного из следующих условий:
если разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника реорганизованного юридического лица;
если разделительный баланс исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником.
Положение п. 7 ст. 50 Кодекса о солидарном исполнении возникшими юридическими лицами обязанности по уплате налогов реорганизованного лица основано на норме п. 3 ст. 60 ГК РФ, согласно которой в случае, если разделительный баланс не дает возможности определить правопреемника реорганизованного юридического лица, то вновь возникшие юридические лица несут солидарную ответственность по обязательствам реорганизованного юридического лица перед его кредиторами.
Права кредитора при солидарной обязанности предусмотрены ст. 323 части первой ГК РФ:
при солидарной обязанности должников кредитор вправе требовать исполнения как от всех должников совместно, так и от любого из них в отдельности, притом как полностью, так и в части долга (п. 1 ст. 323);
кредитор, не получивший полного удовлетворения от одного из солидарных должников, имеет право требовать недополученное от остальных солидарных должников. Солидарные должники остаются обязанными до тех пор, пока обязательство не исполнено полностью (п. 2 ст. 323).
В соответствии со ст. 324 ГК РФ в случае солидарной обязанности должник не вправе выдвигать против требования кредитора возражения, основанные на таких отношениях других должников с кредитором, в которых данный должник не участвует.
Согласно п. 1 ст. 325 ГК РФ исполнение солидарной обязанности полностью одним из должников освобождает остальных должников от исполнения кредитору.
Пунктом 2 ст. 325 ГК РФ предусмотрено, что если иное не вытекает из отношений между солидарными должниками:
1) должник, исполнивший солидарную обязанность, имеет право регрессного требования к остальным должникам в равных долях за вычетом доли, падающей на него самого;
2) неуплаченное одним из солидарных должников должнику, исполнившему солидарную обязанность, падает в равной доле на этого должника и на остальных должников.
8. Согласно п. 4 ст. 58 ГК РФ при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.
Соответственно пунктом 8 ст. 50 Кодекса установлено, что при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает.
В пункте 8 комментируемой статьи также предусмотрено, что в случае, если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов, и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица.
9. В соответствии с п. 5 ст. 58 ГК РФ при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
На основании приведенной нормы п. 9 ст. 50 Кодекса установлено, что при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.
10. Пункт 10 ст. 50 Кодекса устанавливает правила зачета или возврата излишне уплаченного или излишне взысканного налога, сбора, а также пени при реорганизации юридического лица:
сумма налога, излишне уплаченная юридическим лицом до реорганизации, подлежит зачету налоговым органом в счет исполнения правопреемником (правопреемниками) обязанности по уплате налога реорганизованного юридического лица по другим налогам, пеням и штрафам за налоговое правонарушение. Зачет производится в срок не позднее 30 дней со дня завершения реорганизации в порядке, установленном гл. 12 Кодекса (см. комментарий к ст. 78 Кодекса), с учетом особенностей, предусмотренных комментируемой статьей;
подлежащая зачету в счет исполнения обязанности по уплате налога реорганизованного юридического лица по другим налогам, пеням и штрафам сумма излишне уплаченного этим юридическим лицом налога распределяется по бюджетам и (или) внебюджетным фондам пропорционально общим суммам задолженности по другим налогам указанного юридического лица перед соответствующими бюджетами и (или) внебюджетными фондами;
при отсутствии у реорганизуемого юридического лица задолженности по исполнению обязанности по уплате налога, а также по уплате пеней и штрафов сумма излишне уплаченного этим юридическим лицом налога (пеней, штрафов) подлежит возврату его правопреемнику (правопреемникам) не позднее одного месяца со дня подачи правопреемником (правопреемниками) заявления в порядке, установленном гл. 12 Кодекса (см. комментарий к ст. 78 Кодекса). При этом сумма излишне уплаченного налога (пеней, штрафов) юридическим лицом до его реорганизации возвращается правопреемнику (правопреемникам) реорганизованного юридического лица в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемой на основании разделительного баланса;
если реорганизуемое юридическое лицо имеет суммы излишне взысканных налогов, а также пеней и штрафов, то указанные суммы подлежат возврату его правопреемнику (правопреемникам) в порядке, установленном гл. 12 Кодекса (см. комментарий к ст. 79 Кодекса), не позднее одного месяца со дня подачи заявления правопреемником (правопреемниками). При этом сумма излишне взысканного налога (пеней, штрафов) юридическим лицом до его реорганизации возвращается правопреемнику (правопреемникам) реорганизованного юридического лица в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемой на основании разделительного баланса.
11. Правила ст. 50 Кодекса об исполнении обязанности по уплате налогов при реорганизации юридического лица согласно ее п. 11 применяются также в отношении исполнения обязанности по уплате сбора.
12. Правила ст. 50 Кодекса об исполнении обязанности по уплате налогов и сборов при реорганизации юридического лица согласно ее п. 12 применяются также при определении правопреемника (правопреемников) иностранной организации, реорганизованной в соответствии с законодательством иностранного государства.
13. Предусмотренные ст. 50 Кодекса положения об исполнении обязанностей по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при реорганизации юридического лица согласно ее п. 13 применяются также при уплате налогов в связи с перемещением товаров через таможенную границу.
Порядок возврата излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных пошлин, налогов предусмотрен ст. 355 Таможенного кодекса РФ. Следует отметить, что в ред. Таможенного кодекса РФ правила ст. 78 Кодекса о зачете или возврате излишне уплаченной суммы налога, сбора, а также пени и правила ст. 79 Кодекса о возврате излишне взысканного налога, сбора, а также пени при зачете или возврате излишне уплаченной или излишне взысканной суммы налога и сбора в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации не применяются.
Статья 51. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов безвестно отсутствующего или недееспособного физического лица
Комментарий к статье 51
1. Признание гражданина безвестно отсутствующим предусмотрено ст. 42 части первой ГК РФ:
гражданин может быть по заявлению заинтересованных лиц признан судом безвестно отсутствующим, если в течение года в месте его жительства нет сведений о месте его пребывания;
при невозможности установить день получения последних сведений об отсутствующем началом исчисления срока для признания безвестного отсутствия считается первое число месяца, следующего за тем, в котором были получены последние сведения об отсутствующем, а при невозможности установить этот месяц - первое января следующего года.
Статьей 43 ГК РФ установлены следующие последствия признания гражданина безвестно отсутствующим:
имущество гражданина, признанного безвестно отсутствующим, при необходимости постоянного управления им передается на основании решения суда лицу, которое определяется органом опеки и попечительства и действует на основании договора о доверительном управлении, заключаемого с этим органом. Из этого имущества выдается содержание гражданам, которых безвестно отсутствующий обязан содержать, и погашается задолженность по другим обязательствам безвестно отсутствующего (п. 1 ст. 43);
орган опеки и попечительства может и до истечения года со дня получения сведений о месте пребывания отсутствующего гражданина назначить управляющего его имуществом (п. 2 ст. 43);
последствия признания лица безвестно отсутствующим, не предусмотренные указанной статьей, определяются законом (п. 3 ст. 43).
На основании указанных положений п. 1 ст. 51 Кодекса установлено, что обязанность по уплате налогов и сборов физического лица, признанного судом безвестно отсутствующим, исполняется лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего.
Согласно п. 1 комментируемой статьи лицо, уполномоченное органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего, обязано уплатить за счет денежных средств физического лица, признанного безвестно отсутствующим:
без начисления процентов всю не уплаченную налогоплательщиком (плательщиком сбора) сумму налогов и сборов;
причитающиеся на день признания лица безвестно отсутствующим пени и штрафы.
2. Признание гражданина недееспособным предусмотрено ст. 29 части первой ГК РФ.
Согласно п. 1 ст. 29 ГК РФ гражданин, который вследствие психического расстройства не может понимать значения своих действий или руководить ими, может быть признан судом недееспособным в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством. Над ним устанавливается опека.
В соответствии с п. 2 ст. 29 ГК РФ от имени гражданина, признанного недееспособным, сделки совершает его опекун.
Статьями 31 и 32 ГК РФ установлено следующее в отношении опеки:
опека устанавливается для защиты прав и интересов недееспособных граждан (п. 1 ст. 31);
опекуны выступают в защиту прав и интересов своих подопечных в отношениях с любыми лицами, в том числе в судах, без специального полномочия (п. 2 ст. 31);
опека устанавливается над малолетними, а также над гражданами, признанными судом недееспособными вследствие психического расстройства (п. 1 ст. 32);
опекуны являются представителями подопечных в силу закона и совершают от их имени и в их интересах все необходимые сделки (п. 2 ст. 32).
Порядок распоряжения имуществом подопечного предусмотрен ст. 37 ГК РФ:
доходы подопечного гражданина, в том числе доходы, причитающиеся подопечному от управления его имуществом, за исключением доходов, которыми подопечный вправе распоряжаться самостоятельно, расходуются опекуном или попечителем исключительно в интересах подопечного и с предварительного разрешения органа опеки и попечительства.
Без предварительного разрешения органа опеки и попечительства опекун или попечитель вправе производить необходимые для содержания подопечного расходы за счет сумм, причитающихся подопечному в качестве его дохода (п. 1 ст. 37);
опекун не вправе без предварительного разрешения органа опеки и попечительства совершать, а попечитель - давать согласие на совершение сделок по отчуждению, в том числе обмену или дарению имущества подопечного, сдаче его внаем (в аренду), в безвозмездное пользование или в залог, сделок, влекущих отказ от принадлежащих подопечному прав, раздел его имущества или выдел из него долей, а также любых других сделок, влекущих уменьшение имущества подопечного.
Порядок управления имуществом подопечного определяется законом (п. 2 ст. 37);
опекун, попечитель, их супруги и близкие родственники не вправе совершать сделки с подопечным, за исключением передачи имущества подопечному в качестве дара или в безвозмездное пользование, а также представлять подопечного при заключении сделок или ведении судебных дел между подопечным и супругом опекуна или попечителя и их близкими родственниками (п. 3 ст. 37).
С учетом приведенных положений п. 2 ст. 51 Кодекса предусмотрено, что обязанность по уплате налогов и сборов физического лица, признанного судом недееспособным, исполняется его опекуном за счет денежных средств этого недееспособного лица.
В соответствии с п. 2 комментируемой статьи опекун физического лица, признанного судом недееспособным, обязан уплатить:
всю не уплаченную налогоплательщиком (плательщиком сбора) сумму налогов и сборов;
причитающиеся на день признания лица недееспособным пени и штрафы.
3. Пункт 3 ст. 51 Кодекса предусматривает возможность приостановления исполнения обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, а также обязанности по уплате причитающихся пеней и штрафов в случае недостаточности (отсутствия) денежных средств этих физических лиц для исполнения указанной обязанности.
Приостановление исполнения указанных обязанностей осуществляется по решению соответствующего налогового органа.
При принятии в установленном порядке решения об отмене признания физического лица безвестно отсутствующим или недееспособным приостановленное исполнение обязанности по уплате налогов и сборов возобновляется со дня принятия указанного решения.
В соответствии со ст. 44 ГК РФ в случае явки или обнаружения места пребывания гражданина, признанного безвестно отсутствующим, суд отменяет решение о признании его безвестно отсутствующим. На основании решения суда отменяется управление имуществом этого гражданина.
Пунктом 3 ст. 29 ГК РФ предусмотрено, что в случае, если основания, в силу которых гражданин был признан недееспособным, отпали, то суд признает его дееспособным. На основании решения суда отменяется установленная над ним опека.
4. В соответствии с п. 4 ст. 51 Кодекса лица, на которых возлагаются обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, пользуются всеми правами, исполняют все обязанности в порядке, предусмотренном Кодексом для налогоплательщиков и плательщиков сборов, с учетом особенностей, предусмотренных комментируемой статьей.
Права и обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов) предусмотрены ст. 21 и 23 Кодекса соответственно (см. комментарии к ст. 21 и 23 Кодекса).
Как установлено п. 4 комментируемой статьи, лица, на которых возлагаются обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, привлекаемые в связи с неисполнением или ненадлежащим исполнением этих обязанностей к ответственности за виновное совершение налоговых правонарушений, не вправе уплачивать штрафы, предусмотренные настоящим Кодексом, за счет имущества лица, признанного соответственно безвестно отсутствующим или недееспособным.
Статья 52. Порядок исчисления налога
Комментарий к статье 52
По общему правилу, закрепленному ст. 52 Кодекса, налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
Комментируемой статьей также установлено, что в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента.
В случаях, если обязанность по исчислению суммы налога возложена на налоговый орган, налогоплательщику налоговое уведомление. Налоговое уведомление направляется в срок не позднее 30 дней до наступления срока платежа.
В случаях, если обязанность по исчислению суммы налога возложена на налоговый орган, налоговое уведомление направляется налогоплательщику не позднее 30 дней до наступления срока платежа.
В подпункте 7 п. 1 ст. 32 Кодекса закреплена обязанность налоговых органов направлять налогоплательщику или налоговому агенту в случаях, предусмотренных Кодексом, налоговое уведомление. Подпункт 9 п. 1 ст. 21 Кодекса предоставляет корреспондирующее этой обязанности право налогоплательщиков получать налоговое уведомление (см. комментарии к ст. 21 и 32 Кодекса).
В соответствии со ст. 52 Кодекса в налоговом уведомлении должны быть указаны:
размер налога, подлежащего уплате;
расчет налоговой базы;
срок уплаты налога.
Форма налогового уведомления устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Приказом ФНС России от 27 декабря 2004 г. N САЭ-3-05/173@ <*> в целях реализации ст. 244 гл. 24 "Единый социальный налог" части второй Кодекса утверждена форма налогового уведомления на уплату авансовых платежей по единому социальному налогу.
--------------------------------
<*> Российская газета. N 30. 2005. 15 февраля.
Приказом МНС России от 27 июля 2004 г. N САЭ-3-04/440@ <*> в целях реализации п. 9 ст. 227 и п. 5 ст. 228 гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Кодекса утверждена форма налогового уведомления на уплату налога на доходы физических лиц.
--------------------------------
<*> Российская газета. N 182. 2004. 25 августа.
Приказом МНС России от 15 марта 2004 г. N БГ-3-04/198@ "О формах налоговых уведомлений" <*> в целях реализации ст. 5 Закона РФ "О налогах на имущество физических лиц", ст. 5 Закона РФ "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения", ст. 16 Закона РФ "О плате за землю", ст. 363 гл. 28 "Транспортный налог" части второй Кодекса утверждены формы налоговых уведомлений:
--------------------------------
<*> Российская газета. N 78. 2004. 15 апреля.
на уплату налога на имущество физических лиц (приложение N 1);
на уплату налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения (приложение N 2);
на уплату земельного налога (приложение N 3);
на уплату транспортного налога (приложение N 4).
Указанными Приказами МНС России установлено, что налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление одновременно с платежным документом ПД (налог).
Форма N ПД (налог) и форма N ПД-4сб (налог) утверждены письмом МНС России и Сбербанка России от 10 сентября 2001 г. N ФС-8-10/1199/04-5198 <*>, которым также установлено следующее:
--------------------------------
<*> Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 2001. N 11.
уплату налогов (сборов), пеней и штрафов налогоплательщиками - физическими лицами в бюджетную систему Российской Федерации рекомендуется осуществлять платежными документами формы N ПД (налог);
в случае, если бланк формы N ПД (налог), предъявленный налогоплательщиком, не может быть принят структурным подразделением Сбербанка России по причине несоответствия его размеров рабочему полю печатающего устройства, плательщику предлагается заполнить бланк формы N ПД-4сб (налог) на основании бланка формы N ПД (налог);
для плательщика уплата по формам N ПД (налог) или N ПД-4сб (налог) является равноценной.
Письмом ФНС России и Сбербанка России от 18 февраля 2005 г. N ММ-6-10/143/07-125В <*> в целях совершенствования технологии приема и обработки информации из платежных документов физических лиц при расчетах с бюджетами всех уровней бюджетной системы Российской Федерации для уплаты налогов (сборов), пеней и штрафов через обособленные структурные подразделения Сбербанка России взамен утвержденных письмом МНС России и Сбербанка России от 10 сентября 2001 г. N ФС-8-10/1199/04-5198 бланка формы N ПД (налог) (приложения N 1 и N 4) и реквизитов платежных документов форм N ПД (налог) и N ПД-4сб (налог) (приложение N 3) введены новый бланк платежного документа формы N ПД (налог) (приложения N 1 и N 3 к письму от 18 февраля 2005 г.) и Правила указания информации, идентифицирующей платеж, в платежном документе (извещении) физического лица (форма N ПД (налог)) на уплату налогов (сборов), пеней и штрафов в бюджетную систему Российской Федерации (приложение N 2 к письму от 18 февраля 2005 г.).
--------------------------------
<*> Финансовая газета. 2005. N 14.
Письмом ФНС России и Сбербанка России от 18 февраля 2005 г. N ММ-6-10/143/07-125В также предусмотрено, что бланк платежного документа (извещения) физического лица формы N ПД (налог) будет направляться в заполненном виде налогоплательщикам - физическим лицам вместе с налоговым уведомлением согласно ст. 52 Кодекса или вместе с требованием об уплате налога (сбора) согласно ст. 69 Кодекса.
Статья 52 Кодекса устанавливает порядок направления налогового уведомления:
налоговое уведомление может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения;
в случае, когда указанные лица уклоняются от получения налогового уведомления, данное уведомление направляется по почте заказным письмом. Налоговое уведомление считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.
Статья 53. Налоговая база и налоговая ставка, размеры сборов
Комментарий к статье 53
1. Согласно п. 1 ст. 17 Кодекса налоговая база и налоговая ставка являются элементами налогообложения, причем обязательными элементами налогообложения, т.е. если налоговая база или налоговая ставка не определены, то налог не может считаться установленным (см. комментарий к ст. 17 Кодекса).
Как следует из п. 1 ст. 38 Кодекса, стоимостная, количественная или физическая характеристика объекта имеет значение для установления его в качестве объекта налогообложения (см. комментарий к ст. 38 Кодекса). Соответственно, п. 1 ст. 53 Кодекса определено, что налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Согласно п. 3 ст. 11 Кодекса понятие "налоговая база" используется в значениях, определяемых в соответствующих статьях Кодекса (см. комментарий к ст. 11 Кодекса).
Налоговая ставка в свою очередь, как определено п. 1 комментируемой статьи, представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.
В соответствии с п. 1 ст. 53 Кодекса налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются Кодексом.
Пунктом 1 комментируемой статьи также предусмотрено, что в случаях, указанных в Кодексе, ставки федеральных налогов и размеры сборов могут устанавливаться Правительством РФ в порядке и пределах, определенных Кодексом. В настоящее время такие случаи Кодексом не предусмотрены.
2. В соответствии с п. 2 ст. 53 Кодекса налоговая база и порядок ее определения по региональным и местным налогам устанавливаются Кодексом.
Налоговые ставки согласно п. 2 комментируемой статьи устанавливаются в пределах, установленных Кодексом:
по региональным налогам - законами субъектов Российской Федерации;
по местным налогам - нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления.
Положения п. 2 ст. 53 Кодекса основаны на нормах ст. 12 Кодекса, закрепляющих полномочия законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации и представительных органов муниципальных образований по установлению налогов и сборов (см. комментарий к ст. 12 Кодекса):
при установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены Кодексом, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Иные элементы налогообложения по региональным налогам и налогоплательщики определяются Кодексом (п. 3 ст. 12);
при установлении местных налогов представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены Кодексом, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Иные элементы налогообложения по местным налогам и налогоплательщики определяются Кодексом (п. 4 ст. 12).
Статья 54. Общие вопросы исчисления налоговой базы
Комментарий к статье 54
1. В пункте 1 ст. 54 Кодекса установлено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Как следует из п. 1 ст. 4 Федерального закона "О бухгалтерском учете", обязанность по ведению бухгалтерского учета распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.
При этом п. 3 ст. 4 Федерального закона "О бухгалтерском учете" установлено, что организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено указанным пунктом, а именно:
организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" части второй Кодекса;
организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.
Согласно п. 1 ст. 346.24 гл. 26.2 части второй Кодекса налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов.
В соответствии с п. 2 ст. 346.24 Кодекса форма книги учета доходов и расходов и порядок отражения в ней хозяйственных операций организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, утверждаются Минфином России.
Приказом МНС России от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606 <*> по согласованию с Минфином России утверждены:
--------------------------------
<*> Российская газета. N 230. 2002. 4 декабря.
форма Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (приведена в приложении N 1 к Приказу);
Порядок отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (приведен в приложении N 2 к Приказу).
Статьей 313 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Кодекса установлено, что налогоплательщики налога на прибыль организаций исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.
Как определено в ст. 313 Кодекса, налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом.
Статья 313 Кодекса также содержит следующие общие положения о налоговом учете:
в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета;
налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога;
система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета;
изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства;
в случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности;
данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.
В соответствии со ст. 313 Кодекса подтверждением данных налогового учета являются:
1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
2) аналитические регистры налогового учета;
3) расчет налоговой базы.
Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:
наименование регистра;
период (дату) составления;
измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
наименование хозяйственных операций;
подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
Согласно ст. 313 Кодекса содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную действующим законодательством (см. комментарий к ст. 102 Кодекса).
Общие положения об учетной политике организации для целей налогообложения содержатся в п. 12 ст. 167 гл. 21 "Налога на добавленную стоимость" части второй Кодекса:
принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации;
учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации;
учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации;
учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации.
В пункте 1 ст. 54 Кодекса содержатся правила перерасчета налоговых обязательств в случае обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы:
при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки;
в случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
Как указало МНС России в письме от 3 марта 2000 г. N 02-01-16/28 "Об исправлении ошибок (искажений)" <*>, при установлении в ходе выездной налоговой проверки фактов занижения налогов и сборов в бюджет и во внебюджетные фонды, подлежащих отнесению на себестоимость или финансовые результаты, производится уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму доначисленных налогов и сборов, подлежащих отнесению на себестоимость или финансовые результаты. По результатам вынесенного решения по акту проверки налогоплательщик в соответствии с п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н <**>, должен внести соответствующие изменения в данные бухгалтерского учета.
--------------------------------
<*> Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 2000. N 7.
<**> Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 1998. N 23; 2000. N 7 - 8; N 18 - 19.
С учетом того, что согласно ст. 87 Кодекса, камеральной и выездной налоговой проверкой налогоплательщиков могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки (см. комментарий к ст. 87 Кодекса), Минфин России в письме от 15 июля 2004 г. N 03-03-05/1/80 "О сроках исправления налоговой отчетности" <*> указал, что при обнаружении в текущем году расходов, не учтенных при определении налоговой базы по налогу на прибыль за год, находящийся за пределами предшествующего трехлетнего периода, перерасчет налоговых обязательств осуществлен быть не может.
--------------------------------
<*> Документы и комментарии. 2004. N 20.
2. В соответствии с п. 2 ст. 4 Федерального закона "О бухгалтерском учете" граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации.
В пункте 2 ст. 54 Кодекса установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России.
В соответствии с п. 2 комментируемой статьи и в связи с введением в действие гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Кодекса Приказом Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей <*>.
--------------------------------
<*> Российская газета. N 171. 2002. 11 сентября.
Как установлено п. 2 указанного Порядка, индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности и деятельности, осуществляемой частными нотариусами.
Пунктом 2 Порядка также определено, что данные учета доходов и расходов и хозяйственных операций используются для исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, уплачиваемого индивидуальными предпринимателями на основании гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Кодекса.
Порядок, как указано в его п. 3, не распространяется на доходы индивидуальных предпринимателей, по которым применяется упрощенная система налогообложения, а также на доходы, по которым уплачиваются единый налог на вмененный доход и единый сельскохозяйственный налог.
В соответствии с п. 4 Порядка учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом. В Книге учета отражаются имущественное положение индивидуального предпринимателя, а также результаты предпринимательской деятельности за налоговый период. Форма Книги учета приведена в приложении к Порядку.
3. Как установлено п. 3 ст. 54 Кодекса, налогоплательщики - физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций данных об облагаемых доходах, а также данных собственного учета облагаемых доходов, осуществляемого по произвольным формам.
В пункте 2 ст. 11 Кодекса определено, что для целей Кодекса под индивидуальными предпринимателями понимаются не только физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но и частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты (см. комментарий к ст. 11 Кодекса).
Согласно п. 2 ст. 4 Федерального закона "О бухгалтерском учете" адвокаты, которые осуществляют адвокатскую деятельность в адвокатском кабинете, в целях указанного Федерального закона приравниваются в отношении порядка ведения учета хозяйственных операций к гражданам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.
Соответственно, МНС России в письме от 25 февраля 2003 г. N СА-6-04/242@ "О налогообложении доходов адвокатов, учредивших адвокатский кабинет" <*> указывало на то, что Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утв. Приказом Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430, распространяется и на адвокатов, учредивших адвокатский кабинет.
--------------------------------
<*> Справочные правовые системы.
Статья 55. Налоговый период
Комментарий к статье 55
1. В соответствии с п. 1 ст. 17 Кодекса налоговый период является одним из элементов налогообложения, причем обязательным элементом налогообложения, т.е. если налоговый период не определен, то налог не может считаться установленным (см. комментарий к ст. 17 Кодекса).
Согласно п. 3 ст. 11 Кодекса понятие "налоговый период" используется в значениях, определяемых в соответствующих статьях Кодекса (см. комментарий к ст. 11 Кодекса). На основании приведенного правила п. 1 ст. 55 Кодекса установлено, что под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. В качестве иного налогового периода, нежели календарный год, как следует из п. 4 комментируемой статьи, может быть установлен календарный месяц или квартал.
Налоговой период по конкретному налогу также имеет значение для вступления в силу акта законодательства по этому налогу, т.к. согласно п. 1 ст. 5 Кодекса акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных указанной статьей (см. комментарий к ст. 5 Кодекса).
Пунктом 1 комментируемой статьи предусмотрено, что налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.
Как следует из положений ст. 12 Кодекса, налоговый и отчетный периоды по всем видам налогов - федеральным, региональным и местным - устанавливаются Кодексом (см. комментарий к ст. 12 Кодекса). Однако, при установлении отчетного периода по отдельным региональным или местным налогам Кодекс предусматривает полномочия соответственно законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации или представительных органов муниципальных образований не устанавливать отчетный период по этим налогам:
в соответствии с п. 3 ст. 379 гл. 30 "Налог на имущество организаций" части второй Кодекса законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации при установлении налога на имущество организаций вправе не устанавливать отчетные периоды;
согласно п. 3 ст. 393 гл. 31 "Земельный налог" части второй Кодекса при установлении земельного налога представительный орган муниципального образования (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) вправе не устанавливать отчетный период.
2. Пункт 2 ст. 55 Кодекса содержит общие правила определения налогового периода для случаев создания организации:
если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации;
при создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.
Правила п. 2 комментируемой статьи установлены по аналогии с п. 2 ст. 14 Федерального закона "О бухгалтерском учете", согласно которому первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года.
Пунктом 2 ст. 14 Федерального закона "О бухгалтерском учете" также установлено, что данные о хозяйственных операциях, проведенных до государственной регистрации организаций, включаются в их бухгалтерскую отчетность за первый отчетный год. Представляется, что это правило применимо и для заполнения налоговой декларации (см. комментарий к ст. 80 Кодекса).
3. В пункте 3 ст. 55 Кодекса содержится общее правило об определении налогового периода для случаев ликвидации или реорганизации юридического лица: если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).
Пункт 3 комментируемой статьи также устанавливает правила определения налогового периода для случаев ликвидации (реорганизации) юридического лица в году их создания, а также в году, следующим за годом их создания, при условии, что они были созданы в период времени с 1 декабря по 31 декабря:
если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации);
если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) раньше следующего календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации.
Правила п. 3 ст. 55 Кодекса, как указано непосредственно в нем, не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций. Приведенное положение установлено исходя из предусмотренных ст. 50 Кодекса особенностей правопреемства юридических лиц в части исполнения обязанности по уплате налогов и сборов при их реорганизации в форме выделения и присоединения (см. комментарий к ст. 50 Кодекса).
4. В соответствии с п. 4 ст. 55 Кодекса правила, предусмотренные п. 1 - 3 комментируемой статьи, не применяются в отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал.
Соответственно, налоговый период, установленный как календарный месяц или квартал, не может состоять ни из одного, ни тем более из нескольких отчетных периодов.
В случаях при создании, ликвидации, реорганизации организации изменение отдельных налоговых периодов, установленных как календарный месяц или квартал, согласно п. 4 комментируемой статьи производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика.
5. Пункт 5 ст. 55 Кодекса устанавливает правило определения налогового периода по налогам на имущество, приобретенное, реализованное (отчужденное или уничтоженное) после начала календарного года: налоговый период по налогу на это имущество в данном календарном году определяется как период времени фактического нахождения имущества в собственности налогоплательщика.
В письмах Минфина России от 30 декабря 2004 г. N 03-06-01-02/26 <О налоге на имущество> <*> и ФНС России от 17 февраля 2005 г. N ГИ-6-21/136@ "О налоге на имущество организаций" <**> показано, каким образом установленный гл. 30 "Налог на имущество организаций" части второй Кодекса порядок определения налоговой базы по налогу на имущество организаций учитывает основное требование ст. 55 Кодекса, т.е. период времени фактического нахождения имущества на балансе организации.
--------------------------------
<*> Официальные документы. 2005. N 7.
<**> Финансовый вестник. Финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2005. N 9.
Статья 56. Установление и использование льгот по налогам и сборам
Комментарий к статье 56
1. Пунктом 2 ст. 17 Кодекса предусмотрено, что в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком (см. комментарий к ст. 17 Кодекса).
Как определено п. 1 ст. 56 Кодекса, льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
В пункте 15 Постановления Пленума ВАС России от 28 февраля 2001 г. N 5 разъяснено, что до момента введения в действие соответствующих глав части второй Кодекса судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены - связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения.
КС России в своих решениях неоднократно указывал, что освобождение от уплаты налогов по своей природе - льгота, которая является исключением из вытекающих из Конституции РФ (ст. 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения. Льготы всегда носят адресный характер, и их установление относится к исключительной прерогативе законодателя. Именно законодатель вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых распространяются налоговые льготы (Постановления КС России от 21 марта 1997 г. N 5-П, от 28 марта 2000 г. N 5-П <*>, от 19 июня 2002 г. N 11-П <**> и от 27 мая 2003 г. N 9-П <***>).
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 2000. N 14. Ст. 1533.
<**> СЗ РФ. 2002. N 27. Ст. 2779.
<***> СЗ РФ. 2003. N 24. Ст. 2431.
В Определении от 7 февраля 2002 г. N 37-О <*> КС России признал, что предусмотренное ст. 145 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй Кодекса освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость является разновидностью налоговых льгот.
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 2002. N 20. Ст. 1913.
Согласно п. 1 комментируемой статьи не допускается установление индивидуальных льгот. Причем запрет на индивидуальный характер касается норм законодательства о налогах и сборах, определяющих и основания, и порядок, и условия применения льгот по налогам и сборам.
2. Пункт 2 ст. 56 Кодекса предоставляет налогоплательщику право отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено Кодексом.
Пленум ВАС России и Пленум ВС России в п. 16 Постановления от 11 июня 1999 г. N 41/9 при возникновении споров о том, имел ли место отказ налогоплательщика от использования льготы, предписал судам исходить из того, что факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде.
КС России в Определении от 5 февраля 2004 г. N 43-О <*> выразил следующую позицию в отношении п. 2 комментируемой статьи:
--------------------------------
<*> Вестник КС РФ. 2004. N 5.
пункт 2 ст. 56 Кодекса лишь предоставляет налогоплательщику право, но не обязывает его отказаться от использования налоговой льготы на один или несколько налоговых периодов, а потому не может рассматриваться как затрагивающий какие-либо конституционные права и свободы;
однако, осуществляя соответствующий выбор, налогоплательщик вправе требовать реализации только того механизма предоставления налоговой льготы, который закреплен в законе. При этом установление в Кодексе особенностей применения налоговых льгот, в том числе в виде некоторых ограничений права налогоплательщика отказаться от использования налоговой льготы и обязанности совершить определенные действия, связанные с учетом сумм налога, также не направлено на ущемление конституционных прав и свобод налогоплательщика, поскольку законодатель, вводя налоговую льготу, вправе предусмотреть и особый порядок ее использования.
Президиум ВАС России при разрешении конкретного дела в Постановлении от 17 февраля 2004 г. N 12671/03 <*> указал, что исходя из положения ст. 56 Кодекса право на льготу по налогу не может быть поставлено в зависимость от избранного организацией метода учетной политики, т.к. в этом случае хозяйствующие субъекты поставлены в неравное экономическое положение при прочих равных условиях и права части из них.
--------------------------------
<*> Справочные правовые системы.
3. Пункт 3 ст. 56 Кодекса определяет нормативные правовые акты, которыми устанавливаются и отменяются льготы по налогам:
по федеральным налогам и сборам - Кодексом;
по региональным налогам - Кодексом и (или) законами субъектов Российской Федерации о налогах;
по местным налогам - Кодексом и (или) нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о налогах).
Положения п. 3 комментируемой статьи основаны на закрепленных ст. 12 Кодекса полномочиях законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации и представительных органов муниципальных образований по установлению налогов и сборов (см. комментарий к ст. 12 Кодекса):
законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации законами о налогах в порядке и пределах, которые предусмотрены Кодексом, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения (п. 3 ст. 12);
представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) законодательством о налогах и сборах в порядке и пределах, которые предусмотрены Кодексом, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения (п. 4 ст. 12).
Статья 57. Сроки уплаты налогов и сборов
Комментарий к статье 57
1. В соответствии с п. 1 ст. 17 Кодекса сроки уплаты налога - это один из элементов налогообложения, причем обязательный элемент налогообложения, т.к. в случае, если сроки уплаты налога не определены, то налог не может считаться установленным (см. комментарий к ст. 17 Кодекса).
Согласно п. 1 ст. 57 Кодекса сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору.
Как установлено п. 1 комментируемой статьи, изменение установленного срока уплаты налога и сбора допускается только в порядке, предусмотренном Кодексом.
В пункте 1 ст. 61 Кодекса определено, что изменением срока уплаты налога и сбора признается перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок.
Порядок изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени установлен гл. 9 Кодекса.
2. В соответствии с п. 2 ст. 57 Кодекса при уплате налога и сбора с нарушением срока уплаты налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени в порядке и на условиях, предусмотренных Кодексом.
Пеня согласно п. 1 ст. 72 Кодекса является одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов (см. комментарий к ст. 72 Кодекса).
Как определено п. 1 ст. 75 Кодекса, пеней признается установленная указанной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (см. комментарий к ст. 75 Кодекса).
3. Пункт 3 ст. 57 Кодекса предусматривает следующие способы указания сроков уплаты налогов и сборов:
определение календарной даты;
истечение периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями;
указание на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено.
Согласно п. 3 комментируемой статьи сроки совершения действий участниками налоговых правоотношений устанавливаются Кодексом применительно к каждому такому действию.
Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, определен ст. 6.1 Кодекса (см. комментарий к ст. 6.1 Кодекса).
4. В соответствии с п. 2 ст. 52 Кодекса в случаях, когда обязанность по исчислению суммы налога возложена на налоговый орган, не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление.
В этих случаях согласно п. 4 ст. 57 Кодекса обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления.
Порядок направления налоговым органом налогового уведомления налогоплательщику определен ст. 52 Кодекса (см. комментарий к ст. 52 Кодекса).
Статья 58. Порядок уплаты налогов и сборов
Комментарий к статье 58
1. В соответствии с п. 1 ст. 17 Кодекса порядок уплаты налога является одним из элементов налогообложения, причем обязательным элементом налогообложения, т.е. если порядок уплаты налога не определен, то налог не может считаться установленным (см. комментарий к ст. 17 Кодекса).
В соответствии с п. 1 ст. 58 Кодекса уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах.
Как указал КС России в Определении от 9 апреля 2001 г. N 82-О <*>, внесение платежей до истечения налогового периода не противоречит общим началам налогового законодательства. В тех же случаях, когда налогоплательщик не имеет достаточных средств для внесения авансового платежа, он вправе обратиться за предоставлением отсрочки или рассрочки уплаты налога (ст. 64 Кодекса).
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 2001. N 24. Ст. 2500.
2. Согласно п. 2 ст. 58 Кодекса подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки.
3. В пункте 3 ст. 58 Кодекса предусмотрены две формы уплаты налогов - наличная и безналичная.
Приказом Минфина России от 24 ноября 2004 г. N 106н "Об утверждении Правил указания информации в полях расчетных документов на перечисление налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации" <*> в целях обеспечения органами Федерального казначейства, налоговыми органами и таможенными органами автоматизированной обработки информации, содержащейся в расчетных документах, утвержденных соответствующими нормативными документами Банка России утверждены:
--------------------------------
<*> Российская газета. N 282. 2004. 21 декабря.
Правила указания информации, идентифицирующей плательщика и получателя средств, в расчетных документах на перечисление налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации (приложение N 1 к Приказу);
Правила указания информации, идентифицирующей платеж, в расчетных документах на перечисление налогов и сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации, администрируемых налоговыми органами (приложение N 2 к Приказу);
Правила указания информации, идентифицирующей платеж, в расчетных документах на перечисление таможенных и иных платежей от внешнеэкономической деятельности (приложение N 3 к Приказу);
Правила указания информации, идентифицирующей платеж, в расчетных документах на перечисление иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации (приложение N 4 к Приказу);
Правила указания информации, идентифицирующей лицо или орган, оформившие расчетный документ на перечисление налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации (приложение N 5 к Приказу).
Уплата налогов в наличной форме осуществляется через структурные подразделения Сбербанка России платежными документами формы N ПД (налог) или N ПД-4сб (налог) (см. комментарий к ст. 52 Кодекса).
Для налогоплательщиков и налоговых агентов, являющихся физическими лицами, на случай отсутствия банка п. 3 комментируемой статьи предусмотрена возможность уплаты налогов через кассу органа местного самоуправления либо через организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи.
При уплате налога через кассу органа местного самоуправления в соответствии с п. 13 Инструкции Минфина СССР от 12 марта 1975 г. N 21 "О порядке приема от населения и внесения в учреждения Госбанка налоговых и страховых платежей сельскими Советами депутатов трудящихся" <*> в подтверждение приема денег в уплату налога плательщикам выдается квитанция по форме N 24 (сельсоветский учет). Следует отметить, что указанная Инструкция не только еще действует, но и предусмотренная ею форма N 24 (сельсоветский учет) на практике применяется даже при уплате налогов и сборов через налоговые органы.
--------------------------------
<*> Справочные правовые системы.
В соответствии с п. 2 ст. 45 Кодекса обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи.
4. Согласно п. 4 ст. 58 Кодекса конкретный порядок уплаты налога устанавливается в соответствии с комментируемой статьей применительно к каждому налогу.
В соответствии с п. 4 комментируемой статьи порядок уплаты налогов устанавливается:
федеральных налогов - Кодексом;
региональных налогов - законами субъектов Российской Федерации в соответствии с Кодексом;
местных налогов - нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в соответствии с Кодексом.
Положения п. 4 комментируемой статьи основаны на нормах ст. 12 Кодекса, закрепляющих полномочия законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации и представительных органов муниципальных образований по установлению налогов и сборов (см. комментарий к ст. 12 Кодекса):
при установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены Кодексом, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Иные элементы налогообложения по региональным налогам и налогоплательщики определяются Кодексом (п. 3 ст. 12);
при установлении местных налогов представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены Кодексом, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Иные элементы налогообложения по местным налогам и налогоплательщики определяются Кодексом (п. 4 ст. 12).
Как указал ВС России в Определении от 14 апреля 2004 г. по делу N 1-Г04-3 <*>, в законе субъекта Российской Федерации может быть предусмотрена как единовременная уплата налога по итогам календарного года, так и уплата авансовых платежей в течение календарного года с последующим пересчетом суммы налога по окончании года.
--------------------------------
<*> Бюллетень Верховного Суда РФ. 2004. N 10.
5. Правила ст. 58 Кодекса о порядке уплаты налогов согласно ее п. 5 применяются также в отношении порядка уплаты сборов.
Статья 59. Списание безнадежных долгов по налогам и сборам
Комментарий к статье 59
1. Пункт 1 ст. 59 Кодекса устанавливает возможность признания безнадежной и списания недоимки, числящейся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, взыскание которой оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера.
Признание безнадежной и списание такой недоимки согласно п. 1 комментируемой статьи осуществляется в порядке, установленном:
по федеральным налогам и сборам - Правительством РФ;
по региональным налогам - исполнительными органами субъектов Российской Федерации;
по местным налогам и сборам - исполнительными органами местного самоуправления.
В соответствии со ст. 20 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" задолженность по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, числящаяся за организациями по состоянию на 1 января 2001 г., начисленным пеням и штрафам, взыскание которой оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном Правительством РФ.
В соответствии со ст. 59 Кодекса и со ст. 20 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ Постановлением Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100 "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам, а также задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам" (в ред. Постановлений Правительства РФ от 15 августа 2002 г. N 602 и от 25 ноября 2004 г. N 678) <*> установлено следующее:
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 2001. N 8. Ст. 752; 2002. N 34. Ст. 3297; 2004. N 48. Ст. 4802.
признаются безнадежными к взысканию и списываются недоимка и задолженность по пеням по федеральным налогам и сборам, а также задолженность по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, числящаяся за организациями по состоянию на 1 января 2001 г., начисленным пеням и штрафам (далее - задолженность) в случае: а) ликвидации организации в соответствии с законодательством Российской Федерации; б) признания банкротом индивидуального предпринимателя в соответствии с Федеральным законом "О несостоятельности (банкротстве)" - в части задолженности, не погашенной по причине недостаточности имущества должника; в) смерти или объявления судом умершим физического лица - по всем налогам и сборам, а в части поимущественных налогов - в размере, превышающем стоимость его наследственного имущества, либо в случае перехода наследства к государству (п. 1 Постановления);
решение о признании безнадежной к взысканию и списании задолженности принимается налоговым органом по месту нахождения налогоплательщика, если иное не установлено Постановлением (п. 2 Постановления);
решение о признании безнадежной к взысканию и списании задолженности, образовавшейся в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, принимается таможенным органом, перед которым имеется задолженность; решение о признании безнадежной к взысканию и списании задолженности с организаций - плательщиков страховых взносов, ликвидированных до 1 января 2001 г. в установленном законодательством Российской Федерации порядке, акты сверки расчетов по которым налоговым органам не переданы, принимается государственным социальным внебюджетным фондом в части соответствующей задолженности (п. 3 Постановления);
решение о признании безнадежной к взысканию и списании задолженности принимается при наличии следующих документов: а) выписка из Единого государственного реестра юридических лиц о ликвидации юридического лица; б) копия определения арбитражного суда о завершении конкурсного производства (в случае признания должника банкротом), заверенная гербовой печатью соответствующего арбитражного суда; в) копия свидетельства о смерти физического лица или копия судебного решения об объявлении физического лица умершим; г) документ, подтверждающий переход наследственного имущества физического лица, умершего или объявленного судом умершим, к государству; д) иные документы, определяемые Минфином России и государственными социальными внебюджетными фондами (п. 4 Постановления);
порядок и сроки представления документов, указанных в п. 4 Постановления, а также принятия решения о признании безнадежной к взысканию и списании задолженности определяются Минфином России, а в случае, предусмотренном в абз. 3 п. 3 Постановления, - государственными социальными внебюджетными фондами (п. 5 Постановления);
ФНС России и ФТС России в порядке и сроки, согласованные с Минфином России, представляют в Минфин России информацию о деятельности налоговых и таможенных органов, связанной с признанием безнадежной к взысканию и списанием задолженности (п. 6 Постановления);
рекомендовать органам исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органам местного самоуправления решать вопросы признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по региональным и местным налогам и сборам применительно к порядку, определенному Постановлением (п. 7 Постановления).
В соответствии с п. 4 и 5 Постановления Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100 Приказом Минфина России от 14 сентября 2005 г. N 117н утвержден Порядок принятия решения о признании безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам, образовавшимся в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации <*>.
--------------------------------
<*> Российская газета. N 241. 2005. 27 октября.
В соответствии с п. 5 и 6 Постановления Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100 Приказом Минфина России от 15 июня 2005 г. N 72н утвержден Порядок принятия решения о признании безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам, суммам налоговых санкций за нарушения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, которые до введения в действие Налогового кодекса Российской Федерации взимались в бесспорном порядке и по которым решение налогового органа было вынесено до 1 января 1999 года, а также задолженности по страховым взносам в государственные внебюджетные фонды Российской Федерации, числящейся за организациями по состоянию на 1 января 2001 года, начисленным пеням и штрафам <*>.
--------------------------------
<*> Российская газета. N 157. 2005. 21 июля.
2. Правила ст. 59 о списании безнадежных долгов по налогам согласно ее п. 2 применяются также при списании безнадежной задолженности по пеням.
Как указало МНС России в письме от 29 апреля 2002 г. N АС-6-29/641@ "О списании безнадежных долгов" <*>, действия налоговых органов в части признания безнадежными к взысканию и списания сумм налоговых санкций, взысканных с налогоплательщика в судебном порядке после 1 января 1999 г. до принятия соответствующего закона, а также в части признания безнадежными к взысканию и списания сумм налоговых санкций, которые до введения в действие Кодекса взимались в бесспорном порядке и по которым решение налогового органа было вынесено до 1 января 1999 г., до установления соответственно Правительством РФ и исполнительными органами субъектов Российской Федерации и местного самоуправления соответствующего порядка, не являются правомерными.
--------------------------------
<*> Справочные правовые системы.
В качестве обоснования МНС России указало следующее:
списание безнадежных к взысканию сумм налоговых санкций Кодексом не предусмотрено;
порядок признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам установлен Постановлением Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100;
вместе с тем порядок признания безнадежными к взысканию и списания сумм налоговых санкций, которые до введения в действие Кодекса взимались в бесспорном порядке и по которым решение налогового органа было вынесено до 1 января 1999 г., Правительством РФ не установлен.
Статья 60. Обязанности банков по исполнению поручений на перечисление налогов и сборов и решений о взыскании налогов и сборов
Комментарий к статье 60
1. В пункте 1 ст. 60 Кодекса установлена обязанность банков исполнять в порядке очередности, установленной гражданским законодательством:
поручение налогоплательщика или налогового агента на перечисление налога в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды);
решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента.
Очередность платежей при недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех предъявленных к нему требований установлена п. 2 ст. 855 гл. 45 "Банковский счет" части второй ГК РФ:
в первую очередь осуществляется списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;
во вторую очередь производится списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, по выплате вознаграждений по авторскому договору;
в третью очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), а также по отчислениям в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования;
в четвертую очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, отчисления в которые не предусмотрены в третьей очереди;
в пятую очередь производится списание по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других денежных требований;
в шестую очередь производится списание по другим платежным документам в порядке календарной очередности.
Списание средств со счета по требованиям, относящимся к одной очереди, согласно п. 2 ст. 855 ГК РФ производится в порядке календарной очередности поступления документов.
Постановлением КС России от 23 декабря 1997 г. N 21-П <*> положение абз. 4 п. 2 ст. 855 ГК РФ (устанавливающего третью очередь списания) признано не соответствующим Конституции РФ, исходя из того, что установленное в абз. 5 этого пункта (устанавливающем четвертую очередь) обязательное списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, означает только взыскание задолженности по указанным платежам на основании поручений налоговых органов и органов налоговой полиции, носящих бесспорный характер.
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 1997. N 52. Ст. 5930.
В целях обеспечения поступления доходов в бюджеты всех уровней бюджетной системы Российской Федерации впредь до внесения в соответствии с указанным Постановлением КС России изменений в п. 2 ст. 855 ГК РФ федеральными законами о федеральном бюджете на каждый очередной год устанавливается, что при недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание средств по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджеты всех уровней бюджетной системы Российской Федерации и бюджеты государственных внебюджетных фондов, а также перечисление или выдача денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), производятся в порядке календарной очередности поступления указанных документов после перечисления платежей, отнесенных указанной статьей ГК РФ к первой и второй очереди.
2. По общему правилу, которое установлено п. 2 ст. 60 Кодекса, поручение на перечисление налога или решение о взыскании налога исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения или решения.
Иное, как указано в п. 2 комментируемой статьи, может быть предусмотрено Кодексом. В частности, согласно п. 6 ст. 46 Кодекса инкассовое поручение (распоряжение) налогового органа на перечисление налога исполняется банком не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения им указанного поручения (распоряжения), если взыскание налога производится с рублевых счетов, и не позднее двух операционных дней, если взыскание налога производится с валютных счетов, поскольку это не нарушает порядка очередности платежей, установленных гражданским законодательством Российской Федерации (см. комментарий к ст. 46 Кодекса).
Пункт 2 комментируемой статьи предусматривает возможность продления срока для исполнения банком поручения на перечисление налога при предъявлении физическим лицом поручения на перечисление налога в обособленное подразделение банка, не имеющее корреспондентского счета (субсчета). Срок продлевается на время доставки в установленном порядке такого поручения организацией связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи, в обособленное подразделение банка, имеющее корреспондентский счет (субсчет), но не более чем на пять операционных дней.
Следует отметить, что по общему правилу, закрепленному ст. 80 Федерального закона от 10 июля 2002 г. N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" <*>, общий срок осуществления платежей по безналичным расчетам не должен превышать два операционных дня, если указанный платеж осуществляется в пределах территории субъекта Российской Федерации, и пять операционных дней, если указанный платеж осуществляется в пределах территории Российской Федерации.
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 2002. N 28. Ст. 2790.
В соответствии с п. 2 комментируемой статьи плата за исполнение поручения на перечисление налога или решения о взыскании налога не взимается.
Минфин России в письме от 25 февраля 2005 г. N 03-02-07/2-19 <*> указал, что Кодексом не предусмотрена обязанность банков осуществлять перечисление пени и штрафа по платежным документам физических лиц без взимания платы за соответствующие операции. Поэтому для возложения на банки обязанности по совершению банковских операций в части пеней и штрафов, предусмотренных Кодексом, без взимания платы, требуется дополнительное законодательное регулирование.
--------------------------------
<*> Ведомости СНД и ВС РФ. 1990. N 27. Ст. 357; СЗ РФ. 1996. N 6. Ст. 492.
С учетом изложенного, по мнению Минфина России, Сбербанк России вправе взимать комиссионное вознаграждение за перечисление пени и штрафов по платежным документам физических лиц.
3. В соответствии с п. 3 ст. 60 Кодекса банкам запрещено задерживать исполнение поручений на перечисление налогов или решений о взыскании налогов в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) при наличии денежных средств на счете налогоплательщика или налогового агента.
4. Согласно п. 4 ст. 60 Кодекса за неисполнение или ненадлежащее исполнение предусмотренных комментируемой статьей обязанностей банки несут ответственность, установленную Кодексом.
Ответственность банков за нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора установлена ст. 133 Кодекса, за неисполнение решения о взыскании налога и сбора, а также пени - ст. 135 Кодекса (см. комментарии к ст. 133 и 135 Кодекса).
Пунктом 4 комментируемой статьи установлено, что применение мер ответственности не освобождает банк от обязанности перечислить в бюджеты (внебюджетные фонды) сумму налога и уплатить соответствующие пени. В случае неисполнения банком указанной обязанности в установленный срок к этому банку применяются меры по взысканию неперечисленных сумм налога (сбора) и соответствующих пеней за счет денежных средств в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст. 46 Кодекса, а за счет иного имущества - в порядке, установленном ст. 47 Кодекса для взыскания налога, сбора, а также пеней и штрафов за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации, индивидуального предпринимателя, нежели денежные средства на счетах в банках (см. комментарий к ст. 47 Кодекса).
При применении указанной нормы Пленум ВАС России в п. 16 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 предписал судам исходить из того, что под "соответствующими пенями" в данном случае следует понимать пени, начисленные на налогоплательщика по правилам ст. 75 Кодекса до того момента, когда в соответствии с п. 2 ст. 45 Кодекса его обязанность по уплате налога должна считаться исполненной.
Согласно п. 4 ст. 60 Кодекса неоднократное нарушение обязанностей, установленных указанным пунктом, в течение одного календарного года является основанием для обращения налогового органа в Банк России с ходатайством об аннулировании лицензии на осуществление банковской деятельности.
Следует отметить, что приведенное положение не вполне согласуется с банковским законодательством. Пунктом 7 ст. 20 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (в ред. Федерального закона от 3 февраля 1996 г. N 17-ФЗ) <*> предусмотрено, что основанием отзыва (но не аннулирования) у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций является неоднократное в течение одного года виновное неисполнение содержащихся в исполнительных документах судов, арбитражных судов требований о взыскании денежных средств со счетов (с вкладов) клиентов кредитной организации при наличии денежных средств на счетах (во вкладах) указанных лиц.
--------------------------------
<*> Ведомости СНД и ВС РФ. 1990. N 27. Ст. 357; СЗ РФ. 1996. N 6. Ст. 492.
5. Правила ст. 60 Кодекса об обязанностях банков по исполнению поручений на перечисление налогов и решений о взыскании налогов согласно ее п. 5 применяются также в отношении обязанности банков по исполнению поручений на перечисление сборов и решений о взыскании сборов.
Глава 9. ИЗМЕНЕНИЕ СРОКА УПЛАТЫ
НАЛОГА И СБОРА, А ТАКЖЕ ПЕНИ
Статья 61. Общие условия изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени
Комментарий к статье 61
1. Как определено в п. 1 ст. 61 Кодекса, изменением срока уплаты налога и сбора признается перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок.
Общие положения о сроках уплаты налогов и сборов содержатся в ст. 57 Кодекса. В частности, согласно п. 1 ст. 57 Кодекса сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору (см. комментарий к ст. 57 Кодекса).
2. В пункте 1 ст. 57 Кодекса установлено, что изменение установленного срока уплаты налога и сбора допускается только в порядке, предусмотренном Кодексом.
Соответственно, согласно п. 2 ст. 61 Кодекса изменение срока уплаты налога и сбора допускается исключительно в порядке, предусмотренном гл. 9 Кодекса.
Пунктом 2 комментируемой статьи также установлено, что изменение срока уплаты налога и сбора осуществляется в пределах лимитов предоставления отсрочек, рассрочек и налоговых кредитов по уплате налогов и сборов, определенных следующими нормативными правовыми актами:
в части налогов и сборов, подлежащих зачислению в федеральный бюджет, - федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год;
в части налогов и сборов, подлежащих зачислению в бюджеты соответствующих субъектов Российской Федерации, - законами субъектов Российской Федерации о бюджете;
в части налогов и сборов, подлежащих зачислению в бюджеты соответствующих муниципальных образований, - правовыми актами представительных органов муниципальных образований.
Статьей 8 Федерального закона от 23 декабря 2004 г. N 173-ФЗ "О федеральном бюджете на 2005 год" <*> предусмотрено, что предоставление в 2005 г. налоговых кредитов, рассрочек и отсрочек уплаты федеральных налогов и сборов осуществляется в пределах финансового года в сумме не более 1,5 млрд. рублей в порядке, определяемом Правительством РФ.
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 2004. N 52. Ч. 1. Ст. 5277.
В соответствии с указанной нормой п. 7 Постановления Правительства РФ от 2 марта 2005 г. N 107 "О мерах по реализации Федерального закона "О федеральном бюджете на 2005 год" <*> установлены на 2005 год:
--------------------------------
<*> Российская газета. 1999. 2 декабря. N 239.
лимит предоставления налоговых кредитов, рассрочек и отсрочек уплаты федеральных налогов и сборов (за исключением случаев, связанных с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации) в размере, не превышающем 1000 млн. рублей;
лимит предоставления налоговых кредитов, рассрочек и отсрочек уплаты федеральных налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в размере, не превышающем 500 млн. рублей.
Пунктом 8 Постановления Правительства РФ от 2 марта 2005 г. N 107 ФНС России и ФТС России предписано:
осуществлять ежемесячно контроль за соблюдением размера задолженности по предоставленным налоговым кредитам, рассрочкам и отсрочкам уплаты федеральных налогов и сборов в пределах указанных лимитов;
представлять в Минфин России ежемесячно, не позднее 20-го числа, реестр налоговых кредитов, рассрочек и отсрочек уплаты федеральных налогов и сборов.
Как предусмотрено п. 2 ст. 61 Кодекса, срок уплаты налога может быть изменен:
в отношении всей подлежащей уплате суммы налога;
в отношении части подлежащей уплате суммы налога. При этом на неуплаченную сумму налога начисляются проценты, если иное не предусмотрено комментируемой главой Кодекса.
3. Пункт 3 ст. 61 Кодекса предусматривает следующие формы изменения срока уплаты налога и сбора:
отсрочка или рассрочка. Порядок и условия предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога и сбора установлены ст. 64 Кодекса (см. комментарий к ст. 64 Кодекса);
налоговый кредит. Порядок и условия предоставления налогового кредита установлены ст. 65 Кодекса (см. комментарий к ст. 65 Кодекса);
инвестиционный налоговый кредит. Общие положения об инвестиционном налоговом кредите содержатся в ст. 66 Кодекса. Порядок и условия предоставления инвестиционного налогового кредита установлены ст. 67 Кодекса (см. комментарии к ст. 66 и 67 Кодекса).
Приказом ФНС России от 30 марта 2005 г. N САЭ-3-19/127 утвержден Порядок организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, а также пени <*>.
--------------------------------
<*> Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2005. N 22.
Указанный Порядок включает в себя следующие два раздела:
I. Порядок и условия предоставления отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, а также пени;
II. Порядок оформления договора поручительства, предоставляемого для получения налогоплательщиком отсрочек (рассрочек), налоговых кредитов и инвестиционных налоговых кредитов по уплате федеральных налогов и сборов, а также пени.
В приложениях к Приказу ФНС России от 30 марта 2005 г. N САЭ-3-19/127 также приведены формы следующих документов:
заявление о предоставлении отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита (приложение 2 к Приказу);
обязательство о выполнении налогоплательщиком условий предоставления отсрочки (рассрочки) (приложение 3 к Приказу);
заявление о согласии на предоставление поручительства (приложение 4 к Приказу);
заявление о поручительстве (приложение 5 к Приказу).
4. Согласно п. 1 ст. 44 Кодекса обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах.
В пункте 4 ст. 61 Кодекса специально указано на то, что изменение срока уплаты налога и сбора не отменяет существующей и не создает новой обязанности по уплате налога и сбора.
5. В статье 63 Кодекса указаны органы, в компетенцию которых входит принятие решений об изменении сроков уплаты налогов и сборов (см. комментарий к ст. 63 Кодекса). Порядок реализации таких полномочий установлен п. 5 ст. 61 Кодекса.
В частности, согласно п. 5 комментируемой статьи изменение срока уплаты налога и сбора по решению уполномоченных органов производится при одновременном применении одного из следующих способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, если иное не предусмотрено комментируемой главой:
под залог имущества в соответствии со ст. 73 Кодекса (см. комментарий к ст. 73 Кодекса);
при наличии поручительства в соответствии со ст. 74 Кодекса (см. комментарий к ст. 74 Кодекса).
6. Согласно п. 7 ст. 12 Кодекса Кодексом устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в ст. 13 Кодекса.
В отношении таких налогов п. 6 ст. 61 Кодекса установлено, что изменение срока их уплаты, пени производится в порядке, предусмотренном комментируемой главой.
В соответствии с п. 2 ст. 18 Кодекса установлены следующие специальные налоговые режимы (см. комментарий к ст. 18 Кодекса):
1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);
2) упрощенная система налогообложения;
3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;
4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.
7. Правила комментируемой главы об изменении срока уплаты налога и сбора, а также пени согласно п. 7 ст. 61 Кодекса применяются также в отношении изменения срока уплаты налога в государственные внебюджетные фонды.
При этом, как установлено п. 7 комментируемой статьи, органы государственных внебюджетных фондов пользуются правами и несут обязанности финансовых органов, предусмотренные комментируемой главой.
Об органах государственных внебюджетных фондов (см. комментарий к ст. 34.1 Кодекса).
Статья 62. Обстоятельства, исключающие изменение срока уплаты налога
Комментарий к статье 62
1. В пункте 1 ст. 62 Кодекса указаны обстоятельства, при наличии которых срок уплаты налога изменен быть не может. В отношении этих обстоятельств следует отметить следующее.
Возбуждение уголовного дела по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах (подп. 1 п. 1).
Уголовная ответственность за совершение деяний, связанных с нарушением законодательства о налогах и сборах, установлена следующими статьями гл. 22 "Преступления в сфере экономической деятельности" УК РФ:
статья 194 "Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица";
статья 198 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица";
статья 199 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации";
статья 199.1 "Неисполнение обязанностей налогового агента";
статья 199.2 "Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов".
В соответствии с ч. 1 ст. 146 УПК РФ о возбуждении уголовного дела публичного обвинения органом дознания, дознавателем или следователем с согласия прокурора, а также прокурором в пределах компетенции, установленной УПК РФ, выносится соответствующее постановление.
Проведение производства по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении в области налогов и сборов, таможенного дела в части налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации (подп. 2 п. 1).
Порядок производства по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом, установлен ст. 101 Кодекса (см. комментарий к ст. 101 Кодекса). Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение установлены соответствующими статьями гл. 16 Кодекса.
Административная ответственность за совершение деяний, связанных с нарушением законодательства о налогах и сборах, установлена следующими статьями гл. 15 "Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг" КоАП РФ:
статья 15.4 "Нарушение срока представления сведений об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации";
статья 15.5 "Нарушение сроков представления налоговой декларации";
статья 15.6 "Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля";
статья 15.7 "Нарушение порядка открытия счета налогоплательщику";
статья 15.8 "Нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора (взноса)";
статья 15.9 "Неисполнение банком решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента";
статья 15.11 "Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности".
Административная ответственность за нарушение сроков уплаты таможенных платежей установлена ст. 16.22 гл. 16 "Административные правонарушения в области таможенного дела (нарушения таможенных правил)" КоАП РФ.
В соответствии с ч. 4 ст. 28.1 КоАП РФ дело об административном правонарушении считается возбужденным с момента:
1) составления первого протокола о применении мер обеспечения производства по делу об административном правонарушении, предусмотренных ст. 27.1 КоАП РФ;
2) составления протокола об административном правонарушении или вынесения прокурором постановления о возбуждении дела об административном правонарушении;
3) вынесения определения о возбуждении дела об административном правонарушении при необходимости проведения административного расследования, предусмотренного ст. 28.7 КоАП РФ;
4) оформления предупреждения или с момента наложения (взимания) административного штрафа на месте совершения административного правонарушения в случае, если в соответствии с ч. 1 ст. 28.6 КоАП РФ протокол об административном правонарушении не составляется.
Наличие достаточных оснований полагать, что лицо, претендующее на изменение срока уплаты налога, воспользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо собирается выехать за пределы Российской Федерации на постоянное жительство (подп. 3 п. 1).
Представляется, что наличие указанных обстоятельств должно быть подтверждено соответствующими документальными доказательствами. Эти доказательства потребуются налоговым органам при рассмотрении в судах дел об оспаривании решений, действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц, в частности, невынесения решения об изменении срока уплаты налога или об отмене уже вынесенного решения.
2. Пункт 2 ст. 62 Кодекса предусматривает следующие последствия установления указанных в п. 1 комментируемой статьи обстоятельств, при наличии которых срок уплаты налога изменен быть не может:
в случае, если указанные обстоятельства установлены на момент вынесения решения об изменении срока уплаты налога, то решение об изменении срока уплаты налога вынесено быть не может;
в случае, если указанные обстоятельства установлены после вынесения решения об изменении срока уплаты налога, то вынесенное решение подлежит отмене.
Согласно п. 2 комментируемой статьи налоговый орган по месту учета заинтересованного лица обязан письменно уведомить это лицо об отмене вынесенного решения в трехдневный срок.
Как указано в п. 2 ст. 62 Кодекса, лицо, претендующее на изменение срока уплаты налога, вправе обжаловать решение налогового органа об отмене решения об изменении срока уплаты налога. Следует отметить, что заинтересованное лицо вправе обжаловать и бездействие налогового органа по невынесению решения об изменении срока уплаты налога.
Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц предусмотрен гл. 19 Кодекса.
Статья 63. Органы, уполномоченные принимать решения об изменении сроков уплаты налогов и сборов
Комментарий к статье 63
1. В пункте 1 ст. 63 Кодекса указаны органы, в компетенцию которых входит принятие решений об изменении сроков уплаты налогов и сборов (уполномоченные органы). Полномочия указанных органов установлены в зависимости от видов налогов и сборов.
Федеральные налоги и сборы (подп. 1 п. 1).
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 63 Кодекса органом, в компетенцию которого входит принятие решений об изменении сроков уплаты федеральных налогов и сборов, является федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов.
ФНС России в письме от 22 октября 2004 г. N САЭ-6-19/175@ "Об изменении законодательства о налогах и сборах" специально отметила, что таким органом является Федеральная налоговая служба. Соответственно ФНС России указала, что заявления налогоплательщиков о предоставлении отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, а также пени рассматриваются налоговыми органами в порядке, установленном гл. 9 Кодекса.
Предусмотренные подп. 1 п. 1 комментируемой статьи полномочия ФНС России не распространяются на налоги, подлежащие уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, и на государственную пошлину. В отношении же единого социального налога и части сумм федеральных налогов и сборов, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, местные бюджеты, полномочия ФНС России ограничены необходимостью согласования решений об изменении сроков уплаты этих налогов с органами соответствующих внебюджетных фондов или с финансовыми органами соответствующих субъектов Российской Федерации, муниципальных образований.
Региональные и местные налоги (подп. 2 п. 1).
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 63 Кодекса органами, в компетенцию которых входит принятие решений об изменении сроков уплаты региональных и местных налогов, являются налоговые органы по месту нахождения (жительства) заинтересованного лица.
При этом подп. 2 п. 1 комментируемой статьи предусмотрено, что решения об изменении сроков уплаты налогов принимаются:
по региональным налогам - по согласованию с финансовыми органами соответствующих субъектов Российской Федерации;
по местным налогам - по согласованию с финансовыми органами соответствующих муниципальных образований.
Налоги, подлежащие уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации (подп. 3 п. 1).
В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 63 Кодекса органами, в компетенцию которого входит принятие решений об изменении сроков уплаты налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, являются федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области таможенного дела, или уполномоченные им таможенные органы.
Федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области таможенного дела, является Федеральная таможенная служба (см. комментарий к ст. 34 Кодекса).
Порядок изменения срока уплаты налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, установлен гл. 30 Таможенного кодекса РФ (см. комментарий к ст. 64 Кодекса).
Государственная пошлина (подп. 4 п. 1).
Согласно подп. 4 п. 1 ст. 63 Кодекса органами, в компетенцию которых входит принятие решений об изменении сроков уплаты государственной пошлины, являются органы государственной власти и (или) лица, уполномоченные в соответствии с гл. 25.3 "Государственная пошлина" части второй Кодекса принимать решения об изменении сроков уплаты государственной пошлины.
Соответствующими положениями гл. 25.3 Кодекса право отсрочить (рассрочить) уплату государственной пошлины, исходя из имущественного положения плательщика, предоставлено:
судам общей юрисдикции и мировым судьям - в отношении государственной пошлины, подлежащей уплате по делам, рассматриваемым указанными судами и мировыми судьями (п. 2 ст. 333.20);
арбитражным судам - в отношении государственной пошлины, подлежащей уплате по делам, рассматриваемым указанными судами (п. 2 ст. 333.22);
КС России и конституционным (уставным) судам субъектов Российской Федерации - в отношении государственной пошлины, подлежащей уплате по делам, рассматриваемым указанными судами (п. 3 ст. 333.23).
Особенности предоставления отсрочки или рассрочки уплаты государственной пошлины определены ст. 333.41 гл. 25.3 Кодекса (см. комментарий к ст. 64 Кодекса).
Единый социальный налог (подп. 5 п. 1).
В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 63 Кодекса органом, в компетенцию которого входит принятие решений об изменении сроков уплаты единого социального налога, является федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Таким органом, как говорилось выше, является Федеральная налоговая служба.
Подпунктом 5 п. 1 комментируемой статьи также установлено, что решения об изменении сроков уплаты единого социального налога принимаются по согласованию с органами соответствующих внебюджетных фондов. Данное положение согласуется с правилом п. 7 ст. 61 Кодекса о том, что органы государственных внебюджетных фондов при изменении срока уплаты налога в государственные внебюджетные фонды пользуются правами и несут обязанности финансовых органов, предусмотренные комментируемой главой (см. комментарий к ст. 61 Кодекса).
2. Пункт 2 ст. 63 Кодекса устанавливает полномочия органов по принятию решений об изменении сроков уплаты налогов и сборов в случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации федеральные налоги или сборы подлежат зачислению в федеральный бюджет и (или) бюджеты субъектов Российской Федерации, местные бюджеты.
В этих случаях сроки уплаты таких налогов или сборов изменяются на основании решений федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию:
в части сумм, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, - с финансовыми органами соответствующих субъектов Российской Федерации;
в части сумм, подлежащих зачислению в местные бюджеты, - с финансовыми органами соответствующих муниципальных образований.
3. В пункте 3 ст. 63 Кодекса установлены полномочия органов по принятию решений об изменении сроков уплаты налогов в случае, если в соответствии с законодательством субъектов Российской Федерации региональные налоги подлежат зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации и (или) местные бюджеты.
В этих случаях сроки уплаты таких налогов изменяются на основании решений налоговых органов по месту нахождения (жительства) заинтересованных лиц:
в части сумм, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, - по согласованию с финансовыми органами соответствующих субъектов Российской Федерации;
в части сумм, подлежащих зачислению в местные бюджеты, - по согласованию с финансовыми органами соответствующих муниципальных образований.
Приказом ФНС России от 30 марта 2005 г. N САЭ-3-19/127 установлено, что:
решения о предоставлении отсрочек (рассрочек), налоговых кредитов и инвестиционных налоговых кредитов по уплате федеральных налогов и сборов, а также пени и о временном приостановлении уплаты федеральных налогов и сборов, а также пени на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки) принимаются ФНС России. Во исполнение этого Приказом ФНС России от 15 июля 2005 г. N САЭ-3-19/329@ утвержден Порядок рассмотрения Федеральной налоговой службой заявлений о предоставлении отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, а также пени <*>;
--------------------------------
<*> Финансовая газета (Региональный выпуск). 2005. N 35; N 36.
решения о предоставлении отсрочек (рассрочек), налоговых кредитов и инвестиционных налоговых кредитов по уплате региональных и местных налогов и сборов, а также пени и о временном приостановлении уплаты сумм задолженности на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки) принимаются управлением ФНС России по субъекту Российской Федерации по месту нахождения (жительства) заинтересованного лица.
Статья 64. Порядок и условия предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога и сбора
Комментарий к статье 64
1. В пункте 1 ст. 64 Кодекса даны определения понятий отсрочки и рассрочки по уплате налога:
отсрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии оснований, предусмотренных комментируемой статьей, на срок от одного до шести месяцев с единовременной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности;
рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии оснований, предусмотренных комментируемой статьей, на срок от одного до шести месяцев с поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности.
В соответствии с п. 5 ст. 61 Кодекса изменение срока уплаты налога и сбора по решению уполномоченных органов производится при одновременном применении одного из следующих способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, если иное не предусмотрено комментируемой главой:
под залог имущества в соответствии со ст. 73 Кодекса (см. комментарий к ст. 73 Кодекса);
при наличии поручительства в соответствии со ст. 74 Кодекса (см. комментарий к ст. 74 Кодекса).
В соответствии со ст. 115 Федерального закона от 22 февраля 1999 г. N 36-ФЗ "О федеральном бюджете на 1999 год" <*> Постановлением Правительства РФ от 3 сентября 1999 г. N 1002 "О Порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом" (в ред. Постановлений Правительства РФ от 31 декабря 1999 г. N 1462, от 23 мая 2001 г. N 410, от 23 октября 2001 г. N 742, от 21 февраля 2002 г. N 123, от 23 октября 2002 г. N 768, от 11 ноября 2002 г. N 818 и от 29 сентября 2003 г. N 603) <**> утвержден Порядок проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом.
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 1999. N 9. Ст. 1093.
<**> СЗ РФ. 1999. N 37. Ст. 4498; 2000. N 2. Ст. 241; 2001. N 23. Ст. 2367, N 44. Ст. 4202; 2002. N 9. Ст. 929, N 43. Ст. 4273, N 46. Ст. 4591; 2003. N 40. Ст. 3895.
Статьей 124 Федерального закона от 27 декабря 2000 г. N 150-ФЗ "О федеральном бюджете на 2001 год" <*> действие ст. 115 Федерального закона "О федеральном бюджете на 1999 год" продлено на 2001 г. и установлено, что Правительство РФ обеспечивает завершение в 2001 году проведения реструктуризации задолженности организаций по налогам, сборам, начисленным пеням и штрафам.
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 2001. N 1. Ч. 1. Ст. 2.
Президиум ВАС России при разрешении конкретного дела в Постановлении от 22 марта 2005 г. N 13054/04 <*> указал, что по своей сути реструктуризация является разновидностью рассрочки по уплате налога, которая в соответствии со ст. 64 Кодекса представляет собой изменение срока уплаты налога.
--------------------------------
<*> Справочные правовые системы.
2. В пункте 2 ст. 64 Кодекса установлены основания, при наличии хотя бы одного из которых заинтересованному лицу может быть предоставлена отсрочка или рассрочка по уплате налога:
1) причинение этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;
2) задержка этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа;
3) угроза банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога;
4) если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога;
5) если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носит сезонный характер;
6) основания для предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, устанавливаются Таможенным кодексом РФ.
Распоряжением Федеральной службы РФ по финансовому оздоровлению и банкротству от 13 апреля 2001 г. N 111-р "О даче заключений о возможности наступления банкротства организаций в случае единовременной уплаты сумм налогов" <*> утверждены Правила дачи заключений о возможности наступления банкротства организаций в случае единовременной уплаты сумм налогов.
--------------------------------
<*> Российская газета. N 115. 2001. 20 июня.
Постановлением Правительства РФ от 6 апреля 1999 г. N 382 (в ред. Постановлений Правительства РФ от 4 сентября 2001 г. N 649 и от 17 октября 2003 г. N 631) <*> утвержден следующий Перечень сезонных отраслей и видов деятельности, применяемый при предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога:
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 1999. N 15. Ст. 1827; 2001. N 37. Ст. 3692; 2003. N 43. Ст. 4239.
сельское хозяйство: растениеводство; механизированные работы в полевых условиях; заготовки сельскохозяйственной продукции и сырья; звероводство;
перерабатывающая промышленность: сезонное производство в организациях мясной и молочной промышленности; сезонное производство в организациях сахарной и консервной промышленности;
рыбное хозяйство: рыбохозяйственная деятельность на промысловых судах и в береговых перерабатывающих организациях; искусственное воспроизводство рыбных запасов; выращивание прудовой товарной рыбы и рыбопосадочного материала; добыча и переработка водорослей и морских млекопитающих;
нефтедобывающая и газовая промышленность: обустройство месторождений и строительство объектов на болотистых местах и под водой в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;
торфяная промышленность: добыча, сушка и уборка торфа; ремонт и обслуживание технологического оборудования в полевых условиях;
медицинская промышленность: заготовка растительного лекарственного и эфирно-масличного сырья;
лесная, деревообрабатывающая и целлюлозно-бумажная промышленность: заготовка и вывозка древесины, сплавные и лесоперевалочные работы, работы по выгрузке древесины из судов водного транспорта и выкатке древесины из воды; заготовка живицы, пневого осмола и бересты;
легкая промышленность: сезонное производство изделий из натурального меха в организациях меховой промышленности;
лесное хозяйство: подготовка почвы, посев и посадка леса, уход за лесными культурами, работа в лесопитомниках; полевые лесоустроительные работы; заготовка дикорастущих лесных продуктов;
охотничье хозяйство: охотничий промысел и заготовка продукции охоты; охрана, учет и воспроизводство охотничьих животных, включая биотехнические мероприятия и дичеразведение; полевые охотоустроительные работы;
водное хозяйство: дноуглубительные и берегоукрепительные работы;
геолого-разведочные работы: полевые экспедиционные работы;
промышленность нерудных строительных материалов: добыча песчано-гравийной смеси из русел рек;
промышленность по добыче и обработке драгоценных металлов и драгоценных камней: добыча драгоценных металлов и драгоценных камней из россыпных месторождений; добыча драгоценных металлов из рудных месторождений малой мощности (малые золоторудные месторождения);
речной и морской транспорт: перевозки пассажиров и грузов, погрузочно-разгрузочные работы в районах с ограниченными сроками навигации;
все отрасли экономики: досрочный завоз продукции (товаров) в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности.
Статьей 334 Таможенного кодекса РФ установлено, что отсрочка или рассрочка уплаты таможенных пошлин, налогов предоставляется плательщику таможенных пошлин, налогов при наличии хотя бы одного из следующих оснований:
1) причинение этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;
2) задержка этому лицу финансирования из федерального бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа;
3) товары, перемещаемые через таможенную границу, являются товарами, подвергающимися быстрой порче;
4) осуществление лицом поставок по межправительственным соглашениям.
Как указано в п. 2 Порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, а также пени, утв. Приказом ФНС России от 30 марта 2005 г. N САЭ-3-19/127, в случае предоставления отсрочки, рассрочки, налогового кредита по основаниям, определенным в подп. 1 или 2 п. 2 ст. 64 Кодекса, общий объем отсроченной задолженности не должен превышать суммы ущерба, причиненного налогоплательщику в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы, либо суммы недофинансирования из бюджета или неоплаты выполненного этим налогоплательщиком государственного заказа.
В п. 5 Порядка, утв. Приказом ФНС России от 30 марта 2005 г. N САЭ-3-19/127, предусмотрено, что в зависимости от основания обращения налогоплательщика об изменении срока уплаты налогов и сборов, а также пени налогоплательщик обязан представить документы, подтверждающие наличие оснований, указанных в п. 2 ст. 64 Кодекса. В частности, в указанном Порядке предусмотрено следующее:
5.1. В случае обращения о предоставлении отсрочки, рассрочки, налогового кредита по основаниям, определенным в подп. 1 п. 2 ст. 64 Кодекса, а именно причинение ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы, представляются следующие документы:
а) документ, подтверждающий факт наступления соответствующих оснований;
б) справка о сумме нанесенного ущерба, заверенная уполномоченным на это органом.
5.2. В случае обращения о предоставлении отсрочки, рассрочки, налогового кредита по основаниям, определенным в подп. 2 п. 2 ст. 64 Кодекса, а именно из-за задержки финансирования из бюджета или оплаты выполненного государственного заказа, представляется документ, подтверждающий факт наступления соответствующих оснований.
5.3. В случае обращения о предоставлении отсрочки, рассрочки, налогового кредита по основаниям, определенным в подп. 3 п. 2 ст. 64 Кодекса, а именно угрозы банкротства в случае единовременной выплаты налога, представляются следующие документы:
а) пояснительная записка налогоплательщика о причинах возникновения необходимости единовременной уплаты налогов с указанием их сумм;
б) сведения о расчетных, валютных, депозитных счетах и наличии средств на них по состоянию на начало года, на начало каждого квартала и дату обращения за отсрочкой, рассрочкой, налоговым кредитом;
в) документы, подтверждающие возможность наступления банкротства в случае единовременной уплаты сумм налогов, утвержденные уполномоченным на это органом.
5.4. В случае обращения о предоставлении отсрочки и рассрочки по основаниям, определенным в подп. 4 п. 2 ст. 64 Кодекса, а именно если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога, представляется документ, подтверждающий факт наступления соответствующих оснований.
5.5. В случае обращения о предоставлении отсрочки, рассрочки по основаниям, определенным в подп. 5 п. 2 ст. 64 Кодекса, а именно если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг носит сезонный характер, представляется документ, выданный уполномоченным органом, подтверждающий, что организация осуществляет деятельность, указанную в утвержденном Постановлением Правительства РФ от 6 апреля 1999 г. N 382 Перечне сезонных отраслей и видов деятельности, применяемых для целей налогообложения.
3. В соответствии с п. 3 ст. 64 Кодекса отсрочка или рассрочка по уплате налога могут быть предоставлены по одному или нескольким налогам.
4. Пункт 4 ст. 64 Кодекса устанавливает начисление процентов на сумму задолженности в случае, если отсрочка или рассрочка по уплате налога предоставлена по основаниям, указанным в подп. 3, 4 и 5 п. 2 комментируемой статьи.
Проценты начисляются исходя из ставки, равной одной второй ставки рефинансирования Банка России, действовавшей за период отсрочки или рассрочки.
МНС России разработало и письмом от 12 мая 1999 г. N АС-6-09/398@ "О порядке расчета процентов за пользование бюджетными средствами" <*> направило налоговым органам для руководства в работе Порядок расчета процентов за пользование бюджетными средствами по:
--------------------------------
<*> Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 1999. N 6; N 7.
отсрочкам, предоставленным уполномоченными финансовыми органами (приложение N 1);
рассрочкам, предоставленным уполномоченными финансовыми органами (приложение N 2);
рассрочкам, предоставленным налоговыми органами в порядке реструктуризации задолженности по налоговым платежам, включая пени и штрафы (приложение N 3).
Под рефинансированием, как определено в ст. 40 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", понимается кредитование Банком России кредитных организаций. Там же, в ст. 40 указанного Федерального закона, установлено, что формы, порядок и условия рефинансирования устанавливаются Банком России.
Банк России телеграммой от 11 июня 2004 г. N 1443-У <*> сообщил, что начиная с 15 июня 2004 г. ставка рефинансирования Банка России устанавливается в размере 13% годовых.
--------------------------------
<*> Вестник Банка России. 2004. N 34.
В случае, если отсрочка или рассрочка по уплате налога предоставлена по основаниям, указанным в подп. 1 и 2 п. 2 ст. 64 Кодекса, то согласно п. 4 комментируемой статьи проценты на сумму задолженности не начисляются.
Как указано в п. 4 ст. 64 Кодекса, иные правила о начислении процентов могут быть предусмотрены таможенным законодательством Российской Федерации в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.
В соответствии с п. 1 ст. 336 Таможенного кодекса РФ за предоставление отсрочки или рассрочки уплаты таможенных пошлин, налогов взимаются проценты, начисляемые на сумму задолженности по уплате таможенных пошлин, налогов исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей в период отсрочки или рассрочки уплаты таможенных пошлин, налогов. Следует отметить, что начисление процентов установлено ст. 336 Таможенного кодекса РФ в независимости от того, по каким основаниям предоставляется отсрочка или рассрочка уплаты таможенных пошлин, налогов.
5. В пункте 5 ст. 64 Кодекса установлены правила подачи заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога:
заявление с указанием оснований подается в соответствующий уполномоченный орган, которые указаны в ст. 63 Кодекса (см. комментарий к ст. 63 Кодекса);
к заявлению прилагаются документы, подтверждающие наличие оснований, указанных в п. 2 комментируемой статьи;
копия заявления направляется заинтересованным лицом в десятидневный срок в налоговый орган по месту его учета.
Согласно п. 5 комментируемой статьи уполномоченный орган вправе потребовать от заинтересованного лица, а это лицо соответственно представить уполномоченному органу документы об имуществе, которое может быть предметом залога, либо поручительство.
В соответствии с п. 3 Порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, а также пени, утв. Приказом ФНС России от 30 марта 2005 г. N САЭ-3-19/127, в случае обращения налогоплательщика с просьбой об изменении срока уплаты федеральных налогов и сборов, а также пени в форме отсрочки, рассрочки в обязательном порядке представляются следующие документы:
заявление налогоплательщика с просьбой о предоставлении отсрочки, рассрочки (форма приведена в приложении N 2 к Приказу);
справка налогового органа по месту учета налогоплательщика об отсутствии оснований, исключающих изменение срока уплаты налогов и сборов, а также пени, определенных в п. 1 ст. 62 Кодекса;
справка налогового органа по месту учета налогоплательщика о расчетах с бюджетами всех уровней и о предоставленных ранее отсрочках, рассрочках (в т.ч. в порядке реструктуризации), налоговых кредитах, инвестиционных налоговых кредитах, с выделением сумм, не уплаченных на момент обращения;
обязательство налогоплательщика (форма приведена в приложении N 3 к Приказу), предусматривающее на период действия отсрочки (рассрочки) соблюдение условий, на которых принимается решение об изменении срока уплаты задолженности;
копия устава (учредительного договора, положения) организации и внесенных в него изменений;
баланс и другие формы бухгалтерской отчетности, характеризующие финансовое состояние налогоплательщика за предыдущий год и истекший период того года, в котором налогоплательщик обратился по поводу изменения срока уплаты налогового обязательства;
заверенную в установленном порядке копию договора поручительства, заключенного в порядке, предусмотренном ст. 74 Кодекса;
документы, подтверждающие наличие оснований, указанных в п. 2 ст. 64 Кодекса.
Согласно п. 4 Порядка, утв. Приказом ФНС России от 30 марта 2005 г. N САЭ-3-19/127, в случае обращения налогоплательщика с просьбой об изменении срока уплаты региональных и местных налогов и сборов, а также пени в форме отсрочки, рассрочки в обязательном порядке представляются следующие документы:
заявление налогоплательщика с просьбой о предоставлении отсрочки, рассрочки (форма приведена в приложении N 2 к Приказу);
обязательство налогоплательщика (форма приведена в приложении N 3 к Приказу), предусматривающее на период действия отсрочки (рассрочки) соблюдение условий, на которых принимается решение об изменении срока уплаты задолженности;
копия устава (учредительного договора, положения) организации и внесенных в него изменений;
баланс и другие формы бухгалтерской отчетности, характеризующие финансовое состояние налогоплательщика за предыдущий год и истекший период того года, в котором налогоплательщик обратился по поводу изменения срока уплаты налогового обязательства;
документы об имуществе, которое может являться или является предметом залога, либо поручительство;
справка налогового органа по месту учета налогоплательщика о расчетах с бюджетами всех уровней и о предоставленных ранее отсрочках, рассрочках (в т.ч. в порядке реструктуризации), налоговых кредитах, инвестиционных налоговых кредитах, с выделением сумм, не уплаченных на момент обращения;
документы, подтверждающие наличие оснований, указанных в п. 2 ст. 64 Кодекса.
6. В соответствии с п. 6 ст. 64 Кодекса по результатам рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога принимается одно из следующих решений:
о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога;
об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога.
Срок, в течение которого рассматривается заявление и принимается одно из указанных решений, согласно п. 6 комментируемой статьи составляет один месяц со дня получения уполномоченным органом заявления заинтересованного лица.
В соответствии с п. 6 ст. 64 Кодекса по ходатайству заинтересованного лица уполномоченный орган вправе принять решение о временном приостановлении уплаты суммы задолженности заинтересованным лицом. Приостановление уплаты суммы задолженности осуществляется на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки.
Копия такого решения согласно п. 6 комментируемой статьи представляется заинтересованным лицом в налоговый орган по месту его учета в пятидневный срок со дня принятия решения.
7. Пунктом 7 ст. 64 Кодекса предусмотрено, что при отсутствии обстоятельств, установленных п. 1 ст. 62 Кодекса (т.е. обстоятельств, исключающих изменение срока уплаты налога, см. комментарий к ст. 62 Кодекса), уполномоченный орган не вправе отказать заинтересованному лицу в отсрочке или рассрочке по уплате налога по основаниям, указанным в подп. 1 или 2 п. 2 комментируемой статьи.
Отказать в отсрочке или рассрочке по уплате налога не вправе только в пределах соответственно суммы причиненного заинтересованному лицу ущерба либо суммы недофинансирования или неоплаты выполненного этим лицом государственного заказа.
8. В пункте 8 ст. 64 Кодекса установлены требования к содержанию решения о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога. Решение должно содержать:
указание на сумму задолженности;
налог, по уплате которого предоставляется отсрочка или рассрочка;
сроки и порядок уплаты суммы задолженности и начисляемых процентов;
в соответствующих случаях - документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство.
Согласно п. 8 комментируемой статьи решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога вступает в действие со дня, установленного в этом решении. При этом причитающиеся пени за все время со дня, установленного для уплаты налога, до дня вступления в силу этого решения включаются в сумму задолженности, если указанный срок уплаты предшествует дню вступления этого решения в силу.
В случае, если отсрочка или рассрочка по уплате налога предоставляется под залог имущества, решение о ее предоставлении вступает в действие только после заключения договора о залоге имущества в порядке, предусмотренном ст. 73 Кодекса (см. комментарий к ст. 73 Кодекса).
9. Пункт 9 ст. 64 Кодекса устанавливает, что решение об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога должно быть мотивированным.
При наличии оснований, указанных в подп. 1 или 2 п. 2 комментируемой статьи, в решении об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога должны быть приведены имеющее место обстоятельства, исключающие изменение срока исполнения обязанности по уплате налога (обстоятельств, установленных п. 1 ст. 62 Кодекса, см. комментарий к ст. 62 Кодекса).
Согласно п. 9 комментируемой статьи решение об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога может быть обжаловано заинтересованным лицом в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц предусмотрен гл. 19 Кодекса.
10. В пункте 10 ст. 64 Кодекса установлена обязанность уполномоченного органа направить копию решения о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или об отказе в ее предоставлении в трехдневный срок со дня принятия такого решения заинтересованному лицу и в налоговый орган по месту учета этого лица.
11. Пункт 11 ст. 64 Кодекса в ранее действовавшей редакции устанавливал распространение правил, предусмотренных комментируемой статьей, на предоставление отсрочки или рассрочки по уплате налога в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.
В связи с введением в действие Таможенного кодекса РФ п. 11 комментируемой статьи утратил силу, а порядок изменения срока уплаты налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, установлен гл. 30 Таможенного кодекса РФ.
12. В соответствии с п. 12 ст. 64 Кодекса возможно установление дополнительных оснований и иных условий предоставления отсрочки и рассрочки уплаты региональных и местных налогов, нежели предусмотренные комментируемой статьей.
Такие основания и условия устанавливаются:
по региональным налогам - законами субъектов Российской Федерации;
по местным налогам - нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований.
13. Правила ст. 64 Кодекса о порядке и условиях предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога согласно ее п. 13 применяются также в отношении порядка и условий предоставления отсрочки или рассрочки по уплате сборов.
Однако законодательством о налогах и сборах могут быть установлены и иные правила порядка и условий предоставления отсрочки или рассрочки по уплате сборов.
В частности, ст. 333.41 гл. 25.3 "Государственная пошлина" установлены следующие особенности предоставления отсрочки или рассрочки уплаты государственной пошлины:
отсрочка или рассрочка уплаты государственной пошлины предоставляется по ходатайству заинтересованного лица на срок до шести месяцев (п. 1 ст. 333.41);
на сумму государственной пошлины, в отношении которой предоставлена отсрочка или рассрочка, проценты не начисляются в течение всего срока, на который предоставлена отсрочка или рассрочка (п. 2 ст. 333.41).
Статья 65. Порядок и условия предоставления налогового кредита
Комментарий к статье 65
1. Как определено п. 1 ст. 65 Кодекса, налоговый кредит представляет собой изменение срока уплаты налога на срок от трех месяцев до одного года при наличии хотя бы одного из оснований, указанных в подп. 1 - 3 п. 2 ст. 64 Кодекса (см. комментарий к ст. 64 Кодекса), т.е. в случае:
1) причинения заинтересованному лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;
2) задержки заинтересованному лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа;
3) угрозы банкротства заинтересованного лица в случае единовременной выплаты им налога.
2. В соответствии с п. 2 ст. 65 Кодекса налоговый кредит может быть предоставлен по одному или нескольким налогам.
3. Согласно п. 3 ст. 65 Кодекса налоговый кредит предоставляется заинтересованному лицу по его заявлению и оформляется договором установленной формы между соответствующим уполномоченным органом и указанным лицом.
В соответствии с п. 3 Порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, а также пени, утв. Приказом ФНС России от 30 марта 2005 г. N САЭ-3-19/127, в случае обращения налогоплательщика с просьбой об изменении срока уплаты федеральных налогов и сборов, а также пени в форме налогового кредита в обязательном порядке представляются следующие документы:
заявление налогоплательщика с просьбой о предоставлении налогового кредита (форма приведена в приложении N 2 к Приказу);
справка налогового органа по месту учета налогоплательщика об отсутствии оснований, исключающих изменение срока уплаты налогов и сборов, а также пени, определенных в п. 1 ст. 62 Кодекса;
справка налогового органа по месту учета налогоплательщика о расчетах с бюджетами всех уровней и о предоставленных ранее отсрочках, рассрочках (в т.ч. в порядке реструктуризации), налоговых кредитах, инвестиционных налоговых кредитах, с выделением сумм, не уплаченных на момент обращения;
копия устава (учредительного договора, положения) организации и внесенных в него изменений;
баланс и другие формы бухгалтерской отчетности, характеризующие финансовое состояние налогоплательщика за предыдущий год и истекший период того года, в котором налогоплательщик обратился по поводу изменения срока уплаты налогового обязательства;
заверенную в установленном порядке копию договора поручительства, заключенного в порядке, предусмотренном ст. 74 Кодекса;
документы, подтверждающие наличие оснований, указанных в п. 2 ст. 64 Кодекса.
Согласно п. 4 Порядка, утв. Приказом ФНС России от 30 марта 2005 г. N САЭ-3-19/127, в случае обращения налогоплательщика с просьбой об изменении срока уплаты региональных и местных налогов и сборов, а также пени в форме налогового кредита в обязательном порядке представляются следующие документы:
заявление налогоплательщика с просьбой о предоставлении налогового кредита (форма приведена в приложении N 2 к Приказу);
копия устава (учредительного договора, положения) организации и внесенных в него изменений;
баланс и другие формы бухгалтерской отчетности, характеризующие финансовое состояние налогоплательщика за предыдущий год и истекший период того года, в котором налогоплательщик обратился по поводу изменения срока уплаты налогового обязательства;
заверенные в установленном порядке копии договоров залога имущества либо поручительства, заключаемых в порядке, предусмотренном ст. 73 и 74 Кодекса;
справка налогового органа по месту учета налогоплательщика о расчетах с бюджетами всех уровней и о предоставленных ранее отсрочках, рассрочках (в т.ч. в порядке реструктуризации), налоговых кредитах, инвестиционных налоговых кредитах, с выделением сумм, не уплаченных на момент обращения;
документы, подтверждающие наличие оснований, указанных в п. 2 ст. 64 Кодекса.
4. Пунктом 4 ст. 65 Кодекса установлено, что подача и рассмотрение заявления заинтересованного лица о предоставлении налогового кредита, принятие по нему решения и вступление его в действие производятся в порядке и в сроки, предусмотренные ст. 64 Кодекса (см. комментарий к ст. 65 Кодекса).
5. Пункт 5 ст. 65 Кодекса устанавливает начисление процентов на сумму задолженности в случае, если налоговый кредит предоставлен по основанию, указанному в подп. 3 п. 2 ст. 64 Кодекса.
Проценты начисляются исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей за период договора о налоговом кредите.
В случае, если налоговый кредит предоставлен по основаниям, указанным в подп. 1 и 2 п. 2 ст. 64 Кодекса, то согласно п. 5 комментируемой статьи проценты на сумму задолженности не начисляются.
О ставке рефинансирования Банка России см. комментарий к ст. 64 Кодекса.
6. В соответствии с п. 6 ст. 65 Кодекса решение уполномоченного органа о предоставлении заинтересованному лицу налогового кредита является основанием для заключения договора о налоговом кредите.
Договор о налоговом кредите должен быть заключен в течение семи дней после принятия такого решения.
В пункте 6 комментируемой статьи также установлены требования к содержанию договора о налоговом кредите. Так, договор о налоговом кредите должен предусматривать:
сумму задолженности (с указанием на налог, по уплате которого предоставлен налоговый кредит);
срок действия договора;
начисляемые на сумму задолженности проценты;
порядок погашения суммы задолженности и начисленных процентов;
документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство;
ответственность сторон.
Пункт 6 ст. 65 Кодекса устанавливает обязанность заинтересованного лица, с которым заключен договор налогового кредита, представить копию договора в налоговый орган по месту его учета в пятидневный срок со дня заключения договора.
Статья 66. Инвестиционный налоговый кредит
Комментарий к статье 66
1. Как определено п. 1 ст. 66 Кодекса, инвестиционный налоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии оснований, указанных в ст. 67 Кодекса (см. комментарий к ст. 67 Кодекса), предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.
Согласно п. 1 комментируемой статьи инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен только по следующим налогам:
по налогу на прибыль организации;
по региональным налогам;
по местным налогам.
Срок, на который может быть предоставлен инвестиционный налоговый кредит, в соответствии с п. 1 ст. 66 Кодекса составляет период от одного года до пяти лет.
2. Как следует из п. 2 ст. 66 Кодекса, существенным условием договора об инвестиционном налоговом кредите является право организации, с которой заключен этот договор, уменьшать свои платежи по соответствующему налогу в течение срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите.
Общий порядок уменьшения налоговых платежей определен п. 2 комментируемой статьи: уменьшение производится по каждому платежу соответствующего налога, по которому предоставлен инвестиционный налоговый кредит, за каждый отчетный период до тех пор, пока сумма, не уплаченная организацией в результате всех таких уменьшений (накопленная сумма кредита), не станет равной сумме кредита, предусмотренной соответствующим договором.
Конкретный порядок уменьшения налоговых платежей подлежит определению в заключаемом договоре об инвестиционном налоговом кредите.
Пункт 5 ст. 67 Кодекса допускает возможность заключения с организацией более одного договора об инвестиционном налоговом кредите (см. комментарий к ст. 67 Кодекса). Для случаев наличия нескольких договоров об инвестиционном налоговом кредите п. 2 комментируемой статьи установлены следующие правила накопления суммы кредита:
в случае, если организацией заключено более одного договора об инвестиционном налоговом кредите, срок действия которых не истек к моменту очередного платежа по налогу, накопленная сумма кредита определяется отдельно по каждому из этих договоров;
увеличение накопленной суммы кредита производится вначале в отношении первого по сроку заключения договора, а при достижении этой накопленной суммой кредита размера, предусмотренного указанным договором, организация может увеличивать накопленную сумму кредита по следующему договору.
3. В пункте 3 ст. 66 Кодекса установлены следующие предельные размеры, на которые допускается уменьшение налога:
в каждом отчетном периоде (независимо от числа договоров об инвестиционном налоговом кредите) суммы, на которые уменьшаются платежи по налогу, не могут превышать 50% размеров соответствующих платежей по налогу, определенных по общим правилам без учета наличия договоров об инвестиционном налоговом кредите;
накопленная в течение налогового периода сумма кредита не может превышать 50% размеров суммы налога, подлежащего уплате организацией за этот налоговый период.
В случае, если накопленная сумма кредита превышает указанные предельные размеры, на которые допускается уменьшение налога, для такого отчетного периода, то в соответствии с п. 3 комментируемой статьи разница между этой суммой и предельно допустимой суммой переносится на следующий отчетный период.
В случае, если организация имела убытки по результатам отдельных отчетных периодов в течение налогового периода либо убытки по итогам всего налогового периода, то согласно п. 3 комментируемой статьи излишне накопленная по итогам налогового периода сумма кредита переносится на следующий налоговый период и признается накопленной суммой кредита в первом отчетном периоде нового налогового периода.
Статья 67. Порядок и условия предоставления инвестиционного налогового кредита
Комментарий к статье 67
1. В пункте 1 ст. 67 Кодекса указаны обстоятельства, при наличии хотя бы одного из которых организации, являющейся налогоплательщиком соответствующего налога, может быть предоставлен инвестиционный налоговый кредит:
1) проведение этой организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами;
2) осуществление этой организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;
3) выполнение этой организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению.
В пункте 5 Порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, а также пени, утв. Приказом ФНС России от 30 марта 2005 г. N САЭ-3-19/127, предусмотрено, что в зависимости от основания обращения налогоплательщика об изменении срока уплаты налогов и сборов, а также пени налогоплательщик обязан представить документы, подтверждающие наличие оснований, указанных в п. 1 ст. 67 Кодекса. В частности, в указанном Порядке предусмотрено следующее:
5.6. В случае обращения о предоставлении инвестиционного налогового кредита по основаниям, определенным подп. 1 п. 1 ст. 67 Кодекса, а именно проведение научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в т.ч. направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами, представляются следующие документы:
а) документы, подтверждающие основание для получения инвестиционного налогового кредита на вышеуказанные цели;
б) документы, подтверждающие факт приобретения и стоимость приобретенного заявителем оборудования, используемого исключительно на вышеперечисленные цели;
в) документы, подтверждающие неприменение процедур, предусмотренных законодательством о банкротстве;
г) справка налогового органа по месту учета налогоплательщика о расчетах с бюджетами всех уровней и о предоставленных ранее отсрочках, рассрочках (в т.ч. в порядке реструктуризации), налоговых кредитах, инвестиционных налоговых кредитах, с выделением сумм, не уплаченных на момент обращения;
д) бизнес-план инвестиционного проекта по форме, установленной Постановлением Правительства РФ от 22 ноября 1997 г. N 1470 "Об утверждении Порядка предоставления государственных гарантий на конкурсной основе за счет средств Бюджета развития Российской Федерации и Положения об оценке эффективности инвестиционных проектов при размещении на конкурсной основе централизованных инвестиционных ресурсов Бюджета развития Российской Федерации" <*> (далее - Постановление), с экспертным заключением Минэкономразвития России о качестве проекта и целесообразности его реализации.
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 1998. N 3. Ст. 345, N 21. Ст. 2242, N 36. Ст. 4523.
5.7. В случае обращения о предоставлении инвестиционного налогового кредита по основаниям, определенным подп. 2 п. 1 ст. 67 Кодекса, а именно осуществление внедренческой или инновационной деятельности, в т.ч. создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов, представляются следующие документы:
а) документы, подтверждающие основание для получения инвестиционного налогового кредита на вышеуказанные цели;
б) документы, подтверждающие неприменение процедур, предусмотренных законодательством о банкротстве;
в) справка налогового органа по месту учета налогоплательщика о расчетах с бюджетами всех уровней и о предоставленных ранее отсрочках, рассрочках (в т.ч. в порядке реструктуризации), налоговых кредитах, инвестиционных налоговых кредитах, с выделением сумм, не уплаченных на момент обращения;
г) бизнес-план инвестиционного проекта по форме, установленной Постановлением, с экспертным заключением Минэкономразвития России о качестве проекта и целесообразности его реализации.
5.8. В случае предоставления инвестиционного налогового кредита по основаниям, определенным подп. 3 п. 1 ст. 67 Кодекса, а именно выполнение особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление особо важных услуг населению, представляются следующие документы:
а) документы, подтверждающие основание для получения инвестиционного налогового кредита на вышеуказанные цели;
б) документы, подтверждающие неприменение процедур, предусмотренных законодательством о банкротстве;
в) справка налогового органа по месту учета налогоплательщика о расчетах с бюджетами всех уровней и о предоставленных ранее отсрочках, рассрочках (в т.ч. в порядке реструктуризации), налоговых кредитах, инвестиционных налоговых кредитах, с выделением сумм, не уплаченных на момент обращения;
г) бизнес-план инвестиционного проекта по форме, установленной Постановлением, с экспертным заключением Минэкономразвития России о качестве проекта и целесообразности его реализации.
5.9. Обоснование (бизнес-план) для получения инвестиционного налогового кредита по одному из оснований не может быть использовано для заключения договоров по другим основаниям.
5.10. Документы, указанные выше, в действующей редакции до истечения месячного срока с момента подписания уполномоченным лицом должны быть направлены налогоплательщиком в органы, уполномоченные на изменение срока уплаты налогов, сборов, пени. Обо всех изменениях, наступивших после отправки документов и затрагивающих их содержание, налогоплательщик должен в течение семи дней известить органы, уполномоченные на изменение срока уплаты налогов, сборов, пени, и представить документ (документы) с учетом изменений.
2. Пункт 2 ст. 67 Кодекса устанавливает суммы кредита, на которые предоставляется налоговый кредит, в зависимости от оснований его предоставления:
1) в случае предоставления налогового кредита по основаниям, указанным в подп. 1 п. 1 комментируемой статьи, - на сумму кредита, составляющую 30% стоимости приобретенного заинтересованной организацией оборудования, используемого исключительно для перечисленных в этом подпункте целей;
2) в случае предоставления налогового кредита по основаниям, указанным в подп. 2 и 3 п. 1 комментируемой статьи, - на суммы кредита, определяемые по соглашению между уполномоченным органом и заинтересованной организацией.
3. Пункт 3 комментируемой статьи предусматривает необходимость документального подтверждения заинтересованной организацией наличия оснований для получения инвестиционного налогового кредита.
4. Как установлено п. 4 ст. 67 Кодекса, инвестиционный налоговый кредит предоставляется на основании заявления организации и оформляется договором установленной формы между соответствующим уполномоченным органом и этой организацией.
Согласно п. 4 комментируемой статьи форма договора об инвестиционном налоговом кредите устанавливается уполномоченным органом, принимающим решение о предоставлении инвестиционного налогового кредита.
В соответствии с п. 3 Порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, а также пени, утв. Приказом ФНС России от 30 марта 2005 г. N САЭ-3-19/127, в случае обращения налогоплательщика с просьбой об изменении срока уплаты федеральных налогов и сборов, а также пени в форме инвестиционного налогового кредита в обязательном порядке представляются следующие документы:
заявление налогоплательщика с просьбой о предоставлении инвестиционного налогового кредита (форма приведена в приложении N 2 к Приказу);
справка налогового органа по месту учета налогоплательщика об отсутствии оснований, исключающих изменение срока уплаты налогов и сборов, а также пени, определенных в п. 1 ст. 62 Кодекса;
справка налогового органа по месту учета налогоплательщика о расчетах с бюджетами всех уровней и о предоставленных ранее отсрочках, рассрочках (в т.ч. в порядке реструктуризации), налоговых кредитах, инвестиционных налоговых кредитах, с выделением сумм, не уплаченных на момент обращения;
копия устава (учредительного договора, положения) организации и внесенных в него изменений;
баланс и другие формы бухгалтерской отчетности, характеризующие финансовое состояние налогоплательщика за предыдущий год и истекший период того года, в котором налогоплательщик обратился по поводу изменения срока уплаты налогового обязательства;
заверенную в установленном порядке копию договора поручительства, заключенного в порядке, предусмотренном ст. 74 Кодекса;
документы, подтверждающие наличие оснований, указанных в п. 1 ст. 67 Кодекса.
Согласно п. 4 Порядка, утв. Приказом ФНС России от 30 марта 2005 г. N САЭ-3-19/127, в случае обращения налогоплательщика с просьбой об изменении срока уплаты региональных и местных налогов и сборов, а также пени в форме инвестиционного налогового кредита в обязательном порядке представляются следующие документы:
заявление налогоплательщика с просьбой о предоставлении инвестиционного налогового кредита (форма приведена в приложении N 2 к Приказу);
копия устава (учредительного договора, положения) организации и внесенных в него изменений;
баланс и другие формы бухгалтерской отчетности, характеризующие финансовое состояние налогоплательщика за предыдущий год и истекший период того года, в котором налогоплательщик обратился по поводу изменения срока уплаты налогового обязательства;
заверенные в установленном порядке копии договоров залога имущества либо поручительства, заключаемых в порядке, предусмотренном ст. 73 и 74 Кодекса;
справка налогового органа по месту учета налогоплательщика о расчетах с бюджетами всех уровней и о предоставленных ранее отсрочках, рассрочках (в т.ч. в порядке реструктуризации), налоговых кредитах, инвестиционных налоговых кредитах, с выделением сумм, не уплаченных на момент обращения;
документы, подтверждающие наличие оснований, указанных в п. 1 ст. 67 Кодекса.
В приложении N 8 к Порядку приведена форма письма уполномоченного органа в адрес налогоплательщика с просьбой сообщать информацию о выполнении налогоплательщиком условий предоставленного инвестиционного налогового кредита.
5. Согласно п. 5 ст. 67 Кодекса решение о предоставлении организации инвестиционного налогового кредита принимается указанными в ст. 63 Кодекса органами, уполномоченными принимать решения об изменении сроков уплаты налогов и сборов (см. комментарий к ст. 63 Кодекса).
Общий срок, в течение которого должно быть принято решение о предоставлении организации инвестиционного налогового кредита или об отказе в его предоставлении, согласно п. 5 комментируемой статьи составляет один месяц со дня получения соответствующего заявления.
Как установлено п. 5 комментируемой статьи, наличие у организации одного или нескольких договоров об инвестиционном налоговом кредите не является препятствием для заключения с этой организацией другого договора об инвестиционном налоговом кредите по иным основаниям.
6. В пункте 6 ст. 67 Кодекса установлены требования к содержанию договора об инвестиционном налоговом кредите. Так, договор должен предусматривать:
порядок уменьшения налоговых платежей;
сумму кредита (с указанием налога, по которому организации предоставлен инвестиционный налоговый кредит);
срок действия договора;
начисляемые на сумму кредита проценты;
порядок погашения суммы кредита и начисленных процентов;
документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство;
ответственность сторон.
Согласно п. 6 комментируемой статьи договор об инвестиционном налоговом кредите также должен содержать положения, в соответствии с которыми не допускаются в течение срока его действия реализация или передача во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества, приобретение которого организацией явилось условием для предоставления инвестиционного налогового кредита, либо определяются условия такой реализации (передачи).
В соответствии с п. 6 ст. 67 Кодекса установление процентов на сумму кредита по ставке, менее одной второй и превышающей три четвертых ставки рефинансирования Банка России, недопустимо. О ставке рефинансирования Банка России см. комментарий к ст. 64 Кодекса.
В пункте 6 комментируемой статьи также закреплена обязанность организации, с которой заключен договор об инвестиционном налоговом кредите, представить копию этого договора в налоговый орган по месту ее учета в пятидневный срок со дня заключения договора.
7. Пункт 7 ст. 67 Кодекса предусматривает возможность установления иных, нежели предусмотренные комментируемой статьей, оснований и условий предоставления инвестиционного налогового кредита, включая сроки действия инвестиционного налогового кредита и ставки процентов на сумму кредита.
Такие основания и условия могут быть установлены:
по региональным налогам - законом субъекта Российской Федерации;
по местным налогам - нормативным правовым актом представительного органа местного самоуправления.
Статья 68. Прекращение действия отсрочки, рассрочки, налогового кредита или инвестиционного налогового кредита
Комментарий к статье 68
1. В соответствии с п. 1 ст. 68 Кодекса действие отсрочки, рассрочки, налогового кредита или инвестиционного налогового кредита прекращается по истечении срока действия соответствующего решения или договора.
Согласно п. 1 ст. 68 Кодекса действие отсрочки, рассрочки, налогового кредита или инвестиционного налогового кредита может быть прекращено и до истечения такого срока в случаях, предусмотренных комментируемой статьей.
2. Пунктом 2 ст. 68 Кодекса установлено, что действие отсрочки, рассрочки, налогового кредита или инвестиционного налогового кредита прекращается досрочно в случае уплаты налогоплательщиком всей причитающейся суммы налога и сбора и соответствующих процентов до истечения срока действия соответствующего решения или договора.
3. В пункте 3 ст. 68 Кодекса предусмотрена возможность досрочного прекращения действия отсрочки, рассрочки в случае нарушения заинтересованным лицом условий предоставления отсрочки, рассрочки.
Досрочное прекращение действия отсрочки, рассрочки осуществляется по решению уполномоченного органа, принявшего решение о соответствующем изменении срока исполнения обязанности по уплате налога и сбора.
4. Пункт 4 ст. 68 Кодекса определяет последствия досрочного прекращения действия отсрочки, рассрочки:
налогоплательщик должен в течение 30 дней после получения им соответствующего решения уплатить неуплаченную сумму задолженности, а также пени за каждый день, начиная со дня, следующего за днем получения этого решения, по день уплаты этой суммы включительно;
оставшаяся неуплаченной сумма задолженности определяется как разница между суммой задолженности, определенной в решении о предоставлении отсрочки (рассрочки), увеличенной на сумму процентов, исчисленную в соответствии с решением об отсрочке (рассрочке) за период действия отсрочки (рассрочки), и фактически уплаченными суммами и процентами.
Как говорилось выше, Президиум ВАС России при разрешении конкретного дела в Постановлении от 22 марта 2005 г. N 13054/04 указал, что по своей сути реструктуризация является разновидностью рассрочки по уплате налога, которая в соответствии со ст. 64 Кодекса представляет собой изменение срока уплаты налога (см. комментарий к ст. 64 Кодекса). Решение о прекращении реструктуризации не освобождает налогоплательщика от обязанности по уплате оставшейся задолженности по налогам и сборам. Постановлением Правительства Российской Федерации от 3 сентября 1999 г. N 1002 какого-либо особого порядка взыскания указанной задолженности не предусмотрено. Порядок исполнения обязанности по уплате оставшейся суммы задолженности при досрочном прекращении действия рассрочки регламентирован ст. 68 Кодекса. На основании изложенного Президиум ВАС России пришел к выводу о том, что этот же порядок применим и в случае прекращения реструктуризации.
5. Пунктом 5 ст. 68 Кодекса установлено, что извещение об отмене решения об отсрочке или рассрочке направляется принявшим это решение уполномоченным органом налогоплательщику или плательщику сбора по почте заказным письмом в срок не позднее пяти рабочих дней со дня принятия решения.
При этом согласно п. 5 комментируемой статьи извещение об отмене решения об отсрочке или рассрочке считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.
В пункте 5 комментируемой статьи также предусмотрено направление в те же сроки копии такого решения в налоговый орган по месту учета этих лиц.
6. Как указано в п. 6 ст. 68 Кодекса, решение уполномоченного органа о досрочном прекращении действия отсрочки, рассрочки может быть обжаловано налогоплательщиком или плательщиком сбора в суд в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц предусмотрен гл. 19 Кодекса.
7. Пунктом 7 ст. 68 Кодекса установлено, что действие договора о налоговом кредите или договора об инвестиционном налоговом кредите может быть досрочно прекращено:
по соглашению сторон;
по решению суда.
Согласно общему правилу, предусмотренному п. 1 ст. 450 части первой ГК РФ, изменение и расторжение договора гражданско-правового характера возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором.
В соответствии с п. 2 ст. 450 ГК РФ по требованию одной из сторон гражданско-правовой договор может быть изменен или расторгнут по решению суда только:
1) при существенном нарушении договора другой стороной;
2) в иных случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, другими законами или договором.
В пункте 2 ст. 450 ГК РФ определено, что существенным признается нарушение договора одной из сторон, которое влечет для другой стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишается того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора.
Представляется, что приведенные правила ГК РФ применимы по аналогии и к досрочному прекращению договора о налоговом кредите или договора об инвестиционном налоговом кредите.
8. Пункт 8 ст. 68 Кодекса определяет последствия в случае, если в течение срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите заключившая его организация нарушит предусмотренные договором условия реализации либо передачи во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества, приобретение которого явилось основанием предоставления инвестиционного налогового кредита.
В этом случае организация обязана в течение 30 дней со дня расторжения договора об инвестиционном налоговом кредите уплатить все неуплаченные ранее в соответствии с договором суммы налога, а также соответствующие пени и проценты на неуплаченные суммы налога.
Проценты на неуплаченные суммы налога, начисленные на каждый день действия договора об инвестиционном налоговом кредите исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей за период от заключения до расторжения указанного договора. О ставке рефинансирования Банка России см. комментарий к ст. 64 Кодекса.
9. Пункт 9 ст. 68 Кодекса определяет последствия в случае, если организация, получившая инвестиционный налоговый кредит по основаниям, указанным в подп. 3 п. 1 ст. 67 Кодекса, нарушает свои обязательства, в связи с исполнением которых получен инвестиционный налоговый кредит, т.е. либо не выполняет особо важный заказ по социально-экономическому развитию региона, либо не предоставляет особо важные услуги населению (см. комментарий к ст. 67 Кодекса).
В этом случае организация обязана не позднее трех месяцев со дня расторжения договора уплатить всю сумму неуплаченного налога и проценты на эту сумму.
Проценты на сумму неуплаченного налога начисляются за каждый день действия договора исходя из ставки, равной ставке рефинансирования Банка России. О ставке рефинансирования Банка России см. комментарий к ст. 64 Кодекса.
Глава 10. ТРЕБОВАНИЕ ОБ УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ
Статья 69. Требование об уплате налога и сбора
Комментарий к статье 69
1. Как определено в п. 1 ст. 69 Кодекса, требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени.
2. Пунктом 1 ст. 45 Кодекса установлено, что неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога (см. комментарий к ст. 45 Кодекса).
В соответствии с п. 2 ст. 69 Кодекса требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки.
Сроки направления требования об уплате налога и сбора установлены ст. 70 Кодекса (см. комментарий к ст. 70 Кодекса).
Как указал Президиум ВАС России при разрешении конкретного дела в Постановлении от 29 марта 2005 г. N 13592/04, именно с момента направления требования об уплате налога начинается этап принудительного исполнения обязанности по уплате налога или сбора, т.е. направление требования - это составная часть процедуры принудительного исполнения обязанности по уплате налога для организации.
Взыскание налога, как указал Президиум ВАС России, - длящийся процесс. На первом этапе налоговым органом направляется налогоплательщику требование об уплате налога с предложением в установленный срок уплатить доначисленную сумму. На втором этапе налоговым органом применяются принудительные меры взыскания, предусмотренные ст. 46 и 47 Кодекса. Таким образом, сделал вывод Президиум ВАС России, выставление требования об уплате налога является мерой принудительного характера и перечисление денежных средств во исполнение решения налогового органа не может рассматриваться как добровольное исполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате налога и сбора.
3. Пунктом 3 ст. 69 Кодекса установлено, что требование об уплате налога направляется налогоплательщику независимо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Согласно п. 4 ст. 101 Кодекса на основании вынесенного решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки по налогу и пени (см. комментарий к ст. 101 Кодекса).
4. В пункте 4 ст. 69 Кодекса установлены требования к содержанию требования об уплате налога. Так, требование должно содержать сведения:
о сумме задолженности по налогу;
размере пеней, начисленных на момент направления требования;
сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах;
сроке исполнения требования;
мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.
Согласно п. 4 комментируемой статьи во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.
5. В соответствии с п. 5 ст. 69 Кодекса требование об уплате налога направляется налогоплательщику налоговым органом по месту его учета.
В подпункте 7 п. 1 ст. 32 Кодекса закреплена обязанность налоговых органов направлять налогоплательщику или налоговому агенту в случаях, предусмотренных Кодексом, требование об уплате налога и сбора. Подпункт 9 п. 1 ст. 21 Кодекса предоставляет корреспондирующее этой обязанности право налогоплательщиков получать требования об уплате налогов (см. комментарии к ст. 21 и 32 Кодекса).
Пунктом 5 комментируемой статьи установлено, что форма требования утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Приказом МНС России от 29 августа 2002 г. N БГ-3-29/465 "О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности" утверждены:
форма требования об уплате налога (приложение 2 к Приказу), которое направляется организации - налогоплательщику (плательщику сборов) или налоговому агенту);
форма требования об уплате налога (приложение 3 к Приказу), которое направляется физическому лицу - налогоплательщику (плательщику сборов) или налоговому агенту).
Налогоплательщикам - физическим лицам вместе с требованием об уплате налога (сбора) направляется в заполненном виде бланк платежного документа (извещения) физического лица формы N ПД (налог) (см. комментарий к ст. 52 Кодекса).
6. Пункт 6 ст. 69 Кодекса определяет способы передачи требования об уплате налога руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю):
лично под расписку;
иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования.
может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования.
В случае, когда указанные лица уклоняются от получения требования, указанное требование согласно п. 6 комментируемой статьи направляется по почте заказным письмом. Требование об уплате налога считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.
Как разъяснил Пленум ВАС России в п. 18 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5, при рассмотрении споров судам необходимо исходить из того, что в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной, независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) требования об уплате налога, направленного заказным письмом.
7. В ранее действовавшей ред. п. 7 ст. 69 Кодекса содержались правила о направлении требования об уплате налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. В связи с введением в действие Таможенного кодекса РФ п. 7 комментируемой статьи утратил силу.
8. Правила ст. 69 Кодекса в отношении требования об уплате налога согласно ее п. 8 применяются также в отношении требования об уплате сбора.
9. Правила ст. 69 Кодекса в отношении требования об уплате налога в соответствии с ее п. 9 применяются также в отношении требования о перечислении налога, направляемого налоговому агенту.
Статья 70. Сроки направления требования об уплате налога и сбора
Комментарий к статье 70
Статья 70 Кодекса устанавливает следующие сроки направления требования об уплате налога:
требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога, если иное не предусмотрено Кодексом;
требование об уплате налога и соответствующих пеней, выставляемое налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки, должно быть направлено ему в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения.
Правила комментируемой статьи о сроках направления налогоплательщику требования об уплате налога применяются также в отношении:
сроков направления плательщику сбора требования об уплате сбора;
сроков направления требования о перечислении налога, направляемого налоговому агенту.
Как показано на конкретном примере в п. 6 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений Кодекса, пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, установленного ст. 70 Кодекса, не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней.
Статья 71. Последствия изменения обязанности по уплате налога и сбора
Комментарий к статье 71
После направления требования об уплате налога и сбора обязанность налогоплательщика или плательщика сборов по уплате налогов и сборов может измениться. Для такого случая ст. 71 Кодекса установлена обязанность налогового органа направить налогоплательщику или плательщику сборов уточненное требование.
Формы требований об уплате налога, утв. Приказом МНС России от 29 августа 2002 г. N БГ-3-29/465 (см. комментарий к ст. 69 Кодекса), предусматривают, что в случае направления уточненного требования на оборотной стороне требований делаются соответствующие записи, в том числе об отзыве требования, после направления которого изменилась обязанность налогоплательщика или плательщика сборов по уплате налогов и сборов.
Глава 11. СПОСОБЫ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТЕЙ
ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ
Статья 72. Способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов
Комментарий к статье 72
1. В пункте 1 ст. 72 Кодекса указаны способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, каждому из которых посвящена отдельная статья комментируемой главы:
залог имущества;
поручительство;
пеня;
приостановление операций по счетам в банке;
наложение ареста на имущество налогоплательщика.
Первые из двух указанных способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов - залог имущества и поручительство - осуществляются по инициативе налогоплательщика или плательщика сбора. Как предусмотрено п. 5 ст. 61 Кодекса, изменение срока уплаты налога и сбора по решению уполномоченных органов может производиться под залог имущества в соответствии со ст. 73 Кодекса либо при наличии поручительства в соответствии со ст. 74 Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей гл. 9 Кодекса (см. комментарий к ст. 61 Кодекса).
Остальные способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов - пеня, приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика - применяются по инициативе налогового органа.
Пунктом 1 ст. 329 части первой ГК РФ установлено, что исполнение гражданско-правовых обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.
Целесообразно отметить, что в соответствии с п. 1 ст. 340 Таможенного кодекса РФ уплата таможенных платежей обеспечивается следующими способами:
1) залогом товаров и иного имущества;
2) банковской гарантией;
3) внесением денежных средств в кассу или на счет таможенного органа в Федеральном казначействе (денежный залог);
4) поручительством.
2. Способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов или сборов, порядок и условия их применения устанавливаются следующими статьями комментируемой главы:
залог имущества - ст. 73 (см. комментарий к ст. 73 Кодекса);
поручительство - ст. 74 (см. комментарий к ст. 74 Кодекса);
пеня - ст. 75 (см. комментарий к ст. 75 Кодекса);
приостановление операций по счетам в банке - ст. 76 (см. комментарий к ст. 76 Кодекса);
наложение ареста на имущество налогоплательщика - ст. 77 (см. комментарий к ст. 77 Кодекса).
3. Пунктом 3 ст. 72 Кодекса установлено, что правила, предусмотренные комментируемой главой, за исключением ст. 76 и 77 Кодекса, т.е. за исключением положений о приостановлении операций по счетам в банке и о наложении ареста на имущество налогоплательщика, применяются также в отношении способа обеспечения исполнения обязательств по уплате налогов в государственные внебюджетные фонды.
Это означает, что в отношении исполнения обязательств по уплате налогов в государственные внебюджетные фонды применяются такие способы обеспечения, как залог имущества, поручительство и пеня.
При применении указанных способов обеспечения исполнения обязательств по уплате налогов органы государственных внебюджетных фондов согласно п. 3 комментируемой статьи пользуются правами и несут обязанности налоговых органов. Об органах государственных внебюджетных фондов см. комментарий к ст. 34.1 Кодекса.
Статья 73. Залог имущества
Комментарий к статье 73
1. В соответствии с п. 1 ст. 73 Кодекса обеспечение исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов залогом осуществляется в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. При этом обеспечение залогом не является обязательным условием изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.
Пунктом п. 5 ст. 61 Кодекса также предусмотрено, что изменение срока уплаты налога и сбора по решению уполномоченных органов может производиться под залог имущества в соответствии со ст. 73 Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей гл. 9 Кодекса (см. комментарий к ст. 61 Кодекса).
2. Пунктом 2 ст. 73 Кодекса установлено, что залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем.
В рамках гражданско-правовых отношений, как определено в п. 1 ст. 334 части первой ГК РФ, в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом.
Требования к договору о залоге, его форме и регистрации установлены ст. 339 части первой ГК РФ:
в договоре о залоге должны быть указаны предмет залога и его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом. В нем должно также содержаться указание на то, у какой из сторон находится заложенное имущество (п. 1 ст. 339);
договор о залоге должен быть заключен в письменной форме. Договор о залоге движимого имущества или прав на имущество в обеспечение обязательств по договору, который должен быть нотариально удостоверен, подлежит нотариальному удостоверению (п. 2 ст. 339);
договор об ипотеке должен быть зарегистрирован в порядке, установленном для регистрации сделок с соответствующим имуществом (п. 3 ст. 339);
несоблюдение правил, содержащихся в п. 2 и 3 указанной статьи, влечет недействительность договора о залоге (п. 4 ст. 339).
Согласно п. 2 комментируемой статьи залогодателем может быть как сам налогоплательщик или плательщик сбора, так и третье лицо.
Положения о залогодателе содержатся в ст. 335 части первой ГК РФ:
залогодателем может быть как сам должник, так и третье лицо (п. 1 ст. 335);
залогодателем вещи может быть ее собственник либо лицо, имеющее на нее право хозяйственного ведения. Лицо, которому вещь принадлежит на праве хозяйственного ведения, вправе заложить ее без согласия собственника в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 295 ГК РФ (п. 2 ст. 335);
залогодателем права может быть лицо, которому принадлежит закладываемое право. Залог права аренды или иного права на чужую вещь не допускается без согласия ее собственника или лица, имеющего на нее право хозяйственного ведения, если законом или договором запрещено отчуждение этого права без согласия указанных лиц (п. 3 ст. 335).
В соответствии с п. 2 ст. 295 ГК РФ предприятие не вправе продавать принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество, сдавать его в аренду, отдавать в залог, вносить в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или иным способом распоряжаться этим имуществом без согласия собственника. Остальным имуществом, принадлежащим предприятию, оно распоряжается самостоятельно, за исключением случаев, установленных законом или иными правовыми актами.
3. В соответствии с п. 3 ст. 73 Кодекса при неисполнении налогоплательщиком или плательщиком сбора обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества.
Исполнение обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней за счет стоимости заложенного имущества согласно п. 3 комментируемой статьи осуществляется в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.
Порядок обращения взыскания на заложенное имущество предусмотрен ст. 349 части первой ГК РФ:
требования залогодержателя (кредитора) удовлетворяются из стоимости заложенного недвижимого имущества по решению суда. Удовлетворение требования залогодержателя за счет заложенного недвижимого имущества без обращения в суд допускается на основании нотариально удостоверенного соглашения залогодержателя с залогодателем, заключенного после возникновения оснований для обращения взыскания на предмет залога. Такое соглашение может быть признано судом недействительным по иску лица, чьи права нарушены таким соглашением (п. 1 ст. 349);
требования залогодержателя удовлетворяются за счет заложенного движимого имущества по решению суда, если иное не предусмотрено соглашением залогодателя с залогодержателем. Однако на предмет залога, переданный залогодержателю, взыскание может быть обращено в порядке, установленном договором о залоге, если законом не установлен иной порядок (п. 2 ст. 349);
взыскание на предмет залога может быть обращено только по решению суда в случаях, когда: 1) для заключения договора о залоге требовалось согласие или разрешение другого лица или органа; 2) предметом залога является имущество, имеющее значительную историческую, художественную или иную культурную ценность для общества; 3) залогодатель отсутствует и установить место его нахождения невозможно (п. 3 ст. 349).
4. Согласно п. 4 ст. 73 Кодекса предметом залога может быть имущество, в отношении которого может быть установлен залог по гражданскому законодательству Российской Федерации, если иное не установлено комментируемой статьей.
Статьей 336 части первой ГК РФ установлено следующее в отношении предмета залога:
предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом (п. 1 ст. 336);
залог отдельных видов имущества, в частности имущества граждан, на которое не допускается обращение взыскания, может быть законом запрещен или ограничен (п. 2 ст. 336).
Статья 342 ГК РФ предусматривает возможность последующего залога, т.е. возможность передачи имущества, находящегося в залоге, в залог в обеспечение других требований. Однако пункт 4 комментируемой статьи устанавливает, что предметом залога по договору между налоговым органом и залогодателем не может быть предмет залога по другому договору.
5. Пункт 5 ст. 73 Кодекса предусматривает, что заложенное имущество может остаться у залогодателя либо может быть передано за счет средств залогодателя налоговому органу (залогодержателю). Во втором случае на налоговый орган, являющийся залогодержателем, возлагаются обязанности по обеспечению сохранности заложенного имущества.
Статья 338 части первой ГК РФ также предусматривает залог без передачи и с передачей заложенного имущества залогодержателю. В частности, ст. 338 ГК РФ установлено следующее:
заложенное имущество остается у залогодателя, если иное не предусмотрено договором. Имущество, на которое установлена ипотека, а также заложенные товары в обороте не передаются залогодержателю (п. 1 ст. 338);
предмет залога может быть оставлен у залогодателя под замком и печатью залогодержателя. Предмет залога может быть оставлен у залогодателя с наложением знаков, свидетельствующих о залоге (твердый залог) (п. 2 ст. 338);
предмет залога, переданный залогодателем на время во владение или пользование третьему лицу, считается оставленным у залогодателя (п. 3 ст. 338);
при залоге имущественного права, удостоверенного ценной бумагой, она передается залогодержателю либо в депозит нотариуса, если договором не предусмотрено иное (п. 4 ст. 338).
В соответствии с п. 1 ст. 343 ГК РФ залогодатель или залогодержатель в зависимости от того, у кого из них находится заложенное имущество, обязан, если иное не предусмотрено законом или договором:
1) страховать за счет залогодателя заложенное имущество в полной его стоимости от рисков утраты и повреждения, а если полная стоимость имущества превышает размер обеспеченного залогом требования, - на сумму не ниже размера требования;
2) принимать меры, необходимые для обеспечения сохранности заложенного имущества, в том числе для защиты его от посягательств и требований со стороны третьих лиц;
3) немедленно уведомлять другую сторону о возникновении угрозы утраты или повреждения заложенного имущества.
Согласно п. 2 ст. 343 ГК РФ залогодержатель и залогодатель вправе проверять по документам и фактически наличие, количество, состояние и условия хранения заложенного имущества, находящегося у другой стороны.
Пунктом 3 ст. 343 ГК РФ установлено, что при грубом нарушении залогодержателем обязанностей, указанных в п. 1 этой статьи, создающем угрозу утраты или повреждения заложенного имущества, залогодатель вправе потребовать досрочного прекращения залога.
6. В пункте 6 ст. 73 Кодекса установлено, что совершение каких-либо сделок в отношении заложенного имущества, в том числе сделок, совершаемых в целях погашения сумм задолженности, может осуществляться только по согласованию с залогодержателем.
Правила пользования и распоряжения предмета залога предусмотрены ст. 346 ГК РФ:
залогодатель вправе, если иное не предусмотрено договором и не вытекает из существа залога, пользоваться предметом залога в соответствии с его назначением, в том числе извлекать из него плоды и доходы (п. 1 ст. 346);
если иное не предусмотрено законом или договором и не вытекает из существа залога, залогодатель вправе отчуждать предмет залога, передавать его в аренду или безвозмездное пользование другому лицу либо иным образом распоряжаться им только с согласия залогодержателя. Соглашение, ограничивающее право залогодателя завещать заложенное имущество, ничтожно (п. 2 ст. 346);
залогодержатель вправе пользоваться переданным ему предметом залога лишь в случаях, предусмотренных договором, регулярно представляя залогодателю отчет о пользовании. По договору на залогодержателя может быть возложена обязанность извлекать из предмета залога плоды и доходы в целях погашения основного обязательства или в интересах залогодателя (п. 3 ст. 346).
7. В соответствии с п. 7 ст. 73 Кодекса к правоотношениям, возникающим при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Согласно п. 1 ст. 329 части первой ГК РФ залог является одним из способов обеспечения исполнения гражданско-правовых обязательств.
Залог регулируется положениями § 3 "Залог" гл. 23 "Обеспечение исполнения обязательств" части первой ГК РФ.
Статья 74. Поручительство
Комментарий к статье 74
1. В соответствии с п. 1 ст. 74 Кодекса обеспечение исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов поручительством осуществляется в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. При этом обеспечение поручительством не является обязательным условием изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.
Пунктом п. 5 ст. 61 Кодекса также предусмотрено, что изменение срока уплаты налога и сбора по решению уполномоченных органов может производиться при наличии поручительства в соответствии со ст. 74 Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей гл. 9 Кодекса (см. комментарий к ст. 61 Кодекса).
Следует отметить, что п. 2 ст. 184 гл. 22 "Акцизы" части второй Кодекса предусмотрено представление в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 Кодекса или банковской гарантии для освобождения налогоплательщика от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) и (или) передаче подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), произведенных из давальческого сырья, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации.
Такое поручительство банка (банковская гарантия) в соответствии с п. 2 ст. 184 Кодекса должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления в порядке и сроки, которые установлены п. 7 ст. 198 Кодекса, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней.
Пунктом 2 ст. 184 Кодекса также предусмотрено освобождение налогоплательщика от уплаты акциза, начисленного по операциям, предусмотренным подп. 2 - 4 п. 1 ст. 182 Кодекса, в части акциза, приходящегося на нефтепродукты, в дальнейшем помещенные под таможенный режим экспорта, реализованные за пределы территории Российской Федерации, в порядке, предусмотренном ст. 184 Кодекса, при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 Кодекса или банковской гарантии.
Согласно п. 2 ст. 184 Кодекса такое поручительство банка (банковская гарантия) должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случае непредставления в порядке и в сроки, которые установлены п. 7 ст. 198 Кодекса, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных нефтепродуктов, и неуплаты им акциза и (или) пеней.
При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации.
2. Как определено п. 2 ст. 74 Кодекса, в силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней.
В рамках гражданско-правовых отношений, как определено ст. 361 части первой ГК РФ, по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. Статья 361 ГК РФ также предусматривает, что договор поручительства может быть заключен также для обеспечения обязательства, которое возникнет в будущем.
Пунктом 2 комментируемой статьи установлено, что поручительство оформляется договором между налоговым органом и поручителем. Оформление договора поручительства производится в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
Требования к форме договора поручительства установлены ст. 362 ГК РФ, согласно которой договор поручительства должен быть совершен в письменной форме. Статьей 362 ГК РФ также установлено, что несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора поручительства.
Порядок оформления договора поручительства, предоставляемого для получения налогоплательщиком отсрочек (рассрочек), налоговых кредитов и инвестиционных налоговых кредитов по уплате федеральных налогов и сборов, а также пени, установлен в разд. II Порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, а также пени, утв. Приказом ФНС России от 30 марта 2005 г. N САЭ-3-19/127.
Согласно п. 8 указанного Порядка договор поручительства со стороны налоговых органов уполномочены рассматривать и оформлять управления ФНС России по субъектам Российской Федерации либо межрегиональные инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам (далее - налоговые органы). Договор поручительства со стороны налоговых органов подписывают руководители (заместители руководителя) налоговых органов.
В пункте 9 Порядка предусмотрено, что поручителями вправе выступать как юридические, так и физические лица.
В соответствии с п. 10 Порядка для оформления договора поручительства налогоплательщик и поручитель должны одновременно обратиться с письменным заявлением по установленной форме (формы приведены в приложениях N 4 и 5 к Приказу ФНС России от 30 марта 2005 г. N САЭ-3-19/127) в управление ФНС России по соответствующему субъекту Российской Федерации либо в межрегиональную инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам.
Пунктом 11 Порядка установлено, что при рассмотрении возможности заключения договора поручительства налоговые органы должны проанализировать финансовое состояние поручителя, убедиться в отсутствии задолженности поручителя перед бюджетной системой Российской Федерации и его платежеспособности.
В соответствии с п. 12 Порядка результаты рассмотрения возможности заключения договора поручительства налоговые органы сообщают поручителю и налогоплательщику в недельный срок после поступления заявления в соответствующий налоговый орган.
При положительном заключении договор подписывается в пятидневный срок.
Налоговый орган может отказать в заключении договора поручительства, если есть достаточные основания полагать, что налогоплательщик может предпринять меры по уходу от налогообложения в результате договоренности с поручителем, а также в случае выявления налоговым органом недобросовестности налогоплательщика или поручителя.
Под основаниями, свидетельствующими о том, что налогоплательщик предпримет меры по уходу от налогообложения, рекомендуется понимать одно из нижеследующих оснований:
наличие на балансе налогоплательщика движимого имущества, в т.ч. ценных бумаг, денежные средства от реализации которого достаточны для погашения более 25% суммы неуплаченного налога;
наличие на балансе налогоплательщика дебиторской задолженности, возможной к взысканию, если налогоплательщик не принимает мер к взысканию в установленном законом порядке в течение более одного квартала;
размер общей суммы задолженности по налоговым и иным обязательным платежам (с учетом штрафов и пени), в т.ч. отсроченной (рассроченной) к уплате, превышает 50% балансовой стоимости имущества налогоплательщика;
получение налоговым органом сведений из органов прокуратуры, внутренних дел и из иных официальных источников, свидетельствующих о выводе (сокрытии) активов организации или о намерении должностных лиц налогоплательщика скрыться;
анализ должностными лицами налогового органа деятельности налогоплательщика, позволяющий сделать вывод о возможном уклонении от уплаты налога, например: систематическое уклонение налогоплательщика от явки в налоговый орган, срочная распродажа имущества или переоформление имущества на подставных лиц, участие посреднических фирм в расчетах налогоплательщика за его продукцию, аккумулирование средств налогоплательщика на счетах других юридических лиц;
иные обстоятельства и сведения, которые могут быть признаны налоговым органом основанием для наложения ареста, в том числе:
неисполнение налогоплательщиком решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки; получение налоговым органом сведений о фактах сокрытия выручки от реализации товаров (работ, услуг) за прошлые налоговые периоды, по которым наступил срок уплаты налога; получение налоговым органом сведений о фактах неуплаты косвенных налогов за прошлые налоговые периоды или о фактах необоснованного возмещения сумм косвенных налогов из бюджета; несовпадение местонахождения имущества организации должника с его юридическим адресом; руководитель организации должника выступает учредителем нового юридического лица и осуществляет передачу имущества руководимого им юридического лица в качестве уставного капитала вновь создаваемой организацией; юридическое лицо не представляет в налоговые органы необходимые для расчета налогов документы два и более отчетных периода и при этом невозможно найти руководство юридического лица по указанному в учредительных документах адресу.
Согласно п. 13 Порядка налоговые органы, указанные в его п. 8, самостоятельно рассматривают и оформляют поручительство в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации договором между налоговым органом и поручителем, если сумма поручительства не превышает 20 млн. руб.
В пункте 14 Порядка предусмотрено, что договор поручительства, подписанный обеими сторонами, где сумма поручительства более 20 млн. руб., направляется на рассмотрение и согласование в ФНС России. Для рассмотрения указанного договора ФНС России необходимо направить следующие документы:
договор поручительства;
справку о наличии задолженности поручителя;
справку о наличии задолженности налогоплательщика;
информацию об уплате текущих налоговых платежей поручителем с начала года;
информацию об уплате текущих налоговых платежей налогоплательщиком с начала года;
пояснительную записку налогового органа о целесообразности заключения данного договора поручительства.
В соответствии с п. 15 Порядка договор поручительства подлежит регистрации в налоговом органе.
3. В пункте 3 ст. 74 Кодекса установлено, что при неисполнении налогоплательщиком налоговой обязанности по уплате налога, обеспеченных поручительством, поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность.
О солидарной ответственности нескольких должников см. комментарий к ст. 50 Кодекса.
Общие положения о гражданско-правовой ответственности поручителя закреплены в ст. 363 части первой ГК РФ:
при неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно, если законом или договором поручительства не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя (п. 1 ст. 363);
поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства (п. 2 ст. 363).
Статья 364 ГК РФ устанавливает право поручителя на возражения против требования кредитора: поручитель вправе выдвигать против требования кредитора возражения, которые мог бы представить должник, если иное не вытекает из договора поручительства; поручитель не теряет право на эти возражения даже в том случае, если должник от них отказался или признал свой долг.
В соответствии с п. 3 комментируемой статьи принудительное взыскание налога и причитающихся пеней с поручителя производится налоговым органом в судебном порядке.
4. Согласно п. 4 ст. 74 Кодекса по исполнении поручителем взятых на себя обязательств в соответствии с договором к нему переходит право требовать от налогоплательщика:
уплаченных поручителем сумм, а также процентов по этим суммам;
возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика.
Права поручителя, исполнившего гражданско-правовое обязательство, определены в ст. 365 ГК РФ следующим образом:
к поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству и права, принадлежавшие кредитору как залогодержателю, в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора. Поручитель также вправе требовать от должника уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору, и возмещения иных убытков, понесенных в связи с ответственностью за должника (п. 1 ст. 365);
по исполнении поручителем обязательства кредитор обязан вручить поручителю документы, удостоверяющие требование к должнику, и передать права, обеспечивающие это требование (п. 2 ст. 365);
правила, установленные указанной статьей, применяются, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором поручителя с должником и не вытекает из отношений между ними (п. 3 ст. 365).
5. В соответствии с п. 5 ст. 74 Кодекса поручителями вправе выступать как юридические, так и физические лица.
Пунктом 5 комментируемой статьи также установлено, что по одной обязанности по уплате налога допускается одновременное участие нескольких поручителей.
Согласно п. 3 ст. 363 части первой ГК РФ лица, совместно давшие поручительство, отвечают перед кредитором солидарно, если иное не предусмотрено договором поручительства.
6. В соответствии с п. 6 ст. 74 Кодекса к правоотношениям, возникающим при установлении поручительства в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Согласно п. 1 ст. 329 части первой ГК РФ поручительство является одним из способов обеспечения исполнения гражданско-правовых обязательств.
Поручительство регулируется положениями § 5 "Поручительство" гл. 23 "Обеспечение исполнения обязательств" части первой ГК РФ.
7. Правила ст. 74 Кодекса о поручительстве при уплате налогов согласно ее п. 7 применяются также в отношении поручительства при уплате сборов.
Статья 75. Пеня
Комментарий к статье 75
1. В пункте 1 ст. 75 Кодекса определено, что пеней признается установленная комментируемой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Как следует из правовой позиции КС России, выраженной в Постановлении от 15 июля 1999 г. N 11-П <*>, пеня относится к правовосстановительным мерам принуждения, которые устанавливаются законодателем в целях обеспечения выполнения публичной обязанности платить законно установленные налоги и сборы и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, в связи с несоблюдением законных требований государства. Правовосстановительные меры обеспечивают исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, т.е. представляют собой погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога.
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 1999. N 30. Ст. 3988.
В Определении КС России от 4 июля 2002 г. N 200-О <*> указано, что анализ ст. 75 в целом, а также других положений Кодекса приводит к выводу, что уплата пеней связывается законодателем не с налоговым или отчетным периодом, а с днем уплаты налога, установленным законодательным актом об этом налоге: обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 45); сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору (п. 1 ст. 57); эти сроки определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить, либо на действие, которое должно быть совершено (п. 3 ст. 57); подлежащая уплате сумма налога уплачивается в установленные сроки (п. 2 ст. 58); в случае, если налоговый период состоит из нескольких отчетных периодов, по итогам этих отчетных периодов вносятся авансовые платежи (п. 1 ст. 55).
--------------------------------
<*> Вестник КС РФ. 2003. N 1.
Пленум ВАС России в п. 20 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 при рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, предписал судам исходить из того, что пени, предусмотренные ст. 75 Кодекса, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 53 и 54 Кодекса. В обоснование приведенного разъяснения Пленум ВАС России привел следующее:
по смыслу п. 1 ст. 75 Кодекса пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, т.е. не уплаченной в установленный законом срок суммы налога;
в соответствии с положениями ст. 52 - 55 Кодекса налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, - отчетного) периода на основе налоговой базы, т.е. исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период;
в силу п. 1 ст. 55 Кодекса налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.
2. В соответствии с п. 2 ст. 75 Кодекса сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Как разъяснено в п. 18 Постановления Пленума ВС России и Пленума ВАС России от 11 июня 1999 г. N 41/9, в силу ст. 106, 108, 109 Кодекса вина является обязательным условием привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение, в связи с чем необходимо иметь в виду, что освобождение налогоплательщика и налогового агента от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает их только от взыскания штрафов, но не пени, поскольку последняя не является мерой налоговой ответственности (ст. 72 и 75 Кодекса).
3. Пунктом 3 ст. 75 Кодекса установлено, что пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.
Согласно п. 3 комментируемой статьи не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика.
Подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки), налогового кредита или инвестиционного налогового кредита в соответствии с п. 3 комментируемой статьи не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате.
Следует отметить, что согласно п. 6 ст. 64 Кодекса по ходатайству заинтересованного лица уполномоченный орган вправе принять решение о временном (на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки) приостановлении уплаты суммы задолженности заинтересованным лицом.
4. Согласно п. 4 ст. 75 Кодекса пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.
Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Банка России. О ставке рефинансирования Банка России см. комментарий к ст. 64 Кодекса.
5. В пункте 5 ст. 75 Кодекса установлено, что пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.
6. Пункт 6 ст. 75 Кодекса предусматривает возможность принудительного взыскания пеней.
Правила п. 6 комментируемой статьи о принудительном взыскании пеней аналогичны правилам п. 1 ст. 45 Кодекса о принудительном взыскании налога (см. комментарий к ст. 45 Кодекса).
Принудительное взыскание пеней производится:
за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке: налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации - в порядке, предусмотренном ст. 46 Кодекса; налогоплательщика (плательщика сборов) - физического лица или налогового агента - физического лица - в порядке, предусмотренном ст. 48 Кодекса (см. комментарии к ст. 46 и 48 Кодекса);
за счет иного имущества налогоплательщика: налогоплательщика-организации или налогового агента - организации - в порядке, предусмотренном ст. 47 Кодекса; налогоплательщика (плательщика сборов) - физического лица или налогового агента - физического лица - в порядке, предусмотренном ст. 48 Кодекса (см. комментарии к ст. 47 и 48 Кодекса).
Как установлено п. 6 комментируемой статьи, принудительное взыскание пеней производится:
с организаций и индивидуальных предпринимателей - в порядке, предусмотренном ст. 46 и 47 Кодекса;
с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, - в порядке, предусмотренном ст. 48 Кодекса.
Данные положения п. 6 комментируемой статьи приведены в ред. изменений, внесенных Федеральным законом от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ и действующих с 1 января 2006 г. В п. 6 комментируемой статьи в ранее действовавшей ред. устанавливалось, что взыскание пеней с организаций производится в бесспорном порядке, а с физических лиц - в судебном порядке.
Федеральный закон от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ направлен на совершенствование административных процедур урегулирования налоговых споров, для чего ст. 46 - 48 Кодекса изложены в новой редакции, Кодекс дополнен новой ст. 103.1, а также внесены изменения в ряд других статей Кодекса (см. комментарии к ст. 46 - 48, 103.1 Кодекса).
Статья 76. Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации, налогового агента - организации, плательщика сбора - организации или налогоплательщика - индивидуального предпринимателя
Комментарий к статье 76
1. В пункте 8 ст. 46 Кодекса установлено, что при взыскании налога налоговым органом может быть применено в порядке и на условиях, которые установлены ст. 76 Кодекса, приостановление операций по счетам налогоплательщика или налогового агента в банках (см. комментарий к ст. 46 Кодекса).
Согласно п. 1 комментируемой статьи приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора. В пункте 2 ст. 76 Кодекса предусмотрены также и иные случаи приостановления операций по счетам в банке.
Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке, как определено п. 1 ст. 76 Кодекса, означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено комментируемой статьей.
Указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. Об установленной гражданским законодательством очередности списания банком денежных средств со счета налогоплательщика см. комментарий к ст. 60 Кодекса.
2. В соответствии с п. 2 ст. 76 Кодекса решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога принимает налоговый орган, направивший требование об уплате налога.
В этом случае решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может быть принято только одновременно с вынесением решения о взыскании налога.
Пунктом 2 комментируемой статьи также предусмотрено, что решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации и налогоплательщика - индивидуального предпринимателя по их счетам в банке может приниматься руководителем (его заместителем) налогового органа в следующих случаях:
в случае непредставления этими налогоплательщиками налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока представления такой декларации;
в случае отказа от представления налогоплательщиком-организацией и налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем налоговых деклараций.
В этих случаях приостановление операций по счетам согласно п. 2 комментируемой статьи отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления этими налогоплательщиками налоговой декларации.
Пленум ВАС России в п. 21 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 дал следующие разъяснения в отношении применения п. 2 комментируемой статьи:
согласно п. 2 ст. 76 Кодекса в отношении налогоплательщика - индивидуального предпринимателя приостановление операций по его счетам в банке может быть применено только в случае непредставления или отказа от представления в налоговый орган налоговой декларации, в отношении же налогоплательщика-организации эта мера применяется также и в целях обеспечения исполнения решения о взыскании недоимки и пеней;
поскольку ст. 76 Кодекса не содержит специальных правил о порядке применения указанной меры к налогоплательщикам - индивидуальным предпринимателям, при разрешении споров, связанных с приостановлением операций по их банковским счетам, судам необходимо руководствоваться положениями данной статьи, регламентирующими порядок приостановления операций по банковским счетам налогоплательщиков-организаций.
Форма решения о приостановлении операции по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке приведена в приложении 5 к Приказу МНС России от 29 августа 2002 г. N БГ-3-29/465 "О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности".
3. Пункт 3 ст. 76 Кодекса устанавливает порядок направления налоговым органом банку решения о приостановлении операций налогоплательщика по его счетам в банке:
решение передается банку под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения этого решения;
одновременно налогоплательщик уведомляется о направлении банку решения.
Представляется, что указанные правила применяются также в отношении направления налоговым органом банку решения об отмене приостановления операций налогоплательщика по его счетам в банке.
Приказом ФНС России от 3 ноября 2004 г. N САЭ-3-24/21@ <*> в целях соблюдения требований комментируемой статьи утвержден Порядок направления в банки решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика и решения об отмене приостановления операций в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.
--------------------------------
<*> Нормативные акты для бухгалтера. 2004. N 23.
4. Как установлено п. 4 ст. 76 Кодекса, решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке подлежит безусловному исполнению банком.
С учетом положений п. 1 комментируемой статьи МНС России в письме от 16 сентября 2002 г. N 24-1-13/1083-АД665 <*> сообщило следующее:
--------------------------------
<*> Бизнес и банки. 2003. N 3.
в случае приостановления по решению налогового органа операций по счетам налогоплательщика-организации в банке последний не вправе выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других расходных операций по счету, за исключением операций по списанию со счета сумм налоговых платежей, а также платежей, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов;
в соответствии со ст. 859 ГК РФ договор банковского счета расторгается по заявлению клиента в любое время. Основанием закрытия банковского счета клиента служит расторжение договора банковского счета. При этом остаток денежных средств на счете выдается клиенту либо по его указанию перечисляется на другой счет;
таким образом, расторжение договора банковского счета в случае наличия остатка денежных средств на счете сопряжено с проведением расходных операций по указанному счету: выдача клиенту или перечисление на другой счет остатка денежных средств;
учитывая изложенное, в случае приостановления по решению налогового органа операций по счету налогоплательщика-организации в банке при наличии остатка денежных средств на указанном счете банк не вправе выдавать клиенту либо перечислять по его указанию на другой счет остаток денежных средств на счете и соответственно не вправе закрыть указанный счет клиента;
при отсутствии денежных средств на счете клиента банк по заявлению клиента вправе закрыть указанный счет, поскольку расторжение договора банковского счета в данном случае не повлечет проведения расходных операций по счету.
Статьей 134 Кодекса установлена ответственность банков за неисполнение решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (см. комментарий к ст. 134 Кодекса).
5. Пункт 5 ст. 76 Кодекса устанавливает период действия приостановления операций налогоплательщика по его счетам в банке:
началом действия приостановления операций налогоплательщика по его счетам в банке является момент получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций;
моментом окончания приостановления операций налогоплательщика по его счетам в банке является момент получения банком решения налогового органа об отмене приостановления таких операций.
6. В соответствии с п. 6 ст. 76 Кодекса приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления налоговому органу документов, подтверждающих выполнение указанным лицом решения о взыскании налога.
Форма решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента приведена в приложении 6 к Приказу МНС России от 29 августа 2002 г. N БГ-3-29/465 "О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности".
7. Пунктом 7 ст. 76 Кодекса установлено, что банк не несет ответственности за убытки, понесенные налогоплательщиком в результате приостановления его операций в банке по решению налогового органа.
В соответствии с п. 3 ст. 845 гл. 45 "Банковский счет" части второй ГК РФ банк не вправе определять и контролировать направления использования денежных средств клиента и устанавливать другие не предусмотренные законом или договором банковского счета ограничения его права распоряжаться денежными средствами по своему усмотрению.
8. Правила ст. 76 Кодекса о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации согласно ее п. 8 применяются также в отношении приостановления операций по счетам в банке налогового агента - организации и плательщика сбора - организации.
Представляется, что это касается и правил о приостановлении операций по счетам налогоплательщика - индивидуального предпринимателя.
9. В пункте 9 ст. 76 Кодекса установлен запрет банку на открытие новых счетов лицу, в отношении счетов которых у банка имеется решение налогового органа о приостановлении операций.
В пункте 1 ст. 132 Кодекса установлена ответственность банков за открытие счета организации или индивидуальному предпринимателю при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица (см. комментарий к ст. 132 Кодекса).
Статья 77. Арест имущества
Комментарий к статье 77
1. В пункте 1 ст. 77 Кодекса определено, что арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества.
В соответствии с п. 1 комментируемой статьи арест имущества производится при одновременном наличии двух условий:
неисполнение налогоплательщиком-организацией в установленный срок обязанности по уплате налога;
достаточные основания полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться или скрыть свое имущество.
Приказом МНС России от 31 июля 2002 г. N БГ-3-29/404 <*> утверждены Методические рекомендации по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика в обеспечение обязанности по уплате налога (далее - Методические рекомендации), в п. 3 которых под основаниями, свидетельствующими о том, что налогоплательщик (плательщик сборов) или налоговый агент (должностные лица налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента - организации) предпримет меры скрыться либо скрыть свое имущество, рекомендовано понимать одно из нижеследующих оснований:
--------------------------------
<*> Финансовый вестник. Финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2002. N 10.
наличие на балансе налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента движимого имущества, в том числе ценных бумаг, денежные средства от реализации которого достаточны для погашения более 25% суммы неуплаченного налога;
наличие на балансе налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента дебиторской задолженности, возможной к взысканию, если налогоплательщик (плательщик сборов) или налоговый агент не принимает мер к взысканию в установленном законом порядке в течение более одного квартала;
размер общей суммы задолженности по налоговым и иным обязательным платежам (с учетом штрафов и пени), в том числе отсроченной (рассроченной) к уплате, превышает 50% балансовой стоимости имущества налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента;
получение налоговым органом сведений из органов прокуратуры, налоговой полиции, внутренних дел, ФСФО России и иных официальных источников, свидетельствующих о выводе (сокрытии) активов организации или о намерении должностных лиц налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента - организации скрыться;
анализ должностными лицами налогового органа деятельности налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, позволяющий сделать вывод о возможном уклонении от уплаты налога, например: систематическое уклонение налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента от явки в налоговый орган, организация налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом срочной распродажи имущества или переоформление имущества на подставных лиц, участие посреднических фирм в расчетах налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента за его продукцию, аккумулирование средств налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента на счетах других юридических лиц;
иные обстоятельства и сведения, которые могут быть признаны налоговым органом основанием для наложения ареста, в том числе:
неисполнение налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки; получение налоговым органом сведений о фактах сокрытия выручки от реализации товаров (работ, услуг) за прошлые налоговые периоды, по которым наступил срок уплаты налога; получение налоговым органом сведений о фактах неуплаты косвенных налогов за прошлые налоговые периоды или о фактах необоснованного возмещения сумм косвенных налогов из бюджета; несовпадение местонахождения имущества организации должника с его юридическим адресом; руководитель организации должника выступает учредителем нового юридического лица и осуществляет передачу имущества руководимого им юридического лица в качестве уставного капитала вновь создаваемой организации; юридическое лицо не представляет в налоговые органы необходимые для расчета налогов документы два и более отчетных периода и при этом невозможно найти руководство юридического лица по указанному в учредительных документах адресу.
2. Пункт 2 предусматривает два вида ареста - полный и частичный:
полным арестом имущества признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа;
частичным арестом признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.
Права владения, пользования и распоряжения составляют в соответствии с п. 1 ст. 209 части первой ГК РФ правомочия собственника в отношении своего имущества. Собственник вправе своим имуществом владеть, т.е. реально им обладать, пользоваться, т.е. извлекать из него выгоду, для которой имущество предназначено, и распоряжаться, т.е. определять его юридическую судьбу - продавать, дарить, сдавать в аренду, отдавать в залог и т.п.
В соответствии с п. 8 Методических рекомендаций при наложении частичного ареста постановление о наложении ареста на имущество налогоплательщика должно содержать порядок распоряжения налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом арестованным имуществом, устанавливающий обязательность обращения налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в налоговый орган за разрешением на отчуждение, в том числе по договорам залога, аренды арестованного имущества.
3. Как установлено п. 3 ст. 77 Кодекса, арест может быть применен только для обеспечения взыскания налога за счет имущества налогоплательщика-организации в соответствии со ст. 47 Кодекса.
4. Согласно п. 4 ст. 77 Кодекса допустимо наложение ареста на все имущество налогоплательщика-организации.
5. В пункте 5 ст. 77 Кодекса установлено, что аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога.
В пункте 10 Методических рекомендаций указано, что аресту подлежит имущество, балансовая стоимость которого равна указанной в постановлении сумме неуплаченного налога. При невозможности определения балансовой стоимости имущества его стоимость определяется должностным лицом, производящим арест, с учетом мнения специалиста (при участии такового в произведении ареста) или специализированной организации.
6. В соответствии с п. 6 ст. 77 Кодекса решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика-организации принимается руководителем (его заместителем) налогового или таможенного органа в форме соответствующего постановления.
Форма постановления налогового органа о наложении ареста на имущество налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента приведена в приложении N 1 к Методическим рекомендациям.
Согласно п. 7 Методических рекомендаций постановление о наложении ареста на имущество налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента должно содержать:
а) фамилию, имя, отчество должностного лица и наименование налогового органа, вынесшего постановление;
б) дату вынесения и номер постановления;
в) наименование и адрес налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента;
г) ссылку на закон, устанавливающий порядок уплаты конкретных налогов;
д) сумму недоимки по налогам и иным обязательным платежам в бюджет и государственные внебюджетные фонды, на которую должно быть арестовано имущество;
е) вид ареста (полный или частичный);
ж) перечень имущества, подлежащего аресту;
з) основания, позволяющие полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.
Постановление подписывается должностным лицом и заверяется гербовой печатью налогового органа.
7. В пункте 7 ст. 77 Кодекса установлено, что арест имущества налогоплательщика-организации производится с участием понятых. Порядок участия понятых определен ст. 98 Кодекса (см. комментарий к ст. 98 Кодекса).
В соответствии с п. 7 комментируемой статьи орган, производящий арест имущества, не вправе отказать налогоплательщику-организации (его законному и (или) уполномоченному представителю) присутствовать при аресте имущества.
Пункт 7 комментируемой статьи также предусматривает разъяснение лицам, участвующим в производстве ареста имущества в качестве понятых, специалистов, а также налогоплательщику-организации (его представителю) их прав и обязанностей. В п. 10 Методических рекомендаций указано, что такое разъяснение производится в устной форме.
Порядок привлечения специалиста определен ст. 96 Кодекса (см. комментарий к ст. 96 Кодекса).
8. Пункт 8 ст. 77 Кодекса содержит запрет на проведение ареста имущества в ночное время. Исключение составляют случаи, не терпящие отлагательства.
Представляется, что при применении приведенной нормы допустимо применять определение понятия ночного времени, данное в п. 21 ст. 5 УПК РФ: промежуток времени с 22 до 6 часов по местному времени. В ст. 96 Трудового кодекса РФ, кстати, также определено, что ночное время - это время с 22 часов до 6 часов.
9. В соответствии с п. 9 ст. 77 Кодекса должностные лица, производящие арест, обязаны предъявить налогоплательщику-организации (его представителю) перед арестом имущества следующие документы:
решение о наложении ареста;
санкцию прокурора;
документы, удостоверяющие их полномочия.
10. Пунктом 10 ст. 77 Кодекса установлено, что при производстве ареста составляется протокол об аресте имущества.
Согласно п. 10 комментируемой статьи в протоколе ареста имущества либо в прилагаемой к нему описи перечисляется и описывается имущество, подлежащее аресту, с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а при возможности - их стоимости.
Как предусмотрено п. 10 комментируемой статьи, все предметы, подлежащие аресту, предъявляются понятым и налогоплательщику-организации (его представителю).
Форма протокола ареста имущества приведена в приложении N 2 к Методическим рекомендациям.
Согласно п. 10 Методических рекомендаций в случае нахождения имущества, подлежащего аресту, не в одном месте допускается составление нескольких протоколов об аресте.
Пунктом 11 Методических рекомендаций предусмотрено, что протокол подписывается должностным лицом, производящим арест, понятыми, специалистами (при их участии в произведении ареста), а также налогоплательщиком (его представителем). В случае отказа кого-либо из числа вышеперечисленных лиц подписать протокол должностное лицо отражает данный факт в протоколе. Налоговый орган не позднее дня, следующего за днем составления протокола, вручает его налогоплательщику (плательщику сборов) или налоговому агенту (его представителю) под роспись либо направляет его по почте заказным письмом.
11. Согласно п. 11 ст. 77 Кодекса руководитель (его заместитель) налогового или таможенного органа, вынесший постановление о наложении ареста на имущество, определяет место, где должно находиться имущество, на которое наложен арест.
12. Пункт 12 ст. 77 Кодекса устанавливает запрет на отчуждение, растрату или сокрытие имущества, на которое наложен арест. Исключение составляет отчуждение имущества, производимого под контролем либо с разрешения налогового или таможенного органа, применившего арест.
В статье 125 Кодекса предусмотрена налоговая ответственность за несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (см. комментарий к ст. 125 Кодекса).
В соответствии с п. 8 Методических рекомендаций постановление о наложении ареста на имущество налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента должно предусматривать предупреждение налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента об ответственности за несоблюдение установленного порядка владения, пользования и распоряжения имуществом. Согласно п. 10 Методических рекомендаций в протоколе ареста имущества должно быть отражено о предупреждении налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента об ответственности за несоблюдение установленного порядка владения, пользования и распоряжения имуществом.
13. Согласно п. 13 ст. 77 Кодекса решение об аресте имущества отменяется уполномоченным должностным лицом налогового или таможенного органа при прекращении обязанности по уплате налога.
Согласно п. 13 Методических рекомендаций решение об отмене ареста оформляется постановлением, форма которого приведена в приложении N 3 к Методическим рекомендациям. Данное постановление в течение трех рабочих дней направляется (вручается) в орган прокуратуры, давший санкцию на арест имущества. Постановление об отмене ареста должно содержать:
а) фамилию, имя, отчество должностного лица и наименование налогового органа, вынесшего указанное постановление;
б) дату принятия и номер постановления о наложении ареста на имущество налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента;
в) основания вынесения постановления;
г) перечень имущества, на которое был наложен арест;
д) дату вынесения указанного постановления.
В соответствии с п. 13 комментируемой статьи решение об аресте имущества действует с момента наложения ареста до одного из следующих действий:
до отмены этого решения уполномоченным должностным лицом органа налоговой службы или таможенного органа, вынесшим такое решение;
до отмены указанного решения вышестоящим налоговым или таможенным органом или судом.
14. Правила ст. 77 Кодекса об аресте имущества налогоплательщика-организации согласно ее п. 14 применяются также в отношении ареста имущества налогового агента - организации и плательщика сбора - организации.
Глава 12. ЗАЧЕТ И ВОЗВРАТ ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ
ИЛИ ИЗЛИШНЕ ВЗЫСКАННЫХ СУММ
Статья 78. Зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога, сбора, а также пени
Комментарий к статье 78
1. В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 21 Кодекса налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов (см. комментарий к ст. 21 Кодекса).
Пунктом 1 ст. 78 Кодекса установлено, что сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном комментируемой статьей.
КС России в Определении от 2 октября 2003 г. N 317-О <*> выразил следующую правовую позицию в отношении зачета или возврата излишне уплаченного акциза:
--------------------------------
<*> Справочные правовые системы.
по своей правовой природе акциз - налог, плательщиком которого является лицо, реализующее товары (иные материальные ценности), которое при этом относит налог на покупателя. В силу п. 1 и 2 ст. 198, а также абз. 1 п. 1 и абз. 1 п. 2 ст. 199 гл. 22 "Акцизы" части второй Кодекса налогоплательщик обязан предъявить к оплате покупателю подакцизного товара соответствующую сумму акцизов с указанием в расчетных документах этой суммы отдельной строкой, причем данные суммы у налогоплательщика относятся на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, а у покупателя - учитываются в стоимости приобретенного товара;
законодатель реализацию права налогоплательщика на зачет или возврат излишне уплаченного акциза с возвратом или невозвратом им этих сумм покупателям подакцизных товаров прямо не связывает. Тем не менее одновременный возврат из бюджета заявителю как плательщику акциза излишне уплаченных сумм акциза (равно как и зачет этой суммы в счет будущих платежей) с отнесением всех сумм акциза на покупателей подакцизного товара, без возврата этим покупателям данной излишне уплаченной налогоплательщиком части акциза означало бы неосновательное обогащение плательщика акциза.
Представляет интерес сравнение зачета и возврата излишне уплаченной суммы налога, сбора и пеней, сделанное Президиумом ВАС России в Постановлении от 29 июня 2004 г. N 2046/04 <*> при разрешении конкретного дела:
--------------------------------
<*> Вестник ВАС РФ. 2004. N 10.
зачет излишне уплаченной суммы налога, сбора и пеней представляет собой сокращение налогового обязательства плательщика на будущий период и влечет недополучение бюджетом соответствующих сумм налоговых платежей, уплаченных ранее;
возврат излишне уплаченного налога заключается в изъятии из бюджета ранее уплаченных сумм налога, сбора и пеней;
следовательно, по своему экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется, и фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм, восстановлением имущественного положения налогоплательщика.
2. По общему правилу, установленному п. 2 ст. 78 Кодекса, зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика. Иные правила могут быть установлены Кодексом, в частности, гл. 25.3 (см. ниже). При проведении зачета или возврата суммы излишне уплаченного налога проценты на эту сумму не начисляются, если иное не установлено комментируемой статьей.
В пункте 2 комментируемой статьи закреплена обязанность таможенных органов в десятидневный срок сообщить в налоговый орган по месту учета налогоплательщика о всех излишне уплаченных суммах налогов, которые были зачтены в счет предстоящих налогов или были возвращены таможенными органами.
3. Пункт 3 ст. 78 Кодекса устанавливает обязанность налогового органа сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога. Такое сообщение производится в срок не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта.
В пункте 3 комментируемой статьи также установлено, что в случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, налоговый орган вправе направить налогоплательщику предложение о проведении совместной выверки уплаченных налогов. Результаты такой выверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком.
В целях совершенствования организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, взносов и налоговыми агентами (далее - налогоплательщики) по сверке расчетов по налогам, сборам, взносам и информированию налогоплательщиков о состоянии расчетов по налогам, сборам и взносам Приказом ФНС России от 4 апреля 2005 г. N САЭ-3-01/138@ "Об утверждении форм по сверке расчетов по налогам, сборам, взносам, информированию налогоплательщиков о состоянии расчетов по налогам, сборам, взносам и Методических указаний по их заполнению" <*> утверждены:
--------------------------------
<*> Справочные правовые системы.
"Акт сверки расчетов налогоплательщика по налогам, сборам и взносам" форма N 23 (полная) (приложение 1 к Приказу);
"Акт сверки расчетов налогоплательщика по налогам, сборам и взносам" форма N 23-а (краткая) (приложение 2 к Приказу);
"Справка о состоянии расчетов по налогам, сборам и взносам" форма 39-1 (приложения 3 - 4 к Приказу);
"Справка о состоянии расчетов по налогам, сборам и взносам" форма 39-1ф (приложения 5 - 6 к Приказу);
методические указания по их заполнению (приложение 7 к Приказу).
Приказом ФНС России от 23 мая 2005 г. N ММ-3-19/206@ утверждены форма Справки об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней и налоговых санкций и Методические указания по ее заполнению <*>.
--------------------------------
<*> Налогообложение. 2005. N 4.
4. Согласно п. 4 ст. 78 Кодекса основанием для зачета суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей является соответствующее письменное заявление налогоплательщика. Зачет осуществляется по решению налогового органа.
Такое решение в соответствии с п. 4 комментируемой статьи выносится при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Решение выносится в течение пяти дней после получения заявления.
5. В соответствии с п. 5 ст. 78 Кодекса сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога.
Зачет производится на основании соответствующего заявления налогоплательщика и по решению налогового органа.
Пункт 5 комментируемой статьи предоставляет налоговым органам самостоятельно, т.е. без подачи налогоплательщиком соответствующего заявления, произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам.
6. В пункте 6 ст. 78 Кодекса установлена обязанность налогового органа проинформировать налогоплательщика о вынесенном решении о зачете сумм излишне уплаченного налога. Такое информирование производится в срок не позднее двух недель со дня подачи заявления о зачете.
7. Согласно п. 7 ст. 78 Кодекса сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика.
Пунктом 7 комментируемой статьи также установлено, что в случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности).
8. В соответствии с п. 8 ст. 78 Кодекса заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.
Согласно правовой позиции, выраженной в Определении КС России от 21 июня 2001 г. N 173-О <*>, из содержания положений п. 3, 7 - 9 ст. 78 Кодекса в их взаимосвязи следует, что норма п. 8 ст. 78 Кодекса направлена не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а напротив, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. В то же время данная норма не препятствует гражданину в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 части первой ГК РФ).
--------------------------------
<*> Вестник КС РФ. 2002. N 1.
Принимая во внимание положения ст. 78 Кодекса, Пленум ВАС России в п. 22 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 предписал судам исходить из того, что обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомя