close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

НК 2 гл21 комм Лермонтов 2011

код для вставкиСкачать
ПРАКТИЧЕСКИЙ КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 21 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ "НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ"
Материал подготовлен с использованием правовых актов
по состоянию на 1 февраля 2011 года
Ю.М. ЛЕРМОНТОВ
5 августа 2000 года N 117-ФЗ
НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ЧАСТЬ ВТОРАЯ
Глава 21. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
Статья 143. Налогоплательщики
Комментарий к статье 143
Комментируемая статья устанавливает круг налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.
Исходя из положений пункта 1 статьи 17 НК РФ, определяющего обязательные условия установления налога, законодательное закрепление НДС включает прежде всего установление его налогоплательщиков, а также элементов налогообложения.
Пунктом 3 статьи 11 НК РФ установлено, что понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.
Статьей 19 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.
Рассмотрим каждую категорию налогоплательщиков более подробно.
Внимание!
На основании пункта 2 статьи 11 НК РФ понятие "организация" охватывает как российские организации, так и иностранные. Российскими организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Следовательно, российские организации являются плательщиками НДС.
Учитывая пункт 1 статьи 11 НК РФ, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ, понятие юридического лица определяется ГК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 48 ГК РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.
Следует отметить, что статья 143 НК не содержит ограничения, согласно которому налогоплательщиком НДС является только коммерческая организация. Следовательно, любые организации, как коммерческие, так и некоммерческие, признаются налогоплательщиками.
Официальная позиция.
Так, Минфин России в письме от 25.12.2007 N 03-07-11/643 разъяснил, что статьей 143 НК РФ исключений из числа налогоплательщиков для бюджетных учреждений не предусмотрено. В связи с этим при осуществлении бюджетными учреждениями операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, налог следует уплачивать в бюджет в порядке, установленном главой 21 НК РФ.
В письме Минфина России от 25.12.2009 N 03-07-11/331 отмечено, что поскольку автономное учреждение органом местного самоуправления не является, налогообложение налогом на добавленную стоимость операций по реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) данным учреждением, следует производить в общеустановленном порядке независимо от источника оплаты этих работ (услуг), в том числе выполняемых (оказываемых) безвозмездно.
Судебная практика.
В то же время в судебной практике встречаются решения с другими выводами. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 11.01.2006 N Ф04-9272/2005(18260-А45-37) указал, что в соответствии со статьями 143, 246 БК РФ для бюджетных учреждений платные формы деятельности не рассматриваются в качестве предпринимательской, если доход от них реинвестируется в уставную деятельность учреждения, такие бюджетные учреждения не являются плательщиками налогов на прибыль и добавленную стоимость.
Внимание!
Юридические лица могут иметь филиалы и представительства, которые согласно статье 55 ГК РФ не являются юридическими лицами. МНС России в письме от 02.03.1999 N ВГ-6-18/151@ "О порядке уплаты филиалами и иными обособленными подразделениями российских организаций налогов и сборов" обратило внимание на то, что филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций не являются налогоплательщиками. Соответственно, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, не являясь налогоплательщиками, выполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов.
Из изложенных положений может следовать несколько выводов.
Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, выполняя обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов, не являясь налогоплательщиками, не могут быть привлечены к налоговой ответственности. Такой вывод подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.05.2006 N Ф04-3159/2006(22924-А45-40)).
Организации, в состав которых входят филиалы, исполняющие обязанности налогового агента, предусмотренные статьей 161 НК РФ, обязаны уплачивать налог на добавленную стоимость по месту своего нахождения, а не по месту нахождения указанных филиалов. На это указывают налоговые органы в письме Управления ФНС России по г. Москве от 05.10.2006 N 19-11/88045 и письме МНС России от 07.03.2003 N 03-1-08/759/11-И461.
С определением российских организаций-налогоплательщиков НДС все более-менее ясно. Перейдем к иностранным организациям, которые в силу положений статей 143 и 11 НК РФ также являются плательщиками НДС.
Внимание!
Понятие иностранных организаций также содержится в пункте 2 статьи 11 НК РФ. Так, иностранными организациями признаются иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.
Иностранные организации могут иметь на территории РФ несколько представительств, включая головной офис и дополнительные представительства. Минфин России в письме от 15.11.2006 N 03-08-05 рассмотрел вопрос о правомерности уплаты налогов за представительство иностранной организации с расчетного счета иностранной организации (головного офиса) и указал, что в связи с тем, что представительство иностранной организации самостоятельным юридическим лицом не является и, соответственно, на территории Российской Федерации может не иметь расчетного счета, уплату налогов и других платежей за представительство иностранной организации правомерно осуществлять с расчетного счета иностранного юридического лица. Данные выводы нашли отражение и в судебной практике (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2007 N А13-634/2006-14).
Письмами МНС России от 21.01.2004 N 23-3-07/14-190-В388 и от 10.12.2003 N 23-3-09/14-3425-АУ797 разъяснено, что международные организации, реализующие товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации, признаются плательщиками НДС. Вместе с тем в соответствии с положениями международных соглашений они могут быть освобождены от уплаты НДС.
При этом в письме Управления ФНС России по г. Москве от 20.10.2004 N 24-11/67623 указано, что международные организации, аккредитованные при МИД России, не являются организациями, имеющими какую-либо национальную принадлежность, а их представительства не являются представительствами иностранных государств.
Здесь следует учитывать, что статьей 7 НК РФ предусмотрено, что, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
Внимание!
К другой категории налогоплательщиков НДС относятся индивидуальные предприниматели.
Согласно абзацу 4 пункта 2 статьи 11 НК РФ для целей налогообложения к индивидуальным предпринимателям относятся физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.
Официальная позиция.
МНС России в письме от 03.07.2001 N 03-3-06/1878/22-Т643 разъясняло, что порядок обложения индивидуальных предпринимателей НДС, установленный НК РФ, не создает менее благоприятных условий для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями.
Как указывали налоговые органы, суммы НДС, включенные индивидуальным предпринимателем на основании пункта 1 статьи 168 НК РФ в цену товаров (работ, услуг), фактически взимаются не за счет прибыли (результатов хозяйственной деятельности) индивидуального предпринимателя, а с покупателей (клиентов).
Одновременно индивидуальные предприниматели получают право на вычет сумм налога на добавленную стоимость, которые предъявляются им продавцами и оплачиваются ими при приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. Ранее индивидуальные предприниматели не являлись плательщиками НДС, такого права не имели, и оплачиваемые ими при приобретении товаров (работ, услуг) суммы налога на добавленную стоимость включались в покупную стоимость этих товаров (работ, услуг).
Кроме того, МНС России обращало внимание, что включение индивидуальных предпринимателей в число плательщиков НДС нельзя рассматривать в отрыве от налоговой реформы, в ходе которой, в частности, одновременно был резко уменьшен подоходный налог, то есть в целом условия для предпринимательской деятельности не ухудшаются.
В связи с изложенным, по мнению МНС России, не применять положения НК РФ (в частности, статьи 143 НК РФ) к индивидуальным предпринимателям нет оснований.
Таким образом, налогоплательщики - субъекты малого предпринимательства с 01.01.2001 в связи со вступлением в силу Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ, которым введена в действие глава 21 НК РФ, должны уплачивать НДС в порядке, установленном НК РФ.
Внимание!
В соответствии с пунктом 1 статьи 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Статьей 2 ГК РФ предусмотрено, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
Согласно пункту 4 статьи 23 ГК РФ гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований пункта 1 статьи 23 ГК РФ, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем. Суд может применить к таким сделкам правила НК РФ об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.
Таким образом, физическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, при отсутствии регистрации в качестве индивидуального предпринимателя не вправе ссылаться на то, что он не является индивидуальным предпринимателем.
Например, как следует из писем МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@ и от 23.06.2003 N 03-1-08/1920/16-Ч127, физическое лицо, не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя и оказывающее услуги по предоставлению имущества в аренду, может быть признано плательщиком НДС, если налоговый орган сможет доказать в суде, что деятельность физического лица содержит признаки предпринимательской деятельности.
Внимание!
До 01.01.2007 к индивидуальным предпринимателям в целях налогообложения на основании статьи 11 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) приравнивались также частные нотариусы и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.
Следовательно, указанные категории налогоплательщиков до 01.01.2007 признавались плательщиками НДС. На это указывали и налоговые органы. Например, ФНС России в письме от 21.09.2005 N 03-1-03/1619/8@ разъяснила, что для целей налогообложения нотариусы отнесены к категории индивидуальных предпринимателей и обратила внимание, что данная позиция нашла отражение в Определении КС РФ от 06.06.2002 N 116-О, в котором указывается, что "данное в НК РФ определение индивидуальных предпринимателей имеет специально-терминологическое значение, а содержащиеся в пункте 2 статьи 11 нормы-дефиниции предназначены для применения исключительно в целях налогообложения".
Учитывая, что в целях налогообложения частные нотариусы отнесены к категории индивидуальных предпринимателей, при осуществлении ими операций, признаваемых объектом налогообложения, указанные лица до 01.01.2007 исчисляли и уплачивали в бюджет налог на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
А в письме МНС России от 10.03.2004 N 03-1-08/643/15@ налоговые органы указывали, что адвокат, учредивший адвокатский кабинет, является плательщиком налога на добавленную стоимость. При этом МНС России обращало внимание, что согласно подпункту 14 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) оказание услуг адвокатами, а также оказание услуг коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро, адвокатскими палатами субъектов Российской Федерации или федеральной палатой адвокатов своим членам в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности <1>.
--------------------------------
<1> При этом Минфин России в письме от 19.05.2006 N 03-04-11/94 разъяснял, что в соответствии с пунктом 3 статьи 1 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" юридическая помощь, оказываемая индивидуальными предпринимателями, адвокатской деятельностью не является, и, таким образом, норма подпункта 14 пункта 3 статьи 149 НК РФ на индивидуальных предпринимателей не распространяется. Следовательно, реализация юридических услуг, оказываемых населению индивидуальным предпринимателем, подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость.
Согласно изменениям, внесенным Законом N 137-ФЗ, частные нотариусы и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исключены из абзаца 4 пункта 2 статьи 11 НК РФ, следовательно, данные категории лиц с 01.01.2007 не являются плательщиками НДС.
Это подтверждает и позиция официальных органов. Минфин России в письме от 03.10.2006 N 03-04-07/09 прямо указал, что с 01.01.2007 адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, налогоплательщиками налога на добавленную стоимость не являются и при оказании услуг в рамках своей профессиональной деятельности налог не уплачивают.
Исходя из положений вышеизложенных норм организации и индивидуальные предприниматели, отвечающие критериям статьи 11 НК РФ, являются налогоплательщиками НДС. Однако следует помнить, что не все.
Внимание!
Здесь необходимо учитывать, что пунктом 7 статьи 12 НК РФ определено, что НК РФ устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в статье 13 НК РФ, определяются порядок установления таких налогов, а также порядок введения в действие и применения указанных специальных налоговых режимов.
Перечень специальных налоговых режимов закреплен в статье 18 НК РФ. К специальным налоговым режимам на основании статьи 18 НК РФ относятся: система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), упрощенная система налогообложения, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а также система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.
Согласно абзацу второму пункта 7 статьи 12 НК РФ специальные налоговые режимы могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов, указанных в статьях 13 - 15 НК РФ.
Данное положение касается и обязанности налогоплательщиков, применяющих специальный налоговый режим, уплачивать НДС, например:
1) пунктом 3 статьи 346.1 НК РФ установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ);
2) пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ установлено, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.
Положения пункта 3 статьи 346.11 НК РФ содержат аналогичные вышеизложенным положения в отношении индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения;
3) пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ предусмотрено, что организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога на вмененный доход, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Внимание!
Следует отметить, что не только лица, применяющие специальные налоговые режимы, не являются плательщиками НДС. НДС не платят также лица, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в соответствии со статьей 145 НК РФ.
Актуальная проблема.
Пунктом 5 статьи 173 НК РФ установлено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:
1) лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;
2) налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.
На практике может случиться так, что освобожденный от уплаты НДС налогоплательщик (например, применяющий упрощенную систему налогообложения) выставляет при реализации товаров (услуг, работ) покупателям счет-фактуру. В силу пункта 5 статьи 173 НК РФ в случае если лица, освобожденные от уплаты НДС, выставляют счета-фактуры с выделенной в них суммой НДС, они обязаны заплатить НДС.
Однако по вопросу применения положений пункта 5 статьи 173 НК РФ на практике между налогоплательщиками и налоговыми органами возникает множество споров. Рассмотрим эту ситуацию более подробно в отношении налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
Официальная позиция.
По мнению Минфина России, выраженному в письме от 10.02.2006 N 03-11-04/2/33, у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, отсутствует обязанность предъявлять покупателям счета-фактуры, предусмотренная статьей 169 НК РФ. Следовательно, по мнению Минфина России, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) в выставляемых покупателям расчетных и первичных учетных документах сумму налога на добавленную стоимость не выделяют и счета-фактуры не выставляют.
А в письме от 13.05.2005 N 03-06-05-04/124 Минфин России указывает, что организации и индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, счета-фактуры при осуществлении ими предпринимательской деятельности, облагаемой данным налогом, не выставляют.
В арбитражной практике возникают споры по вопросу о том, подлежит ли уплате в бюджет сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная в счетах-фактурах, выставленных налогоплательщиками, не являющимися плательщиками НДС, и подлежат ли они ответственности по статье 122 НК РФ за неуплату указанных сумм налога на добавленную стоимость в бюджет.
В том же письме от 10.02.2006 N 03-11-04/2/33 Минфин России указывает, что в соответствии с пунктом 5 статьи 173 НК РФ в случае выставления налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, покупателю товара счета-фактуры с выделением суммы налога на добавленную стоимость вся сумма налога, указанная в этом счете-фактуре, подлежит уплате в бюджет.
Такие выводы закреплены Минфином России и в письме от 23.03.2007 N 03-07-11/68.
Налоговые органы по данному вопросу также занимают позицию, согласно которой в случае выставления лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, покупателю счета-фактуры с выделением суммы данного налога указанная в счете-фактуре сумма налога на добавленную стоимость подлежит уплате в бюджет в соответствии с подпунктом 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ (см., например, письмо Управления ФНС России по г. Москве от 08.07.2005 N 19-11/48885).
Следовательно, учитывая позицию Минфина России и налоговых органов по данному вопросу, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, в случае выставления счета-фактуры с выделенной суммой налога на добавленную стоимость без последующей уплаты данного налога в бюджет подлежат ответственности по статье 122 НК РФ.
Однако в судебной практике отсутствует единая позиция по данному вопросу.
Судебная практика.
Так, по мнению некоторых судов, при применении статьи 122 НК РФ следует исходить из наличия у привлекаемого лица статуса налогоплательщика.
В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 30.11.2006 N А17-1793/5-2006 суд приходит к выводу, что налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, не являлся плательщиком налога на добавленную стоимость, то есть указанная сумма налога не является его задолженностью в значении, придаваемом статьями 11, 44 и 45 НК РФ.
Учитывая, что на основании статьи 122 НК РФ к налоговой ответственности могут быть привлечены только налогоплательщики, а НК РФ ответственность за неуплату незаконно полученного и не перечисленного в бюджет налога не установлена, суд отказал налоговому органу в удовлетворении требования о взыскании штрафа в подобной ситуации.
В Постановлении от 17.11.2006 N А29-13970/2005А ФАС Волго-Вятского округа также указал, что налогоплательщик, не являющийся плательщиком налога на добавленную стоимость, неправомерно привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Кроме того, суд отмечает, что налогоплательщику неправомерно начислены пени, так как рассматриваемые санкции и пени могут быть начислены только налогоплательщику.
Аналогичные выводы также изложены в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 20.12.2006 N Ф04-7765/2006(28634-А46-34), от 12.12.2006 N Ф04-8300/2006(29053-А27-27), от 20.11.2006 N Ф04-7742/2006(28606-А27-6), от 16.10.2006 N Ф04-6585/2006(27194-А45-6), N Ф04-4198/2006(27208-А27-31), от 29.08.2006 N Ф04-5400/2006(26554-А75-27), Постановлениях ФАС Уральского округа от 26.09.2006 N Ф09-8563/06-С2, от 19.09.2006 N Ф09-8329/06-С2, от 16.08.2006 N Ф09-7010/06-С2.
Кроме того, суды отмечают, что на налогоплательщиках, применяющих упрощенную систему налогообложения, лежит лишь обязанность по перечислению неправомерно выделенного в счете-фактуре и полученного от покупателя налога на добавленную стоимость, что предусмотрено подпунктом 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.11.2006 N Ф04-7820/2006(28702-А27-25), N Ф04-7819/2006(28696-А27-25)).
Однако по вопросу привлечения налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, к ответственности по статье 122 НК РФ за неуплату в бюджет сумм налога на добавленную стоимость, полученных от покупателей товаров (работ, услуг) в случае выставления таким налогоплательщиком счета-фактуры, в судебной практике существует и противоположная позиция.
Неуплата или неполная уплата сумм налога в соответствии с пунктом 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).
Руководствуясь данной позицией Пленума ВАС РФ и учитывая, что на основании выставленных налогоплательщиком счетов-фактур покупатель вправе предъявить уплаченные ему суммы налога на добавленную стоимость к вычету из бюджета и при этом предполагается, что поставщиком полученный налог в бюджет перечислен, суды приходят к выводу о наличии у налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, в случае выставления счета-фактуры обязанности по перечислению налога на добавленную стоимость в бюджет. Следовательно, по мнению судов, привлечение такого налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ при наличии вины обоснованно.
Так, в Постановлении от 08.11.2006 N А33-11936/06-Ф02-5948/06-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа пришел к выводу, что у налогоплательщика возникла обязанность по уплате налога на добавленную стоимость, неисполнение которой влечет ответственность, предусмотренную статьей 122 НК РФ. По мнению суда, неправомерное бездействие, выразившееся в неисчислении и неуплате суммы налога на добавленную стоимость при наличии соответствующей обязанности, повлекло занижение налогоплательщиком налоговой базы по налогу на добавленную стоимость. Таким образом, суд признал правомерным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика в указанной ситуации к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Такие выводы изложены также и в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 16.08.2005 N Ф08-3678/2005-1486А.
Очевидно, что все вышеизложенное можно применить и к ситуации, когда налогоплательщик, применяющий систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, выставляет счет-фактуру.
Актуальная проблема.
В случае если налогоплательщик, освобожденный от уплаты НДС, выставляет счет-фактуру, однако соответствующие суммы налога на добавленную стоимость в бюджет не уплачивает, велика вероятность того, что в ходе проведения мероприятий налогового контроля налоговые органы также начислят налогоплательщику пени за несвоевременную уплату НДС. Однако в данном случае, как правило, судебная практика на стороне налогоплательщика.
Судебная практика.
По мнению судов, на лице, не являющемся налогоплательщиком по налогу на добавленную стоимость, лежит обязанность по перечислению в бюджет выделенного в счете-фактуре и полученного от покупателя налога на добавленную стоимость, однако пени за его несвоевременную уплату начислению не подлежат.
В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15.08.2006 N А17-6893/5-2005 суд указал, что нормы главы 21 НК РФ не содержат положений, согласно которым лицо, не являющееся налогоплательщиком, но получившее сумму налога от покупателей собственной продукции, приобретает статус налогоплательщика. У него лишь возникает обязанность перечислить в бюджет полученную сумму налога.
На основании анализа положений статьи 75 НК РФ суд пришел к выводу о том, что обязанность по уплате пеней также возникает только у лиц, которые являются налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами.
Суд установил, что в проверяемый налоговым органом период налогоплательщик по деятельности, связанной с оказанием транспортных услуг, уплачивал единый налог на вмененный доход, следовательно, он не являлся плательщиком налога на добавленную стоимость. Однако обязанность по уплате налога на добавленную стоимость возникла у налогоплательщика в связи с выставлением счетов-фактур, в которых этот налог был неправомерно выделен.
С учетом изложенного суд сделал вывод о том, что налогоплательщик не должен уплачивать пени, и отказал в удовлетворении этой части требований налогового органа.
Аналогичные выводы изложены также и в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 01.03.2007 N А17-5398/5-3-2005,2052/5-2006.
Актуальная проблема.
Возникновением риска привлечения к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ и доначисления пеней налогоплательщику, освобожденному от уплаты НДС, но выставившему счет-фактуру с выделенной суммой налога, проблемы такого налогоплательщика не заканчиваются.
В арбитражной практике также возникают споры по вопросу о правомерности привлечения налогоплательщика к ответственности по статье 119 НК РФ за непредставление в установленный срок декларации по налогу на добавленную стоимость в подобной ситуации.
Например, по мнению налоговых органов, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, на основании пунктов 5 статей 173 и 174 НК РФ обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в случае выставления покупателям счета-фактуры с выделением сумм налога на добавленную стоимость (см. письмо Управления МНС России по г. Москве от 14.11.2003 N 21-09/64172).
В случае неисполнения вышеуказанной обязанности налогоплательщик, по мнению налоговых органов, может быть привлечен к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ. Однако суды, как правило, отклоняют такие доводы налоговых органов, как противоречащие положениям статьи 119 НК РФ и указывают, что применяющий упрощенную систему налогообложения налогоплательщик не подпадает под понятие налогоплательщиков (налоговых агентов), перечисленных в пункте 5 статьи 173 НК РФ, поэтому у него нет обязанности представлять в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость, как это предусмотрено пунктом 5 статьи 174 НК РФ. Такие выводы выражены ФАС Дальневосточного округа в Постановлениях от 29.11.2006, 22.11.2006 N Ф03-А80/06-2/4257, от 22.11.2006, 15.11.2006 N Ф03-А80/06-2/4265.
Аналогичной позиции придерживаются судьи также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2006 N А26-2012/2006-211, Постановлении ФАС Поволжского округа от 07.09.2006 N А12-4687/2006, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.06.2006 N А74-28/06-Ф02-2554/06-С1 и Постановлениях ФАС Уральского округа от 02.10.2006 N Ф09-8654/06-С1, от 26.09.2006 N Ф09-8563/06-С2, от 16.08.2006 N Ф09-7010/06-С2.
Актуальная проблема.
Кроме того, на практике между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры по вопросу о том, подлежит ли налогоплательщик, освобожденный от уплаты НДС, ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в случае, если при проведении мероприятий налогового контроля он не исполнил требование налогового органа о представлении документов по налогу на добавленную стоимость в случае выставления в проверяемый налоговым органом период покупателям счета-фактуры.
Позиция судов по данному вопросу такова, что в случае, если налогоплательщик не является плательщиком налога на добавленную стоимость (или налоговым агентом), то обязанность по представлению соответствующих документов налоговому органу у него не возникает. Такие выводы изложены в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.10.2006 N А19-12626/06-24-Ф02-5663/06-С1 и ФАС Волго-Вятского округа от 07.08.2006 N А17-6892/5-2005.
Внимание!
Еще одной категорией налогоплательщиков налога на добавленную стоимость являются лица, которые перемещают товары через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.
В соответствии со статьей 79 Таможенного кодекса Таможенного союза плательщиками таможенных пошлин, налогов являются декларант или иные лица, на которых в соответствии с Таможенным кодексом Таможенного союза, международными договорами государств - членов Таможенного союза и (или) законодательством государств - членов Таможенного союза возложена обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов.
Согласно статье 114 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" (далее - Закон N 311-ФЗ) плательщиками таможенных пошлин, налогов являются декларант или иные лица, на которых возложена обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов в соответствии с Таможенным кодексом Таможенного союза, международными договорами государств - членов Таможенного союза и Законом N 311-ФЗ.
На основании статьи 186 Таможенного кодекса Таможенного союза декларантами могут быть:
1) лицо государства - члена Таможенного союза:
заключившее внешнеэкономическую сделку либо от имени (по поручению) которого эта сделка заключена;
имеющее право владения, пользования и (или) распоряжения товарами - при отсутствии внешнеэкономической сделки;
2) иностранные лица:
физическое лицо, перемещающее товары для личного пользования;
лицо, пользующееся таможенными льготами в соответствии с главой 45 Таможенного кодекса;
организация, имеющая представительство, созданное на территории государства - члена Таможенного союза в установленном порядке, - при заявлении таможенных процедур временного ввоза, реэкспорта, а также таможенной процедуры выпуска для внутреннего потребления только в отношении товаров, ввозимых для собственных нужд таких представительств;
лицо, имеющее право распоряжаться товарами не в рамках сделки, одной из сторон которой выступает лицо государства - члена Таможенного союза;
3) для заявления таможенной процедуры таможенного транзита - лица, указанные в подпунктах 1 и 2 данной статьи, а также:
перевозчик, в том числе таможенный перевозчик;
экспедитор, если он является лицом государства - члена Таможенного союза.
Внимание!
Положения пункта 2 статьи 143 НК РФ в соответствии с пунктом 6 статьи 12 Федерального закона от 30.07.2010 N 242-ФЗ применяются до 1 января 2017 года.
Статья 144. Утратила силу. - Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ.
Комментарий к статье 144
Законом N 229-ФЗ признана утратившей силу статья 144 НК РФ, регулирующая постановку на учет в качестве налогоплательщика.
Следовательно, Законом N 229-ФЗ отменена обязанность налогоплательщиков проходить дополнительную процедуру регистрации в налоговых органах в качестве плательщика НДС.
Однако норма о том, что иностранные организации, имеющие на территории Российской Федерации несколько обособленных подразделений, самостоятельно выбирают подразделение, по месту учета в налоговом органе которого они будут представлять налоговые декларации и уплачивать налог в целом по операциям всех находящихся на территории Российской Федерации обособленных подразделений иностранной организации, перенесена Законом N 229-ФЗ из статьи 144 НК РФ в пункт 7 статьи 174 НК РФ. Также в данной норме прописано, как и ранее в статье 144 НК РФ, что о своем выборе иностранные организации уведомляют в письменной форме налоговые органы по месту нахождения своих обособленных подразделений на территории Российской Федерации.
Управление МНС России по г. Москве в письме от 06.04.2004 N 24-11/23282 отметило, что в настоящее время российским законодательством не установлено специальной процедуры постановки на учет в налоговом органе таких иностранных организаций в качестве плательщиков НДС.
Исходя из положений пункта 1 статьи 83 НК РФ особенности учета иностранных организаций и иностранных граждан устанавливаются Министерством финансов Российской Федерации.
Особенности учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения (далее - Особенности учета), утверждены Приказом Минфина РФ от 30.09.2010 N 117н.
Пунктом 1 Особенностей учета установлено, что иностранная организация подлежит постановке на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ, независимо от наличия обстоятельств, с которыми законодательство Российской Федерации о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налогов или сборов, в течение пяти рабочих дней со дня получения налоговым органом документов, предусмотренных настоящими Особенностями, сведений, сообщенных органами, указанными в пунктах 3 и 6 статьи 85 НК РФ, и (или) внесения сведений в Единый государственный реестр юридических лиц.
В силу пункта 4 Особенностей учета иностранная организация, которая осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через филиал, представительство, отделение, бюро, контору, агентство, любое другое обособленное подразделение (отделение), подлежит постановке на учет в налоговом органе по месту осуществления этой деятельности.
В случае если несколько отделений иностранной организации находятся в одном муниципальном образовании, городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге на территориях, подведомственных разным налоговым органам, постановка иностранной организации на учет может быть осуществлена налоговым органом по месту нахождения одного из ее отделений, определяемым иностранной организацией самостоятельно. Сведения о выборе налогового органа организация указывает в уведомлении, представляемом (направляемом) иностранной организацией в выбранный ею налоговый орган.
Заявление о постановке на учет в налоговом органе иностранной организации подается в налоговый орган не позднее 30 календарных дней со дня начала осуществления ее деятельности на территории Российской Федерации по форме, установленной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Здесь имеется в виду Приказ МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124 "Об утверждении Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций".
Статья 145. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика
Комментарий к статье 145
Статья 145 НК РФ дает право плательщикам НДС получить освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по этому налогу. Для этого необходимо выполнить условия, предусмотренные данной статьей.
Прежде всего следует отметить, что при проведении расчетов для применения освобождения по статье 145 НК РФ выручка исчисляется не за квартал, а за любые три последовательных календарных месяца. Подобная позиция подтверждается как налоговыми органами, так и судебной практикой (см. письмо МНС России от 29.10.2003 N ШС-6-14/1129; Постановление Президиума ВАС РФ от 12.08.2003 N 2500/03, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.09.2005 N А29-10838/2004а).
Однако следует иметь в виду, что ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 02.12.2002 N Ф04/4354-982/А46-2002 отметил, что ни толкование статьи 145 НК РФ предпринимателем (сумму выручки от реализации услуг за каждые три последовательных календарных месяца следует считать: январь + февраль + март; апрель + май + июнь; июль + август + сентябрь и так далее), ни толкование этой статьи налоговым органом (каждые три последовательных календарных месяца в совокупности должны считаться так: январь + февраль + март; февраль + март + апрель; март + апрель + май и так далее) не противоречат тексту закона, при этом законодатель не дает определения, что понимать под "каждыми последовательно следующими" месяцами и могут ли данные о сумме выручки за один и тот же месяц учитываться при подсчете неоднократно. В данном Постановлении суд пришел к выводу о том, что в данном случае имеется неясность нормативного акта, определяющего порядок исчисления выручки, учитываемой при решении вопроса о правомерности предоставления налогоплательщику освобождения от обязанностей по уплате налога на добавленную стоимость, и применил пункт 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. На основании изложенного суд пришел к выводу, что выручку надо считать за квартал <2>.
--------------------------------
<2> Тем не менее Постановлением Президиума ВАС РФ от 12.08.2003 N 2500/03 данное Постановление, а также решение Арбитражного суда Омской области от 13.09.2002 по данному делу отменены, дело направлено на новое рассмотрение в первую инстанцию Арбитражного суда Омской области.
Кроме того, при применении освобождения по статье 145 НК РФ учитывается только выручка от реализации товаров (работ, услуг).
Как разъяснено в письме Управления МНС России по г. Москве от 26.01.2004 N 24-14/04847 "О порядке применения статьи 145 НК РФ", включаются в выручку следующие показатели:
1) суммы, полученные от операций, облагаемых НДС (в том числе по налоговой ставке 0 процентов);
2) суммы, полученные от реализации необлагаемых товаров (работ, услуг) (статья 149 НК РФ);
3) размер натуральной формы оплаты за реализованные товары, работы, услуги;
4) стоимость ценных бумаг;
5) суммы, полученные от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (в соответствии со статьями 147, 148 НК РФ).
Не включаются в выручку от реализации товаров, работ, услуг следующие суммы:
1) выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход по определенным видам деятельности;
2) суммы денежных средств, перечисленные в статье 162 НК РФ, включая средства, полученные в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), которые предусматривают переход права собственности на товары (работы, услуги);
3) реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;
4) полученные от операций, перечисленных в подпунктах 2 - 4 пункта 1 и пункте 2 статьи 146 НК РФ;
5) полученные от операций, осуществляемых налоговыми агентами в соответствии со статьей 161 НК РФ.
Внимание!
Исходя из позиции налоговых органов, изложенной в письмах Управления МНС России по г. Москве от 26.03.2003 N 24-11/16214, от 11.11.2002 N 24-11/54690 и от 13.08.2002 N 24-11/37085, сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей применения пункта 1 статьи 145 НК РФ следует определять в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения исходя из выручки от реализации как облагаемых (в том числе по налоговой ставке 0%), так и необлагаемых товаров (работ, услуг), полученной в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами, в том числе от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (в соответствии со статьями 147 и 148 НК РФ).
Положение пункта 2 статьи 145 НК РФ в его конституционно-правовом истолковании, данном в Определении Конституционного Суда РФ от 10.11.2002 N 313-О, не может служить основанием для отказа лицу, осуществляющему одновременно реализацию подакцизных и неподакцизных товаров, в предоставлении освобождения от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость по операциям с неподакцизными товарами.
Официальная позиция.
Например, Управление ФНС России по г. Москве в письме от 07.06.2005 N 19-11/40890, указывая, что согласно подпункту 8 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС на территории РФ операции по проведению лотерей, организации тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) организациями игорного бизнеса, разъяснило, что выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению в соответствии с данным подпунктом, включается в сумму выручки в целях применения статьи 145 НК РФ.
Кроме того, учитывая положения статьи 146 НК РФ, для использования права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) определяется с учетом выручки, полученной от передачи в пользование имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на территории Российской Федерации.
Выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ, включается в сумму выручки в целях применения статьи 145 НК РФ. Данный вывод следует из письма Управления ФНС России по г. Москве от 07.06.2005 N 19-11/40890. В частности, по мнению налоговых органов, доходы, полученные от игорного бизнеса, не подлежащие обложению НДС на основании подпункта 8 пункта 3 статьи 149 НК РФ, должны учитываться при определении выручки от реализации для освобождения от НДС по статье 145 НК РФ.
Судебная практика.
В то же время в Постановлении ФАС Уральского округа от 23.01.2006 N Ф09-6250/05-С2 арбитражный суд пришел к выводу, что при использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС в порядке статьи 145 НК РФ, в сумме лимита выручки не учитывается полученная оплата от продажи векселей, так как такие операции не облагаются НДС, подлежит обложению НДС в силу подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ. По мнению суда, из положений статьи 145 НК РФ следует, что право на освобождение от уплаты НДС имеют только налогоплательщики, обязанные уплачивать указанный налог в соответствии с главой 21 НК РФ. При расчете суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), необходимой для применения освобождения от уплаты НДС, учитывается выручка от операций, подлежащих обложению НДС.
Актуальная проблема.
Как свидетельствует судебная практика, по мнению некоторых налоговых органов, полученные авансы должны включаться в выручку от реализации товаров, работ, услуг.
Часть судов не поддерживает данный подход. ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 17.10.2005 N Ф04-5886/2005(14644-А70-18) пришел к выводу, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), независимо и не принимается судом во внимание авансовый это платеж или нет. Передача денежных средств в качестве аванса в счет будущей реализации товаров (работ, услуг) не может быть признана выручкой от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения в данном налоговом периоде.
Однако ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 22.06.2009 N А05-11016/2008 указал, что в целях применения освобождения от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ в выручку должны включаться полученные авансы, поскольку авансы учитываются при определении налоговой базы в соответствии со статьями 153 - 154 НК РФ. Отметим, что данный подход официальная позиция налоговых органов не поддерживает (см., например, письмо Управления МНС России по г. Москве от 26.01.2004 N 24-14/04847).
Актуальная проблема.
Спорные ситуации часто возникают в том случае, когда у налогоплательщика отсутствует выручка от реализации за требуемый период. В связи с этим возникает вопрос: может ли налогоплательщик в такой ситуации рассчитывать на получение освобождения (продление освобождения)?
Официальная позиция.
Согласно письму Минфина России от 28.03.2007 N 03-07-14/11 освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в 2004 - 2005 годах могло быть использовано (продлено) только в случае осуществления индивидуальным предпринимателем в течение трех последовательных календарных месяцев, предшествующих месяцу, с начала которого применялось освобождение (каждых трех последовательных календарных месяцев в периоде использования освобождения), операций по реализации товаров (работ, услуг), сумма выручки от осуществления которых не превышала вышеуказанный размер.
Если же индивидуальным предпринимателем, направившим в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения) в течение трех последовательных календарных месяцев, предшествующих месяцу, с начала которого применялось освобождение (каждых трех последовательных календарных месяца в периоде использования освобождения), не осуществлялись операции по реализации товаров (работ, услуг) и, соответственно, отсутствовала выручка от этих операций, а также не производились записи в книге продаж, книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя, журнале выставленных счетов-фактур, то такие индивидуальные предприниматели, по мнению Минфина России, право на освобождение (продление освобождения) от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС не имеют.
В то же время по неоднократным разъяснениям налоговых органов отсутствие у налогоплательщика выручки за три предшествующих последовательных календарных месяца не лишает его права на применение такого освобождения. Например, в письме от 04.09.2006 N 19-11/077487 Управление ФНС России по г. Москве отметило, что отсутствие у организации выручки за три предшествующих последовательных календарных месяца не лишает ее права на применение такого освобождения. Аналогичные выводы изложены также в письме Управления МНС России по г. Москве от 26.12.2001 N 02-14/59579.
Судебная практика.
Данный подход поддерживается и арбитражной практикой. Судьи отмечают, что статья 145 НК РФ не содержит положений, согласно которым налогоплательщик лишается права на освобождение от уплаты НДС по основаниям отсутствия у него выручки от реализации продукции (работ, услуг) за три предшествующих последовательных календарных месяца. См., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.09.2006 N А56-35928/2005, Постановление ФАС Уральского округа от 02.05.2007 N Ф09-3020/07-С2.
Заметим, что такой позиции суды придерживаются уже довольно долгое время (Постановления ФАС Московского округа от 05.03.2002 N КА-А40/1130-02; Уральского округа от 18.10.2001 N Ф09-2567/01-АК; Поволжского округа от 16.10.2001 N А49-3065/01-119АК/7).
Внимание!
По вопросу определения организацией, уплачивающей в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности единый налог на вмененный доход, суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, Минфин России в письме от 26.03.2007 N 03-07-11/71 разъяснил следующее. Поскольку пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ предусмотрено, что организации, являющиеся налогоплательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, не признаются налогоплательщиками НДС в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ и осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, то в вышеуказанную сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) сумма выручки, полученная от реализации товаров (работ, услуг) в части деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход в соответствии с главой 26.3 НК РФ, не включается.
Данную точку зрения разделяют и арбитражные суды. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 05.08.2003 N А26-866/03-21 содержится вывод о том, что налогоплательщик, переведенный по одному из осуществляемых видов деятельности на ЕНВД, вправе претендовать на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) по иным видам деятельности, облагаемым НДС, без учета этого налога и налога с продаж, не превысила в совокупности один миллион рублей.
Внимание!
Таким образом, порядок исчисления суммы выручки для целей пункта 1 статьи 145 НК РФ определен. Организации и индивидуальные предприниматели, удовлетворяющие критериям данного пункта в силу прямого указания НК РФ, имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога. Однако положениями пункта 1 статьи 145 НК РФ прямо не закреплено освобождение таких налогоплательщиков от обязанности представлять налоговую декларацию в налоговый орган.
Здесь следует сказать, что налоговая декларация в силу статьи 80 НК РФ представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. По мнению ВАС РФ, изложенному в решении от 13.02.2003 N 10462/02, организации и индивидуальные предприниматели, имеющие право на освобождение от уплаты НДС, представлять налоговые декларации по данному налогу не должны. ВАС РФ указал, что установление такой обязанности изменяет определенное НК РФ содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ, и возлагают на них дополнительные обязанности.
Налоговые органы также придерживаются позиции, согласно которой глава 21 НК РФ не предусматривает обязанности организаций и индивидуальных предпринимателей, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в соответствии со статьей 145 НК РФ, представлять налоговые декларации (см., например, письмо Управления МНС России по г. Москве от 04.08.2004 N 24-11/51163).
Внимание!
Вновь созданная организация не вправе применять освобождение от уплаты НДС. Данный вывод подтверждается позицией налоговых органов в письме Управления МНС России по Московской области от 05.06.2002 N 08-03-2 "Ответы на вопросы по отдельным проблемам налогообложения".
Объясняется это тем, что по смыслу статьи 145 НК РФ налогоплательщик должен отработать три месяца и подтвердить свое право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, на следующий период.
Статья 145.1. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика организации, получившей статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов
Комментарий к статье 145.1
С 30 сентября текущего года вступил в силу Федеральный закон от 28.09.2010 N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково" (далее - Закон N 244-ФЗ). С целью создания благоприятных условий для осуществления деятельности участниками проекта Федеральным законом от 28.09.2010 N 243-ФЗ внесены изменения и в НК РФ, в частности, введена статья 145.1 НК РФ, предусматривающая освобождение участников инновационного проекта "Сколково" от уплаты НДС.
Согласно пункту 8 статьи 2 Закона N 244-ФЗ участник проекта - российское юридическое лицо, созданное исключительно в целях осуществления исследовательской деятельности в соответствии с Законом N 244-ФЗ и получившее в соответствии с Законом N 244-ФЗ статус участника проекта.
Статья 146. Объект налогообложения
Комментарий к статье 146
В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ одним из основных начал законодательства о налогах и сборах является положение о том, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения.
Исходя из норм пункта 1 статьи 17 НК РФ одним из таких элементов является объект налогообложения.
Пунктом 3 статьи 11 НК РФ установлено, что понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.
Пунктом 1 статьи 38 НК РФ определено, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и с учетом положений статьи 38 НК РФ.
Статья 146 НК РФ определяет объект обложения НДС, а также операции, которые не признаются таким объектом.
Согласно пункту 1 статьи 38 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющие стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
В соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое ТК РФ.
В соответствии с пунктом 4 статьи 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
В соответствии с пунктом 5 статьи 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно:
1) передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица.
Официальная позиция.
Как уточнил Президиум ВАС РФ в пункте 7 информационного письма от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ", при передаче на возмездной основе права собственности на товар датой реализации в целях налогообложения является именно дата передачи данного права.
Пример.
Примером такой реализации является передача товаров в рамках договора купли-продажи (статья 454 ГК РФ), выполнение работ в рамках договора подряда (статья 702 ГК РФ).
Обмен товарами осуществляется в рамках договора мены (статья 567 ГК РФ);
2) возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
Пример.
Примером такой реализации является возмездное оказание услуг в рамках договора возмездного оказания услуг (статья 779 ГК РФ);
3) в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
На основании пункта 2 статьи 38 НК РФ, а также статьи 128 ГК РФ имущественные права, являясь объектом гражданских прав, для целей НК РФ не включаются в имущество.
Пример.
Примером имущественного права являются права (требования), принадлежащие кредитору на основании обязательства, которые могут быть переданы кредитором другому лицу по сделке (уступка требований) или перейти к другому лицу на основании закона (статья 382 ГК РФ).
В соответствии с пунктом 4 статьи 454 ГК РФ положения, предусмотренные ГК РФ к договорам купли-продажи, применяются к продаже имущественных прав, если иное не вытекает из содержания или характера этих прав.
Внимание!
В пункте 1 статьи 39 НК РФ определено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Из указанных положений следует, что при отсутствии перехода права собственности на товары, работы услуги от одного лица к другому реализация отсутствует.
Например, передача организацией продукции своим представительствам для последующей реализации не может рассматриваться как объект обложения НДС согласно статье 146 НК РФ, поскольку не происходит переход права собственности на эту продукцию. Данный вывод содержится в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 30.10.2006 N Ф04-4382/2005(27876-А27-14).
Как отмечено в письме Минфина России от 18.11.2005 N 03-04-11/308, выбытие товаров в связи с хищением объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является.
В Постановлениях ФАС Центрального округа от 10.11.2005 N А62-644/2005 и от 08.11.2005 N А62-1130/2005 суд признал, что передача произведенной налогоплательщиком продукции для последующей розничной продажи в собственные магазины не является реализацией в смысле положений статьи 39 НК РФ, поэтому начисление НДС исходя из торговой наценки на переданную в магазины продукцию собственного производства неправомерно.
В Постановлении ФАС Центрального округа от 01.11.2006 N А64-867/06-13, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.12.2005 N А56-1215/2005 содержится вывод о том, что доходы (проценты), полученные ломбардами от осуществления ими деятельности по предоставлению гражданам кредитов, обеспеченных залогом движимого имущества, предназначенного для их личного потребления, не облагаются НДС. Суд исходил из того, что по смыслу статьи 358 ГК РФ право собственности на предмет залога не переходит от залогодателя (физического лица) к залогодержателю (ломбарду). В силу этого обязанность по уплате НДС при реализации предмета залога возникает у залогодателя (собственника имущества), а не у залогодержателя.
Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС Уральского округа от 02.11.2006 N Ф09-9697/06-С2, где суд признал неправомерным доначисление ломбарду НДС и привлечение его к ответственности за неуплату налога по пункту 1 статьи 122 НК РФ в связи с невключением в налогооблагаемую базу выручки от реализации предметов залога, предоставлявшегося гражданами в обеспечение кредитов, выданных ломбардом. Арбитражный суд исходил из того, что объект налогообложения НДС при реализации заложенного имущества возникает у залогодателя (при условии что он является плательщиком этого налога), а не у залогодержателя, реализующего его имущество; а оказанные ломбардом финансовые услуги по предоставлению займа в денежной форме в силу подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС.
Как отметил ФАС Уральского округа в Постановлении от 27.02.2008 N Ф09-640/08-С2, арбитражный управляющий не осуществляет передачу результатов выполненных работ, а также не оказывает какому-либо лицу услугу. Таким образом, полученное управляющим вознаграждение не является выручкой от реализации товаров (работ, услуг) и не облагается НДС.
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 25.07.2006 N А65-24270/2005-СА1-19 арбитражный суд пришел к выводу о неправомерном доначислении налоговым органом НДС на суммы полученных налогоплательщиком денежных средств в оплату товаров от несуществующей организации (не зарегистрированной в ЕГРЮЛ в качестве юридического лица), ссылаясь на то, что согласно пункту 1 статьи 167 ГК РФ недействительная сделка не влечет юридических последствий. Вследствие ничтожности сделок между налогоплательщиком и организацией, не зарегистрированной в ЕГРЮЛ, реализация по товарам, переданным налогоплательщиком последней, не состоялась, следовательно, отсутствует объект налогообложения, предусмотренный статьями 39 и 146 НК РФ.
Внимание!
Статья 146 НК РФ относит к объекту налогообложения НДС безвозмездную передачу.
В налоговом законодательстве не дано определение понятия "безвозмездная передача", поэтому согласно статье 11 НК РФ необходимо учитывать положения иных отраслей законодательства.
Согласно пункту 2 статьи 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.
В соответствии со статьей 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.
При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.
Таким образом, говорить о безвозмездном характере можно лишь в том случае, если одаряемый не совершает никаких встречных действий.
Как отметило Управление ФНС России по г. Москве в письме от 21.02.2005 N 19-11/10539, закрытие обязательств путем передачи здания в счет погашения долга признается реализацией имущества и облагается налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
Актуальная проблема.
В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о том, возникает ли объект налогообложения при хищении товарно-материальных ценностей и основных средств.
В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом обложения НДС признается передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе.
Вместе с тем согласно пункту 3 статьи 212 ГК РФ особенности приобретения и прекращения права собственности на имущество могут устанавливаться лишь законом.
В главе 14 ГК РФ хищение, противоправное завладение имуществом не названы в числе оснований для возникновения права собственности.
Согласно пункту 2 статьи 218 ГК РФ право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества.
В соответствии со статьей 154 ГК РФ для совершения сделки необходимо волеизъявление сторон.
Согласно статье 301 ГК РФ собственник вправе истребовать имущество из чужого незаконного владения.
Статьей 1102 ГК РФ предусмотрено, что лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество за счет другого лица, обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение).
Таким образом, по гражданскому законодательству при хищении право собственности на похищенные товарно-материальные ценности, основные средства не переходит.
Официальная позиция.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 14.08.2007 N 03-07-15/120, выбытие имущества в связи с хищением при выявлении виновных лиц следует рассматривать как реализацию товаров и, соответственно, как объект налогообложения НДС.
Что касается выбытия имущества без выявления виновных лиц (в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и др.), то на основании статей 39 и 146 НК РФ данные операции объектом налогообложения НДС, по мнению Минфина России, не являются.
Судебная практика.
Арбитражные суды, как правило, считают, что выбытие товарно-материальных ценностей, основных средств в результате хищения не относится к объектам обложения НДС, так как не связано с переходом права собственности и, следовательно, не является реализацией по смыслу пункта 1 статьи 39 НК РФ. При этом объект налогообложения отсутствует независимо от того, установлены ли виновные лица.
Данный вывод содержится, например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2007, 14.03.2007 N Ф04-1274/2007(32292-А27-41), Ф04-1274/2007(32405-А27-26), Постановление ФАС Поволжского округа от 17.03.2005 N А49-13280/04-398А/11.
Актуальная проблема.
В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о том, является ли объектом обложения НДС безвозмездная передача товаров, выполнение работ, оказание услуг в рекламных целях.
В соответствии с положениями статьи 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ) рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
Из статьи 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" (утратил силу с 01.07.2006 в связи со вступлением в силу Закона N 38-ФЗ) (далее - Закон N 108-ФЗ) следует, что реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.
Расходы на рекламу - это расходы организации по целенаправленному информационному воздействию на потребителя для продвижения продукции (работ, услуг) на рынках сбыта. К расходам на рекламу могут быть отнесены расходы на разработку, издание и распространение рекламных изделий; на приобретение, изготовление и распространение рекламных сувениров, образцов выпускаемой продукции; на приобретение (изготовление) и распространение призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, и т.д.
Согласно письму Минфина России от 31.03.2004 N 04-03-11/52 бесплатная, то есть безвозмездная, передача товаров в рекламных целях подлежит налогообложению НДС в общеустановленном порядке.
Данная точка зрения содержится также в письмах МНС России от 05.07.2004 N 03-1-08/1484/18@, от 26.02.2004 N 03-1-08/528/18, а также в письме Управления ФНС России по г. Москве от 07.12.2006 N 09-14/107054.
Вместе с тем с 01.01.2006 Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ пункт 3 статьи 149 НК РФ дополнен подпунктом 25, в соответствии с которым не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей.
Таким образом, исходя из позиции официальных органов с 01.01.2006 в случае реализации в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых составляют более 100 рублей, следует начислять НДС в общем порядке.
При этом налоговая база согласно пункту 2 статьи 154 НК РФ определяется как стоимость таких товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Судебная практика.
Вместе с тем в арбитражной практике отсутствует единый подход по данному вопросу.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.05.2007 N А13-16685/2005-21, Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 24.11.2006 N А82-9118/2005-99 арбитражным судом сделан вывод о том, что распространение собственной продукции в рекламных целях не подлежит обложению НДС, поскольку не может рассматриваться как безвозмездная передача товара применительно к пункту 1 статьи 146 НК РФ.
В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 05.05.2006 N А82-5176/2005-15 суд признал, что со стоимости подарков (презентационных книг, сувенирной и новогодней продукции с логотипом налогоплательщика), переданных участникам рекламных мероприятий в рамках рекламных акций, не уплачивается НДС, отметив, что назначение распространения рекламного продукта - способствовать реализации продукции, производимой налогоплательщиком, порождать интерес к этому товару, поэтому реклама не является самостоятельной передачей товара, его реализацией. Затраты на изготовление рекламы относятся к затратам, из которых формируется стоимость реализуемой в дальнейшем продукции.
В Постановлении ФАС Московского округа от 09.11.2006, 16.11.2006 N КА-А40/10964-06 арбитражный суд также отклонил доводы о том, что передача рекламной продукции должна быть квалифицирована как безвозмездная сделка, подлежащая включению в объект обложения по НДС. Суд исходил из того, что при распространении сувенирной продукции налогоплательщик преследовал предпринимательскую цель (экономическую выгоду) - привлечь внимание к своей деятельности со стороны. В данной ситуации передача рекламно-сувенирной продукции обусловлена для получателя совершением действий по пользованию услугами налогоплательщика в большем объеме, чем без использования этой рекламной продукции. Поэтому передача рекламной продукции не может рассматриваться как безвозмездная сделка и не подлежит включению в объект обложения по налогу на добавленную стоимость. Таким образом, в данной ситуации имеется встречное предоставление - внимание к деятельности налогоплательщика и обращение за его услугами.
Кроме того, суд сослался на положения подпункта 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, в соответствии с которым объектом налогообложения признается передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Между тем на основании подпункта 28 пункта 1 и пункта 4 статьи 264 НК РФ расходы на рекламу относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Из этого следует, что расходы по распространению рекламно-сувенирной продукции при проведении рекламных акций признаются расходами, которые принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль согласно пункту 4 статьи 264 НК РФ как "иные виды рекламы".
В Постановлении ФАС Московского округа от 28.08.2006 N КА-А40/7856-06 арбитражный суд, признавая неправомерным доначисление НДС по безвозмездно переданным рекламным материалам, указал, что в силу пункта 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Как следует из статьи 3 Закона о рекламе, реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. В данном случае рекламные материалы - брошюры, каталоги, содержащие информацию о заявителе, технические характеристики отопительной техники, которые не обладают потребительской ценностью для получателя, не имеют рыночной стоимости, не могут быть реализованы на рынке, т.е. не являются товаром в понимании, изложенном в НК РФ.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10.08.2006 N А29-4238/2005а, Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.03.2007 N А33-11414/06-Ф02-1651/07, от 02.02.2006 N А33-4794/05-Ф02-6965/05-С1, Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 31.07.2006 N Ф04-4820/2006(25042-А45-33), от 28.06.2006 N Ф04-4016/2006(23948-А45-26), Постановлениях ФАС Московского округа от 10.08.2006, 17.08.2006 N КА-А40/6401-06-1,2, от 12.04.2006, 10.04.2006 N КА-А40/2848-06, Постановлениях ФАС Поволжского округа от 29.03.2007 N А55-10820/06, от 02.06.2006 N А57-11649/05-35, Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 25.01.2007 N А44-871/2006-15, от 29.05.2006 N А21-2456/2005-С1, Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 13.11.2006 N Ф08-5401/2006-2246А.
В то же время в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 08.02.2006 N Ф04-447/2006(19518-А67-40) содержится противоположный вывод о том, что безвозмездное распространение товаров с рекламной символикой, так же как и распространение их на возмездной основе, признается реализацией товаров и является объектом налогообложения по НДС. По мнению суда, то обстоятельство, что целью рекламной акции было формирование определенного потребительского интереса и поддержание имиджа налогоплательщика, не является основанием утверждать о возникновении у лиц, получивших товары с рекламной символикой от налогоплательщика, каких-либо обязательств по отношению к нему.
Аналогичный вывод содержится также в Постановлении ФАС Поволжского округа от 08.06.2006 N А65-35811/2005-СА2-41.
Актуальная проблема.
Между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры относительно обложения НДС операций по передаче товара по договору товарного займа.
Согласно пункту 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Как отмечено в письме Управления МНС России по г. Москве от 31.10.2003 N 24-11/61333, операции по передаче товаров заимодавцем заемщику, а также заемщиком заимодавцу являются операциями по реализации товаров и подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 22.09.2010 N А03-13275/2009 пришел к выводу, что налогоплательщик неправомерно не отражал в налоговом учете налоговую базу по НДС, связанную с операцией по предоставлению займа в натуральной форме.
Суд, применив положения подпункта 15 пункта 3 статьи 149, пункта 1 статьи 146, статьи 39 НК РФ, статьи 807 ГК РФ, указал, что заем в натуральной форме рассматривается НК РФ в качестве реализации, следовательно, налогоплательщик, предоставив заем в натуральной форме, должен был уплатить НДС в общеустановленном порядке.
В то же время в судебной практике встречаются решения и с другими выводами, согласно которым, поскольку заем предоставляется на возвратной основе, значит, при передаче предмета займа (драгметаллов) объект налогообложения по НДС отсутствует (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 23.04.2008 N КА-А40/3008-08).
Актуальная проблема.
В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о том, возникает ли объект обложения НДС при передаче арендатором арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества.
Положениями статей 606, 614 ГК РФ предусмотрено, что передача имущества в аренду предполагает получение арендодателем дохода в виде арендной платы.
Статьей 615 ГК РФ предусмотрено, что арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды, а если такие условия в договоре не определены, в соответствии с назначением имущества.
В соответствии со статьей 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
Стоимость неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.
Согласно письму Управления ФНС России по г. Москве от 08.12.2006 N 19-11/108507 при передаче арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС. При этом суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении капитального ремонта, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных статьями 171 и 172 НК РФ.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2004 N А66-3915-03 арбитражный суд, признавая правомерным предъявление арендатором к вычету сумм НДС, уплаченных им в связи с произведенными улучшениями (реконструкцией) арендованных нежилых помещений, исходил из того, что, передав арендодателю неотделимые улучшения арендованного имущества на возмездной основе, арендатор по смыслу пункта 1 статьи 39 НК РФ осуществил их реализацию, что в соответствии с пунктом 5 статьи 172 НК РФ является основанием для предъявления сумм НДС к вычету и возмещению.
В то же время в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 N А56-7638/2005 арбитражный суд признал неправомерным доначисление арендатору НДС со стоимости реконструкции арендованного здания, произведенной им в соответствии договором аренды. Суд исходил из того, что результатом работ по реконструкции помещения явились неотделимые улучшения арендованного имущества, которые являются собственностью арендодателя. Поскольку данные улучшения в силу своих качеств не могут быть отнесены к самостоятельному объекту реализации, в силу статей 38 и 146 НК РФ не возник и объект обложения НДС. Налоговый орган не представил доказательств заключения арендатором и арендодателем договора на выполнение работ или оказание услуг по улучшению арендованного имущества, в связи с чем необоснованной является квалификация налоговым органом действий арендатора по реконструкции арендуемого имущества как "услуги по организации работ, проведенных для улучшения основных средств арендодателя".
Аналогичный подход у официальных органов при безвозмездной передаче арендатором арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества.
Как следует из разъяснений Управления ФНС по г. Москве, изложенных в письме от 26.01.2007 N 19-11/06916, безвозмездная передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества является объектом налогообложения НДС и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 02.08.2005 N Ф09-2444/05-С7 арбитражный суд пришел к тому же выводу, что безвозмездная передача неотделимых улучшений признается объектом налогообложения по НДС на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ. При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ налоговая база по НДС исчисляется исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ.
В Постановлении ФАС Московского округа от 13.02.2007, 19.02.2007 N КА-А40/450-07 арбитражный суд признал правомерным применение налогоплательщиком вычетов по НДС, уплаченному в отношении произведенных работ и оказанных услуг по капитальному ремонту с осуществлением неотделимых улучшений арендуемого здания, сославшись на то, что данные услуги приобретены для осуществления операции по передаче арендодателю результатов выполненных работ и оказанных услуг, которая является объектом налогообложения в силу абзаца 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.
Вместе с тем в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.2007 N Ф04-9323/2006(30541-А75-25) арбитражный суд признал неправомерным доначисление арендатору НДС на стоимость произведенного им неотделимого улучшения (капитального ремонта) арендованного имущества, отклонив ссылку налогового органа на то, что результат капитального ремонта передан арендодателю безвозмездно и что согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается объектом НДС. Суд исходил из того, что договор аренды является возмездным в силу статьи 606 ГК РФ, следовательно, все отношения сторон договора, в том числе и по содержанию арендованного имущества, являются возмездными.
Актуальная проблема.
Разногласия между налогоплательщиками и налоговыми органами вызывает и вопрос относительно обложения НДС операции по передаче товара по договору товарного кредита.
На основании статьи 822 ГК РФ сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). К такому договору применяются правила ГК РФ о кредите, если иное не предусмотрено таким договором и не вытекает из существа обязательства.
Условия о количестве, об ассортименте, о комплектности, о качестве, о таре и (или) об упаковке предоставляемых вещей должны исполняться в соответствии с правилами о договоре купли-продажи товаров (статьи 465 - 485), если иное не предусмотрено договором товарного кредита.
ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 19.08.2009 N Ф04-4894/2009(12734-А45-41), руководствуясь положениями статей 39, 146, 149 НК РФ, пришел к выводу о том, что операции по предоставлению товарного займа в целях налогообложения НДС приравниваются к реализации товара и являются объектом обложения, указав при этом, что в силу пункта 3 статьи 2 ГК РФ нормы гражданского законодательства на налоговые правоотношения не распространяются.
ФАС Центрального округа в Постановлении от 28.07.2008 N А48-3879/07-6 отметил, что применительно к передаче вещей в рамках договора товарного кредита имеет место факт перехода права собственности на указанные вещи. Это следует из пункта 1 статьи 807 ГК РФ, положения которого регулируют отношения, возникающие из договора займа. В соответствии с указанной нормой одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Суд, исходя из вышеизложенных норм и договора товарного кредита, установил, что управление государственного имущества администрации субъекта РФ передало зерно на праве собственности организации из страхового фонда субъекта РФ и выступило в данных правоотношениях не в качестве государственного заказчика, а в качестве заимодавца зерна областного страхового продовольственного фонда.
Поскольку договор товарного кредита заключается на возвратной основе, то возврат товара по договору также является для заемщика операцией по реализации товара на праве собственности, и также выставляется счет-фактура с выделением отдельной строкой суммы НДС.
Актуальная проблема.
В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу налогообложения НДС операций по бесплатной передаче угля работникам угольной промышленности.
По мнению арбитражных судов, безвозмездная передача угля организацией, осуществляющей деятельность по добыче угля, на основании Федерального закона от 20.06.1996 N 81-ФЗ "О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности" не подлежит обложению НДС, поскольку такая передача не соответствует понятию реализации, предусмотренному статьей 39 НК РФ. Данный вывод содержится, например, в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 05.04.2007 N Ф04-2020/2007(33133-А27-31), от 01.11.2006 N Ф04-7485/2006(28282-А27-25), от 12.04.2006 N Ф04-1321/2006(21191-А27-2), от 10.05.2006 N Ф04-2344/2006(22110-А27-25), от 29.03.2006 N Ф04-2299/2006(20809-А27-25), от 27.03.2006 N Ф04-1281/2006(20666-А27-6), от 12.12.2005 N Ф04-8891/2005(17759-А27-37).
Вместе с тем в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.10.2005 N А74-1308/05-Ф02-5041/05-С1 арбитражный суд пришел к выводу, что бесплатная передача угля работникам и пенсионерам является реализацией угля на безвозмездной основе. Однако суд признал незаконным решение налоговой инспекции об исчислении НДС по такой передаче исходя из отпускной цены угля, указав, что налоговая база по такой операции должна определяться с учетом положений пункта 9 статьи 40 НК РФ.
Следует отметить, что ключевым при разрешении данного вопроса может являться то обстоятельство, что для безвозмездной передачи угля не требуется волеизъявление собственника, а значит, и отсутствует объект налогообложения.
Как отметил ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 26.05.2008 N Ф04-3268/2008(5616-А27-15), при реализации собственником имущества на возмездной или безвозмездной основе требуется его волеизъявление на такое отчуждение. При отсутствии волеизъявления собственника на отчуждение имущества не может быть реализации. Передача угля сотрудникам происходит независимо от волеизъявления собственника в силу Закона N 81-ФЗ. Следовательно, при такой передаче реализации не происходит.
Внимание!
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ объект налогообложения возникает только в случае передачи для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы по приобретению (производству) которых не соответствуют условиям, определенным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. На это указывает МНС России в письме от 21.01.2003 N 03-1-08/204/26-В088. В данном письме налоговые органы также обращают внимание, что при приобретении имущества (чайника) для собственных нужд, не связанного с производством и реализацией товаров (работ, услуг), без последующей передачи структурным подразделениям, объекта налогообложения не возникает.
На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ расходы в целях налогообложения прибыли должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены:
расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В письме Минфина России от 16.06.2005 N 03-04-11/132 финансовое ведомство разъяснило, что поскольку организация документально не оформляет представительские расходы (отсутствуют сметы, отчеты, документы, подтверждающие представительские расходы) и не включает их в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций, то расходы по приобретению товаров (чай, кофе, сахар) для обслуживания представителей других организаций, участвующих в переговорах, следует рассматривать как расходы для собственных нужд, не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг). При этом операции по передаче этих товаров структурным подразделениям не осуществляются. Таким образом, в отношении товаров для обслуживания клиентов и представителей других организаций при проведении переговоров, расходы на приобретение которых покрываются за счет собственных средств организации, объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость не возникает и уплаченный налог к вычету не принимается.
А в письме от 01.09.2005 N 03-04-11/218 Минфин России разъяснил, что безвозмездно полученные организацией материальные ценности, излишки товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации, материалы, полученные при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, используются организацией при производстве электроэнергии. В связи с этим в отношении указанного имущества норма подпункта 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ не применяется и, соответственно, объект налогообложения налогом на добавленную стоимость не возникает. Что касается выдачи работникам форменной специальной одежды, остающейся в личном, постоянном пользовании работников, расходы на которую не включаются в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций, то выдача работникам такой одежды на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ подлежит налогообложению.
На основании изложенного, для возникновения объекта обложения НДС по подпункту 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ необходима передача товаров, работ, услуг.
А в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 23.01.2006 N А17-2341/5/2005 и ФАС Северо-Западного округа от 18.11.2005 N А05-3139/05-13 судьи отмечают, что для возникновения объекта обложения НДС нужно, чтобы расходы не уменьшали налогооблагаемую прибыль.
Частным случаем рассмотренной проблемы является вопрос о возникновении объекта обложения НДС при передаче товаров, работ, услуг для собственных нужд, если расходы на них будут учтены в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли в следующем периоде.
ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 06.03.2008 N А33-7812/07-Ф02-683/08 указал, что подпункт 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ не требует, чтобы признание расходов по прибыли происходило в том налоговом периоде, когда осуществлялась передача товаров, работ или услуг для собственных нужд.
При этом в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.10.2007 N А33-18423/06-Ф02-8077/07 суд указал, что то обстоятельство, что налогоплательщик не включил затраты в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, хотя мог это сделать, не приводит к возникновению объекта налогообложения по НДС.
ФАС Московского округа в Постановлении от 03.11.2006, 07.11.2006 N КА-А40/10762-06 признал неправомерным довод налогового органа о том, что при невключении затрат в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, по итогам каждого календарного месяца налогового периода необходимо уплачивать НДС с передачи товаров, работ, услуг для собственных нужд.
Актуальная проблема.
Трудовым договором между организацией-работодателем и работником может быть предусмотрена доставка работника транспортом организации к месту работу и обратно, а также от места работы на обед и обратно ввиду технологических особенностей производства. В подобной ситуации может возникнуть вопрос относительно того, облагаются ли данные операции налогом на добавленную стоимость.
Пунктом 7 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда, связанным с производством и реализацией, отнесены фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов, и в порядке, предусмотренном работодателем для иных организаций.
В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
В силу пункта 49 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся другие расходы налогоплательщика, связанные с производством и (или) реализацией.
Согласно пункту 26 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Официальная позиция.
Минфин России в письме от 04.12.2006 N 03-03-05/21 указал, что организация вправе отнести на расходы затраты, связанные с перевозкой рабочих, если данные расходы обусловлены технологическими особенностями производства и предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
В случае если такие затраты не предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, расходы по доставке работников не могут быть отнесены к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли.
Аналогичное мнение Минфин России выражал и ранее, в письмах от 11.05.2006 N 03-03-04/1/435, от 11.05.2006 N 03-03-04/1/434, от 14.12.2005 N 03-03-04/1/426.
Исходя из положений вышеизложенных норм, если трудовым договором ввиду технологических особенностей производства предусмотрена доставка работников транспортом организации к месту работу и обратно, а также от места работы на обед и обратно, данные операции не облагаются налогом на добавленную стоимость. При этом затраты организации на такие операции должны учитываться в целях налогообложения прибыли.
Судебная практика.
Правомерность подобных выводов подтверждает и судебная практика. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 23.01.2006 N А05-5406/05-22 указывает, что с учетом особенностей производства (удаленность объектов), наличия согласованного специального маршрута служебного автобуса, обоснованности и экономической оправданности затрат организация вправе отнести к прочим расходам расходы по проезду работников предприятия по городу на служебном автобусе с работы на обед и обратно (стоимость бензина, зарплата водителя, материалы на ремонт). По мнению суда, поскольку данные расходы могут быть приняты к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, то у организации в этом случае в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ отсутствует объект обложения налогом на добавленную стоимость.
Аналогичная позиция выражена и в Постановлении ФАС Уральского округа от 27.01.2005 N Ф09-6065/04-АК.
ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 16.10.2006 N Ф04-6587/2006(27203-А27-6) указал, что ввиду того что перевозка работников к месту работы и обратно предусмотрена локальным актом, регулирующим трудовые правоотношения, и обусловлена технологическими особенностями производства, указанные расходы вызваны производственной необходимостью, следовательно, такая операция не является реализацией услуг по смыслу статьи 146 НК РФ.
Таким образом, доставка работников транспортом организации к месту работу и обратно, а также от места работы на обед и обратно ввиду технологических особенностей производства не облагаются налогом на добавленную стоимость, в случае если она предусмотрена трудовым договором и расходы организации по ее осуществлению учитываются в целях налогообложения прибыли.
Актуальная проблема.
Другой часто встречающейся на практике проблемой, связанной с правоприменением положений подпункта 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, является вопрос о том, облагается ли НДС предоставление обедов сотрудникам.
Судебная практика.
По мнению части судов, в подобных ситуациях объект налогообложения возникает. Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 17.02.2005 N А31-314/13 признал возникновение обязанности по уплате НДС при передаче обедов организацией своим сотрудникам, поскольку происходит безвозмездная передача права собственности на товары. А в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.08.2005 N А05-2053/2005-31 признал, что при предоставлении обедов сотрудникам происходит реализация готовой продукции и возникает объект обложения НДС.
Тем не менее в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.09.2005 N А44-1500/2005-15 суд признал правомерными действия организации, которая передавала закупленные готовые обеды сотрудникам, включала их стоимость в доход сотрудников и не облагала эти обороты НДС. При этом суд указал, что передачу продуктов питания в счет натуральной оплаты труда нельзя рассматривать как предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли, отношения по выдаче работникам готовых обедов в счет оплаты труда являются трудовыми, а не гражданско-правовыми, следовательно, такие операции не являются объектом обложения НДС.
В Постановлении от 16.10.2006 N Ф04-6696/2006(27316-А75-42) ФАС Западно-Сибирского округа также не поддержал налогоплательщика и указал, что питание работников налогоплательщика организовано в целях осуществления производственной деятельности общества в соответствии с требованиями коллективного договора, поэтому данная операция не является реализацией и не облагается НДС.
Внимание!
Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг-продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" установлено, что продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) населению).
В книге продаж регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость (с учетом положений статей 2 и 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ), в том числе при передаче товаров, выполнении работ, оказании услуг для собственных нужд.
Счета-фактуры, выданные продавцами при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав организациям и индивидуальным предпринимателям за наличный расчет, подлежат регистрации в книге продаж. При этом показания контрольных лент контрольно-кассовой техники регистрируются в книге продаж без учета сумм, указанных в соответствующих счетах-фактурах.
Регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли.
Таким образом, счета-фактуры, выписанные при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд, оформлять и регистрировать в книге продаж следует в общем порядке. А суммы НДС, начисленного организацией на стоимость переданных для собственных нужд товаров (работ, услуг), будут покрываться за счет собственных средств организации, а именно за счет ее прибыли до налогообложения.
Внимание!
Что касается отнесения к объекту налогообложения НДС строительно-монтажных работ (подпункт 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ), следует отметить, что если работы по строительству осуществляют только подрядные организации, данная норма не применяется.
Как отметил Минфин России в письме от 09.09.2010 N 03-07-10/12, в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. В случае если строительство объектов осуществляется подрядными организациями без производства строительно-монтажных работ собственными силами налогоплательщиков, то данная норма статьи 146 НК РФ не применяется.
На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не признается. В связи с этим в случае если организация является инвестором и заказчиком-застройщиком при осуществлении строительства объекта подрядными организациями без производства строительно-монтажных работ собственными силами, то расходы этой организации на осуществление контроля за ходом строительства и технического надзора, включаемые в первоначальную стоимость объекта, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не признаются и, соответственно, налогом на добавленную стоимость не облагаются.
Ранее на запрос ФНС России Минфин России в письме от 16.01.2006 N 03-04-15/01 (далее - письмо N 03-04-15/01) сообщил, в частности, следующее: "В соответствии с пунктом 2 статьи 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. В связи с этим налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями".
Судебная практика свидетельствует, что налоговые органы на местах стали руководствоваться именно такой позицией по спорному вопросу.
ФАС Уральского округа в Постановлении от 24.09.2007 N Ф09-7797/07-С3 пришел к выводу, что налоговый орган не доказал выполнения налогоплательщиком строительно-монтажных работ для собственного потребления собственными силами
Суд не принял ссылку налогового органа на письмо N 03-04-15/01, поскольку решением ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06 (далее - решение N 15182/06) положение письма о том, что при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями, признано не соответствующим НК РФ и не действующим в части включения в налоговую базу стоимости работ, выполненных привлеченными подрядными организациями.
ВАС РФ в решении N 15182/06 разъяснил следующее. При осуществлении строительно-монтажных работ подрядным способом для налогоплательщика, являющегося заказчиком, возникают налоговые последствия в виде налоговых вычетов, предусмотренные пунктом 6 статьи 171 НК РФ, уменьшающих общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения. Объекта налогообложения в виде стоимости работ, оплаченных подрядным организациям, не возникает.
При осуществлении строительно-монтажных работ хозяйственным способом у налогоплательщика, являющегося одновременно заказчиком и исполнителем работ, возникает объект налогообложения, предусмотренный подпунктом 3 пункта 1 ст. 146 НК РФ, в виде операций, связанных с выполнением налогоплательщиком строительно-монтажных работ для собственного потребления. Налоговая база в отношении данных работ определяется в порядке, установленном пунктом 2 статьи 159 НК РФ: "При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации".
Исчисленный с налоговой базы налог на добавленную стоимость уменьшается на налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 6 статьи 171 НК РФ:
- суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств;
- суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ;
- суммы налога, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.
В главе 21 НК РФ норм, устанавливающих специальный порядок определения налоговой базы при смешанном способе строительства, когда одна часть работ осуществляется собственными силами застройщика, а другая часть - силами сторонних организаций, не имеется. Поэтому при таком способе строительства налогоплательщик-застройщик в целях налогообложения применяет нормы, предусмотренные пунктом 6 статьи 171 НК РФ в отношении работ, выполненных подрядным способом, и подпунктом 3 пункта 1 статьи 146, пунктом 2 статьи 159, пунктом 6 статьи 171 НК РФ в отношении работ, выполненных хозяйственным способом.
Указанное исключает увеличение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками.
Иное означало бы, что объектом обложения налогом на добавленную стоимость является возведенный (построенный как силами застройщика, так и силами подрядчиков) объект основных производственных средств, а не строительно-монтажные работы, выполненные налогоплательщиком для собственного потребления, что входит в противоречие с определением объекта налогообложения, содержащимся в подпункте 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ.
В данном решении ВАС РФ пришел к выводу, что у Минфина России не было оснований устанавливать с 01.01.2006 порядок определения налоговой базы, который включал бы в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость помимо стоимости строительно-монтажных работ, выполненных непосредственно собственными силами налогоплательщика, еще и стоимость работ, выполненных привлеченными организациями по договорам подряда, заключенным налогоплательщиком со специализированными организациями.
С учетом изложенного ВАС РФ признал не соответствующим НК РФ письмо Минфина России N 03-04-15/01.
Как видно из приведенного ранее решения ВАС РФ, федеральные арбитражные суды округов руководствуются данной позицией ВАС РФ и приходят к выводу, что при приобретении налогоплательщиком работ у подрядчика именно у последнего возникает объект налогообложения, поэтому стоимость работ привлеченных подрядных организаций не должна включаться в налоговую базу налогоплательщиком для исчисления налога на добавленную стоимость по спорным строительно-монтажным работам.
Такие выводы помимо указанного решения изложены также в Постановлении ФАС Центрального округа от 19.03.2007 N А54-3559/2006С8 (после принятия ВАС РФ решения N 15182/06), а также в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 25.01.2007 N Ф04-9238/2006(30400-А67-31), ФАС Поволжского округа от 27.02.2007 N А55-9522/2006, ФАС Северо-Западного округа от 18.02.2005 N А56-19358/04 (до принятия ВАС РФ этого решения).
Следует отметить, что Президиум ВАС РФ в Постановлении от 09.10.2007 N 7526/07 подтвердил указанную позицию и разъяснил, что заявление налогоплательщика о признании недействующим оспариваемого положения письма N 03-04-15/01 правомерно было принято к производству и рассмотрено ВАС РФ.
Президиум ВАС РФ отметил, что поскольку письмо N 03-04-15/01 в оспариваемой части изменяло определенное НК РФ содержание обязанностей, оснований и порядка действий налогоплательщика по определению налоговой базы при выполнении им строительно-монтажных работ для собственного потребления, это положение признано не соответствующим статьям 6 и 159 НК РФ.
Таким образом, Президиум ВАС РФ еще раз подтвердил, что увеличение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками, нормам главы 21 НК РФ не соответствует.
Внимание!
Отдельно отметим, что в ситуации, когда строительно-монтажные работы выполнены смешанным способом - собственными силами и с привлечением подрядных организаций, стоимость работ, выполненных подрядной организацией, не включается в налоговую базу.
Внимание!
Рассматривая такой объект налогообложения НДС, как ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации, необходимо учитывать положения Таможенного кодекса Таможенного союза, который применяется в РФ с 01.07.2010.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 70 ТК ТС к таможенным платежам относится налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза.
В силу пункта 1 статьи 75 ТК ТС объектом обложения таможенными пошлинами, налогами являются товары, перемещаемые через таможенную границу.
Как указано в пункте 2 статьи 75 ТК ТС, базой для исчисления таможенных пошлин в зависимости от вида товаров и применяемых видов ставок является таможенная стоимость товаров и (или) их физическая характеристика в натуральном выражении (количество, масса с учетом его первичной упаковки, которая неотделима от товара до его потребления и в которой товар представляется для розничной продажи, объем или иная характеристика).
Пунктом 3 статьи 75 ТК ТС закреплено, что налоговая база для исчисления налогов определяется в соответствии с законодательством государств - членов Таможенного союза.
Согласно пункту 3 статьи 76 ТК ТС исчисление сумм таможенных пошлин, налогов, подлежащих уплате, осуществляется в валюте государства - члена Таможенного союза, таможенному органу которого подана таможенная декларация, за исключением случаев, предусмотренных международными договорами государств - членов Таможенного союза.
Плательщиками таможенных пошлин, налогов являются декларант или иные лица, на которых в соответствии с ТК ТС, международными договорами государств - членов Таможенного союза и (или) законодательством государств - членов Таможенного союза возложена обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов (статья 79 ТК ТС).
На основании пункта 1 статьи 80 ТК ТС обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов возникает в соответствии со статьями 81, 161, 166, 172, 197, 211, 214, 227, 228, 237, 250, 261, 274, 283, 290, 300, 306 и 360 ТК ТС.
Пунктом 3 статьи 80 ТК ТС закреплено, что таможенные пошлины, налоги не уплачиваются:
1) при помещении товаров под таможенные процедуры, не предусматривающие такую уплату, при соблюдении условий соответствующей таможенной процедуры;
2) при ввозе товаров, за исключением товаров для личного пользования, в адрес одного получателя от одного отправителя по одному транспортному (перевозочному) документу, общая таможенная стоимость которых не превышает суммы, эквивалентной 200 (двумстам) евро по курсу валют, устанавливаемому в соответствии с законодательством государства - члена Таможенного союза, таможенным органом которого осуществляется выпуск таких товаров, действующему на момент возникновения обязанности по уплате таможенных пошлин, налогов;
3) при перемещении товаров для личного пользования в случаях, установленных международными договорами государств - членов Таможенного союза;
4) если в соответствии с ТК ТС, законодательством и (или) международными договорами государств - членов Таможенного союза товары освобождаются от обложения таможенными пошлинами, налогами (не облагаются таможенными пошлинами, налогами) и при соблюдении условий, в связи с которыми предоставлено такое освобождение.
Актуальная проблема.
Минфин России в письме от 25.11.2004 N 03-04-08/134 рассмотрел ситуацию, когда купленный за пределами Российской Федерации товар перевозится через территорию РФ транзитом для дальнейшей продажи также за пределами Российской Федерации.
Финансовое ведомство обратило внимание, что согласно статье 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации в случае, если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации. Таким образом, местом реализации товаров, находящихся в момент начала отгрузки или транспортировки за пределами территории Российской Федерации, территория Российской Федерации не является, и, соответственно, операции по реализации таких товаров объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость на территории Российской Федерации не признаются.
Относительно ввоза такого товара на территорию Российской Федерации Минфин России указал, что на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 151 НК РФ при помещении товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации, под таможенный режим транзита налог на добавленную стоимость не уплачивается.
Актуальная проблема.
В другом письме - от 09.09.2003 N 04-03-08/39 Минфин России рассмотрел ситуацию относительно обложения налогом на добавленную стоимость ввоза воздушного судна в качестве вклада иностранного участника в уставный капитал российского общества с ограниченной ответственностью.
Минфин России обратил внимание, что в перечень товаров, ввоз которых на территорию Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, под подпунктом 7 пункта 1 статьи 150 НК РФ включено технологическое оборудование, комплектующие и запасные части к нему, ввозимые в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций. По мнению Минфина России, ввоз на территорию Российской Федерации других товаров, предназначенных для внесения в уставный (складочный) капитал, подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.
Следовательно, при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации вышеуказанного воздушного судна необходимо уплатить налог на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
При этом необходимо учитывать, что на основании подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ от налога на добавленную стоимость освобождается реализация долей в уставном (складочном) капитале организаций их владельцами на территории Российской Федерации.
В пункте 2 статьи 146 НК РФ перечислены операции, не признаваемые объектом обложения НДС.
Согласно пункту 3 статьи 39 НК РФ не признаются реализацией товаров, работ или услуг следующие операции:
1. Осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики).
Судебная практика.
Пример.
Суть дела.
Организация в соответствии с условиями договора в одностороннем порядке расторгла договор аренды. По платежному поручению арендатору была перечислена установленная договором сумма, в том числе неустойка и сумма налога на добавленную стоимость. Позже в организации решили, что ошибочно начислили налог на добавленную стоимость на сумму неустойки и просили взыскать указанную сумму с ответчика как неосновательное обогащение. В добровольном порядке возвратить указанную сумму ответчик отказался и истец обратился в суд.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога, передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
В силу подпункта 1 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики).
Согласно статье 1102 ГК РФ лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретателем) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение).
Как следует из условий договора, в качестве отступного подлежали передаче денежные средства, реализация и передача товаров (работ, услуг) не предусмотрены, следовательно, в данном случае отсутствует объект налогообложения.
Суд решил, что при таких обстоятельствах денежная сумма, перечисленная ответчику в качестве суммы налога на добавленную стоимость, является неосновательным обогащением последнего и подлежит взысканию в пользу истца на основании статьи 1102 ГК РФ.
(Постановление ФАС Московского округа от 16.06.2004 N КГ-А40/4584-04-П.)
2. Передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации.
Данное положение подтверждает и судебная практика: см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.03.2003 N Ф04/1183-177/А67-2003, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.10.2002 N А52/747/2002/2.
3. Передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.
В соответствии со статьей 50 ГК РФ некоммерческими организациями являются организации, не имеющие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющие полученную прибыль между участниками.
Юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом.
Некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям.
Внимание!
В соответствии с законодательством отсутствие реализации в данном случае может быть признано только при условии передачи такого имущества на выполнение уставных целей организации. Например, соответствие передачи имущества этим условиям устанавливается на основании уставных документов некоммерческой организации, в которых должно быть прямо указано, что подобные взносы являются источником формирования имущества, необходимого для осуществления основной цели организации.
Данное положение пункта 3 статьи 39 НК РФ подтверждается решениями судов (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 14.04.2005 N А55-17155/04-11, Постановление ФАС Уральского округа от 20.04.2004 N Ф09-1470/04-АК).
4. Передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).
Пример.
В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" лизинговая деятельность - вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг.
Внимание!
Минфин России в письме от 19.12.2005 N 03-04-15/116 разъяснил, что согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 39 и подпункту 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ передача имущества в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций не признается реализацией товаров и не является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. В связи с этим, а также принимая во внимание положения статьи 170 НК РФ, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные таможенным органам российским учредителем организации при ввозе на территорию Российской Федерации товаров, передаваемых в последующем на территории Российской Федерации в качестве вклада в уставный (складочный) капитал этой организации, к вычету не принимаются.
На практике налоговые органы, так или иначе обосновывая свою позицию, расценивают передачу, предусмотренную подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ, в качестве реализации. Однако, как правило, судебные органы в данных случаях находятся на стороне налогоплательщиков (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 21.06.2004 N Ф09-2415/04-АК, Постановление ФАС Московского округа от 23.10.2003 N КА-А40/8071-03).
4.1. Передача имущества и (или) имущественных прав по концессионному соглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В соответствии с частью 1 статьи 3 Федерального закона от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях" (далее - Закон N 115-ФЗ) по концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением имущество (недвижимое имущество или недвижимое имущество и движимое имущество, технологически связанные между собой и предназначенные для осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением) (далее - объект концессионного соглашения), право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности.
В силу части 7 статьи 3 Закона N 115-ФЗ продукция и доходы, полученные концессионером в результате осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением, являются собственностью концессионера, если концессионным соглашением не установлено иное.
Согласно части 1 статьи 7 Закона N 115-ФЗ концессионным соглашением предусматривается плата, вносимая концессионером концеденту в период использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения (далее - концессионная плата). Внесение концессионной платы может предусматриваться как в течение всего срока использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения, так и в течение отдельных периодов такого использования (эксплуатации). Размер концессионной платы, форма, порядок и сроки ее внесения устанавливаются концессионным соглашением в соответствии с решением о заключении концессионного соглашения.
Как указано в пункте 3 части 2 статьи 7 Закона N 115-ФЗ, концессионная плата может быть установлена в форме передачи концеденту в собственность имущества, находящегося в собственности концессионера.
5. Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
В соответствии с положениями статьи 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" участник общества вправе выйти из общества путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других его участников или общества, если это предусмотрено уставом общества.
Право участника общества на выход из общества может быть предусмотрено уставом общества при его учреждении или при внесении изменений в его устав по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно, если иное не предусмотрено федеральным законом.
Согласно абзацу 6 пункта 1 статьи 8 Закона N 14-ФЗ участники общества вправе выйти из общества путем отчуждения своей доли обществу, если такая возможность предусмотрена уставом общества, или потребовать приобретения обществом доли в случаях, предусмотренных Законом N 14-ФЗ.
Доля или часть доли переходит к обществу с даты получения обществом заявления участника общества о выходе из общества, если право на выход из общества участника предусмотрено уставом общества (подпункт 2 пункта 7 статьи 23 Закона N 14-ФЗ).
Пунктом 8 статьи 23 Закона N 14-ФЗ предусмотрено, что общество обязано выплатить действительную стоимость доли или части доли в уставном капитале общества либо выдать в натуре имущество такой же стоимости в течение одного года со дня перехода к обществу доли или части доли, если меньший срок не предусмотрен Законом N 14-ФЗ или уставом общества.
В соответствии с пунктом 6.1 статьи 23 Закона N 14-ФЗ в случае выхода участника общества из общества в соответствии со статьей 26 Закона N 14-ФЗ его доля переходит к обществу. Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости либо в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале общества действительную стоимость оплаченной части доли.
Общество обязано выплатить участнику общества действительную стоимость его доли или части доли в уставном капитале общества либо выдать ему в натуре имущество такой же стоимости в течение трех месяцев со дня возникновения соответствующей обязанности, если иной срок или порядок выплаты действительной стоимости доли или части доли не предусмотрен уставом общества. Положения, устанавливающие иной срок или порядок выплаты действительной стоимости доли или части доли, могут быть предусмотрены уставом общества при его учреждении, при внесении изменений в устав общества по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно. Исключение из устава общества указанных положений осуществляется по решению общего собрания участников общества, принятому двумя третями голосов от общего числа голосов участников общества.
Внимание!
Как следует из подпункта 5 пункта 3 статьи 39 НК РФ, передача имущества участнику общества в ходе его ликвидации не считается реализацией только в пределах первоначального взноса и только в этих пределах не образует объекта налогообложения. Данный вывод подтверждает и судебная практика.
Судебная практика.
Пример.
Суть дела.
На основании решения налогового органа проведена выездная налоговая проверка по вопросу соблюдения законодательства при исчислении и уплате в бюджет налогов и сборов организацией-налогоплательщиком. В акте указано, что проверка проведена в связи с ликвидацией предприятия налогоплательщика.
По результатам проверки налоговым органом принято решение о привлечении организации к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость. Поскольку в добровольном порядке суммы штрафных санкций организацией не уплачены, налоговый орган обратился в суд.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.
Не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками (подпункт 5 пункта 3 статьи 39 НК РФ).
Таким образом, передача имущества участнику общества в ходе его ликвидации не считается реализацией только в пределах первоначального взноса и только в этих пределах не образует оборота по налогу на добавленную стоимость.
Поскольку налоговым органом доначисление налога на добавленную стоимость произведено на сумму, превышающую сумму первоначального взноса участника общества в его уставный капитал, суд решил требования налогового органа удовлетворить.
(Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.05.2003 N Ф08-1431/2003-542А.)
Минфин России в письме от 29.01.2010 N 03-04-05/2-16 разъяснил, что при передаче имущества в пределах первоначального взноса участнику общества у ликвидируемого общества, применяющего упрощенную систему налогообложения, объект налогообложения не возникает.
6. Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.
На практике налоговые органы передачу имущества по договору простого товарищества иногда считают реализацией и выносят решения о доначислении налога в таких случаях. Но судебные органы находятся на стороне налогоплательщиков (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 30.04.2004 N А14-3667/03/142/24).
7. Передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации.
Официальная позиция.
Согласно правовой позиции, выраженной КС РФ в Определении от 10.12.2002 N 316-О и Постановлении от 15.06.2006 N 6-П, принцип равенства распространяется не только на непосредственно признаваемые Конституцией права и свободы, но и на связанные с ними другие права, приобретаемые на основании федерального закона. Право граждан на бесплатную приватизацию занимаемых ими жилых помещений, связанное с реализацией закрепленных Конституцией права граждан на жилище, свободу передвижения и права собственности, относится к категории приобретаемых в силу закона социально-экономических прав, а потому федеральный законодатель, внося изменения в регулирование этого права, ограничивая или отменяя его, не может действовать произвольно и допускать отступления от конституционного принципа равенства.
8. Изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 243 ГК РФ в случаях, предусмотренных законом, имущество может быть безвозмездно изъято у собственника по решению суда в виде санкции за совершение преступления или иного правонарушения (конфискация).
8.1. Передача имущества участникам хозяйственного общества или товарищества при распределении имущества и имущественных прав ликвидируемой организации, являющейся иностранным организатором XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи или маркетинговым партнером Международного олимпийского комитета в соответствии со статьей 3.1 Федерального закона от 1 декабря 2007 года N 310-ФЗ "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации". Настоящее положение применяется в случае, если создание и ликвидация организации, являющейся иностранным организатором XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи или маркетинговым партнером Международного олимпийского комитета в соответствии со статьей 3.1 указанного Федерального закона, осуществляются в период организации XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, установленный частью 1 статьи 2 указанного Федерального закона.
Данные положения введены пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 30.07.2010 N 242-ФЗ. При этом они распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 г., и применяются до 1 января 2017 г. (часть 6 статьи 12 Закона N 242-ФЗ).
9. Иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ.
Помимо операций, не признаваемых реализацией в соответствии с пунктом 3 статьи 39 НК РФ, не признаются также объектом обложения НДС операции, приведенные в пункте 2 статьи 146 НК РФ.
Здесь заслуживает особого внимания несколько положений. Прежде всего подпункт 3 пункта 2 статьи 146 НК РФ, предусматривающий передачу имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации.
Под приватизацией государственного и муниципального имущества на основании статьи 1 Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества" (далее - Закон N 178-ФЗ) понимается возмездное отчуждение имущества, находящегося в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, в собственность физических и (или) юридических лиц.
Согласно пункту 1 статьи 18 Закона N 178-ФЗ на аукционе продается государственное или муниципальное имущество в случае, если его покупатели не должны выполнить какие-либо условия в отношении такого имущества. Право его приобретения принадлежит покупателю, который предложит в ходе торгов наиболее высокую цену за такое имущество.
Пунктом 15 статьи 18 Закона N 178-ФЗ закреплено, что передача государственного или муниципального имущества и оформление права собственности на него осуществляются в соответствии с законодательством Российской Федерации и договором купли-продажи не позднее чем через тридцать дней после дня полной оплаты имущества.
В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" (далее - Закон N 161-ФЗ) в форме унитарных предприятий могут быть созданы только государственные и муниципальные предприятия. Имущество унитарного предприятия принадлежит на праве собственности Российской Федерации, субъекту Российской Федерации или муниципальному образованию.
Согласно пункту 1 статьи 11 Закона N 161-ФЗ имущество унитарного предприятия формируется за счет:
- имущества, закрепленного за унитарным предприятием на праве хозяйственного ведения или на праве оперативного управления собственником этого имущества;
- доходов унитарного предприятия от его деятельности;
- иных не противоречащих законодательству источников.
Пунктом 4 статьи 214 ГК РФ установлено, что имущество, находящееся в государственной собственности, закрепляется за государственными предприятиями и учреждениями во владение, пользование и распоряжение в соответствии с ГК РФ (статьи 294, 296 ГК РФ).
Средства соответствующего бюджета и иное государственное имущество, не закрепленное за государственными предприятиями и учреждениями, составляют государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа.
Учитывая изложенное, имуществом государственных и муниципальных предприятий является имущество, закрепленное за этими предприятиями на праве хозяйственного ведения или на праве оперативного управления, которым они в соответствии с нормами ГК РФ владеют, пользуются и распоряжаются. Соответственно, норма подпункта 3 пункта 2 статьи 146 НК РФ распространяется только на случаи передачи имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемых в порядке приватизации, то есть на отношения, возникающие при отчуждении государственными и муниципальными унитарными предприятиями имущества, закрепленного за ними на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.
Подпунктом 9 пункта 2 статьи 3 Закона N 178-ФЗ установлено, что действие данного Федерального закона не распространяется на отношения, возникающие при отчуждении государственными и муниципальными унитарными предприятиями, государственными и муниципальными учреждениями имущества, закрепленного за ними в хозяйственном ведении или оперативном управлении.
Официальная позиция.
По мнению налоговых органов, в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ не признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость выполнение работ (оказание услуг) только органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, а не организациями, находящимися в ведении соответствующих органов власти (см., например, письма ФНС России от 09.08.2005 N 03-1-02/1341/11, от 14.02.2005 N 03-1-03/204/9@, от 24.10.2005 N ММ-6-03/895@).
А в письме от 02.03.2001 N ВГ-6-03/184@ "Об освобождении от НДС услуг Государственной противопожарной службы" МНС России указывает, что при применении порядка, изложенного в подпункте 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ, следует иметь в виду, что указанный порядок применяется исключительно в тех случаях, когда в федеральных законах или законах субъекта Российской Федерации, а также в актах, принимаемых органами местного самоуправления, предусмотрена обязанность органов государственной власти и местного самоуправления по оказанию услуг или выполнению работ с возложением на эти государственные органы (или органы местного самоуправления) исключительных полномочий в этой сфере деятельности.
При применении подпункта 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ необходимо единовременное выполнение следующих условий:
- работы (услуги) должны быть выполнены (оказаны) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления;
- обязательность выполнения этих работ (услуг) должна быть установлена федеральным законодательством или законодательством субъектов Российской Федерации либо актами органов местного самоуправления;
- на указанные органы должны быть возложены исключительные полномочия в установленной сфере деятельности.
Актуальная проблема.
На практике возникает множество вопросов, какими именно критериями определения состава органов, входящих в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, необходимо руководствоваться для целей применения освобождения от обложения налогом на добавленную стоимость по подпункту 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ. Например, между налогоплательщиками и налоговыми органами нет единой точки зрения на то, относятся ли к таким органам ПФР и его территориальные управления.
В Перечне полных и сокращенных наименований федеральных органов исполнительной власти, утвержденном распоряжением Администрации Президента Российской Федерации и Аппарата Правительства Российской Федерации от 06.08.2001 N 1363/1001, ПФР не поименован.
Согласно Положению о ПФР, утвержденному Постановлением Верховного Совета РФ от 27.12.1991 N 2122-1 (далее - Положение), ПФР является самостоятельным финансово-кредитным учреждением, осуществляющим свою деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации и Положением. ПФР образован в целях государственного управления финансами пенсионного обеспечения в Российской Федерации, его денежные средства находятся в федеральной собственности Российской Федерации, являются частью бюджета России, имеют строго целевое назначение и направляются только на выплату государственных пенсий.
Следует указать, что КС РФ в Постановлении от 25.06.2001 N 9-П по делу о проверке конституционности Указа Президента РФ от 27.09.2000 N 1709 "О мерах по совершенствованию управления государственным пенсионным обеспечением в Российской Федерации" (далее - Постановление N 9-П) указал, что полномочия ПФР по своей правовой природе относятся к функциям органов исполнительной власти.
Судебная практика.
Сложившаяся к настоящему времени судебная практика по вопросу отнесения ПФР к органам государственной власти и управления придерживается подхода, изложенного в Постановлении N 9-П.
Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 01.03.2006 N А31-8833/2005-1 обращает внимание на то, что Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 27.12.1991 N 3020-1 "О разграничении государственной собственности в Российской Федерации на федеральную собственность, государственную собственность республик в составе Российской Федерации, краев, областей, автономной области, автономных округов, городов Москвы и Санкт-Петербурга и муниципальную собственность" в числе объектов, относящихся исключительно к федеральной собственности, в разделе II установлены объекты, необходимые для обеспечения функционирования федеральных органов власти и управления, решения общероссийских задач. К числу таких объектов отнесен и ПФР, денежные средства которого входят в состав казны Российской Федерации и который от имени Российской Федерации осуществляет государственное управление финансами пенсионного обеспечения, то есть управляет средствами, входящими в состав казны Российской Федерации.
Кроме того, суд отмечает, что согласно статье 143 БК РФ вне федерального бюджета образуются государственные фонды денежных средств, управляемые органами государственной власти Российской Федерации и предназначенные для реализации конституционных прав граждан, в частности на социальное обеспечение по возрасту, по болезни, инвалидности, в случае потери кормильца и в иных случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о социальном обеспечении. В статье 144 БК РФ к числу таких фондов отнесен ПФР. Суд также указывает на то, что Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" ПФР и его территориальные органы наделены публично-властными полномочиями по обеспечению конституционного права на государственную пенсию: выполняют функции страховщика, осуществляющего управление средствами обязательного (государственного) пенсионного страхования, обеспечивают назначение и выплату государственных пенсий.
На основании изложенного ФАС Волго-Вятского приходит к выводу о том, что ПФР и его территориальные органы, являясь государственным учреждением пенсионного обеспечения, фактически выполняют функции органа государственной власти и управления. При этом суд указал, что в своей деятельности Отделение ПФР подчиняется ПФР, руководствуется Конституцией Российской Федерации и действующим законодательством, финансируется Отделение из бюджета ПФР, относящегося в соответствии со статьей 10 БК РФ к бюджету первого уровня, как и федеральный бюджет, имеет в оперативном управлении федеральное имущество.
К аналогичным выводам приходил ФАС Волго-Вятского округа в Постановлениях от 20.01.2006 N А31-3343/2005-19, от 30.06.2005 N А29-11066/2004а, от 09.10.2003 N А79-3278/2003-СК1-3124, от 07.07.2003 N А39-203/03-28/9.
ФАС Поволжского округа в Постановлении от 04.05.2006 N А12-33225/05-С10 также указал, что ПФР образован в целях государственного управления финансами пенсионного обеспечения в Российской Федерации, для чего наделен публично-властными полномочиями по обеспечению конституционного права на государственную пенсию, что позволяет отнести возложенные на ПФР и его территориальные органы полномочия к сфере функционирования исполнительной власти и ее органов.
Мнение о том, что ПФР и его территориальные органы, являясь государственными учреждениями пенсионного обеспечения, фактически выполняют функции органов власти и управления, содержится также в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 23.08.2006 N Ф04-5226/2006(25510-А45-40), от 23.11.2005 N Ф04-8448/2005(17208-А45-33), от 23.03.2005 N Ф04-1601/2005(9595-А03-34), ФАС Северо-Западного округа от 21.06.2006 N А13-14428/2005-05, от 21.04.2006 N А66-14295/2005, ФАС Центрального округа от 28.08.2003 N А48-631/03-13, ФАС Московского округа от 09.06.2006 N КА-А41/5020-06, от 20.01.2005 N КА-А40/12821-04, от 25.08.2004 N КА-А41/7280-04, от 20.07.2004 N КА-А41/5926-04, от 26.02.2004 N КА-А41/663-04.
Необходимо отметить, что предметом рассмотрения вышеуказанных судебных Постановлений явились споры между налоговыми органами и налогоплательщиками о распространении на ПФР и его территориальные органы положений пункта 14 статьи 12 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" (далее - Закон N 1738-1), согласно которым от уплаты земельного налога освобождались земли, предоставляемые для обеспечения органов государственной власти и управления. Положения пункта 14 статьи 12 Закона N 1738-1 утратили силу с 01.01.2006.
Однако Минфин России в письме от 26.07.2004 N 03-06-10/83 разъяснил, что ПФР является финансово-кредитным учреждением (пункт 1 Положения), следовательно, данный фонд и его территориальные органы не имеют права на льготу по земельному налогу. Данная позиция была подтверждена также и письмом Минфина России от 16.11.2006 N 03-06-02-02/137, которое письмом ФНС России от 30.11.2006 N ММ-6-21/1160@ направлено нижестоящим налоговым органам и налогоплательщикам.
Исходя из положений вышеизложенных норм, с учетом позиции Минфина России (а также вышеизложенного общего подхода налоговых органов по данному вопросу), Управление ПФР является финансово-кредитным учреждением и не является органом, входящим в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления. Учитывая сформировавшуюся судебную практику по данному вопросу и положения Постановления N 9-П, противоположную позицию налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.
Внимание!
В письме от 07.05.2008 N 03-07-11/178 Минфин России отметил, что предоставление органами местного самоуправления владельцам рекламных конструкций за плату возможности установки и эксплуатации рекламных конструкций на имуществе, находящемся в муниципальной собственности, в целях применения НДС следует относить к договору оказания услуг. При этом оказание органами местного самоуправления владельцам рекламных конструкций услуг в рамках договоров на установку и эксплуатацию рекламных конструкций на имуществе, находящемся в муниципальной собственности, исключительным полномочием органов местного самоуправления в этой сфере деятельности не является. Поэтому при оказании данных услуг органы местного самоуправления должны осуществлять исчисление и уплату НДС.
Нормы подпункта 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ на услуги по предоставлению права установки и эксплуатации рекламных конструкций на земельных участках, находящихся в муниципальной собственности, не распространяются. В связи с этим данные услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
Минфин России в письме от 25.12.2009 N 03-07-11/331 пришел к выводу, что поскольку автономное учреждение органом местного самоуправления не является, налогообложение налогом на добавленную стоимость операций по реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) данным учреждением, следует производить в общеустановленном порядке независимо от источника оплаты этих работ (услуг), в том числе выполняемых (оказываемых) безвозмездно.
Внимание!
Необходимо учитывать, кроме того, что из нормы подпункта 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ также следует, что данное положение применяется лишь в случае, когда государственный орган имеет в данной сфере услуг исключительные полномочия.
Пример.
Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, введенному в действие Постановлением Госстандарта РФ от 06.11.2001 N 454-ст, деятельность вневедомственной охраны классифицируется по коду 75.24.1 - деятельность органов внутренних дел.
Следовательно, услуги вневедомственной охраны подпадают под действие подпункта 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ.
Также МНС России в письме от 29.06.2004 N 03-1-08/1462/17@ разъяснило, что согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 25.11.2003 N 10500/03 услуги, оказываемые подразделениями вневедомственной охраны по охране имущества физических и юридических лиц на основе заключенных с ними договоров, подпадают под услуги, указанные в подпункте 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ.
Таким образом, услуги вневедомственной охраны по охране имущества на основании гражданско-правовых договоров не облагаются НДС, так как не являются объектом обложения НДС.
Статья 147. Место реализации товаров
Комментарий к статье 147
Правила статьи 147 НК РФ, посвященные определению места реализации товаров, кажутся простыми.
Понятие территории Российской Федерации в НК РФ не содержится, поэтому в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ подлежит применению в том значении, в котором оно используется в других отраслях законодательства.
В соответствии со статьей 67 Конституции РФ территория Российской Федерации включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними.
Статьей 1 Закона РФ от 01.04.1993 N 4730-1 "О Государственной границе Российской Федерации" (далее - Закон N 4730-1) предусмотрено, что пределы государственной территории (суши, вод, недр и воздушного пространства) Российской Федерации определяется Государственной границей Российской Федерации, которая устанавливается и изменяется международными договорами Российской Федерации, федеральными законами.
При этом следует иметь в виду, что согласно статье 39 НК РФ реализацией товаров организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары одним лицом для другого лица, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары одним лицом для другого лица - на безвозмездной основе.
В соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Пунктом 2 статьи 38 НК РФ предусмотрено, что под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.
В соответствии со статьями 128, 129 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. Объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому, если они не изъяты из оборота или не ограничены в обороте. Пунктом 1 статьи 455 ГК РФ предусмотрено, что товаром по договору купли-продажи могут быть любые вещи с соблюдением правил, предусмотренных статьей 129 ГК РФ.
В силу статьи 458 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара; либо предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара. В случаях, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное.
Однако и здесь есть свои сложности.
Один из вопросов, связанных с применением комментируемой статьи, касается территориального моря РФ.
В силу статьи 67 Конституции РФ территория РФ включает в себя в том числе территориальное море.
Исходя из положений Федерального закона от 31.07.1998 N 155-ФЗ "О внутренних морских водах, территориальном море и прилежащей зоне Российской Федерации" территориальное море Российской Федерации - это примыкающий к сухопутной территории или к внутренним морским водам морской пояс шириной 12 морских миль, отмеряемых от исходных линий.
Минфин России в письмах от 17.07.2009 N 03-07-08/156, от 22.08.2008 N 03-07-08/204 и от 18.07.2008 N 03-07-08/182 пришел к выводу, что территориальное море является территорией РФ.
Данный вывод подтверждается и судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 10.05.2007, 03.05.2007 N Ф03-А51/07-2/983 и ФАС Северо-Западного округа от 23.12.2005 N А26-4380/2005-218).
Положения статьи 67 Конституции РФ указывают также на то, что Российская Федерация обладает суверенными правами и осуществляет юрисдикцию на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне Российской Федерации в порядке, определяемом федеральным законом и нормами международного права.
В соответствии с пунктом 1 статьи 1 Федерального закона от 17.12.1998 N 191-ФЗ "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации" исключительная экономическая зона Российской Федерации - морской район, находящийся за пределами территориального моря Российской Федерации и прилегающий к нему, с особым правовым режимом, установленным настоящим Федеральным законом, международными договорами Российской Федерации и нормами международного права.
Определение исключительной экономической зоны применяется также ко всем островам Российской Федерации, за исключением скал, которые не пригодны для поддержания жизни человека или для осуществления самостоятельной хозяйственной деятельности.
Таким образом, исключительная экономическая зона РФ не является территорией Российской Федерации, следовательно, реализация налогоплательщиком, например, рыбопродукции на данной территории не подпадает под объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость по пункту 1 статьи 146 НК РФ.
Правомерность подобных выводов подтверждает также ФАС Дальневосточного округа в Постановлениях от 24.12.2003 N Ф03-А51/03-2/3175, от 24.12.2003 N Ф03-А51/03-2/3174 и от 17.12.2003 N Ф03-А51/03-2/3153.
В письме Минфина России от 10.08.2009 N 03-07-08/180 также разъяснено, что исключительная экономическая зона Российской Федерации не является территорией РФ.
Внимание!
Статьей 1 Федерального закона от 30.11.1995 N 187-ФЗ "О континентальном шельфе Российской Федерации" установлено, что континентальный шельф Российской Федерации включает в себя морское дно и недра подводных районов, находящиеся за пределами территориального моря Российской Федерации на всем протяжении естественного продолжения ее сухопутной территории до внешней границы подводной окраины материка.
При этом согласно пункту 2 статьи 5 Закона N 4730-1 прохождение государственной границы на море, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации, устанавливается по внешней границе территориального моря Российской Федерации.
Таким образом, континентальный шельф Российской Федерации не признается территорией Российской Федерации.
Актуальная проблема.
Минфин России в письме от 25.11.2004 N 03-04-08/134 рассмотрел ситуацию, когда купленный за пределами Российской Федерации товар перевозится через территорию РФ транзитом для дальнейшей продажи также за пределами Российской Федерации.
Финансовое ведомство обратило внимание, что согласно статье 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации в случае, если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации. Таким образом, местом реализации товаров, находящихся в момент начала отгрузки или транспортировки за пределами территории Российской Федерации, территория Российской Федерации не является, и, соответственно, операции по реализации таких товаров объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость на территории Российской Федерации не признаются.
Относительно ввоза такого товара на территорию Российской Федерации Минфин России указал, что на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 151 НК РФ при помещении товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации, под таможенный режим транзита налог на добавленную стоимость не уплачивается.
Актуальная проблема.
На правоприменительном уровне возникают споры относительно возможности применения положений статьи 147 НК РФ в ситуации, когда российская организация по договору мены приобретает у иностранного контрагента, не являющегося резидентом Российской Федерации, долю в праве собственности на нежилое административное здание, находящееся на территории Российской Федерации.
Официальная позиция.
В таком случае, поскольку нежилое административное здание находится на территории Российской Федерации, то местом реализации доли в праве собственности на данное здание в целях налогообложения налогом на добавленную стоимость признается территория Российской Федерации.
Нормами статьи 161 НК РФ предусмотрено, что российские организации, приобретающие у иностранных лиц товары, в том числе долю в праве собственности на здание, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, являются налоговыми агентами и, соответственно, обязаны исчислять и уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость. При этом налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров с учетом налога на добавленную стоимость.
На основании пункта 2 статьи 153 НК РФ доходы налогоплательщика определяются как в денежной, так и натуральной форме, включая оплату ценными бумагами.
В соответствии с пунктом 10 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" предусмотрено, что в том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. В этом случае необходимая информация представляется агентом в налоговый орган в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 3 статьи 24 НК РФ.
Таким образом, организация, приобретающая у иностранной организации, не зарегистрированной на территории Российской Федерации, долю в праве собственности на нежилое административное здание, находящееся на территории Российской Федерации, обязана уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость. Такого мнения придерживается Минфин России в письме от 26.06.2006 N 03-04-08/130 и Управление ФНС России по г. Москве от 16.08.2006 N 19-11/72466.
А в письме от 30.03.2006 N 19-11/24992 Управление ФНС России по г. Москве, отвечая на вопрос о наличии права российской организации уплачивать налог на добавленную стоимость за товары, полученные от белорусских поставщиков - производителей со складов ответственного хранения, находящихся на территории РФ, указало, что при реализации товаров, местом реализации которых является РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, у российской организации - покупателя возникают обязанности налогового агента, предусмотренные статьей 161 НК РФ. Следовательно, российская организация - налоговый агент обязана исчислить, удержать у белорусского налогоплательщика-продавца и перечислить в бюджет соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.
Внимание!
Территория Российской Федерации не является местом реализации товаров в том случае, если ни одно из приведенных в статье 147 НК РФ условий не соблюдается.
Например, если товар приобретен российской организацией на территории иностранного государства и в дальнейшем реализован на территории того же или иного иностранного государства без завоза на таможенную территорию Российской Федерации, то местом реализации этого товара территория Российской Федерации не признается. Данный вывод содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2007 N А13-3091/2006-19.
Много вопросов вызывает то, как подтвердить, что территория РФ не является местом реализации.
Как следует из письма Минфина России от 16.05.2005 N 03-04-08/119, подтверждать факт реализации товаров за пределами РФ будут те же документы, которые перечислены в статье 148 НК РФ как подтверждающие факт реализации за пределами РФ работ и услуг.
Данный вывод подтверждается и судебной практикой.
Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 30.05.2007 N А48-3215/06-15 суд пришел к следующим выводам.
Статьей 147 НК РФ не предусмотрен перечень документов, представляемых для подтверждения места реализации товаров за пределами территории Российской Федерации. Пунктом 4 статьи 148 НК РФ, устанавливающей порядок определения места реализации работ (услуг) в целях исчисления налога на добавленную стоимость, предусмотрен перечень документов, подтверждающих место выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории Российской Федерации. В указанный перечень включены: контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами, и документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).
Учитывая сходный характер правоотношений, регулируемых статьями 147, 148 НК РФ, суд посчитал, что названные документы, а также транспортные и товаросопроводительные документы могут служить доказательствами места реализации товаров.
Статья 148. Место реализации работ (услуг)
Комментарий к статье 148
Статья 148 НК РФ устанавливает правила определения места реализации работ (услуг), которые зависят от того, какие именно работы (услуги) реализуются.
Прежде всего это работы (услуги), которые связаны непосредственно с недвижимым имуществом.
При этом перечень работ (услуг), связанных с недвижимостью, который приведен в подпункте 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, не является исчерпывающим.
Данный вывод подтверждается письмом Минфина России от 12.07.2005 N 03-04-08/185, а также судебной практикой.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 01.12.2005 N А56-52630/04 указал, что из формулировки нормы подпункта 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ следует, что список перечисленных в ней работ (услуг) не является исчерпывающим.
В рассматриваемом судом случае налогоплательщик сдавал в субаренду недвижимое имущество, находящееся за пределами территории Российской Федерации, то есть реализовывал услуги, непосредственно связанные с недвижимым имуществом, находящимся за пределами территории Российской Федерации.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.02.2005 N А26-5488/04-24 суд признал услуги по лесозаготовке непосредственно связанными с недвижимым имуществом.
Пунктом 1 статьи 130 ГК РФ определено, что к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.
К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.
Например, в силу статьи 132 ГК РФ предприятие в целом признается недвижимым имуществом. Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" отнес жилые и нежилые помещения как часть здания.
Пример.
Местом реализации работ по монтажу трубопровода, находящегося на территории Республики Казахстан, территория Российской Федерации не признается, и, соответственно, такие работы налогом на добавленную стоимость не облагаются. Данный порядок налогообложения применяется как подрядными, так и субподрядными организациями.
(См., например, письмо Минфина России от 03.11.2005 N 07-05-06/290.)
Внимание!
Следует отметить, что объекты незавершенного строительства в перечень имущества, которое ГК РФ признает недвижимым, включены с 01.01.2005.
В соответствии с положениями статьи 25 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ) право собственности на объект незавершенного строительства регистрируется (т.е. подлежит государственной регистрации) на основании документов, подтверждающих право собственности на земельный участок либо право пользования им, разрешения на строительство, проектно-сметной документации и документов, содержащих описание объекта незавершенного строительства.
Пленум ВАС РФ в пункте 16 Постановления от 25.02.1998 N 8 "О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав" разъяснил, что по смыслу статьи 130 ГК РФ и статьи 25 Закона N 122-ФЗ не завершенные строительством объекты, не являющиеся предметом действующего договора строительного подряда, относятся к недвижимому имуществу.
Поэтому при разрешении споров о праве собственности на не завершенные строительством объекты судам необходимо руководствоваться нормами, регулирующими правоотношения собственности на недвижимое имущество и совершение сделок с ним, с учетом особенностей, установленных для возникновения права собственности на не завершенные строительством объекты и распоряжения ими.
Внимание!
В соответствии со статьей 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Согласно пункту 2 статьи 615 ГК РФ арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем), если иное не установлено ГК РФ, другим законом или иными правовыми актами. Кроме того, указанной статьей ГК РФ предусмотрено, что к договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами.
Так, например, в пункте 19 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой" суд разъяснил, что требования гражданского законодательства о регистрации договора аренды распространяются также и на договоры субаренды.
Сформировавшаяся к настоящему времени арбитражная практика также указывает на то, что к договорам субаренды применяются правила о договорах аренды (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 10.02.2004 N Ф03-А59/03-1/3359, ФАС Поволжского округа от 19.02.2002 N А06-1567-8/2001).
Исходя из формулировки статьи 615 ГК РФ и в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ к работам (услугам), непосредственно связанным с недвижимым имуществом, находящимся на территории России, относятся услуги по сдаче недвижимости в субаренду.
Официальная позиция.
Правомерность подобных выводов также подтверждает то, что, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 12.07.2005 N 03-04-08/185, предусмотренный подпунктом 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ перечень работ (услуг), непосредственно связанных с недвижимым имуществом, не является исчерпывающим.
Правомерность подобных выводов подтвердил и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 01.12.2005 N А56-52630/04, указав, что из формулировки нормы подпункта 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ следует, что список перечисленных в ней работ (услуг) не является исчерпывающим. В данном Постановлении суд рассматривал ситуацию, в которой организация сдавала в субаренду недвижимое имущество, находящееся за пределами территории Российской Федерации, то есть, по мнению суда, реализовало услуги, непосредственно связанные с недвижимым имуществом, находящимся за пределами территории Российской Федерации. Исходя из изложенного суд пришел к выводу, что в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ реализуемые организацией услуги по сдаче в субаренду недвижимого имущества, находящегося в Республике Мадагаскар, не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость, в связи с чем налогоплательщик правомерно не исчислял и не уплачивал суммы налога на добавленную стоимость с полученных арендных платежей.
Актуальная проблема.
В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о месте реализации услуг по сдаче в аренду газопровода, расположенного на территории иностранного государства.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению. С 01.01.2006 данная норма также распространена и на услуги по аренде.
Статьей 130 ГК РФ предусмотрено, что к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения.
В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, газопровод (код 12 4521191), газопровод магистральный (код 12 4521352) относятся к сооружениям.
Официальная позиция.
Согласно письму Минфина России от 03.11.2005 N 07-05-06/290 местом реализации работ по монтажу трубопровода, находящегося на территории иностранного государства, территория Российской Федерации не признается, и, соответственно, такие работы НДС не облагаются. При этом данный порядок налогообложения применяется как подрядными, так и субподрядными организациями.
Судебная практика.
В Постановлениях ФАС Московского округа от 13.03.2007, 20.03.2007 N КА-А40/693-07, от 06.12.2006 N КА-А40/11905-06 арбитражный суд пришел к выводу о том, что сдача в аренду газопровода и имущества, предназначенного для его эксплуатации, расположенного за пределами Российской Федерации, исключает обложение такой операции НДС в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, поскольку при сдаче в аренду указанного имущества передача прав владения и пользования имуществом непосредственно связана с этим имуществом. Предоставление возможности транспортировать газ через газопровод, расположенный за пределами РФ, непосредственно связано как с недвижимым имуществом - газопроводом, по которому осуществляется такая транспортировка, так и с движимым имуществом - транспортируемым газом, находящимся за пределами Российской Федерации, что также позволяет квалифицировать такие услуги как реализованные за пределами России для целей исчисления НДС в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Поскольку передача прав на пропускную способность газопровода является способом обеспечения доступа контрагентов к услугам по транспортировке газа, поскольку такая транспортировка осуществляется между пунктами, расположенными за пределами РФ, обложение соответствующих услуг НДС противоречит пункту 2 статьи 148 НК РФ.
Внимание!
Согласно пункту 2 статьи 130 ГК РФ вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом. Регистрация прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в законе.
Минфин России в письме от 11.02.2003 N 04-03-08/05 указал, что если организация оказывает услуги, связанные с перемещением грузов, то есть с движимым имуществом, находящимся за пределами территории Российской Федерации, местом реализации услуг, оказываемых организацией, территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такие услуги на территории Российской Федерации налогом на добавленную стоимость не облагаются.
Схожей логики финансовое ведомство придерживалось и в письме от 09.03.2005 N 03-04-08/38, в котором Минфин России разъяснил, что услуги по перевозке товаров автомобильным транспортом и услуги по переработке сырья на территории Республики Беларусь, оказываемые белорусскими хозяйствующими субъектами, на территории Российской Федерации налогом на добавленную стоимость не облагаются.
В письме от 10.10.2005 N 03-04-08/281 Минфин России подтверждает вышеуказанную позицию и разъясняет, что такие услуги налогообложению налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации не подлежат независимо от размера ставки налога, применяемой в отношении этих услуг на территории Республики Беларусь. При этом Минфин России разъясняет, что возмещение сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных хозяйствующим субъектам Республики Беларусь за услуги по переработке давальческого сырья, законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрено.
Актуальная проблема.
В подпункте 3 пункта 1 статьи 148 НК РФ указаны услуги в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта, однако расшифровка данных услуг не приведена.
В связи с этим у налогоплательщиков возникают споры с налоговыми органами относительно того, подпадают ли конкретные услуги под упомянутые в подпункте 3 пункта 1 статьи 148 НК РФ услуги.
Например, данные вопросы характерны для сферы образования.
Управление ФНС России по г. Москве в письме от 21.07.2005 N 19-11/51893 пришло к выводу, что услуги по повышению квалификации персонала российского предприятия, предоставляемые инофирмой, не относятся к услугам, перечисленным в подпунктах 1 - 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ.
Представляется, что для того, чтобы квалифицировать услуги в качестве указанных в подпункте 3 пункта 1 статьи 148 НК РФ, в договоре необходимо конкретно и детально приводить описание сущности услуг, обращая внимание на их характер (например, образовательный).
Внимание!
Наибольшее количество вопросов вызывает на практике применение подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ.
В данной норме перечислены консультационные, юридические, рекламные, маркетинговые услуги, услуги по предоставлению персонала и другие услуги, для которых место их реализации определяется по месту осуществления деятельности покупателя. Из этого можно сделать вывод, что при определении места реализации данных услуг нужно применять только один критерий: признается ли территория РФ местом осуществления деятельности покупателя. Соответственно, иные критерии: является покупатель российским или иностранным юридическим лицом, оказываются ли услуги на территории другого государства - учитывать не нужно.
В силу абзаца 2 подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ территория РФ признается местом осуществления деятельности покупателя на основании:
- фактического присутствия покупателя на территории РФ на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя;
- при отсутствии такой регистрации - места, указанного в учредительных документах организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.
Как следует из письма Минфина России от 20.01.2009 N 03-07-08/05, если покупателем услуг является иностранная организация, то нужно учитывать, кому именно были оказаны услуги - самой организации или ее постоянному представительству, находящемуся на территории России. Если услуги предоставляются непосредственно организации, а не ее постоянному представительству (а также в случае отсутствия такого представительства на территории РФ), территория России не будет признаваться местом реализации услуг независимо от того, является ли исполнитель услуг российской или иностранной организацией. Если услуги были оказаны через постоянное представительство иностранной организации, расположенное на территории РФ, то местом реализации услуг будет признаваться последняя.
Как отмечено в пункте 2 статьи 306 НК РФ, под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей настоящей главы понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее в настоящей главе - отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную:
с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
с продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
с осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной пунктом 4 данной статьи.
Актуальная проблема.
В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу об определении места реализации услуг по предоставлению имущества в лизинг.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации услуг по аренде движимого имущества (за исключением наземных автотранспортных средств) считается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.
Согласно статье 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.
В соответствии с Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" лизингодатель приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование. При этом по договору лизинга лизингополучатель обязуется по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи.
В соответствии со статьей 625 ГК РФ положения, регулирующие договор аренды, подлежат применению к договору лизинга.
Официальная позиция.
Как следует из писем Минфина России от 04.10.2005 N 03-04-08/278, от 27.04.2004 N 04-03-08/25, в целях применения НДС местом реализации услуг по предоставлению воздушного судна по договору лизинга, оказываемых иностранной организацией, территория Российской Федерации не признается.
Финансовое ведомство при этом исходит из того, что на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации услуг по сдаче в аренду воздушных судов, по которым уплачиваются лизинговые платежи, признается территория Российской Федерации, если деятельность организации, которая оказывает данные услуги, осуществляется на территории Российской Федерации. В случае если такие услуги оказываются иностранной организацией, деятельность которой не осуществляется на территории Российской Федерации, местом реализации услуг территория Российской Федерации не признается. Таким образом, по лизинговым платежам, перечисляемым иностранному лицу за ввезенные на территорию Российской Федерации воздушные суда в рамках лизингового контракта, НДС на территории Российской Федерации лизингополучателем не уплачивается.
В то же время согласно письмам Управления ФНС России по г. Москве от 01.11.2005 N 19-11/80023, от 26.10.2004 N 24-11/68740 услуги по предоставлению оборудования в лизинг лизингодателем - иностранной компанией лизингополучателю - российской организации облагаются НДС. В обоснование своей позиции налоговые органы ссылаются на положения подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ.
Судебная практика.
В арбитражной практике отсутствует единый подход по данному вопросу.
Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.04.2007 N А42-2308/2006 арбитражный суд пришел к выводу, что услуги по сдаче морского судна в аренду (лизинг), оказанные российской организации (лизингополучателю), не подлежат обложению НДС, поскольку иностранная организация (лизингодатель) фактически на территории Российской Федерации не присутствует.
В то же время в Постановлениях ФАС Московского округа от 25.05.2005, 18.05.2005 N КА-А40/4136-05, от 06.04.2004 N КА-А40/1480-04 содержится вывод о том, что при определении места реализации услуг по предоставлению имущества в лизинг следует руководствоваться подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, т.е. местом реализации данных услуг является место осуществления деятельности их покупателя.
Арбитражный суд согласился с доводом о том, что договор лизинга является одним из видов договора аренды, о чем свидетельствует статья 665 ГК РФ, из которой следует, что на договор лизинга распространяются нормы гражданского законодательства, регулирующие общие вопросы для всех арендных отношений, а следовательно, в данном случае применима аналогия с договором аренды. Лизинг - это вид аренды, на который распространяются нормы гражданского законодательства, регулирующие вопросы всех видов арендных отношений.
Внимание!
В письме от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@ ФНС России разъяснила, что в том случае, если иностранная организация (лизингодатель), не состоящая на учете в качестве налогоплательщика в налоговых органах Российской Федерации, передает движимое имущество (электропогрузчик, штабелер), не относящееся к автотранспортным средствам, во временное владение и использование по договору лизинга российской организации (лизингополучателю), то местом реализации услуг по договору лизинга признается территория Российской Федерации.
При этом следует помнить, что при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, у российской организации возникают обязанности налогового агента, предусмотренные пунктом 1 статьи 161 НК РФ.
Внимание!
Пункт 1.1 статьи 148 НК РФ устанавливает условия, при которых местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации.
На основании подпункта 4 пункта 1 и подпункта 4 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ местом реализации консультационных и маркетинговых услуг, а также услуг по обработке информации является место деятельности организации, приобретающей такие услуги.
Таким образом, местом реализации указанных услуг, оказываемых российской организацией на основании договора с иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации, территория Российской Федерации не признается, и, соответственно, такие услуги налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не облагаются.
(Письмо Минфина РФ от 20.01.2009 N 03-07-08/05.)
Пунктом 4 статьи 148 НК РФ установлен перечень документов, подтверждающих место выполнения работ (оказания услуг). В данный перечень включены контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами, а также документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг). При этом обязательное наличие у налогоплательщика акта приемки-сдачи, подписанного обеими сторонами контракта, в качестве документального подтверждения места выполнения работ (оказания услуг) не предусмотрено.
Статья 149. Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)
Комментарий к статье 149
В соответствии с пунктом 2 статьи 17 НК РФ в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.
В соответствии с пунктом 1 статьи 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.
Статьей 149 НК РФ определены операции, которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), что представляет собой одну из разновидностей налоговой льготы.
Внимание!
До 01.08.2004 перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых применяются нормы пункта 1 статьи 149 НК РФ, определялся МИД России совместно с МНС России. Этот порядок был утвержден Приказом МИД России и МНС России от 13.11.2000 N 13747/БГ-3-06/386. Кроме того, письмом МНС России от 24.01.2001 N ВГ-6-06/62 налогоплательщикам рекомендовано использовать также перечень, установленный письмом Госналогслужбы России от 13.07.1994 N ЮУ-6-06/80н "Об освобождении от налога на добавленную стоимость сдачи в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и юридическим лицам, аккредитованным в РФ".
С 01.08.2004 Федеральным законом от 29.06.2004 N 58-ФЗ (далее - Закон N 58-ФЗ) полномочия по установлению указанного Перечня предоставлены МИД России совместно с Минфином России.
На основании статьи 78 Закона N 58-ФЗ нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, принятые до вступления в силу Закона N 58-ФЗ, действуют впредь до признания их утратившими силу или принятия соответствующих нормативных правовых актов уполномоченными федеральными органами исполнительной власти.
В связи с этим Перечень соответствующих иностранных государств, установленный Приказом МИД России и МНС России (далее - Перечень), с учетом письма МНС России от 24.01.2001 N ВГ-6-06/62 действует до его переиздания МИД России совместно с Минфином России.
Таким образом, если иностранное государство значится в указанных нормативных правовых актах, то его резиденты - иностранные организации, осуществляющие в РФ через отделения операции по аренде помещений на территории РФ, освобождаются от налога на добавленную стоимость с учетом действующих ограничений по категориям помещений или арендаторов, если таковые существуют.
Аналогичной позиции придерживается Минфин России в письме от 30.06.2005 N 03-08-05 и ФНС России в письме от 06.09.2005 N 26-3-11/9226@.
Пример.
Иностранная организация - резидент Китая имеет представительство в Москве и арендует нежилые помещения на основании договора аренды.
Китай поименован в действующем Перечне, следовательно, применение освобождения от налога на добавленную стоимость оплаты московским представительством услуг по аренде помещений правомерно.
(См., например, письмо Управления ФНС России по г. Москве от 05.04.2006 N 19-11/29607.)
А вот ранее налоговые органы придерживались иного подхода.
МНС России в письме от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@ указывает, что Перечень был составлен в целях применения ранее действовавшей нормы НК РФ. В настоящее время, до утверждения нового перечня, вопросы, связанные с применением указанного освобождения резидентами того или иного иностранного государства, решаются в каждом конкретном случае исходя из соответствующих положений национального законодательства и рассмотрения договора аренды.
При этом МНС России указало, что в отношении приложенного к запросу договора аренды коммерческой недвижимости между российской организацией и итальянской организацией сообщаем, что ныне действующее итальянское законодательство не предусматривает предоставление какого-либо освобождения при сдаче в аренду помещений резидентами иностранных государств. В связи с этим оснований для предоставления льготы итальянским организациям, арендующим помещения на территории Российской Федерации, не имеется.
Аналогичной позиции МНС России придерживалось и в письме от 02.03.2004 N 23-1-12/31-713@, где налоговые органы указывали, что Перечень и Список, приложенный к письму Госналогслужбы России от 13.07.1994 N ЮУ-6-06/80н, формально не отменены, но фактически не могут применяться в отношении всех перечисленных в них государств, поскольку налоговое законодательство ряда стран, устанавливавшее аналогичное освобождение на момент составления списка и перечня, в настоящее время такового не предусматривает.
В связи с этим предоставление в Российской Федерации полного освобождения при аренде помещений иностранным организациям - резидентам государств, в которых аналогичное освобождение не предусмотрено национальным законодательством или действует в ограниченном объеме, нарушает условие взаимности, установленное Кодексом, и является недопустимым.
Кроме того, налоговые органы отметили, что с момента принятия Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ изменилась редакция пункта 1 статьи 149 НК РФ, которая теперь не содержит установленных прежде ограничений по видам помещений (служебные и жилые), отмеченных также и в вышеназванных Списке и Перечне.
В связи с этим вплоть до утверждения нового перечня, находящегося сейчас на стадии согласования с МИД России, вопрос о предоставлении льготы резиденту конкретного иностранного государства может быть решен после его уточнения в МНС России (Управление международных налоговых отношений), которое располагает соответствующей информацией и законодательными актами большинства зарубежных стран.
В частности, по информации, представленной МИД России, действующим в настоящее время законодательством Италии не предусмотрено предоставление льготы по налогу на добавленную стоимость при сдаче в аренду помещений нерезидентам Италии.
Внимание!
Другой момент, на который следует обратить внимание при применении освобождения, предусмотренного пунктом 1 статьи 149 НК РФ, это то, что данная норма НК РФ применяется только в отношении иностранных граждан или организаций, аккредитованных в Российской Федерации.
В случае предоставления арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, не имеющим аккредитацию в Российской Федерации, освобождение от налогообложения не предоставляется и услуги по предоставлению в аренду помещений подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.
Такой позиции придерживалась ФНС России в письме от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@.
Внимание!
При применении подпункта 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ следует учитывать Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 N 19.
Пример.
Как указывает пункт 3 Перечня N 19, к данной технике относятся, в частности, инструменты режущие и ударные с острой (режущей) кромкой.
В Общероссийском классификаторе продукции ОК 005-93, утвержденном Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301, к инструментам режущим и ударным с острой (режущей) кромкой (код 94 3300) относятся инструменты многолезвийные с вращением вокруг собственной оси (сверла, фрезы, боры) (код 94 3370).
Как указывает Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утвержденный Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163, лечение зубов (код 081403) относится к медицинским услугам (код 081000).
Следовательно, нужно сделать вывод, что сверла, предназначенные для лечения зубов, подпадают под действие Перечня N 19.
При применении подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ следует учитывать Перечень медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132 (далее - Перечень N 132).
Пример.
Согласно пункту 1 Перечня, к данному Перечню относятся услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.
Законодательство прямо не относит услуги по диагностике в образовательных учреждениях туберкулеза у физических лиц посредством реакции Манту к услугам, предусмотренным Перечнем.
Однако, как следует из письма Минфина России от 07.05.2003 N 04-02-05/2/21, услуги по первичной неотложной помощи и по необходимой вакцинации, оказываемые негосударственной некоммерческой образовательной организацией, являются медицинскими услугами и не подлежат обложению НДС в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Из содержания данного письма следует, что образовательная организация вправе оказывать услуги, предусмотренные п. 1 Перечня N 132.
Внимание!
В силу приложения N 4 к Приказу Минздрава России от 05.08.2003 N 330 "О мерах по совершенствованию лечебного питания в лечебно-профилактических учреждениях Российской Федерации" (далее - приложение N 4) организация лечебного питания в лечебно-профилактическом учреждении является неотъемлемой частью лечебного процесса и входит в число основных лечебных мероприятий.
Судебная практика.
Кроме того, как следует из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.08.2008 N А66-7072/2007, лечебное питание наряду с услугами по размещению пациентов и непосредственно медицинскими процедурами входит в комплекс реабилитационно-восстановительного лечения. Более того, данное Постановление указывает, что услуги по обеспечению пребывания (проживания) пациентов в период их лечения в санатории подлежат освобождению от обложения НДС в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.
На основании анализа приложения N 4 и Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.08.2008 N А66-7072/2007 можно сделать вывод, что организация лечебного питания в санаторно-курортном учреждении подпадает под действие подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.
Данная позиция подтверждается также Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2006, 04.12.2006 N 09АП-13927/2006-АК, устанавливающим, что лечебное питание и медикаментозное лечение относятся к медицинским услугам, подпадающим под действие подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.
Актуальная проблема.
В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о правомерности применения льготы, предусмотренной подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, в отношении оказываемых им услуг по предварительным и периодическим медицинским осмотрам, а также предрейсовым медицинским осмотрам водителей транспортных средств.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 2, пунктом 6 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, в том числе врачами, занимающимися частной медицинской практикой, при наличии соответствующей лицензии.
Статьей 213 Трудового кодекса РФ предусмотрено, что обязательные предварительные (при поступлении на работу) осмотры проводятся с целью определения пригодности работников для выполнения поручаемой работы, а периодические медицинские осмотры (обследования) проводятся для предупреждения профессиональных заболеваний. В соответствии с медицинскими рекомендациями работники проходят внеочередные медицинские осмотры (обследования).
Статьей 20 Федерального закона "О безопасности дорожного движения" от 10.12.1995 N 196-ФЗ установлено, что организации и индивидуальные предприниматели обязаны проводить предрейсовые медицинские осмотры водителей с привлечением работников органов здравоохранения.
Согласно Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утвержденному Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163, медицинские осмотры относятся к услугам по профилактике болезней (код 081204).
В соответствии с Приказом Минздрава России от 29.07.2005 N 487 "Об утверждении порядка организации оказания первичной медико-санитарной помощи" и Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132 предрейсовые медицинские осмотры водителей относятся к услугам по диагностике и профилактике заболеваний, непосредственно оказываемым населению в рамках амбулаторно-поликлинической медицинской помощи.
Минздрав России Постановлением от 30.04.2003 N 87 "О введении в действие санитарно-эпидемиологических правил СП 3.2.1317-03", зарегистрированным в Минюсте РФ 20.05.2003 N 4576, утвердил профилактические мероприятия, в которые входит обследование декретированных контингентов, проводящееся в соответствии с нормативными документами по месту работы или жительства с обязательной отметкой в санитарной книжке в лабораториях лечебно-профилактических организаций, лабораториях центров Госсанэпиднадзора и других лабораториях, имеющих разрешение на данный вид деятельности в установленном порядке. Организация обследований декретированных контингентов и обслуживающего персонала возложена на руководителей организаций и индивидуальных предпринимателей. Данным нормативным актом определен перечень работников, относящихся к декретированной группе работников.
Приказом Минздрава России от 16.08.2004 N 83 в приложении N 3 установлен Порядок проведения предварительных и периодических медицинских осмотров (обследований) работников, занятых на вредных работах и на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами, из которого следует, что предварительные медицинские осмотры (обследования) при поступлении на работу своей целью имеют определение соответствия состояния здоровья работника (освидетельствуемого) поручаемой ему работе, а периодические медицинские осмотры (обследования) - динамическое наблюдение за состоянием здоровья работников, своевременное выявление начальных форм профессиональных заболеваний, ранних признаков воздействия вредных и (или) опасных производственных факторов на состояние здоровья работников, формирование групп риска; выявление общих заболеваний, являющихся медицинскими противопоказаниями для продолжения работы, связанной с воздействием вредных и (или) опасных производственных факторов; своевременное проведение профилактических и реабилитационных мероприятий, направленных на сохранение здоровья и восстановление трудоспособности работников. Как предварительные, так и периодические медицинские осмотры (обследования) работников проводятся медицинскими организациями, имеющими лицензию на указанный вид деятельности.
Согласно пункту 1 Инструкции о проведении предрейсовых медицинских осмотров водителей автотранспортных средств, приложению 9 к Приказу Минздрава СССР от 29.09.1989 N 555 (далее - Инструкция), предрейсовые медицинские осмотры водителей проводятся медицинским персоналом здравпунктов, организуемых при автопредприятиях и входящих в состав поликлиник, или медицинским персоналом по договорам предприятий с учреждениями здравоохранения о предоставлении сверх установленных норм медицинской помощи. Средние медицинские работники и инспекторы осуществляют контроль за состоянием здоровья водителей перед выездом на линию и участвуют в проведении анализа дорожно-транспортных происшествий с целью выявления причин, зависящих от состояния здоровья водителей. Согласно пункту 4 Инструкции при проведении предрейсовых медицинских осмотров водителей автотранспортных средств в том числе решается вопрос о выявлении признаков временной нетрудоспособности водителей.
Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст, к медицинским услугам, в частности, относятся услуги, оказываемые в поликлиниках (поликлинических отделениях), к которым относятся услуги по профилактике болезней (медицинские осмотры, профилактические прививки).
В соответствии с Приказом Минздрава России от 29.07.2005 N 487 "Об утверждении порядка организации оказания первичной медико-санитарной помощи" амбулаторно-поликлиническая медицинская помощь включает в том числе проведение профилактических мероприятий по предупреждению и снижению заболеваемости, абортов, выявление ранних и скрытых форм заболеваний, социально значимых болезней и факторов риска; диагностику и лечение различных заболеваний и состояний, а также клинико-экспертную деятельность, включая экспертизу временной нетрудоспособности.
Указанная деятельность органов здравоохранения согласно части 2 статьи 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Закон N 128-ФЗ) подлежит лицензированию в соответствии с перечнем работ и услуг, устанавливаемым положениями о лицензировании указанных видов деятельности.
В силу пункта 3 Положения о лицензировании медицинской деятельности, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 04.07.2002 N 499, медицинская деятельность включает выполнение медицинских работ и услуг по оказанию доврачебной, скорой и неотложной, амбулаторно-поликлинической, санаторно-курортной, стационарной (в том числе дорогостоящей специализированной) медицинской помощи по соответствующим медицинским специальностям, включая проведение профилактических медицинских, диагностических и лечебных мероприятий и медицинских экспертиз, применение методов традиционной медицины, а также заготовку органов и тканей в медицинских целях.
Приказом Минздрава России от 26.07.2002 N 238 "Об организации лицензирования медицинской деятельности", зарегистрированным в Минюсте России 11.10.2002 N 3856, утверждена Номенклатура работ и услуг по оказанию соответствующей медицинской помощи, в которой за N 06.023 названы работы и услуги по предварительным и периодическим медицинским осмотрам, за N 06.024 названы работы и услуги по предрейсовым медицинским осмотрам водителей транспортных средств.
Таким образом, предварительные и периодические медицинские осмотры, предрейсовый медицинский осмотр являются услугами по диагностике и профилактике заболеваний, непосредственно оказываемыми населению в рамках амбулаторно-поликлинической медицинской помощи, и подлежат лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Судебная практика.
По мнению арбитражных судов, услуги по предварительным и периодическим медицинским осмотрам, а также предрейсовым медицинским осмотрам водителей транспортных средств не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, поскольку данные услуги являются услугами по диагностике и профилактике заболеваний, непосредственно оказываемыми населению в рамках амбулаторно-поликлинической медицинской помощи.
Данный вывод содержится, например, в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.02.2007 N А19-16429/06-44-Ф02-285/07, от 15.02.2007 N А19-16761/06-52-Ф02-299/07, от 12.12.2006 N А19-18058/06-11-Ф02-6748/06-С1, от 09.11.2006 N А19-8960/06-51-Ф02-5821/06-С1, от 19.10.2006 N А19-14132/06-20-Ф02-5440/06-С1, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.11.2006 по делу N А05-6570/2006-26.
Много споров возникает по вопросу необходимости включения стоимости реализованных налогоплательщиками автомобилей скорой медицинской помощи в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.
В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации таких медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, как:
важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники;
протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним;
технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;
очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных).
Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость (далее - Перечень), утвержден Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 N 19.
В пункте 17 Перечня указано оборудование санитарно-гигиеническое, средства для перемещения и перевозки (код по классификации ОК 005-93 (ОКП) 945100).
При этом в примечании 2 указанного Перечня установлено, что принадлежность отечественной медицинской техники к перечисленной в данном Перечне медицинской технике подтверждается соответствием кодов по ОКП, приведенных в настоящем Перечне, указанным в государственном стандарте, отраслевом стандарте, техническом условии.
В соответствии с ОК 005-93 (ОКП) коду 945100 соответствует оборудование санитарно-гигиеническое, средства перемещения и перевозки.
Автомобилям легковым для медицинской помощи в соответствии с ОК 005-93 (ОКП) присвоен код 45 1485.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 02.06.2008 N 03-07-07/65, поскольку код 45 1485 в Перечне не поименован, при реализации автомобилей скорой помощи применять освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость оснований не имеется независимо от наличия у налогоплательщика регистрационного удостоверения, выданного Федеральной службой по надзору в сфере здравоохранения и социального развития, согласно которому данные автомобили отнесены к медицинской технике.
ФНС России в письме от 25.04.2007 N ШТ-6-03/349@ "О классификации автомобилей скорой медицинской помощи" разъяснила, что специальные транспортные средства - автомобили скорой медицинской помощи должны быть отнесены к коду ОКП 45 1785 (автобусы санитарные) в подклассе 45 1000 "Автомобили" класса 45 0000 "Изделия автомобильной промышленности". Специализированные автомобили медицинского назначения не могут быть отнесены к продукции с кодами ОКП 94 5100 "оборудование санитарно-гигиеническое, средства перемещения и перевозки" или 94 5150 "средства перемещения и перевозки медицинские (носилки, тележки и др.)" класса ОКП 94 0000 "Медицинская техника", в котором классифицируются непосредственно различные медицинские изделия и оборудование. Автомобили в этот класс включены быть не могут. Одновременное присвоение продукции двух кодов ОКП не предусмотрено.
ФНС России указала, что требования на автомобили скорой медицинской помощи установлены национальным стандартом Российской Федерации ГОСТ Р 52567-2006 "Автомобили скорой медицинской помощи. Технические требования и методы испытания". В ГОСТ Р 52567-2006 указан код ОКП 45 1785.
Управление ФНС России по г. Москве в письме от 08.07.2005 N 19-11/48901 обратило внимание, что под средствами перемещения и перевозки, указанными в Перечне, понимаются медицинские носилки, тележки и т.д. (подгруппа в упомянутой группе 945150), при этом автобусы санитарные (45 1785) в названном Перечне не поименованы.
Изложенное позволяет прийти к выводу, что налоговые органы придерживаются аналогичной Минфину России точки зрения, полагая, что реализация автомобилей скорой медицинской помощи (в том числе легковых) является объектом налогообложения.
В судебной практике по данному вопросу единой позиции нет.
Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 12.11.2004 N Ф09-4825/04-АК признал соответствующим законодательству решение налогового органа о доначислении организации налога на добавленную стоимость вследствие применения льготы, установленной абзацем 1 подпункта 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ при реализации автомобиля скорой медицинской помощи ГАЗ-32214. По мнению налогоплательщика, автомобиль скорой медицинской помощи относится к важнейшей и жизненно необходимой медицинской технике, реализация которой освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость, соответственно, он правомерно воспользовался налоговой льготой.
Однако суд установил, что указанный в Одобрении типа транспортного средства Госстандарта России код ОКП 45 1785 на спорный автомобиль скорой медицинской помощи не соответствует коду ОКП 94 5100 (94 5150), указанному в пункте 17 Перечня. Следовательно, у налогоплательщика, по мнению суда, отсутствовали правовые основания для освобождения реализации автомобиля от налога на добавленную стоимость.
В то же время ФАС Поволжского округа в Постановлении от 09.08.2006 N А72-1745/06, удовлетворяя требования о признании незаконным решения налогового органа, которым налогоплательщику предложено уплатить в бюджет доначисленный налог на добавленную стоимость, штраф по основаниям пункта 1 статьи 122 НК РФ, исходил из того, что налогоплательщиком были реализованы автомобили скорой помощи, которые согласно Перечню являются жизненно необходимой медицинской техникой и в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ их реализация не подлежит налогообложению.
Поддержали налогоплательщика также судьи в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 21.12.2007 N А72-2933/07, от 22.06.2006 N А72-651/06-16/38, от 06.04.2006 N А72-14173/05-6/782 и Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.04.2008 N 09АП-2389/2008-АК.
Следует отметить, что в данных решениях рассматриваются периоды до вступления в силу ГОСТ Р 52567-2006, на который сослалась ФНС России в письме от 25.04.2007 N ШТ-6-03/349@ (Приказом Ростехрегулирования РФ от 27.12.2006 N 438-ст дата введения в действие национального стандарта перенесена с 01.01.2007 на 01.01.2008 с правом досрочного применения). Судебная практика по делам, связанным с определением правомерности освобождения от налогообложения операций по реализации автомобилей скорой медицинской помощи после вступления в силу указанного государственного стандарта, пока не сформировалась.
Таким образом, принимая во внимание позицию Минфина России и налоговых органов по данному вопросу, налогоплательщику, реализующему легковые автомобили скорой медицинской помощи, необходимо включать стоимость реализованных автомобилей в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. В то же время приведенная судебная практика свидетельствует, что у налогоплательщика существует вероятность доказать в суде правомерность противоположной позиции, что не может не усложнять администрирование налога на добавленную стоимость.
На правоприменительном уровне также встречаются споры о возможности применения налогоплательщиком, оказывающим медицинские услуги, освобождения от налогообложения налога на добавленную стоимость, установленного пунктом 2 статьи 149 НК РФ, в период отсутствия лицензии на оказание медицинских услуг. Например, данный спор может возникнуть между районной больницей, которой утеряна действующая лицензия на оказание медицинских услуг, но дубликат еще не получен, и налоговым органом.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Перечень таких медицинских услуг приведен в подпункте 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.
Согласно пункту 6 статьи 149 НК РФ, перечисленные в этой статье услуги не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти услуги, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно статье 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Закон N 128-ФЗ) осуществление медицинской деятельности подлежит лицензированию.
В соответствии с Положением о лицензировании медицинской деятельности, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 22.01.2007 N 30 (далее - Положение N 30), на осуществление медицинской деятельности, которая предусматривает выполнение работ (услуг) по оказанию доврачебной, амбулаторно-поликлинической, стационарной, высокотехнологичной, скорой и санаторно-курортной медицинской помощи в соответствии с Перечнем согласно приложению, необходимо получение лицензии.
Согласно Единой номенклатуре государственных и муниципальных учреждений здравоохранения, утвержденной приложением к Приказу Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации от 07.10.2005 N 627, районные больницы относятся к больничным лечебно-профилактическим учреждениям.
В соответствии с пунктом 2 статьи 9 Закона N 128-ФЗ в случае утраты документа, подтверждающего наличие лицензии, лицензиат имеет право на получение дубликата указанного документа, который предоставляется ему на основании заявления в письменной форме.
Пунктом 11 Положения N 30 закреплено, что дубликат или копия документа, подтверждающего наличие лицензии, предоставляются лицензиату в течение 10 дней с даты получения лицензирующим органом его письменного заявления.
Исходя из изложенного освобождение от налогообложения медицинских услуг, оказываемых районными больницами, возможно только при наличии полученной в установленном порядке лицензии.
На это указывает и судебная практика (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.07.2007 N А31-1989/2006-16).
Однако в некоторых случаях суды признают возможным применять освобождение, предусмотренное подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, и в те налоговые периоды, в которых отсутствовала лицензия на осуществление медицинской деятельности.
В качестве оснований для подобных выводов ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 16.10.2007 N Ф08-6362/2007-2360А привел доводы о социальной значимости оказываемых районной больницей услуг, а также указал на независящие от налогоплательщика причины временного отсутствия лицензии и невозможность приостановить оказание услуг населению.
Следует отметить, что к выводам о том, что отсутствие у налогоплательщика лицензии не препятствует применению льготы, предусмотренной положениями статьи 149 НК РФ ввиду невозможности приостановить оказание подлежащих лицензированию услуг в связи с их социальной значимостью, суды приходят и в отношении иных перечисленных в статье 149 НК РФ освобождаемых от налогообложения операций (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.02.2007 N А19-26666/05-43-Ф02-105/07 в отношении оказания аэропортовых услуг).
Кроме того, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 27.02.2007 N А05-10051/2006-19 разъяснил, что временное отсутствие лицензии при ее переоформлении не препятствует применению освобождения от налогообложения, установленного подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.
Таким образом, учитывая социальную значимость оказываемых районной больницей медицинских услуг, а также невозможность приостановления оказания данных услуг населению, использование освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость, предусмотренное подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, правомерно и в период временного отсутствия лицензии по причине ее утраты в случае своевременного обращения в лицензирующий орган за выдачей соответствующего дубликата.
В правоприменительной практике встречаются также споры по вопросу о правомерности применения льготы, предусмотренной подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, в отношении оказываемых им услуг по предварительным и периодическим медицинским осмотрам, а также предрейсовым медицинским осмотрам водителей транспортных средств.
Статьей 213 Трудового кодекса РФ предусмотрено, что обязательные предварительные (при поступлении на работу) осмотры проводятся с целью определения пригодности работников для выполнения поручаемой работы, а периодические медицинские осмотры (обследования) проводятся для предупреждения профессиональных заболеваний. В соответствии с медицинскими рекомендациями работники проходят внеочередные медицинские осмотры (обследования).
Статьей 20 Федерального закона от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" установлено, что организации и индивидуальные предприниматели обязаны проводить предрейсовые медицинские осмотры водителей с привлечением работников органов здравоохранения.
Согласно Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утвержденному Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163, медицинские осмотры относятся к услугам по профилактике болезней (код 081204).
В соответствии с Приказом Минздрава России от 29.07.2005 N 487 "Об утверждении порядка организации оказания первичной медико-санитарной помощи" и Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132 предрейсовые медицинские осмотры водителей относятся к услугам по диагностике и профилактике заболеваний, непосредственно оказываемым населению в рамках амбулаторно-поликлинической медицинской помощи.
Минздрав России Постановлением от 30.04.2003 N 87 "О введении в действие санитарно-эпидемиологических правил СП 3.2.1317-03", зарегистрированным в Минюсте РФ 20.05.2003 N 4576, утвердил профилактические мероприятия, в которые входит обследование декретированных контингентов, проводящееся в соответствии с нормативными документами по месту работы или жительства с обязательной отметкой в санитарной книжке в лабораториях лечебно-профилактических организаций, лабораториях центров Госсанэпиднадзора и других лабораториях, имеющих разрешение на данный вид деятельности в установленном порядке. Организация обследований декретированных контингентов и обслуживающего персонала возложена на руководителей организаций и индивидуальных предпринимателей. Данным нормативным актом определен перечень работников, относящихся к декретированной группе работников.
Приказом Минздрава России от 16.08.2004 N 83 в приложении N 3 установлен Порядок проведения предварительных и периодических медицинских осмотров (обследований) работников, занятых на вредных работах и на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами, из которого следует, что предварительные медицинские осмотры (обследования) при поступлении на работу своей целью имеют определение соответствия состояния здоровья работника (освидетельствуемого) поручаемой ему работе, а периодические медицинские осмотры (обследования) - динамическое наблюдение за состоянием здоровья работников, своевременное выявление начальных форм профессиональных заболеваний, ранних признаков воздействия вредных и (или) опасных производственных факторов на состояние здоровья работников, формирование групп риска; выявление общих заболеваний, являющихся медицинскими противопоказаниями для продолжения работы, связанной с воздействием вредных и (или) опасных производственных факторов; своевременное проведение профилактических и реабилитационных мероприятий, направленных на сохранение здоровья и восстановление трудоспособности работников. Как предварительные, так и периодические медицинские осмотры (обследования) работников проводятся медицинскими организациями, имеющими лицензию на указанный вид деятельности.
Согласно пункту 1 Инструкции о проведении предрейсовых медицинских осмотров водителей автотранспортных средств, приложению 9 к Приказу Минздрава СССР от 29.09.1989 N 555 (далее - Инструкция), предрейсовые медицинские осмотры водителей проводятся медицинским персоналом здравпунктов, организуемых при автопредприятиях и входящих в состав поликлиник, или медицинским персоналом по договорам предприятий с учреждениями здравоохранения о предоставлении сверх установленных норм медицинской помощи. Средние медицинские работники и инспекторы осуществляют контроль за состоянием здоровья водителей перед выездом на линию и участвуют в проведении анализа дорожно-транспортных происшествий с целью выявления причин, зависящих от состояния здоровья водителей. Согласно пункту 4 Инструкции при проведении предрейсовых медицинских осмотров водителей автотранспортных средств в том числе решается вопрос о выявлении признаков временной нетрудоспособности водителей.
Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст, к медицинским услугам, в частности, относятся услуги, оказываемые в поликлиниках (поликлинических отделениях), к которым относятся услуги по профилактике болезней (медицинские осмотры, профилактические прививки).
В соответствии с Приказом Минздрава России от 29.07.2005 N 487 "Об утверждении порядка организации оказания первичной медико-санитарной помощи" амбулаторно-поликлиническая медицинская помощь включает в том числе проведение профилактических мероприятий по предупреждению и снижению заболеваемости, абортов, выявление ранних и скрытых форм заболеваний, социально значимых болезней и факторов риска; диагностику и лечение различных заболеваний и состояний, а также клинико-экспертную деятельность, включая экспертизу временной нетрудоспособности.
Указанная деятельность органов здравоохранения согласно части 2 статьи 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Закон N 128-ФЗ) подлежит лицензированию в соответствии с перечнем работ и услуг, устанавливаемым положениями о лицензировании указанных видов деятельности.
В силу пункта 3 Положения о лицензировании медицинской деятельности, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 04.07.2002 N 499, медицинская деятельность включает выполнение медицинских работ и услуг по оказанию доврачебной, скорой и неотложной, амбулаторно-поликлинической, санаторно-курортной, стационарной (в том числе дорогостоящей специализированной) медицинской помощи по соответствующим медицинским специальностям, включая проведение профилактических медицинских, диагностических и лечебных мероприятий и медицинских экспертиз, применение методов традиционной медицины, а также заготовку органов и тканей в медицинских целях.
Приказом Минздрава России от 26.07.2002 N 238 "Об организации лицензирования медицинской деятельности", зарегистрированным в Минюсте России 11.10.2002 N 3856, утверждена Номенклатура работ и услуг по оказанию соответствующей медицинской помощи, в которой за N 06.023 названы работы и услуги по предварительным и периодическим медицинским осмотрам, за N 06.024 названы работы и услуги по предрейсовым медицинским осмотрам водителей транспортных средств.
Таким образом, предварительные и периодические медицинские осмотры, предрейсовый медицинский осмотр являются услугами по диагностике и профилактике заболеваний, непосредственно оказываемыми населению в рамках амбулаторно-поликлинической медицинской помощи, и подлежат лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации.
По мнению арбитражных судов, услуги по предварительным и периодическим медицинским осмотрам, а также предрейсовым медицинским осмотрам водителей транспортных средств не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, поскольку данные услуги являются услугами по диагностике и профилактике заболеваний, непосредственно оказываемыми населению в рамках амбулаторно-поликлинической медицинской помощи.
Данный вывод содержится, например, в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.02.2007 N А19-16429/06-44-Ф02-285/07, от 15.02.2007 N А19-16761/06-52-Ф02-299/07, от 12.12.2006 N А19-18058/06-11-Ф02-6748/06-С1, от 09.11.2006 N А19-8960/06-51-Ф02-5821/06-С1, от 19.10.2006 N А19-14132/06-20-Ф02-5440/06-С1, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.11.2006 N А05-6570/2006-26.
Также в правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о правомерности применения льготы, предусмотренной подпунктом 4 пункта 2 статьи 149 НК РФ, в отношении услуг по содержанию детей в детском дошкольном учреждении при отсутствии у налогоплательщика лицензии на ведение образовательной деятельности.
В силу подпункта 4 пункта 2 статьи 149 НК РФ освобождаются от налогообложения услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях.
В соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" подлежит лицензированию образовательная деятельность.
Согласно пункту 1 статьи 12 Закона РФ от 10.07.92 N 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон N 3266-1) образовательным является учреждение, осуществляющее образовательный процесс, то есть реализующее одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся, воспитанников, к которым в соответствии с подпунктом 1 пункта 4 этой же статьи относятся образовательные учреждения дошкольного типа.
Пунктом 6 статьи 33 Закона N 3266-1 установлено, что право на ведение образовательной деятельности и льготы, установленные законодательством Российской Федерации, возникают у образовательного учреждения с момента выдачи ему лицензии (разрешения).
Исходя из Типового положения об образовательном учреждении для детей дошкольного и младшего школьного возраста, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 19.09.1997 N 1204, и уставной деятельности указанные учреждения являются образовательными, они созданы с целью реализации программы дошкольного образования, сохранения и укрепления физического здоровья детей; физического, интеллектуального и личностного развития каждого ребенка с учетом его индивидуальных особенностей. Указанная деятельность неразрывно связана с содержанием детей в дошкольных образовательных учреждениях.
Положением о лицензировании образовательной деятельности, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 18.10.2000 N 796, в пункте 1 установлен порядок лицензирования образовательной деятельности, в том числе по программе дошкольного образования, которое неразрывно связано с содержанием детей в дошкольных образовательных учреждениях.
Как следует из писем Управления ФНС России по г. Москве от 08.12.2006 N 19-11/108489 и от 22.03.2006 N 19-11/22544, если указанные в подпункте 4 пункта 2 статьи 149 НК РФ услуги оказывают образовательные учреждения, организации, имеющие образовательные подразделения и осуществляющие профессиональную подготовку, и общественные организации, то такие организации освобождаются от налогообложения налога на добавленную стоимость, если у них имеется лицензия, полученная на основании Закона N 3266-1. Данный пункт распространяется на организации любой формы собственности и ведомственной принадлежности, имеющие соответствующие лицензии. Таким образом, для освобождения от налога на добавленную стоимость необходимо, чтобы оказываемая платная образовательная услуга была указана в лицензии.
Согласно письму Управления ФНС России от 28.11.2003 N 24-11/66585 в случае проведения занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях образовательными учреждениями, организациями, имеющими образовательные подразделения, осуществляющие профессиональную подготовку, и общественными организациями освобождение от налога на добавленную стоимость для таких организаций предоставляется при наличии лицензии, полученной на основании Закона об образовании.
Вместе с тем согласно правовой позиции ВС РФ, изложенной в решении от 27.01.2003 N ГКПИ02-1399, Определении кассационной коллегии от 03.04.2003 N КАС03-137, содержание детей в государственном или муниципальном дошкольном образовательном учреждении, осуществляемое на платной основе, не следует смешивать с дошкольным образованием, носящим бесплатный характер. Дошкольное образование и содержание детей являются различными и самостоятельными видами деятельности дошкольного учреждения, действующим законодательством не предусмотрено лицензирование деятельности по содержанию детей.
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 17.01.2007 N А55-33966/05 арбитражный суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик вправе использовать льготу, предусмотренную подпунктом 4 пункта 2 статьи 149 НК РФ, в отношении услуг по содержанию детей в детском дошкольном учреждении при отсутствии у него лицензии на ведение образовательной деятельности. Суд исходил из того, что деятельность по содержанию детей, в отличие от образовательной деятельности по программе дошкольного образования, не подлежит лицензированию и лицензия на право содержания детей в детских садах не предусмотрена действующим законодательством. Ссылку налогового органа на Закон об образовании суд признал состоятельной, так как он регулирует деятельность дошкольных образовательных учреждений, то есть отдельной категории дошкольных образовательных учреждений, в то время как статья 149 НК РФ распространяется на все дошкольные учреждения, не выделяя какую-либо их категорию. В данном случае дошкольные учреждения созданы налогоплательщиком для содержания детей дошкольного возраста своих работников, а не структурами, входящими в систему образовательных учреждений. Таким образом, суд пришел к выводу, что налогоплательщик не осуществляет деятельности, подлежащей лицензированию, не является образовательным учреждением, в связи с чем правомерно воспользовался указанной льготой.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 31.01.2007 N А55-34097/05, от 19.01.2007 N А55-16136/05, от 21.12.2006 N А55-36486/05, от 20.10.2006 N А57-6976/06-7, от 19.10.2006 N А55-269/06, от 24.08.2006 N А55-16134/2005-43, от 25.01.2005 N А55-6548/04-43, Постановлениях ФАС Московского округа от 19.05.2006, 16.05.2006 N КА-А40/4299-06-П, от 01.06.2005 N КА-А40/4585-05, от 06.05.2005 N КА-А40/4564-05.
В то же время в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 24.05.2006 N А55-23066/2005-35 арбитражный суд пришел к противоположному выводу о неправомерном использовании налогоплательщиком указанной льготы по налогу на добавленную стоимость в отношении услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях при отсутствии у него соответствующей лицензии. Суд сослался на то, что исходя из смысла Типового положения о дошкольном образовательном учреждении, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 01.07.1995 N 677, любые детские сады независимо от вида их направленности относятся к дошкольным образовательным учреждениям.
Аналогичный вывод сделан также в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 07.04.2006 N А55-16136/2005, от 07.12.2006 N Ф09-10910/06-С2, Постановлениях ФАС Уральского округа от 01.02.2006 N Ф09-6031/05-С2, от 27.07.2005 N Ф09-3109/05-С7, от 09.12.2004 N Ф09-5248/04-АК, от 12.10.2004 N Ф09-4212/04-АК.
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 20.10.2006 N А57-6976/06-7 арбитражный суд отклонил доводы налогового органа о том, что налогоплательщиком не представлены доказательства оказания платных услуг по проведению занятий в кружках с несовершеннолетними детьми. Суд указал, что данная льгота может использоваться согласно положениям подпункта 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ лишь при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. НК РФ в данном случае не содержит требования о представлении налогоплательщиком свидетельств о рождении несовершеннолетних детей при использовании указанной льготы по налогу на добавленную стоимость, налогоплательщик представил в суд списки лиц, занимающихся в кружках современных танцев, спортивном, кройки и шитья, из которых видно, что в указанных кружках занимаются дети, следовательно, льгота применена правомерно.
Приведенная судебная практика свидетельствует, что у налогоплательщика существует вероятность доказать в суде правомерность позиции относительно необложения налогом на добавленную стоимость услуг по содержанию детей в детском дошкольном учреждении при отсутствии у налогоплательщика лицензии на ведение образовательной деятельности, что противоречит точке зрения налоговых органов. Данное обстоятельство не может не усложнять администрирование налога на добавленную стоимость.
Внимание!
При применении подпункта 4 пункта 2 статьи 149 НК РФ следует учитывать следующее.
В пункте 2 статьи 1 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" указывается, что действие данного документа не распространяется на образовательную деятельность.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 9 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" к основным общеобразовательным относятся программы дошкольного образования.
При этом в пункте 1 статьи 17 Закона РФ N 3266-1 общеобразовательные программы реализуются в дошкольных образовательных учреждениях, образовательных учреждениях начального общего, основного общего, среднего (полного) общего образования, в том числе в специальных (коррекционных) образовательных учреждениях для обучающихся, воспитанников с ограниченными возможностями здоровья, в образовательных учреждениях для детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей (законных представителей).
При этом право на ведение образовательной деятельности и льготы, установленные законодательством Российской Федерации, возникают у образовательного учреждения с момента выдачи ему лицензии (разрешения). Данное положение закреплено в пункте 6 статьи 33 Закона РФ N 3266-1.
В силу пункта 7 Типового положения о дошкольном образовательном учреждении, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 12.09.2008 N 666, к дошкольным образовательным учреждениям относятся в том числе детские сады (реализуют основную общеобразовательную программу дошкольного образования в группах общеразвивающей направленности).
Из рассмотренных норм можно сделать вывод о том, что детский сад является дошкольным образовательным учреждением, которое реализует общеобразовательную программу дошкольного образования.
Судебная практика.
ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 12.09.2007 N А33-18221/06-Ф02-5491/07, N А33-18221/06-Ф02-5891/07 признал незаконным решение налогового органа в части взыскания НДС, пени и штрафа, поскольку выводы судебных инстанций о том, что деятельность по содержанию детей подлежит лицензированию, а лицензия на право содержания детей в детских садах у заявителя отсутствует, поэтому применение льготы неправомерно, не основаны на законе.
Определением ВАС РФ от 30.01.2008 N 175/08 отказано в передаче этого дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора. Суд пришел к выводу, что осуществляемая организацией деятельность по содержанию детей в дошкольных учреждениях, в отличие от образовательной деятельности по программе дошкольного, общего образования, дополнительного образования детей, профессиональной подготовки, профессионального образования, не названа в числе видов деятельности, подлежащих лицензированию в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".
Суд также указал, что в данном случае дошкольные учреждения созданы организацией для содержания детей дошкольного возраста своих работников, детские сады являются структурными подразделениями общества, а не структурами, входящими в систему образовательных учреждений.
ФАС Поволжского округа в Постановлении от 31.01.2007 N А55-34097/05 также указал на то, что применение налогоплательщиком льготы по налогу на добавленную стоимость не связано с наличием лицензии на право ведения образовательной деятельности. При этом судом сделан вывод о том, что осуществляемая организацией деятельность по содержанию детей в дошкольных учреждениях, в отличие от образовательной деятельности по программе дошкольного, общего образования, дополнительного образования детей, профессиональной подготовки, профессионального образования, не названа в числе видов деятельности, подлежащих лицензированию в соответствии с Федеральным законом N 128-ФЗ.
При этом суд отметил, что ссылку налогового органа на Закон РФ N 3266-1 нельзя признать состоятельной, так как он регулирует деятельность дошкольных образовательных учреждений, то есть отдельной категории дошкольных образовательных учреждений, в то время как ст. 149 НК РФ распространяется на все дошкольные учреждения, не выделяя какую-либо их категорию.
К аналогичным выводам пришел ФАС Поволжского округа в Постановлениях от 17.01.2007 N А55-33966/05, от 21.12.2006 N А55-36486/05.
Таким образом, суды при принятии решений по данной проблеме исходят из необходимости разграничения таких понятий, как "содержание детей в детском саду" и "дошкольное образование детей". В первом случае лицензия на право ведения деятельности не требуется.
Официальная позиция.
УФНС России по г. Москве в письме от 02.10.2007 N 19-11/093501 разъясняет, что в случае, если данные услуги оказывают образовательные учреждения, организации, имеющие образовательные подразделения и осуществляющие профессиональную подготовку, и общественные организации, то такие организации освобождаются от налогообложения по НДС при наличии лицензии, которая получена на основании Закона РФ N 3266-1. При этом подпункт 4 пункта 2 статьи 149 НК РФ распространяется на организации любой формы собственности и ведомственной принадлежности, имеющие соответствующие лицензии.
Таким образом, для применения коммерческой организацией льготы, установленной подпунктом 4 пункта 2 статьи 149 НК РФ, необходимо наличие лицензии (разрешения) на реализацию общеобразовательной программы дошкольного образования, которая оказывается детскими садами.
Внимание!
При применении подпункта 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ следует учитывать положения ГОСТ Р 50647-94 "Общественное питание. Термины и определения", утвержденного Постановлением Госстандарта России от 21.02.1994 N 35 (далее - ГОСТ Р 50647-94).
В силу положений ГОСТ Р 50647-94, предприятие общественного питания представляет собой предприятие, предназначенное для производства кулинарной продукции, мучных кондитерских и булочных изделий, их реализации и (или) организации потребления.
Пункт 1 ГОСТ Р 50647-94 определяет общественное питание как совокупность предприятий различных организационно-правовых форм и граждан-предпринимателей, занимающихся производством, реализацией и организацией потребления кулинарной продукции.
Исходя из содержания приложения А к ГОСТ Р 50647-94 (далее - приложение А) к предприятиям общественного питания можно отнести:
1) школьную кулинарную фабрику - заготовочное предприятие для производства кулинарной продукции, входящей в рацион питания школьников, и снабжения ею школьных столовых и буфетов (пункт 2 приложения А);
2) столовую - общедоступное или обслуживающее определенный контингент потребителей предприятие общественного питания, производящее и реализующее блюда в соответствии с разнообразным по дням недели меню (пункт 4 приложения А);
3) ресторан - предприятие общественного питания с широким ассортиментом блюд сложного приготовления, включая заказные и фирменные, винно-водочные, табачные и кондитерские изделия, повышенным уровнем обслуживания в сочетании с организацией отдыха (пункт 7 приложения А);
4) кафе - предприятие по организации питания и отдыха потребителей с предоставлением ограниченного по сравнению с рестораном ассортимента продукции. Реализует фирменные, заказные блюда, изделия, напитки (пункт 9 приложения А);
5) предприятие-автомат - предприятие, осуществляющее реализацию продукции определенного ассортимента через торговые автоматы (пункт 10 приложения А);
6) бар - предприятие общественного питания с барной стойкой, реализующее смешанные, крепкие алкогольные, слабоалкогольные и безалкогольные напитки, закуски, мучные кондитерские и булочные изделия, покупные товары (пункт 11 приложения А);
7) закусочную - предприятие с ограниченным ассортиментом блюд несложного приготовления из определенного вида сырья, предназначенное для быстрого обслуживания потребителей промежуточным питанием (пункт 12 приложения А).
Кроме того, нужно обратить внимание на пункт 1 приложения А, который определяет комбинат общественного питания как производственно-хозяйственный комплекс, состоящий из заготовочных и доготовочных предприятий общественного питания с единым технологическим процессом приготовления продукции, а также магазинов кулинарии и вспомогательных служб.
Судебная практика.
Однако из судебной практики следует, что перечень организаций, которые освобождаются от обложения НДС при реализации на территории Российской Федерации продуктов питания, непосредственно произведенных и реализуемых ими указанным столовым или образовательным школам или столовым данных заведений, шире перечня предприятий общественного питания, перечисленных в ГОСТ Р 50647-94.
Кроме того, как указано в Определении ВАС РФ от 07.02.2007 N 649/07 по делу N А17-1417/5-2006, предприниматель также имеет право воспользоваться указанной льготой, при соблюдении им всех условий, необходимых для ее применения. При этом суд руководствовался нормами Правил оказания услуг общественного питания, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.08.1997 N 1036, согласно п. 2 которых под исполнителем в сфере оказания услуг общественного питания понимается не только организация независимо от организационно-правовой формы, но также и индивидуальный предприниматель, оказывающие потребителю услуги общественного питания по возмездному договору.
В соответствии с Постановлением ФАС Центрального округа от 14.02.2005 N А35-8544/03-С2 налоговую льготу, предусмотренную подпунктом 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ, может применять муниципальное унитарное предприятие жилищно-коммунального хозяйства. Это допускается в том случае, если в состав структуры данного предприятия входит участок по торговле и общественному питанию, включающий в себя в том числе и школьные столовые, и предприятие обеспечивает питанием, произведенным указанными столовыми, учащихся соответствующих школ. Следует, однако, отметить, что в имеющемся случае отсутствует указание на источник финансирования. Кроме того, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.09.2007 N А42-273/2007 рассматривается ситуация, когда федеральное государственное унитарное предприятие самостоятельно производило продукты питания и реализовывало их средней общеобразовательной школе, финансируемой из муниципального бюджета. В данном Постановлении указано, что ФГУП фактически выполняло функции школьной столовой, и делается вывод о правомерности применения налоговой льготы, предусмотренной подпунктом 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ.
Внимание!
Оздоровительные лагеря не указаны в подпункте 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ.
Судебная практика по-разному рассматривает вопрос о том, в каких случаях правомерно освобождение деятельности организации общественного питания по организации питания детей, находящихся в оздоровительном лагере, от обложения НДС согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ.
Согласно позиции, представленной в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 21.03.2006 N А52-5810/2005/2, ФАС Уральского округа от 14.12.2006 N Ф09-11069/06-С2 и в Постановлении апелляционной инстанции Арбитражного суда Пермской области от 05.06.2006, 01.06.2006 N А50-4265/2006-А4, данное освобождение правомерно, если оздоровительный лагерь соответственно создан на базе образовательного учреждения, является его структурным подразделением или находится при образовательном учреждении.
Из Постановления ФАС Центрального округа от 11.07.2006 N А09-10490/05-21 следует, что освобождение от обложения НДС, предусмотренное подпунктом 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ, является правомерным, если объекты недвижимости оздоровительного лагеря, являющиеся объектами муниципальной собственности, переданы в оперативное управление образовательного учреждения.
Исходя из анализа судебной практики следует сделать вывод, что, если оздоровительный лагерь является самостоятельным независимым учреждением, основания применения подпункта 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ отсутствуют. При этом тот факт, что лагерь предназначен для учащихся детей, значения не имеет.
Внимание!
Подпункт 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ прямо не предусматривает возможность непосредственного осуществления организацией общественного питания функций школьной столовой.
Однако согласно выводам судебной практики если предприятие фактически выполняло функции школьной столовой в оздоровительном лагере (центре дневного пребывания детей и т.п.), созданном на базе общеобразовательных школ или являющемся структурным подразделением общеобразовательной школы, то данная деятельность не облагается НДС (см. соответственно Постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.03.2006 N А52-5810/2005/2 и ФАС Уральского округа от 14.12.2006 N Ф09-11069/06-С2).
Исходя из позиции, представленной в приведенных Постановлениях, можно заключить, что и в том случае, когда организация фактически осуществляет функции столовой непосредственно в школе, освобождение от обложения НДС также является правомерным.
Внимание!
Согласно выводам судебной практики, если хлеб подвергся механической обработке и был нарезан кусочками, это является кулинарной обработкой пищевых продуктов и относится к продукции собственного производства предприятий общественного питания (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.01.2007 N А33-28614/05-Ф02-7118/06-С1 и ФАС Московского округа от 19.06.2006 N КА-А41/5352-06).
Более того, Постановление ФАС Московского округа от 19.06.2006 N КА-А41/5352-06 прямо указывает, что применительно к ситуации, рассмотренной в предыдущем абзаце, хлеб, если он входит в стоимость блюда (обеда) или отпускается на раздаче вместе с обедом, относится к продукции собственного производства.
Внимание!
Минфин России в письме от 05.06.2009 N 03-07-11/152 указал, что налогоплательщик, осуществляющий перевозки пассажиров городским пассажирским транспортом по коммерческим заказам с предоставлением пассажирам льгот на проезд, а также с использованием тарифов, утвержденных субъектом РФ, вправе применять освобождение от налогообложения НДС, предусмотренное подпунктом 7 пункта 2 статьи 149 НК РФ.
ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 29.07.2009 N А33-16902/08 отметил, что НДС по лизинговым платежам в отношении автобусов, использованных при оказании услуг по перевозке пассажиров городским транспортом, освобожденных от налогообложения, должен учитываться в стоимости таких услуг и к вычету заявлен быть не может.
Иная позиция содержится в Постановлении ФАС Поволжского округа от 25.03.2009 N А06-5208/2008, которая, однако, не может быть взята на сегодняшний день за основу, так как нет полной определенности в ее обоснованности. Определением ВАС РФ от 31.08.2009 N ВАС-9084/09 данное дело передано в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора. В соответствии с Определением коллегия считает, что инспекцией сделан обоснованный вывод о неправомерном применении обществом налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных лизингодателем в составе лизинговых платежей. Также Президиум ВАС РФ подчеркивает то, что анализ арбитражной практики показал отсутствие единообразия при применении судами статьи 170 НК РФ в связи с рассмотрением аналогичных споров. Так, ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 30.04.2009 N А26-4305/2008) считает, что налоговым органом правомерно отказано в получении налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных лизингодателем в составе лизинговых платежей, в случае использования переданного по договору лизинга имущества для осуществления не подлежащих налогообложению операций.
Внимание!
При применении подпункта 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ следует учитывать следующее.
Исходя из правовой позиции, отраженной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 05.10.2007 N 57, освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость услуг по предоставлению в пользование жилых помещений, установленное подпунктом 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ, означает невозможность начисления названного налога на такой вид платежа, как плата за пользование жилым помещением (плата за наем, плата за жилое помещение), поскольку именно эта сумма представляет собой оплату услуг, названных в указанной норме.
В соответствии со статьей 674 ГК РФ договор найма жилого помещения заключается в письменной форме.
Однако судебная практика исходит из того, что наличие письменного договора найма жилого помещения между нанимателем и наймодателем не влияет на применение права на освобождение от налогообложения НДС при фактическом подтверждении оказания услуг по предоставлению в пользование жилых помещений (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2006 N А66-11184/2005 и ФАС Уральского округа от 11.03.2008 N Ф09-1242/08-С3).
Актуальная проблема.
В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о правомерности применения положений подпункта 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ в отношении услуг по предоставлению помещения в общежитии.
Статьей 671 ГК РФ предусмотрено, что жилое помещение может быть предоставлено во владение и пользование физическим лицам на основании договора найма и юридическим лицам на основании договора аренды или иного договора.
При этом на основании пункта 1 статьи 673 ГК РФ объектом договора найма жилого помещения может быть изолированное жилое помещение, пригодное для постоянного проживания (квартира, жилой дом, часть квартиры или жилого дома).
Согласно статье 19 ЖК РФ (действующего с 01.03.2005) жилищный фонд - совокупность всех жилых помещений, находящихся на территории РФ.
В соответствии с главой 35 ГК РФ жилое помещение может быть предоставлено гражданину за плату по договору найма жилого помещения.
Согласно пункту 1 статьи 105 ЖК РФ жилые помещения в общежитиях предоставляются из расчета не менее шести квадратных метров жилой площади на одного человека.
Пунктом 2 статьи 105 ЖК РФ установлено, что договор найма жилого помещения в общежитии заключается на период трудовых отношений, прохождения службы или обучения. Прекращение трудовых отношений, учебы, а также увольнение со службы являются основанием прекращения договора найма жилого помещения в общежитии.
Официальная позиция.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 19.12.2005 N 03-04-15/116 (направленному письмом ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@, для сведения налогоплательщиков и использования в работе с налоговыми органами), поскольку жилые помещения в общежитиях предоставляются из расчета норматива жилой площади на одного человека и принимая во внимание то, что в соответствии со статьей 27 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость услуг по предоставлению жилья в общежитиях отменено с 01.01.2004, услуги по предоставлению в пользование жилой площади в общежитиях студентам и преподавателям не освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Аналогичные выводы содержат письма Минфина России от 16.03.2005 N 03-04-09/04 и Управления МНС России по г. Москве от 13.09.2004 N 24-11/58931 "Об обложении НДС операций по предоставлению в аренду комнат в общежитии".
Судебная практика.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 14.12.2005 N А26-4283/2005-210 пришел к аналогичным выводам и указал, что после 01.01.2004 освобождаются от налога на добавленную стоимость только услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности. Освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость услуг по предоставлению жилья в общежитиях с 01.01.2004 не предусмотрено.
Однако в более позднем Постановлении от 06.04.2007 N А56-26221/2006 ФАС Северо-Западного округа придерживается уже противоположной позиции и замечает, что операции по реализации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности подлежали освобождению от налогообложения налогом на добавленную стоимость как до 1 января, так и после 1 января 2004 г. В данном Постановлении суд указывает, что в соответствии со статьями 4 и 7 Жилищного кодекса РСФСР (действовавшего до 01.03.2005) и статьями 19 и 92 ЖК РФ общежития относятся к жилищному фонду.
К таким же выводам приходит ФАС Северо-Западного округа и в Постановлениях от 13.02.2006 N А52-3595/2005/2, в котором отмечает, что условиями предоставления льготы по подпункту 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ является юридический статус помещения - жилое, относящееся к жилищному фонду, и фактическое предоставление помещения в пользование и других дополнительных условий для применения данной льготы налоговое законодательство не предусматривает, а также от 06.02.2006 N А05-10306/2005-9, где суд, ссылаясь на статью 1 Федерального закона от 24.12.1992 N 4218-1 "Об основах федеральной жилищной политики", указал, что общежития относятся к жилищному фонду, поэтому предоставление комнат в общежитии освобождается от НДС.
ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 07.09.2005 N Ф03-А51/05-2/2601, ссылаясь на статью 109 ЖК РФ, пришел к выводу, что место в комнате (койко-место), предоставляемое студентам в общежитии, подпадает под понятие жилого помещения. Поэтому предоставление такого помещения освобождено от НДС.
ФАС Уральского округа в Постановлении от 20.02.2007 N Ф09-651/07-С2 обращает внимание на то, что совокупность всех жилых помещений, находящихся на территории Российской Федерации, в соответствии со статьей 19 ЖК РФ составляет жилищный фонд, к которому, в частности, относятся жилые помещения, находящиеся в собственности юридических лиц, и которые могут использоваться собственниками таких помещений для проживания граждан на условиях возмездного пользования. Судом в данном случае установлено и материалами дела подтверждается, что налогоплательщик (цирк) в установленном порядке предоставил своим работникам для проживания комнаты (части комнаты) в общежитии, находящемся на его балансе, что исходя из совокупности положений статей 15, 16, 17, 19 ЖК РФ, по мнению суда, является предоставлением в пользование жилых помещений. При этом суд также отметил, что используемая норма площади при предоставлении в пользование комнат в общежитии не имеет правового значения для применения льготы по подпункту 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ.
Поддержал налогоплательщика ФАС Уральского округа также в Постановлениях от 19.01.2007 N Ф09-11981/06-С2; от 19.01.2007 N Ф09-11979/06-С2, от 15.01.2007 N Ф09-11788/06-С2, от 19.12.2006 N Ф09-11173/06-С2, от 22.11.2006 N Ф09-10310/06-С2, от 21.11.2006 N Ф09-10275/06-С2, от 18.10.2006 N Ф09-9297/06-С2.
На стороне налогоплательщика и ФАС Волго-Вятского округа в Постановлениях от 20.11.2006 N А38-1616-17/176-2006 и от 20.01.2006 N А28-12252/2005-390/11, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 31.07.2006 N Ф04-4937/2006(25052-А46-25), ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлениях от 04.07.2005 N А33-31185/04-С3-Ф02-3044/05-С1 и от 26.02.2007 N А33-8769/06-Ф02-594/07, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 26.10.2006 N А05-5745/2006-26.
При применении подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ следует учитывать следующее.
В соответствии со статьей 96 ГК РФ акционерным обществом признается общество, уставный капитал которого разделен на определенное число акций. Высшим органом управления акционерным обществом является общее собрание акционеров (статья 103 ГК РФ).
Статьей 51 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) предусмотрено, что список акционеров, имеющих право на участие в общем собрании акционеров, составляется на основании данных реестра акционеров.
Порядок ведения реестра акционеров и сведения, которые должны в нем содержаться, установлены статьей 44 Закона N 208-ФЗ, в которой также указано, что акционерное общество обязано обеспечить ведение и хранение реестра акционеров в соответствии с правовыми актами Российской Федерации.
Исходя из изложенного деятельность по ведению реестра акционеров является услугой, в связи с чем подлежит обложению НДС на основании статьи 146 НК РФ.
Ранее Методическими рекомендациями по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость", утвержденными Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации), было установлено, что операции купли-продажи ценных бумаг, осуществляемые от своего имени и за свой счет, налогом на добавленную стоимость не облагаются. Все иные операции с ценными бумагами, такие как изготовление, хранение, ведение реестров владельцев именных ценных бумаг на основе заключенных договоров, внесение в реестр записей о переходе прав собственности, предоставление клиентам информации о движении ценных бумаг, депозитарные услуги, подлежат обложению налогом в общеустановленном порядке.
На данное разъяснение указывало и УФНС России по г. Москве в письме от 05.07.2005 N 19-11/47347.
Представляется, что данный подход должен применяться и после отмены Методических рекомендаций в связи с изданием Приказа ФНС России от 12.12.2005 N САЭ-3-03/665@.
Судебная практика исходит из того, что услуги по ведению реестра акционеров не подпадают под освобождение, установленное подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ.
Так, ФАС Поволжского округа в Постановлениях от 06.05.2008 N А65-12919/07-СА2-22 и от 31.01.2008 N А65-4737/2007-СА2-22 исходя из содержания данной нормы сделал вывод, что деятельность по ведению реестра акционеров является услугой, в связи с чем она подлежит обложению НДС на основании статьи 146 НК РФ.
Аналогичная, по сути, позиция изложена в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.08.2006 N А19-14994/05-40-Ф02-3415/06-С1, А19-14994/05-40-Ф02-4016/06-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 11.07.2005 N Ф04-4265/2005(12813-А70-14) и ФАС Московского округа от 03.09.2007, 04.09.2007 N КА-А40/8970-07.
Внимание!
При применении подпункта 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ следует учитывать следующее.
Минфин России в письме от 27.08.2008 N 03-07-07/81 разъяснил, что операции по реализации не подлежащих лицензированию услуг по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного процесса в форме разовых лекций, стажировок, семинаров и других видов обучения, не сопровождающихся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации, не освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость.
При этом финансовое ведомство основывалось на норме пункта 2 Положения об образовательной деятельности, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 18.10.2000 N 796, согласно которой не подлежит лицензированию образовательная деятельность в форме разовых лекций, стажировок, семинаров и других видов обучения, не сопровождающаяся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации.
Следует отметить, что в настоящее время данное Постановление утратило силу. С 01.07.2009 вступило в силу Положение о лицензировании образовательной деятельности, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 31.03.2009 N 277.
Новое Положение содержит аналогичную приведенной норму (подпункт "а" пункта 2 Положения), согласно которой не подлежит лицензированию образовательная деятельность в форме разовых лекций, стажировок, семинаров и других видов обучения, не сопровождающаяся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации.
Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 27 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" образовательное учреждение в соответствии с лицензией выдает лицам, прошедшим итоговую аттестацию, документы о соответствующем образовании и (или) квалификации в соответствии с лицензией. Форма документов определяется самим образовательным учреждением. Указанные документы заверяются печатью образовательного учреждения.
Следовательно, изложенные выводы Минфина России применимы и в настоящее время.
Однако суды в некоторых случаях указывают, что правомерность применения предусмотренной подпунктом 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ льготы не зависит от того, выдаются ли после оказания образовательных услуг документы об образовании или квалификации.
ФАС Уральского округа в Постановлении от 19.07.2007 N Ф09-5525/07-С2 пришел к выводу, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации услуг в сфере образования при выполнении следующих условий: оказывающая услуги организация должна иметь статус некоммерческой образовательной организации; реализуемые услуги должны относиться к услугам в сфере образования, оказываемым при проведении учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса; на оказание услуг в сфере образования организация должна иметь соответствующую лицензию.
Следовательно, право на освобождение от налогообложения не ставится в зависимость от выдачи образовательным учреждением лицам, прошедшим итоговую аттестацию, документов о соответствующем образовании и (или) квалификации в соответствии с лицензией.
ФАС Уральского округа в Постановлении от 27.07.2009 N Ф09-5327/09-С3 рассмотрел ситуацию, в которой основанием для доначисления налогоплательщику (федеральному государственному образовательному учреждению среднего профессионального образования) налога на добавленную стоимость, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа послужили выводы налогового органа о занижении налоговой базы на сумму выручки, полученной в качестве оплаты подготовительных курсов. По мнению налогового органа, подготовительные курсы являются консультационными услугами, которые не сопровождаются итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании, в связи с чем не освобождаются от налогообложения.
Суд установил, что налогоплательщик имеет лицензию на осуществление образовательной деятельности, в соответствии с приложением к которой подготовительные курсы относятся к программам дополнительного образования.
Из представленных налогоплательщиком примерных образовательных программ по русскому языку и математике, используемых на подготовительных курсах для поступления в средние специальные учебные заведения, следует, что продолжительность занятий на подготовительных курсах составляет по 80 часов по каждой программе с проведением итоговой аттестации.
При таких обстоятельствах суд указал, что налоговым органом необоснованно отнесены указанные занятия к консультационным услугам, предполагающим ответ на поставленный вопрос, а не занятия по 80-часовой программе, в том числе с проведением итоговой аттестации.
Кроме того, суд отметил: из положений подпункта 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ не следует, что безусловным основанием для освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость является выдача документов об образовании или квалификации после завершения программы дополнительного образования, в связи с чем подлежат отклонению доводы налогового органа об отсутствии документа о полученном образовании после окончания слушателями подготовительных курсов.
Доказательств, свидетельствующих о том, что по окончании подготовительных курсов итоговая аттестация слушателей не проводилась, материалы дела не содержали.
Также следует отметить: некоторые суды не принимают доводы налоговых органов о том, что льгота, предусмотренная подпунктом 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ, может быть применена лишь при наличии лицензии (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.06.2009 N А69-164/09-Ф02-2763/09 и ФАС Поволжского округа от 31.08.2006 N А72-14840/05-6/826).
Таким образом, если подготовительные курсы сопровождаются итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации, то в отношении таких образовательных услуг применяется льгота, предусмотренная подпунктом 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ.
Внимание!
Много проблем возникает при применении подпункта 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ.
Актуальная проблема.
В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о правомерности использования льготы, предусмотренной подпунктом 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ, налогоплательщиками иной организационно-правовой формы, нежели учреждение.
В соответствии со статьей 120 ГК РФ учреждением признается организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или частично.
В соответствии с пунктом 3 статьи 50 ГК РФ некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям. Согласно статье 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Судебная практика.
По мнению арбитражных судов, применение льготы по НДС, предусмотренной подпунктом 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ, не зависит от организационно-правовой формы налогоплательщика.
Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14.02.2007 N Ф04-424/2007(31380-А67-42) арбитражный суд пришел к выводу о правомерном применении налогоплательщиком (обществом с ограниченной ответственностью) льготы, установленной подпунктом 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ, при реализации входных билетов и абонементов на посещение зрелищно-развлекательных мероприятий, отклонив доводы налогового органа о том, что налогоплательщик не является учреждением культуры, является коммерческой организацией, его основным видом деятельности является осуществление строительных работ, в уставе не отражено наличие у налогоплательщика кинотеатра, а также о том, что к учреждениям культуры, в целях применения подпункта 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ, относятся только некоммерческие организации.
Суд отметил, что требования о некоммерческой форме организации учреждения культуры, в том числе кинотеатра, нормы статьи 149 НК РФ не содержат. На основании представленных налогоплательщиком положения об учетной политике, карточек счетов, бухгалтерского учета, штатного расписания и балансов налогоплательщика судом установлено, что основным видом деятельности налогоплательщика в проверяемый период являлся показ фильмов в кинотеатре, таким образом, налогоплательщик по указанным основаниям может быть отнесен к кинотеатру. Наличие в уставе налогоплательщика в качестве одного из видов деятельности осуществления строительных работ не является основанием для отказа в предоставлении льготы, так как данные ограничения налоговым законодательством не предусмотрены.
В Постановлениях ФАС Уральского округа от 27.02.2007 N Ф09-879/07-С2, от 21.02.2007 N Ф09-723/07-С2 арбитражный суд счел, что выручка, полученная обществом с ограниченной ответственностью от реализации входных билетов на посещение аттракционов, культурно-массовых и зрелищно-развлекательных мероприятий, не подлежит включению в налоговую базу по НДС.
При этом суд отклонил довод налогового органа о том, что налогоплательщик не является учреждением культуры и искусства, указав, что основаниями, с которыми закон устанавливает наличие у налогоплательщика права на применение льготы, предусмотренной подпунктом 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ, является сфера применения и характер оказываемых услуг. Таким образом, налогоплательщик, оказывающий услуги в сфере зрелищно-развлекательных мероприятий и организации аттракционов, вправе применить названную льготу независимо от его организационно-правовой формы и территории деятельности.
Аналогичные выводы изложены также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14.02.2007 N Ф04-220/2007(31176-А67-42), Постановлениях ФАС Уральского округа от 19.12.2006 N Ф09-11132/06-С2, от 22.12.2004 N Ф09-5466/04-АК.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 19.12.2006 N Ф09-11132/06-С2 арбитражный суд пришел к выводу о правомерности использования налогоплательщиком льготы по НДС, предусмотренной подпунктом 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ, отклонив доводы налогового органа о том, что налогоплательщик не является учреждением культуры и искусства, а реализованные входные билеты на посещение аттракционов имеют неустановленную форму. Суд исходил из того, что основаниями, с которыми закон устанавливает наличие у налогоплательщика права на ее использование, является сфера применения и характер оказываемых услуг. Применение билетов неустановленной формы при реализации услуг по организации и проведению театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий не лишает налогоплательщика, независимо от его организационно-правовой формы, права воспользоваться названной льготой.
Вместе с тем, по мнению арбитражных судов, изложенному в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.07.2005 N А19-20103/04-52-Ф02-3226/05-С1, Постановлении ФАС Центрального округа от 16.11.2005 N А62-529/2005, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.10.2005 N А56-3411/2005, применение указанной льготы индивидуальными предпринимателями является неправомерным.
Данная точка зрения поддерживается и в письме Минфина России от 01.12.2005 N 03-04-11/321, согласно которому освобождение от налогообложения НДС операций по реализации входных билетов на показ кинофильмов в кинотеатрах, осуществляемых индивидуальными предпринимателями, НК РФ не предусмотрено.
Актуальная проблема.
Споры с налоговыми органами возникают также по вопросу правомерности применения положений подпункта 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ, если налогоплательщику не присвоен соответствующий код Общероссийского классификатора видов экономической деятельности.
Официальная позиция.
Как следует из письма Управления ФНС России по г. Москве от 06.02.2007 N 19-11/10261, если услуги в сфере культуры и искусства оказывают организации, имеющие в качестве структурных подразделений библиотеку, музей, клуб и другое, то освобождение от НДС предоставляется при наличии у организации раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых НДС, и соответствующего кода Общероссийского классификатора отраслей народного хозяйства (далее - ОКОНХ), а также кода Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001 (далее - ОКВЭД), введенного с 01.01.2003 вместо ОКОНХ на основании Постановления Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст.
Судебная практика.
В то же время, по мнению арбитражных судов, налогоплательщик вправе использовать льготу, установленную подпунктом 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ, при условии что он оказывает платные услуги в сфере культуры и искусства, которые в силу названной нормы не подлежат налогообложению по НДС несмотря на то, что соответствующие коды ОКОНХ и ОКВЭД, позволяющие отнести налогоплательщика к учреждению культуры, ему не присвоены. Как указывают судьи, присвоение кода ОКОНХ и ОКВЭД может рассматриваться как одно из доказательств соответствия осуществляемой налогоплательщиком деятельности указанным в законе признакам, но само по себе правообразующего значения не имеет.
Например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 23.05.2007 N Ф09-3743/07-С2 арбитражный суд пришел к выводу, что отсутствие у налогоплательщика соответствующего кода, присвоенного в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОКОНХ/ОКВЭД), на оказание услуг библиотекой не препятствует применению льготы, установленной подпунктом 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ, поскольку по смыслу данной статьи от обложения НДС освобождаются не налогоплательщики, а операции по реализации данного вида услуг.
Из смысла данной статьи следует, что от обложения НДС освобождаются не налогоплательщики, а операции по реализации данного вида услуг, то есть любой налогоплательщик, который самостоятельно или через свои структурные подразделения осуществляет операции, освобожденные от обложения по НДС в соответствии с данной статьей, имеет право на льготу. Таким образом, квалифицирующим признаком в этом случае является вид деятельности.
В данном случае судом установлено, что библиотека налогоплательщика оказывала платные услуги, которые в силу подпункта 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежат обложению НДС. При этом отсутствие у налогоплательщика кода осуществления данной деятельности не имеет правового значения для разрешения спора по существу.
Аналогичный вывод содержится также в Постановлениях ФАС Уральского округа от 07.12.2005 N Ф09-5471/05-С2, от 21.09.2005 N Ф09-4127/05-С2.
Актуальная проблема.
Споры с налоговыми органами возникают также по вопросу правомерности применения положений подпункта 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ при отсутствии у налогоплательщика учета бланков билетов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий.
В соответствии с пунктом 2 статьи 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" организации и индивидуальные предприниматели в соответствии с порядком, определяемым Правительством РФ, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности.
В соответствии с пунктом 2 Постановления Правительства РФ от 31.03.2005 N 171 "Об утверждении Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники" (в редакции Постановления Правительства РФ от 05.12.2006 N 743) установлено, что формы бланков строгой отчетности, утвержденные в соответствии с ранее установленными требованиями, могут применяться до утверждения форм бланков строгой отчетности в соответствии с Положением, предусмотренным данным Постановлением, но не позднее 01.09.2007.
Требования по оформлению документов строгой отчетности предусмотрены Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным Министерством финансов СССР 29.07.1983 N 105 (далее - Положение). В соответствии с пунктом 2.15 Положения порядок использования и учета бланков форм первичных документов строгой отчетности, а также круг предприятий, учреждений, на которых должны использоваться такие бланки, устанавливается министерствами и ведомствами в соответствии с указаниями ЦСУ СССР, Министерства финансов СССР и Госснаба СССР по вопросу об унификации форм первичных документов и об отнесении их в необходимых случаях к документам строгой отчетности. Пунктом 2.16 Положения предусмотрено, что бланки форм первичных документов, отнесенные к бланкам строгой отчетности, должны быть пронумерованы в порядке, установленном министерствами и ведомствами (нумератором, типографским способом). Согласно пункту 6.2 Положения бланки строгой отчетности должны храниться в сейфах, металлических шкафах или специальных помещениях, позволяющих обеспечить их сохранность.
Порядок оформления приема, хранения, выдачи, использования, учета, списания и уничтожения бланков строгой отчетности, в том числе входных билетов, установлен Методическими указаниями о порядке учета, хранения и уничтожения бланков строгой отчетности организациями и учреждениями системы Министерства культуры РФ, утвержденными письмом Министерства культуры РФ от 13.04.2000 N 01-67/16-21 по согласованию с Минфином России.
Формы бланков "Билет" и "Абонемент" утверждены Приказом Минфина России от 25.02.2000 N 20н "Об утверждении бланков строгой отчетности" как документы строгой отчетности.
Официальная позиция.
Как следует из письма Минфина России от 31.03.2005 N 03-04-11/70, льгота, установленная подпунктом 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ, применяется при условии обеспечения учета входных билетов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий как бланков строгой отчетности.
Судебная практика.
Вместе с тем в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2007 N А56-9427/2005 арбитражный суд сделал вывод о том, что отсутствие у налогоплательщика учета бланков билетов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий не может служить основанием для отказа в применении указанной льготы, поскольку налоговое законодательство не ставит ее применение в зависимость от этих обстоятельств.
Внимание!
Подпункт 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ устанавливает исчерпывающий перечень данных услуг. В соответствии с абзацами 2 и 3 данного подпункта к данным услугам относят, в частности, услуги по предоставлению напрокат аудио-, видеоносителей из фондов указанных учреждений, реализацию входных билетов и абонементов на посещение.
Исходя из изложенного реализация музеем видеопродукции из своих фондов облагается НДС.
Вместе с тем научно-познавательная литература не может быть отнесена к каталогам, так как те носят главным образом справочный характер.
Также она не может быть отнесена к буклетам, поскольку, как следует из пункта 125 Правил продажи отдельных видов товаров и Перечня непродовольственных товаров надлежащего качества, не подлежащих возврату или обмену на аналогичный товар других размера, формы, габарита, фасона, расцветки или комплектации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 N 55, книги и буклеты относятся к разным видам непериодических печатных изданий.
Реализация научно-познавательных книг (например, по астрономии) не относится к перечню, предусмотренному подпунктом 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ, и ее освобождение от обложения НДС в соответствии с подпунктом 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ является неправомерным.
Приказ Минкультуры России от 17.12.2008 N 257 утверждает форму "Билет" в качестве одной из форм бланков строгой отчетности при оказании услуг учреждениями культуры (театрально-зрелищными предприятиями, концертными организациями, коллективами филармоний, цирковыми предприятиями, зоопарками, музеями, парками (садами) культуры и отдыха и т.д.).
Законодательство РФ не содержит определения ни культурно-просветительского, ни зрелищно-развлекательного мероприятия.
По нашему мнению, исходя из смысла культурно-просветительских мероприятий можно сделать вывод, что книжные ярмарки относятся к данным мероприятиям. Следовательно, реализация указанных услуг может быть освобождена от обложения НДС в соответствии с абзацем 3 подпункта 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ.
Вместе с тем необходимо также иметь в виду, что законодательство РФ прямо не относит указанные ярмарки ни к зрелищно-развлекательным, ни к культурно-просветительским мероприятиям. Поэтому при возникновении претензий налоговых органов свою позицию об освобождении от обложения НДС реализации входных билетов, возможно, придется отстаивать в судебном порядке.
Внимание!
Подпункт 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ, в целях главы 21 НК РФ, регулирующей обложение НДС, относит библиотеки к учреждениям культуры и искусства.
Как указывает пункт 2 статьи 1275 ГК РФ, под репродуцированием (репрографическим воспроизведением) понимается факсимильное воспроизведение произведения с помощью любых технических средств, осуществляемое не в целях издания. Репродуцирование не включает воспроизведение произведения или хранение его копий в электронной (в том числе в цифровой), оптической или иной машиночитаемой форме, кроме случаев создания с помощью технических средств временных копий, предназначенных для осуществления репродуцирования.
Таким образом, услуги по воспроизведению печатной продукции (литературных произведений) в электронно-цифровой форме для нужд читателей не являются услугами по репродуцированию. Точно так же данные услуги не относятся к услугам по фотокопированию, ксерокопированию, микрокопированию печатной продукции.
Отсюда следует вывод, что освобождение услуг по воспроизведению печатной продукции (литературных произведений) в электронно-цифровой форме для нужд читателей от обложения НДС, в соответствии с подпунктом 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ, является неправомерным.
Внимание!
При применении подпункта 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ следует учитывать положения Приказа Минтранса России от 02.10.2000 N 110 "Об аэронавигационных и аэропортовых сборах, тарифах за обслуживание воздушных судов в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации".
Пример.
Как следует из подпункта 4.2.1 приложения 1 к Приказу N 110 (далее - приложение 1), к указанному обслуживанию относятся, в частности, взвешивание и маркировка прибывающих и убывающих грузов и почты.
Данный подпункт относится к разд. IV "Тарифы за наземное обслуживание" приложения 1.
Как указывает письмо Минтранса России от 09.10.2007 N 01-01-02/2675 (направлено письмом ФНС России 02.11.2007 N ШТ-6-03/861@ "О направлении письма Минтранса России от 09.10.2007 N 01-01-02/2675") (далее - письмо N 01-01-02/2675), услугами по обслуживанию воздушных судов являются услуги, входящие в стоимостную основу тарифов, приведенных в главах "Тарифы за обслуживание воздушного судна" (пункты 4.11 - 4.13) и "Тарифы за техническое обслуживание воздушного судна" (пункты 4.14 - 4.17) разд. IV приложения 1.
Про иные услуги из указанного раздела IV в данном письме ничего не сказано.
Вместе с тем по смыслу подпункта 4.2.1 приложения 1 взвешивание и маркировка относятся к услугам по обслуживанию воздушных судов.
Подпункт 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ не дает точного перечня услуг по обслуживанию воздушных судов, подлежащих освобождению от обложения НДС.
При этом письмо N 01-01-02/2675 не содержит прямого запрета на отнесение услуг по взвешиванию и маркировке прибывающих и убывающих грузов и почты к услугам по обслуживанию воздушных судов, подлежащих освобождению от обложения НДС в соответствии с указанным ранее подпунктом.
Внимание!
В НК РФ нет разъяснения, какие именно работы и услуги подпадают под понятие "обслуживание судов", указанное в подпункте 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ.
МНС России в пункте 2 своего письма от 22.05.2001 N ВГ-6-03/411@ разъяснило: при применении подпункта 23 пункта 2 ст. 149 НК РФ следует иметь в виду, что налогом на добавленную стоимость не облагаются платежи, а также сборы за работы (услуги) по обслуживанию российских и иностранных морских судов, а также российских судов внутреннего плавания (лоцманская проводка, все виды портовых сборов, услуги судов портового флота, ремонтные и другие работы (услуги)), а именно:
- портовые сборы в морских портах (корабельный, маячный, канальный, причальный, якорный, экологический, лоцманский, навигационный, ледовый);
- платежи за услуги на внутренних водных путях (навигационное обслуживание, корабельная плата, стоянка судов на якоре, на палах причальных стенок, маячная плата, плата за прохождение каналов, ледокольное обеспечение, лоцманская проводка);
- платежи за услуги портового флота (работы и услуги портового служебно-вспомогательного флота, услуги портовых ледоколов, услуги рейдово-маневрового флота);
- платежи за ремонт морских судов и судов внутреннего плавания;
- сборы за таможенное оформление;
- сбор судовых льяльных вод и нефтепродуктов.
К другим работам (услугам), непосредственно связанным с обслуживанием морских судов и судов внутреннего плавания, относятся:
- снабжение судов топливом и водой;
- агентское, сюрвейерское, шипчандлерское обслуживание;
- водолазные работы по обслуживанию судов в портах;
- швартовые операции;
- санитарная обработка судов;
- услуги по регистрации судов;
- оформление судовых документов.
Согласно пункту 3.2 Методических рекомендаций по разработке инструкций по делопроизводству в федеральных органах исполнительной власти, утвержденных Приказом Росархива от 23.12.2009 N 76, оформление документа - это проставление необходимых реквизитов, установленных правилами документирования.
Шипчандлерское обслуживание в данном письме отнесено к другим работам (услугам), непосредственно связанным с обслуживанием морских судов и судов внутреннего плавания, однако из смысла данного письма не ясно, облагается ли НДС оказание шипчандлерских услуг.
Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст (код 63.22), к услугам по обслуживанию судов в период стоянки в портах отнесены агентское, снабженческое (шипчандлерское) и обследовательское (сюрвейерское) обслуживание.
Ссылаясь на данный документ, Минфин России указал, что услуги по сюрвейерскому обслуживанию судов, оказываемые в период стоянки морских судов в портах, освобождаются от налогообложения НДС (письмо Минфина России от 18.02.2009 N 03-07-07/09).
Из этого может следовать вывод, что шипчандлерские услуги также освобождаются от налогообложения НДС, поскольку они наряду с сюрвейерским обслуживанием относятся к услугам по обслуживанию судов.
По мнению арбитражных судов, перечень услуг по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания, не подлежащих налогообложению, законодателем не ограничен. При применении названной нормы следует исходить из содержания спорной услуги и непосредственного ее отношения к обслуживанию судов согласно техническим и иным требованиям, предъявляемым к безопасному мореплаванию морских судов (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.06.2007 N А42-3695/2006, от 01.03.2006 N А05-9095/2005-11, ФАС Московского округа от 26.02.2007, 01.03.2007 N КА-А40/863-07, ФАС Дальневосточного округа от 17.11.2004 N Ф03-А51/04-2/2993).
Так, суд признал правомерным отнесение шипчандлерских услуг (доставку дистиллированной воды, продуктов питания, услуги моечной машины), оказанных судам в период стоянки их в порту к деятельности по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания, поскольку данные услуги непосредственно связаны с обслуживанием судов (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.08.2008 N Ф08-4705/2008).
Учитывая изложенное, освобождение от налогообложения НДС шипчандлерских услуг, оказанных судам в период их стоянки в порту, является правомерным.
Внимание!
При применении подпункта 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ следует учитывать следующее.
На основании ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон N 395-1) к банковским операциям относятся:
1) привлечение денежных средств физических и юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок);
2) размещение указанных выше привлеченных средств от своего имени и за свой счет;
3) открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц;
4) осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;
5) инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание физических и юридических лиц;
6) купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах;
7) привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов;
8) выдача банковских гарантий;
9) осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов).
В силу пункта 1 статьи 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.
Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом.
В соответствии со ст. 825 ГК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 09.04.2009 N 56-ФЗ, далее - Закон N 56-ФЗ) в качестве финансового агента договоры финансирования под уступку денежного требования могут заключать банки и иные кредитные организации, а также другие коммерческие организации, имеющие разрешение (лицензию) на осуществление деятельности такого вида.
Исходя из изложенного операции финансирования под уступку денежного требования в качестве банковских операций в Законе N 395-1 не упомянуты. Кроме того, в подпункте 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ такие операции не указаны.
Можно сделать вывод, что операции, осуществляемые банком в качестве финансового агента по договору факторинга, не относятся к банковским ни по смыслу ст. 5 Закона N 395-1, ни по смыслу подпункта 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ.
Официальная позиция.
МНС России в письме от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1371/22 разъяснило, что подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ предусмотрен перечень банковских операций, освобождаемых от налога на добавленную стоимость, операции финансирования под уступку денежного требования, осуществляемые банками в рамках лицензии на осуществление банковской деятельности, указанным перечнем не предусмотрены.
В связи с изложенным операции банков, осуществляемые по договору финансирования под уступку денежного требования вне зависимости от условий договора финансирования, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 18 процентов.
На данную позицию обратило внимание и УМНС России по г. Москве в письме от 27.08.2004 N 24-14/55637 "Обзор применения законодательства по налогу на добавленную стоимость за первое полугодие 2004 года".
Судебная практика.
Следует отметить, что судебная практика также придерживается подхода, согласно которому операции банков, осуществляемые по договору финансирования под уступку денежного требования, не освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость.
ФАС Московского округа в Постановлении от 11.05.2004 N КА-А40/3109-04 пришел к выводу, что действия банка в рамках выполнения договора финансирования под уступку денежного требования не относятся к числу банковских операций, которые в силу подпункта 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению по НДС.
ФАС Центрального округа в Постановлении от 13.12.2007 N А09-1310/07-24-29 указал, что на факторинговые операции не распространяется освобождение от обложения НДС, предусмотренное подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ, поскольку они хотя и совершаются кредитными организациями, не относятся к числу банковских операций.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 26.10.2005 N А56-45999/04 пришел к выводу, что факторинговые операции не отнесены к числу банковских операций, которые в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ освобождаются от налогообложения.
Законом N 56-ФЗ, вступившим в силу 26.04.2009, положения статьи 825 ГК РФ изложены в новой редакции.
Согласно новой редакции ГК РФ в качестве финансового агента договоры финансирования под уступку денежного требования могут заключать коммерческие организации.
Применительно к рассматриваемой проблеме следует отметить, что вступление в силу Закона N 56-ФЗ окончательно устанавливает, что факторинговые операции не относятся к банковским, так как с 26.04.2009 предоставлено право осуществлять факторинговую деятельность любым коммерческим организациям без получения специального разрешения. А операция, которую вправе осуществлять любые коммерческие организации, по смыслу Закона N 395-1 не может признаваться банковской операцией.
Таким образом, операции банка, осуществляемые в качестве финансового агента по договору факторинга, не освобождаются от налогообложения НДС на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ.
Актуальная проблема.
Встречаются также споры по вопросу о том, облагается ли НДС оформление банковских карточек с образцами подписей и оттиска печати.
Карточка с образцами подписей и оттиска печати является одним из основных документов, представляемых организацией для открытия банковского счета. Порядок ее оформления установлен Инструкцией Банка России от 14.09.2006 N 28-И "Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам)", а также указанием Банка России от 21.06.2003 N 1297-У "О порядке оформления карточки с образцами подписей и оттиска печати".
Официальная позиция.
По мнению налоговых органов, вознаграждение, взимаемое банком за оформление карточки с образцами подписей и оттиска печати, подлежит обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке, поскольку указанная услуга банков не является специфической банковской операцией по открытию и ведению банковских счетов клиентов. Данная точка зрения содержится в письмах ФНС России от 23.03.2005 N 03-1-03/417/7, от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@, в письмах МНС России от 01.12.2003 N 03-2-06/1/3459/22-АТ492, от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@, а также письме Управления МНС России по г. Москве от 27.08.2004 N 24-14/55637.
Судебная практика.
Вместе с тем в Постановлении ФАС Уральского округа от 09.10.2006 N Ф09-8945/06-С2 арбитражный суд пришел к выводу, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления НДС, пеней и штрафа, так как оформление карточки с образцами подписей было произведено кредитной организацией с целью проведения операций по открытию счета и, следовательно, она правомерно, на основании пункта 3 статьи 149 НК РФ, не относила денежные средства, взимаемые в качестве комиссии за оформление карточек с образцами подписей, в облагаемую базу по НДС. Данный вывод, как считают судьи, соответствует содержанию и смыслу налоговой льготы, предусмотренной пунктом 3 статьи 149 НК РФ, и не противоречит указаниям Банка России и статье 11 НК РФ.
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 22.06.2006 N А65-23366/05-СА1-7 арбитражный суд также отклонил доводы налогового органа о том, что услуга по оформлению карточки с образцами подписей и оттиска печати не является специфической банковской операцией по открытию и ведению банковских счетов, в связи с чем вознаграждение, взимаемое банком за оформление карточки, подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке. Суд указал, что доходы, полученные банком от оформления документов, связанных с открытием и ведением банковских счетов, относятся к банковским услугам. Учитывая, что оплата за указанные действия вытекает из банковских операций и во исполнение банком своих обязательств перед клиентом согласно договору банковского счета, эти работы, по мнению судей, не подпадают под действия статей 38, 146 НК РФ, так как реализация работ (услуг) связана с банковской деятельностью налогоплательщика.
Актуальная проблема.
Также встречаются споры по вопросу применения льготы, предусмотренной подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ в отношении операций по реализации дорожных чеков.
Судебная практика.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.10.2006 N А56-32809/2005 арбитражный суд отклонил доводы налогового органа о том, что реализация дорожных чеков не относится к банковским операциям, приведенным в подпункте 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ, а следовательно, комиссионное вознаграждение, полученное от этих операций, подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке. Как указал суд, дорожный чек представляет собой денежное обязательство выплатить указанную в чеке сумму тому владельцу, образец подписи которого проставляется на дорожном чеке в момент его продажи. Чек является ценной бумагой в соответствии со статьей 877 ГК РФ. Операции с дорожными чеками относятся к банковским операциям, поскольку в соответствии со статьей 6 Закона о банках и банковской деятельности осуществляются банком на основании лицензии Банка России на осуществление банковских операций. Таким образом, банком правомерно применена льгота по НДС в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ.
Актуальная проблема.
В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о том, подлежат ли обложению НДС осуществляемые банком операции по переводам денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов в рамках международных платежных систем "Вестерн Юнион" и "Anelik".
Положением Банка России от 01.04.2003 N 222-П "О порядке осуществления безналичных расчетов физическими лицами в Российской Федерации" предусмотрено, что через кредитные организации (их филиалы), имеющие лицензию Банка России, предусматривающую открытие и ведение банковских счетов физических лиц и (или) осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов), производятся безналичные расчеты физических лиц, не связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности.
Официальная позиция.
Согласно официальной позиции Минфина России и налоговых органов, банк при осуществлении операций по выплатам и отправлениям денежных переводов по международной системе "Вестерн Юнион" выступает в качестве агента этой системы. В этой связи агентское вознаграждение, получаемое банком при осуществлении операций по выплатам и отправлениям денежных переводов по международной системе "Вестерн Юнион", подлежит обложению НДС на основании пункта 7 статьи 149 НК РФ.
Минфин России в письме от 31.10.2006 N 03-04-03/28 отметил, что осуществляемые участниками расчетов операции по переводам денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов в рамках системы денежных переводов и платежей относятся к банковским операциям и, соответственно, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость.
При этом финансовое ведомство обратило внимание, что договора, заключаемые кредитными организациями с целью использования платежных систем при осуществлении расчетов, могут иметь признаки различных договоров, в том числе агентского договора. В связи с этим, если заключенный договор содержит признаки, соответствующие договорам поручения, комиссии или агентского договора, то вознаграждение, получаемое кредитной организацией за осуществление банковской операции по переводу денежных средств физических лиц, не подлежащей налогообложению налогом на добавленную стоимость, по мнению Минфина России, следует облагать этим налогом в общеустановленном порядке.
Данный подход находит отражение и в позиции налоговых органов. Так, ФНС России в письме от 06.06.2005 N 03-1-03/947/7 рассмотрела ситуацию, когда для осуществления операций по переводу денежных средств физических лиц по международной системе денежных переводов "Вестерн Юнион" в банке организуются пункты обслуживания клиентов этой системы.
Кроме того, операции банка по выплатам и отправлениям денежных переводов производятся банком в строгом соответствии с правилами работы в системе "Вестерн Юнион", содержащимися в предоставляемом банку Руководстве оператора по работе в системе денежных переводов "Вестерн Юнион".
Таким образом, банк при осуществлении операций по выплатам и отправлениям денежных переводов по международной системе "Вестерн Юнион" выступает в качестве агента этой системы.
В этой связи агентское вознаграждение, получаемое банком при осуществлении операций по выплатам и отправлениям денежных переводов по международной системе "Вестерн Юнион", по мнению ФНС России, подлежит обложению налогом на добавленную стоимость на основании пункта 7 статьи 149 НК РФ.
Следует отметить, что согласно пункту 7 статьи 149 НК РФ освобождение от налогообложения в соответствии с положениями настоящей статьи не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Статьей 1006 ГК РФ установлено, что принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре. Согласно пункту 1 статьи 1008 ГК РФ в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты.
Судебная практика.
Вместе с тем арбитражные суды считают, что осуществляемые участниками расчетов операции по переводам денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов в рамках международных систем "Вестерн Юнион" и "Anelik" не подлежат обложению НДС, поскольку договоры, заключенные банком с целью использования платежных систем при осуществлении расчетов, не являются агентскими и к ним не подлежат применению положения пункта 7 статьи 149 НК РФ.
Судьи при этом ссылаются на то, что, согласно условиям названных договоров, налогоплательщик получает вознаграждение от клиентов - физических лиц, а не от организаций, с которыми заключены указанные договоры. В связи с этим исходя из положений статьи 1005 ГК РФ судьи отклоняют доводы налоговых органов о квалификации указанных договоров как агентских и о нарушении налогоплательщиком требований пункта 7 статьи 149 НК РФ. Осуществляемые банком операции по переводам денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов в рамках этих систем являются банковскими операциями и не подлежат обложению НДС.
Данные выводы содержатся, например, в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 11.04.2007 N Ф04-2070/2007(33279-А45-14), от 02.04.2007 N Ф04-1931/2007(32953-А45-14), от 12.03.2007 N Ф04-1128/2007(32139-А45-14), от 05.02.2007 N Ф04-9578/2006(30837-А45-14), от 18.01.2006 N Ф04-9741/2005(18862-А75-6), Постановлении ФАС Поволжского округа от 22.11.2006 N А12-5950/06-С33, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.12.2006 N А10-3206/06-22-Ф02-6468/06-С1.
Внимание!
При применении подпункта 7 пункта 3 статьи 149 НК РФ следует учитывать, что льгота по НДС распространяется только на страховые организации и негосударственные пенсионные фонды.
При этом Закон РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон РФ N 4015-1) разделяет понятия "страховая организация" и "общество взаимного страхования". Так, пункт 2 статьи 4.1 Закона РФ N 4015-1 указывает, что страховые организации, общества взаимного страхования, страховые брокеры и страховые актуарии являются субъектами страхового дела.
Таким образом, льгота по НДС, предусмотренная подпунктом 7 пункта 3 статьи 149 НК РФ, не распространяется на оказание услуг по страхованию обществом взаимного страхования.
Вместе с тем согласно пункту 2 статьи 968 ГК РФ общества взаимного страхования осуществляют страхование имущества и иных имущественных интересов своих членов и являются некоммерческими организациями. Аналогичное определение содержится в пункте 1 статьи 5 Федерального закона от 29.11.2007 N 286-ФЗ "О взаимном страховании".
Частью 1 статьи 38 НК РФ предусмотрено, что объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
Вместе с тем в силу подпункта 3 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.
Таким образом, уплата страховых взносов членами общества взаимного страхования с целью страхования своих имущественных интересов не является объектом налогообложения по НДС. Указанный вывод подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 24.01.2005 N А48-4983/04-8, выводы которого актуальны и в отношении действующего законодательства).
Внимание!
При применении подпункта 8 пункта 3 статьи 149 НК РФ следует учитывать, что услуга по предоставлению в аренду имущества, в том числе и игровых автоматов, к операциям, освобождаемым от обложения НДС на основании данной нормы, не отнесена.
УМНС России в письме от 21.06.2004 N 24-14/4/41004 разъяснило, что освобождение от налога на добавленную стоимость, предусмотренное подпунктом 8 пункта 3 статьи 149 НК РФ, распространяется только на доходы игорных заведений в виде выигрышей и платы за проведение азартных игр.
Из данных разъяснений налогового органа можно сделать вывод, что предоставление в аренду игровых автоматов не подпадает под освобождение от налогообложения, предусмотренное подпунктом 8 пункта 3 статьи 149 НК РФ.
В судебной практике по данному вопросу выработалась единая позиция, подтверждающая правомерность такого вывода (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 28.03.2008 N Ф03-А24/08-2/773, от 15.06.2007, 14.06.2007 N Ф03-А24/07-2/2057).
ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 28.03.2008 N Ф03-А24/08-2/774 пришел к выводу, что налоговая база для исчисления НДС определяется от реализации услуг аренды игровых автоматов, а не от выручки в виде дохода игорного бизнеса. Суд отметил, что указанная правовая позиция нашла свое отражение в Определении ВАС РФ от 19.10.2007 N 12814/07.
Таким образом, применение налогоплательщиком освобождения, предусмотренного подпунктом 8 пункта 3 статьи 149 НК РФ, в отношении операций по передаче игровых автоматов по договорам аренды оборудования неправомерно.
Актуальная проблема.
Налоговые органы придерживаются позиции, согласно которой льгота, предусмотренная подпунктом 12 пункта 3 статьи 149 НК РФ, применяется при условии представления в налоговые органы следующих документов:
1) договора (контракта) налогоплательщика с получателем благотворительной помощи на безвозмездную передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания благотворительной деятельности;
2) копий документов, подтверждающих принятие на учет получателем благотворительной помощи безвозмездно полученных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);
3) актов или других документов, свидетельствующих о целевом использовании полученных (выполненных, оказанных) в рамках благотворительной деятельности товаров (работ, услуг) (см., например, письма УФНС России по г. Москве от 02.12.2009 N 16-15/126825, от 02.08.2005 N 19-11/55153).
Вместе с тем не исключена и иная позиция.
Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 18.08.2005 N А58-5044/04-Ф02-3966/05-С1 указал, что осуществление пожертвований в одностороннем порядке, без заключения договора не противоречит положениям Закона N 135-ФЗ. Передача товаров (услуг) осуществлялась на основании соответствующих распоряжений и писем.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 17.11.2005 N А56-11300/2005 пришел к выводу, что получение средств в рамках благотворительной помощи подтверждают письмо от получателя помощи с просьбой перечислить деньги на определенные цели и платежное поручение о перечислении благотворителем средств.
Таким образом, руководствуясь позицией налоговых органов, для подтверждения права на льготу необходимо иметь договор, копии документов, подтверждающих принятие на учет благотворительной помощи получателем, документы, подтверждающие целевое использование средств. Однако судебная практика допускает применение данной льготы и при отсутствии договора, в случае если благотворительная помощь передавалась на основании иных документов, что, по нашему мнению, в силу п. 2 ст. 434 ГК РФ также может рассматриваться как заключение договора в письменной форме.
Актуальная проблема.
У налогоплательщиков возникает вопрос о правомерности применения льготы по НДС, предусмотренной подпунктом 12 пункта 3 статьи 149 НК РФ, если организация не имеет статуса благотворительной.
По вопросу о том, освобождается ли от обложения НДС безвозмездная передача товаров, работ, услуг организациями, не являющимися благотворительными, мнения налоговых органов разделились.
Так, в письме УМНС России по г. Москве от 21.06.2004 N 24-14/4/41004 "Рекомендации по проведению проверки правомерности предоставления освобождения от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ" разъяснено, что безвозмездная передача товаров (работ, услуг) организациями, не имеющими статуса благотворительных, подлежит обложению НДС.
В то же время согласно позиции Минфина России, изложенной в письме от 24.04.2006 N 03-04-11/72, организация, передающая благотворительную помощь, не обязательно должна иметь статус благотворительной организации, то есть льготу может применить любая организация.
Вместе с тем Минфин России в письме от 19.07.2006 N 03-03-04/4/124 отметил, что только благотворительные организации, созданные в качестве таковых в соответствии с Законом о благотворительной деятельности, вправе согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 251 НК РФ не учитывать в целях налогообложения прибыли средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности. Однако ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 22.02.2007 N А66-9108/2005 указал, что положения НК РФ не обусловливают применение статьи 251 НК РФ наличием у налогоплательщика статуса благотворительной организации. Законодательство не запрещает осуществлять благотворительную деятельность без этого статуса.
Несмотря на то что рассматриваемая норма касается налогообложения прибыли, а не НДС, полагаем, что комментарии в отношении ее применения можно рассматривать наряду с комментариями к норме подпункта 12 пункта 3 статьи 149 НК РФ в рамках понятия "благотворительная деятельность".
Кроме того, исходя из письма УМНС России по г. Москве от 30.06.2004 N 26-12/43525 коммерческая организация вправе осуществлять благотворительную деятельность.
По нашему мнению, организация не обязана обладать статусом благотворительной организации для того, чтобы осуществлять благотворительную деятельность и иметь право пользоваться льготой по НДС согласно подпункту 12 пункта 3 статьи 149 НК РФ.
Внимание!
На практике возникает вопрос о правомерности применения освобождения от налогообложения НДС, предусмотренного подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ, в отношении возврата займа в рамках правоотношений, регулируемых статьей 365 ГК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.
В соответствии со статьей 361 ГК РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части.
Договор поручительства может быть заключен также для обеспечения обязательства, которое возникнет в будущем.
На основании пункта 1 статьи 363 ГК РФ при неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник солидарно отвечают перед кредитором.
Согласно пункту 1 статьи 365 ГК РФ к поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству и права, принадлежавшие кредитору как залогодержателю, в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора. Поручитель также вправе требовать от должника уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору, и возмещения иных убытков, понесенных в связи с ответственностью за должника.
По исполнении поручителем обязательства кредитор обязан вручить поручителю документы, удостоверяющие требование к должнику, и передать права, обеспечивающие это требование (пункт 2 статьи 365 ГК РФ).
Исходя из статей 361, 365 ГК РФ поручительство преследует цель обеспечить исполнение обязательств третьих лиц и не предполагает получения поручителем дополнительной выгоды от должника путем получения от последнего встречного предоставления. Поручитель, исполнивший обязательства вместо должника, лишь приобретает право требования к должнику в объеме удовлетворенного требования.
Таким образом, после исполнения поручителем обязательств и перехода к нему права требования между ним и должником возникают отношения кредитора и заемщика. Следовательно, в указанной ситуации применение основания для освобождения от налогообложения, предусмотренного подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ, правомерно.
Данные выводы подтверждает и позиция ФАС Уральского округа в Постановлении от 21.04.2008 N Ф09-2606/08-С2.
Суд разъяснил, что передача налогоплательщиком контрагенту денежных средств и последующее их истребование, в соответствии со ст. 365 ГК РФ, не являются реализацией товаров (работ, услуг), составляющей объект налогообложения по НДС. Как указал суд, после исполнения поручителем обязательства должника к нему переходят права кредитора по этому обязательству, т.е. поручитель становится кредитором должника. Возврат займа в рамках данных правоотношений не подлежит обложению НДС в силу подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ.
Таким образом, применение освобождения от налогообложения, предусмотренного подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ, в отношении возврата займа в рамках правоотношений, регулируемых статьей 365 ГК РФ, правомерно.
Внимание!
Между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры относительно правомерности применения налогоплательщиками освобождения от обложения НДС, установленного подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ, в зависимости от наличия у них определенных кодов ОКВЭД.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 30.03.2005 N 03-04-11/68, в отношении услуг оздоровительных комплексов и пансионатов, находящихся на балансе организаций (учреждений), которые по своей основной деятельности не относятся к санаторно-курортным, оздоровительным организациям и организациям отдыха, указанная норма применяется при наличии у этих организаций (учреждений) соответствующих кодов ОКВЭД, предусмотренных для санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, и оформлении соответствующих путевок и курсовок.
Представляется, что определенных кодов ОКВЭД, условия применения освобождения, предусмотренного подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ, не устанавливают.
Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 16.01.2008 N Ф09-11153/07-С3 пришел к выводу, что отсутствие кодов ОКОНХ и ОКВЭД не является основанием для отказа в предоставлении налоговых льгот, так как налоговым законодательством право на применение подпункта 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ связывается не с наличием соответствующего кода, а с фактом оказания услуг, поименованных в указанной норме, нахождением налогоплательщика на территории Российской Федерации и оформлением данных услуг путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.
ФАС Поволжского округа в Постановлении от 11.01.2008 N А55-3857/07 разъяснил, что исходя из подпункта 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ основанием для освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость услуг по организации отдыха является факт реального оказания данных услуг, который должен подтверждаться путевками, оформленными в соответствии с действующим законодательством, и документами, подтверждающими их оплату. Суд пришел к выводу, что каких-либо иных требований, в том числе наличия у налогоплательщика соответствующих кодов ОКОНХ и ОКВЭД, на чем настаивал налоговый орган, закон не содержит.
Внимание!
По мнению Минфина России, при передаче сотрудникам организации на безвозмездной основе указанных санаторно-курортных путевок (курсовок), оплаченных данной организацией, налог на добавленную стоимость не уплачивается (письма Минфина России от 25.07.2005 N 03-04-11/174 и от 16.03.2006 N 03-05-01-04/68).
По мнению части судов, в подобной ситуации организация является лишь посредником между санаторно-курортным учреждением и своими работниками независимо от факта оплаты путевок организацией в интересах своих работников. Организация не оказывает санаторно-курортные услуги и их не получает, в связи с чем положения статьи 149 НК РФ к таким отношениям неприменимы.
Передача налогоплательщиком своему сотруднику путевки, то есть документа, подтверждающего право воспользоваться такими услугами, реализацией в смысле статьи 39 НК РФ не является, в связи с чем у налогоплательщика не возникает объект налогообложения (Постановления ФАС Московского округа от 10.07.2008 N КА-А40/6157-08 и от 03.06.2008 N КА-А40/4825-08).
Данную правовую позицию поддержал ВАС РФ в Постановлении Президиума от 03.05.2006 N 15664/05.
В то же время ФАС Уральского округа в Постановлении от 16.01.2008 N Ф09-11153/07-С3, по сути, пришел к несколько иным выводам, отклонив довод налогового органа о том, что положения подпункта 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ применяются только в том случае, когда путевки реализуются своим работникам, а не сторонним организациям. Суд разъяснил, что исходя из положений указанной нормы НК РФ услуги оздоровительных организаций не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) независимо от того, кто является покупателем путевок.
При этом следует отметить, что суды в любом случае указывают на отсутствие у налогоплательщика в таких ситуациях обязанности уплачивать налог на добавленную стоимость (в первом случае - ввиду отсутствия объекта налогообложения по смыслу ст. 146 НК РФ; во втором - на основании льготы, установленной подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ).
Актуальная проблема.
В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу правомерности использования налогоплательщиками льгот, предусмотренных статьей 149 НК РФ при отсутствии соответствующей лицензии.
Согласно статье 2 Закона N 128-ФЗ лицензией признается специальное разрешение на осуществление конкретного вида деятельности при обязательном соблюдении лицензионных требований и условий, выданное лицензирующим органом юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю.
Перечень видов деятельности, подлежащих лицензированию, определен статьей 17 Закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ.
Пунктом 2 статьи 1 Закона N 128-ФЗ предусмотрены виды деятельности, на которые не распространяются его положения: деятельность кредитных организаций; образовательная деятельность и т.д. Порядок лицензирования указанных видов деятельности регулируется иными нормативными актами: Законом N 395-1, Законом РФ от 10.07.92 N 3266-1 "Об образовании" и т.д.
Официальная позиция.
По мнению Минфина России и налоговых органов, при отсутствии соответствующей лицензии налогоплательщики не вправе воспользоваться льготой, предусмотренной статьей 149 НК РФ.
Данная точка зрения изложена, например, в письмах Минфина России от 15.03.2006 N 03-04-05/04, от 18.10.2004 N 03-04-11/169, письмах Управления ФНС России по г. Москве от 21.02.2007 N 19-11/16478, от 06.02.2007 N 19-11/10261, от 24.01.2007 N 19-11/00557, от 22.03.2006 N 19-11/22544, от 06.05.2005 N 19-11/32602).
Судебная практика.
Как правило, арбитражные суды поддерживают позицию налоговых органов и считают неправомерным применение льгот, предусмотренных статьей 149 НК РФ, если у налогоплательщика нет соответствующей лицензии. См., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 13.03.2006 N А29-4527/2005а, от 26.02.2006 N А29-5878/2005а, от 20.02.2006 N А29-5879/2005а, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.11.2006 по делу N А42-1796/04-15, Постановление ФАС Уральского округа от 01.02.2007 N Ф09-192/07-С2.
Вместе с тем использование налогоплательщиком льгот, предусмотренных статьей 149 НК РФ, при отсутствии у него соответствующей лицензии может быть признано правомерным, если арбитражный суд приходит к выводу, что у налогоплательщика отсутствовала реальная возможность для получения лицензии по независящим от него причинам.
Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.02.2007 N А05-10051/2006-19 суд отклонил довод налогового органа о неправомерном применении учреждением здравоохранения льготы по НДС, предусмотренной подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, при оказании медицинских услуг, обоснованный отсутствием в проверяемый период лицензии, поскольку учреждение для переоформления лицензии заблаговременно представило в уполномоченный орган заявление и необходимые документы, однако не имело возможности получить лицензию по независящим от него причинам, равно как и приостановить оказание медицинских услуг населению.
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 06.02.2007 N Ф04-37/2007(30927-А27-42) арбитражный суд пришел к выводу, что налогоплательщик, осуществляющий услуги по перевозке пассажиров автотранспортом, обоснованно воспользовался льготой по НДС, предусмотренной подпунктом 7 пункта 2 статьи 149 НК РФ, при отсутствии у него надлежащим образом оформленной лицензии, указав в том числе, что у налогоплательщика до оформления документов о передаче в его оперативное управление учредителем автотранспортных средств отсутствовала какая-либо реальная возможность получения лицензии, несвоевременное получение лицензии было связано с действиями (бездействием) иных органов.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11.10.2006 N А42-646/04-23 суд счел, что отсутствие лицензии на ремонт систем вооружения, средств управления войсками, кораблей и судов и их составных частей и оборудования не является основанием для отказа в применении льготы, предусмотренной подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ, поскольку в данном случае налогоплательщик предпринял заблаговременно и с достаточной степенью осмотрительности необходимые действия по получению лицензии в соответствии с действующим законодательством, имел аттестат соответствия помещения по требованиям безопасности информации, заключение экспертизы по защите информации, но лицензия не была получена своевременно по независящим от налогоплательщика причинам. Длительная процедура выдачи лицензии связана с изменением лицензирующего органа и переоформлением документов после издания Постановления Правительства РФ от 21.06.2002 N 456 "О лицензировании деятельности в области вооружения и военной техники", которое отменило ранее действовавшее Постановление Правительства РФ от 19.03.2001 N 207 "Об утверждении Положения о лицензировании деятельности в области вооружения и военной техники".
В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 22.03.2007 N А39-3943/2006 арбитражный суд пришел к аналогичному выводу о том, что отсутствие лицензии на осуществление образовательной деятельности не может служить основанием для отказа в применении льготы, предусмотренной подпунктом 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ, если образовательное учреждение не имело реальной возможности получить лицензию по независящим от него причинам.
Актуальная проблема.
Одной из актуальных проблем, связанных с применением статьи 149 НК РФ, является вопрос о правомерности необложения НДС операций при отсутствии раздельного учета операций, подлежащих налогообложению и не подлежащих налогообложению.
Законодательство РФ не дает точного определения раздельному учету.
Данная позиция подтверждается решением Арбитражного суда г. Москвы от 25.08.2008 N А40-53517/07-114-304.
Кроме того, согласно данному решению, поскольку НК РФ не содержит понятия раздельного учета, налогоплательщик должен сам разработать порядок ведения такого раздельного учета и утвердить соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации.
Как следует из Постановления ФАС Уральского округа от 12.07.2004 N Ф09-2683/04-АК, при отсутствии на предприятии раздельного учета операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), основания для применения подпункта 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ отсутствуют.
Вместе с тем согласно другой позиции, представленной в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.2005 N Ф04-18/2005(8026-А45-31) и от 30.08.2004 N Ф04-6025/2004(А45-4028-23), раздельный учет операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения, не влияет на право учебного заведения на налоговую льготу, предусмотренную подпунктом 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ.
Статья 150. Ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, не подлежащий налогообложению (освобождаемый от налогообложения)
Комментарий к статье 150
Одной категорией налогоплательщиков налога на добавленную стоимость в силу статьи 143 НК РФ являются лица, которые перемещают товар (ввозят его) через границу Российской Федерации. Данные лица платят налог на добавленную стоимость только тогда, когда такая обязанность установлена для них ТК ТС, следовательно, указанные лица исчисляют и уплачивают налог на добавленную стоимость в порядке, который предусмотрен не только налоговым, но и таможенным законодательством.
Объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в силу подпункта 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ является ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Следует отметить, что отличие этого объекта налогообложения заключается в том, что налог на добавленную стоимость, который взимается при ввозе, является не только налоговым, но и таможенным платежом. Следовательно, при определении объекта налогообложения при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации необходимо учитывать соответствующие положения ТК ТС.
Освобождение по пункту 1 статьи 150 НК РФ предоставляется при наличии подтверждающего удостоверения. Форма и порядок выдачи этого удостоверения определяются Правительством Российской Федерации. В частности, таковым признается удостоверение Комиссии по вопросам международной гуманитарной помощи при Правительстве Российской Федерации.
Согласно статье 1 Федерального закона от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" основанием для применения льготы является отнесение средств, товаров, предоставляемых юридическим лицам, а также выполняемых для них работ и оказываемых им услуг в качестве гуманитарной или технической помощи (содействия) на безвозмездной основе международными и иностранными учреждениями или некоммерческими организациями к безвозмездной помощи (содействию) на основании удостоверений (документов), подтверждающих принадлежность указанных средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию).
В Постановлении ФАС Московского округа от 31.01.2005 N КА-А40/13235-04 суд признал, что основанием для предоставления освобождения по пункту 1 статьи 150 НК РФ является удостоверение Комиссии по вопросам международной гуманитарной помощи при Правительстве Российской Федерации.
Внимание!
В подпункте 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ перечислен ряд медицинских товаров отечественного и зарубежного производства согласно перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, в том числе важнейшая и жизненно необходимая медицинская техника.
Правительство Российской Федерации Постановлением от 17.01.2002 N 19 утвердило Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники (далее - Перечень).
Из содержания Перечня следует, что принадлежность медицинской техники к Перечню определяется кодом Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93.
Исходя из Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 02.10.2008 N А43-638/2008-42-37 перечень товаров, утвержденный для целей статьи 149 НК РФ, применяется и при ввозе товаров в РФ.
Внимание!
При применении статьи 150 НК РФ следует учитывать Перечень технологического оборудования (в том числе комплектующих и запасных частей к нему), аналоги которого не производятся в Российской Федерации, ввоз которого на территорию Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 30.04.2009 N 372.
При этом на практике возникает вопрос, какими документами подтверждается факт отнесения оборудования к технологическому.
Приказом ГТК России от 07.02.2001 N 131 "Об утверждении Инструкции о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации" установлено, что технологическим является оборудование, в отношении которого таможенные органы выдали соответствующее подтверждение.
Однако в судебной практике существует и другой подход.
ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 09.09.2004 N А33-3653/04-С6-Ф02-3637/04-С1 указал, что требование налогового органа о получении разрешения ГТК России является установлением дополнительного условия для применения льготы, что противоречит НК РФ. Поэтому указанная Инструкция не подлежит применению.
В Постановлении ФАС Московского округа от 19.01.2006 N КА-А40/13022-05 указано, что в качестве документа, подтверждающего, что оборудование является технологическим, суд привел заключение Госстандарта России.
ФАС Уральского округа в Постановлении от 14.12.2004 N Ф09-5283/04-АК в качестве документов, подтверждающих, что оборудование является технологическим, принял техническую документацию на оборудование, письмо производителя оборудования, справку специалистов, подтверждающую факт сборки оборудования как единого целого.
Статья 151. Особенности налогообложения при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, и вывозе товаров с территории Российской Федерации
Комментарий к статье 151
В связи со вступлением в силу Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" (далее - Закон N 311-ФЗ) ТК РФ утратил силу, за исключением пункта 1 статьи 357.10 ТК РФ. Закон N 311-ФЗ был опубликован 29 ноября 2010 г. в "Российской газете" и вступил в силу по истечении одного месяца со дня опубликования.
До вступления в силу Закона "О таможенном регулировании в Российской Федерации" ТК РФ действовал в части, не противоречащей ТК ТС, вступившему в силу с 1 июля 2010 г. (часть 2 статьи 1 ТК ТС, часть 2 статьи 8 ТК РФ).
Помимо этого, с 01.01.2011 применяются новая форма таможенной декларации и Инструкция по ее заполнению, утвержденные решением Комиссии Таможенного союза от 20.05.2010 N 257.
Также с 01.01.2011 вступили в силу Федеральный закон от 27.11.2010 N 306-ФЗ и Федеральный закон от 27.11.2010 N 309-ФЗ. Они вносят в НК РФ изменения, приводящие текст Кодекса в соответствие с ТК ТС. Например, вместо понятия "таможенный режим" введено понятие "таможенная процедура".
Как следует из статьи 151 НК РФ, особенности налогообложения при ввозе и вывозе товаров зависят от конкретного вида таможенной процедуры, под которую помещены товары.
На основании статьи 209 ТК ТС выпуск для внутреннего потребления - таможенная процедура, при помещении под которую иностранные товары находятся и используются на таможенной территории Таможенного союза без ограничений по их пользованию и распоряжению, если иное не установлено настоящим Кодексом.
В силу пункта 1 статьи 212 ТК ТС экспорт - таможенная процедура, при которой товары таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории Таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами.
Как указано в пункте 1 статьи 215 ТК ТС, таможенный транзит - таможенная процедура, в соответствии с которой товары перевозятся под таможенным контролем по таможенной территории Таможенного союза, в том числе через территорию государства, не являющегося членом Таможенного союза, от таможенного органа отправления до таможенного органа назначения без уплаты таможенных пошлин, налогов с применением запретов и ограничений, за исключением мер нетарифного и технического регулирования.
В соответствии со статьей 229 ТК ТС таможенный склад - таможенная процедура, при которой иностранные товары хранятся под таможенным контролем на таможенном складе в течение установленного срока без уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования.
Переработка на таможенной территории - таможенная процедура, при которой иностранные товары используются для совершения операций по переработке на таможенной территории таможенного союза в установленные сроки с полным условным освобождением от уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования с последующим вывозом продуктов переработки за пределы таможенной территории таможенного союза (пункт 1 статьи 239 ТК ТС).
Исходя из пункта 1 статьи 252 ТК ТС переработка вне таможенной территории - таможенная процедура, при которой товары таможенного союза вывозятся с таможенной территории Таможенного союза с целью совершения операций по переработке вне таможенной территории Таможенного союза в установленные сроки с полным условным освобождением от уплаты вывозных таможенных пошлин и без применения мер нетарифного регулирования с последующим ввозом продуктов переработки на таможенную территорию Таможенного союза.
Статьей 264 ТК ТС закреплено, что переработка для внутреннего потребления - таможенная процедура, при которой иностранные товары используются для совершения операций по переработке на таможенной территории Таможенного союза в установленные сроки без уплаты ввозных таможенных пошлин, с применением запретов и ограничений, а также ограничений в связи с применением специальных защитных, антидемпинговых и компенсационных мер при условии последующего помещения продуктов переработки под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления с уплатой ввозных таможенных пошлин по ставкам, применяемым к продуктам переработки.
Как указано в статье 277 ТК ТС, временный ввоз (допуск) - таможенная процедура, при которой иностранные товары используются в течение установленного срока на таможенной территории Таможенного союза с условным освобождением, полным или частичным, от уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования с последующим помещением под таможенную процедуру реэкспорта.
В силу статьи 285 ТК ТС временный вывоз - таможенная процедура, при которой товары Таможенного союза вывозятся и используются в течение установленного срока за пределами таможенной территории Таможенного союза с полным освобождением от уплаты вывозных таможенных пошлин и без применения мер нетарифного регулирования с последующим помещением под таможенную процедуру реимпорта.
Пунктом 1 статьи 292 ТК ТС закреплено, что реимпорт - таможенная процедура, при которой товары, ранее вывезенные с таможенной территории Таможенного союза, ввозятся обратно на таможенную территорию Таможенного союза в сроки, установленные статьей 293 ТК ТС без уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования.
На основании статьи 296 ТК ТС реэкспорт - таможенная процедура, при которой товары, ранее ввезенные на таможенную территорию Таможенного союза, либо продукты переработки товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории, вывозятся с этой территории без уплаты и (или) с возвратом уплаченных сумм ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования.
Статья 152. Утратила силу с 1 января 2011 года. - Федеральный закон от 27.11.2010 N 306-ФЗ.
Статья 153. Налоговая база
Комментарий к статье 153
При применении статьи 153 НК РФ следует учитывать, что полученные налоговым органом сведения о поступлении налогоплательщику денежных средств сами по себе не могут служить основанием для определения налоговой базы и доначисления налоговым органом НДС, поскольку не подтверждают наличие объекта налогообложения (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.02.2007 N А19-18179/06-40-Ф02-219/07-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2006 N Ф04-4208/2006(24101-А27-40)).
Статья 154. Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)
Комментарий к статье 154
Положения статьи 154 НК РФ относятся лишь к случаям определения налоговой базы именно при реализации товаров (работ, услуг).
Согласно письму Минфина России от 20.04.2007 N 03-07-11/123 в случае, если денежные средства, получаемые из бюджета в связи с реализацией газа по льготным тарифам, выделяются не на компенсацию расходов организаций по оплате приобретаемых ими материальных ресурсов или на покрытие убытков, связанных с применением указанных льгот, а как в случае, указанном в письме, на оплату газа, реализуемого льготным категориям граждан, то такие денежные средства включаются в налоговую базу по НДС. Поэтому при направлении из бюджета организациям указанных денежных средств в связи с предоставлением льгот отдельным категориям граждан, в том числе по оплате газа, следует учитывать сумму НДС.
Аналогичная точка зрения высказана также в письмах Минфина России от 20.04.2007 N 03-07-11/118, от 04.05.2006 N 03-04-11/79 (в отношении реализации электроэнергии по льготным ценам), в письмах Минфина России от 30.03.2007 N 03-07-11/89, от 29.11.2006 N 03-04-11/226 и от 02.10.2006 N 03-04-11/183 (в отношении реализации сжиженного газа для бытовых нужд отдельным категориях граждан по льготным ценам), в письме Минфина России от 01.11.2006 N 03-04-11/201 (в отношении коммунальных услуг, реализуемых по льготным тарифам), в письме Минфина России от 28.07.2006 N 03-04-11/129 (в отношении реализации проездных билетов по льготным тарифам).
Статья 155. Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав
Комментарий к статье 155
В соответствии с п. 1 ст. 153 НК РФ при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных ст. 155 НК РФ.
Поскольку особенности определения налоговой базы при уступке первоначальным кредитором прав требования дебиторской задолженности, вытекающей из договоров реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, указанной ст. 155 НК РФ, не установлены, налоговая база по передаваемым имущественным правам определяется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав.
При применении статьи 155 НК РФ следует учитывать, что в судебной практике выработалась позиция, согласно которой, если налогоплательщик по договору долевого участия с инвестором строит квартиры в жилых домах, а затем эти квартиры потом продает физическим или юридическим лицам по договору купли-продажи или переуступает свою долю по договору уступки требования на стадии строительства, подобные операции признаются инвестиционными и не облагаются НДС (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.04.2007 N Ф04-2313/2007(33470-А46-14)).
Статья 156. Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров
Комментарий к статье 156
Пунктом 2 статьи 156 НК РФ предусмотрено, что если комиссионер на основании договора комиссии осуществляет реализацию товара (работы, услуги), не подлежащего налогообложению (освобожденного от налогообложения) на основании статьи 149 НК РФ, то его посреднические услуги все равно облагаются НДС. Аналогичные положения предусмотрены пунктом 7 статьи 149 НК РФ. Исключение составляют лишь посреднические услуги по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1, подпунктах 1 и 8 пункта 2 и подпункте 6 пункта 3 статьи 149 НК РФ.
Договор транспортной экспедиции не назван в статье 156 НК РФ.
Согласно письму Минфина России от 21.06.2004 N 03-03-11/103 налогоплательщики, оказывающие услуги по договорам транспортной экспедиции, определяют налогооблагаемую базу по НДС как сумму дохода, полученную в виде вознаграждения. При этом суммы авансовых платежей, полученные в счет предстоящего выполнения услуг в рамках указанного договора, включаются в налоговую базу по НДС только в части платежей, соответствующих размеру указанного вознаграждения.
Отнесение договора транспортной экспедиции к посредническому договору в целях налогообложения подтверждено также письмами Минфина России от 16.10.2000 N 04-02-05/2, от 21.06.2004 N 03-03-11/103, а также письмами Управления МНС России по г. Москве от 12.03.2001 N 02-11/11705, от 20.11.2002 N 24-11/56384.
Статья 157. Особенности определения налоговой базы и особенности уплаты налога при осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг международной связи
Комментарий к статье 157
По мнению арбитражных судов, при осуществлении налогоплательщиком транспортных перевозок без соответствующей лицензии применение положений статьи 157 НК РФ, предусматривающей особенности определения налоговой базы и особенности уплаты НДС при осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг международной связи, является неправомерным. Данный вывод содержится, например, в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 30.12.2005 N Ф03-А73/05-2/4156, от 30.12.2005 N Ф03-А73/05-2/4487, от 30.12.2005 N Ф03-А73/05-2/4132.
Внимание!
Пунктом 5 статьи 157 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в отношении операций по реализации услуг международной связи, согласно которым суммы, полученные от реализации таких услуг иностранным покупателям, не учитываются при определении налоговой базы при исчислении налога на добавленную стоимость. В связи с этим денежные средства, полученные российской организацией - оператором связи от иностранных покупателей за оказание услуг международной связи, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются.
Положениями главы 21 НК РФ особенности применения вычетов при осуществлении указанных операций не предусмотрены. Поэтому вычет налога на добавленную стоимость по операциям по оказанию услуг международной связи иностранным покупателям осуществляется в общеустановленном порядке с учетом положений статей 171 и 172 НК РФ.
Внимание!
В соответствии со статьей 101 Воздушного кодекса РФ внутренняя воздушная перевозка - воздушная перевозка, при которой пункт отправления, пункт назначения и все пункты посадок расположены на территории Российской Федерации.
Международная воздушная перевозка - воздушная перевозка, при которой пункт отправления и пункт назначения расположены:
- соответственно на территориях двух государств;
- на территории одного государства, если предусмотрен пункт (пункты) посадки на территории другого государства.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.03.2007 N А21-5690/2005 арбитражный суд счел ошибочным вывод о том, что вылет судов во время полетов из Калининграда и в Калининград за пределы Российской Федерации свидетельствует об осуществлении налогоплательщиком международной перевозки. Суд указал, что из буквального толкования пункта 1 статьи 157 НК РФ следует, что определение пределов территории Российской Федерации при воздушных перевозках в целях налогообложения не зависит от особенностей осуществления таких перевозок, в том числе необходимости пересечения воздушного пространства других государств. При определении пределов территории Российской Федерации при воздушных перевозках в целях обложения НДС учитывается место нахождения начального и конечного пунктов рейса, вне зависимости от пересечения воздушного пространства других государств. В связи с этим суд пришел к выводу о том, что услуги по перевозке пассажиров и багажа по маршрутам Калининград - Москва, Калининград - Мурманск и Калининград - Санкт-Петербург не относятся к услугам, указанным в подпункте 4 пункта 1 статьи 164 НК РФ, согласно которому ставка 0 процентов применяется при реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов.
Таким образом, при осуществлении воздушных перевозок, если пункт назначения или пункт отправления находится в Калининградской области, подлежат применению положения статьи 157 НК РФ.
Статья 158. Особенности определения налоговой базы при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса
Комментарий к статье 158
При применении статьи 158 НК РФ следует учитывать, что законодательно понятие "сводный счет-фактура" не определено. Данное понятие применяется в правоотношениях при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса.
Обязанности составления сводного счета-фактуры при иных обстоятельствах, в том числе при сдаче работ инвестору заказчиком, привлекающим подрядные организации, законодательством не предусмотрено.
Минфин России в письмах дает свои рекомендации по порядку оформления сводных счетов-фактур (см., например, письма от 24.05.2006 N 03-04-10/07, от 19.02.2007 N 03-07-10/06).
Внимание!
Обязанности составления сводного счета-фактуры при иных обстоятельствах, в том числе при сдаче работ инвестору заказчиком, привлекающим подрядные организации, законодательством не предусмотрено.
Учитывая, что счет-фактура является документом, на основании которого налогоплательщик вправе принять к вычету суммы налога, уплаченные продавцу, считаем, что право инвестора на вычет сумм НДС обусловлено наличием сводного счета-фактуры заказчика, составленного на основании счетов-фактур, выставленных заказчику подрядчиками. Копии указанных счетов-фактур, а также соответствующих первичных документов должны быть приложены заказчиком к сводному счету-фактуре.
ФАС Московского округа в Постановлении от 07.06.2008 N КА-А40/4802-08 признал правомерным применение обществом вычета сумм НДС, предъявленных заказчиком-застройщиком, на основании сводного счета-фактуры. При этом суд указал, что то обстоятельство, что сводный счет-фактура указан в статье 158 НК РФ, не означает, что он не может применяться в других правовых ситуациях.
В Постановлении ФАС Московского округа от 05.03.2008 N КА-А40/1271-08 суд указал, что доводы инспекции о том, что в сводном счете-фактуре должны быть выделены как самостоятельные позиции оборудование и СМР, не основаны на налоговом законодательстве и в рассматриваемом случае не могут являться поводом для отказа в праве на применение налоговых вычетов по НДС.
Статья 159. Порядок определения налоговой базы при совершении операций по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд и выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления
Комментарий к статье 159
Минфин России в письме от 16.01.2006 N 03-04-15/01 указывал, что в силу требований пункта 2 статьи 159 НК РФ в налоговую базу включаются все фактические расходы налогоплательщика на выполнение строительно-монтажных работ, поэтому ее надо определять с учетом стоимости работ, которые выполнены привлеченными подрядными организациями.
В более позднем письме Минфина России от 02.11.2006 N 03-04-10/19 указано, что налогоплательщик не должен начислять НДС, если строительно-монтажные работы в его интересах выполняет подрядчик.
Согласно письму МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16 при определении налоговой базы по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления стоимость подрядных работ, предъявленных заказчику подрядными организациями, не учитывается. В обоснование своей позиции налоговые органы ссылались на то, что в соответствии с пунктом 18 Инструкции по заполнению формы статистического наблюдения о деятельности предприятий, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 24.12.2002 N 224 (утратившей силу начиная с отчетности за 2005 год), по строке 36 формы N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности предприятия" показывается стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом. К строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами нестроительных организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства. Таким образом, по мнению налоговых органов, отдельные работы, выполненные подрядной организацией, при осуществлении строительства собственными силами в объем работ, а также в стоимость этих работ, выполненных организацией собственными силами для собственных нужд, не включаются.
Внимание!
Порядок формирования налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления определен в п. 2 ст. 159 НК РФ.
Налоговая база в этом случае определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.
Приведенная формулировка п. 2 ст. 159 НК РФ порождает массу споров на практике.
При разрешении таких споров судьи, как правило, руководствуются нормативными актами Росстата (Госкомстата России).
Например, ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что при определении налоговой базы в соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ в нее не включаются стоимость приобретаемых материалов, передаваемых подрядчику на давальческой основе, стоимость оборудования, требующего монтажа, а также общехозяйственные расходы (Постановление от 21.07.2008 N Ф04-3941/2008(7381-А03-41)).
ФАС Московского округа также подтвердил, что стоимость оборудования, требующего монтажа, в налоговую базу для начисления НДС в соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ не включается (Постановление от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09).
В 2007 г. правомерность позиции Минфина России была оспорена в Высшем Арбитражном Суде РФ, который признал письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 не соответствующим ст. 159 НК РФ (решение ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06, которое оставлено без изменения Постановлением Президиума ВАС РФ от 09.10.2007 N 7526/07).
Суд указал, что в гл. 21 НК РФ нет норм, устанавливающих специальный порядок определения налоговой базы при смешанном способе строительства, когда одна часть работ осуществляется собственными силами застройщика, а другая часть - силами сторонних организаций. Поэтому при таком способе строительства налогоплательщик-застройщик должен действовать следующим образом: в отношении работ, выполненных подрядным способом, применять нормы, предусмотренные п. 6 ст. 171 НК РФ, а в отношении работ, выполненных хозяйственным способом, - пп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159 и п. 6 ст. 171 НК РФ.
Такой порядок исключает увеличение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками. Иное означало бы, что объектом обложения налогом на добавленную стоимость является возведенный (построенный как силами застройщика, так и силами подрядчиков) объект, а не строительно-монтажные работы, выполненные налогоплательщиком для собственного потребления, что входит в противоречие с определением объекта налогообложения, содержащимся в пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Статья 160. Порядок определения налоговой базы при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией
Комментарий к статье 160
Как разъяснил Минфин России в письме от 04.06.2008 N 03-07-08/141, особенностей вычетов сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных по ввозимым на таможенную территорию Российской Федерации товарам, в зависимости от расчетов с иностранными поставщиками НК РФ не установлено.
Арбитражные суды отклоняют доводы налоговых органов о том, что при исчислении налогооблагаемой базы при дальнейшей реализации налогоплательщиком импортированного товара на территории Российской Федерации, если контрактная стоимость товара, с которой был уплачен НДС при реализации, оказалась ниже таможенной стоимости, с которой был уплачен НДС при ввозе, также следует применять положения статьи 160 НК РФ и при последующей реализации указанного товара налогоплательщик должен исчислять НДС, предъявляемый покупателям в составе цены, также исходя из его таможенной стоимости (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.09.2006, 13.09.2006 N Ф03-А51/06-2/3038).
В письме ФНС России от 01.12.2004 N 03-3-06/2423/35 "О налоге на добавленную стоимость" указано, что ст. 160 НК РФ не применяется для определения налоговой базы при реализации импортированных товаров на территории Российской Федерации.
Суды тоже приходят к выводу, что для целей налогообложения при реализации товаров на внутреннем рынке принимается стоимость этих товаров. Таможенная же стоимость товаров используется только для таможенных целей (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 14.02.2007, 07.02.2007 N Ф03-А51/06-2/5434 по делу N А51-9137/06-31-292).
Статья 161. Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами
Комментарий к статье 161
Статьей 24 НК РФ предусмотрено, что налоговыми агентами являются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налогов.
Из пункта 2 статьи 24 НК РФ следует, что налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ.
Пунктом 3 статьи 24 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.
Согласно пункту 4 статьи 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном для уплаты налога налогоплательщиком.
КС РФ в Определении от 02.10.2003 N 384-О разъяснил, что в силу пункта 3 статьи 171 НК РФ в тех случаях, когда покупатель является налоговым агентом продавца услуги и сам исчисляет, удерживает и уплачивает налог на добавленную стоимость, он, соответственно, имеет право на вычет уплаченных сумм. Документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном НК РФ, в соответствии с его статьей 169 НК РФ является счет-фактура.
В ст. 161 НК РФ указаны случаи, когда налогоплательщик должен исполнить обязанности налогового агента - исчислить и уплатить в бюджет сумму НДС.
Так, согласно п. 1 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога.
В этом случае налоговая база должна определяться налоговыми агентами - организациями и индивидуальными предпринимателями, состоящими на учете в налоговых органах.
Налоговыми агентами могут быть не только организации и индивидуальные предприниматели, на которых возложена обязанность по уплате НДС в бюджет, но и лица, освобожденные от такой обязанности (например, получившие освобождение на основании ст. 145 НК РФ либо применяющие специальные налоговые режимы - УСН, ЕНВД или ЕСХН).
Таким образом, первый случай, при котором организации и индивидуальные предприниматели должны выполнять функции налогового агента, - это приобретение товаров (работ, услуг) на территории РФ у иностранных лиц, не являющихся плательщиками "российского" НДС.
Другие случаи рассмотрены в п. 3 ст. 161 НК РФ, согласно которому налоговая база исчисляется налоговыми агентами в следующих случаях:
- при аренде ими федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества, предоставленного на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления;
- при приобретении (получении) на территории РФ государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну РФ, казну республики в составе РФ, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования;
- при реализации ими на территории РФ конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда (в том числе при проведении процедуры банкротства в соответствии с законодательством РФ), бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству;
- при приобретении на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров товаров, получении имущественных прав, работ, услуг на территории РФ у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков;
- при исключении судна из Российского международного реестра судов и при отсутствии регистрации судна в указанном реестре, кроме ситуаций, указанных в п. 6 ст. 161 НК РФ.
Налоговый агент обязан исчислить по налоговой ставке, предусмотренной п. 3 ст. 164 НК РФ, соответствующую сумму налога, удержать ее у налогоплательщика и перечислить в бюджет.
Согласно п. 3 ст. 166 НК РФ общая сумма налога не исчисляется налогоплательщиками - иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Сумма налога при этом исчисляется налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ в соответствии с порядком, установленным п. 1 ст. 166 НК РФ.
В силу п. 3 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами.
Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с гл. 21 НК РФ. Налоговые агенты, осуществляющие операции, указанные в п. п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям.
Вычеты применяются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, и при их приобретении он уплатил НДС.
Пунктом 4 ст. 174 НК РФ установлено, что в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств этим налогоплательщикам.
Таким образом, вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиками - налоговыми агентами.
Уплаченная в бюджет сумма НДС является фактической уплатой налога, а не переплатой только в случае, если данная сумма налога определена исходя из налоговой базы, сложившейся за соответствующий истекший налоговый период, и отражена в декларации, представленной за этот налоговый период.
Следовательно, при соблюдении условий, предусмотренных ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ, суммы НДС, уплаченные налоговыми агентами по операциям реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, могут быть включены налоговыми агентами в налоговые вычеты в декларации, представляемой за налоговый период, следующий за налоговым периодом, за который представлена декларация с отраженной в ней суммой НДС, подлежащей уплате в бюджет в отношении указанных товаров (работ, услуг).
Минфин России в письме от 15.07.2009 N 03-07-08/151 разъясняет порядок принятия к вычету сумм НДС, уплаченных российской организацией в бюджет в качестве налогового агента при приобретении у иностранной организации услуг, местом реализации которых является территория РФ.
В частности, финансовое ведомство приходит к выводу, что российская организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента суммы НДС, имеет право на вычет данных сумм в указанном порядке в том налоговом периоде, в котором произведена фактическая уплата этих сумм в бюджет.
В письме от 04.02.2010 N 03-07-08/32 Минфин России также указывает, что российская организация, уплатившая (в том числе за счет собственных средств) в российский бюджет в качестве налогового агента суммы НДС при приобретении у американской компании, не состоящей на учете в российских налоговых органах, услуг, связанных с монтажом оборудования, находящегося на территории РФ, имеет право на вычет данных сумм налога в порядке, установленном п. 3 ст. 171 НК РФ.
Согласно письму Минфина России от 07.04.2008 N 03-07-08/84 организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента суммы НДС при приобретении у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговом органе, услуг, местом реализации которых признается территория РФ, имеет право на вычет данной суммы налога в том налоговом периоде, в котором произведено фактическое перечисление этой суммы в бюджет.
ФАС Северо-Кавказского округа (Постановление от 30.10.2008 N Ф08-6549/2008) установил, что основанием для отказа налоговым органом в вычете НДС явилось то, что налоговый период, в котором исчисляется сумма НДС, и налоговый период, в котором у налогового агента возникает право на налоговый вычет этой суммы, различны.
Суд признал позицию налогового органа неправомерной и сослался на Определение КС РФ от 02.10.2003 N 384-О, в котором дается такое разъяснение: в силу п. 3 ст. 171 НК РФ в тех случаях, когда покупатель является налоговым агентом продавца услуги и сам исчисляет, удерживает и уплачивает НДС, он, соответственно, имеет право на вычет уплаченных сумм. Документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном НК РФ, является счет-фактура. Таким образом, право на возмещение из бюджета НДС возникает в том налоговом периоде, когда сумма НДС, удержанная налоговым агентом со своего контрагента согласно выставленному счету-фактуре, фактически перечислена в бюджет.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 02.09.2008 N 5002/08 указал на то, что согласно п. 3 ст. 171 НК РФ НДС подлежит принятию к вычету покупателем - налоговым агентом при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены им для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, либо для перепродажи и при их приобретении он удержал и уплатил налог из доходов иностранного юридического лица. В случае несоблюдения названных условий возможен отказ в предоставлении налоговых вычетов лицам, уплатившим налог в бюджет в качестве налогового агента.
Как установил суд, иностранная компания оказывала организации консультационные услуги по управлению бизнесом, финансовому анализу, вопросам управления персоналом и развития бизнеса, по вопросам страхования, а также юридические и финансовые услуги. Консультации проводились путем ведения телефонных переговоров, электронной переписки, совместных встреч и тренингов персонала. По факту оказания услуг сторонами были составлены и подписаны соответствующие акты выполненных работ. Уплату обществом денежных средств в полном размере во исполнение названного договора инспекция не оспаривает. Таким образом, организацией по договору приобретались услуги для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС, и соблюдение указанного условия наряду с подтверждением факта перечисления НДС в бюджет позволяло обществу претендовать на налоговый вычет в сумме, равной уплаченному ранее налогу.
При этом право на налоговый вычет не может быть поставлено в зависимость от иных обстоятельств, не установленных гл. 21 НК РФ. Заявляя о кабальности заключенного сторонами договора, налоговый орган в рамках положений ст. 40 НК РФ не привел доводов относительно цены сделки, в том числе о ее завышении, и не указал, в чем конкретно состоит неосновательно полученная обществом налоговая выгода.
В Постановлении от 21.12.2009 по делу N А32-21695/2008-46/378-2009-34/283 ФАС Северо-Кавказского округа отметил, что КС РФ в Определении от 02.10.2003 N 384-О разъяснил, что в силу п. 3 ст. 171 НК РФ в тех случаях, когда покупатель является налоговым агентом продавца услуги и сам исчисляет, удерживает и уплачивает НДС, он, соответственно, имеет право на вычет уплаченных сумм. Документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном НК РФ, является счет-фактура.
Следовательно, российская организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента суммы НДС при приобретении услуг у иностранного юридического лица, не состоящего на налоговом учете в налоговом органе, местом реализации которых признается территория РФ, имеет право на вычет данной суммы налога в том налоговом периоде, в котором было произведено фактическое перечисление этой суммы в бюджет. Таким образом, вывод суда о том, что НДС, уплаченный покупателем - налоговым агентом, может быть включен в налоговые вычеты в период, следующий за периодом, в котором НДС исчислен в налоговой декларации, не соответствует законодательству.
ФАС Московского округа в Постановлении от 30.11.2009 N КА-А41/12049-09 отклонил довод налогового органа о том, что на основании п. 3 ст. 171 НК РФ налоговые агенты имеют право принять к вычету НДС, исчисленный и уплаченный в бюджет, лишь в периоде, следующем за тем, в котором налог был уплачен и отражен в налоговой декларации.
В соответствии с п. 3 ст. 171, п. 4 ст. 174 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные покупателями - налоговыми агентами при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах на территории РФ.
Суд исходил из того, что данная норма применяется при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для осуществления операций, облагаемых НДС, и при их приобретении у налогоплательщика - иностранного лица, не состоящего на учете в налоговом органе, налоговый агент удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика, то есть иностранного лица. Таким образом, организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента суммы НДС при приобретении у иностранного лица, не состоящего на налоговом учете в налоговом органе, товаров (работ, услуг), местом реализации которых признается территория РФ, имеет право на вычет данной суммы налога.
Внимание!
Отметим, что п. 5 ст. 169 НК РФ установлен перечень обязательных для счета-фактуры реквизитов, а в п. 6 дается пояснение относительно лиц, которые должны подписать счет-фактуру.
В то же время п. 7 ст. 169 НК РФ устанавливается, что в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.
Прямого указания на то, что данное положение применяется и налоговыми агентами, положения гл. 21 НК РФ, в том числе п. 3 ст. 168 НК РФ, не содержат.
При этом следует учесть, что п. 5 ст. 169 НК РФ, а также Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, не устанавливают обязанности указывать суммы в счете-фактуре в рублях.
Таким образом, организация вправе оформить счет-фактуру в иностранной валюте при исполнении обязанности налогового агента при приобретении консультационных услуг у иностранного продавца (резидента Великобритании), не зарегистрированного на территории Российской Федерации.
Внимание!
Пункт 3 статьи 161 НК РФ не содержит каких-либо исключений для бюджетных организаций. Следовательно, на бюджетную организацию в данном случае распространяются обязанности налогового агента по НДС с арендной платы за арендуемые ей помещения. Она должна исчислять и уплачивать с этих сумм НДС, но при этом следует помнить, что НДС в этой ситуации уплачивается в бюджет не за счет собственных средств организации-арендатора, а удерживается из средств, подлежащих перечислению арендодателю.
Внимание!
С 01.01.2011 арендатор признается налоговым агентом по НДС, если арендодателем является казенное учреждение. В этом случае при перечислении арендной платы арендатор должен удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога, которую впоследствии может принять к вычету.
Статья 162. Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)
Комментарий к статье 162
В соответствии с пунктом 1 статьи 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).
При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со статьей 146 НК РФ, налоговая база определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ.
Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) установлен статьей 154 НК РФ. При этом НК РФ, в частности, предусматривает особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг) (статья 162 НК РФ).
Перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), установлен в статье 149 НК РФ.
Правила, в соответствии с которыми местом реализации в целях главы 21 НК РФ признается территория Российской Федерации, установлены: в отношении товаров - статьей 147 НК РФ, в отношении работ (услуг) - статьей 148 НК РФ.
Внимание!
По мнению финансового ведомства (см. письма Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/74 и от 19.12.2005 N 03-04-15/116), в случае если ранней из дат является день оказания услуг, пересчет иностранной валюты в рубли в целях определения налоговой базы и предъявления налога покупателю следует производить на дату оказания услуг. При получении продавцом оплаты в сумме меньшей по сравнению с суммой, определенной на день оказания услуг, уменьшение суммы налога, исчисленной на день оказания услуг, не производится. В случае если оплата услуг получена продавцом после их оказания в сумме большей по сравнению с суммой, определенной на день оказания услуг, положительная разница, возникающая на дату получения полной оплаты, подлежит включению в налоговую базу на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.
Аналогичная позиция высказывается в письмах УФНС России по Московской области от 29.09.2006 N 21-22-И/1172, ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@, УФНС России по г. Москве от 31.10.2006 N 21-11/95156@ и от 12.05.2006 N 19-11/39204 и Постановлениях ФАС Московского округа от 16.01.2009 N КА-А41/12582-08, ФАС Уральского округа от 05.10.2006 N Ф09-8899/06-С2 по делу N А07-5842/06, от 27.07.2006 N Ф09-6541/06-С2.
ФАС Волго-Вятского округа (Постановление от 21.12.2007 N А43-6328/2007-34-140) пришел к выводу, что, если в счете-фактуре цена товара и НДС указаны в иностранной валюте, налогоплательщик-продавец не вправе изменять (увеличивать либо уменьшать) налоговую базу по НДС, которая исчислена по курсу рубля к этой валюте на момент отгрузки товара (работ, услуг), по причине изменения валютного курса на день оплаты этого товара.
Однако по данному вопросу существует и противоположное мнение.
Так, в письме УМНС России по г. Москве от 06.09.2004 N 24-11/57576 указывается, что ранее начисленные суммы НДС корректируются продавцом на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), т.е. с учетом суммовых разниц.
О том, что при определении налоговой базы по НДС учитываются любые изменения, как положительные, так и отрицательные разницы, говорится в недавнем письме ФНС России от 24.08.2009 N 3-1-07/674 "О применении НДС по договорам об оплате в условных единицах". При этом делается ссылка на положения п. 1 ст. 154 НК РФ, согласно которому налоговая база по НДС должна определяться с учетом всей полученной оплаты. Налоговая база, определенная на дату отгрузки товаров при использовании в расчетах условных единиц, носит условный характер и не может учитываться по сумме, определенной ранее того налогового периода, в котором произведена оплата. Таким образом, на момент оплаты в ранее выставленный счет-фактуру необходимо внести исправления, указав стоимостные показатели в рублях по курсу на день оплаты. Исправленный счет-фактура в книге продаж за период отгрузки не аннулируется, а в период оплаты вновь регистрируется в книге продаж, но только на сумму образовавшейся положительной или отрицательной разницы.
Однако следует учитывать, что в Постановлении Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 предусмотрены исправления в счете-фактуре только с аннулированием записи в книге продаж за первоначальный период и регистрация исправленного счета-фактуры на полную сумму.
Президиум ВАС РФ (Постановление от 17.02.2009 N 9181/08) пришел к выводу, что налоговая база должна корректироваться на сумму отрицательных суммовых разниц.
Данное мнение ВАС РФ поддерживается нижестоящими арбитражными судами (см. Постановления ФАС Московского округа от 05.12.2008 N КА-А40/10789-08, от 26.03.2008 N КА-А40/14002-07, от 26.03.2008 N КА-А40/13934-07, от 17.01.2008 N КА-А40/13979-07-П, от 27.09.2007, 03.10.2007 N КА-А40/9926-07, от 27.06.2007, 02.07.2007 N КА-А40/5927-07-2, от 24.05.2007, 28.05.2007 N КА-А40/4537-07, ФАС Северо-Западного округа от 07.10.2005 N А56-6029/2005).
Таким образом, корректировать в сторону уменьшения налоговую базу по НДС, сформированную на дату отгрузки, на суммы отрицательных суммовых (курсовых) разниц правомерно.
Внимание!
НК РФ не содержит понятия резерва на проведение текущего и капитального ремонта общего имущества в многоквартирном доме.
Понятие резерва на проведение текущего и капитального ремонта общего имущества в многоквартирном доме на законодательном уровне не закреплено. При практическом применении п. 3 ст. 162 НК РФ следует учитывать положение п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Поэтому налогоплательщику достаточно обеспечить формальное соответствие назначения внесенных в счет будущего ремонта сумм цели, указанной в НК РФ. Например, управляющая организация вправе включить в договор управления (или предложить прописать в протоколе общего собрания собственников помещений) условие о том, что плата за капитальный ремонт, вносимая собственниками помещений, направляется на формирование резерва на проведение текущего или капитального ремонта общего имущества в многоквартирном доме. Соответствующую формулировку нужно включить и в протокол общего собрания членов ТСЖ, на котором принято решение о создании резервного фонда.
Освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость ремонтных работ, оплачиваемых за счет средств рассматриваемого резерва, НК РФ не предусмотрено. На это обратил внимание Минфин России в письме от 23.12.2009 N 03-07-15/169. Данное обстоятельство, а также тот факт, что рассматриваемая норма включена в ст. 162 НК РФ, которая называется "Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)", указывают на то, что поступления на формирование резерва по своей сущности являются предварительной оплатой ремонтных работ. Поэтому нет оснований применять ст. 324 НК РФ, устанавливающую порядок формирования резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.
Статья 162.1. Особенности налогообложения при реорганизации организаций
Комментарий к статье 162.1
Внимание!
Законодательно не установлен срок, в течение которого налогоплательщик-правопреемник должен увеличить налоговую базу по НДС. В связи с чем налоговые органы требуют включения НДС с авансовых платежей в отчетность за первый для организации-правопреемника налоговый период. Это приводит к спору с налоговыми органами. Заметим, что судьи поддерживают позицию налогоплательщиков, указывая, что срок для декларирования и уплаты НДС с авансов в данном случае не установлен. Такие выводы были сделаны в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.09.2006 N А05-3814/2006-29. Аналогичная позиция выражена в Постановлении ФАС Уральского округа от 10.04.2008 N А76-4118/07 (Определением ВАС РФ от 01.08.2008 N 9583/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).
Суммы налога, предъявленные реорганизованной организации и (или) уплаченные этой организацией при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), но не предъявленные ею к вычету, подлежат вычету ее правопреемником (п. 5 ст. 162.1 НК РФ). При применении данного положения следует учесть, что условия, предусмотренные пп. 2 и 3 п. 5 ст. 169 НК РФ для принятия сумм налога к вычету или возмещению правопреемником реорганизованной организации, считаются выполненными при наличии в счете-фактуре реквизитов реорганизованной организации (п. 7 ст. 162.1 НК РФ).
Даты в счетах-фактурах, выставленных поставщиками реорганизованной организации, не могут быть более поздними, чем дата реорганизации (Постановления ФАС Центрального округа от 26.12.2007 N А14-3606-2007/133/25 и ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.06.2007 N А19-1385/07-30-Ф02-3537/07).
Иногда в результате реорганизации продавец товаров (работ, услуг) становится правопреемником своего покупателя. НК РФ прямо не регулирует такую ситуацию.
В этом случае НДС, уплаченный продавцом в бюджет с полученных от покупателя авансов, может быть принят к вычету в период реорганизации. Подтверждение данной позиции можно найти в письме Минфина России от 25.09.2009 N 03-07-11/242. В письме указано, что, если НДС ранее принят к вычету организацией, реорганизованной путем присоединения к организации-продавцу, эти суммы подлежат восстановлению. В противном случае произойдет удвоение вычетов.
Внимание!
Согласно гл. 21 НК РФ налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ). Налоговым периодом по НДС является квартал. При этом п. 4 ст. 55 НК РФ установлено, что при реорганизации налоговый период не изменяется, а следовательно, не предусмотрены особенности подачи декларации. Соответственно, после реорганизации обязанность по представлению в налоговый орган декларации исполняет правопреемник в общем порядке. То есть правопреемник представляет декларацию в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом, если только данная декларация не была представлена правопредшественником в налоговый орган до снятия его с учета в установленном порядке.
При заполнении декларации на титульном и других листах налоговой декларации указываются реквизиты реорганизованной организации-правопреемника.
Поскольку к правопреемнику переходят все права и обязанности, в том числе налоговые, то он вправе уточнять представленные ранее предшественником налоговые декларации. Более того, правопреемник обязан уточнить свои налоговые обязательства путем подачи уточненной декларации, если неотражение сведений приводит к занижению исчисленного налога. Аналогичные выводы следуют из писем Минфина России от 05.02.2008 N 03-02-07/1-46 и УФНС России по г. Москве от 17.11.2009 N 16-15/120357.
Согласно Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 01.08.2007 N Ф03-А24/07-2/2622, отказывая инспекции в удовлетворении ее требований, судом отмечено, что организация-правопреемник, обнаружившая ошибку в ранее поданной декларации, вправе внести соответствующие изменения по правилам ст. 81 НК РФ, а инспекция обязана проверить представленную декларацию и принять решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в их возмещении. Исключение предусмотрено только для случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода (п. 2 ст. 173 НК РФ).
Статья 163. Налоговый период
Комментарий к статье 163
Согласно позиции Минфина России, изложенной в письме от 25.06.2008 N 07-05-06/142, налоговым периодом для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость является квартал (ст. 163 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг, передаче имущественных прав) соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). В связи с этим, по мнению Минфина России, при оказании услуг в течение длительного срока выставление счетов-фактур не позднее пяти дней, считая со дня окончания квартала, не противоречит вышеуказанным нормам НК РФ.
Статья 164. Налоговые ставки
Комментарий к статье 164
Внимание!
Статья 164 НК РФ предусматривает 4 вида налоговых ставок: 0 процентов, 10 процентов, 18 процентов и расчетная налоговая ставка (10/110 и 18/118). Применение конкретной налоговой ставки по каждой осуществляемой налогоплательщиком операции должно быть обосновано.
В 2010 году установлены новые правила применения нулевой ставки НДС по работам и услугам, непосредственно связанным с экспортом и импортом товаров.
Согласно подпункту 1 статьи 164 НК РФ, в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 309-ФЗ, налогообложение по налоговой ставке 0 процентов производится при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
Положение настоящего подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.
Однако применение данной нормы на практике порождает многочисленные споры, поскольку она содержит открытый перечень таких услуг и работ.
Для решения этой проблемы принят Закон N 309-ФЗ, устанавливающий закрытый перечень услуг и работ, которые облагаются по нулевой ставке НДС.
К таким работам и услугам относятся:
1) услуги по международной перевозке товаров, в том числе:
- услуги по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга)) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления международных перевозок;
- транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки;
2) работы (услуги), выполняемые (оказываемые) организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов, по:
- транспортировке нефти, нефтепродуктов вне зависимости от даты их помещения под соответствующую таможенную процедуру из пункта отправления, расположенного на территории Российской Федерации, до границы Российской Федерации для последующего вывоза трубопроводным транспортом за пределы территории Российской Федерации, либо до морских портов Российской Федерации для последующего вывоза за пределы территории Российской Федерации морским транспортом, либо до пункта перевалки (перегрузки, слива, налива) на иные виды транспорта, в том числе на трубопроводный, расположенный на территории Российской Федерации, для последующего вывоза за пределы территории Российской Федерации иными видами транспорта, в том числе трубопроводным;
- перевалке и (или) перегрузке нефти и нефтепродуктов, вывозимых за пределы территории Российской Федерации, в том числе в морских, речных портах, вне зависимости от даты их помещения под соответствующую таможенную процедуру;
3) услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа, вывозимого за пределы территории Российской Федерации (ввозимого на территорию Российской Федерации), а также услуг по транспортировке (организации транспортировки) трубопроводным транспортом природного газа, ввозимого на территорию Российской Федерации для переработки на территории Российской Федерации;
4) услуги, оказываемые организацией по управлению единой национальной (общероссийской) электрической сетью по передаче по единой национальной (общероссийской) электрической сети электрической энергии, поставка которой осуществляется из электроэнергетической системы Российской Федерации в электроэнергетические системы иностранных государств;
5) работы (услуги), выполняемые (оказываемые) российскими организациями (за исключением организаций трубопроводного транспорта) в морских, речных портах по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации, в товаросопроводительных документах которых указан пункт отправления и (или) пункт назначения, находящийся за пределами территории Российской Федерации;
6) работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории;
7) услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров, оказываемые российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, владеющими железнодорожным подвижным составом и (или) контейнерами на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга)), для осуществления перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом экспортируемых товаров или продуктов переработки при условии, что пункт отправления и пункт назначения находятся на территории Российской Федерации;
8) работы (услуги), выполняемые (оказываемые) организациями внутреннего водного транспорта, в отношении товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта при перевозке (транспортировке) товаров в пределах территории Российской Федерации из пункта отправления до пункта выгрузки или перегрузки (перевалки) на морские суда, суда смешанного (река - море) плавания или иные виды транспорта.
Для каждого из перечисленных видов работ и услуг Законом N 309-ФЗ установлен подробный перечень документов, представляемых в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов, с учетом особенностей каждого конкретного вида работ и услуг. При этом в комплекте документов всегда присутствует контракт и выписка банка.
Актуальная проблема.
В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о правомерности применения ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость в случае, если по условиям экспортного контракта право собственности на товары переходит к иностранному покупателю до перемещения товаров через таможенную границу территории Российской Федерации.
Понятия экспорта в НК РФ не содержится. Поэтому в силу статьи 11 НК РФ это понятие должно применяться в том значении, в каком оно используется в гражданском, семейном и других отраслях законодательства.
Согласно определению понятия "экспорт", данному в Таможенном кодексе РФ от 28.05.2003 N 61-ФЗ и Федеральном законе от 08.12.2003 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности", экспорт - это таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе. Факт экспорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации, предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности.
Пунктом 1 статьи 223 ГК РФ установлено, что право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Согласно пункту 1 статьи 224 ГК РФ передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица.
В соответствии с пунктом 3 статьи 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.
Официальная позиция.
Согласно официальным разъяснениям, изложенным в письме ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@, а также в письме Управления МНС России по г. Москве от 16.06.2004 N 11-10/40146, вне зависимости от условий поставки товара за пределы территории РФ, предусмотренных в контракте, заключенном между российским предприятием и иностранным покупателем, и времени перехода права собственности на поставляемый товар он признается экспортируемым, если факт его экспорта подтвержден в установленном порядке.
Судебная практика.
По мнению арбитражных судов, условиями внешнеторгового контракта определяется момент исполнения обязательства по контракту, что относится к гражданско-правовым отношениям сторон. Налоговым законодательством право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 процентов при экспорте товаров не ставится в зависимость от выбранных сторонами конкретных условий поставки применительно к Инкотермс-2000. Предусмотренные внешнеторговым контрактом условия поставки не меняют экспортного характера сделки и не имеют правового значения для целей обложения налогом на добавленную стоимость, если налогоплательщик подтвердил реальный экспорт товаров документами, предусмотренными статьей 165 НК РФ. Взаимоотношения продавца и покупателя находятся в сфере гражданско-правовых, а не налоговых правоотношений.
Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2007 N А56-49739/2005 суд отклонил, как несостоятельный, довод налогового органа о том, что условиями экспортного контракта (FCA) не предусматривается поставка товара за пределы таможенной территории Российской Федерации.
Поставка товара на условиях FCA ("Free Carrier"/"Франко перевозчик") по международным правилам толкования торговых терминов "Инкотермс-2000" означает, что продавец осуществляет передачу товаров, прошедших таможенную очистку для вывоза, указанному покупателем перевозчику в обусловленном месте. Поставка считается выполненной: если определенный пункт находится в помещениях продавца, когда товары загружены в транспортное средство перевозчика, указанного покупателем или другим лицом, действующим от его имени; если определенный пункт находится в ином, нежели указано в пункте "а" месте, когда не отгруженные с транспортного средства продавца товары предоставлены в распоряжение перевозчика или другого лица, указанного покупателем или избранного продавцом. При отсутствии соглашения сторон о конкретном пункте и при наличии ряда подходящих пунктов продавец вправе избрать тот пункт, который наилучшим образом отвечает его цели.
Суд указал, что условиями контракта определяется момент исполнения обязательства по контракту, что относится к гражданско-правовым отношениям сторон. Налоговым законодательством право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 процентов при экспорте товаров не ставится в зависимость от выбранных сторонами конкретных условий поставки применительно к "Инкотермс-2000". Вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налоговым органом не оспаривается.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.05.2006 N Ф04-2061/2005(22271-А03-34), Постановлениях ФАС Московского округа от 06.06.2006 N КА-А40/4980-06, от 06.04.2006 N КА-А40/2684-06, от 16.12.2005, 14.12.2005 N КА-А40/12464-05, Постановлениях ФАС Поволжского округа от 30.03.2007 N А65-17489/2006, от 01.12.2006 N А12-9075/06-С61, от 31.08.2006 N А55-34598/05-3, Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 23.01.2007 N А56-6789/2006, от 19.01.2007 N А56-49827/2005, от 28.08.2006 N А56-27367/2005, от 19.07.2006 N А56-36442/2005, от 17.07.2006 N А56-43515/2005, от 26.06.2006 N А56-23842/2005, от 19.06.2006 N А56-33682/2005, от 17.04.2006 N А56-10703/2005, от 01.03.2006 N А13-5001/2005-05, от 31.01.2006 N А56-28952/04.
Актуальная проблема.
В правоприменительной практике также возникают споры по вопросу о правомерности применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость к экспорту программ для ЭВМ.
Пункты 2 и 3 статьи 38 НК РФ исключают имущественные права из состава имущества и товаров в целях налогообложения.
В то же время подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ деятельность по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и иных аналогичных прав отнесена к деятельности по оказанию услуг.
Для признания операций реализации услуг в качестве объекта обложения по налогу на добавленную стоимость необходимо установить, что местом их осуществления является территория Российской Федерации. Подпункт 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ позволяет сделать вывод, что в случае, если получатель прав на объекты интеллектуальной собственности - иностранная организация, то у российской организации по данной операции объекта налогообложения не возникает.
Судебная практика.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 02.08.2005 N 2617/05 содержится вывод о том, что реализация экземпляров программ на магнитных носителях иностранному покупателю по внешнеэкономическим договорам не образует объекта обложения и правила о возмещении этого налога к ним не применяются. При этом ВАС РФ исходил из того, что в силу части 1 статьи 14 Закона N 3523-1 третьи лица (пользователи) вправе использовать программы для ЭВМ на основании договора с правообладателем. По условиям экспортных контрактов иностранный покупатель приобрел программы для использования в хозяйственной деятельности, то есть к нему перешло право на использование программ. Поэтому нельзя согласиться с выводом о том, что товаром, вывезенным в таможенном режиме экспорта, в данном случае являлись компакт-диски.
Таким образом, в отношении передачи авторских прав и иных аналогичных прав, по мнению ВАС РФ, действует режим налогообложения услуг, установленный подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ: объект налогообложения (реализация работ и услуг на территории Российской Федерации) возникает в том случае, если покупатель упомянутых объектов гражданских прав осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Если на территории Российской Федерации экономическая деятельность покупателем не осуществляется, то по данным операциям сумма налога не подлежала исчислению и разница, подлежащая зачету или возмещению из бюджета, не могла возникнуть.
Аналогичная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 N 6579/04, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 17.02.2006 N А57-4075/05-26, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2005 N А56-20559/03.
Вместе с тем в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2007 N А56-10555/2006 арбитражный суд пришел к противоположному выводу о том, что при реализации на экспорт экземпляров программ для ЭВМ передачи имущественных прав на них не происходит, поскольку законодательство различает понятия "программа для ЭВМ" как объект имущественных прав и "экземпляр программы для ЭВМ" как товар. Поэтому экземпляры программ для ЭВМ являются товаром и их реализация на экспорт подлежит обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Московского округа от 16.08.2004 N КА-А40/6981-04-П, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31.03.2003 N А56-7970/02.
В Постановлении ФАС Московского округа от 08.05.2007, 15.05.2007 N КА-А40/3732-07 арбитражный суд отклонил доводы налогового органа о том, что лицензионные аудиокассеты с записью музыкальных произведений, лицензионные лазерные компакт-диски с записью музыкальных произведений, лицензионные видеокассеты с записью художественных фильмов и образовательных программ, лицензионные лазерные PC CD ROM с записью программ музыкальных произведений в формате MP3, универсальные лазерные цифровые диски с записью художественных фильмов и других аудио- или аудиовизуальных программ не являются товаром в целях применения пункта 1 статьи 164 НК РФ.
Суд указал, что в силу пункта 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом, как указано в пункте 2 статьи 38 НК РФ, понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Статьей 128 ГК РФ предусмотрено, что к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. Таким образом, суд пришел к выводу, что имущество, приобретенное налогоплательщиком и реализованное в дальнейшем на экспорт для целей налогообложения и таможенного контроля, является товаром, то есть объект налогообложения имеется, в связи с чем налогоплательщик правомерно применил пункт 1 статьи 164 НК РФ, представив в налоговый орган пакет документов, установленный статьей 165 НК РФ, подтвердил правомерность применения налоговой ставки 0 процентов.
Внимание!
Подпунктом 4 пункта 2 статьи 164 НК РФ определено, что коды видов продукции, перечисленных в пункте 2 статьи 164 НК РФ (т.е. продукции, облагаемой по налоговой ставке 10 процентов), в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством Российской Федерации.
Актуальная проблема.
До настоящего времени Правительством РФ не определен и не утвержден перечень кодов указанной продукции.
В связи с этим в арбитражной практике с 01.01.2002 возникают споры о порядке исчисления налога на добавленную стоимость при реализации медицинских товаров.
Официальная позиция.
Согласно письму МНС России от 28.01.2002 N ВГ-6-03/99 до утверждения Правительством РФ соответствующих кодов с 01.01.2002 при реализации лекарственных средств и изделий медицинского назначения в целях применения налоговой ставки 10 процентов следует руководствоваться кодами Общероссийского классификатора продукции, перечисленными в письме ГНС России и Минфина России от 10.04.1996 N ВЗ-4-03/31н, 04-03-07 "О порядке освобождения от налога на добавленную стоимость медицинской продукции". В письме указано, что льготное налогообложение распространяется на отечественные и зарубежные лекарственные средства, перечисленные в главах Государственного реестра лекарственных средств (Москва, Министерство здравоохранения и медицинской промышленности Российской Федерации, 1995 год, с учетом последующих изменений и дополнений к Реестру) и реализуемые предприятиями (организациями) всех форм собственности при наличии выданной в установленном порядке соответствующей лицензии.
Судебная практика.
По мнению арбитражных судов, отсутствие соответствующего перечня, утвержденного Правительством РФ, не может служить основанием для отказа налогоплательщику в праве применения в целях исчисления налога на добавленную стоимость ставки 10 процентов в случае реализации им товаров, перечисленных в пункте 2 статьи 164 НК РФ.
Указанный вывод согласуется с правовой позицией КС РФ, изложенной в Определении от 09.04.2002 N 68-О, о пробелах в законодательстве, сохраняющихся в результате бездействия органов государственной власти в течение длительного времени.
Судьи считают, что до принятия соответствующего постановления Правительства РФ, которым утверждены коды видов лекарственных средств и изделий медицинского назначения, облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов, налогоплательщик в целях определения налоговой ставки вправе руководствоваться Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 31.12.1993 N 301, а также Государственным реестром лекарственных средств и изделий медицинского назначения.
Данный вывод содержится, например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 20.06.2006 N А11-7540/2005-К2-19/337, Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.08.2006 N А19-44107/05-5-Ф02-4492/06-С1, от 14.06.2006 N А19-23041/05-24-Ф02-2804/06-С1, Постановлениях ФАС Московского округа от 04.04.2006, 21.03.2006 N КА-А41/2048-68, от 20.12.2005 N КА-А40/11683-05, Постановлениях ФАС Уральского округа от 06.02.2007 N Ф09-195/07-С2, от 19.12.2006 N Ф09-11173/06-С2, от 22.11.2006 N Ф09-10310/06-С2, от 21.11.2006 N Ф09-10275/06-С2, от 19.09.2006 N Ф09-8318/06-С2, от 24.05.2006 N Ф09-4236/06-С2, от 22.05.2006 N Ф09-4275/06-С2, от 12.04.2006 N Ф09-2471/06-С2, Постановлении ФАС Центрального округа от 23.06.2006 N А09-16925/05-20.
Аналогичный подход у арбитражных судов и по вопросу применения ставки 10 процентов по налогу на добавленную стоимость в отношении продовольственных товаров и товаров для детей, указанных в подпунктах 1 и 2 пункта 2 статьи 164 НК РФ. Они считают, что в период с 01.01.2002 до вступления в силу Постановления Правительства РФ от 31.12.2004 N 908 "Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов" (далее - Постановление N 908) налогоплательщикам следует руководствоваться положениями Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93.
Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.2007 N Ф04-7544/2006(29881-А27-14) суд пришел к выводу о правомерном применении налогоплательщиком при исчислении налога на добавленную стоимость ставки 10 процентов при реализации продукции (вареников творожных замороженных), отклонив ссылку налогового органа на то, что данная продукция не указана в пункте 2 статьи 164 НК РФ, а Постановление Правительства N 908 в период спорных правоотношений не вступило в законную силу. Суд указал, что в соответствии с пунктом 2 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов при реализации молока и молокопродуктов. Согласно Общероссийскому классификатору продукции (ОК 005-93) полуфабрикаты творожные отнесены к подклассу 922200 "Продукты молочные, кроме обезжиренных" класса 922000 "Продукция молочной и маслосыродельной промышленности" и данной продукции присвоен код 922284. Указание на данный код содержится в сертификате соответствия реализуемой налогоплательщиком продукции.
Аналогичный вывод в отношении кормов для животных содержится в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 03.10.2006, 28.09.2006 N Ф03-А73/06-2/3319, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.01.2006 N А19-22261/05-24-Ф02-6837/05-С1, Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2006 N Ф04-6525/2006(27119-А27-6), от 11.10.2006 N Ф04-6675/2006(27234-А27-31), от 09.10.2006 N Ф04-6571/2006(27070-А27-34), от 28.06.2006 N Ф04-3810/2006(23831-А27-25), от 31.05.2006 N Ф04-3151/2006(23046-А27-34), от 24.05.2006 N Ф04-2888/2006(22724-А27-14), Постановлении ФАС Московского округа от 27.07.2006, 03.08.2006 N КА-А41/4977-06.
В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 26.04.2007 N А43-4605/2006-35-152 арбитражный суд признал, что налогоплательщик, изготавливающий и реализующий продукты питания (бульонные кубики, бульоны, супы) под торговым наименованием "Галина Бланка", правомерно относил их к мясопродуктам (рыбопродуктам) и исчислял налог на добавленную стоимость по ставке десять процентов, поскольку названная продукция содержит мясо (рыбу). Кроме того, согласно сертификатам, удостоверяющим соответствие спорной продукции требованиям нормативных документов, она классифицирована по Общероссийскому классификатору продукции (ОК 005-93) как продукция мясной, рыбной промышленности (код 92 0000)... Суд отклонил довод налогового органа о том, что данная продукция является пищевым концентратом, при ее реализации налогообложение должно производиться по ставке 20 процентов, указав, что действовавшее в спорный период законодательство не содержало определения понятия "мясопродукты (рыбопродукты)"; не устанавливало критериев, которые позволили бы считать продукцию таковой лишь при наличии в ней доли мяса (рыбы), большей определенного значения. Отсутствовали такие определения и в иных нормативных правовых актах (в том числе государственных стандартах, санитарных правилах). Таким образом, суд пришел к выводу о том, что мясопродуктами (рыбопродуктами) являются продукты, содержащие мясо, рыбу (изготовленные с использованием мяса, рыбы) независимо от процентного содержания в нем мяса (рыбы).
В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.2007 N А31-9242/2005-15 арбитражный суд счел, что налогоплательщик неправомерно при реализации замороженных овощей выставил счет-фактуру, в которой применил ставку по налогу на добавленную стоимость 10 процентов. По мнению суда, анализ подпункта 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ позволяет сделать вывод, что законодатель предусматривает возможность применения ставки 10 процентов только в случае реализации налогоплательщиком продовольственных товаров, в том числе овощей (включая картофель), а не продукции их переработки. Вместе с тем согласно Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93, утвержденному Постановлением Госстандарта России 30.12.1993 N 301, непосредственно к овощам можно отнести только продукцию сельского хозяйства, перечисленную в группе 97 3000, или свежие овощи. А консервированные, сушеные и замороженные овощи отнесены в группу 91 0000 "Продукция пищевой промышленности", подгруппу 91 6000 "Продукция консервной и овощесушильной продукции", так как являются продуктами переработки овощей. Для продуктов переработки НК РФ не установил возможности применения ставки 10 процентов.
Актуальная проблема.
Споры с налоговыми органами также возникают по вопросу о правомерности применения налоговой ставки 10 процентов по налогу на добавленную стоимость в отношении продовольственных товаров, не предусмотренных соответствующим постановлением Правительства РФ, которым утверждены коды видов продукции, перечисленных в подпункте 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ при реализации продовольственных товаров, в том числе овощей (включая картофель), налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов. Коды видов продукции, перечисленных в настоящем пункте, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством РФ.
Согласно пункту 3 статьи 164 НК РФ товары (работы, услуги), не указанные в пунктах 1, 2 и 4 статьи 164 НК РФ, облагаются налогом по налоговой ставке 18 процентов.
Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908 утвержден Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов.
Официальная позиция.
Как следует из письма Управления ФНС России по г. Москве от 05.04.2006 N 19-11/29613, налогоплательщик не вправе применять ставку налога на добавленную стоимость 10 процентов при реализации продовольственных товаров, которые не поименованы в Постановлении N 908.
Судебная практика.
В Постановлении ФАС Волго-Вятского круга от 19.02.2007 N А79-4194/2006 арбитражный суд поддержал точку зрения налоговых органов, признав неправомерным применение налоговой ставки 10 процентов по налогу на добавленную стоимость в отношении грибов вешенок. При этом суд отклонил довод налогоплательщика о том, что согласно Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301, грибы шампиньоны тепличные, мицелий шампиньонов тепличных, грибы вешенки тепличные, мицелий грибной относятся к овощам (подкласс 97 3000), а также ссылки налогоплательщика на содержание Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности, где грибы также отнесены к категории овощей. Суд указал, что Постановление Правительства РФ N 908 не содержит наименования "грибы вешенки" ни в перечне товаров продовольственных товаров, реализуемых на внутреннем рынке, ни по внешнеэкономическим контрактам.
В то же время в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2006 N Ф04-2888/2006(22724-А27-14), от 22.05.2006 N Ф04-2827/2006(22621-А27-25), от 10.05.2006 N Ф04-1588/2006(22108-А27-6), от 03.05.2006 N Ф04-1795/2006(21953-А27-34), от 19.04.2006 N Ф04-2041/2006(21362-А27-14) арбитражным судом сделан вывод о том, что реализация грибов облагается налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов.
Внимание!
В соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301 (далее - Классификатор ОК 005-93), продукция производства безалкогольных напитков и минеральных вод включена в группу 91 8500, куда также относятся:
91 8501 - продукция производства безалкогольных напитков;
91 8502 - напитки безалкогольные в бутылках;
91 8510 - напитки безалкогольные;
91 8511 - напитки сокосодержащие;
91 8512 - напитки на пряно-ароматическом растительном сырье;
91 8513 - напитки на ароматизаторах;
91 8514 - напитки специального назначения;
91 8515 - напитки брожения и квасы;
91 8516 - напитки на зерновом сырье;
91 8517 - напитки прочие;
91 8518 - напитки на основе минеральных вод.
Таким образом, указанные в Классификаторе ОК 005-93 коды безалкогольных газированных напитков объединены в группе 91 8500, которая не содержит кодов товаров, относящихся к продуктам диабетического питания.
Из этого можно сделать вывод, что минеральные воды, согласно Классификатору ОК 005-93, не относятся к продуктам диабетического питания.
Из изложенного следует, что реализация минеральной воды, в том числе той, которая оказывает лечебно-профилактическое действие на больных сахарным диабетом, по ставке НДС 10% неправомерна. Данная точка зрения подтверждается как судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 04.06.2007, 07.06.2007 N КА-А40/4817-07), так и позицией официальных органов (письма МНС России от 07.07.2004 N 03-1-08/1496/12 "О налоге на добавленную стоимость на безалкогольные газированные напитки", от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@ "Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года - I квартал 2004 года").
Вместе с тем ФАС Центрального округа в Постановлении от 19.09.2007 N А23-3540/06А-14-263 пришел к выводу, что реализация минеральной воды, оказывающей лечебно-профилактическое действие на больных сахарным диабетом, по ставке НДС 10% правомерна, поскольку понятие продуктов диабетического питания законодательством не регламентировано, а в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Учитывая изложенное, реализация минеральной воды, в том числе той, которая оказывает лечебно-профилактическое действие на больных сахарным диабетом, по ставке НДС 10% неправомерна.
Внимание!
Согласно Перечню N 908 к данному Перечню относятся детские коляски (код 96 9241 Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301).
Далее в силу ОК 005-93 детские коляски (код 96 9241) относятся к подгруппе "Коляски детские, комплектующие узлы и детали к ним" (код 96 9240).
Как видно из анализа данной подгруппы, комплектующие узлы и детали к детским коляскам (коды 96 9242 - 96 9249) не являются непосредственно детскими колясками, хотя и относятся к той же самой подгруппе.
Соответственно, применение положений абз. 7 пп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ в данном случае неправомерно.
Рассматривая иные положения п. 2, а также п. п. 1 и 4 указанной статьи, следует сделать вывод, что ставка НДС 10 процентов не предусмотрена для обложения реализации комплектующих узлов и деталей к детским коляскам.
Внимание!
Официальные органы делают вывод, что реализация пиццы должна облагаться НДС в размере 18 процентов (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 16.03.2005 N 19-11/16469).
Однако суды по данному вопросу придерживаются противоположной позиции. Так, суды указывают, что в соответствии с ОК 005-93 продукция сахарной и хлебопекарной промышленности (код 911000) включает в себя несколько отдельных видов продукции, в том числе изделия: булочные (код 911500), сдобные хлебобулочные (код 911600), бараночные (код 911700), сухарные (сухари, гренки, хрустящие хлебцы) (код 911800), а также пироги, пирожки и пончики (код 911900).
Согласно Перечню по налоговой ставке 10 процентов облагается реализация в том числе изделий сдобных хлебобулочных изделий (коды по ОК 005-93 - 911600 (91 1650 - 91 1683), пирогов, пирожков и пончиков (коды по ОК 005-93 - 911900 (91 1960 - 91 1985)).
В соответствии с п. 1 разд. 2 Государственного стандарта РФ "Изделия хлебобулочные. Термины и определения. ГОСТ Р 51785-2001", утвержденного Постановлением Госстандарта России от 27.07.2001 N 298-ст, хлебобулочное изделие - изделие, вырабатываемое из основного сырья для хлебобулочного изделия или из основного сырья для хлебобулочного изделия и дополнительного сырья для хлебобулочного изделия. Хлеб, булочное изделие, мелкоштучное булочное изделие, изделие пониженной влажности, пирог, пирожок и пончик относятся к хлебобулочным изделиям.
Согласно п. 8 данного раздела национальное хлебобулочное изделие - хлебобулочное изделие, отличающееся использованием в рецептуре видов сырья, характерных для отдельных национальностей, и/или характерной формой и/или способом выпечки.
На основании приведенной классификации суды относят пиццу к хлебобулочным изделиям и делают вывод о правомерности применения ставки НДС в размере 10 процентов при реализации пиццы (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.09.2008 N А05-12939/2007, от 31.05.2005 N А56-28046/04, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2008 N 09АП-399/2008-АК (Постановлением ФАС Московского округа от 11.08.2008 N КА-А40/4972-08 данное Постановление оставлено без изменения)).
Учитывая изложенное, при реализации пиццы следует применять ставку НДС 18 процентов. Противоположную позицию налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.
Внимание!
Реализация мясных бульонных кубиков должна облагаться по ставке НДС 10%. Еще до вступления в силу Постановления N 908 суды приходили к аналогичному выводу, указывая, что мясопродуктами (рыбопродуктами) являются продукты, содержащие мясо (рыбу), изготовленные с использованием мяса (рыбы), независимо от процентного содержания мяса (рыбы) (см., например, Определение ВАС РФ от 16.11.2007 N 10529/07, Постановление ФАС Московского округа от 02.02.2006, 30.01.2006 N КА-А40/14211-05).
Что касается овощных и грибных бульонных кубиков, то, по мнению Минфина России, их реализация должна облагаться по ставке 18 процентов, поскольку данная продукция не поименована в Постановлении N 908 (письмо Минфина России от 03.10.2008 N 03-07-07/99).
Учитывая изложенное, при реализации мясных бульонных кубиков следует применять НДС в размере 10 процентов, овощных и грибных - 18 процентов.
Внимание!
Официальные органы делают вывод, что реализация блинчиков должна облагаться НДС в размере 18 процентов (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 16.03.2005 N 19-11/16469).
Однако суды по данному вопросу придерживаются противоположной позиции.
Так, суды указывают, что в соответствии с ОК 005-93 продукция сахарной и хлебопекарной промышленности (код 911000) включает в себя несколько отдельных видов продукции. В том числе изделия: булочные (код 911500), сдобные хлебобулочные (код 911600), бараночные (код 911700), сухарные (сухари, гренки, хрустящие хлебцы) (код 911800), а также пироги, пирожки и пончики (код 911900).
Согласно Перечню кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при реализации, утвержденному Постановлением N 908, по налоговой ставке 10 процентов облагается реализация в том числе изделий сдобных хлебобулочных (коды по ОК 005-93 - 911600 (91 1650 - 91 1683)), пирогов, пирожков и пончиков (коды по ОК 005-93 - 911900 (91 1960 - 91 1985)).
В соответствии с п. 1 разд. 2 Государственного стандарта "Изделия хлебобулочные. Термины и определения", утвержденного Постановлением Госстандарта России от 27.07.2001 N 298-ст, хлебобулочное изделие - изделие, вырабатываемое из основного сырья для хлебобулочного изделия или из основного сырья для хлебобулочного изделия и дополнительного сырья для хлебобулочного изделия.
На основании приведенной классификации суды относят блины (блинчики) к хлебобулочным изделиям и делают вывод о правомерности применения ставки НДС в размере 10 процентов при их реализации (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 06.11.2007 N А44-8/2007, от 01.09.2008 N А05-12939/2007, ФАС Уральского округа от 20.04.2004 N Ф09-1510/04-АК).
Учитывая изложенное, при реализации блинчиков с различными начинками следует применять ставку НДС 18 процентов.
Внимание!
Суды признавали вареники с творогом молокопродуктами и приходили к выводу, что при их реализации следует применять ставку НДС 10 процентов (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.2007 N Ф04-7544/2006(29881-А27-14), ФАС Московского округа от 22.11.2004 N КА-А40/10785-04).
В Постановлении ФАС Уральского округа от 20.04.2004 N Ф09-1510/04-АК суд пришел к выводу, что налогообложение производится по ставке 10 процентов при реализации продовольственных товаров, в том числе молока, яиц, муки, овощей (включая картофель), которые являются или могут являться компонентами производимой и реализуемой организацией продукции.
Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при реализации, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908, также содержит код 92 2200 "Продукты молочные, кроме обезжиренных" (92 2201 - 92 2295). В данный интервал в соответствии с ОК 005-93 входят полуфабрикаты творожные (код 92 2284).
Учитывая изложенное, при реализации вареников с творогом следует применять ставку НДС 10 процентов, однако возможность споров с налоговыми органами не исключена.
Внимание!
Согласно п. 2 Перечня видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 23.01.2003 N 41 (далее - Перечень N 41), к данному Перечню относятся периодические и продолжающиеся издания (журналы, сборники, бюллетени) печатные, которым, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301 (далее - ОК 005-93), присвоен код 95 2000.
В соответствии с ОК 005-93 подгруппа "Производственно-практические периодические и продолжающиеся сборники" (код 95 2830) относится к группе "Периодические и продолжающиеся сборники" (код 95 2800).
В свою очередь, указанная группа относится к классу "Периодические и продолжающиеся издания (журналы, сборники, бюллетени)" (код 95 2000).
Следует отметить, что абз. 4 пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ прямо указывает на необходимость наличия текущего номера и не предусматривает никаких исключений из данного правила.
Соответственно, применение абз. 1 пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ является неправомерным.
Рассматривая иные положения п. 2, а также п. п. 1 и 4 вышеуказанной статьи, следует сделать вывод, что ставка НДС 10% не предусмотрена для обложения реализации производственно-практических печатных продолжающихся сборников, не имеющих нумерации выпусков.
Внимание!
Единый перечень продукции, подлежащей обязательной сертификации, утвержден Постановлением Правительства РФ от 01.12.2009 N 982. В данном Перечне приведены виды обуви и одежды для детей, которые подлежат обязательной сертификации.
В силу ст. 2 Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" сертификация - форма осуществляемого органом по сертификации подтверждения соответствия объектов требованиям технических регламентов, положениям стандартов, сводов правил или условиям договоров.
Сертификат соответствия - документ, удостоверяющий соответствие объекта требованиям технических регламентов, положениям стандартов, сводов правил или условиям договоров.
При этом, по мнению некоторых судов, право налогоплательщика на применение налоговой ставки 10 процентов при реализации детских товаров не зависит от наличия или отсутствия сертификатов соответствия на эти товары (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.03.2004 N Ф08-589/2004-242А).
Вместе с тем по данному вопросу в судебной практике имеется и противоположная позиция, согласно которой непредставление сертификатов соответствия препятствует применению налогоплательщиком ставки 10 процентов даже с учетом того, что реализуемый товар входит в перечень продукции, облагаемой по соответствующей ставке (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.07.2009 по делу N А56-31402/2008).
Актуальная проблема.
В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о правомерности выставления перевозчиком счетов-фактур, в которой указана ставка 18 процентов по налогу на добавленную стоимость, при оказании услуг по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта.
Систематическое толкование статьи 164 НК РФ позволяет сделать вывод, что применение установленных законодателем ставок (0, 10 и 18 процентов) зависит не от воли налогоплательщика, а от характера операций, которые он реализует.
Официальная позиция.
В письме ФНС России от 13.01.2006 N ММ-6-03/18@ указано, что применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, является не только правом налогоплательщика при условии документального подтверждения, но и обязанностью.
Судебная практика.
По мнению арбитражных судов, налогоплательщик не вправе произвольно по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога. В связи с этим перевозчик при реализации услуг по транспортировке экспортируемых товаров не вправе предъявлять экспортеру к оплате налог на добавленную стоимость по ставке 18 процентов, а экспортер, соответственно, не вправе заявлять сумму такого налога к вычету.
Данная правовая позиция изложена в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 19.06.2006 N 16305/05, от 04.04.2006 N 14240/05, от 04.04.2006 N 14227/05, от 04.04.2006 N 15865/05, от 20.12.2005 N 9263/05.
В решении от 09.06.2006 N 4364/06 ВАС РФ признал противоречащим законодательству приравнивание нулевой ставки к налоговой льготе, от которой налогоплательщик мог бы отказаться.
В целом арбитражная практика по рассматриваемому вопросу однородна. Суды отказывают в вычете на том основании, что транспортные организации не имеют права применить ставку 18 процентов.
Данные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.02.2007 N А78-5617/06-С2-12/287-Ф02-357/07-С1, Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 14.02.2007, 07.02.2007 N Ф03-А73/06-2/5137, Постановлениях ФАС Московского округа от 25.01.2007, 30.01.2007 N КА-А40/11247-06-2, от 15.01.2007, 22.01.2007 N КА-А40/12376-06, Постановлениях ФАС Поволжского округа от 24.04.2007 N А65-15924/2006-СА1-19, от 24.04.2007 N А65-14506/2006-СА2-9, от 06.02.2007 N А65-12082/2006-СА2-8, от 16.01.2007 N А12-11262/2006-С51, Постановлениях ФАС Уральского округа от 01.03.2007 N Ф09-1045/07-С2, от 16.01.2007 N Ф09-11775/06-С2.
Статья 165. Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов
Комментарий к статье 165
Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов установлен ст. 165 НК РФ.
В этой статье для каждой ситуации, предусмотренной п. 1 ст. 164 НК РФ, приведен порядок документального подтверждения применения ставки 0 процентов.
Также для экспортных операций определен особый порядок установления момента определения налоговой базы. Так, в силу п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Следовательно, только тогда, когда будет собран полный пакет предусмотренных гл. 21 НК РФ документов, налогоплательщик вправе заявить налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость.
Для сбора таких документов ему предоставляется 180 дней либо 270 дней по товарам, помещенным под таможенный режим экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов во втором полугодии 2008 г.
Пунктом 9 ст. 167 НК РФ устанавливается, что если на 181-й день (270-й) полный пакет документов не собран налогоплательщиком, то момент определения налоговой базы определяется в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ.
В этом случае налогоплательщик учитывает данную операцию, беря наиболее раннюю из дат: либо день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Также следует отметить, что Федеральным законом от 27.12.2009 N 368-ФЗ в п. 9 ст. 167 НК РФ внесены изменения, согласно которым увеличивается до 270 календарных дней срок для представления документов по товарам, помещенным под указанные в п. 9 ст. 167 НК РФ таможенные режимы в период с 01.07.2008 по 31.03.2010.
Минфин России в письме от 15.02.2010 N 03-07-08/38 указывает на то, что налогоплательщику предоставлено право до окончания срока, установленного для сбора документов (180 дней по товарам, помещенным под таможенный режим экспорта в первом полугодии 2008 г., 270 дней по товарам, помещенным под таможенный режим экспорта во втором полугодии 2008 г.), не отражать экспортные операции в налоговой декларации.
На основании положений ст. 81 НК РФ уточненная налоговая декларация, в том числе по налогу на добавленную стоимость, представляется в налоговые органы при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих или не приводящих к занижению сумм налога, подлежащих уплате.
Учитывая, что неотражение налогоплательщиком экспортных операций до окончания соответствующего срока, установленного для сбора документов, не является нарушением законодательства о налогах и сборах, представлять в налоговые органы уточненную декларацию по налогу на добавленную стоимость за те налоговые периоды, в которых фактически собраны подтверждающие документы, нет необходимости.
Минфин России в письме от 28.04.2008 N 03-07-08/103 указывает на то, что при реализации товаров на экспорт суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным для таких операций товарам (работам, услугам), принятые к вычету до момента определения налоговой базы, подлежат восстановлению. Восстановление налога должно производиться не позднее того налогового периода, в котором производятся отгрузка товаров на экспорт и оформление таможенными органами таможенных деклараций в режиме экспорта. В случае осуществления отгрузки товаров и таможенного оформления в разных налоговых периодах восстановление соответствующих сумм налога следует производить не позднее того налогового периода, в котором соблюдаются оба данных условия.
Минфин России в письме от 07.07.2008 N 03-07-15/112 рассмотрел вопрос о моменте определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость как до 01.01.2008, так и после этой даты при выполнении работ (оказании услуг) по перевозке или транспортировке товаров, вывозимых за пределы территории РФ, по которым таможенные декларации в налоговые органы не представляются.
Таким образом, учитывая, что п. 4 ст. 165 НК РФ для ряда случаев не предусмотрено представление таможенной декларации (ее копии) при совершении операций, предусмотренных пп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ, момент определения налоговой базы (в случае непредставления таможенной декларации) определялся в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ, т.е. моментом определения налоговой базы являлась наиболее ранняя из следующих дат: либо день выполнения работ (оказания услуг), либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг).
Поскольку в соответствии с п. 9 ст. 154 НК РФ до момента определения налоговой базы с учетом особенностей, предусмотренных ст. 167 НК РФ, в налоговую базу не включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг), облагаемых по нулевой ставке, в случае отсутствия у налогоплательщика на момент определения налоговой базы документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки при выполнении работ (оказании услуг), предусмотренных пп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ, указанные операции подлежали налогообложению по ставке 18 процентов.
Также Минфин России в письме от 28.04.2008 N 03-07-08/103 рассмотрел вопрос о порядке восстановления организацией-экспортером принятого к вычету налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам).
В частности, финансовым ведомством сделан вывод о том, что при реализации товаров на экспорт суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным для таких операций товарам (работам, услугам), принятые к вычету до момента определения налоговой базы, подлежат восстановлению. Восстановление налога должно производиться не позднее того налогового периода, в котором производятся отгрузка товаров на экспорт и оформление таможенными органами таможенных деклараций в режиме экспорта. В случае осуществления отгрузки товаров и таможенного оформления в разных налоговых периодах восстановление соответствующих сумм налога следует производить не позднее того налогового периода, в котором соблюдаются оба данных условия.
В письме от 01.04.2008 N 03-07-08/81 Минфин России рассмотрел проблему подтверждения правомерности применения ставки налога на добавленную стоимость 0 процентов в случае, если день сбора полного пакета документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, и 181-й день с момента помещения товаров под таможенный режим экспорта приходятся на один налоговый период.
Так, финансовое ведомство делает вывод о том, что момент определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по экспортным операциям и, соответственно, отражение таких операций в налоговой отчетности зависят от срока сбора документов, обосновывающих правомерность применения нулевой ставки. В случае если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, собран налогоплательщиком в срок, не превышающий 180 календарных дней считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, данные операции подлежат включению в разд. 4 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена" налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за тот налоговый период, в котором собран пакет документов.
Внимание!
Согласно письму Минфина России от 28.07.2006 N 03-04-15/140 правомерность применения нулевой ставки налога при осуществлении указанных операций подтверждается документами, предусмотренными п. п. 1 - 5 ст. 165 НК РФ, которые представляются в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией по ставке 0%. При этом в соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ при осуществлении таких операций установлен 180-дневный срок сбора документов, который исчисляется начиная с даты помещения товаров под соответствующие таможенные режимы или со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении перевозимых железнодорожным транспортом товаров (в том числе продуктов переработки) под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита либо процедуру внутреннего таможенного транзита.
На основании п. 9 ст. 167 НК РФ в случае, если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не собран в установленный срок, момент определения налоговой базы по таким товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ как день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг). В связи с этим налогоплательщик, не подтвердивший документально правомерность применения ставки 0% в течение 180 дней, обязан уплатить налог на добавленную стоимость на основании п. п. 2, 3 ст. 164 НК РФ по ставкам в размере 10% или 18%.
Подобная позиция содержится в письме ФНС России от 22.08.2006 N ШТ-6-03/840@ "О порядке начисления пени на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет, в случае неподтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов", в котором разъясняется, что порядок и сроки уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет определены ст. 174 НК РФ. Так, положениями данной статьи предусмотрено, что уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации (включая операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ), осуществляется по итогам каждого налогового периода в соответствии с фактической реализацией товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период, но не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Поэтому в случае отсутствия на 181-й день документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога в отношении указанных товаров (работ, услуг), пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость до дня исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога. В случае неуплаты налогоплательщиком налога на добавленную стоимость по таким операциям пени начисляются до дня подачи налогоплательщиком в налоговый орган налоговой декларации с пакетом документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость.
Так, в Постановлении от 06.09.2005 N А33-26909/04-С6-Ф02-4268/05-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа пришел к выводу, что при неподтверждении правомерности применения ставки налога на добавленную стоимость в размере 0% в отношении экспортируемых товаров по истечении 180 дней у налогоплательщика возникает обязанность по исчислению и уплате суммы налога по соответствующей ставке в налоговом периоде, в котором осуществлена отгрузка (передача) данных товаров. Таким образом, пени начисляются с 21-го числа месяца, следующего за указанным периодом.
Однако есть и другая позиция. Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 15326/05 из предписаний п. 9 ст. 165 НК РФ следует, что обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в определенных этой нормой обстоятельствах возникает на 181-й день считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита. Поэтому с учетом подтверждения решением налогового органа обоснованности применения налогоплательщиком ставки 0% по налогу на добавленную стоимость предусмотренные ст. 75 НК РФ пени начисляются начиная со 181-го дня и до дня подачи налоговой декларации по налоговой ставке 0% вместе с указанными НК РФ документами.
В Постановлении от 12.02.2010 по делу N А27-10903/2009 ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что в силу ст. 75 НК РФ пени подлежат начислению начиная со 181-го дня считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенных режимах экспорта и до дня подачи обществом налоговых деклараций по налоговой ставке 0% вместе с документами, указанными в ст. 165 НК РФ.
В Постановлении от 13.07.2009 N Ф04-4043/2009(10177-А27-42) ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу о том, что, если при реализации товаров (работ, услуг), указанных в пп. 1 - 3 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, по истечении 180 календарных дней считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенных режимах экспорта налогоплательщик не представил документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, с учетом подтверждения решением налогового органа обоснованности применения налогоплательщиком ставки 0% по налогу на добавленную стоимость предусмотренные ст. 75 НК РФ пени начисляются начиная со 181-го дня и до дня подачи налоговой декларации по налоговой ставке 0% вместе с указанными НК РФ документами.
В Постановлении от 25.12.2008 N Ф09-9817/08-С2 ФАС Уральского округа пришел к выводу о том, что в соответствии с п. 1 ст. 174 НК РФ уплата налога на добавленную стоимость за истекший налоговый период производится не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ.
Внимание!
Из предписаний п. 9 ст. 165 НК РФ следует, что обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в определенных этой нормой обстоятельствах возникает на 181-й день считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта.
Поскольку пени начисляются только на неуплаченную сумму подлежащего уплате налога, то судом с учетом подтверждения решением инспекции обоснованности применения организацией ставки 0% сделан правильный вывод, что пени начисляются не с даты помещения товара под таможенный режим экспорта, а начиная со 181-го дня и до дня подачи налоговой декларации по налоговой ставке 0% вместе с документами, отвечающими требованиям, определенным ст. 165 НК РФ.
В Постановлении от 14.01.2009 N Ф03-6132/2008 ФАС Дальневосточного округа пришел к выводу о том, что обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в определенных п. 9 ст. 165 НК РФ обстоятельствах возникает на 181-й день считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта, поэтому со следующего дня в случае неуплаты налога начисляются пени, предусмотренные ст. 75 НК РФ.
В Постановлении от 17.11.2008 по делу N А56-52426/2007 ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу о том, что обязанность по уплате налога на добавленную стоимость при непредставлении пакета документов, подтверждающих ставку 0%, возникает на 181-й день считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита. Следовательно, началом периода начисления пеней за неуплату налога на добавленную стоимость в этом случае может являться 181-й день считая с даты выпуска товаров в режиме экспорта.
Из норм ст. 165 НК РФ следует, что там нет прямого запрета на то, чтобы подтвердить право на применение нулевой ставки по НДС при экспорте товаров, представив документы непосредственно в суд.
Однако в п. 1 ст. 165 НК РФ говорится, что для применения нулевой ставки в налоговые органы необходимо представить определенный пакет документов. На то, что эти документы можно представить в суд, данная статья не указывает.
До последнего времени судебная практика по этому вопросу складывалась не в пользу налогоплательщика.
Так, Пленум ВАС РФ в Постановлении от 18.12.2007 N 65 указал, что налогоплательщик, представивший в налоговый орган вместе с декларацией неполный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, нарушает установленную процедуру возмещения НДС. Поэтому подача без уважительных причин документов сразу в суд, минуя налоговую инспекцию, не является надлежащим подтверждением права на применение ставки 0 процентов.
Проверка правомерности применения нулевой ставки проводится с учетом только тех документов, которыми располагал налоговый орган (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.04.2006 N 16470/05).
Данную позицию разделяют также нижестоящие арбитражные суды (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 15.09.2008 N Ф08-5459/2008, ФАС Уральского округа от 03.03.2009 N Ф09-11069/07-С2, ФАС Дальневосточного округа от 11.04.2008 N Ф03-А04/07-2/5384, ФАС Московского округа от 25.06.2008 N КА-А40/5497-08 и от 14.01.2008 N КА-А40/14079-07-П, ФАС Поволжского округа от 25.12.2008 N А12-8136/2008).
Однако появилось и противоположное мнение Президиума ВАС РФ. Так, в Постановлении от 21.04.2009 N 95/09 суд, приняв документы налогоплательщика и оценив их, исходил из того, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием для применения налоговой ставки 0 процентов, независимо от того, были ли эти документы исследованы налоговым органом в рамках камеральной налоговой проверки, а суд обязан исследовать эти документы.
Таким образом, исходя из более поздней позиции Президиума ВАС РФ приходим к выводу, что можно подтвердить право на применение нулевой ставки по НДС при экспорте товаров, представив документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, непосредственно в суд.
Статья 166. Порядок исчисления налога
Комментарий к статье 166
В случае если налоговая база по налогу на добавленную стоимость не исчисляется, то принимать к вычету суммы этого налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), оснований не имеется. Необходимо особо отметить, что указанные налоговые вычеты производятся только плательщикам налога на добавленную стоимость.
Налогоплательщик имеет право принять к вычету суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) в том налоговом периоде, в котором производится исчисление налога на добавленную стоимость, в том числе при получении авансовых платежей.
Согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в письме от 26.03.2007 N 03-07-11/74, моментом определения налоговой базы по НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав) либо день оплаты (частичной оплаты). В случае если ранней из дат является день оказания услуг, то пересчет иностранной валюты в рубли в целях определения налоговой базы и предъявления налога покупателю следует производить на дату оказания услуг.
По мнению Минфина России, при получении продавцом оплаты в сумме меньшей по сравнению с суммой, определенной на день оказания услуг, уменьшение суммы налога, исчисленной на день оказания услуг, не производится.
В случае если оплата услуг получена продавцом после их оказания в сумме большей по сравнению с суммой, определенной на день оказания услуг, то положительная разница, возникающая на дату получения полной оплаты, подлежит включению в налоговую базу на основании нормы, установленной подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ.
При реализации продукции как на внутреннем рынке, так и на экспорт организации должны осуществлять раздельный учет сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым в процессе производства и реализации этих видов продукции.
При этом раздельный учет сумм НДС должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить возможность контроля обоснованности применения налогоплательщиком налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), используемым при производстве и реализации продукции.
Статья 167. Момент определения налоговой базы
Комментарий к статье 167
Несмотря на то что согласно ст. 146 НК РФ объектами обложения НДС являются операции по реализации товаров, а реализацией в соответствии со ст. 39 Кодекса признается передача права собственности на товары, в ст. 167 НК РФ установлено, что налоговая база по НДС должна определяться на момент отгрузки (если только этому моменту не предшествовало получение предоплаты). К сожалению, термин "отгрузка" в НК РФ не определен. Очевидно, что отгрузка - это не реализация (т.е. юридический переход права собственности на товар), а фактические действия по передаче товара от продавца к покупателю (т.е. еще без перехода права собственности). Безусловно, эта недоработка законодателя (неувязка положений гл. 21 с частью первой НК РФ) служит яблоком раздора между налогоплательщиками и контролирующими органами.
По общему правилу моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
ФНС России в письме от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@ "О применении пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ" разъяснила, что в целях определения даты отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав она считает целесообразным учитывать следующее.
Представители Минфина России (см. письма от 18 апреля 2007 г. N 03-07-11/110, от 11 мая 2006 г. N 03-04-11/88) неоднократно выражали мнение, что применительно к исчислению НДС датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (перевозчика). Такой вывод делается из положений п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.
Налогоплательщики в суде пытались отстоять свое право платить НДС только после перехода права собственности на товар в соответствии с правилами ст. 39 НК РФ. Однако ввиду неопределенности в Кодексе термина суды чаще занимают позицию налоговых органов (см. Постановления ФАС Московского округа от 13 ноября 2008 г. N КА-А41/10424-08, от 1 июня 2006 г. по делу N КА-А40/4678-06, ФАС Уральского округа от 6 марта 2007 г. N Ф09-1202/07-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 5 июня 2006 г. по делу N Ф04-3145/2006(23052-А03-31), ФАС Дальневосточного округа от 28 декабря 2005 г. по делу N Ф03-А24/05-2/4213). Поддерживающих налогоплательщика решений судей куда меньше (Постановления ФАС Уральского округа от 12 декабря 2007 г. N Ф09-9778/07-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 10 апреля 2006 г. N Ф04-2002/2006(20974-А27-25)). В Постановлении от 21 октября 2008 г. N Ф09-7599/08-С2 ФАС Уральского округа указал, что при отправке товара железнодорожным транспортом датой отгрузки считается день его передачи первому перевозчику.
В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Согласно п. 1 ст. 9 Закона N 129-ФЗ и п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, первичные учетные документы должны содержать в качестве обязательных реквизитов дату составления указанных документов и содержание хозяйственной операции.
Таким образом, датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи).
Вместе с тем в случае, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, в соответствии с п. 3 ст. 167 НК РФ такая передача права собственности в целях применения гл. 21 НК РФ приравнивается к его отгрузке. Датой отгрузки такого товара признается дата передачи права собственности, указанная в документе, подтверждающем передачу права собственности.
При заполнении налоговой декларации в целях определения даты оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав также надо учитывать следующее.
Как следует из ст. 307 ГК РФ, обязательства возникают из договора, из иных оснований, указанных в ГК РФ.
Согласно п. 1 ст. 423 ГК РФ договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным.
На основании положений ст. 861 ГК РФ расчеты между юридическими лицами, а также расчеты с участием граждан, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, производятся в безналичном порядке. Расчеты между этими лицами могут производиться также наличными деньгами, если иное не установлено законом.
При осуществлении безналичных расчетов согласно п. 1 ст. 862 ГК РФ допускаются расчеты платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, расчеты по инкассо, а также расчеты в иных формах, предусмотренных законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.
Кроме того, стороны по договору вправе избрать и установить в договоре любую из форм расчетов, указанных в п. 1 ст. 862 ГК РФ.
Таким образом, положения ГК РФ предоставляют право юридическим и физическим лицам определять любую форму расчетов, предусмотренную в договоре между продавцом и покупателем.
Вместе с тем в соответствии с п. 1 ст. 486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено Гражданским кодексом, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства.
Следовательно, исходя из положений ГК РФ оплатой является любая предусмотренная договором форма, осуществляемая как до момента исполнения обязанности продавца перед покупателем, так и после исполнения этой обязанности.
Учитывая изложенное, оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в целях применения пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ признается получение денежных средств продавцом или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству.
Пример. В отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, осуществляемых по договору комиссии, следует учитывать, что на основании ст. 999 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.
Таким образом, по смыслу договора комиссии все полученное комиссионером по договору комиссии является собственностью комитента. Аналогичные правила на основании ст. ст. 974 и 1011 ГК РФ применяются к договорам поручения и агентским договорам.
Следовательно, оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок комитентом (доверителем, принципалом) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается оплата, частичная оплата, полученная от покупателя комитентом (доверителем, принципалом) либо его комиссионером (поверенным, агентом) как в денежной, так и в иной форме.
Статья 168. Сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю
Комментарий к статье 168
Внимание!
По товарам (работам, услугам), принятым к учету с 01.01.2008 по 31.12.2008 включительно, расчеты за которые производятся с применением товарообменных операций, зачетов взаимных требований, ценных бумаг как в 2008 году, так и после 2008 года.
В соответствии с пунктом 2 статьи 172 Кодекса (в редакции, действующей с 01.01.2008) при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, которые предусмотрены пунктом 4 статьи 168 Кодекса.
Пунктом 4 статьи 168 Кодекса (в редакции, действующей до 1 января 2009 года) установлено, что сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.
Таким образом, начиная с 1 января 2008 года в случаях использования в расчетах за приобретаемые товары (работы, услуги) собственного имущества (в том числе векселя третьего лица), ценных бумаг, при осуществлении товарообменных операций суммы налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные налогоплательщиком-покупателем продавцу на основании платежного поручения на перечисление денежных средств, подлежат вычетам в соответствии с главой 21 Кодекса после передачи данного имущества, ценных бумаг, при наличии полученных счетов-фактур и соответствующих первичных документов.
Если первоначальное обязательство об оплате денежными средствами приобретенных налогоплательщиком товаров (работ, услуг), принятых к учету с 01.01.2008 по 31.12.2008, по соглашению сторон как в 2008 году, так и после 2008 года заменено на оплату собственным имуществом (включая товарообменные операции, ценные бумаги, вексель третьего лица), то вычеты сумм налога применяются не ранее того налогового периода, в котором одновременно выполнены условия о: передаче данного имущества и перечислении на основании платежного поручения суммы налога продавцу товаров (работ, услуг).
В случае применения налоговых вычетов в налоговых периодах, предшествовавших налоговому периоду, в котором состоялась вышеуказанная передача имущества и перечисление продавцу сумм налога на основании платежного поручения, налогоплательщик-покупатель производит корректировку налоговых вычетов и представляет уточненную декларацию за соответствующий налоговый период.
С учетом позиции Минфина России, изложенной в письме от 21.10.2008 N 03-07-15/156, в случае осуществления зачетов взаимных требований суммы налога, предъявленные налогоплательщику-покупателю при приобретении им товаров (работ, услуг), принятых на учет с 01.01.2008 по 31.12.2008, подлежат вычетам не ранее того налогового периода, в котором одновременно выполнены следующие условия: подписано соглашение (акт) о зачете взаимных требований, суммы налога перечислены этим покупателем продавцу на основании платежного поручения, при наличии у налогоплательщика-покупателя полученных от продавца счетов-фактур и первичных документов по принятым на учет товарам (работам, услугам).
В случае применения налоговых вычетов в налоговых периодах, предшествовавших налоговому периоду, в котором подписано соглашение (акт) о зачете взаимных требований, налогоплательщик-покупатель производит корректировку налоговых вычетов и представляет уточненную декларацию за соответствующий налоговый период.
При использовании в расчетах за принятые к учету с 01.01.2008 по 31.12.2008 товары (работы, услуги) собственного векселя вычеты сумм налога, предъявленных продавцом покупателю, производятся в общеустановленном порядке, то есть при наличии у налогоплательщика-покупателя счетов-фактур и соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие на учет приобретенных товаров (работ, услуг).
Внимание!
По товарам (работам, услугам), принятым к учету с 01.01.2007 по 31.12.2007 включительно, расчеты производятся с применением товарообменных операций, зачетов взаимных требований, ценных бумаг как в 2007 году, так и после 2007 года.
Согласно абзацу первому пункта 2 статьи 172 Кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2008) при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.
Особенности применения вычетов сумм налога по товарам (работам, услугам), принятым к учету в 2007 году, вне зависимости от того, в каком году (2007 или после 2007 года) будут производиться расчеты за эти товары (работы, услуги), с применением безденежных форм расчетов разъяснены в письме Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/31, доведенном до налоговых органов письмом ФНС России от 23.03.2007 N ММ-6-03/231@.
В том случае, если первоначальное обязательство об оплате денежными средствами приобретенных товаров (работ, услуг), принятых к учету с 01.01.2007 по 31.12.2007, по соглашению сторон заменено на оплату собственным имуществом (включая товарообменные операции, ценные бумаги, вексель третьего лица), то вычеты сумм налога применяются исходя из балансовой стоимости имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты, не ранее того налогового периода, в котором одновременно выполнены условия, а именно состоялась передача данного имущества и суммы налога в соответствии с пунктом 4 статьи 168 Кодекса перечислены продавцу на основании платежного поручения.
В случае применения налоговых вычетов (в том числе в ином размере) в налоговых периодах, предшествовавших налоговому периоду, в котором состоялась вышеуказанная передача имущества и перечисление продавцу сумм налога на основании платежного поручения, налогоплательщик-покупатель производит корректировку налоговых вычетов и представляет уточненную декларацию за соответствующий налоговый период.
Согласно абзацу второму пункта 2 статьи 172 Кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2008) при использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.
В этой связи при использовании налогоплательщиком в расчетах собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) вычеты сумм налога, предъявленных при приобретении товаров (работ, услуг), принятых к учету с 01.01.2007 по 31.12.2007, применяются исходя из сумм, фактически уплаченных по собственному векселю, при наличии у налогоплательщика-покупателя полученных счетов-фактур и соответствующих первичных документов.
Если первоначальное обязательство об оплате денежными средствами приобретенных товаров (работ, услуг), принятых к учету начиная с 01.01.2007 по 31.12.2007, по соглашению сторон заменено на передачу собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель), то вычеты сумм налога, исчисленных исходя из сумм, фактически уплаченных по собственному векселю, применяются в том налоговом периоде, в котором произведена фактическая оплата собственного векселя, при наличии у налогоплательщика-покупателя полученных счетов-фактур и соответствующих первичных документов.
В случае применения налоговых вычетов в налоговых периодах, предшествовавших налоговому периоду, в котором состоялась фактическая оплата собственного векселя, налогоплательщик-покупатель производит корректировку налоговых вычетов и представляет уточненную декларацию за соответствующий налоговый период.
При проведении зачетов взаимных требований по товарам (работам, услугам), принятым к учету с 01.01.2007 по 31.12.2007, следует учитывать, что в налоговом периоде, в котором по соглашению сторон осуществляется зачет взаимных требований, на основании пункта 4 статьи 168 Кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2008) покупателю товаров (работ, услуг) следует уплатить их продавцу соответствующую сумму налога отдельным платежным поручением.
Если покупателем перечисление налога в указанном порядке не производится, то, следовательно, нарушается действующая с 01.01.2007 вышеуказанная норма пункта 4 статьи 168 Кодекса и на основании положений, закрепленных главой 21 Кодекса, в том числе в виде требований к порядку составления документов и их наличия у налогоплательщика, сумма налога на добавленную стоимость, не перечисленная покупателем продавцу товаров (работ, услуг), не может считаться правомерно принятой покупателем к вычету и подлежит восстановлению в налоговом периоде, в котором произведен взаимозачет. Уточненная декларация за соответствующий налоговый период, в котором сумма налога первоначально заявлена к вычету, не представляется.
Внимание!
По товарам (работам, услугам), принятым к учету до 01.01.2007, расчеты производятся с применением товарообменных операций, зачетов взаимных требований, ценных бумаг как в 2006 году, так и после 2006 года.
Согласно абзацу первому пункта 2 статьи 172 Кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2008) при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет из оплаты.
Учитывая, что по товарам (работам, услугам), принятым к учету до 01.01.2007, отдельного платежного поручения на перечисление покупателем продавцу сумм налога при расчетах собственным имуществом (в том числе векселя третьего лица) не требовалось, то в целях применения вышеуказанного положения Кодекса суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) признаются фактически уплаченными после передачи собственного имущества в счет их оплаты. При этом сумма налога, предъявленная продавцом покупателю, является фактически уплаченной только в части, приходящейся на балансовую стоимость переданного в оплату имущества (расходов на приобретение векселя третьего лица).
В том случае, если первоначальное обязательство об оплате денежными средствами приобретенных товаров (работ, услуг), принятых к учету до 01.01.2007, по соглашению сторон заменено на оплату собственным имуществом (включая товарообменные операции, вексель третьего лица), то вычеты сумм налога, исчисленных исходя из балансовой стоимости имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты, применяются не ранее того налогового периода, в котором состоялась передача данного имущества, при наличии у налогоплательщика-покупателя полученных счетов-фактур и соответствующих первичных документов.
Если передача имущества (в том числе векселя третьего лица) в счет оплаты принятых к учету до 01.01.2007 товаров (работ, услуг), произведена начиная с 01.01.2007, то сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная налогоплательщику-покупателю при приобретении им товаров (работ, услуг), также не перечисляется продавцу на основании платежного поручения на перечисление денежных средств, так как норма абзаца второго пункта 4 статьи 168 Кодекса к товарам (работам, услугам), принятым к учету до ее момента вступления в силу, то есть до 01.01.2007, не применяется.
Согласно абзацу второму пункта 2 статьи 172 Кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2008) при использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.
Если первоначальное обязательство об оплате денежными средствами приобретенных товаров (работ, услуг), принятых к учету до 01.01.2007, по соглашению сторон заменено на передачу собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель), то на основании указанной выше нормы Кодекса вычеты сумм налога (исчисленных исходя из сумм, фактически уплаченных по собственному векселю) применяются в том налоговом периоде, в котором произведена фактическая оплата собственного векселя при наличии у налогоплательщика-покупателя полученных счетов-фактур и соответствующих первичных документов.
В случае применения налоговых вычетов в налоговых периодах, предшествовавших налоговому периоду, в котором состоялась передача собственного имущества (включая товарообменные операции, вексель третьего лица), либо собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель), налогоплательщик-покупатель производит корректировку налоговых вычетов и представляет уточненную декларацию за соответствующий налоговый период.
Если первоначальное обязательство об оплате денежными средствами приобретенных налогоплательщиком товаров (работ, услуг), принятых к учету до 01.01.2007, по соглашению сторон исполняется как в 2006, так и после 2006 года проведением зачетов взаимных требований, то вычеты сумм налога применяются в общеустановленном порядке, вне зависимости от даты проведения взаимозачета.
Внимание!
При определении даты отгрузки товаров следует руководствоваться следующим.
В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Данным пунктом ст. 9 указанного Федерального закона и п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, предусмотрено, что первичные учетные документы должны содержать в качестве обязательных реквизитов дату составления указанных документов и содержание хозяйственной операции.
Таким образом, для целей применения налога на добавленную стоимость датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя или перевозчика (организацию связи) для доставки товаров покупателю.
Внимание!
Во исполнение п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав банк выставляет соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Выставление счетов-фактур осуществляется банком по форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".
С 02.09.2010 Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" (далее - Закон N 229-ФЗ) в п. п. 5 и 5.1 ст. 169 НК РФ внесены изменения, согласно которым в счете-фактуре должно указываться наименование валюты.
Законом N 229-ФЗ также изменен п. 8 ст. 169 НК РФ, согласно новой редакции которого Правительство РФ должно устанавливать форму счета-фактуры и порядок ее заполнения.
Согласно п. 4 ст. 10 Закона N 229-ФЗ до утверждения Правительством РФ документов, предусмотренных п. 8 ст. 169 НК РФ, составление и выставление счетов-фактур, ведение журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж осуществляются с учетом требований, установленных до дня вступления в силу новых правил, т.е. до 2 сентября 2010 г.
В действующем Постановлении Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, которым установлен порядок заполнения счета-фактуры, показатель "наименование валюты" отсутствует.
Учитывая изложенное, до утверждения Правительством Российской Федерации формы счета-фактуры, предусматривающей показатель "наименование валюты", и порядка заполнения этого показателя указывать в счетах-фактурах наименование валюты не требуется.
Внимание!
Принимая во внимание норму п. 2 ст. 169 Кодекса (в редакции, действующей до 1 января 2010 г.), согласно которой счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5, 5.1 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению, счет-фактура, составленный с нарушением срока, предусмотренного вышеуказанным п. 3 ст. 168 Кодекса, не может являться основанием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость.
Внимание!
Если товар по договору розничной купли-продажи реализуется за наличный расчет с выдачей покупателю кассового чека или иного документа установленной формы, то счет-фактура продавцом не выставляется.
Статья 169. Счет-фактура
Комментарий к статье 169
В настоящее время форма счета-фактуры установлена приложением 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила, Постановление N 914).
В указанной форме, а также в Порядке ее заполнения не предусмотрена обязанность указывать в счетах-фактурах наименование валюты.
Но в то же время в настоящее время остается неясным вопрос о том, вправе ли налогоплательщики указывать в счете-фактуре в качестве наименования валюты условные единицы.
НК РФ не содержит понятия "валюта" для целей налогообложения.
Как следует из статьи 1 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" указанный Закон выделяет два понятия: валюта Российской Федерации и иностранная валюта.
Перечень валют содержится в Общероссийском классификаторе валют ОК (МК (ИСО 4217) 003-97) 014-2000, утвержденном Постановлением Госстандарта РФ от 25.12.2000 N 405-ст.
Согласно пункту 2 статьи 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
До вступления в силу изменений относительно обязательного указания в счетах-фактурах официальные органы и суды придерживались позиции, согласно которой счета-фактуры правомерно выставлять в условных единицах.
Так, Минфин России в письме от 23.07.2010 N 03-07-11/305 рассмотрел вопрос о принятии к вычету налога на добавленную стоимость, указанного в счетах-фактурах по товарам, приобретаемым в рамках договоров, обязательство в которых выражено в условных единицах, а расчеты производятся в рублях. Как указало финансовое ведомство, глава 21 НК РФ не содержит норм, запрещающих производить вычеты по счетам-фактурам, выставленным в условных единицах.
В письме от 07.06.2010 N 03-07-09/35 Минфин России также разъяснил, что глава 21 НК РФ не запрещает оформлять счета-фактуры в условных единицах.
А в письме от 24.03.2010 N 03-07-09/14 финансовое ведомство отмечает, что продавец может в счете-фактуре указать цену и стоимость товаров (работ, услуг) в условных единицах на основании заключенного договора.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 22.12.2006 N А56-2921/2006 также пришел к выводу, что оформление счетов-фактур в условных единицах не противоречит положениям пункта 7 статьи 169 НК РФ, которым установлено, что в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте. Такую же позицию занял и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 08.04.2008 N А56-16847/2007.
Как видим, несмотря на то, что пункт 7 статьи 169 НК РФ разрешал выставлять счета-фактуры в иностранной валюте и не содержал упоминания об условных единицах, официальные органы и суды все равно считали правомерным выставлять счета-фактуры в условных единицах.
С момента вступления в силу Закона N 229-ФЗ и до утверждения Правительством РФ порядка заполнения счетов-фактур остается неясным вопрос о том, правомерно ли выставление счетов-фактур в условных единицах и какую запись в таком случае делать в счете-фактуре.
Внимание!
Одним из важнейших изменений, внесенных в НК РФ в 2010 году Законом N 229-ФЗ, стала возможность составления счетов-фактур в электронном виде помимо традиционной бумажной формы.
В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.
Ранее Минфин России не считал возможным принимать к вычету НДС по электронному счету-фактуре, подписанному с применением электронной цифровой подписи (письма от 07.07.2009 N 03-07-14/63, от 04.06.2008 N 03-07-11/214).
Пункт 1 статьи 169 НК РФ был дополнен новым абзацем, согласно которому счет-фактура может быть составлен и выставлен на бумажном носителе и (или) в электронном виде. Счета-фактуры составляются в электронном виде по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у указанных сторон совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих счетов-фактур в соответствии с установленными форматами и порядком.
Как было отмечено в письме Минфина РФ от 04.08.2009 N 03-02-08-64, "использование счетов-фактур в электронном виде существенно повысит качество и оперативность сбора информации в интересах налоговых органов, упростит и ускорит процедуры проверок деятельности налогоплательщиков, в целом положительно скажется на эффективности администрирования налога на добавленную стоимость.
К преимуществам внедрения электронного документооборота счетов-фактур на безбумажной основе для налогоплательщиков можно отнести снижение затрат на почтовые услуги, на ведение архива документов на бумажном носителе (затраты на бумагу, печать, аренду площадей для архива и т.д.), возможность оперативного поиска нужного документа в электронном архиве".
Порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи устанавливается Министерством финансов Российской Федерации.
Форматы счета-фактуры, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж в электронном виде утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (пункт 9 статьи 169 НК РФ).
Электронный счет-фактура подписывается в соответствии с законодательством РФ электронной цифровой подписью руководителя либо иного лица, уполномоченного распорядительным документом по организации или доверенностью от имени организации, индивидуального предпринимателя (пункт 6 статьи 169 НК РФ).
На основании статьи 3 Федерального закона от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи" электронная цифровая подпись - реквизит электронного документа, предназначенный для защиты данного электронного документа от подделки, полученный в результате криптографического преобразования информации с использованием закрытого ключа электронной цифровой подписи и позволяющий идентифицировать владельца сертификата ключа подписи, а также установить отсутствие искажения информации в электронном документе.
Кроме того, перечень обязательных реквизитов счета-фактуры дополнен новым реквизитом "наименование валюты". Это изменение обусловлено тем, что пунктом 7 статьи 169 НК РФ разрешается выражать в иностранной валюте суммы, указываемые в счете-фактуре, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте.
Это возможно, если стоимость товаров (работ, услуг) и имущественных прав в договоре указана в иностранной валюте при условии оплаты в рублях по курсу соответствующей валюты (письмо УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 N 19-11/116396).
В книге покупок и книге продаж счета-фактуры, в которых суммы выражены в иностранной валюте, следует регистрировать в валюте РФ (письмо Минфина России от 23.04.2010 N 03-07-09/25).
Следовательно, форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж будут заново установлены Правительством РФ. Это следует из пункта 8 статьи 169 НК РФ.
До утверждения Правительством РФ указанных документов составление и выставление счетов-фактур, ведение журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж осуществляются с учетом требований, установленных до дня вступления в силу Закона N 229-ФЗ (пункт 4 статьи 10 Закона N 229-ФЗ).
Актуальная проблема.
В судебной практике встречаются споры о правомерности применения налоговых вычетов в случае, если в соответствующем счете-фактуре в качестве покупателя указан не налогоплательщик, а его обособленное подразделение.
Официальная позиция.
Минфин России в письме от 09.08.2004 N 03-04-11/127 разъяснил, что при заполнении счетов-фактур по товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным, оказанным) структурным подразделениям, в строке 4 указываются наименование и почтовый адрес грузополучателя (в случае выполнения работ, оказания услуг в данной строке ставится прочерк); в строках 6 и 6а - реквизиты организации-покупателя; в строке 6б - КПП соответствующего структурного подразделения организации-покупателя.
Аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы (см., например, письмо Управления ФНС России по г. Москве от 24.04.2007 N 19-11/37426).
Таким образом, при выставлении счета-фактуры в адрес обособленного подразделения в счете-фактуре следует указывать реквизиты организации-покупателя.
Судебная практика.
В то же время Постановление ФАС Уральского округа от 07.02.2008 N Ф09-141/08-С2 свидетельствует, что суд может не признать указание в счете фактуре реквизитов обособленного подразделения покупателя обстоятельством, препятствующим принятию покупателем сумм НДС к вычету.
Суть дела.
Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней и штрафа, установленного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Основанием для вынесения такого решения послужили выводы налогового органа о неправомерном предъявлении налогового вычета по счетам-фактурам, выставленным с нарушением предъявляемых к ним требований, установленных пунктом 5 статьи 169 НК РФ (в качестве покупателя указан не налогоплательщик, а его филиалы).
Позиция суда.
Указание в счетах-фактурах в качестве покупателя филиалов налогоплательщика не является основанием для отказа налогоплательщику в возмещении НДС.
Согласно пункту 2 статьи 55 ГК РФ, филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.
В силу абзаца 2 статьи 19 НК РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений в порядке, предусмотренном НК РФ.
Следовательно, фактическим покупателем товара, полученного и оплаченного через свои филиалы, является сам налогоплательщик.
Из Определения КС РФ от 15.02.2005 N 93-О следует, что по смыслу статьи 169 НК РФ в счетах-фактурах должны быть указаны достоверные сведения, позволяющие оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета.
Таким образом, законодательство о налогах и сборах не препятствует возмещению налогоплательщику из бюджета сумм НДС, фактически уплаченных по тем счетам-фактурам, в которых указаны в качестве покупателей его филиалы.
Актуальная проблема.
В правоприменительной практике часто возникают вопросы о праве налогоплательщика на возмещение НДС по сделкам, совершенным с недобросовестными контрагентами, которые не соблюдают налоговое законодательство.
Судебная практика.
Суды по данному вопросу, руководствуясь разъяснениями Пленума ВАС РФ и позицией КС РФ, занимают сторону налогоплательщика и указывают, что представление налогоплательщиком всех надлежаще оформленных документов является основанием для получения налоговой выгоды.
Ненахождение контрагента по юридическому адресу само по себе не может свидетельствовать о наличии в счетах-фактурах, выставленных налогоплательщику, недостоверных сведений (см., например, Определения ВАС РФ от 24.03.2008 N 3254/08, от 29.02.2008 N 2768/08, от 19.02.2008 N 14750/07).
Данные выводы суды формулировали как до принятия ВАС РФ Постановления N 53 (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 15.09.2006 N А08-2202/05-21-25), так и после его принятия (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.01.2008 N Ф04-23/2008(386-А46-42)).
Следует обратить внимание на позицию ФАС Северо-Западного округа, изложенную в Постановлении от 07.12.2007 N А52-254/2007, согласно которой при наличии недостоверных сведений в договоре поставки их повторение в счетах-фактурах недобросовестным поставщиком не может являться основанием для принятия счетов-фактур, содержащих недостоверные сведения, в качестве основания для применения вычетов по НДС.
Актуальная проблема.
На практике зачастую возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правильности заполнения счета-фактуры. В частности, имеет ли право налогоплательщик на налоговые вычеты, если в счете-фактуре неверно указан идентификационный номер контрагента.
Судебная практика.
Судебная практика по данному вопросу занимает однозначную позицию и исходит из того, что счет-фактура, в которой неправильно указан ИНН контрагента, не может являться основанием для применения налоговых вычетов, т.к. содержит недостоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия по возмещению НДС.
Данная позиция подтверждается Постановлениями ФАС Уральского округа от 26.05.2008 N Ф09-3678/08-С2, ФАС Центрального округа от 20.05.2008 N А09-5814/06-24-3.
Однако в случае, если налогоплательщик устранил нарушения, установленные в ходе налоговой проверки, направив в адрес налогового органа исправленные счета-фактуры, в которых отражены сведения, предусмотренные статьей 169 НК РФ, он имеет право на налоговый вычет (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 02.04.2008 N А57-6342/07-5).
Актуальная проблема.
В правоприменительной практике у налогоплательщиков возникает вопрос о правомерности выводов налоговых органов о том, что налогоплательщик не проявил необходимой доли разумности и добросовестности в отношениях со своими контрагентами и, как следствие, представленные ими счета-фактуры не соответствуют требованиям статьи 169 НК РФ. В связи с этим налогоплательщик не имеет права на налоговый вычет при исчислении и уплате НДС.
Судебная практика.
Суды данные выводы налоговых органов в каждом конкретном случае проверяют на соответствие действительности.
На основании Определения КС РФ от 24.01.2008 N 33-О-О разрешение споров, касающихся выполнения обязанности по уплате налогов, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правильности применения налогового законодательства, в том числе правомерности применения налоговых вычетов, обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств - факт оплаты покупателем товаров (работ, услуг), действительные отношения продавца и покупателя, наличие иных помимо счетов-фактур документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.
ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 28.03.2008 N Ф08-870/08-529А указал, что факт отсутствия государственной регистрации контрагентов не может служить основанием для вывода о невозможности применения налогоплательщиками налоговых вычетов, сославшись на правовую позицию Пленума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 12.10.06 N 53: факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
ФАС Поволжского округа в Постановлении от 30.05.2008 N А65-16782/07 сделал вывод, что добросовестность контрагентов налогоплательщика напрямую не связана с добросовестностью налогоплательщика и, соответственно, его правом на налоговый вычет. Следовательно, доводы налогового органа о подписании счетов-фактур неустановленными лицами признаны недоказанными и не соответствующими нормам закона, а платежными документами подтверждена оплата НДС в соответствии с требованиями законодательства, и, таким образом, налогоплательщик действовал добросовестно и правомерно применил налоговые вычеты по НДС.
Актуальная проблема.
На практике зачастую возникают ситуации, когда налогоплательщикам требуется исправить сведения, указанные в счетах-фактурах. В связи с этим существуют споры о том, являются ли переоформленные счета-фактуры правомерным основанием для применения налогового вычета.
Судебная практика.
Судебная практика по данному вопросу носит противоречивый характер.
В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.04.2008 N А69-1321/07-Ф02-1667/08 суд приходит к выводу, что переоформленные счета-фактуры не могут являться основанием для принятия к вычету НДС, т.к. исходя из норм Правил, а также Закона N 129-ФЗ счета-фактуры регистрируются в хронологическом порядке, исправления в них должны быть заверены подписями лиц, подписавших их первоначально, с указанием даты внесения исправлений. Данная правовая позиция поддержана ВАС РФ в Определении от 26.06.2008 N 8039/08.
К аналогичным выводам пришел ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 11.03.2008 N А19-9152/07-44-Ф02-726/08.
Однако в Постановлении от 11.03.2008 N Ф08-1005/08-365А ФАС Северо-Кавказского округа занял противоположную позицию, указав, что переоформленные счета-фактуры, содержащие все сведения, предусмотренные пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, должны рассматриваться налоговым органом наравне со счетами-фактурами, изначально содержащими необходимые сведения, поскольку налогоплательщик действовал добросовестно и принял все меры, направленные на устранение допущенных нарушений. Налогоплательщик, представивший замененные счета-фактуры, оформленные в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ, устранил имевшиеся недостатки и тем самым подтвердил право на применение налоговых вычетов.
ВАС РФ в Определении от 22.04.2008 N 5536/08 подтвердил правильность данных выводов.
Таким образом, налицо явное противоречие в правовой позиции судов при решении вопроса о том, являются ли переоформленные счета-фактуры правомерным основанием для применения налогового вычета.
Актуальная проблема.
В правоприменительной практике возникают споры о правомерности отказов налоговых органов в применении налогового вычета на основании того, что счета-фактуры подписаны неуполномоченным лицом.
Судебная практика.
При решении данного вопроса суды ссылаются на правовую позицию Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенную в Постановлении от 12.10.2006 N 53, согласно которой налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
КС РФ в Определении от 16.10.03 N 329-О разъяснил, что истолкование статьи 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.
Таким образом, если налогоплательщик докажет свою добросовестность, неосведомленность о деятельности его контрагента, а также уплату НДС по представленным счетам-фактурам, факт подписания первичного учетного документа неуполномоченным лицом не будет расцениваться судами как основание для отказа в применении налогового вычета (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 26.05.2008 N Ф09-3183/08-С3).
Актуальная проблема.
Налоговые органы отказывают в применении налогового вычета по НДС в более позднем налоговом периоде, чем налоговый период, в котором была произведена фактическая оплата товаров (работ, услуг) по представленным контрагентами счетам-фактурам. Налогоплательщики обжалуют данные решения в суд.
Судебная практика.
По данному вопросу сложилась однозначная судебная практика, которая указывает, что НК РФ не содержит ограничений права налогоплательщика на применение налогового вычета в более поздний период, чем налоговый период, в котором была произведена оплата поставщикам товаров.
Применение налоговых вычетов, на которые налогоплательщик имеет установленное законом право, в более позднем периоде не приводит к изменению налоговой обязанности за соответствующий налоговый период и неуплате налога в бюджет (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 02.06.2008 N КА-А40/4566-08, от 17.01.2008 N КА-А40/12940-07, ФАС Уральского округа от 14.04.2008 N Ф09-2388/08-С2).
Однако стоит отметить Постановление от 05.05.2008 N А33-14263/07-Ф02-1223/08, А33-14263/07-Ф02-1899/08, в котором ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что налогоплательщик имеет право заявить вычеты по НДС в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором уплачен налог.
Актуальная проблема.
В правоприменительной практике возникают споры о правомерности отказа налоговых органов в применении налогоплательщиками налоговых вычетов на основании отсутствия в счетах-фактурах расшифровок подписей руководителя и главного бухгалтера.
Судебная практика.
Судебная практика по данному вопросу заняла однозначную позицию.
Суды указывают, что поскольку положения статьи 169 НК РФ не устанавливают в качестве обязательного реквизита расшифровку подписи, само по себе отсутствие расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера на счете-фактуре не является безусловным основанием к отказу в применении налоговых вычетов по НДС (см., например, Определения ВАС РФ от 10.04.2008 N 3856/08, от 07.02.2008 N 281/08, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 12.05.2008 N Ф08-1928/2008, от 27.05.2008 N Ф08-2229/2008, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2008 N Ф04-915/2008(516-А27-34)).
Пример.
Суть дела.
По результатам налоговой проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, об отказе в применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС).
По мнению налогового органа, налогоплательщиком в обоснование налоговых вычетов по НДС представлены счета-фактуры, выставленные с нарушением требований, установленных статьей 169 НК РФ.
Считая, что решение налогового органа не соответствует нормам законодательства о налогах и сборах и нарушает его права, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
Пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные законом налоговые вычеты и вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.
В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.
Исходя из смысла названных норм право налогоплательщика на вычет налога на добавленную стоимость обусловлено наличием счета-фактуры, фактом уплаты им суммы налога поставщикам товаров (работ, услуг) и принятием их на учет.
Названные условия НК РФ налогоплательщиком выполнены.
Довод налогового органа о том, что счета-фактуры, по которым предъявлены налоговые вычеты в спорной сумме, не соответствуют требованиям, установленным пунктами 5, 6 статьи 169 НК РФ, поскольку в них отсутствуют расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера, отклоняется в силу следующего.
В соответствии со статьей 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Счета-фактуры должны быть составлены с соблюдением требований к их оформлению, перечисленных в пунктах 5, 6 статьи 169 НК РФ.
Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, предусмотренного указанными пунктами, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
Между тем положениями статьи 169 НК РФ не предусмотрено в качестве основания для непринятия предъявленных покупателю сумм налога на добавленную стоимость к вычету отсутствие в счетах-фактурах расшифровок подписей руководителя и главного бухгалтера продавца.
Следовательно, отсутствие такой информации в счете-фактуре не является основанием для отказа в вычете сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщику.
Ссылка налогового органа на то, что счета-фактуры контрагентов содержат исправления, ими не заверенные, отклоняется, поскольку факты оплаты товаров (работ, услуг), полученных по указанным счетам-фактурам, установлены, при этом исправления, внесенные продавцом, не коснулись суммы налога. Кроме того, факт осуществления хозяйственных операций с указанными контрагентами налоговым органом не оспаривался.
(По материалам Постановления ФАС Уральского округа от 27.03.2008 N Ф09-1130/08-С2.)
Актуальная проблема.
В правоприменительной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры о правомерности проставления в счетах-фактурах факсимильной подписи.
Судебная практика.
В судебной практике не наблюдается единства при решении данного вопроса.
ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 23.04.2008 N Ф08-2039/2008 указал, что наличие в счете-фактуре факсимильной подписи руководителя организации не нарушает положений пункта 6 статьи 169 НК РФ и при выполнении иных условий, предусмотренных статьями 171, 172 НК РФ, не может служить основанием для отказа в налоговом вычете.
Аналогичной позиции придерживается ФАС Уральского округа в Постановлении от 26.02.2008 N Ф09-625/08-С2, указывая, что факсимильная подпись не является копией подписи физического лица, а представляет собой лишь способ выполнения оригинальной личной подписи, поэтому проставление на счетах-фактурах факсимильной подписи не свидетельствует о нарушении требований статьи 169 НК РФ.
Однако ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 26.02.2008 N А33-16466/06-Ф02-479/08 пришел к противоположным выводам, обосновывая свою позицию тем, что нормативными правовыми актами РФ не предусмотрено подписание счета-фактуры факсимиле, не закреплен правовой статус такой подписи. Таким образом, воспроизведение на счете-фактуре подписи не подтверждает соблюдение требования пункта 6 статьи 169 НК РФ об обязательности ее подписания установленными уполномоченными лицами. Следовательно, счет-фактура, подписанный факсимильным способом, не подтверждает право на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.
ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 12.03.2008 N Ф03-А73/08-2/445 признал проставление в счетах-фактурах факсимильной подписи нарушением пункта 6 статьи 169 НК РФ, ссылаясь на пункт 2 статьи 160 НК РФ, предусматривающий возможность использования при совершении сделок факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или иного копирования, электронно-цифровой подписи либо иного аналога собственноручной подписи. Суд сделал вывод, что факсимиле является аналогом собственноручной подписи и, следовательно, носит вторичный, производный характер от собственноручной подписи, является ее технической имитацией. Поскольку Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусматривает наличие личной подписи, проставление в счетах-фактурах факсимиле свидетельствует о нарушении налогового законодательства.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2008 N А56-22886/2007.
Исходя из вышесказанного невозможно сделать вывод о единой правовой позиции в судах. Таким образом, чтобы гарантированно иметь право на налоговый вычет по НДС, налогоплательщикам рекомендуется проставлять оригинальную подпись в счетах-фактурах, а также иных первичных документах, предусмотренных НК РФ.
Актуальная проблема.
В правоприменительной практике возникают споры о правомерности действий налоговых органов, заключающихся в отказе налогоплательщику в применении вычетов по НДС на основании отсутствия в счетах-фактурах адресов контрагентов.
Судебная практика.
Суды при решении данного вопроса исходят из того, что представление документов, имеющих незначительные дефекты формы или содержания (в частности, неуказание адреса контрагента или указание адреса, по которому контрагент не находится), при отсутствии злоупотребления со стороны налогоплательщика не может рассматриваться как непредставление этих документов.
Пример.
Суть дела.
По результатам выездной налоговой проверки вынесено решение, которым установлен факт необоснованного предъявления к возмещению из бюджета по налоговой декларации суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС), уплаченной контрагенту при приобретении товара.
По мнению налогового органа, у налогоплательщика отсутствует право на возмещение из бюджета заявленной суммы налога, поскольку счет-фактура, представленный в обоснование указанного вычета, не содержит ссылку на реквизиты платежно-расчетного документа, которым произведен авансовый платеж за приобретенный товар.
Отказ налогового органа в признании права налогоплательщика на применение отмеченного выше налогового вычета повлек за собой вывод о допущенной налогоплательщиком недоплате НДС в бюджет.
Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.
Позиция суда.
В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров, и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
При этом вычетам подлежат только суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику и уплачены им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.
В соответствии со статьей 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия к вычету сумм налога, предъявленных покупателю продавцом товаров.
Оплата приобретенного обществом товара и его отгрузка произведены в одном налоговом периоде. При этом установлено, что спорный счет-фактура содержит всю необходимую информацию, достаточную для идентификации совершенной хозяйственной операции и осуществления налогового контроля, вследствие чего отмеченный счет-фактура отнесен судом к документам, подтверждающим право налогоплательщика на налоговый вычет.
Исходя из изложенного у налогоплательщика обоснованно есть право на возмещение из бюджета налога в сумме, уплаченной контрагенту.
Заявление налогоплательщика подлежит удовлетворению.
(По материалам Постановления ФАС Московского округа от 14.04.2008 N КА-А40/1757-08.)
При возникновении спора значительность таких дефектов оценивается судами, и при наличии необходимой и достаточной информации для идентификации совершенной хозяйственной операции счет-фактура, составленная с незначительными нарушениями, признается допустимой для подтверждения права налогоплательщика на налоговый вычет (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 07.06.2008 N КА-А40/4758-08, ФАС Уральского округа от 06.05.2008 N Ф09-3225/08-С2, от 25.03.2008 N Ф09-1822/08-С2).
Актуальная проблема.
Согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53, а также в Постановлении Президиума от 23.10.2007 N 1238/07, НК РФ не ставит в зависимость право налогоплательщика на получение налогового вычета от обоснованности отнесения им расходов, связанных с осуществлением им деятельности, к затратам в смысле главы 25 НК РФ ("Налог на прибыль").
На практике зачастую возникают споры о правомерности применения налогоплательщиками налоговых вычетов по НДС на основании договоров и счетов-фактур с управляющими компаниями. Налоговые органы обосновывают свою позицию тем, что затраты на услуги управляющей компании и их связь с экономической деятельностью налогоплательщика не подтверждены надлежащим образом.
Судебная практика.
Суды при решении данного вопроса приходят к выводу, что при наличии надлежаще оформленного договора и первичных учетных документов, а также при недоказанности налоговыми органами недобросовестности контрагентов у налогоплательщиков есть право на применение налоговых вычетов по НДС, уплаченных по счетам-фактурам, предоставленным управляющей организацией (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.02.2008 N А78-3815/07-С3-21/217-Ф02-176/08, Определение ВАС РФ от 17.06.2008 N 7083/08, Постановления ФАС Поволжского округа от 22.09.2008 N А65-5848/07, от 10.03.2006 N А55-10303/2005-11).
Пример.
Суть дела.
По результатам налоговой проверки принято решение о доначислении обществу (далее - налогоплательщику) налога на добавленную стоимость (далее - НДС).
Налоговый орган дополнительно начислил оспариваемую сумму НДС, так как услуги управляющей компании приобретались не для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения данным налогом, поэтому налогоплательщик неправомерно применил вычеты налога, уплаченного управляющей компании.
Не согласившись с принятым решением, налогоплательщик обратился в суд.
Позиция суда.
Пунктами 10.1 и 10.7 устава налогоплательщика предусмотрено, что руководство текущей деятельностью осуществляется единоличным исполнительным органом - генеральным директором, по решению общего собрания акционеров полномочия исполнительного органа общества могут быть переданы по договору коммерческой организации (управляющей организации) или индивидуальному предпринимателю (управляющему).
Налогоплательщиком на основании решения внеочередного общего собрания акционеров заключен договор с контрагентом о передаче полномочий исполнительного органа, предметом которого явилось регулирование комплекса взаимоотношений по поводу оказания управляющей организацией услуг по управлению обществом в форме осуществления управляющей организацией полномочий единоличного исполнительного органа налогоплательщика - генерального директора. Вознаграждение управляющей организации подлежит выплате налогоплательщиком в размере, согласованном сторонами в акте, подписываемом сторонами ежемесячно.
Таким образом, управляющей организации были переданы полномочия исполнительного органа, предусмотренные статьей 69 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и уставом налогоплательщика. Заключение такого договора на основании решения общего собрания акционеров соответствует положениям статьи 69 названного Федерального закона. Налоговым органом по результатам проверки не установлены обстоятельства, свидетельствующие о несоответствии данного договора закону, иным нормативным правовым актам, а также уставу общества.
Пунктом 5 статьи 38 НК РФ установлено, что под услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Управленческие услуги не имеют единицы измерения, количественный объем и цену единицы измерения, поскольку не имеют материального выражения.
Согласно пунктам 1 и 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать установленные законом обязательные реквизиты.
Акты к договору на осуществление функций исполнительного органа содержат ссылки на договор, по которому эти услуги оказаны; период, к которым они относятся; наименование документа, дату его составления; наименование организаций, от имени которых акты составлены; содержание хозяйственной операции; стоимость услуг; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции; личные подписи указанных лиц.
Таким образом, данные акты содержат реквизиты, подлежащие отражению в первичных документах бухгалтерского учета, и подтверждают оказание услуг управляющей организацией.
Подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты, к которым пунктом 2 указанной статьи отнесены суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.
Услуги управляющей компании приобретались для осуществления деятельности, подлежащей налогообложению по НДС, поэтому налогоплательщик вправе был применять вычеты налога, уплаченного управляющей организации.
Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ такие налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, и принятие к учету этих товаров (работ, услуг).
Из пункта 1 статьи 169 НК РФ следует, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. В счете-фактуре в соответствии с подпунктом 5 пункта 5 статьи 169 НК РФ должны быть указаны наименование поставляемых (отгруженных) товаров, описание выполненных работ (оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания).
В счетах-фактурах, выставленных контрагентом налогоплательщика, содержится ссылка на оказание услуг управления в соответствии с договором, в котором предусмотрены действия, которые управляющая организация полномочна совершать при осуществлении текущего руководства деятельностью общества.
Поскольку счета-фактуры соответствуют требованиям пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ, предъявленные суммы НДС уплачены управляющей организации, что подтверждается представленными в материалы дела платежными документами, арбитражный суд обоснованно признал, что обществом соблюден порядок применения налоговых вычетов, предусмотренный статьей 172 НК РФ.
Исходя из вышесказанного заявление налогоплательщика подлежит удовлетворению.
(По материалам Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.02.2008 N А78-3156/07-Ф02-9858/07.)
Внимание!
Минфин России в письме от 27 июля 2006 г. N 03-04-09/14 разъяснил, что согласно п. п. 5 и 6 ст. 169 Налогового кодекса в счете-фактуре должны быть указаны соответствующие реквизиты, в том числе адреса и идентификационные номера налогоплательщика, номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), сумма налога на добавленную стоимость, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), и т.д.
То есть, по мнению Минфина, счета-фактуры, в которых неверно заполнены или не отражены указанные реквизиты, следует рассматривать как составленные с нарушением требований Налогового кодекса, и, соответственно, суммы налога на добавленную стоимость, указанные в этих счетах-фактурах, вычету не подлежат.
Однако данный подход, прямо соответствуя положениям Налогового кодекса, не в полной мере отвечает позиции, сформированной Пленумом Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 12 октября 2006 г. N 53 (далее - Постановление N 53).
В судебной практике при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды Постановлением N 53 у налогоплательщика установлен принцип презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.
В Постановлении N 53 установлен конкретный и исчерпывающий перечень обстоятельств, наличие которых может свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды.
Иные обстоятельства признания необоснованной налоговой выгоды могут быть установлены только в совокупности и взаимосвязи друг с другом.
Постановление N 53 нормативно закрепило существующие в мире доктрины:
- деловая цель (для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера));
- преобладание существа над формой (если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции);
- экономическая целесообразность сделки (о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о невозможности осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг).
Учитывая данную позицию Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, можно сделать вывод, что единичные технические, грамматические и иные подобные ошибки в счете-фактуре сами по себе не препятствуют реализации права налогоплательщика на применение налоговых вычетов, если налогоплательщиком соблюдены иные условия применения налоговых вычетов (предусмотренные ст. ст. 169, 171 и 172 НК РФ), а все представленные им в налоговый орган документы позволяют удостовериться, что конкретная операция осуществлялась, поставщик и покупатель - это реально существующие хозяйствующие субъекты, а указанные в документах цены соответствуют действительности.
Однако, несмотря на то, что позицию Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ поддерживали и судьи, правомерность ее использования налогоплательщик должен был доказывать в судебном порядке. Рассмотрим наиболее интересные судебные споры.
В судебной практике сформировался подход, в соответствии с которым отсутствие почтового индекса продавца в счете-фактуре не является нарушением ст. 169 Налогового кодекса (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 318-ФЗ) (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 10 января 2007 г., 11 января 2007 г. N КА-А40/13018-06, ФАС Центрального округа от 7 февраля 2006 г. N А54-5150/2005-С5).
ФАС Московского округа в Постановлении от 16 января 2006 г., 12 января 2006 г. N КА-А40/13545-05 не принял довод налогового органа о том, что в счете-фактуре при написании наименования организации заявителя допущена ошибка и потому указанный счет-фактура не может быть принят к вычету. Как указал суд, все необходимые реквизиты соответствуют требованиям ст. 169 Налогового кодекса, в том числе ИНН, что позволяет идентифицировать организацию как покупателя.
Представляется, что данный вывод суда можно по аналогии применять и в случае ошибки в написании наименования продавца.
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 2 сентября 2004 г. N А49-2151/04-353А/13 суд установил, что в счете-фактуре отсутствует указание организационно-правовой формы покупателя. При этом имеется его наименование, ИНН и полный почтовый адрес, то есть реквизиты, которые являются обязательными согласно п. п. 5 и 6 ст. 169 Налогового кодекса для идентификации лиц, участвующих в сделке. В связи с этим техническая ошибка при заполнении счета-фактуры поставщиком не должна лишать покупателя права на применение налогового вычета при соблюдении им всех предусмотренных требований ст. ст. 170 - 172 Налогового кодекса.
В Постановлении ФАС Московского округа от 14 ноября 2005 г. N КА-А40/10956-05 суд установил, что в счете-фактуре имеются все необходимые для идентификации покупателя реквизиты, а ошибка технического характера в указании наименования организационно-правовой формы покупателя не препятствует осуществлению налогового контроля.
Представляется, что данные выводы суда можно по аналогии применять и в случае неуказания в счете-фактуре организационно-правовой формы продавца.
ФАС Центрального округа в Постановлении от 7 декабря 2004 г. N А08-3961/04-16 не принял во внимание ссылку налогового органа на то, что в счете-фактуре не указан продавец товара, так как имела место техническая ошибка: вместо наименования продавца указан его адрес. По мнению суда, выявленная техническая неточность не препятствовала идентификации продавца, в силу чего не могла повлиять на результаты налоговой проверки, поскольку не привела к изменению существенных для налогового учета данных (наименование товаров, их количество, стоимость, сумма НДС, предъявленная покупателю, и др.). При таких обстоятельствах суд признал, что данный счет-фактура не лишается доказательственной силы.
Как отметил ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 21 июля 2009 г. по делу N А74-24/09, поскольку ИНН служит для идентификации налогоплательщиков в гражданских и публичных правоотношениях, неправильное указание в счетах-фактурах ИНН поставщика не позволяет достоверно установить факт осуществления реальных хозяйственных отношений и препятствует налоговому контролю в рамках данных правоотношений. С учетом изложенного в связи с нарушением требований ст. 169 Налогового кодекса суд отказал организации в принятии к вычету налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам поставщика.
В то же время ранее ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 25 июня 2008 г. N А19-15556/07-15-Ф02-2723/08 установил, что единственным нарушением в счете-фактуре, выставленном поставщиком, явилось указание ИНН продавца с ошибкой в одной цифре. Суд пришел к выводу, что такая ошибка является опечаткой, не влекущей возникновения последствий, предусмотренных п. 2 ст. 169 Налогового кодекса. В данном случае единственная ошибочная цифра в ИНН продавца не препятствует его идентификации и возможности проверки реальности сделок, проверки фактического перечисления налога на добавленную стоимость в бюджет.
ФАС Поволжского округа в Постановлении от 8 апреля 2008 г. по делу N А65-28490/07 установил, что сама по себе техническая ошибка, допущенная поставщиком при составлении спорного счета-фактуры, не привела к неуплате налога на добавленную стоимость и, соответственно, не может быть положена в основу отказа в предоставлении вычета по налогу на добавленную стоимость. Более того, покупатель не должен нести ответственность и отвечать за невнимательность поставщика, выраженную в пропуске одной цифры при указании в счете-фактуре своего ИНН. К тому же все иные необходимые реквизиты, позволяющие идентифицировать покупателя и продавца, в счете-фактуре были указаны, иных замечаний со стороны налогового органа по поводу составления указанного документа не последовало.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 22 октября 2008 г. по делу N А56-9363/2008 указал, что единственная ошибочная цифра ИНН подрядчика (вместо ИНН 7802218484 был указан ИНН 7802218485) не препятствует его идентификации и возможности проверки реальности сделки. Все данные о продавце (наименование юридического лица, адрес места нахождения, ИНН, КПП), имеющиеся в счетах-фактурах, полностью соответствуют данным, содержащимся в договорах, заключенных с продавцом, в связи с чем у покупателя не было оснований для проверки данных, указанных в счетах-фактурах.
ФАС Московского округа в Постановлении от 16 августа 2005 г., 10 августа 2005 г. N КА-А40/7594-05 посчитал, что идентификационный номер покупателя является обязательным реквизитом счета-фактуры и его отсутствие в счетах-фактурах при непредставлении исправленных счетов-фактур является основанием для отказа в принятии НДС к вычету.
Позиция о том, что отказ в вычете НДС правомерен, если в счете-фактуре неверно указан ИНН покупателя, изложена также в Постановлении ФАС Центрального округа от 21 сентября 2009 г. по делу N А68-9056/2008-552/18.
В то же время ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 21 июня 2007 г. N А33-15634/04-С3-Ф02-3458/07, А33-15634/04-С3-Ф02-3474/07 установил, что нарушения в счетах-фактурах заключаются в указании ИНН покупателя с ошибкой в одной цифре. Суд пришел к выводу, что такая ошибка является опечаткой, не влекущей возникновения последствий, предусмотренных п. 2 ст. 169 Налогового кодекса. В данном случае единственная ошибочная цифра в ИНН покупателя не препятствует его идентификации и возможности проверки реальности сделок, проверки фактического перечисления налога на добавленную стоимость в бюджет.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 21 февраля 2008 г. по делу N А56-2289/2007, учитывая в совокупности представленные доказательства, а также то обстоятельство, что факт уплаты налога по счетам-фактурам налоговым органом не оспаривается, отклонил его доводы, касающиеся неправильного указания ИНН покупателя, поскольку указанное нарушение является несущественным и не может служить основанием для отказа в применении налоговых вычетов. На основании указанных счетов-фактур имеется возможность идентифицировать покупателя, установить фактическое получение продукции и факт ее оплаты с учетом налога.
Позиция о том, что единственная или техническая ошибка может быть допущена в счете-фактуре при указании ИНН покупателя, содержится также в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 18 декабря 2007 г. по делу N А05-13752/2006-11, ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 июня 2007 г. N А33-15634/04-С3-Ф02-3458/07, А33-15634/04-С3-Ф02-3474/07, ФАС Северо-Кавказского округа от 8 июля 2009 г. по делу N А32-25288/2008-63/314.
ФАС Московского округа в Постановлении от 16 августа 2005 г., 10 августа 2005 г. N КА-А40/7594-05 указал, что адрес покупателя является обязательным реквизитом счета-фактуры и его отсутствие в счетах-фактурах при непредставлении исправленных счетов-фактур является основанием для отказа в принятии НДС к вычету.
В то же время ФАС Московского округа в Постановлении от 7 ноября 2006 г., 8 ноября 2006 г. N КА-А40/10849-06 признал необоснованным довод налогового органа о том, что в счете-фактуре неправильно указан адрес покупателя, поскольку расхождение адреса, указанного в счете-фактуре, - ул. Флоцкая и реального адреса покупателя - ул. Флотская объясняется грамматической ошибкой при оформлении документа и не может влиять на правомерность принятия к вычету НДС по указанному счету-фактуре.
Суды с учетом конкретных обстоятельств дела в некоторых случаях признавали правомерным вычет НДС при ошибке в указании адреса продавца.
Как отметил ФАС Московского округа в Постановлении от 23 марта 2005 г. N КА-А40/1789-05, ошибка в указании адреса при наличии иных сведений о покупателе, продавце, грузополучателе, грузоотправителе, размере НДС, подлежащих отражению в документе в соответствии с требованиями Налогового кодекса, не является основанием для отказа в применении налоговых вычетов.
ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 19 марта 2008 г. N Ф04-2042/2008(2433-А81-34) поддержал позицию нижестоящего суда о том, что ошибочное указание одной цифры в трехзначном номере дома при указании адреса продавца само по себе не свидетельствует о неправомерном налоговом вычете, если иные обстоятельства получения необоснованной налоговой выгоды не доказаны налоговым органом.
Внимание!
Наличие ошибок в счете-фактуре, если при этом остальные требования, установленные для применения налоговых вычетов, соблюдены:
- применительно к правоотношениям, возникшим до 1 января 2010 г., учитывая позицию Минфина, является основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога; противоположную позицию, учитывая судебную практику, налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде;
- применительно к правоотношениям, возникшим после 1 января 2010 г., может не являться основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога, учитывая указание п. 2 ст. 169 Налогового кодекса о том, что ошибки в счетах-фактурах не препятствуют налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю.
В п. 2 ст. 169 Налогового кодекса не указано, какое количество ошибок и по каким показателям счета-фактуры не является основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога, если это не препятствует налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю.
В новой редакции п. 2 ст. 169 Налогового кодекса установлен принцип, согласно которому при решении вопроса о правомерности применения налоговых вычетов должно учитываться, препятствуют ли ошибки в счете-фактуре налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю.
Таким образом, положение о том, что ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога, может применяться для случаев, когда ошибки в счете-фактуре имеются в нескольких строках.
Статья 170. Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)
Комментарий к статье 170
На практике встречаются споры по вопросу о том, в какой момент должны рассчитываться пропорция, указанная в п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ (НК РФ), и сумма НДС, принимаемая к вычету, по факту отгрузки товара или в момент его оприходования.
Пунктом 4 ст. 170 НК РФ установлены правила учета "входного" налога на добавленную стоимость, предъявленного продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции.
Из абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ следует, что указанная в данном пункте пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг).
Вместе с тем согласно письму МНС России от 29.07.2004 N 03-1-08/1695/15 распределению подлежат суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) в том налоговом периоде, в котором указанные товары (работы, услуги) приняты к учету. При этом суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежат указанному распределению в том же налоговом периоде, в котором приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету и за который производится расчет указанной пропорции.
В письме от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@ ФНС России указывает на то, что с 01.01.2008 определение пропорции для расчета сумм налога на добавленную стоимость следует производить по данным текущего налогового периода. Поэтому распределение сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщикам начиная с 01.01.2008 по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, также производится по данным текущего налогового периода.
Данное разъяснение согласовано с Минфином России (письмо от 03.06.2008 N 03-07-15/90).
Следовательно, расчет пропорции, установленной п. 4 ст. 170 НК РФ, налогоплательщику следует производить по итогам налогового периода, за который принят квартал. Об этом также указано в письмах Минфина России от 12.11.2008 N 03-07-07/121, от 23.10.2008 N 03-03-05/136, от 26.06.2008 N 03-07-11/237, от 03.06.2008 N 03-07-15/90; ФНС России от 27.05.2009 N 3-1-11/373@, от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@ (п. 2), от 01.07.2008 N 3-1-11/150.
Кроме того, налоговые органы публикуют многочисленные разъяснения по вопросам применения п. 4 ст. 170 НК РФ. Так, ФНС России в письме от 27.05.2009 N 3-1-11/373@ указывает, что суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю при приобретении им товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых исключительно для осуществления операций, подлежащих налогообложению, принимаются к вычету, а для осуществления операций, не подлежащих налогообложению, учитываются в их стоимости. Суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю при приобретении им товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых одновременно в облагаемых и не подлежащих налогообложению операциях, в доле (рассчитанной в указанном порядке), приходящейся на операции, облагаемые этим налогом, принимаются к вычету, а в доле, приходящейся на операции, не облагаемые налогом, учитываются в стоимости этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Следовательно, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для одновременного использования в облагаемых и не подлежащих налогообложению операциях, в доле (рассчитанной в указанном ранее порядке), приходящейся на операции, не облагаемые налогом, на основании п. 2 ст. 170 и абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ учитываются в стоимости этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.
В судебной практике не сложилось единого подхода к рассмотрению указанной ситуации. Суды принимают свои решения, исходя из конкретных обстоятельств дела. Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 07.02.2007 по делу N А65-3961/06 арбитражный суд пришел к выводу о правомерности применяемого налогоплательщиком способа восстановления налога на добавленную стоимость по каждой единице товара, переданного в розницу, поскольку в момент принятия товара на учет налогоплательщик не знает, каким образом (в розницу или оптом) будут реализованы эти товары. В связи с этим суд счел, что при оприходовании товаров, подлежащих перепродаже, налогоплательщик вправе принять к вычету налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщику, на основании пп. 2 п. 2 ст. 171 НК РФ в порядке, определенном п. 1 ст. 172 НК РФ. При передаче в магазин для реализации в розницу товаров, сумма налога на добавленную стоимость по которым ранее была принята к вычету в установленном порядке, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению к уплате в бюджет и включению в стоимость данных товаров в соответствии с п. 3 ст. 170, пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ.
Подобный вывод содержится также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2005 N Ф04-7086/2005(15629-А46-7).
В то же время в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 18.10.2006 N Ф08-4050/2006-1724А арбитражный суд сделал противоположный вывод: поскольку вопрос о принятии сумм налога к вычету согласно законодательству должен быть разрешен в периоде приобретения товарно-материальных ценностей, то, учитывая особенности исчисления налога на добавленную стоимость организациями, осуществляющими разные виды деятельности, раздельный учет товарно-материальных ценностей должен осуществляться в периоде приобретения товаров. Если организация не ведет раздельный учет по приобретенным товарам, а предъявляет налог на добавленную стоимость к вычету в полном объеме, она неправомерно пользуется бюджетными средствами с момента приобретения товара до момента его реализации и восстановления налога на добавленную стоимость по деятельности, освобождаемой от налогообложения. Такой порядок, по мнению суда, противоречит порядку определения пропорции, изложенному в п. 4 ст. 170 НК РФ. Указанной нормой не предусмотрено право налогоплательщика предъявлять к вычету часть налога, относящуюся к операциям по реализации товара (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению.
В Постановлении от 05.02.2009 N КА-А40/64-09 ФАС Московского округа рассмотрел подобный спор. Так, по мнению налогоплательщика, налоговым органом неправильно применена ст. 167 НК РФ. Пункт 4 ст. 170 НК РФ связывает порядок определения пропорции для распределения сумм налога на добавленную стоимость не с моментом определения налоговой базы, а с периодом отгрузки товаров, работ, услуг и имущественных прав. Налогоплательщик полагает, что им правомерно не учтены в спорном налоговом периоде суммы налога при определении пропорции, предусмотренной п. 4 ст. 170 НК РФ.
Суд установил, что в соответствии с приказом об учетной политике организации учет сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг) при осуществлении как облагаемых налогом, так и освобождаемых от налогообложения операций, производится в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ. В приложении к приказу об учетной политике содержится методика раздельного учета, согласно которой предусмотрен расчет пропорции сумм налога, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых в операциях, как облагаемых налогом, так и освобожденных от налогообложения.
Учет денежных средств, поступивших налогоплательщику в спорном налоговом периоде от продажи театральных билетов (реализация услуг), освобожденных от налогообложения по налогу на добавленную стоимость, и определение пропорции в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ в следующем налоговом периоде после прохождения спектакля не свидетельствуют о ненадлежащем осуществлении раздельного учета, о неправомерном заявлении налоговых вычетов в спорном налоговом периоде по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. Следовательно, суд признал правомерным определение пропорции по мере реализации, а не по итогам налогового периода.
Актуальная проблема.
Контролеры зачастую указывают на необходимость восстановления сумм налога на добавленную стоимость, ранее правомерно принятых к вычету по товарно-материальным ценностям, выбывшим в результате недостачи или порчи.
Официальная позиция.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 14.08.2007 N 03-07-15/120, если виновные лица не установлены, то при выбытии имущества в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и по другим аналогичным причинам налог на добавленную стоимость уплачивать не нужно. В этом случае суммы налога, ранее принятые к вычету, восстанавливаются в том налоговом периоде, в котором недостающее имущество списывается с учета.
К аналогичным выводам Минфин России приходил и ранее. Так, в письмах от 31.07.2006 N 03-04-11/132 и 06.05.2006 N 03-03-04/1/421 Минфин России пояснил, что поскольку выбывшие в результате недостачи товарно-материальные ценности при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, не использовались, суммы этого налога, ранее принятые к вычету по таким ценностям, необходимо восстановить.
А в письме от 18.11.2005 N 03-04-11/308 Минфин России разъяснил, что выбытие товаров в связи с хищением объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является. В связи с этим суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятые к вычету по товарам, выявленным при проведении инвентаризации имущества как недостающие, подлежат восстановлению.
Аналогичной позиции Минфин России придерживался и в письме от 20.09.2004 N 03-04-11/155.
Именно такую точку зрения Минфина России активно используют и налоговые органы на местах.
Судебная практика.
Пример.
Суть дела.
Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в том числе по налогу на добавленную стоимость, по результатам которой составлен акт.
На основании акта налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на добавленную стоимость. Кроме того, налогоплательщику предложено уплатить суммы доначисленного налога и пени.
По мнению налогового органа, в связи с тем, что выбывшие в результате недостачи или порчи товароматериальные ценности не использовались при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, суммы этого налога, ранее принятые к вычету по таким товароматериальным ценностям, необходимо восстановить и вернуть в бюджет на основании пункта 3 статьи 170 НК РФ. При этом указанное восстановление сумм налога должно производиться в налоговом периоде, в котором недостающие товароматериальные ценности списываются с учета. Однако данные требования в проверяемом налоговым органом периоде выполнены не были.
Несогласие с таким решением налогового органа послужило основанием для обращения налогоплательщика в арбитражный суд с соответствующими требованиями.
Позиция суда.
Статьей 170 НК РФ определен исчерпывающий перечень случаев принятия налогоплательщиком сумм налога к вычету или возмещению, по которым соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет. По мнению суда, списание материальных ценностей по причине их недостачи и потерей от порчи не относится к указанным случаям.
Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории Российской Федерации, принимаются к налоговому вычету на основании соответствующих первичных документов, перечень которых приведен в пункте 1 статьи 172 НК РФ, в том отчетном периоде, когда эти товары приобретены и приняты на учет, а не в том периоде, когда эти товары будут фактически реализованы (использованы). Иными словами, названные нормы НК РФ право налогоплательщика на вычеты, по мнению суда, не связывают с моментом реализации (использования) товаров.
Суд разъяснил, что НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, списавшего с баланса материальные ценности по причине их недостачи и потери от порчи, восстановить суммы налога на добавленную стоимость.
Как указал суд, такой вывод согласуется и с положениями пункта 5 статьи 173 НК РФ, на основании которых организации, не являющиеся налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, обязаны перечислять налог в бюджет только в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением налога на добавленную стоимость.
Как установил суд, в ситуации, установленной налоговым органом в ходе проведения налоговой проверки, налог на добавленную стоимость возмещен до списания материальных ценностей.
Таким образом, суд пришел к выводу, что последующее изменение режима имущества не может служить основанием для обязания налогоплательщика восстанавливать суммы этого налога, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих налоговых периодах.
Как следует из анализа статей 146, 170 - 172 НК РФ, в случае, если спорное имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующие изменения в использовании имущества.
При таких обстоятельствах суд решил, что у налогоплательщика отсутствует обязанность по восстановлению в бюджете налоговых вычетов и удовлетворил заявленные требования как соответствующие положениям НК РФ и обоснованные.
(По материалам Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10.07.2007 N Ф04-4573/2007(36095-А27-41).)
Как видно из приведенного Постановления, суды не разделяют подхода налоговых органов относительно необходимости восстановления налога на добавленную стоимость при недостаче (порче) и поддерживают налогоплательщика. Одним из обосновывающих такую позицию аргументов суды приводят то обстоятельство, что, по их мнению, перечень случаев, наличие которых необходимо для восстановления налога на добавленную стоимость, исчерпывающий.
Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 03.07.2007 N Ф09-4997/07-С3 рассмотрел ситуацию, в которой налоговым органом налог на добавленную стоимость был доначислен в результате того, что налогоплательщиком было осуществлено списание с баланса стоимости похищенной, а также пришедшей в негодность продукции без восстановления и уплаты в бюджет ранее принятых к вычету сумм налога. Суд, признавая решение налогового органа недействительным, указал, что недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара в качестве оснований для восстановления налога на добавленную стоимость в пункте 3 статьи 170 НК РФ не поименованы.
Следует отметить, что ВАС РФ решением от 23.10.2006 N 10652/06 признал недействующим абзац 13 раздела "В целях применения статьи 171 НК РФ" приложения к письму ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@ и указал, что статья 170 НК РФ не предусматривает восстановления налогообложения, ранее принятого к вычету, в случаях хищения товара или его недостачи, обнаруженной в процессе инвентаризации. Поддержали налогоплательщика также в Постановлениях, например, ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.05.2007 N А19-19165/06-Ф02-2618/07, от 16.02.2006 N А19-21458/05-20-Ф02-332/06-С1, ФАС Поволжского округа от 17.03.2005 N А49-13280/04-398А/11 и от 14.09.2004 N А57-1124/04-33, ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2006 N А26-4963/2005-29, от 09.02.2006 N А56-9808/2005, от 17.01.2005 N А05-6493/04-12, ФАС Уральского округа от 03.07.2007 N Ф09-4997/07-С3, от 06.03.2006 N Ф09-509/06-С7, ФАС Центрального округа от 16.02.2006 N А54-2798/2005-С18, от 06.04.2005 N А48-7767/04-15.
Таким образом, по мнению судов, НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстанавливать и уплачивать в бюджет суммы налогоплательщиком, ранее предъявленные к вычету в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ по материальным ценностям, приобретенным для осуществления налогооблагаемых операций и списанных впоследствии на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
Тем не менее следует учитывать, что в судебной практике существуют решения, в которых суды поддержали позицию налоговых органов (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 03.03.2005 N КА-А41/839-05, ФАС Северо-Кавказского округа от 28.04.2006 N Ф08-1521/2006-644А, ФАС Уральского округа от 12.11.2003 N Ф09-3784/03-АК).
Актуальная проблема.
В арбитражной практике встречаются также споры по вопросу об обязанности налогоплательщика, списавшего с баланса основные средства в связи с износом или ликвидацией, восстановить суммы налога на добавленную стоимость, ранее правомерно принятого к вычету, по основным средствам в недоамортизируемой (неиспользованной) части.
Как видно из приведенного ниже Постановления, налоговые органы на местах считают, что такая обязанность у налогоплательщиков есть.
Судебная практика.
Однако суды отклоняют указанные требования налоговых органов, разъясняя, что исходя из анализа статей 146, 170 - 172 НК РФ Российской Федерации в случае, если имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующие изменения в использовании имущества, при этом НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, списавшего с баланса основные средства по причине их износа или ликвидации, восстановить суммы налога на добавленную стоимость по основным средствам в недоамортизируемой (неиспользованной) части.
Пример.
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, по результатам которой составлен акт и вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
При проверке налоговым органом сделан вывод о необоснованном невосстановлении и, соответственно, о неуплате налога на добавленную стоимость по основным средствам, выбывшим до срока их полезного использования в производстве товаров, по которым он ранее был заявлен и возмещен из бюджета, в части недоамортизированной стоимости.
Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительным такого решения налогового органа.
Позиция суда.
Суд отклонил доводы налогового органа, послужившие основанием для вынесения оспариваемого налогоплательщиком решения, указав на то, что положениями НК РФ не определено, что налогоплательщик, списавший с баланса основные средства по причине их износа, обязан восстановить суммы НДС по основным средствам в недоамортизируемой (неиспользованной) части.
Пунктом 3 статьи 170 НК РФ установлены случаи, когда суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).
С учетом изложенного суд признал указанное решение налогового органа недействительным.
(По материалам Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2007 N А05-432/2007.)
К аналогичным выводам пришел и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 11.10.2006 N Ф04-6616/2006(27128-А27-31).
Тот же суд в Постановлении от 12.07.2007 N Ф04-4625/2007(36147-А75-25) также признал неправомерными требования налогового органа восстановить ранее принятые к вычету суммы налога на добавленную стоимость по приобретенному и использованному в производственной деятельности имуществу при его ликвидации. Аналогичные выводы изложены также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.2007 N Ф04-9240/2006(30180-А27-25).
Поддержал налогоплательщика по данному вопросу и ФАС Центрального округа в Постановлении от 26.09.2005 N А64-418/05-16.
Актуальная проблема.
На правоприменительном уровне также встречаются споры по вопросу об обязанности налогоплательщика восстановить суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятую к вычету по внутренним оборотам (внутреннему рынку), в момент отгрузки товаров на экспорт.
Пункт 3 статьи 173 НК РФ устанавливает особый порядок применения налоговых вычетов в отношении операций по реализации товаров, указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ. В частности, под указанными товарами понимаются товары, вывезенные в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
В соответствии с пунктом 9 статьи 167 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных подпунктами 1 - 3 и 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
Судебная практика.
Как свидетельствует судебная практика, налогоплательщики считают необоснованными доводы налоговых органов о необходимости восстановления в указанной ситуации принятых к вычету сумм налога на добавленную стоимость со ссылкой на положения пункта 1 статьи 172 НК РФ, в соответствии с которым вычеты сумм налога, предусмотренных статьей 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров, указанных в пункте 1 статьи 164 НК, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
Суды поддерживают налогоплательщиков и отмечают, что действующее налоговое законодательство не связывает восстановление налога на добавленную стоимость по внутреннему рынку с фактом отгрузки товара по экспортному контракту. При этом суды признают противоречащими действующему законодательству требования налоговых органов о необходимости восстановления налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам, ранее принятого к вычету, относящегося к товарам, отгруженным на экспорт.
Из смысла пункта 1 статьи 164, статьи 165, пункта 3 статьи 172, пункта 1 статьи 173 НК РФ следует, что для целей налогообложения операция по вывозу товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации признается экспортной не в момент пересечения границы, а в момент представления в налоговый орган документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. В противном случае в соответствии с пунктом 9 статьи 165 НК РФ налогообложение данной операции осуществляется в общем режиме реализации товаров на внутреннем рынке.
Такие выводы изложены в Постановлении ФАС Московского округа от 12.07.2006 N КА-А41/6325-06.
Кроме того, суды отмечают, что восстановление налога на добавленную стоимость производится в соответствии со статьей 170 НК РФ, в которой отсутствуют нормы, связывающие обязанность восстанавливать налог на добавленную стоимость, ранее правомерно принятый к вычету, с фактом вывоза товара за пределы таможенной территории.
Пример.
Суть дела.
Налогоплательщик представил 23.11.2006 в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за июль 2006 г.
В ходе камеральной проверки указанной декларации налоговый орган установил неуплату налогоплательщиком названного налога вследствие невосстановления налогоплательщиком данной суммы налога, ранее принятой к вычету по внутреннему обороту, в связи с отгрузкой на экспорт в июле 2006 г. продукции, в производстве которой были использованы эти товары.
Результаты проверки отражены в акте, на основании которого заместитель руководителя налогового органа принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа и предложил в срок, установленный в направленных налогоплательщику требованиях, уплатить данную сумму налоговой санкции, а также пени.
Налогоплательщик обжаловал решение и требования налогового органа в арбитражный суд.
Позиция суда.
Суд установил, что налогоплательщик в рамках приведенных правил учетной политики восстановил в налоговых декларациях за август и сентябрь 2006 г. суммы налога на добавленную стоимость, ранее предъявленного к вычету и относящегося к продукции, отгруженной на экспорт в июле 2006 г. При этом налогоплательщик представил в налоговый орган налоговые декларации за август и сентябрь 2006 г. по налоговой ставке ноль процентов, в которых заявил указанный налог к возмещению.
Суд признал необоснованным довод налогового органа о том, что налогоплательщик должен был восстановить налог на добавленную стоимость, относящийся к поставленной на экспорт продукции в момент ее отгрузки, так как налог на добавленную стоимость подлежит восстановлению в случаях, установленных в пункте 3 статьи 170 НК РФ. Рассматриваемая ситуация в данном пункте не предусмотрена.
Вместе с тем, как установил суд, на момент принятия налоговым органом оспариваемого решения не истекли 180 дней с даты отгрузки товаров на экспорт в июле 2006 г., поэтому основания для доначисления налога в связи с неподтверждением обоснованности применения налоговой ставки ноль процентов отсутствуют также.
При таких обстоятельствах суд сделал вывод об отсутствии у налогоплательщика обязанности восстановить налог на добавленную стоимость за июль 2006 г., а также обязанности уплатить данный налог за июль 2006 вследствие истечения 180 дней с момента отгрузки товаров на экспорт.
Суд установил, что в проверяемый налоговым органом период была осуществлена только отгрузка товара, подтверждения факта экспорта не было, в связи с чем утверждение налогового органа о состоявшемся факте экспорта следует считать неправомерным. По мнению суда, сам по себе вывоз товара на экспорт не является основанием для восстановления налога на добавленную стоимость, поскольку данное обстоятельство не предусмотрено налоговым законодательством.
С учетом изложенного суд удовлетворил требование, заявленное налогоплательщиком, и признал недействительными указанные решение и требования налогового органа.
(По материалам Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 17.09.2007 N А79-160/2007.)
Актуальная проблема.
На практике также встречаются споры по вопросу о необходимости восстановления сумм налога на добавленную стоимость в ситуации, когда операции, осуществление которых ранее признавалось объектом налогообложения, затем в результате изменений в законодательстве таким объектом не признается.
Следует отметить, что в перечне случаев, перечисленных в статье 170 НК РФ в качестве оснований для восстановления сумм налога на добавленную стоимость, такая ситуация не упомянута.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 03.07.2007 N А56-38647/2006 рассмотрел ситуацию, в которой налоговый орган потребовал восстановить суммы налога на добавленную стоимость по принадлежащему налогоплательщику земельному участку в связи с его реализацией. Налогоплательщик принял к вычету налог на добавленную стоимость во втором квартале 2004 г., а с 01.01.2005 операции по реализации земельных участков (долей в них) перестали признаваться объектом налогообложения (подпункт 6 пункта 2 статьи 146 НК РФ).
Суд разъяснил, что доказательств использования земельного участка для операций по производству и реализации товаров, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) или не признаваемых реализацией в силу статьи 146 НК РФ, налоговый орган не представил. Более того, судом установлено и материалами дела подтверждается, что налогоплательщик сдавал земельный участок и расположенные на нем здания в аренду, то есть осуществлял операции, облагаемые налогом на добавленную стоимость.
С учетом изложенного суд пришел к выводу, что поскольку налогоплательщик имел право на вычет спорной суммы налога во втором квартале 2004 г., правомерно воспользовался этим правом, он, следовательно, не обязан в связи с тем, что вышеперечисленные операции с 01.01.2005 не признаются объектом налогообложения, восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость, законно предъявленные к вычету по декларации за второй квартал 2004 г.
ФАС Северо-Западного округа и ранее приходил к выводу, что указанный перечень, установленный статьей 170 НК РФ, является исчерпывающим (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.07.2005 N А42-5440/04-27). Аналогичную ситуацию рассмотрел и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 13.02.2007 N Ф04-176/2007(31031-А27-31).
Следует отметить, что подобные выводы соответствует сложившейся судебной практике. При толковании нормы пункта 3 статьи 170 НК РФ Президиум ВАС РФ в Постановлениях от 22.06.2004 N 2565/04 и N 2300/04 пришел к выводу, что восстановление ранее принятых к вычету сумм налога на добавленную стоимость должно производиться только в тех случаях, когда налоговые вычеты неправомерно применены в периоде приобретения товаров (работ, услуг).
Актуальная проблема.
Как следует из письма Главного государственного санитарного врача РФ от 25.03.2006 N 0100/3267-06-23 руководителю Федеральной таможенной службы, руководителям территориальных управлений Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека по субъектам РФ, по железнодорожному транспорту, главным государственным санитарным врачам по субъектам РФ было дано указание принять соответствующие меры по недопущению и запрету ввоза на территорию РФ вина и виноматериалов, поставляемых в Россию из Республики Молдова и Республики Грузия, а также приостановлены с 27.03.2006 санитарно-эпидемиологические заключения, указанные в качестве приложения к этому письму.
Как свидетельствует судебная практика, налоговые органы требуют от налогоплательщиков восстановить суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету при ввозе указанных вин и виноматериалов на территорию Российской Федерации, а также принятые к вычету по операциям, связанным с их хранением.
Тем не менее положения статьи 170 НК РФ не предусматривают подобных оснований для восстановления сумм налога на добавленную стоимость.
Судебная практика.
Пример.
Суть дела.
Налоговым органом принято решение о доначислении налогоплательщику налога на добавленную стоимость, начислении пени, применении штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, предложении уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость.
Основаниями для принятия такого решения послужили следующие обстоятельства.
Постановлением Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 15.03.2006 N 6 "Об усилении надзора за оборотом алкогольной продукции", письмом Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека от 04.04.2006 N 0100/3835-06-23 "О ввозе и реализации алкогольной продукции" приостановлено действие всех выданных санитарно-эпидемиологических заключений на коньяки, вино (в том числе шампанские вина) и виноматериалы, ввозимые на территорию Российской Федерации из Республики Молдова, и было предложено принять меры, направленные на изъятие из оборота данной алкогольной продукции.
На основании постановления мирового судьи и постановления судьи районного суда были конфискованы остатки ранее ввезенного налогоплательщиком вина производства Молдова, хранившиеся со 02.04.2007 по 16.04.2007 на складах специализированных организаций на основании заключенных заявителем договоров с данными организациями.
На основании постановлений о возбуждении исполнительного производства спорная алкогольная продукция передана в собственность государства.
Налоговый орган полагает, что налогоплательщик обязан восстановить суммы налога на добавленную стоимость, ранее правомерно принятые к вычету при ввозе вина на территорию Российской Федерации, поскольку данная продукция изъята из оборота. По мнению налогового органа, суммы НДС подлежат восстановлению в налоговом периоде, когда продукция была конфискована.
Кроме того, налоговый орган считает, что налогоплательщик неправомерно предъявил к вычету налог на добавленную стоимость по приобретенным услугам по хранению товара и аренде склада, и указывает, что данные расходы являются экономически необоснованными, поскольку на складах хранилось вино производства Республики Молдова, которое было изъято из оборота.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком, в частности по товарам, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях:
1) передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;
2) дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 данной статьи, за исключением операции, предусмотренной подпунктом 1 данного пункта, и передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.
При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2 и 26.3 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.
Доказательств того, что вино приобреталось налогоплательщиком не для осуществления облагаемых НДС операций, налоговым органом не представлено.
Обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом, что согласуется с правовой позицией ВАС РФ, изложенной в решении от 23.10.2006 N 10652/06.
Поскольку пункт 3 статьи 170 НК РФ не предусматривает в рассматриваемом случае восстановления ранее правомерно принятых к вычету сумм налога на добавленную стоимость, у налогового органа отсутствовали основания для доначисления плательщику НДС, пени и применения штрафа.
Выполняя условия заключенных в соответствии с нормами гражданского законодательства договоров, налогоплательщик при соблюдении установленных статьями 171, 172 НК РФ условий обоснованно заявил к вычету НДС по услугам по хранению товара и аренде склада.
Ссылка налогового органа на то, что услуги по хранению и аренде складских помещений использовались для хранения спорной алкогольной продукции, не опровергает выводов о том, что изъятие этого товара не освобождает арендатора от обязанности уплачивать арендную плату, учитывая, что заключенные со специализированными организациями договор на оказание услуг по хранению товара и договор аренды не содержат условий о хранении только вина Республики Молдова.
Указанные обстоятельства налоговым органом не опровергнуты.
Таким образом, решение налогового органа подлежит признанию недействительным.
(По материалам Постановления ФАС Центрального округа от 11.06.2008 N А09-8521/2007-3.)
Подход, который применил суд в рассмотренном выше Постановлении и согласно которому перечень обстоятельств, влияющих на обязанность налогоплательщиков восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость, исчерпывающий, является устоявшимся в судебной практике (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.06.2008 N А19-16897/07-18-Ф02-2489/08, ФАС Дальневосточного округа от 24.01.2008 N Ф03-А24/07-2/5404, ФАС Поволжского округа от 14.02.2008 N А49-3457/07, ФАС Северо-Кавказского округа от 22.01.2008 N Ф08-9002/07-3383А, ФАС Центрального округа от 13.05.2008 N А64-3694/07-13).
Статья 171. Налоговые вычеты
Комментарий к статье 171
Вопросы, связанные с правомерностью принятия налогоплательщиком сумм налога на добавленную стоимость к вычету, - краеугольный камень всей правоприменительной практики, связанной с исчислением и уплатой данного налога.
Порядок и условия применения налоговых вычетов установлены в статьях 171 и 172 НК РФ. Право налогоплательщика на вычет налога на добавленную стоимость возникает, если товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, приняты на учет, а также предъявлен счет-фактура, оформленный в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ. До 01.01.2006 также обязательным условием являлось наличие документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость.
Только при выполнении совокупности перечисленных условий налогоплательщик вправе предъявить налог на добавленную стоимость к вычету. Каких-либо иных условий для применения налоговых вычетов НК РФ не предусматривает.
По общему правилу вычетам подлежат только суммы "входного" НДС:
- предъявленные налогоплательщику продавцами (изготовителями, подрядчиками, исполнителями), при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- фактически уплаченные налогоплательщиком при ввозе им товаров на таможенную территорию РФ;
- по товарам (работам, услугам), имущественным правам, предназначенным для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС;
- по товарам (работам, услугам), имущественным правам, принятым налогоплательщиком к учету.
Налоговые вычеты производятся на основании:
- счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;
- документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами;
- на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.
Внимание!
Необходимо отметить, что счет-фактура является документом налогового учета и применяется исключительно для целей правильного исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость. Применение счета-фактуры в иных целях, например в качестве первичного документа, который подтверждал бы те или иные хозяйственные операции, необоснованно.
По мнению Минфина России и налоговых органов, в силу приведенных выше норм наличие счета-фактуры является одним из обязательных условий для возникновения права на вычет сумм налога на добавленную стоимость и при отсутствии счета-фактуры налогоплательщик не вправе принять налог на добавленную стоимость к вычету. Данный вывод следует, например, из писем Минфина России от 16.06.2005 N 03-04-11/133, от 10.11.2004 N 03-04-11/200, от 23.06.2004 N 03-03-11/107, письма Управления ФНС России по г. Москве от 17.05.2005 N 19-11/35343.
Установленная НК РФ обязанность налогоплательщиков налога на добавленную стоимость выставления и ведения счетов-фактур позволила создать предпосылки для использования с 2006 года (момента перехода на метод начисления для определения момента возникновения налоговых обязательств) одного из достоинств налога на добавленную стоимость, которым является возможность его исчисления на основании выставленных и полученных счетов-фактур, что значительно снижает издержки на его администрирование.
В этом отношении проведенная налоговая реформа оказалась незавершенной - с одной стороны, для исчисления сумм налога на добавленную стоимость и налоговых вычетов необходимы счета-фактуры, однако, с другой стороны, счета-фактуры не могут являться основным и единственным источником информации для исчисления налога, как это происходит в большинстве стран с развитой экономикой, взимающих налог на добавленную стоимость.
Из Определения КС РФ от 02.10.2003 N 384-О (далее - Определение N 384-О) следует, что счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по налогу на добавленную стоимость. Как отметил КС РФ, налоговые вычеты могут предъявляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость.
Вместе с тем в Определении от 15.02.2005 N 93-О (далее - Определение N 93-О) КС РФ подчеркнул, что обязанность налогоплательщика доказывать налоговому органу свое право на вычет, в том числе путем представления надлежащим образом оформленного счета-фактуры, вытекает из буквального толкования норм налогового законодательства (статей 169, 171 НК РФ).
В арбитражной практике по вопросу необходимости обязательного наличия счета-фактуры отсутствует единая позиция.
Так, часть судов считает, что выводы, изложенные в Определении N 384-О, распространяются только на арендаторов государственного или муниципального имущества как налоговых агентов.
ФАС Центрального округа в Постановлении от 03.07.2007 N А64-4536/06-13 отклонил доводы налогоплательщика со ссылкой на Определение N 384-О о том, что счет-фактура не является единственным документом, подтверждающим право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость, как несостоятельные, основанные на неверном толковании заявителем норм права и правовой позиции КС РФ.
Суд указал, что законодатель определил право налогоплательщика на заявление налогового вычета, который по требованию налогового органа в соответствии со статьями 169 и 172 НК РФ подтверждается представлением счета-фактуры поставщика, платежного документа, фактом оприходования полученных товаров в учете налогоплательщика.
Определением N 384-О закреплена правовая позиция по применению положений статьи 171, статьи 172 НК РФ определенной категорией налогоплательщиков, а именно получение арендатором государственного или муниципального имущества вычета по налогу на добавленную стоимость, уплаченного им как налоговым агентом. К данной категории организаций налогоплательщик не относится.
Позиция, изложенная в приведенном Постановлении, подтверждена и Определением ВАС РФ от 31.10.2007 N 13841/07.
Аналогичная позиция изложена и в Постановлении ФАС Поволжского округа от 29.03.2006, в котором суд рекомендовал руководствоваться более поздней, по сравнению с Определением N 384-О, позицией КС РФ, изложенной в Определении N 93-О.
Тем не менее следует отметить, что налогоплательщику, являющемуся арендатором государственного или муниципального имущества, все равно для целей сокращения возникновения налоговых рисков следует оформлять счета-фактуры.
В то же время в судебной практике существует и противоречащая выводам, изложенным в приведенной судебной практике, позиция.
Так, отсутствие у налогоплательщика счетов-фактур, оформленных самим продавцом, при наличии всех иных необходимых документов, подтверждающих реальность затрат предпринимателя на уплату налога на добавленную стоимость и факт реализации, в Постановлении ФАС Уральского округа от 16.10.2007 N Ф09-8386/07-С2 расценена судом как не являющееся в качестве единственного основания для отказа в реализации материального права на вычет налога на добавленную стоимость.
Таким образом, другая часть судов со ссылкой на Определение N 384-О признает правомерным применение налогового вычета в случае наличия иных документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость. В комментируемом Постановлении суд признал такими документами соответствующие гражданско-правовые договоры, платежные поручения и, поскольку налогоплательщиком были приобретены земельные участки, регистрационное свидетельство и кадастровый план, т.е. документы, которые в силу ГК РФ и ЗК РФ необходимы для заключения и исполнения договора купли-продажи земельного участка.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 02.08.2007 N Ф09-6013/07-С2 суд признал правомерным применение налоговых вычетов в отсутствие счетов-фактур по операциям, связанным с приобретением ГСМ для нужд налогоплательщика его работниками. Документами, подтверждающими право на применение налоговых вычетов в такой ситуации, по мнению суда, явились командировочные удостоверения, служебные задания, путевые листы, авансовые отчеты, чеки АЗС и первичные бухгалтерские документы в подтверждение факта отражения соответствующих сумм на счетах аналитического учета.
Поддержал налогоплательщика по вопросу применения налоговых вычетов при отсутствии счетов-фактур, например, и ФАС Московского округа в Постановлении от 14.08.2006 N КА-А40/7542-06.
Выручка за реализованную продукцию отражается в момент поступления оплаты от покупателя. С учетом пункта 1 статьи 167 НК РФ в таком случае момент определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость не совпадает с моментом признания выручки от продажи товаров.
Под реализацией товаров согласно статье 39 НК РФ признается передача на возмездной основе права собственности на товары.
В пункте 2 статьи 39 НК РФ установлено, что место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй НК РФ. Момент определения налоговой базы при передаче товаров устанавливается на общих основаниях (пункт 1 статьи 167 НК РФ). То есть в данном случае налог на добавленную стоимость начисляется в момент отгрузки покупателю (и затем не пересчитывается).
Таким образом, если налогоплательщиком реализован товар и оплата за нее не поступила, то выручка от реализации такого товара отражается в учете на дату поступления денежных средств в оплату отгруженных товаров на расчетный, валютный или иной счет организации в банке или в кассу организации, в то время как налог на добавленную стоимость начисляется в момент реализации.
Приведенные обстоятельства свидетельствуют о том, что администрирование налоговыми органами налога на добавленную стоимость, уплаченного налогоплательщиком за реализованную продукцию, оплата за которую еще не получена, затруднено.
Сложности возникают и в отношении администрирования правильности применения налогоплательщиками вычетов и возмещения налога на добавленную стоимость в ситуации, когда отгруженные поставщиком (продавцом) товары уже поступили, однако оплаты еще нет.
Исходя из действующей редакции НК РФ, если соблюдены все условия принятия налога на добавленную стоимость к вычету, перечисленные в статьях 171 и 172 НК РФ, а именно наличие счета-фактуры, выставленного поставщиком товаров (работ, услуг); отражение в учете товаров (работ, услуг); товары (работы, услуги) предназначены для операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, у налогоплательщика имеются все основания для применения вычетов.
Несмотря на то что наличие документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость, являлось обязательным условием для реализации налогоплательщиком права на вычет только до 01.01.2006, на практике встречаются требования налоговых органов о подтверждении налогоплательщиками фактической уплаты налога на добавленную стоимость и после указанной даты.
Если факт уплаты налога в бюджет не подтвержден, налоговые органы отказывают в вычете налога на добавленную стоимость, ссылаясь на отсутствие в бюджете сформированного источника для возмещения налога.
Позиция налоговых органов сводится к тому, что принять к вычету можно только те суммы налога на добавленную стоимость, которые были уплачены в бюджет.
Так, в ситуации, рассмотренной ФАС Московского округа в Постановлении от 27.09.2007, 02.10.2007 N КА-А40/9966-07, налоговый орган признал неправомерным принятие к вычету налога на добавленную стоимость по перечисленным в пункте счетам-фактурам, выставленным поставщиками товаров (работ, услуг) в иностранной валюте или условных денежных единицах, в связи с непредставлением документов, подтверждающих уплату