close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

НК 2 гл22 комм Лермонтов 2007

код для вставкиСкачать

Подготовлен для системы КонсультантПлюс
КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 22 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ "АКЦИЗЫ"
Материал подготовлен с использованием правовых актов
по состоянию на 1 ноября 2007 года
Ю.М. ЛЕРМОНТОВ
Введение
Глава 22 НК РФ "Акцизы" введена в действие с 01.01.2001 Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах". За время действия главы 22 НК РФ в ее положения неоднократно вносились изменения и дополнения.
На основании статей 12 и 13 НК РФ акциз относится к федеральным налогам и обязателен к уплате на всей территории Российской Федерации.
В судебной практике достаточно большое количество споров, связанных со взиманием акцизов. При этом главным образом споры по акцизам касаются права на применение налоговых вычетов. Таким образом, правомерность применения налогового вычета - краеугольный камень не только в налогообложении НДС, но, как свидетельствует и судебная практика, также и в налогообложении акцизами.
В данном Комментарии отражены спорные вопросы, возникающие при применении положений главы 22 НК РФ, противоречия, возникающие между налоговыми органами и налогоплательщиками, служащие основаниями для обращений в арбитражные суды. Также приводятся официальные разъяснения и анализ сложившейся арбитражной практики по данным вопросам.
В Комментарии рассмотрены наиболее часто встречающиеся ситуации, в которых налогоплательщики, совершающие операции, признаваемые объектом налогообложения акцизами, могут не встретить понимания у налоговых органов и возникший спор, очевидно, придется решать в суде.
Обращу внимание читателя на два принципиальных момента:
- при использовании материалов судебной практики и официальной переписки нормы НК РФ и иных нормативных правовых актов приводятся в редакции, действующей на дату принятия соответствующего акта;
- учитывая автономность комментариев к каждой статье главы 22 НК РФ, сокращенные наименования правовых актов приводятся применительно к каждой статье.
Кроме этого, отмечу, что Комментарий готовился таким образом, чтобы читатель мог отследить суть изменений, внесенных в положения главы 22 НК РФ различными федеральными законами за период с 01.01.2006 по 01.01.2008 (в том числе Федеральными законами от 21.07.2005 N 107-ФЗ, от 26.07.2006 N 134-ФЗ, от 16.05.2007 N 75-ФЗ).
Данный Комментарий может стать настольной книгой всех организаций и индивидуальных предпринимателей, совершающих операции с подакцизными товарами, поможет им определить линию поведения в условиях меняющегося законодательства, а также оценить перспективы тех или иных конкретных финансово-хозяйственных ситуаций.
Автор надеется, что предлагаемый Комментарий будет полезен руководителям предприятий, бухгалтерам, аудиторам, налоговым консультантам, сотрудникам налоговых органов, а также широкому кругу читателей, не являющихся специалистами в области налогов и сборов.
Автор будет благодарен за любые предложения и замечания по совершенствованию Комментария (y_lermontov@mail.ru).
Консультант Минфина России
Ю.М.Лермонтов
Принятые сокращения
Полное наименование Сокращенное наименованиеКонституция Российской Федерации Конституция Налоговый кодекс Российской Федерации НК РФ Гражданский кодекс Российской Федерации ГК РФ Бюджетный кодекс Российской Федерации БК РФ Трудовой кодекс Российской Федерации Трудовой кодекс Таможенный кодекс Российской Федерации ТК РФ Министерство финансов Российской Федерации Минфин России Федеральная налоговая служба ФНС России Министерство Российской Федерации по налогам и сборам МНС России Управление Федеральной налоговой службы (Министерства по налогам и сборам) по г. Москве Управление ФНС России (МНС России) по г. МосквеПенсионный фонд Российской Федерации ПФ РФ Федеральный фонд обязательного медицинского страхования ФФОМС Фонд социального страхования Российской Федерации ФСС Территориальный фонд обязательного
медицинского страхования ТФОМС Конституционный Суд Российской Федерации КС РФ Верховный Суд Российской ФедерацииВС РФ Высший Арбитражный Суд Российской Федерации ВАС РФ Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа ФАС Волго-Вятского округаФедеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа ФАС Восточно-Сибирского округа Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа ФАС Дальневосточного округа Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа ФАС Западно-Сибирского округа Федеральный арбитражный суд Московского округа ФАС Московского округа Федеральный арбитражный суд Поволжского округа ФАС Поволжского округа Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа ФАС Северо-Западного округа Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа ФАС Северо-Кавказского округа Федеральный арбитражный суд Уральского округа ФАС Уральского округа Федеральный арбитражный суд Московского округа ФАС Московского округа Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ Закон N 119-ФЗ Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ Закон N 137-ФЗ Федеральный закон от 17.05.2007 N 85-ФЗ Закон N 85-ФЗ Федеральный закон от 19.07.2007 N 195-ФЗ Закон N 195-ФЗ Комментарий к статье 179 НК РФ
"Налогоплательщики"
Исходя из положений пункта 1 статьи 17 НК РФ, определяющего обязательные условия установления налога, законодательное закрепление акциза включает, прежде всего, установление его налогоплательщиков, а также элементов налогообложения.
Определение налогоплательщиков акциза дано в статье 179 НК РФ.
Пунктом 3 статьи 11 НК РФ установлено, что понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.
Статьей 19 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.
Внимание!
В соответствии с пунктом 1 статьи 179 НК РФ налогоплательщиками акциза признаются организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с ТК РФ.
Рассмотрим каждую категорию налогоплательщиков более подробно.
На основании пункта 2 статьи 11 НК РФ понятие "организация" охватывает как российские организации, так и иностранные. Российскими организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Следовательно, российские организации являются плательщиками акциза.
Внимание!
Учитывая пункт 1 статьи 11 НК РФ, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ, понятие юридического лица определяется ГК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 48 ГК РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.
Юридические лица могут иметь филиалы и представительства, которые согласно статье 55 ГК РФ не являются юридическими лицами.
В статье 83 НК РФ предусмотрено, что организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории России, а также в собственности которой находится подлежащее налогообложению недвижимое имущество, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения и принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств.
Частью 2 статьи 19 НК РФ установлено, что в порядке, предусмотренном НК РФ, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.
МНС России в письме от 02.03.1999 N ВГ-6-18/151@ "О порядке уплаты филиалами и иными обособленными подразделениями российских организаций налогов и сборов" обратило внимание на то, что филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций не являются налогоплательщиками. Соответственно, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, не являясь налогоплательщиками, выполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов.
Из изложенных положений следует вывод о том, что филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, выполняя обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов (в том числе и акциза при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения акцизами), не являясь налогоплательщиками, не могут быть привлечены к налоговой ответственности. Такой вывод подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.05.2006 N Ф04-3159/2006(22924-А45-40)).
ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 13.01.2006 N А11-1079/2005-К2-22/73 отмечает, что организация, являющаяся плательщиком акцизов и имеющая обособленное подразделение, обязана уплачивать акцизы по месту нахождения обособленного подразделения исходя из доли налога, приходящегося на это обособленное подразделение, а также представлять в налоговый орган налоговые декларации по месту нахождения обособленного подразделения.
Внимание!
Пунктом 7 статьи 12 НК РФ определено, что НК РФ устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в статье 13 НК РФ, определяются порядок установления таких налогов, а также порядок введения в действие и применения указанных специальных налоговых режимов.
Ввиду этого необходимо учитывать следующее.
Организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров в соответствии с подпунктом 2 пункта 6 статьи 346.2 НК РФ не вправе переходить на уплату единого сельскохозяйственного налога (специальный налоговый режим для сельскохозяйственных товаропроизводителей, глава 26.1 НК РФ).
Организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, в силу подпункта 8 пункта 3 статьи 346.12 не вправе применять и упрощенную систему налогообложения (глава 26.2 НК РФ).
Уплата организациями и индивидуальными предпринимателями единого налога на вмененный доход (глава 26.3 НК РФ) не предусматривает их освобождения от уплаты акциза при совершении операций, признаваемых объектом обложения акцизами.
Налогоплательщику, использующему право на применение специального налогового режима при выполнении соглашений о разделе продукции (глава 26.4 НК РФ), следует учитывать, что пунктом 7 статьи 346.35 НК РФ установлено, что при выполнении соглашения, предусматривающего условия раздела произведенной продукции в соответствии с пунктом 1 статьи 8 Федерального закона от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" (далее - Закон N 225-ФЗ), инвестор, в частности, уплачивает акцизы, за исключением акциза на подакцизное минеральное сырье, предусмотренное подпунктом 1 пункта 2 статьи 181 НК РФ (однако следует иметь в виду, что с 01.01.2004 со вступлением в силу Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ пункт 2 статьи 181 НК РФ утратил силу).
А вот при выполнении соглашения, предусматривающего условия раздела произведенной продукции в соответствии с пунктом 2 статьи 8 Закона N 225-ФЗ, инвестор на основании пункта 8 статьи 346.35 НК РФ акцизы не уплачивает.
С определением российских организаций - налогоплательщиков акциза все более-менее ясно. Перейдем к иностранным организациям, которые в силу положений статей 179 и 11 НК РФ также являются плательщиками акциза.
Внимание!
Понятие иностранных организаций также содержится в пункте 2 статьи 11 НК РФ. Так, иностранными организациями признаются иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.
Иностранные организации могут иметь на территории РФ несколько представительств, включая головной офис и дополнительные представительства. Минфин России в письме от 15.11.2006 N 03-08-05 рассмотрел вопрос о правомерности уплаты налогов за представительство иностранной организации с расчетного счета иностранной организации (головного офиса) и указал, что в связи с тем, что представительство иностранной организации самостоятельным юридическим лицом не является и, соответственно, на территории Российской Федерации может не иметь расчетного счета, уплату налогов и других платежей за представительство иностранной организации правомерно осуществлять с расчетного счета иностранного юридического лица. Данные выводы нашли отражение и в судебной практике (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2007 N А13-634/2006-14).
Здесь следует учитывать, что статьей 7 НК РФ предусмотрено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
Внимание!
К другой категории налогоплательщиков акциза относятся индивидуальные предприниматели.
Согласно абзацу 4 пункта 2 статьи 11 НК РФ для целей налогообложения к индивидуальным предпринимателям относятся физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.
В соответствии с пунктом 1 статьи 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Статьей 2 ГК РФ предусмотрено, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
Согласно пункту 4 статьи 23 ГК РФ гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований пункта 1 статьи 23 ГК РФ, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем. Суд может применить к таким сделкам правила НК РФ об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.
Таким образом, физическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, при отсутствии регистрации в качестве индивидуального предпринимателя не вправе ссылаться на то, что он не является индивидуальным предпринимателем.
Внимание!
Еще одной категорией налогоплательщиков акциза являются лица, которые перемещают товар (ввозят его) через границу Российской Федерации. Данные лица платят акциз только тогда, когда такая обязанность установлена для них ТК РФ, следовательно, указанные лица исчисляют и уплачивают акциз в порядке, который предусмотрен не только налоговым, но и таможенным законодательством. Это подтверждают и положения статьи 205 НК РФ, предусматривающие, что сроки и порядок уплаты акциза при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации устанавливаются таможенным законодательством Российской Федерации на основе положений главы 22 НК РФ.
Следует учитывать, что статьями 185 - 186 НК РФ установлены особенности налогообложения акцизами при перемещении подакцизных товаров через таможенную границу Российской Федерации (т.е. при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации и при вывозе подакцизных товаров с таможенной территории Российской Федерации) в зависимости от применяемого плательщиком таможенного режима.
Статья 191 НК РФ содержит положения, определяющие налоговую базу при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
На основании пункта 1 статьи 16, пункта 1 статьи 126 и пункта 1 статьи 328 ТК РФ налогоплательщиками акциза являются декларанты и иные лица, на которых ТК РФ возложена обязанность уплачивать таможенные пошлины и налоги, в том числе российские лица, заключившие внешнеэкономические сделки.
В соответствии со статьей 123 ТК РФ при перемещении через таможенную границу товары подлежат декларированию (заявлению таможенному органу сведений о товарах). Декларирование товаров производится декларантом либо таможенным брокером по выбору декларанта (пункт 1 статьи 124 ТК РФ).
На основании пункта 1 статьи 126 ТК РФ в качестве декларанта имеют право выступать лица, имеющие право владения и (или) право пользования товарами на таможенной территории РФ, а также иные лица, выступающие в качестве, необходимом в соответствии с гражданским законодательством РФ и (или) ТК РФ для совершения юридически значимых действий от собственного имени с товарами, находящимися под таможенным контролем, за исключением ограничений, установленных пунктом 2 статьи 126 ТК РФ.
В свою очередь, категория "плательщики налогов" (в том числе акциза) раскрывается в статье 320 ТК РФ. По общему правилу плательщиком является декларант.
В статье 320 ТК РФ специально оговариваются случаи, когда в качестве плательщика пошлин, налогов, включая таможенный акциз, выступают иные, кроме декларанта, субъекты, а именно:
1) таможенный брокер (представитель), когда им производится декларирование и уплата таможенных пошлин, налогов, если содержание таможенного режима, определенного для декларирования товаров, предусматривает их уплату.
В силу статьи 18 ТК РФ деятельность юридических лиц в качестве таможенных брокеров (представителей) допускается при условии их включения в Реестр таможенных брокеров (представителей).
В соответствии с положениями статьи 139 ТК РФ таможенным брокером (представителем) может быть российское юридическое лицо, включенное в Реестр таможенных брокеров (представителей) (статья 140 ТК РФ). Казенное предприятие не может быть таможенным брокером (представителем). Таможенный брокер (представитель) совершает от имени декларанта или других заинтересованных лиц по их поручению таможенные операции в соответствии с ТК РФ;
2) владелец склада временного хранения, владелец таможенного склада, перевозчик, лица, на которые возложена обязанность по соблюдению таможенного режима.
Данные лица являются ответственными за уплату таможенных пошлин, налогов при наличии двух условий: во-первых, допущено несоблюдение требований о пользовании и распоряжении товарами или о выполнении иных положений для применения таможенных процедур и таможенных режимов, содержание которых предусматривает полное или частичное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов; во-вторых, такая ответственность прямо предусмотрена ТК РФ.
В силу статьи 18 ТК РФ деятельность юридических лиц в качестве таможенных перевозчиков, владельцев складов временного хранения, владельцев таможенных складов допускается при условии их включения соответственно в Реестр таможенных перевозчиков, Реестр владельцев складов временного хранения, Реестр владельцев таможенных складов.
На основании положений статьи 108 ТК РФ владельцем склада временного хранения может быть российское юридическое лицо, включенное в Реестр владельцев складов временного хранения. Владелец склада временного хранения осуществляет хранение товаров, находящихся под таможенным контролем, в случаях и на условиях, которые установлены ТК РФ.
В соответствии с положениями статьи 226 ТК РФ владельцем таможенного склада может быть российское юридическое лицо, включенное в Реестр владельцев таможенных складов. Владелец таможенного склада осуществляет хранение товаров, находящихся под таможенным контролем, в случаях и на условиях, установленных ТК РФ.
Статьей 93 ТК РФ установлено, что таможенным перевозчиком может быть российское юридическое лицо, включенное в Реестр таможенных перевозчиков. Таможенный перевозчик осуществляет перевозку товаров, находящихся под таможенным контролем, в случаях и на условиях, которые установлены ТК РФ;
3) лица, незаконно перемещающие товары и транспортные средства, либо лица, участвующие в незаконном перемещении, если они знали или должны были знать о незаконности такого перемещения. Кроме того, при незаконном ввозе ответственность за уплату таможенных пошлин, налогов несут также лица, которые приобрели в собственность или во владение незаконно ввезенные товары и транспортные средства, если в момент приобретения они знали или должны были знать о незаконности ввоза.
Внимание!
В соответствии с пунктом 1 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах.
Согласно пункту 2 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.
Согласно пункту 2 статьи 179 НК организации и иные лица, указанные в статье 179 НК, признаются налогоплательщиками акциза, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 НК РФ.
Перечень таких операций закреплен в статье 182 НК РФ.
Применение пункта 2 статьи 179 НК РФ имеет огромное значение на практике.
Пример 1.
Согласно подпунктам 1 и 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ к подакцизным товарам отнесены, в частности, спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного и спиртосодержащей продукции (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде), с объемной долей этилового спирта более 9%.
Между тем подпунктом 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ в целях главы 22 НК РФ не рассматриваются как подакцизные товары спиртосодержащие лекарственные лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, а также лекарственные лечебно-профилактические средства, изготовляемые аптечными учреждениями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости не более 100 мл.
Статьей 4 Федерального закона от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" даны термины "лекарственные средства" и "лекарственные препараты". Под лекарственными средствами понимаются вещества, применяемые для профилактики, диагностики, лечения болезни. К лекарственным средствам относятся также вещества растительного, животного или синтетического происхождения, обладающие фармакологической активностью и предназначенные для производства и изготовления лекарственных средств. Под лекарственными препаратами понимаются дозированные лекарственные средства, готовые к применению.
ФАС Поволжского округа в Постановлении от 17.05.2007 N А55-19436/06-31 рассмотрел ситуацию, в которой налогоплательщик осуществлял деятельность по производству и распространению лекарственных средств, на что у него имелась лицензия, однако налоговым органом был сделан вывод о том, что этиловый спирт, используемый налогоплательщиком для изготовления лекарственных средств, является подакцизным товаром, который предназначен для производства алкогольной продукции. В данном Постановлении Суд сделал вывод о том, что доначисление акциза в указанной ситуации является необоснованным.
Пример 2.
До 01.01.2007 в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения акцизами признавалось получение нефтепродуктов организацией, имеющей свидетельство. Для целей главы 22 НК РФ получением нефтепродуктов признавалось приобретение нефтепродуктов в собственность.
Из данной нормы следовало, что независимо от того, для каких целей были приобретены нефтепродукты (для последующей перепродажи, для использования в производстве (собственных нужд) или иных нужд), лицо, имеющее свидетельство, уплачивало акцизы со всего объема приобретенных нефтепродуктов (как реализуемых непосредственно с заводов-производителей, так и приобретаемых на автозаправочных станциях). На это указывал и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 22.11.2004 N А13-2990/04-15.
При этом если организация, имеющая свидетельство, приобретала нефтепродукты на автозаправочных станциях, в том числе по кассовым чекам, для эксплуатации транспортных средств, технологических нужд производства, выработки энергии и отопления и т.д., то данное приобретение подлежало обложению акцизами в общеустановленном порядке.
Комментарий к статье 179.1 НК РФ
"Свидетельство о регистрации лица,
совершающего операции с нефтепродуктами"
Данная статья утратила силу с 01.01.2007 в связи со вступлением в силу Федерального закона от 26.07.2006 N 134-ФЗ (далее - Закон N 134-ФЗ).
Законом N 134-ФЗ с 01.01.2007 утратили силу и положения подпунктов 2 - 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ, согласно которым признавались объектом налогообложения акцизами следующие операции:
- оприходование на территории Российской Федерации организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), получение нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов. Для целей главы 22 НК РФ оприходованием признается принятие к учету в качестве готовой продукции подакцизных нефтепродуктов, произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов);
- получение на территории Российской Федерации нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство.
При этом для целей главы 22 НК РФ получением нефтепродуктов признавалось:
1) приобретение нефтепродуктов в собственность;
2) оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов (в том числе из подакцизных нефтепродуктов);
3) оприходование подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов);
- получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов в качестве готовой продукции, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки;
- передача на территории Российской Федерации организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику этого сырья и материалов, не имеющему свидетельства. Передача нефтепродуктов иному лицу по поручению собственника приравнивается к передаче нефтепродуктов собственнику.
Внимание!
Однако учитывая, что в силу пункта 4 статьи 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки, предметом которой является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, представляется актуальным анализ положений статьи 179.1 НК РФ и практики, которая формируется в связи с правоприменением данной статьи <1>.
--------------------------------
<1> В рамках настоящего Комментария подобный подход будет использован и по отношению к другим положениям главы 22 НК РФ, на которые распространяются предусмотренные пунктом 4 статьи 89 НК РФ сроки.
Внимание!
В соответствии с пунктом 1 статьи 179.1 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 134-ФЗ) свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами <2>, выдавались организациям и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим следующие виды деятельности:
--------------------------------
<2> Далее в комментарии к статье 179.1 НК РФ - свидетельства.
производство нефтепродуктов - свидетельство на производство;
оптовую реализацию нефтепродуктов - свидетельство на оптовую реализацию;
оптово-розничную реализацию нефтепродуктов - свидетельство на оптово-розничную реализацию;
розничную реализацию нефтепродуктов - свидетельство на розничную реализацию;
производство продукции нефтехимии, при котором в качестве сырья используется прямогонный бензин, - свидетельство на переработку прямогонного бензина.
Официальная позиция.
Минфин России в письме от 05.05.2006 N 03-04-06/65 разъяснял, что на основании пункта 1 статьи 179.1 НК РФ термин "свидетельство" используется в значении "свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами". Иного значения данного термина применительно к подпункту 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ нормами главы 22 НК РФ не предусмотрено.
В данном письме Минфин России также разъяснил, что организация, имеющая свидетельство, должна начислять акциз на весь объем полученных нефтепродуктов независимо от их вида, в том числе по нефтепродуктам, не указанным в свидетельстве. В связи с этим получение автомобильного бензина и моторных масел лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, является объектом налогообложения акцизами.
Подобную позицию разделяли и налоговые органы. Так, Управление МНС России по г. Москве в письме от 07.07.2003 N 24-11/36747 указало, что организация или индивидуальный предприниматель, имеющие свидетельство, должны начислять акциз на весь объем полученных (оприходованных) подакцизных нефтепродуктов независимо от их вида (в том числе и нефтепродукты, не указанные в свидетельстве) соответственно и на объем, поступивший на арендованные организацией мощности по хранению и отпуску.
В письме от 14.07.2003 N 24-11/38924 Управление МНС России по г. Москве указало, что в случае осуществления деятельности по реализации нефтепродуктов через топливораздаточные колонки (АЗС) организацией, не имеющей свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, подача деклараций, начисление и уплата акциза при получении нефтепродуктов от поставщиков и дальнейшей их розничной реализации у данной организации производиться не будет.
А в письме от 04.05.2006 N 03-04-06/62 Минфин России рассмотрел противоположную ситуацию, указав, что приобретение нефтепродуктов для собственных нужд организацией, имеющей свидетельство, признается объектом налогообложения акцизами независимо от того, осуществляет ли данная организация операции по реализации нефтепродуктов.
Следовательно, неправомерной, по мнению Минфина России, являлась позиция, согласно которой само по себе наличие свидетельства о регистрации лица, осуществляющего оптовую реализацию нефтепродуктов, при отсутствии операций по реализации нефтепродуктов не образует объекта налогообложения акцизом.
Судебная практика.
Как правило, суды подтверждали правомерность подобных выводов.
ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 22.06.2005 N А74-5277/04-Ф02-2748/05-С1 также разъяснил, что обязанность по исчислению и уплате акциза при получении нефтепродуктов связана с наличием или отсутствием свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.
ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 27.06.2006, 21.06.2006 N Ф03-А51/06-2/1515 указал, что обязанность по исчислению и уплате акциза при получении нефтепродуктов связана с наличием или отсутствием свидетельства с регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.
ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 30.01.2007 N Ф04-9334/2006(30551-А75-31) также разъяснил, что в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ указанные операции налогоплательщика с нефтепродуктами не могут быть признаны объектом налогообложения в смысле главы 22 НК РФ, поскольку налоговый орган не доказал факт получения налогоплательщиком свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, в установленном порядке.
А в Постановлении от 06.04.2005 N Ф03-А73/05-2/344 ФАС Дальневосточного округа указал, что обязанность по уплате сумм акциза не возникает у собственника товара при отсутствии соответствующего свидетельства, поскольку свидетельство на реализацию нефтепродуктов выдается налогоплательщику на определенный вид деятельности и при соблюдении требований, установленных статьей 179.1 НК РФ, в том числе при наличии в собственности мощностей (помещений) по хранению и реализации нефтепродуктов.
Аналогичной позиции придерживался и ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 19.05.2005 N А74-3880/04-Ф02-2204/05-С1, в котором Суд указал, что из содержания главы 22 НК РФ следует, что обязанность по исчислению и уплате акциза с получения нефтепродуктов напрямую связана с наличием или отсутствием свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.
К подобным выводам приходил и ФАС Северо-Западного округа, который в Постановлении от 11.12.2006 N А26-5099/2006-28 разъяснил, что из содержания подпункта 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ следует, что для возникновения объекта налогообложения при получении нефтепродуктов организациями или индивидуальными предпринимателями необходимым и достаточным условием является наличие у соответствующей организации или индивидуального предпринимателя свидетельства о регистрации в качестве лица, совершающего операции с нефтепродуктами, независимо от дальнейшего использования нефтепродуктов. По мнению Суда, установленный пунктом 3 статьи 187 НК РФ порядок определения налоговой базы по операциям, указанным в подпункте 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ, также не зависит от цели получения нефтепродуктов.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 22.11.2004 N А13-2990/04-15 указывал, что независимо от того, для каких целей приобретены нефтепродукты (для последующей перепродажи, для использования в производстве (собственных нужд) или иных нужд), лицо, имеющее свидетельство, уплачивает акцизы со всего объема приобретенных нефтепродуктов (как реализуемых непосредственно с заводов-производителей, так и приобретаемых на автозаправочных станциях).
А в Постановлении от 12.07.2004 N А13-11954/03-21 ФАС Северо-Западного округа заметил, что с 01.01.2003 налогоплательщиками акциза по нефтепродуктам становятся не только производители, но и организации (индивидуальные предприниматели), осуществляющие операции с нефтепродуктами (оптовая, оптово-розничная или розничная реализация), имеющие свидетельство, которые после приобретения нефтепродуктов самостоятельно начисляют и уплачивают акциз в бюджет. Лица же, не имеющие свидетельства, фактически уплачивают сумму акциза в составе стоимости получаемых (приобретенных) подакцизных нефтепродуктов.
Однако по данному вопросу существует и противоположная судебная практика. Постановлениями ФАС Западно-Сибирского округа от 16.02.2005 N Ф04-324/2005(8372-А75-31), от 09.08.2006 N Ф04-4972/2006(25209-А75-33) указано, что объект налогообложения по акцизам образуется при условии реализации приобретенных в собственность нефтепродуктов, для осуществления которой законодательством установлено требование о получении организацией или индивидуальным предпринимателем свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами. Само по себе наличие свидетельств лица, осуществляющего оптовую и оптово-розничную реализацию нефтепродуктов, при отсутствии операций по реализации нефтепродуктов не образует объекта налогообложения по акцизам.
Таким образом, по мнению ФАС Западно-Сибирского округа, если реализация нефтепродуктов организацией не осуществляется и нефтепродукты приобретаются для собственного потребления, объекта налогообложения по акцизам не возникает. Следовательно, решение о доначислении акцизов и привлечении к налоговой ответственности такой организации является неправомерным.
Внимание!
Необходимо выделить еще несколько моментов, связанных с правоприменением пункта 1 статьи 179.1 НК РФ.
ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 06.10.2004 N Ф03-А73/04-2/2564 отметил, что довод налогоплательщика о получении им свидетельства с нарушением установленного порядка не может являться основанием для освобождения его от налоговой ответственности, так как до момента аннулирования свидетельства должен соблюдаться порядок налогообложения акцизами, установленный для налогоплательщиков, имеющих свидетельство о регистрации.
По мнению ФАС Московского округа, изложенному в Постановлении от 23.07.2007, 24.07.2007 N КА-А40/6953-07, закон связывает возникновение обязанности по уплате акциза у лица, имеющего свидетельство и являющегося собственником сырья и материалов, с получением выработанных из этого сырья нефтепродуктов.
Данный вывод развил ФАС Северо-Западного округа и в Постановлении от 26.07.2007 N А05-10494/2006-18, в котором Суд отметил, что согласно изменению N 1 ГОСТ 26098-84 "Нефтепродукты. Термины и определения", утвержденному Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 16.01.2001 N 15-ст, производством нефтепродуктов признается совокупность технологических операций, технологического оборудования, а также систем обеспечения их функционирования, предназначенных для изготовления нефтепродуктов, соответствующих требованиям стандартов или технических условий, любыми способами, в том числе смешением двух или более марок нефтепродуктов. По мнению Суда, результатом процесса производства нефтепродуктов должно быть получение продукта, соответствующего требованиям стандартов или технических условий. При этом Суд отметил, что налоговым органом не представлены доказательства соответствия полученного в результате промывки цистерн продукта указанным требованиям и, соответственно, отсутствуют основания для признания полученного налогоплательщиком продукта подакцизным товаром и доначисления акциза.
Управление МНС России по г. Москве в письме от 31.10.2003 N 24-11/61299 разъяснило, что правила и условия транспортировки и хранения нефтепродуктов, виды транспортных средств и хранилищ нефтепродуктов, а также требования, предъявляемые к ним, установлены ГОСТ 1510-84 "Нефть и нефтепродукты. Маркировка, упаковка, транспортирование и хранение".
Согласно указанному выше ГОСТ автоцистерны относятся к транспортным средствам, а не к средствам (мощностям) по хранению нефтепродуктов. В связи с этим наличие в собственности у лиц, осуществляющих оптовую, оптово-розничную, розничную реализацию нефтепродуктов, только специализированных транспортных средств не является основанием для выдачи им свидетельства.
Вместе с тем если организация использует в качестве резервуаров для хранения нефтепродуктов принадлежащие ей на праве собственности списанные специализированные транспортные средства, то в случае документального подтверждения органами Госстандарта России соответствия этих хранилищ правилам и требованиям, установленным в разделе 4 "Хранение" ГОСТ 1510-84, они могут получить свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, в общеустановленном порядке.
Пунктом 1 статьи 179.1 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 134-ФЗ) также устанавливалось, что в целях главы 22 НК РФ под продукцией нефтехимии понималась продукция, получаемая в результате переработки (химических превращений) компонентов нефти (в том числе прямогонного бензина) и природного газа в органические вещества и фракции, которые являются конечными продуктами и (или) используются в дальнейшем для выпуска на их основе других продуктов, а также отходы, получаемые при переработке прямогонного бензина в процессе производства указанной продукции.
В случае осуществления организацией и индивидуальным предпринимателем операций по оптовой или оптово-розничной реализации нефтепродуктов, произведенных ими из собственного сырья (в том числе из подакцизных нефтепродуктов) либо полученных в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов (в зависимости от осуществляемого вида деятельности), указанному лицу выдавалось свидетельство на оптовую реализацию или свидетельство на оптово-розничную реализацию. При этом свидетельство на производство организациям и индивидуальным предпринимателям не выдавалось.
Пунктом 2 статьи 179.1 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 134-ФЗ) устанавливалось, что в свидетельстве указываются:
- наименование налогового органа, выдавшего свидетельство;
- полное и сокращенное наименование организации (фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя), местонахождение организации (место жительства индивидуального предпринимателя) и адрес (место фактической деятельности) осуществления организацией (индивидуальным предпринимателем) видов деятельности, указанных в пункте 1 статьи 179.1 НК РФ;
- идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);
- вид деятельности и марки (номенклатура) нефтепродуктов;
- реквизиты документов, подтверждающих право собственности (право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) на производственные мощности, и местонахождение указанных мощностей;
- реквизиты документов, подтверждающих право собственности (право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) на мощности по хранению нефтепродуктов, и местонахождение указанных мощностей;
- местонахождение и количество стационарных топливораздаточных колонок, реквизиты документов, подтверждающих право собственности (право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) на стационарные топливораздаточные колонки;
- реквизиты договора на оказание услуг по переработке нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки с организацией, осуществляющей эту переработку (при наличии указанного договора);
- реквизиты договора на оказание услуг по переработке прямогонного бензина с организацией, осуществляющей производство продукции нефтехимии (при наличии указанного договора);
- срок действия свидетельства (до одного года);
- условия осуществления указанных видов деятельности;
- регистрационный номер свидетельства и дата его выдачи.
Свидетельства являлись документом, служащим основанием для осуществления налоговых вычетов при определении налогоплательщиком сумм акцизов, подлежащих уплате в бюджет в соответствии с положениями статьи 200 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2007).
При этом свидетельство не выполняло роль лицензии по смыслу Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности". Лицензия на производство и реализацию нефтепродуктов представляет собой документ, подтверждающий право на ведение указанной в лицензии деятельности, а свидетельство лица, совершающего операции с нефтепродуктами, - одно из условий возникновения у соответствующего налогоплательщика объекта обложения акцизами и права на налоговый вычет сумм акциза в установленном порядке.
Пунктом 3 статьи 179.1 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 134-ФЗ) устанавливалось, что порядок выдачи свидетельства определяется Минфином России.
Порядок выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, был приведен в приложении к Приказу Минфина России от 23.12.2005 N 156н.
В соответствии с пунктом 4 статьи 179.1 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 134-ФЗ) свидетельства выдавались организациям и индивидуальным предпринимателям при соблюдении следующих требований:
1) свидетельство на производство - при наличии в собственности (на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) организации или индивидуального предпринимателя (организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества) мощностей по производству, хранению и отпуску нефтепродуктов;
2) свидетельство на оптовую реализацию (если иное не установлено пунктом 4 статьи 179.1 НК РФ) - при наличии в собственности (на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) организации или индивидуального предпринимателя (организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества) мощностей по хранению и отпуску нефтепродуктов, и (или) при наличии договора на оказание услуг по переработке принадлежащей данному налогоплательщику сырой нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, и (или) при наличии договора аренды мощностей, являющихся государственной собственностью (для акционерных обществ, имеющих в уставном капитале долю государства не менее 50 процентов);
3) свидетельство на оптово-розничную реализацию (если иное не установлено пунктом 4 статьи 179.1 НК РФ) - при наличии в собственности (на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) организации или индивидуального предпринимателя (организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества) мощностей по хранению и отпуску нефтепродуктов и стационарных топливораздаточных колонок и (или) при наличии договора аренды мощностей, являющихся государственной собственностью (для акционерных обществ, имеющих в уставном капитале долю государства не менее 50 процентов);
4) свидетельство на розничную реализацию - при наличии в собственности организации или индивидуального предпринимателя (организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества) мощностей по хранению и отпуску со стационарных топливораздаточных колонок нефтепродуктов (за исключением моторных масел для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей) и (или) мощностей (помещений) по хранению и реализации моторных масел;
5) свидетельство на переработку прямогонного бензина - при наличии в собственности (на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) организации или индивидуального предпринимателя (организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества) мощностей по производству, хранению и отпуску продукции нефтехимии и (или) при наличии договора на оказание услуг по переработке принадлежащего данному налогоплательщику прямогонного бензина с организацией, осуществляющей производство продукции нефтехимии.
Налоговый орган был обязан выдать свидетельство (уведомить заявителя об отказе в выдаче свидетельства) не позднее 30 дней с момента представления налогоплательщиком заявления о выдаче свидетельства и представления копий предусмотренных статьей 179.1 НК РФ документов. Уведомление направлялось налогоплательщику в письменной форме с указанием причин отказа. Для получения свидетельства налогоплательщик (если иное не установлено статьей 179.1 НК РФ) представлял в налоговый орган заявление о выдаче свидетельства, и сведения о наличии у него необходимых для осуществления заявленного вида деятельности мощностей, и копии документов, подтверждающих право собственности налогоплательщика на указанные мощности (копии документов, подтверждающих право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления закрепленным за ним имуществом).
Для получения свидетельства на оптовую реализацию организация или индивидуальный предприниматель - собственник сырой нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки вместо документов, подтверждающих право собственности (право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) на мощности по хранению и отпуску нефтепродуктов, мог представить в налоговый орган заверенную копию договора на оказание услуг по переработке нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки с отметкой налогового органа по месту нахождения организации, осуществляющей переработку нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки. Указанная отметка проставлялась при представлении в налоговый орган по месту нахождения этой организации копии договора на оказание услуг по переработке нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки.
Для получения свидетельства на переработку прямогонного бензина организация или индивидуальный предприниматель - собственник сырья вместо документов, подтверждающих право собственности (право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) на мощности по производству, хранению и отпуску продукции нефтехимии, могли представить в налоговые органы заверенную копию договора на оказание услуг по переработке прямогонного бензина с организацией, осуществляющей производство продукции нефтехимии, с отметкой налогового органа по месту нахождения организации, осуществляющей производство продукции нефтехимии. Указанная отметка проставлялась при представлении в налоговый орган по месту нахождения организации, осуществляющей производство продукции нефтехимии, копии договора на оказание услуг по переработке прямогонного бензина.
Свидетельства, предусмотренные статьей 179.1 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 134-ФЗ), выдавались также организации или индивидуальному предпринимателю, обратившимся с заявлением о выдаче соответствующего свидетельства, при наличии мощностей, необходимых для получения свидетельств, в собственности организации, в которой организация или индивидуальный предприниматель, обратившиеся с заявлением о выдаче свидетельства, владели более чем 50 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества. В этом случае организация или индивидуальный предприниматель, обратившиеся с заявлением о выдаче свидетельства, представляли в налоговый орган документы, подтверждающие права организации на владение, пользование и распоряжение указанным имуществом, и документы, подтверждающие владение указанной выше долей (соответствующим количеством голосующих акций) в уставном (складочном) капитале (фонде) организации.
Пунктом 5 статьи 179.1 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 134-ФЗ) предусматривалось, что налоговые органы приостанавливали действие свидетельства в случаях:
- невыполнения организацией или индивидуальным предпринимателем положений действующего законодательства о налогах и сборах в части исчисления и уплаты акцизов;
- непредставления организацией или индивидуальным предпринимателем - покупателем (получателем) подакцизных нефтепродуктов в течение трех последовательных налоговых периодов реестров счетов-фактур, представляемых в налоговые органы в соответствии со статьей 201 НК РФ. В указанном случае приостанавливалось действие свидетельства организации или индивидуального предпринимателя - покупателя (получателя) подакцизных нефтепродуктов;
- использования технологического оборудования по производству, хранению и реализации нефтепродуктов, не оснащенного контрольными приборами учета их объемов, а также оснащенного вышедшим из строя контрольным и учетно-измерительным оборудованием, нарушения работы и условий эксплуатации контрольного и учетно-измерительного оборудования, установленного на указанном технологическом оборудовании.
Внимание!
Из содержания статьи 179.1 НК РФ следовало, что приостановление налоговым органом действия свидетельства при наличии ситуаций, указанных выше, являлось правом, а не обязанностью налогового органа. На это указывает и ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 06.09.2006, 30.08.2006 N Ф03-А51/06-2/2545.
В случае приостановления действия свидетельства налоговый орган обязан был установить срок устранения нарушений, повлекших за собой приостановление действия свидетельства. Указанный срок не мог превышать шесть месяцев. В случае, если в установленный срок нарушения не были устранены, свидетельство аннулируется.
Организация или индивидуальный предприниматель, имеющие свидетельство, обязаны были уведомить в письменной форме налоговый орган, выдавший свидетельство, об устранении ими нарушений, повлекших за собой приостановление действия свидетельства. Налоговый орган, выдавший свидетельство, принимал решение о возобновлении его действия и сообщал об этом в письменной форме организации или индивидуальному предпринимателю, имеющим свидетельство, в течение трех рабочих дней после проверки устранения нарушений, повлекших за собой приостановление действия свидетельства, и принятия решения о возобновлении действия свидетельства.
Срок действия свидетельства на время приостановления его действия не продлевался.
Налоговые органы аннулировали свидетельство в случаях:
- представления организацией или индивидуальным предпринимателем соответствующего заявления;
- передачи организацией или индивидуальным предпринимателем выданного в порядке, установленном в соответствии с пунктом 3 статьи 179.1 НК РФ, свидетельства иному лицу;
- завершения реорганизации организации, если в результате реорганизации данная организация утратила право собственности на мощности, заявленные при получении свидетельства;
- завершения реорганизации организации в форме выделения или разделения;
- изменения наименования организации (изменения фамилии, имени, отчества индивидуального предпринимателя);
- изменения места нахождения организации (места жительства индивидуального предпринимателя);
- прекращения права собственности на весь объем мощностей, указанных в свидетельстве.
Внимание!
ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 09.08.2004 N Ф08-3428/2004-1308А отметил, что пункт 5 статьи 179.1 НК РФ содержит исчерпывающий перечень оснований для аннулирования свидетельства.
На это же ФАС Северо-Кавказского округа указал и в Постановлении от 04.08.2004 N Ф08-3427/2004-1310А, отметив, что пункт 5 статьи 179.1 НК РФ не содержит такого основания для аннулирования свидетельства, как неправильная постановка на налоговый учет.
Пункт 6 статьи 179.1 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 134-ФЗ) устанавливал, что в случаях аннулирования свидетельства, предусмотренных пунктом 5 статьи 179.1 НК РФ, а также в случае утраты организацией или индивидуальным предпринимателем свидетельства организация или индивидуальный предприниматель вправе были подать заявление о получении нового свидетельства.
Согласно пункту 7 статьи 179.1 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 134-ФЗ) налоговый орган, выдавший свидетельство, обязан был уведомить организацию или индивидуального предпринимателя о приостановлении действия или об аннулировании соответствующего свидетельства в трехдневный срок со дня принятия соответствующего решения.
Внимание!
Итак, положения статьи 179.1 НК РФ утратили силу с 01.01.2007. При этом следует учитывать и положения статьи 5 Закона N 134-ФЗ.
В соответствии с частью 1 статьи 5 Закона N 134-ФЗ лица, имевшие свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (за исключением свидетельства на переработку прямогонного бензина), до 01.01.2007 и осуществляющие с 01.01.2007 реализацию нефтепродуктов, полученных (оприходованных) до 01.01.2007 и (или) отгруженных им до указанной даты, признаются налогоплательщиками акцизов.
Согласно части 2 статьи 5 Закона N 134-ФЗ по нефтепродуктам, полученным (оприходованным) налогоплательщиками до 01.01.2007 и (или) отгруженным им до указанной даты, применяются положения главы 22 НК РФ в редакции, действовавшей на 31.12.2006, если иное не установлено статьей 5 Закона N 134-ФЗ.
На основании части 3 статьи 5 Закона N 134-ФЗ уплата акцизов по нефтепродуктам, указанным в части 1 статьи 5 Закона N 134-ФЗ (за исключением нефтепродуктов, реализуемых за пределы Российской Федерации), производится не позднее 25-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла реализация нефтепродуктов.
Согласно части 4 статьи 5 Закона N 134-ФЗ по нефтепродуктам, полученным (оприходованным) до 01.01.2007, и по нефтепродуктам, полученным (оприходованным) после указанной даты, которые были отгружены налогоплательщику до 31.12.2006 включительно, и реализованным за пределы Российской Федерации, применяются положения главы 22 НК РФ в редакции, действовавшей на 31.12.2006.
В соответствии с частью 5 статьи 5 Закона N 134-ФЗ по прямогонному бензину, в том числе произведенному из давальческого сырья (материалов), полученному (оприходованному) налогоплательщиками до 01.01.2007 и (или) отгруженному им до указанной даты, в дальнейшем реализуемому (передаваемому) лицам, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, в части вычетов сумм акциза с 01.01.2007 применяются положения главы 22 НК РФ в редакции, действовавшей на 31.12.2006.
В соответствии с частью 6 статьи 5 Закона N 134-ФЗ уплата сумм акциза производится налогоплательщиком по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из его обособленных подразделений исходя из доли налога, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как величина удельного веса объема реализации нефтепродуктов (в натуральном выражении) указанным обособленным подразделением в общем объеме реализации нефтепродуктов в целом в отношении налогоплательщика.
В соответствии с частью 7 статьи 5 Закона N 134-ФЗ исчисление сумм акциза, подлежащих уплате по месту нахождения обособленных подразделений, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно.
Согласно части 8 статьи 5 Закона N 134-ФЗ налоговая декларация представляется налогоплательщиками в налоговые органы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения в сроки, установленные частями 2 - 5 статьи 5 Закона N 134-ФЗ.
На основании части 9 статьи 5 Закона N 134-ФЗ суммы акциза, исчисленные по нефтепродуктам, включаются в стоимость нефтепродуктов.
Суммы акциза, уплаченные при ввозе нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации до 01.01.2007, при реализации (передаче) таких нефтепродуктов после указанной даты включаются в стоимость нефтепродуктов (часть 10 статьи 5 Закона N 134-ФЗ).
Кроме того, следует учитывать, что организации и индивидуальные предприниматели вправе начиная с 01.10.2006 представить в налоговые органы заявление и копии соответствующих документов в соответствии со статьей 179.3 НК РФ (в редакции Закона N 134-ФЗ) для получения свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином. Впредь до определения Минфином России порядка выдачи свидетельств в соответствии с пунктом 3 статьи 179.3 НК РФ (в редакции Закона N 134-ФЗ) указанные свидетельства выдаются в порядке, определенном Минфином России в соответствии с пунктом 3 статьи 179.1 НК РФ.
Данные правила установлены частью 11 статьи 5 Закона N 134-ФЗ и вступили в силу со дня официального опубликования Закона N 134-ФЗ. Закон N 134-ФЗ опубликован в "Российской газете" за 27.07.2006.
Таким образом, с вступлением в силу изменений, внесенных Законом N 134-ФЗ, свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, подлежат отмене. Для организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих производство прямогонного бензина, вводится свидетельство на производство прямогонного бензина, а для организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих производство продукции нефтехимии из прямогонного бензина, - свидетельство на переработку прямогонного бензина.
Необходимо отметить, что Порядок выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, утвержден Приказом Минфина России от 03.10.2006 N 122н.
Комментарий к статье 179.2 НК РФ
"Свидетельства о регистрации организации, совершающей
операции с денатурированным этиловым спиртом"
Статья 179.2 НК РФ введена Федеральным законом от 21.07.2005 N 107-ФЗ и действует с 01.01.2006.
В соответствии с пунктом 1 статьи 179.2 НК РФ свидетельства о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом <3>, выдаются организациям, осуществляющим следующие виды деятельности:
--------------------------------
<3> Далее в комментарии к статье 179.2 НК РФ - свидетельство.
1) производство денатурированного этилового спирта - свидетельство на производство денатурированного этилового спирта;
2) производство неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт, - свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции.
Одновременно с 01.01.2006 получение (оприходование, приобретение в собственность) денатурированного этилового спирта организациями, имеющими свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, было признано объектом обложения акцизами.
В результате с 01.01.2006 акциз по денатурированному этиловому спирту начисляется:
- организациями - производителями этого спирта (независимо от наличия или отсутствия у них свидетельства на его производство) - при осуществлении с этим спиртом операций, признанных в соответствии с пунктом 1 статьи 182 НК РФ объектом обложения акцизами (за исключением - начиная с 01.01.2007 - передачи произведенного денатурированного спирта для дальнейшего производства неспиртосодержащей продукции в структуре организации, имеющей свидетельство на совершение операций с указанным спиртом);
- организациями - производителями неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для которой используется денатурированный этиловый спирт, имеющими свидетельство на производство такой продукции, - при приобретении денатурированного этилового спирта в собственность.
Одновременно пунктом 11 статьи 200 НК РФ установлено, что сумма акциза, начисленная имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции организацией при приобретении денатурированного этилового спирта, подлежит налоговым вычетам при представлении в соответствии с пунктом 11 статьи 201 НК РФ следующих документов: свидетельства на производство неспиртосодержащей продукции, копии договора с производителем денатурированного спирта, реестров счетов-фактур, выставленных производителем, накладной на внутреннее перемещение спирта, а также акта приема-передачи этого спирта между структурными подразделениями организации и акта списания денатурата в производство.
Актуальная проблема.
А как быть в ситуации, если денатурированный этиловый спирт приобретен организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, в 2006 г., а использован ею для производства неспиртосодержащей продукции в 2007 г.?
Согласно пункту 11 статьи 200 НК РФ налогоплательщик, имеющий свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, имеет право на вычет суммы акциза, начисленной им в соответствии с подпунктом 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ при получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта, если он используется для производства неспиртосодержащей продукции.
При этом организация, имеющая свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, подтверждает факт производства из приобретенного ею денатурированного этилового спирта неспиртосодержащей продукции накладной на внутреннее перемещение спирта, актами его приема-передачи между структурными подразделениями организации и актом списания этого спирта в производство.
Таким образом, организация, имеющая вышеназванное свидетельство, получает (в период его действия) право на применение установленных пунктом 11 статьи 200 НК РФ налоговых вычетов суммы акциза, начисленной ею по приобретенному денатурированному этиловому спирту, в том налоговом периоде, в котором этот спирт был фактически использован для производства неспиртосодержащей продукции.
Следовательно, если денатурированный этиловый спирт приобретен организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, в 2006 г. и использован ею для производства неспиртосодержащей продукции в 2007 г., то при условии соблюдения установленного пунктом 11 статьи 201 НК РФ порядка сумма акциза, начисленная этой организацией при приобретении спирта, подлежит вычетам в части стоимости этого спирта, списанного в 2007 г. (в период действия свидетельства) на производство данной неспиртосодержащей продукции;
3) производство спиртосодержащей продукции в металлической аэрозольной упаковке, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт, - свидетельство на производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке;
4) производство спиртосодержащей продукции в металлической аэрозольной упаковке, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт, - свидетельство на производство спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке.
Внимание!
Последние два вида деятельности введены в пункт 1 статьи 179.2 НК РФ Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ (далее - Закон N 134-ФЗ) с 01.01.2007.
Для получения соответствующих свидетельств организации, производящие денатурированный спирт, и организации, использующие этот спирт в качестве сырья для производства неспиртосодержащей продукции или спиртосодержащей продукции в металлической аэрозольной упаковке, должны иметь в собственности (либо на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) соответствующие мощности по производству, хранению и отпуску производимых ими товаров.
Кроме того, организации, не имеющие в собственности таких мощностей, могут получить свидетельство, если они владеют более чем 50% уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества, имеющего в собственности соответствующие мощности.
Порядок выдачи свидетельств о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, утвержден Приказом Минфина России от 09.10.2006 N 125н.
Свидетельства на производство спиртосодержащих парфюмерно-косметической продукции и товаров бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке служат основанием для применения производителями этих подакцизных товаров налоговых вычетов сумм акцизов, уплаченных при приобретении денатурированного этилового спирта, использованного в качестве сырья для производства таких товаров.
Согласно пункту 2 статьи 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза, начисленную по подакцизному товару, на сумму акциза, предъявленную продавцами и уплаченную налогоплательщиком на территории Российской Федерации при приобретении подакцизного сырья, использованного в производстве этого товара.
Таким образом, данная норма НК РФ предоставляет производителям спиртосодержащих парфюмерно-косметической продукции и товаров бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке право на вычет сумм акциза, уплаченных ими по приобретенному спирту этиловому, использованному для производства этой продукции.
В соответствии с пунктом 1 статьи 201 НК РФ вышеуказанный вычет производится на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных производителями - продавцами подакцизного сырья его покупателю, использовавшему это сырье для производства подакцизного товара, если иное не предусмотрено данной статьей НК РФ.
Так, включенным с 01.01.2007 в статью 201 НК РФ пунктом 16 установлено, что одним из оснований, подтверждающих право производителей спиртосодержащей продукции в металлической аэрозольной упаковке на налоговые вычеты сумм акциза, уплаченных при приобретении денатурированного этилового спирта, является соответствующее свидетельство (на производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке или на производство спиртосодержащих товаров бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке).
Таким образом, с 01.01.2007 организации, использующие в качестве сырья для производства спиртосодержащей продукции в металлической аэрозольной упаковке приобретенный денатурированный этиловый спирт, имеют право на налоговые вычеты акциза, уплаченного по этому спирту, только в случае наличия у них вышеназванного свидетельства.
Согласно пункту 2 статьи 179.2 НК РФ в свидетельстве указываются:
1) наименование налогового органа, выдавшего свидетельство;
2) полное и сокращенное наименования организации, местонахождение организации и адрес (место фактической деятельности) осуществления организацией вида деятельности, указанного в пункте 1 статьи 179.2 НК РФ;
3) идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);
4) вид деятельности;
5) реквизиты документов, подтверждающих право собственности (право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) на производственные мощности, и местонахождение указанных мощностей;
6) реквизиты документов, подтверждающих право собственности (право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) на мощности по хранению денатурированного этилового спирта, и местонахождение указанных мощностей;
7) срок действия свидетельства (до одного года);
8) условия осуществления указанных видов деятельности;
9) регистрационный номер свидетельства и дата его выдачи.
Пунктом 3 статьи 179.2 НК РФ установлено, что порядок выдачи свидетельства определяется Минфином России.
Приказом Минфина России от 09.10.2006 N 125н "Об утверждении Порядка выдачи свидетельств о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом" (зарегистрирован в Минюсте России 17.11.2006 N 8498) утвержден Порядок выдачи свидетельств о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом (далее - Порядок).
Согласно пункту 1 Порядка данный Порядок устанавливает правила выдачи, отказа в выдаче свидетельств о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом (далее - свидетельство), а также правила приостановления действия, возобновления действия, аннулирования свидетельства и распространяется на организации, осуществляющие производство денатурированного этилового спирта, производство неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт, производство спиртосодержащей продукции в металлической аэрозольной упаковке, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт.
В силу пункта 2 Порядка свидетельство выдается на бланке, образец которого утвержден Приказом ФНС России от 23.11.2004 N САЭ-3-09/123@ отдельно на каждый вид деятельности:
- производство денатурированного этилового спирта;
- производство неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт;
- производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт;
- производство спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт.
На основании пункта 4 Порядка свидетельство выдается управлением ФНС России по тому субъекту Российской Федерации, на территории которого организация состоит на учете по месту своего нахождения, или межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам организации, состоящей на учете в этой инспекции.
В силу пункта 5 Порядка свидетельство выдается на срок до одного года.
Внимание!
Согласно пункту 23 Порядка в случае утраты организацией свидетельства она вправе подать заявление о выдаче нового свидетельства и документы, указанные в пункте 8 Порядка.
Таким образом, если организацией утрачено свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, ей может быть выдано новое свидетельство на основании поданных заявления и документов, указанных в пункте 8 Порядка.
Пример.
Организация, выпускающая лак для волос в металлической аэрозольной упаковке, в случае аннулирования ранее выданного ей свидетельства о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, по причине изменения наименования организации вправе подать заявление о выдаче нового свидетельства и следующие документы:
1) заявление о выдаче свидетельства (в двух экземплярах);
2) копии документов, подтверждающих право собственности (право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) налогоплательщика на мощности по производству, хранению и отпуску денатурированного этилового спирта либо на мощности по производству, хранению и отпуску неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт (далее - неспиртосодержащая продукция), либо на мощности по производству спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке, либо на мощности по производству спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке;
3) сведения о наличии мощностей, необходимых для получения свидетельства на производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке (приложение N 4 к Порядку).
В соответствии с пунктом 4 статьи 179.2 НК РФ свидетельства выдаются организациям при соблюдении следующих требований:
1) свидетельство на производство денатурированного этилового спирта - при наличии в собственности (на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) организации (организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества) мощностей по производству, хранению и отпуску денатурированного этилового спирта;
2) свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции - при наличии в собственности (на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) организации (организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества) мощностей по производству, хранению и отпуску неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт.
Налоговый орган обязан выдать свидетельство (уведомить заявителя об отказе в выдаче свидетельства) не позднее 30 календарных дней с момента представления налогоплательщиком заявления о выдаче свидетельства и представления копий предусмотренных статьей 179.2 НК РФ документов. Уведомление направляется налогоплательщику в письменной форме с указанием причин отказа. Для получения свидетельства организация представляет в налоговый орган заявление о выдаче свидетельства, сведения о наличии у нее необходимых для осуществления заявленного вида деятельности мощностей и копии документов, подтверждающих право собственности налогоплательщика на указанные мощности (копии документов, подтверждающих право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления закрепленным за ним имуществом).
Аналогичные условия предусмотрены и для выдачи свидетельства на производство неспиртосодержащей продукции. Данные условия предусмотрены нормами статьи 179.2 НК РФ с 01.01.2007. Единственное отличие: у организации, претендующей на получение такого свидетельства, должны быть мощности для производства, хранения и отпуска неспиртосодержащей продукции, сырьем для производства которой является денатурированный этиловый спирт;
3) свидетельство на производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке - при наличии в собственности (на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) организации (организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества) мощностей по производству, хранению и отпуску вышеуказанной продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт;
4) свидетельство на производство спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке - при наличии в собственности (на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) организации (организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества) мощностей по производству, хранению и отпуску вышеуказанной продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт.
В соответствии с пунктом 5 статьи 179.2 НК РФ налоговые органы приостанавливают действие свидетельства в случаях:
- неисполнения организацией действующего законодательства о налогах и сборах в части исчисления и уплаты акцизов;
- непредставления организацией реестров счетов-фактур, представляемых в налоговые органы в соответствии со статьей 201 НК РФ. В указанном случае приостанавливается действие свидетельства организации - покупателя (получателя) денатурированного этилового спирта;
- использования технологического оборудования по производству, хранению и реализации денатурированного этилового спирта, не оснащенного контрольными приборами учета его объема, а также оснащенного вышедшим из строя контрольным и учетно-измерительным оборудованием, нарушения работы и условий эксплуатации контрольного и учетно-измерительного оборудования, установленного на указанном технологическом оборудовании.
В случае приостановления действия свидетельства налоговый орган обязан установить срок устранения нарушений, повлекших за собой приостановление действия свидетельства. Указанный срок не может превышать шесть месяцев. В случае если в установленный срок нарушения не были устранены, свидетельство аннулируется.
Организация, имеющая свидетельство, обязана уведомить в письменной форме налоговый орган, выдавший свидетельство, об устранении ею нарушений, повлекших за собой приостановление действия свидетельства. Налоговый орган, выдавший свидетельство, принимает решение о возобновлении или об отказе от возобновления его действия и сообщает об этом в письменной форме организации, имеющей свидетельство, в течение трех дней с даты получения уведомления об устранении нарушений, повлекших за собой приостановление действия свидетельства.
Срок действия свидетельства на время приостановления его действия не продлевается.
Налоговые органы аннулируют свидетельство в случаях:
- производства спиртосодержащей продукции организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции;
- передачи организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, денатурированного этилового спирта другому лицу;
- представления организацией соответствующего заявления;
- передачи организацией выданного в порядке, установленном в соответствии с пунктом 3 статьи 179.2 НК РФ, свидетельства иному лицу;
- завершения реорганизации организации, если в результате реорганизации данная организация утратила право собственности на мощности, заявленные при получении свидетельства;
- изменения наименования организации;
- изменения места нахождения организации;
- прекращения права собственности на весь объем мощностей, указанных в свидетельстве;
- производства иной спиртосодержащей продукции (за исключением денатурированной спиртосодержащей продукции) организацией, имеющей свидетельство на производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и (или) свидетельство на производство спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке.
Внимание!
Федеральным законом от 16.05.2007 N 75-ФЗ (далее - Закон N 75-ФЗ) организациям, имеющим свидетельство на производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и (или) свидетельство на производство спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке, разрешается также осуществлять производство иной денатурированной спиртосодержащей продукции.
В то же время производство указанными организациями неденатурированной спиртосодержащей продукции, не являющейся парфюмерно-косметической продукцией в металлической аэрозольной упаковке или продукцией бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке, по-прежнему является основанием для приостановления действия их свидетельств налоговыми органами согласно пункту 5 статьи 179.2 НК РФ.
Данные изменения вступили в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона N 75-ФЗ (статья 2 Закона N 75-ФЗ) и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по акцизам. Закон N 75-ФЗ опубликован в "Российской газете" от 19.05.2007, следовательно, данные изменения вступили в силу с 01.07.2007;
- передачи организацией, имеющей свидетельство на производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и (или) свидетельство на производство спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке, денатурированного этилового спирта другому лицу.
Внимание!
Последние два обстоятельства предусмотрены пунктом 5 статьи 179.2 НК РФ с 01.01.2007 в связи со вступлением в силу Закона N 134-ФЗ.
При этом Закон N 134-ФЗ исключил с 01.01.2007 из перечня пункта 5 статьи 179.2 НК РФ такое основание для аннулирования свидетельства, как завершение реорганизации организации в форме выделения или разделения.
Пунктом 6 статьи 179.2 НК РФ установлено, что в случаях аннулирования свидетельства, предусмотренных пунктом 5 статьи 179.2 НК РФ, а также в случае утраты организацией свидетельства организация вправе подать заявление о получении нового свидетельства.
На основании пункта 7 статьи 179.2 НК РФ налоговый орган, выдавший свидетельство, обязан уведомить организацию о приостановлении действия или об аннулировании соответствующего свидетельства в трехдневный срок со дня принятия соответствующего решения.
В силу пункта 8 статьи 179.2 НК РФ организация, имеющая свидетельство, обязана отчитываться перед налоговым органом, выдавшим свидетельство, об использовании денатурированного этилового спирта в порядке, установленном Минфином России.
Внимание!
Порядок представления в налоговые органы отчета об использовании денатурированного этилового спирта организациями, имеющими свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом (далее - Порядок представления в налоговые органы отчета), установлен в приложении к Приказу Минфина России от 27.02.2006 N 31н (далее - Приказ N 31н).
Пунктом 2 Порядка представления в налоговые органы отчета установлено, что организации, имеющие свидетельство, обязаны представлять отчет в налоговый орган, выдавший свидетельство, за отчетный месяц в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным.
Таким образом, организация, имеющая свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, должна представлять в налоговый орган отчет об использовании денатурированного этилового спирта за отчетный месяц в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным.
Внимание!
Согласно пункту 1 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.
Таким образом, налоговый орган может привлечь организацию к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в налоговый орган, выдавший свидетельство, отчета об использовании денатурированного этилового спирта, утвержденного Приказом N 31н.
Внимание!
В соответствии с пунктом 3 Порядка представления в налоговые органы отчета организации, осуществляющие производство денатурированного этилового спирта, произведенного из всех видов сырья, и имеющие свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, представляют отчет по форме согласно приложению N 1 к Порядку представления в налоговые органы отчета.
Таким образом, организация, имеющая свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, представляет в налоговый орган отчет об использовании денатурированного этилового спирта по форме согласно приложению N 1 к Порядку, утвержденному Приказом N 31н.
Внимание!
В соответствии с пунктом 4 Порядка представления в налоговые органы отчета организации, осуществляющие производство неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт, и имеющие свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, представляют отчет по форме согласно приложению N 2 к Порядку представления в налоговые органы отчета.
Следовательно, организация, занимающаяся производством неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт, и имеющая свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, представляет в налоговый орган отчет об использовании денатурированного этилового спирта по форме согласно приложению N 2 к Порядку, утвержденному Приказом N 31н.
Внимание!
В соответствии с пунктом 7 Порядка представления в налоговые органы отчета отчет представляется организацией в налоговый орган непосредственно либо направляется в адрес налогового органа почтовым отправлением с уведомлением и описью вложения.
Следовательно, Порядком представления в налоговые органы отчета предусмотрено направление в адрес налогового органа отчета об использовании денатурированного этилового спирта организациями, имеющими свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, почтовым отправлением с уведомлением и описью вложения.
Комментарий к статье 179.3 НК РФ
"Свидетельства о регистрации организации, совершающей
операции с денатурированным этиловым спиртом"
Статья 179.3 НК РФ введена Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ и действует с 01.01.2007.
Внимание!
Следует учитывать, что организации и индивидуальные предприниматели вправе начиная с 01.10.2006 представить в налоговые органы заявление и копии соответствующих документов в соответствии со статьей 179.3 НК РФ (в редакции Закона N 134-ФЗ) для получения свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином. Впредь до определения Минфином России порядка выдачи свидетельств в соответствии с пунктом 3 статьи 179.3 НК РФ (в редакции Закона N 134-ФЗ) указанные свидетельства выдаются в порядке, определенном Минфином России в соответствии с пунктом 3 статьи 179.1 НК РФ.
Данные правила установлены частью 11 статьи 5 Закона N 134-ФЗ и вступили в силу со дня официального опубликования Закона N 134-ФЗ. Закон N 134-ФЗ опубликован в "Российской газете" от 27.07.2006.
Таким образом, с вступлением в силу изменений, внесенных Законом N 134-ФЗ, ранее применяющиеся свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, предусмотренные статьей 179.1 НК РФ, подлежат отмене. Для организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих производство прямогонного бензина, вводится свидетельство на производство прямогонного бензина, а для организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих производство продукции нефтехимии из прямогонного бензина, - свидетельство на переработку прямогонного бензина.
Необходимо отметить, что Порядок выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином (далее - Порядок), утвержден Приказом Минфина России от 03.10.2006 N 122н (далее - Приказ N 122н).
В соответствии с пунктом 1 статьи 179.3 НК РФ свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином <4>, выдаются организациям и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим следующие виды деятельности:
--------------------------------
<4> Далее в комментарии к главе 22 НК РФ - свидетельство, за исключением комментариев к статьям 179.1 - 179.2 НК РФ.
- производство прямогонного бензина, в том числе из давальческого сырья (материалов), - свидетельство на производство прямогонного бензина;
- производство продукции нефтехимии, при котором в качестве сырья используется прямогонный бензин, в том числе из давальческого сырья (материалов), - свидетельство на переработку прямогонного бензина.
В целях главы 22 НК РФ под продукцией нефтехимии понимается продукция, получаемая в результате переработки (химических превращений) компонентов нефти (в том числе прямогонного бензина) и природного газа в органические вещества и фракции, которые являются конечными продуктами и (или) используются в дальнейшем для выпуска на их основе других продуктов, а также отходы, получаемые при переработке прямогонного бензина в процессе производства указанной продукции.
В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ подакцизным товаром признается прямогонный бензин. В целях применения акцизов под прямогонным бензином понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением бензина автомобильного и продукции нефтехимии. При этом бензиновой фракцией является смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215 град. C при атмосферном давлении 760 миллиметров ртутного столба.
Официальная позиция.
Минфин России в письме от 08.02.2007 N 03-07-06/8 указал, что прямогонный бензин вырабатывается в результате технологического процесса переработки нефти и прочего указанного сырья при атмосферном давлении и температурном режиме кипения, установленных для этого процесса.
Учитывая изложенное, если продукция получена в результате процесса переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа и другого сырья и при этом соответствует вышеизложенному понятию прямогонного бензина, ее следует рассматривать как подлежащий налогообложению акцизом товар и облагать по ставке акциза, установленной статьей 193 НК РФ в отношении прямогонного бензина.
Финансовое ведомство пояснило, что если продукция нефтехимического производства не является продуктом процесса перегонки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа или их смесей (и т.д.) при вышеуказанных показателях атмосферного давления и температурного режима кипения, такая продукция в соответствии с пунктом 1 статьи 179.3 НК РФ в целях главы 22 НК РФ рассматривается как продукция нефтехимии.
Пункт 2 статьи 179.3 НК РФ закрепляет, что в свидетельстве указываются:
1) наименование налогового органа, выдавшего свидетельство;
2) полное и сокращенное наименования организации (фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя), место нахождения организации (место жительства индивидуального предпринимателя) и адрес (место фактической деятельности) осуществления организацией (индивидуальным предпринимателем) видов деятельности, указанных в пункте 1 статьи 179.3 НК РФ;
3) идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);
4) вид деятельности;
5) реквизиты документов, подтверждающих право собственности (право владения или пользования на других законных основаниях при условии, что уставный (складочный) капитал (фонд) организации-заявителя состоит на 100 процентов из вклада (доли) организации - собственника производственных мощностей) на производственные мощности, и место нахождения указанных мощностей;
6) реквизиты договора на оказание налогоплательщиком услуг по переработке нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки в целях получения прямогонного бензина (при наличии указанного договора);
7) реквизиты договора на оказание услуг по переработке прямогонного бензина с организацией, осуществляющей производство продукции нефтехимии (при наличии указанного договора);
8) регистрационный номер свидетельства и дата его выдачи.
В соответствии с пунктом 3 статьи 179.3 НК РФ порядок выдачи свидетельства определяется Минфином России.
Внимание!
Как уже указывалось выше, Приказом N 122н утвержден соответствующий Порядок.
Внимание!
Согласно пункту 11 Порядка выдачи свидетельств в случае выявления несоответствия заявления и представленных с ним документов требованиям, установленным в пунктах 7 и 8 Порядка выдачи свидетельств, документы подлежат возврату с обоснованием причин возврата.
Пунктом 12 Порядка выдачи свидетельств предусмотрено, что возврат представленных документов осуществляется в пятидневный срок со дня их регистрации налоговым органом с письмом налогового органа за подписью руководителя (заместителя руководителя) почтовым отправлением.
ФАС Уральского округа в Постановлении от 06.08.2007 N Ф09-6210/07-С1 рассмотрел ситуацию, в которой налоговым органом вынесено решение об отказе в выдаче свидетельства налогоплательщику, в результате чего налогоплательщик был лишен возможности своевременно устранить недостатки, допущенные при оформлении документов. Следовательно, по мнению Суда, налоговым органом нарушена процедура, предусмотренная пунктами 11, 12 Порядка выдачи свидетельств. Указанные нарушения лишили налогоплательщика возможности своевременно воспользоваться правами, предоставленными НК РФ.
Внимание!
Нормами пункта 19 Порядка установлено, что налоговые органы аннулируют свидетельство в случае передачи индивидуальным предпринимателем выданного в соответствии с Порядком свидетельства иному лицу.
Таким образом, индивидуальный предприниматель не может передавать свое свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, иному лицу, так как в этом случае свидетельство будет аннулировано налоговым органом.
Внимание!
Пунктом 3 Порядка установлены требования, при соблюдении которых выдается названное свидетельство. Указанные требования аналогичны требованиям, содержащимся в статье 179.3 НК РФ.
Согласно пункту 4 статьи 179.3 НК РФ свидетельство выдается организациям и индивидуальным предпринимателям при соблюдении следующих требований:
- свидетельство на производство прямогонного бензина - при наличии в собственности (на праве владения или пользования на других законных основаниях при условии, что уставный (складочный) капитал (фонд) организации-заявителя на 100 процентов состоит из вклада (доли) организации - собственника производственных мощностей) организации или индивидуального предпринимателя (организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества) мощностей по производству прямогонного бензина и (или) при наличии договора об оказании услуг по переработке налогоплательщиком сырой нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, в результате которой осуществляется производство прямогонного бензина.
Судебная практика.
ФАС Уральского округа в Постановлении от 06.08.2007 N Ф09-6210/07-С1 разъяснил, что из содержания абзаца 1 части 4 статьи 179.3 НК РФ и пункта 3 Порядка выдачи свидетельств следует, что ограничений на выдачу свидетельства исключительно заявителям, представившим документы, подтверждающие право собственности на соответствующие мощности, и сведения о наличии производственных мощностей, указанные нормы не содержат.
Суд указал, что, напротив, НК РФ и Порядком выдачи свидетельств предусмотрена альтернативная возможность представить в управление заверенную копию договора об оказании услуг по переработке нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки с отметкой налогового органа по месту нахождения организации, осуществляющей переработку нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки.
В данном Постановлении Суд указал, что налогоплательщиком при подаче заявления на выдачу свидетельства в налоговый орган представлена заверенная копия договора, заключенного с открытым акционерным обществом на переработку на давальческих условиях углеводородного сырья. Следовательно, по мнению Суда, налогоплательщиком при подаче заявления на выдачу свидетельства соблюден порядок, установленный пунктом 4 статьи 179.3 НК РФ. Данные обстоятельства подтверждаются также тем, что одновременно с отказом в выдаче свидетельства на производство прямогонного бензина налоговым органом налогоплательщику было выдано свидетельство на переработку прямогонного бензина при наличии тех же документов. При таких обстоятельствах Суд признал отказ налогового органа в выдаче свидетельства необоснованным;
- свидетельство на переработку прямогонного бензина - при наличии в собственности (на праве владения или пользования на других законных основаниях при условии, что уставный (складочный) капитал (фонд) организации-заявителя на 100 процентов состоит из вклада (доли) организации - собственника производственных мощностей) организации или индивидуального предпринимателя (организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества) мощностей по производству продукции нефтехимии и (или) при наличии договора об оказании услуг по переработке принадлежащего данному налогоплательщику прямогонного бензина, заключенного с организацией, осуществляющей производство продукции нефтехимии.
Из норм абзацев 1 и 3 пункта 4 статьи 179.3 НК РФ следует, что свидетельство на переработку прямогонного бензина может быть получено как организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими производство продукции нефтехимии с использованием в качестве сырья прямогонного бензина (в том числе на давальческой основе), так и лицом, являющимся собственником прямогонного бензина, заключившим договор на его переработку с производителем продукции нефтехимии.
Налоговый орган обязан выдать свидетельство (уведомить заявителя об отказе в выдаче свидетельства) не позднее 30 календарных дней с момента представления налогоплательщиком заявления о выдаче свидетельства и представления копий предусмотренных статьей 179.3 НК РФ документов. Уведомление направляется налогоплательщику в письменной форме с указанием причин отказа. Для получения свидетельства налогоплательщик (если иное не установлено статьей 179.3 НК РФ) представляет в налоговый орган заявление о выдаче свидетельства, сведения о наличии у него необходимых для осуществления заявленного вида деятельности производственных мощностей, копии документов, подтверждающих право собственности налогоплательщика на указанные мощности (копии документов, подтверждающих право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления закрепленным за ним имуществом).
Для получения свидетельства на производство прямогонного бензина организация или индивидуальный предприниматель - переработчик сырой нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки вместо документов, подтверждающих право собственности (право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) на мощности по производству прямогонного бензина, могут представить в налоговый орган заверенную копию договора об оказании услуг по переработке нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки с отметкой налогового органа по месту нахождения организации, осуществляющей переработку нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки. Указанная отметка проставляется при представлении в налоговый орган по месту нахождения этой организации или месту жительства индивидуального предпринимателя копии договора об оказании услуг по переработке нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки.
Для получения свидетельства на переработку прямогонного бензина организация или индивидуальный предприниматель - собственник сырья вместо документов, подтверждающих право собственности (право владения или пользования на других законных основаниях при условии, что уставный (складочный) капитал (фонд) организации-заявителя на 100 процентов состоит из вклада (доли) организации - собственника производственных мощностей) на мощности по производству, хранению и отпуску продукции нефтехимии, могут представить в налоговые органы заверенную копию договора об оказании услуг по переработке прямогонного бензина, заключенного с организацией, осуществляющей производство продукции нефтехимии, с отметкой налогового органа по месту нахождения организации, осуществляющей производство продукции нефтехимии. Указанная отметка проставляется при представлении в налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя, осуществляющих производство продукции нефтехимии, копии договора об оказании услуг по переработке прямогонного бензина.
Внимание!
Наличие данного свидетельства у организации или индивидуального предпринимателя позволяет направить прямогонный бензин на переработку по цене без акциза (подпункт 2 пункта 4 статьи 199 НК РФ).
Внимание!
Стоит отметить, что с вступлением в силу Закона N 134-ФЗ указанные свидетельства выдаются на неограниченный срок. Основанием для его аннулирования является заявление налогоплательщика или иное основание, предусмотренное пунктом 5 статьи 179.3 НК РФ.
До вступления Закона N 134-ФЗ в силу срок действия свидетельства ограничивался одним годом (пункт 2 статьи 179.1 НК РФ, утративший силу с 01.01.2007).
Свидетельства, предусмотренные статьей 179.3 НК РФ, выдаются также организации или индивидуальному предпринимателю, обратившимся с заявлением о выдаче соответствующего свидетельства, при наличии производственных мощностей, необходимых для получения свидетельств, в собственности организации, в которой организация или индивидуальный предприниматель, обратившиеся с заявлением о выдаче свидетельства, владеют более чем 50 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества. В этом случае организация или индивидуальный предприниматель, обратившиеся с заявлением о выдаче свидетельства, представляют в налоговый орган документы, подтверждающие права организации на владение, пользование и распоряжение указанным имуществом, и документы, подтверждающие владение указанной долей (соответствующим количеством голосующих акций) в уставном (складочном) капитале (фонде) организации.
В соответствии с пунктом 5 статьи 179.3 НК РФ налоговые органы приостанавливают действие свидетельства в случае:
- невыполнения организацией или индивидуальным предпринимателем положений законодательства о налогах и сборах в части исчисления и уплаты акцизов;
- непредставления организацией или индивидуальным предпринимателем - покупателем (получателем) прямогонного бензина в течение трех последовательных налоговых периодов реестров счетов-фактур, представляемых в налоговые органы в соответствии со статьей 201 НК РФ. В указанном случае приостанавливается действие свидетельства организации или индивидуального предпринимателя - покупателя (получателя) прямогонного бензина;
- использования технологического оборудования по производству, хранению и реализации прямогонного бензина, не оснащенного контрольными приборами учета их объемов, а также оснащенного вышедшим из строя контрольным и учетно-измерительным оборудованием, нарушения работы и условий эксплуатации контрольного и учетно-измерительного оборудования, установленного на указанном технологическом оборудовании.
В случае приостановления действия свидетельства налоговый орган обязан установить срок устранения нарушений, повлекших за собой приостановление действия свидетельства. Указанный срок не может превышать шести месяцев. В случае если в установленный срок нарушения не были устранены, свидетельство аннулируется.
Организация или индивидуальный предприниматель, имеющие свидетельство, обязаны уведомить в письменной форме налоговый орган, выдавший свидетельство, об устранении ими нарушений, повлекших за собой приостановление действия свидетельства. Налоговый орган, выдавший свидетельство, принимает решение о возобновлении или об отказе от возобновления его действия и сообщает об этом в письменной форме организации или индивидуальному предпринимателю, имеющим свидетельство, в течение трех дней с даты получения уведомления об устранении нарушений, повлекших за собой приостановление действия свидетельства.
Срок действия свидетельства на время приостановления его действия не продлевается.
Налоговые органы аннулируют свидетельство в случае:
- представления организацией или индивидуальным предпринимателем соответствующего заявления;
- передачи организацией или индивидуальным предпринимателем выданного в порядке, установленном в соответствии с пунктом 3 статьи 179.3 НК РФ, свидетельства иному лицу;
- завершения реорганизации организации, если в результате реорганизации данная организация утратила право собственности на производственные мощности, заявленные при получении свидетельства, или прекращения действия договоров, предусмотренных абзацами вторым и третьим пункта 4 статьи 179.3 НК РФ;
- изменения наименования организации (изменения фамилии, имени, отчества индивидуального предпринимателя);
- изменения места нахождения организации (места жительства индивидуального предпринимателя);
- прекращения права собственности или владения (пользования) на других законных основаниях (при условии, что уставный (складочный) капитал (фонд) организации-заявителя на 100 процентов состоит из вклада (доли) организации - собственника производственных мощностей) на весь объем мощностей, указанных в свидетельстве, или прекращения действия договоров, предусмотренных абзацами вторым и третьим пункта 4 статьи 179.3 НК РФ.
Управление ФНС России по г. Москве в письме от 21.03.2007 N 19-08/25271 указало, что сдача налогоплательщиком в аренду мощностей по хранению и отпуску нефтепродуктов не влечет за собой утраты права собственности на них и не может быть основанием для аннулирования свидетельства.
На основании пункта 6 статьи 179.3 НК РФ в случаях аннулирования свидетельства, предусмотренных пунктом 5 статьи 179.3 НК РФ, а также в случае утраты организацией или индивидуальным предпринимателем свидетельства организация или индивидуальный предприниматель вправе подать заявление о получении нового свидетельства.
Пунктом 7 статьи 179.3 НК РФ налоговый орган, выдавший свидетельство, обязан уведомить в письменной форме организацию или индивидуального предпринимателя о приостановлении действия или об аннулировании свидетельства в трехдневный срок со дня принятия соответствующего решения.
Комментарий к статье 180 НК РФ
"Особенности исполнения обязанностей налогоплательщика
в рамках договора простого товарищества
(договора о совместной деятельности)"
Отношения по договору простого товарищества регулируются главой 55 ГК РФ.
Согласно статье 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
В соответствии со статьей 1042 ГК РФ вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.
Статьей 1043 ГК РФ определено, что внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства. Внесенное товарищами имущество, которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности, используется в интересах всех товарищей и составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, общее имущество товарищей. Ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц.
В соответствии с пунктом 1 статьи 180 НК РФ организации или индивидуальные предприниматели - участники договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) несут солидарную ответственность по исполнению обязанности по уплате налога, исчисленного в соответствии с главой 22 НК РФ.
Следовательно, солидарная ответственность наступает, если участник, ведущий общие дела, не уплатил причитающиеся суммы акциза. Тогда требование об уплате акцизов может быть предъявлено остальным участникам товарищества.
Согласно пункту 2 статьи 180 НК РФ в целях главы 22 НК РФ устанавливается, что в качестве лица, исполняющего обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ, осуществляемым в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), признается лицо, ведущее дела простого товарищества (договора о совместной деятельности). В случае, если ведение дел простого товарищества (договора о совместной деятельности) осуществляется совместно всеми участниками простого товарищества (договора о совместной деятельности), участники договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) самостоятельно определяют участника, исполняющего обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза по операциям, признаваемым объектами налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ, осуществляемым в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).
Указанное лицо имеет все права и исполняет обязанности налогоплательщика, предусмотренные НК РФ, в отношении указанной суммы акциза.
Указанное лицо обязано не позднее дня осуществления первой операции, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ, известить налоговый орган об исполнении им обязанностей налогоплательщика в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).
Данное положение находится в системной связи с пунктом 2 статьи 179 НК РФ, согласно которому организации и иные лица, указанные в статье 179 НК РФ, признаются налогоплательщиками, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 НК РФ.
Внимание!
Форма и порядок извещения налогового органа организацией - участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) об исполнении обязанностей по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), утверждены Приказом МНС России от 23.08.2001 N БГ-3-09/303 (далее - Приказ N БГ-3-09/303).
Приказом N БГ-3-09/303 утверждены следующие формы извещения налогового органа:
- форма N 9-АКПТ-1 "Извещение налогового органа организацией - участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) об исполнении обязанностей по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности)";
- форма N 9-АКПТ-2 "Извещение налогового органа индивидуальным предпринимателем - участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) об исполнении обязанностей по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности)".
Внимание!
Управление МНС России по г. Москве в письме от 27.11.2003 N 24-11/66515 разъяснило, что одновременно с извещением в налоговый орган направляются копии заверенных в установленном порядке документов: свидетельства о постановке на учет в налоговом органе каждого участника договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) и доверенности, удостоверяющей полномочия участника договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) по исполнению обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, если указанные полномочия не удостоверены договором простого товарищества (договором о совместной деятельности).
Налоговые органы обязаны в трехдневный срок с момента поступления извещения от организации или индивидуального предпринимателя - участника договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) об исполнении (прекращении) обязанностей по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), уведомить об этом факте налоговые органы по месту нахождения (по месту жительства) других участников договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).
В вышеуказанном письме налоговые органы отмечали, что производство большинства подакцизных товаров осуществляется на основании специальных разрешений - лицензий, которые в соответствии с действующими законодательными актами выдаются юридическим лицам и (или) индивидуальным предпринимателям. Положения статьи 180 НК РФ применяются в отношении налогоплательщиков - участников договора простого товарищества, осуществляющих операции, признанные объектом налогообложения акцизами, с нелицензируемыми подакцизными товарами.
Внимание!
По общему правилу в соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
В соответствии с пунктом 3 статьи 180 НК РФ при полном и своевременном исполнении обязанности по уплате акциза лицом, исполняющим обязанности по уплате акциза в рамках простого товарищества (договора о совместной деятельности) в соответствии с пунктом 2 статьи 180 НК РФ, обязанность по уплате акциза остальными участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) считается исполненной.
Комментарий к статье 181 НК РФ
"Подакцизные товары"
Статьей 181 НК РФ установлен перечень подакцизных товаров.
В соответствии с пунктом 1 статьи 181 НК РФ подакцизными товарами признаются:
1) спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного (подпункт 1 пункта 1 статьи 181 НК РФ).
Федеральным законом от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (далее - Закон N 171-ФЗ) установлены основные понятия, используемые при производстве и обороте этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции в Российской Федерации.
В частности, этиловым спиртом признается спирт, произведенный из пищевого или непищевого сырья, в том числе денатурированный этиловый спирт, головная фракция этилового спирта (отходы спиртового производства) и спирт-сырец, денатурированный этиловым спиртом (денатуратом) - этиловый спирт, содержащий денатурирующие вещества в концентрации, предусмотренной Законом N 171-ФЗ;
2) спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9 процентов (подпункт 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ).
В целях главы 22 НК РФ не рассматриваются как подакцизные следующие товары:
- лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.
Внимание!
Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ (далее - Закон N 134-ФЗ) в подпункт 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ в части формулировки о перечне товаров, не рассматриваемых как подакцизные, внесены изменения, в соответствии с которыми слова "не рассматривается как подакцизные товары следующая спиртосодержащая продукция" заменены словами "не рассматриваются как подакцизные товары следующие товары".
И здесь может возникнуть вопрос относительно того, облагается ли акцизами спирт этиловый, изготовленный по фармакопейным статьям.
Следует отметить, что фармакопейные спирты изготавливаются в соответствии с утвержденными Минздравом России государственными стандартами лекарственных средств (фармакопейными статьями ФС 42-3071-00 и ФС 43-3072-00) и применяются для приготовления экстрактов, настоев лекарственных трав, бальзамов, для централизованного обеспечения аптек и лечебных учреждений и в прочих медицинских целях. Кроме того, фармакопейные спирты зарегистрированы в вышеназванном Государственном реестре как лекарственное антисептическое средство.
В соответствии с определенными Федеральным законом от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" терминами "лекарственные средства" и "лекарственные препараты" под таковыми понимаются вещества, применяемые для профилактики, диагностики, лечения болезни, полученные из растений, микроорганизмов, минералов методами синтеза или с применением биологических технологий, а также вещества растительного, животного или синтетического происхождения, обладающие фармакологической активностью и предназначенные для производства и изготовления лекарственных средств.
Таким образом, на основании изложенного спирт этиловый, изготовленный по фармакопейным статьям, является лекарственным средством.
В то же время до внесения в главу 22 НК РФ вышеуказанных поправок этот спирт не отвечал одному из установленных НК РФ условий освобождения лекарственных средств от обложения акцизами, а именно как товар он классифицировался (в том числе и в Государственном реестре лекарственных средств и изделий медицинского назначения) как спирт этиловый, а не как спиртосодержащая продукция, которая согласно действующей до 01.01.2007 формулировке абзаца 2 подпункта 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ не рассматривалась как подакцизный товар.
На это прямо указывало и МНС России в письме от 03.09.2003 N 03-4-11/2581/43-АД824.
Данный подход поддерживала и судебная практика.
ФАС Центрального округа в Постановлении от 10.04.2007 N А68-АП-575/10-05-911/10-05 отметил, что, как следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 181 НК РФ, спирт этиловый, к которому отнесены все виды спиртов этиловых (за исключением спирта коньячного) независимо от их концентрации, вида сырья, из которого они производятся, и от того, по какой нормативно-технической документации они изготавливаются (по ГОСТ, ТУ, ОСТ или фармакопейным статьям), признан подакцизным товаром.
В результате внесения с 01.01.2007 в статью 181 НК РФ изменений в части, касающейся формулировки о перечне товаров, не рассматриваемых как подакцизные, отнесение спиртов, изготовленных по фармакопейным статьям, к спиртосодержащей продукцией или к спирту этиловому для целей обложения акцизами значения не имеет.
Таким образом, с 01.01.2007 спирты этиловые, изготовленные по фармакопейным статьям, освобождаются от уплаты акциза на том основании, что эти товары представляют собой лекарственные средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения как антисептическое средство, и, следовательно, отвечают установленным с указанной даты в подпункте 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ условиям освобождения их от обложения акцизом.
Внимание!
Поправки в абзац 3 подпункта 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ на практике разрешили и еще один спорный вопрос. Так, до внесения указанных изменений была неясна ситуация относительно обложения акцизами головной фракции этилового спирта, которая, с одной стороны, является отходом спиртового производства, а с другой - положениями Закона N 171-ФЗ, как уже было указано выше, отнесена к понятию "этиловый спирт". После внесенных Законом N 134-ФЗ изменений для налогообложения акцизами не имеет значения, является ли этот отход спиртосодержащей продукцией или этиловым спиртом. С 01.01.2007 головная фракция этилового спирта освобождается от уплаты акцизов, поскольку, как уже сказано, она является отходом спиртового производства.
Официальная позиция.
А вот в письме от 08.08.2006 N 03-04-06/88 Минфин России рассмотрел ситуацию, в которой организация, имеющая лицензию на производство, хранение и поставки спиртосодержащей непищевой продукции, осваивает производство нового вида продукции - дезинфицирующего средства, по Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93 эта продукция относится к классу продукции кода 93 0000 "Медикаменты, химико-фармацевтическая продукция и продукция медицинского назначения" и имеет код 93 9210 "Средства дезинфекционные", и данная продукция зарегистрирована Федеральной службой по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека и внесена в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения.
Финансовое ведомство разъяснило, что если на продукцию имеется регистрационное удостоверение уполномоченного федерального органа исполнительной власти о государственной регистрации оформляемого товара в качестве лекарственного средства или изделия медицинского назначения и эта продукция внесена в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, а также разлита в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, то данная продукция не является подакцизной.
Аналогичной позиции по данному вопросу придерживается и судебная практика (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 20.10.2004, 13.10.2004 N КА-А40/9386-04 и ФАС Уральского округа от 11.05.2005 N Ф09-1881/05-С7).
Внимание!
Однако здесь следует также отметить, что, как следует из абзаца 2 подпункта 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ, для освобождения спиртосодержащего лекарственного средства от уплаты акцизов необходима его государственная регистрация, а также занесение зарегистрированного лекарственного средства в Государственный реестр лекарственных средств.
Государственная регистрация осуществляется в соответствии с Постановлениями Правительства Российской Федерации от 06.04.2004 N 155 "Вопросы Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения и социального развития" и от 30.06.2004 N 323 "Об утверждении Положения о Федеральной службе по надзору в сфере здравоохранения и социального развития" данной федеральной службой, находящейся в ведении Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации.
В то же время, как следует из содержания пункта 5.3 Положения о Федеральной службе по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.06.2004 N 322, регистрация лекарственных средств и ведение Государственного реестра этих средств в полномочия указанного федерального органа исполнительной власти не входят.
При этом следует отметить, что согласно позиционному коду по Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93 (93 0100) группа "Лекарственные средства" определена как иноаспектная ("нулевая") группировка, то есть не содержащая видов продукции.
Таким образом, отнесение той или иной продукции к лекарственным средствам производится исходя из наличия сведений о ней в вышеназванном Государственном реестре лекарственных средств.
В то же время код по ОК 005-93, присвоенный дезинфекционным средствам (93 9210), указывает на их принадлежность к группе "Средства дезинфекционные, дезинсекционные и дератизационные", проведение государственной регистрации которых и соответственно ведение Государственного реестра возложено (Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.04.2001 N 262 "О государственной регистрации отдельных видов продукции, представляющих потенциальную опасность для человека, а также отдельных видов продукции, впервые ввозимых на территорию Российской Федерации") на Федеральную службу по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека <5>;
--------------------------------
<5> Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод, что спиртосодержащие дезинфицирующие, дезинсекционные и дератизационные средства, включенные в Государственный реестр дезинфекционных средств, не отвечают установленным подпунктом 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ требованиям для освобождения их от уплаты акциза.
- препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории Российской Федерации, разлитые в емкости не более 100 мл;
- парфюмерно-косметическая продукция, разлитая в емкости не более 100 мл с объемной долей этилового спирта до 80 процентов включительно и (или) парфюмерно-косметическая продукция с объемной долей этилового спирта до 90 процентов включительно при наличии на флаконе пульверизатора, разлитая в емкости не более 100 мл.
Внимание!
С 01.01.2007 с учетом изменений, внесенных пунктом 4 статьи 1 Закона N 134-ФЗ, не рассматривается как подакцизный товар парфюмерно-косметическая продукция с объемной долей этилового спирта до 90% включительно при наличии на флаконе пульверизатора, разлитая в емкости не более 100 мл.
При этом на основании положений статьи 6 Закона N 134-ФЗ с 01.01.2007 организации - производители парфюмерно-косметической продукции, разлитой в емкости не более 100 мл, с объемной долей этилового спирта до 90% включительно при наличии на флаконе пульверизатора должны применять положения пункта 2 статьи 8 и пункта 2 статьи 14 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (далее - Закон N 171-ФЗ).
На основании пункта 2 статьи 14 Закона N 171-ФЗ учет объема производства, оборота (за исключением розничной продажи) и (или) использования для собственных нужд этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции осуществляется с использованием оборудования, отвечающего требованиям статьи 8 Закона N 171-ФЗ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 8 Закона N 171-ФЗ основное технологическое оборудование для производства этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, за исключением оборудования для производства газируемых спиртных напитков с содержанием этилового спирта не более 9 процентов объема готовой продукции, вина, виноматериалов и для производства в соответствии с перечнем, устанавливаемым Правительством Российской Федерации, спиртосодержащей непищевой продукции, должно быть оснащено автоматическими средствами измерения и учета концентрации и объема безводного спирта в готовой продукции, объема готовой продукции.
Основное технологическое оборудование для производства газируемых спиртных напитков с содержанием этилового спирта не более 9 процентов объема готовой продукции, вина и виноматериалов должно быть оснащено автоматическими средствами измерения и учета объема готовой продукции.
Основное технологическое оборудование, указанное выше, и оборудование для учета объема оборота и (или) использования для собственных нужд этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции должны быть оснащены техническими средствами фиксации и передачи информации об объеме производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции в единую государственную автоматизированную информационную систему, включающими в себя средства защиты информации, предотвращающие искажение и подделку фиксируемой и передаваемой информации.
Требования к автоматическим средствам измерения и учета концентрации и объема безводного спирта в готовой продукции, объема готовой продукции, техническим средствам фиксации и передачи информации об объеме производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции в единую государственную автоматизированную информационную систему и порядок функционирования единой государственной автоматизированной информационной системы определяются Правительством Российской Федерации.
Перечень видов основного технологического оборудования для производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции утвержден распоряжением Правительства Российской Федерации от 13.01.2006 N 17-р.
Внимание!
До вступления в силу Федерального закона от 16.05.2007 N 75-ФЗ (далее - Закон N 75-ФЗ) вышеизложенное положение подпункта 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ содержало указание на то, что не рассматривается как подакцизный товар только парфюмерно-косметическая продукция, прошедшая государственную регистрацию в уполномоченных федеральных органах исполнительной власти.
Законом N 75-ФЗ указание на прохождение государственной регистрации в уполномоченных федеральных органах исполнительной власти из подпункта 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ исключено.
В соответствии со статьей 2 Закона N 75-ФЗ данные изменения вступили в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (опубликован в "Российской газете" от 19.05.2007) и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по акцизам, т.е. с 01.07.2007. Однако в силу пункта 3 статьи 2 Закона N 75-ФЗ действие подпункта 2 пункта 1 статьи 181 (в редакции данного Закона) распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2007;
- подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, соответствующие нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти.
Внимание!
Следует отметить, что до вступления в силу Закона N 134-ФЗ вышеизложенные положения содержали указание на то, что к подакцизным товарам не относятся только отходы, внесенные в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в Российской Федерации. Однако с 01.01.2007 Законом N 134-ФЗ такое требование отменено.
Внимание!
В соответствии с абзацами 7 и 8 подпункта 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 134-ФЗ) не относились к подакцизным товары бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке и парфюмерно-косметическая продукция в металлической аэрозольной упаковке.
Однако с 01.01.2007 Законом N 134-ФЗ данные товары и продукция исключены из перечня товаров, не рассматриваемых как подакцизные.
Здесь следует также учитывать, что поскольку такой элемент налогообложения, как налоговая ставка акциза на указанную продукцию, в статье 193 НК РФ определен в размере 0%, с 01.01.2007 парфюмерно-косметическая продукция в металлической аэрозольной упаковке в законодательном порядке признается подакцизным товаром;
3) алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 процента, за исключением виноматериалов) (подпункт 3 пункта 1 статьи 181 НК РФ).
В соответствии с положениями статьи 2 Закона N 171-ФЗ питьевым этиловым спиртом признается ректификованный этиловый спирт с содержанием этилового спирта не более 95 процентов объема готовой продукции, произведенный из пищевого сырья и разведенный умягченной водой, алкогольной продукцией - пищевая продукция, которая произведена с использованием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и (или) спиртосодержащей пищевой продукции, с содержанием этилового спирта более 1,5 процента объема готовой продукции.
Алкогольная продукция подразделяется на такие виды, как питьевой этиловый спирт, спиртные напитки (в том числе водка), вино (в том числе натуральное вино).
При этом водкой признается спиртной напиток, который произведен на основе этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и воды, с содержанием этилового спирта от 38 до 56 процентов объема готовой продукции, вином - алкогольная продукция, которая произведена из виноматериалов, с содержанием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, не более 22 процентов объема готовой продукции <6>.
--------------------------------
<6> Натуральным вином признается алкогольная продукция, которая произведена из виноматериалов (произведенных без добавления этилового спирта) без добавления этилового спирта и ароматических и вкусовых добавок, с содержанием этилового спирта не более 15 процентов объема готовой продукции, в том числе игристое вино, газированное вино, шипучее вино, шампанское.
Законом N 171-ФЗ закреплено и понятие виноматериалов как спиртосодержащей пищевой продукции, которая используется в качестве сырья для производства вина и получена в результате спиртового брожения винограда, виноградного сусла либо плодового или ягодного сока без добавления ароматических и вкусовых добавок, без добавления или с добавлением этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и (или) дистиллятов, с содержанием этилового спирта не более 22,5 процента объема готовой продукции.
Пример.
Минфин России в письме от 19.05.2005 N 03-04-06/45 отметил, что сумма акциза, уплаченная организацией при приобретении настоя спиртованного с содержанием безводного этилового спирта 68 процентов, подлежит вычету в случае последующего использования данного настоя для производства алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта более 1,5 процента.
Следует учитывать, что в применении тех или иных терминов и понятий, закрепленных Законом N 171-ФЗ, в судебной практике выработаны определенные понятия.
Судебная практика.
ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 05.10.2005 N А28-21069/2004-740/26 отметил, что из содержания норм статьи 2 Закона N 171-ФЗ следует, что спиртовые соки отнесены законодателем к виноматериалам и в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 181 НК РФ алкогольной продукцией не являются.
Десятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 13.12.2006 N А41-К2-15620/06 указал, что для целей государственного регулирования производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции при отнесении вина к натуральному по смыслу пункта 12 статьи 2 Закона N 171-ФЗ необходимо также учитывать определение, установленное ГОСТ 7208-93 "Вина виноградные и виноматериалы виноградные обработанные".
ФАС Московского округа в Постановлении от 27.05.2005 N КА-А41/4421-05 рассмотрел ситуацию, когда налогоплательщиком реализовывалась не алкогольная продукция, а спиртовая смесь из-за истечения срока действия лицензии. По мнению Суда, в связи с этим у налогоплательщика отсутствует объект обложения акцизом.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 28.08.2006 N А56-31726/2005 отметил, что такой вид используемой для поставки продукции транспортной тары, как бочка, не свидетельствует о том, что налогоплательщик приобрел виноматериалы, а не вино. Суд указал, что ГОСТ 175 27-2003 предусматривает возможность закупки вина в транспортной таре - бочках.
Как видно из приведенной судебной практики, большое количество споров между налогоплательщиками акциза и налоговыми органами возникает по вопросу об обложении акцизами товаров, которые представляется сложным определить как вино. Следует отметить, что определение того, является ли товар вином, т.е. подакцизным товаром, или же он является виноматериалом, который обложению акцизами не подлежит, влияет и на право налогоплательщика воспользоваться налоговым вычетом.
Согласно пункту 1 статьи 201 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные пунктами 1 - 4 статьи 200 НК РФ, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров, и документов, подтверждающих уплату соответствующей суммы акциза.
В соответствии с пунктом 2 статьи 198 НК РФ для документального подтверждения заявленного вычета соответствующая сумма акциза в расчетных документах, первичных учетных документах и счетах-фактурах выделяется отдельной строкой, за исключением случаев реализации подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья за пределы Российской Федерации.
Представляется, что для подтверждения того, что товар является вином, налогоплательщику следует представить копии удостоверений о государственной регистрации этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей пищевой продукции, копии сертификатов соответствия и санитарно-эпидемиологических заключений, товарно-транспортные накладные и справки к ним, а также счета-фактуры с выделенными в них отдельной строкой суммами акциза, из которых следует, что налогоплательщиком по соответствующему договору поставки было получено вино, а не виноматериалы. На это указывает и судебная практика (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.06.2006 N А56-29132/2005). Качество вина также может быть проверено независимой лабораторией, имеющей право сертифицировать выпускаемую продукцию, выдавать сертификаты производителям, подтверждать качество выпускаемой продукции и осуществлять контроль производителей (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.06.2006 N А56-28228/2005).
ФАС Центрального округа в Постановлении от 17.07.2007 N А14-16364-2006/603/25, отклоняя довод налогового органа о том, что спиртовые настойки не являются основным сырьем для приготовления водки, на основе анализа определений технологического процесса производства водки, понятий особой водки и спиртованного настоя, данных в Национальном стандарте РФ ГОСТ Р 52190-2003 "Водки и изделия ликероводочные. Термины и определения", в ГОСТ Р 51355-99 "Водки и водки особые. Общие технические условия", а также учитывая, что действующим налоговым законодательством не раскрывается понятие "основное сырье", пришел к выводу о том, что используемые налогоплательщиком приобретенные настои спиртованные наряду со спиртом этиловым ректификованным и водой питьевой являются основным сырьем для производства водок.
Кроме того, Суд отметил, что соответствие изготовленных налогоплательщиком водок требованиям нормативных документов, в том числе государственным стандартам, подтверждается наличием выданных органом по сертификации продукции и услуг - учреждением "Воронежский центр сертификации и мониторинга" и Главным государственным санитарным врачом по Воронежской области сертификатов соответствия, которые приобщены к материалам дела.
А в Постановлении от 25.04.2007 N А68-5210/06-310/11 ФАС Центрального округа поддержал налогоплательщика в ситуации, когда на представленных налоговому органу товарно-транспортных накладных на возврат товара (водки) отсутствуют отметки грузополучателя (налогоплательщика) о получении груза, однако данные товарно-транспортные накладные на возврат продукции, в которых имеются отметки налогоплательщика о получении груза, представлены в ходе судебного разбирательства, со ссылкой на правовую позицию, изложенную КС РФ в Определении от 12.07.2006 N 267-О, в которой Суд разъяснил, что часть 4 статьи 200 АПК РФ предполагает, что налогоплательщик вправе представить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета;
4) пиво (подпункт 4 пункта 2 статьи 181 НК РФ).
ФНС России в письме от 28.06.2006 N 03-3-09/1222@ разъяснила, что ГОСТ 12786-80 "Пиво. Правила приемки и методы отбора проб" предусмотрено, что пиво принимается партиями.
Партией считают количество пива одного наименования в однородной потребительской или транспортной таре, одной даты розлива, оформленное одним документом о качестве.
При приемке пива проводят проверку качества упаковки и правильности маркировки потребительской и транспортной тары на соответствие требованиям нормативно-технической документации.
В зависимости от показателя качества и объема партии пива ГОСТ определен объем выборки единиц продукции для проверки качества.
Таким образом, предприятие, производящее пиво, обязано определенный ГОСТ объем произведенного пива направлять в собственную лабораторию на проверку его качества. Без проведения такой проверки указанная подакцизная продукция не может быть признана готовым подакцизным товаром, соответствующим нормативно-технической документации, на основе которой она производится.
Передача пива и слабоалкогольной продукции в собственную лабораторию на проверку его качества объектом налогообложения не является и, следовательно, основания для начисления акцизов на данный объем пива и слабоалкогольной продукции в указанном случае не возникает;
5) табачная продукция (подпункт 5 пункта 2 статьи 181 НК РФ).
Постановлением Госстандарта РФ от 30.07.1997 N 269 утвержден ГОСТ Р 51087-97 "Табачные изделия. Информация для потребителя".
Следует отметить, что каких-либо льгот или исключений по порядку налогообложения реализации табачных изделий, изготовленных не по данному ГОСТ, в главе 22 НК РФ не предусмотрено.
Таким образом, некондиционные, то есть изготовленные не по ГОСТ, табачные изделия признаются подакцизным товаром на общих основаниях, а операции по их реализации организациями-производителями - объектом обложения акцизами;
6) автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.) (подпункт 6 пункта 2 статьи 181 НК РФ).
Актуальная проблема.
В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры по вопросу об обложении акцизами автомобилей с мощностью двигателя меньше 112,5 кВт.
Судебная практика.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 10.11.2006 N А52-1354/2006/2 пришел к выводу, что подакцизными товарами являются все легковые автомобили вне зависимости от мощности двигателя. Иное толкование подпункта 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ привело бы к признанию всех легковых автомобилей с мощностью двигателя меньше 112,5 кВт неподакцизными товарами, что противоречит положениям статьи 193 НК РФ.
Данный вывод, по мнению Суда, согласуется с положениями статьи 193 НК РФ, предусматривающей для подакцизных товаров ставки налогообложения акцизами для всех легковых автомобилей, в том числе: для автомобилей легковых с мощностью двигателя до 67,5 кВт (90 л.с.) включительно, автомобилей легковых с мощностью двигателя свыше 67,5 кВт (90 л.с.) и до 112,5 кВт (150 л.с.) включительно, автомобилей легковых с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.). Отдельно в качестве подакцизных товаров в статье 193 НК РФ перечислены мотоциклы мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.).
Из положений указанной статьи следует, что законодатель признает подакцизными товарами как автомобили с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт, так и автомобили с мощностью двигателя менее 112,5 кВт.
Исходя из анализа вышеизложенных норм, Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что в подпункте 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ в качестве подакцизных товаров перечислены только автомобили легковые с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.) и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.).
А в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2006 N А13-7782/2005-14 и от 19.08.2004 N А13-2383/04-19 Суд указывает, что из системного толкования положений подпункта 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ и статьи 193 НК РФ следует, что подакцизными товарами являются все автомобили легковые вне зависимости от мощности двигателя, а также мотоциклы, но только с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт.
Аналогичные выводы изложены и в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 27.06.2007 N Ф03-А51/07-2/973.
Официальная позиция.
Правомерность подобных выводов подтверждает и Минфин России.
Здесь следует отметить, что в соответствии со статьей 346.27 НК РФ под розничной торговлей в целях налогообложения единым налогом понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 - 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 21.07.2005 N 03-11-04/3/32, согласно положениям подпункта 6 пункта 1 статьи 181 и статьи 193 НК РФ все автомобили легковые (независимо от мощности) относятся к подакцизным товарам. Таким образом, исходя из позиции финансового ведомства, розничная торговля легковыми автомобилями не подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход.
Аналогичной позиции Минфин России придерживался и ранее в письмах от 17.01.2005 N 03-06-05-05/02, от 23.06.2004 N 03-05-12/58, от 23.06.2004 N 03-05-12/57.
Актуальная проблема.
В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами также встречаются споры по вопросу об обложении акцизами грузовых автомобилей.
Судебная практика.
В Постановлении от 21.06.2007 N Ф03-А51/07-2/2030 ФАС Дальневосточного округа рассмотрел другую проблему и указал, что поскольку в силу подпункта 6 пункта 1 статьи 181 и статьи 193 НК РФ к подакцизным товарам отнесены все легковые автомобили, грузовые автомобили акцизом не облагаются, поэтому налогоплательщик обоснованно применял систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
Аналогичную позицию занял Минфин России в письме от 21.07.2005 N 03-11-04/3/32. Финансовое ведомство указало, что деятельность по реализации грузовых автомобилей за наличный расчет подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход <7>.
--------------------------------
<7> Вместе с тем в соответствии с подпунктом "в" пункта 22 статьи 1 Закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй НК РФ" в определение розничной торговли для целей применения ЕНВД внесена поправка, которая исключает из розничной торговли для целей применения ЕНВД реализацию грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков и автобусов любых типов. С 1-го января 2008 г. реализация указанных видов транспортных средств не будет переводиться на ЕНВД.
Внимание!
Из данного письма можно сделать вывод о том, что грузовые автомобили не облагаются акцизом. Таким образом, по аналогии можно данное письмо распространить на автобусы, так как автобусы также не являются легковыми автомобилями. Данный вывод подтверждается и судебной практикой. Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 31.05.2007 N А12-19889/06 указывает, что перечень подакцизных товаров, указанный в статье 193 НК РФ, не относит пассажирские автобусы к таковым.
Актуальная проблема.
Определенные вопросы на практике вызывает и необходимость обложения акцизами реализации автомобилей по договору комиссии.
Согласно пункту 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
Из указанной нормы следует, что в силу пункта 5 статьи 38 НК РФ указанная операция является операцией по предоставлению услуг.
В соответствии с пунктом 5 статьи 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Товаром для целей налогообложения в силу пункта 3 статьи 38 НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Из изложенного следует, что услуги по реализации легковых автомобилей по договору комиссии являются реализацией услуг в целях НК РФ.
Вместе с тем согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения признаются операции, в том числе реализация на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров, реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации. В целях главы 22 НК РФ передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате признаются реализацией подакцизных товаров.
Из изложенной нормы следует, что в целях главы 22 НК РФ необходимым условием реализации является переход права собственности на подакцизный товар.
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2007 N Ф04-1621/2007(32655-А45-31) Суд указал, что в соответствии с частью III Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг N 004-93, утвержденного Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 06.08.1993 N 17, услуги по торговле автомобилями соответствуют коду 5010000 и включают в себя: оформление регистрации автомобилей в органах ГАИ (код 5010800) и оформление документов на право пользования автомобилями (код 5010900). Суд, проанализировав материалы дела, установил, что организация оказывала услуги по торговле автомобилями, что не является реализацией подакцизных товаров. Таким образом, Суд пришел к выводу о том, что реализация организацией по договору комиссии автомобилей не является объектом обложения акцизом, так как указанная операция не является реализацией, вместе с тем организация предоставляет услуги по продаже подакцизных товаров.
Однако Минфин России в письме от 17.01.2005 N 03-06-05-05/02 на вопрос о правомерности перевода на ЕНВД предпринимателя, занимающегося продажей легковых автомобилей по договорам комиссии, указал, что розничная торговля легковыми автомобилями не подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход;
7) автомобильный бензин (подпункт 7 пункта 2 статьи 181 НК РФ).
Судебная практика.
ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 16.04.2007 N А43-14231/2006-14-86 указал, что в пункте 3.3 Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденной Приказом Министерства топлива и энергетики Российской Федерации от 17.11.1998 N 371, установлено, что смешение отдельных компонентов с целью получения товарных нефтепродуктов относится к основному производству.
Согласно Изменению N 1 ГОСТ 26098-84 "Нефтепродукты. Термины и определения", утвержденному Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 16.11.2001 N 15-ст, производством нефтепродуктов признается совокупность технологических операций, технологического оборудования, а также систем обеспечения их функционирования, предназначенных для изготовления нефтепродуктов, соответствующих требованиям стандартов или технических условий, любыми способами, в том числе смешением двух или более марок нефтепродуктов.
На основании изложенного Суд сделал о том, что если организацией в результате смешения различных марок бензина или применения различного рода высокооктановых добавок низкооктановых бензинов вырабатывается, а впоследствии реализуется бензин новой марки и нового качества, то данный бензин автомобильный признается подакцизным товаром, а у производителя при его оприходовании возникает объект налогообложения акцизами.
Официальная позиция.
В соответствии с пунктом 1 статьи 193 НК РФ налогообложение акцизами автомобильного бензина осуществляется по следующим налоговым ставкам:
- автомобильный бензин с октановым числом до "80" включительно - 2657 руб. за 1 тонну;
- автомобильный бензин с иными октановыми числами - 3629 руб. за 1 тонну.
Минфин России в письме от 28.04.2007 N 03-07-15/1/12 указал, что на неэтилированный автомобильный бензин марки "Нормаль-80" следует применять ставку налога в размере 3629 руб. за 1 тонну, поскольку в паспорте качества данного бензина фактическое значение октанового числа бензина составляет более "80";
8) дизельное топливо (подпункт 8 пункта 2 статьи 182 НК РФ);
9) моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей (подпункт 9 пункта 2 статьи 182 НК РФ).
Официальная позиция.
По мнению официальных органов, деятельность по розливу (упаковке) моторных масел в потребительскую тару рассматривается как осуществление производства. Соответственно, организация, осуществляющая розлив моторных масел, как приобретенных, так и полученных на давальческих началах, рассматривается как осуществляющая производство. Следовательно, при оприходовании этих моторных масел она должна уплатить акциз (см., например, письма Минфина России от 06.05.2005 N 03-04-06/42 и Управления МНС России по г. Москве от 17.03.2003 N 24-11/14455).
Однако практике известны случаи принятия арбитражными судами судебных актов, содержащих противоположные выводы.
Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 20.05.2004 N А48-4535/03-8 указано следующее. Розлив нефтепродуктов предприятиями, занимающимися оптовой торговлей, в более мелкую тару с целью их реализации следует рассматривать как часть оптовой торговли, т.е. как хозяйственную операцию, необходимую в оптовой торговле для последующей реализации нефтепродуктов мелкими партиями, а не как часть производственного процесса, включающего розлив нефтепродуктов. Иными словами, розлив нефтепродуктов, полученных как товар от предприятия-изготовителя, в потребительскую тару не признается производством нефтепродуктов, и, следовательно, организация, занимающаяся оптовой торговлей данными нефтепродуктами, не должна уплачивать акциз. Аналогичная позиция изложена также в Постановлении ФАС Уральского округа от 15.01.2003 N Ф09-2871/02-АК;
10) прямогонный бензин (подпункт 10 пункта 2 статьи 181 НК РФ).
Для целей главы 22 НК РФ под прямогонным бензином понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением бензина автомобильного и продукции нефтехимии.
Для целей статьи 181 НК РФ бензиновой фракцией является смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215 град. C при атмосферном давлении 760 миллиметров ртутного столба.
Внимание!
Управление ФНС России по г. Москве в письме от 21.03.2007 N 19-08/25271 разъяснило, что по отдельным нефтепродуктам (например, по автомобильным бензинам) значение плотности не нормируется (то есть в ГОСТ, регламентирующих их производство, это значение отсутствует).
Согласно письму ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@ в Инструкции по контролю и обеспечению сохранения качества нефтепродуктов в организациях нефтепродуктообеспечения, утвержденной Приказом Минэнерго России от 19.06.2003 N 231 и устанавливающей единые требования по контролю качества нефтепродуктов в организациях и у индивидуальных предпринимателей, осуществляющих деятельность с нефтепродуктами, предусмотрен комплекс мероприятий по контролю качества при приеме, хранении и отпуске нефтепродуктов, включающий в том числе и проведение приемо-сдаточного и контрольного анализа, в ходе которых определяется плотность как полученных от поставщиков, так и отпускаемых покупателям нефтепродуктов.
Требования Инструкции обязательны для применения организациями нефтепродуктообеспечения (независимо от организационно-правовых форм и форм собственности) и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими технологические операции с нефтепродуктами по их приему, хранению, транспортированию и отпуску.
Кроме того, в ГОСТ, регламентирующих производство автомобильных бензинов, указано, что определение данного показателя является обязательным.
Таким образом, лица, осуществляющие деятельность с нефтепродуктами, должны определить показатель плотности нефтепродуктов (в том числе и автомобильных бензинов) по каждой полученной (приобретенной) ими партии и документально зафиксировать его на момент получения (оприходования) этого товара.
Следовательно, определенная в ходе приемо-сдаточного и контрольного анализа плотность нефтепродуктов, полученных имеющим свидетельство лицом, может быть использована для исчисления суммы акциза, подлежащей уплате по этой конкретной партии нефтепродуктов.
При этом в зависимости от температурного режима и пределов испаряемости автомобильного бензина показатель плотности по маркам этого бензина может варьироваться в следующих пределах:
- для А-76 (АИ-80) - от 0,700 до 0,750 г/куб. см;
- для АИ-92 - от 0,715 до 0,760 г/куб. см;
- для АИ-95 - от 0,720 до 0,775 г/куб. см;
- для АИ-98 - от 0,730 до 0,780 г/куб. см.
Если значение плотности не определено и документально не зафиксировано в момент получения (оприходования) нефтепродуктов, то в целях пересчета количества нефтепродуктов из литров в тонны может использоваться среднее значение указанного показателя.
В зависимости от марки автомобильного бензина можно принимать следующие средние значения плотности:
- для А-76 (АИ-80) - 0,715 г/куб. см;
- для АИ-92 - 0,735 г/куб. см;
- для АИ-95 - 0,750 г/куб. см;
- для АИ-98 - 0,765 г/куб. см.
Внимание!
В соответствии с пунктом 4.4 Приказа Минтопэнерго РФ от 17.11.1998 N 371 "Об утверждении Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях" (далее - Приказ N 371) к процессам основного производства в нефтеперерабатывающей промышленности относится, в частности, перегонка нефти и других углеводородов: бензиновых, керосиновых и дизельных фракций, вакуумного газойля и мазута - атмосферные и атмосферно-вакуумные трубчатки топливного и масляного типа, атмосферно-вакуумные трубчатки со вторичной перегонкой бензиновых фракций, установки вторичной перегонки с четкой ректификацией.
Исходя из Перечня комплексных процессов производства и порядка калькулирования себестоимости нефтепродуктов (далее - Перечень комплексных процессов производства), приведенных в приложении N 9 к Приказу N 371, при перегонке нефти из нефти отгоняются части - фракции, отличающиеся друг от друга пределами выкипания: бутан-пентановая, пентан-изопентановая, узкие бензиновые, бензины, керосины и другие фракции.
Из Перечня комплексных процессов производства видно, что каждая фракция характеризуется температурами начала и конца кипения нефти (или другого углеводородного сырья).
Следовательно, в подпункте 10 пункта 2 статьи 181 НК РФ при характеристике бензиновых фракций, рассматриваемых в целях обложения акцизом как прямогонный бензин, указан температурный режим их выпадения (отделения и т.д.) при кипении нефти (или иного углеводородного сырья), что свидетельствует о получении этих фракций в результате процесса перегонки (нефти или других углеводородов). Таким образом, подакцизным товаром признается прямогонный бензин (бензиновые фракции), являющийся продуктом перегонки нефти (и других углеводородов).
В то же время пунктом 10.6.2 Инструкции по контролю и обеспечению сохранения качества нефтепродуктов в организациях нефтепродуктообеспечения, утвержденной Приказом Минэнерго России от 19.06.2003 N 231, установлено, что при смешении нефтепродуктов сначала подают в резервуар нефтепродукт с большей плотностью, а затем в нижнюю часть резервуара подают нефтепродукт с меньшей плотностью. После заполнения резервуара смесь перекачивают "на кольцо": резервуар - насос - резервуар. Перекачку "на кольцо" проводят до получения однородной смеси по всей высоте резервуара. Однородность смеси определяют после четырехчасового отстаивания. Смесь считают однородной, когда ее плотность в разных слоях будет одинаковой и лабораторный анализ подтвердит соответствие исправляемого показателя требованиям нормативного документа.
Следовательно, прямогонный бензин, выработанный способом смешения, не может квалифицироваться как определенные (для целей обложения акцизами этого нефтепродукта) в подпункте 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ бензиновые фракции, характеризуемые температурным интервалом кипения углеводородного сырья, при котором происходит выпадение (отделение) этих фракций в процессе перегонки этого сырья. Такой бензин не соответствует понятию подакцизного прямогонного бензина, данному в статье 181 НК РФ.
Официальная позиция.
На это указывает и Минфин России в письме от 08.02.2007 N 03-07-06/8. По мнению финансового ведомства, прямогонный бензин вырабатывается в результате технологического процесса переработки нефти и прочего указанного сырья при атмосферном давлении и температурном режиме кипения, установленных для этого процесса.
Учитывая изложенное, если продукция получена в результате процесса переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа и другого сырья и при этом соответствует вышеизложенному понятию прямогонного бензина, ее следует рассматривать как подлежащий налогообложению акцизом товар и облагать по ставке акциза, установленной статьей 193 НК РФ в отношении прямогонного бензина.
Если же продукция нефтехимического производства не является продуктом процесса перегонки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа или их смесей (и т.д.) при указанных в подпункте 10 пункта 2 статьи 181 НК РФ показателях атмосферного давления и температурного режима кипения, по мнению Минфина России, такая продукция в соответствии с пунктом 1 статьи 179.3 НК РФ в целях главы 22 НК РФ рассматривается как продукция нефтехимии.
Внимание!
Затрагивая положения статьи 181 НК РФ, нельзя не упомянуть о ситуации, когда у налогоплательщика имеется переплата по акцизу по одному виду подакцизных товаров и недоимка по другому их виду.
Согласно разъяснениям Пленума ВАС РФ, содержащимся в пункте 42 Постановления от 28.02.2001 N 5, при применении статьи 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).
ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 07.03.2007 N Ф04-1183/2007(32269-А03-31) отметил, что если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога.
Если у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 НК РФ.
Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 181 НК РФ алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 процентов, за исключением виноматериалов) относится к одной группе подакцизных товаров.
На основании изложенного Суд указал, что при наличии переплаты по акцизу по одному виду алкогольной продукции и недоимки по акцизу по другому ее виду необходимо учитывать итоговое сальдо расчетов с бюджетом по итогам налогового периода.
Внимание!
В пункте 2 статьи 181 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2004) природный газ признавался подакцизным минеральным сырьем.
Объектом налогообложения (статья 182 НК РФ) являлась реализация подакцизных товаров, включая реализацию подакцизного минерального сырья.
В силу пункта 1 статьи 189 НК РФ налогоплательщик обязан был увеличивать налоговую базу на суммы, полученные за реализованные подакцизные товары и (или) подакцизное минеральное сырье в виде финансовой помощи, авансов или иных платежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, дата реализации которых определялась в соответствии с пунктом 1 статьи 195 НК РФ.
В пункте 1 статьи 195 НК РФ предусматривалось, что дата реализации подакцизного минерального сырья определяется как день оплаты указанного подакцизного минерального сырья.
Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ (далее - Закон N 117-ФЗ) в часть вторую и, в частности, в главу 22 НК РФ были внесены изменения, в соответствии с которыми пункт 2 статьи 181 НК РФ, а также некоторые положения статей 182, 193 и 195 НК РФ, касающиеся подакцизного минерального сырья, с 01.01.2004 утратили силу, из наименования и содержания статьи 189 НК РФ исключены слова "подакцизное минеральное сырье" (статьи 1, 9 Закона N 117-ФЗ).
В статье 8 Закона N 117-ФЗ установлено, что по подакцизному минеральному сырью, добытому до вступления в силу Закона N 117-ФЗ, акциз исчисляется и уплачивается в федеральный бюджет в соответствии с законодательством Российской Федерации, действовавшим до даты вступления в силу Закона N 117-ФЗ.
Следовательно, с 01.01.2004 природный газ перестал быть объектом обложения акцизом и, соответственно, суммы авансовых платежей, полученные налогоплательщиком в счет оплаты природного газа, добытого после указанной даты, независимо от момента поступления авансов не подлежат включению в налоговую базу по этому налогу.
Комментарий к статье 182 НК РФ
"Объект налогообложения"
В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ одним из основных начал законодательства о налогах и сборах является положение о том, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения.
Исходя из норм пункта 1 статьи 17 НК РФ, одним из таких элементов является объект налогообложения.
Пунктом 3 статьи 11 НК РФ установлено, что понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.
Пунктом 1 статьи 38 НК РФ определено, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и с учетом положений статьи 38 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 38 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющие стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
Статья 182 НК РФ определяет объект обложения акцизами.
В соответствии с пунктом 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения признаются следующие операции:
1) реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации (подпункт 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ).
Перечень подакцизных товаров предусмотрен статьей 181 НК РФ.
В целях главы 22 НК РФ передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате признаются реализацией подакцизных товаров.
Внимание!
У организации - производителя подакцизных товаров при передаче их своему обособленному подразделению, осуществляющему розничную реализацию подакцизных товаров, возникает обязанность по начислению акциза в силу пункта 2 статьи 195 НК РФ только с 01.01.2007 с учетом изменений, внесенных подпунктом "а" пункта 15 статьи 1 Федерального закона от 26.07.2006 N 134-ФЗ (далее - Закон N 134-ФЗ). Следует заметить, что данное изменение действует в отношении всех подакцизных товаров.
Ранее такого требования положения главы 22 НК РФ не содержали. Об этом свидетельствует и судебная практика.
Судебная практика.
ФАС Центрального округа в Постановлении от 02.10.2003 N А14-2582-03/93/28 указал, что указанное в абзаце 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ положение соответствует понятию реализации, установленному пунктом 1 статьи 39 НК РФ.
В данном Постановлении Суд заметил, что в статье 182 НК РФ установлены случаи, когда передача подакцизного товара признается объектом налогообложения, однако передача подакцизного товара с акцизного склада в магазин розничной торговли для последующей реализации в структуре одной организации не является в соответствии со статьей 182 НК РФ объектом налогообложения. Суд, кроме того, отметил, что другие статьи главы 22 НК РФ не изменяют и не дополняют объект налогообложения, определенный в статье 182 НК РФ.
Внимание!
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 02.05.2006 N А56-16998/2005, учитывая положения подпункта 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ, сделал вывод о том, что при приобретении у поставщика алкогольной продукции с сохранением за ним права собственности на продукцию до ее полной оплаты и дальнейшего возврата этой продукции поставщику у налогоплательщика не возникает объекта налогообложения акцизом в связи с отсутствием реализации подакцизного товара.
Внимание!
Также на правоприменительном уровне встречаются споры по вопросу о том, подлежат ли обложению акцизами отдельные виды операций с подакцизными товарами.
Официальная позиция.
По мнению налоговых органов, операции по передаче готовых подакцизных товаров, направляемых на безвозмездной основе в центры стандартизации и санэпиднадзора, в центральную дегустационную комиссию отрасли и другие организации для проведения контроля качества, являются реализацией таких товаров, а значит, объектом обложения акцизом (см., например, письмо ФНС России от 16.11.2004 N 03-4-11/2328/44@).
Судебная практика.
Однако судебная практика по данному вопросу придерживается противоположного подхода. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 09.10.2006 N А05-4477/2006-33 установил, что ни из условий договора на проведение проверки качества алкогольной продукции, ни из фактических отношений по его исполнению не вытекает факта реализации обществом образцов алкогольной продукции, переданных для осуществления контроля. Как установил Суд, данная продукция числилась на балансе налогоплательщика, была им списана как использованная в указанных целях в интересах предпринимательской деятельности заявителя (для подтверждения соответствия качества выпускаемой алкогольной продукции требованиям ГОСТ и другим критериям). Факт проведения лабораторных испытаний подтвержден договорами от 10.04.2003 N 14/31 и от 09.04.2004 N 18/31, удостоверениями качества на продукцию заявителя, сертификациями соответствия. При таких обстоятельствах Суд пришел к выводу об отсутствии объекта обложения акцизом.
Официальная позиция.
Аналогичного вышеуказанному подхода придерживаются налоговые органы и в отношении боя алкогольной продукции (см., например, письмо УМНС России по г. Москве от 16.08.2001 N 05-11/37444). При этом налоговые органы отмечают, что согласно пункту 4 статьи 195 НК РФ в случае боя алкогольной продукции у налогоплательщика возникает объект налогообложения акцизами в момент установления факта боя, за исключением случаев боя в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти. Такое же мнение высказано и ФАС Уральского округа в Постановлении от 17.04.2003 N Ф09-1073/03-АК.
ФАС Московского округа в Постановлении от 18.05.2007, 25.05.2007 N КА-А40/3995-07 указал, что поскольку закон не разграничивает понятия недостачи продукции в целях налогообложения в результате боя либо изменения ее биологических, физико-химических свойств, налогоплательщик был вправе не учитывать недостачу от боя алкогольной продукции при транспортировке, хранении или в процессе производства как объект налогообложения при реализации продукции с учетом применения норм естественной убыли, установленных в Сборнике нормативов для спиртовых и ликероводочных заводов СН 10-12446-99, утвержденном Министерством сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации 24.11.1999.
Судебная практика.
В судебной практике также существует мнение о том, что бой алкогольной продукции не является естественной убылью. Следовательно, производитель алкогольной продукции, утраченной в результате боя, должен исчислить и уплатить акциз со всего объема потерь (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.05.2006 N А13-7823/2005-14).
Тем не менее в судебной практике существует и противоположная точка зрения. В Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.12.2005 N А78-2952/05-С2-8/187-Ф02-6085/05-С1, ФАС Поволжского округа от 24.06.2003 N А57-810/03-7, ФАС Волго-Вятского округа от 30.09.2004 N А82-3705/2004-14 и ФАС Северо-Западного округа от 08.09.2005 N А13-1881/2005-14 судьи отмечают, что из анализа подпункта 3 пункта 1 статьи 181, подпункта 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ следует, что в рассматриваемой ситуации ни бой продукции, ни передачу алкогольной продукции в центр гигиены на сертификацию нельзя признать реализацией, поскольку нет передачи права собственности на такую продукцию.
В силу положений пункта 2 и подпункта 8 пункта 3.1 статьи 12 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" представление алкогольной продукции для лабораторного исследования в целях контроля качества является нормативно установленной обязанностью.
На основании изложенных положений Суды приходят к выводу об отсутствии обязанности налогоплательщика начислять акцизы в указанных ситуациях.
Официальная позиция.
А в письме от 06.03.2007 N 19-11/20447 Управление ФНС России по г. Москве указывает, что налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые в соответствии с главой 22 НК РФ объектом налогообложения акцизами, за исключением операций по реализации (передаче) прямогонного бензина налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, налогоплательщику, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина (в том числе на основании распорядительных документов собственника прямогонного бензина, произведенного из давальческого сырья (материалов)), обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров (собственнику давальческого сырья (материалов)) соответствующую сумму акциза.
В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой, за исключением случаев реализации подакцизных товаров за пределы территории РФ и за исключением операций по реализации (передаче) прямогонного бензина (в том числе на основании распорядительных документов собственника прямогонного бензина, произведенного из давальческого сырья (материалов)) налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, налогоплательщику, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина. Об этом сказано в пунктах 1 и 2 статьи 198 НК РФ.
В пункте 2 статьи 199 НК РФ установлено, что суммы акциза, фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ, учитываются в стоимости указанных подакцизных товаров, если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 199 НК РФ.
Сумма акциза, фактически уплаченная при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ, в счетах-фактурах, выставленных покупателю, отдельной строкой не выделяется.
На основании изложенного налоговые органы пришли к выводу, что организация, реализующая на территории РФ ввезенную подакцизную спиртосодержащую пищевую продукцию, налогоплательщиком акциза не является. Соответственно, при реализации указанной продукции суммы акциза организация не начисляет и налоговую декларацию по акцизам не представляет.
Внимание!
С 01.01.2007 Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ (далее - Закон N 134-ФЗ) признаны утратившими силу подпункты 2 - 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ.
Ранее статьей 182 НК РФ устанавливалось, что объектом обложения акцизами являются:
- оприходование на территории Российской Федерации организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), получение нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов. Для целей главы 22 НК РФ оприходованием признается принятие к учету в качестве готовой продукции подакцизных нефтепродуктов, произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов) (подпункт 2 пункта 1 статьи 182 НК РФ);
- получение на территории Российской Федерации нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство (подпункт 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ).
При этом для целей главы 22 НК РФ получением нефтепродуктов признавались:
- приобретение нефтепродуктов в собственность;
- оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов (в том числе из подакцизных нефтепродуктов);
- оприходование подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов);
- получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов в качестве готовой продукции, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки;
- передача на территории Российской Федерации организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику этого сырья и материалов, не имеющему свидетельства (подпункт 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ).
При этом передача нефтепродуктов иному лицу по поручению собственника приравнивалась к передаче нефтепродуктов собственнику.
Одновременно с 01.01.2007 утратила силу статья 179.1 НК РФ "Свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами".
Официальная позиция.
Минфин России в письме от 05.05.2006 N 03-04-06/65 разъяснял, что на основании пункта 1 статьи 179.1 НК РФ термин "свидетельство" используется в значении "свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами". Иного значения данного термина применительно к подпункту 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ нормами главы 22 НК РФ не предусмотрено.
В данном письме Минфин России также разъяснил, что организация, имеющая свидетельство, должна начислять акциз на весь объем полученных нефтепродуктов независимо от их вида, в том числе по нефтепродуктам, не указанным в свидетельстве. В связи с этим получение автомобильного бензина и моторных масел лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, является объектом налогообложения акцизами.
Подобную позицию разделяли и налоговые органы. Так, Управление МНС России по г. Москве в письме от 07.07.2003 N 24-11/36747 указало, что организация или индивидуальный предприниматель, имеющие свидетельство, должны начислять акциз на весь объем полученных (оприходованных) подакцизных нефтепродуктов независимо от их вида (в том числе и нефтепродукты, не указанные в свидетельстве) соответственно и на объем, поступивший на арендованные организацией мощности по хранению и отпуску.
В письме от 14.07.2003 N 24-11/38924 Управление МНС России по г. Москве указало, что в случае осуществления деятельности по реализации нефтепродуктов через топливораздаточные колонки (АЗС) организацией, не имеющей свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, подача деклараций, начисление и уплата акциза при получении нефтепродуктов от поставщиков и дальнейшей их розничной реализации у данной организации производиться не будет.
А в письме от 04.05.2006 N 03-04-06/62 Минфин России рассмотрел противоположную ситуацию, указав, что приобретение нефтепродуктов для собственных нужд организацией, имеющей свидетельство, признается объектом налогообложения акцизами независимо от того, осуществляет ли данная организация операции по реализации нефтепродуктов.
Следовательно, неправомерной, по мнению Минфина России, являлась позиция, согласно которой само по себе наличие свидетельства о регистрации лица, осуществляющего оптовую реализацию нефтепродуктов, при отсутствии операций по реализации нефтепродуктов не образует объекта налогообложения акцизом.
Судебная практика.
Как правило, суды подтверждали правомерность подобных выводов.
ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 22.06.2005 N А74-5277/04-Ф02-2748/05-С1 также разъяснил, что обязанность по исчислению и уплате акциза при получении нефтепродуктов связана с наличием или отсутствием свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.
ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 27.06.2006, 21.06.2006 N Ф03-А51/06-2/1515 указал, что обязанность по исчислению и уплате акциза при получении нефтепродуктов связана с наличием или отсутствием свидетельства с регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.
ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 30.01.2007 N Ф04-9334/2006(30551-А75-31) также разъяснил, что в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ указанные операции налогоплательщика с нефтепродуктами не могут быть признаны объектом налогообложения в смысле главы 22 НК РФ, поскольку налоговый орган не доказал факт получения налогоплательщиком свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, в установленном порядке.
А в Постановлении от 06.04.2005 N Ф03-А73/05-2/344 ФАС Дальневосточного округа указал, что обязанность по уплате сумм акциза не возникает у собственника товара при отсутствии соответствующего свидетельства, поскольку свидетельство на реализацию нефтепродуктов выдается налогоплательщику на определенный вид деятельности и при соблюдении требований, установленных статьей 179.1 НК РФ, в том числе при наличии в собственности мощностей (помещений) по хранению и реализации нефтепродуктов.
Аналогичной позиции придерживался и ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 19.05.2005 N А74-3880/04-Ф02-2204/05-С1, в котором Суд указал, что из содержания главы 22 НК РФ следует, что обязанность по исчислению и уплате акциза с получения нефтепродуктов напрямую связана с наличием или отсутствием свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.
К подобным выводам приходил и ФАС Северо-Западного округа, который в Постановлении от 11.12.2006 N А26-5099/2006-28 разъяснил, что из содержания подпункта 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ следует, что для возникновения объекта налогообложения при получении нефтепродуктов организациями или индивидуальными предпринимателями необходимым и достаточным условием является наличие у соответствующей организации или индивидуального предпринимателя свидетельства о регистрации в качестве лица, совершающего операции с нефтепродуктами, независимо от дальнейшего использования нефтепродуктов. По мнению Суда, установленный пунктом 3 статьи 187 НК РФ порядок определения налоговой базы по операциям, указанным в подпункте 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ, также не зависит от цели получения нефтепродуктов.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 22.11.2004 N А13-2990/04-15 указывал, что независимо от того, для каких целей приобретены нефтепродукты (для последующей перепродажи, для использования в производстве (собственных нужд) или иных нужд), лицо, имеющее свидетельство, уплачивает акцизы со всего объема приобретенных нефтепродуктов (как реализуемых непосредственно с заводов-производителей, так и приобретаемых на автозаправочных станциях).
А в Постановлении от 12.07.2004 N А13-11954/03-21 ФАС Северо-Западного округа заметил, что с 01.01.2003 налогоплательщиками акциза по нефтепродуктам становятся не только производители, но и организации (индивидуальные предприниматели), осуществляющие операции с нефтепродуктами (оптовая, оптово-розничная или розничная реализация), имеющие свидетельство, которые после приобретения нефтепродуктов самостоятельно начисляют и уплачивают акциз в бюджет. Лица же, не имеющие свидетельства, фактически уплачивают сумму акциза в составе стоимости получаемых (приобретенных) подакцизных нефтепродуктов.
Однако по данному вопросу существует и противоположная судебная практика. Постановлениями ФАС Западно-Сибирского округа от 16.02.2005 N Ф04-324/2005(8372-А75-31), от 09.08.2006 N Ф04-4972/2006(25209-А75-33) указано, что объект налогообложения по акцизам образуется при условии реализации приобретенных в собственность нефтепродуктов, для осуществления которой законодательством установлено требование о получении организацией или индивидуальным предпринимателем свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами. Само по себе наличие свидетельств лица, осуществляющего оптовую и оптово-розничную реализацию нефтепродуктов, при отсутствии операций по реализации нефтепродуктов не образует объекта налогообложения по акцизам.
Таким образом, по мнению ФАС Западно-Сибирского округа, если реализация нефтепродуктов организацией не осуществляется и нефтепродукты приобретаются для собственного потребления, объекта налогообложения по акцизам не возникает. Следовательно, решение о доначислении акцизов и привлечении к налоговой ответственности такой организации является неправомерным.
Внимание!
Следует отметить, что Законом N 134-ФЗ внесены соответствующие изменения в отношении нефтепродуктов и в другие подпункты пункта 1 статьи 182 НК РФ.
Итак, с 01.01.2007 положениями Закона N 134-ФЗ отменены и подпункты 2 - 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ, устанавливавшие основания уплаты акцизов по нефтепродуктам - при оприходовании самостоятельно произведенных нефтепродуктов лицами, не имеющими свидетельства; получении на территории РФ нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство.
Акцизы по нефтепродуктам с 01.01.2007 уплачиваются их производителем при реализации нефтепродуктов в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ, а также в иных общих случаях, указанных в пункте 1 статьи 182 НК РФ, в частности: при передаче подакцизных товаров на переработку и возврате произведенных из давальческого сырья подакцизных товаров на основании подпункта 12 и подпункта 7 пункта 1 статьи 182 НК РФ; передаче в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров (за исключением передачи произведенного прямогонного бензина для дальнейшего производства продукции нефтехимии в структуре организации, имеющей свидетельство на совершение операций с прямогонным бензином) согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 182 НК РФ; передаче произведенных подакцизных товаров для собственных нужд и в качестве вклада в уставный капитал, взноса по договору простого товарищества в соответствии с подпунктами 9 и 10 пункта 1 статьи 182 НК РФ; передаче произведенных подакцизных товаров при выходе участника из организации; при выделе доли участника договора простого товарищества в силу подпункта 11 пункта 1 статьи 182 НК РФ.
Экспорт нефтепродуктов от обложения акцизами освобождается в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ.
При совершении операций с нефтепродуктами (за исключением операций с прямогонным бензином) налогоплательщик на основании пункта 1 статьи 198 НК РФ с 01.01.2007 в общем порядке предъявляет покупателю к оплате соответствующую сумму акциза, которая будет выделяться в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах в соответствии с пунктом 2 статьи 198 НК РФ.
Предъявленные суммы акциза по нефтепродуктам с 01.01.2007 в силу пункта 2 статьи 200 НК РФ принимаются к вычету в общем порядке - при приобретении или ввозе нефтепродуктов, использованных в дальнейшем в качестве сырья для производства подакцизных товаров. На операции с нефтепродуктами распространены правила о вычете сумм акциза при передаче подакцизных товаров, в силу пункта 3 статьи 200 НК РФ произведенных из давальческого сырья (материалов), а также в силу пункта 5 статьи 200 НК РФ при возврате подакцизных товаров покупателем (п. 5 ст. 200 НК РФ).
Следует отметить, что Законом N 134-ФЗ отменены установленные ранее в пунктах 8 - 10 статьи 200 НК РФ специальные правила вычета сумм акциза при совершении операций с нефтепродуктами.
С 01.01.2007 акциз по нефтепродуктам в соответствии с пунктом 3 статьи 204 НК РФ нужно уплачивать равными долями не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем, и не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным месяцем. При этом акциз уплачивается по месту производства нефтепродуктов в силу пункта 4 статьи 204 НК РФ.
Внимание!
Необходимо также отметить, что статьей 5 Закона N 134-ФЗ предусмотрены переходные положения, связанные с изменением в 2007 г. порядка уплаты акциза по нефтепродуктам.
В соответствии с частью 1 статьи 5 Закона N 134-ФЗ лица, имевшие свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (за исключением свидетельства на переработку прямогонного бензина), до 01.01.2007 и осуществляющие с 01.01.2007 реализацию нефтепродуктов, полученных (оприходованных) до 01.01.2007 и (или) отгруженных им до указанной даты, признаются налогоплательщиками акцизов.
Согласно части 2 статьи 5 Закона N 134-ФЗ по нефтепродуктам, полученным (оприходованным) налогоплательщиками до 01.01.2007 и (или) отгруженным им до указанной даты, применяются положения главы 22 НК РФ в редакции, действовавшей на 31.12.2006, если иное не установлено статьей 5 Закона N 134-ФЗ.
На основании части 3 статьи 5 Закона N 134-ФЗ уплата акцизов по нефтепродуктам, указанным в части 1 статьи 5 Закона N 134-ФЗ (за исключением нефтепродуктов, реализуемых за пределы Российской Федерации), производится не позднее 25-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла реализация нефтепродуктов.
Согласно части 4 статьи 5 Закона N 134-ФЗ по нефтепродуктам, полученным (оприходованным) до 01.01.2007, и по нефтепродуктам, полученным (оприходованным) после указанной даты, которые были отгружены налогоплательщику до 31.12.2006 включительно, и реализованным за пределы Российской Федерации, применяются положения главы 22 НК РФ в редакции, действовавшей на 31.12.2006.
В соответствии с частью 5 статьи 5 Закона N 134-ФЗ по прямогонному бензину, в том числе произведенному из давальческого сырья (материалов), полученному (оприходованному) налогоплательщиками до 01.01.2007 и (или) отгруженному им до указанной даты, в дальнейшем реализуемому (передаваемому) лицам, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, в части вычетов сумм акциза с 01.01.2007 применяются положения главы 22 НК РФ в редакции, действовавшей на 31.12.2006.
Частью 6 статьи 5 Закона N 134-ФЗ уплата сумм акциза производится налогоплательщиком по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из его обособленных подразделений исходя из доли налога, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как величина удельного веса объема реализации нефтепродуктов (в натуральном выражении) указанным обособленным подразделением в общем объеме реализации нефтепродуктов в целом в отношении налогоплательщика.
В соответствии с частью 7 статьи 5 Закона N 134-ФЗ исчисление сумм акциза, подлежащих уплате по месту нахождения обособленных подразделений, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно.
Согласно части 8 статьи 5 Закона N 134-ФЗ налоговая декларация представляется налогоплательщиками в налоговые органы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения в сроки, установленные частями 2 - 5 статьи 5 Закона N 134-ФЗ.
На основании части 9 статьи 5 Закона N 134-ФЗ суммы акциза, исчисленные по нефтепродуктам, включаются в стоимость нефтепродуктов.
Суммы акциза, уплаченные при ввозе нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации до 01.01.2007, при реализации (передаче) таких нефтепродуктов после указанной даты включаются в стоимость нефтепродуктов (часть 10 статьи 5 Закона N 134-ФЗ).
Внимание!
В соответствии с Федеральным законом от 21.07.2005 N 107-ФЗ (далее - Закон N 107-ФЗ) с 01.01.2006 утратил силу подпункт 5 пункта 1 статьи 182 НК РФ, которым признавалась объектом налогообложения акцизами реализация организациями с акцизных складов алкогольной продукции, приобретенной у налогоплательщиков - производителей указанной продукции, либо с акцизных складов других организаций. Подпунктом 5 пункта 1 статьи 182 НК РФ до 01.01.2006 также устанавливалось, что не признается объектом налогообложения реализация алкогольной продукции с акцизного склада одной оптовой организации акцизному складу другой оптовой организации.
Применение данной нормы вызывало определенные вопросы на практике.
Пример 1.
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления и уплаты налогоплательщиком акцизов за период с 01.07.2003 по 31.12.2003, о чем составлен акт. В ходе проверки установлена неполная уплата налогоплательщиком акциза за июль - декабрь 2003 г. в связи с неподтверждением поступления алкогольной продукции с акцизного склада налогоплательщика на акцизные склады грузополучателей.
По результатам выездной проверки и с учетом представленных налогоплательщиком возражений налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, доначислении акциза и начислении пеней за его несвоевременную уплату.
В обоснование данного решения налоговый орган указал на результаты встречных проверок, в отношении директора покупателя возбуждено уголовное дело, лицензия на право оборота алкогольной продукции у данной организации аннулирована.
Налоговый орган также сослался на непредставление налогоплательщиком уведомления о поступлении алкогольной продукции на акцизный склад покупателя, акта возврата алкогольной продукции, товарно-транспортной накладной.
На основании решения налогового органа налогоплательщику направлены требования об уплате налога и налоговой санкции. В связи с неисполнением указанных требований налоговый орган принял решение о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках.
Налогоплательщик не согласился с названными решениями и требованиями налогового органа и обратился в Арбитражный суд.
Позиция Суда.
В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 182 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверенный период) объектом налогообложения акцизом признается в том числе реализация организациями с акцизных складов алкогольной продукции, приобретенной у налогоплательщиков - производителей указанной продукции, либо с акцизных складов других организаций.
Не признается объектом налогообложения реализация алкогольной продукции с акцизного склада одной оптовой организации акцизному складу другой оптовой организации.
Как следует из материалов дела, на основании договора поставки, заключенного с покупателем, налогоплательщик (поставщик) реализовал покупателю алкогольную продукцию. В подтверждение реализации названной продукции налогоплательщиком представлены договор, счета-фактуры, товарные накладные, доверенности на получение материальных ценностей. Суд, оценив представленные доказательства, признал подтвержденным факт реализации налогоплательщиком алкогольной продукции второму покупателю. Налоговый орган не опровергает сведения, отраженные в представленных налогоплательщиком документах. Налоговый орган не заявил в порядке, предусмотренном статьей 161 АПК РФ, о фальсификации доказательств реализации алкогольной продукции покупателю.
В материалах дела имеется копия разрешения, выданного покупателем на осуществление хранения в режиме налогового склада и реализацию алкогольной продукции, сроком действия до 22.08.2004.
Следовательно, в силу подпункта 5 пункта 1 статьи 182 НК РФ реализация алкогольной продукции покупателю не привела к возникновению у налогоплательщика налогооблагаемой базы по акцизу, в связи с чем у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления налогоплательщику акциза, соответствующих пеней и налоговых санкций в этой части.
Как отметил Суд, сведения об отзыве у второго покупателя лицензии и возбуждении уголовного дела сами по себе не свидетельствуют о невозможности реализации данной организации алкогольной продукции в 2003 г. Налогоплательщиком же представлены первичные документы, подтверждающие реализацию продукции покупателю.
(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.05.2006 N А56-16998/2005.)
Пример 2.
Суть дела.
В ходе проведения выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления акциза на алкогольную продукцию за период с 06.10.2003 по 31.07.2005 налоговым органом установлено, что налогоплательщиком была приобретена алкогольная продукция - вино "Портвейн" - у сторонних организаций, которые осуществляли розлив вина в бутылки, что в соответствии с пунктом 3 статьи 182 НК РФ приравнивается к производству подакцизных товаров, в связи с чем доначислены акциз, пени и штраф.
В соответствии с решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК, в виде взыскания штрафа, неуплаченного акциза, пени за несвоевременную уплату акциза.
Налогоплательщик с решением налогового органа не согласился и обратился в Арбитражный суд.
Позиция Суда.
Согласно договорам, заключенным налогоплательщиком со сторонними организациями, налогоплательщик приобрел вино "Портвейн", акциз на которое был уплачен поставщиками в полном объеме.
На акцизный склад налогоплательщика вино "Портвейн", разлитое в потребительскую тару сторонними организациями, поступило без оклейки его региональными специальными марками, так как маркировка осуществлялась акцизным складом налогоплательщика, что отражено в журнале налогового поста.
Суд, удовлетворяя заявленные требования, сделал вывод о том, что налогоплательщик приобретал у сторонних организаций вино, а не виноматериалы, в связи с чем налогоплательщик не должен уплачивать акциз с приобретенного у указанных организаций товара.
Суд сделал вывод о том, что вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров, либо предъявленные налогоплательщиком - собственником давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенных в свободное обращение.
В соответствии с разъяснениями Лицензионной палаты условиями действия лицензии сторонней организации на осуществление деятельности по производству, хранению и поставке произведенной алкогольной продукции (вино) предусматривается только розлив (бутилирование) полученного от организации-производителя готового вина, следовательно, разлив (бутилирование) может производиться и в отношении готовой алкогольной продукции (вина). Ссылка налогового органа на Постановления Президиума ВАС от 04.01.1996 N 923/95 и от 16.04.1996 N 763/96 Судом не была принята во внимание, поскольку указанные Постановления были приняты до вступления в силу НК РФ в действующей редакции.
Статьей 182 НК РФ установлено, что объектом обложения акцизами является реализация с акцизных складов алкогольной продукции, приобретенной у налогоплательщиков - производителей указанной продукции, либо с акцизных складов других организаций (прим. авт. - данное положение утратило силу).
Согласно статье 195 НК РФ дата реализации (передачи) алкогольной продукции с акцизного склада определяется как день завершения действия режима налогового склада.
На основании статьи 197 НК РФ (прим. авт. - утратила силу) под режимом налогового склада понимается комплекс мер и мероприятий налогового контроля, осуществляемых налоговыми органами в отношении алкогольной продукции с момента окончания ее производства и (или) поступления на акцизный склад до момента ее отгрузки (передачи) покупателям либо структурному подразделению налогоплательщика, осуществляющему розничную реализацию. Момент отгрузки (передачи) алкогольной продукции с акцизного склада покупателям либо структурному подразделению считается моментом завершения действия налогового склада. При нахождении алкогольной продукции на акцизных складах с ней могут производиться исключительно операции по обеспечению сохранности, контролю качества, маркировке, а также по подготовке ее к передаче и транспортировке.
Правомерными также являются выводы Суда о том, что передача образцов алкогольной продукции в лабораторию для проведения мероприятий по контролю за качеством определенной партии подакцизной продукции не является ее реализацией, так как режим налогового склада продолжает действовать.
Таким образом, Суд пришел к выводу о том, что объектом налогообложения в соответствии со статьей 182 НК РФ является реализация организациями с акцизных складов алкогольной продукции, поэтому бой алкогольной продукции нельзя расценить как недостачу продукции, так как она присутствует на складе, в связи с чем доначисление акциза, а также пени и штрафа является необоснованным.
(Постановление ФАС Поволжского округа от 30.11.2006 N А55-4564/06.)
Внимание!
Следует отметить, что Закон N 107-ФЗ также признал утратившими силу положения пункта 2 статьи 193 НК РФ, а также положения статей 196 и 197 НК РФ.
Так, статьей 196 НК РФ было установлено, что хранение, транспортировка и поставка (передача) покупателям либо структурному подразделению налогоплательщика, осуществляющему оптовую или розничную реализацию, алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9 процентов, за исключением вин натуральных, в том числе шампанских, игристых, газированных, шипучих, производимой на территории Российской Федерации, осуществляются в соответствии с условиями режима налогового склада. В период нахождения алкогольной продукции под действием режимов налогового склада указанная продукция не считается реализованной и в отношении этой продукции не возникает обязательства по уплате акциза.
Статьей 197 НК РФ предусмотрено правовое положение режима налогового склада.
Таким образом, с 01.01.2006 ликвидирован режим налогового склада, при котором сумма акцизов уплачивалась частично производителями алкогольной продукции, частично оптовыми продавцами; из числа объектов налогообложения исключены операции по реализации организациями алкогольной продукции с акцизных складов. С 01.01.2006 при реализации алкогольной продукции акциз уплачивается производителем алкогольной продукции по полным ставкам.
Внимание!
Необходимо также отметить, что статьей 3 Закона N 107-ФЗ были предусмотрены соответствующие переходные положения.
Так, оптовые организации, учредившие акцизные склады до 01.01.2006 и осуществляющие с 01.01.2006 реализацию алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9 процентов, поступившей на акцизные склады этих организаций до 01.01.2006 и (или) отгруженной в их адрес до указанной даты, признаются налогоплательщиками акцизов.
Налогообложение в отношении вышеуказанной алкогольной продукции, за исключением вин, осуществляется по налоговым ставкам в размере 80 процентов соответствующих налоговых ставок, указанных в пункте 1 статьи 193 НК РФ (в редакции Закона N 107-ФЗ), в отношении вин, за исключением вин натуральных, в том числе шампанских, игристых, газированных, шипучих, по налоговым ставкам в размере 65 процентов соответствующих налоговых ставок, указанных в пункте 1 статьи 193 НК РФ (в редакции Закона N 107-ФЗ).
Уплата акциза производится исходя из фактической реализации (передачи) за истекший налоговый период:
1) не позднее 25-го числа отчетного месяца (авансовый платеж) - по алкогольной продукции, реализованной с 1-го по 15-е число включительно отчетного месяца;
2) не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным, - по алкогольной продукции, реализованной с 16-го по последнее число отчетного месяца.
Акциз уплачивается по месту реализации (передачи) продукции оптовыми организациями.
Налоговая декларация представляется в налоговые органы в срок не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом;
2) продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность (подпункт 6 пункта 1 статьи 182 НК РФ).
Из положений подпункта 6 пункта 1 статьи 182 НК РФ следует, что, в частности, таможенные и налоговые органы, передающие на реализацию указанные товары, плательщиками акцизов не признаются.
При этом в отношении подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства, следует отметить, что подакцизный товар подлежит обращению только в государственную собственность, а не в собственность муниципальных образований, так как согласно статьям 124 - 127 ГК РФ под государством подразумеваются Российская Федерация и ее субъекты, а не муниципальные образования;
3) передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов) (подпункт 7 пункта 1 статьи 182 НК РФ);
Пример.
МНС России в письме от 19.04.2002 N 03-4-11/1066/42-П327 разъяснило, что организация - производитель пива является налогоплательщиком акцизов по тем объемам указанного подакцизного товара, которые передаются на розлив, а организация, осуществляющая розлив на давальческих началах, является налогоплательщиком акцизов по пиву, которое она разлила в бутылки.
4) передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров, за исключением передачи произведенного прямогонного бензина для дальнейшего производства продукции нефтехимии в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и (или) передачи произведенного денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом (подпункт 8 пункта 1 статьи 182 НК РФ).
Внимание!
Минфин России в письме от 23.05.2005 N 03-01-10/5-252 отметил, что в соответствии с пунктом 1 статьи 182 НК РФ в целях применения главы 22 НК РФ передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе признается реализацией подакцизных товаров.
Статьей 11 НК РФ определены институты, понятия и термины, используемые в НК РФ, согласно пункту 2 статьи 11 которого под лицами понимаются организации и (или) физические лица. При этом структурные подразделения организаций (российских организаций) не поименованы в числе данных субъектов правоотношений.
На основании изложенного финансовое ведомство пришло к выводу, что при перемещении предприятием-производителем продукции между своими складами, если такая передача не отнесена к операциям, облагаемым акцизом, объекта налогообложения в рамках главы 22 НК РФ не возникает.
Внимание!
Следует отметить, что подпункт 8 пункта 1 статьи 182 НК РФ изложен в вышеуказанной редакции с 01.01.2007 Законом N 134-ФЗ.
Соответствующими изменениями определено, что с 01.01.2007 не возникает объекта налогообложения акцизом при передаче произведенного денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом.
До вступления в силу Закона N 134-ФЗ указанные операции признавались объектом налогообложения акцизом вне зависимости от наличия или отсутствия свидетельства о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 182 НК РФ в ранее действовавшей редакции. При этом оснований для предоставления вычета начисленных сумм акциза главой 22 НК РФ не предусматривалось.
Следовательно, с 01.01.2007 организации, являющиеся производителями денатурированного спирта, вправе направлять денатурированный этиловый спирт для производства неспиртосодержащей продукции по цене без учета акциза.
Что касается указанных операций, совершаемых в структуре организации, не имеющей свидетельства, то на них освобождение от налогообложения акцизом не распространяется;
5) передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров для собственных нужд (подпункт 9 пункта 1 статьи 182 НК РФ).
Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 22.02.2005 N 09АП-808/05-АК указал, что на основании системного толкования положений подпункта 9 пункта 1 статьи 182 НК РФ и подпункта 1 пункта 1 статьи 183 НК РФ, в соответствии с которыми не подлежит налогообложению передача подакцизных товаров одним структурным подразделением, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, для производства других подакцизных товаров другому такому же структурному подразделению этой организации, не является объектом налогообложения передача этилового спирта в пределах одного предприятия для производства предусмотренных нормативно-технической документацией анализов качества, а также для обязательной промывки резервуаров спирта <8>;
--------------------------------
<8> Следует тем не менее иметь в виду, что Постановлением ФАС Московского округа от 03.06.2005 N КА-А40/4604-05 данное Постановление и решение Арбитражного суда г. Москвы от 01.12.2004 по данному делу частично отменены, в отмененной части дело передано на новое рассмотрение в первую инстанцию Арбитражного суда г. Москвы.
По вопросу, касающемуся нового рассмотрения данного дела, см. Постановление ФАС Московского округа от 21.03.2006, 14.03.2006 N КА-А40/1636-06-П, которым решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.08.2005 и Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.10.2005 N 09АП-10980/05-АК оставлены без изменения.
6) передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) (подпункт 10 пункта 1 статьи 182 НК РФ).
До вступления в силу Закона N 134-ФЗ положения подпунктов 9 - 10 пункта 1 статьи 182 НК РФ не распространялись на передачу нефтепродуктов.
Со вступлением с 01.01.2007 в силу изменений, внесенных Законом N 134-ФЗ в подпункт 10 пункта 1 статьи 182 НК РФ, операции по передаче на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе и нефтепродуктов, в уставный капитал организаций подлежат обложению акцизами.
В отношении передачи организацией в уставный капитал организации автомобильного бензина, ранее приобретенного у его производителя (нефтеперерабатывающего завода), следует отметить, что на такие операции положения подпункта 10 пункта 1 статьи 182 НК РФ не распространяются и, следовательно, они объектом налогообложения по акцизам не признаются.
Суммы акциза, предъявленные организации и уплаченные ею при приобретении у нефтеперерабатывающего завода этого нефтепродукта, вычету не подлежат, поскольку указанный нефтепродукт в дальнейшем используется не в качестве сырья для производства подакцизных товаров, а для передачи в уставный капитал ООО (пункт 2 статьи 200 НК РФ). Эти суммы учитываются в стоимости приобретенного автомобильного бензина на основании пункта 2 статьи 199 НК РФ.
Кроме того, следует иметь в виду, что в связи с признанием с 01.01.2007 статьи 179.1 НК РФ утратившей силу факт наличия или отсутствия у организации свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, на порядок обложения указанных операций акцизами влияния не оказывает.
До вступления в силу Закона N 134-ФЗ вычету подлежали суммы акциза, начисленные организацией, имеющей свидетельство, при приобретении нефтепродуктов в собственность, в случае их передачи налогоплательщику, имеющему свидетельство, при условии представления документов, установленных пунктом 8 статьи 201 НК РФ (пункт 8 статьи 200 НК РФ);
7) передача на территории Российской Федерации организацией (хозяйственным обществом или товариществом) произведенных ею подакцизных товаров своему участнику (его правопреемнику или наследнику) при его выходе (выбытии) из организации (хозяйственного общества или товарищества), а также передача подакцизных товаров, произведенных в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), участнику (его правопреемнику или наследнику) указанного договора при выделе его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или разделе такого имущества (подпункт 11 пункта 1 статьи 182 НК РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства (пункт 1 статьи 1043 ГК РФ).
Согласно статье 1049 ГК РФ кредитор участника договора простого товарищества вправе предъявить требование о выделе его доли в общем имуществе в соответствии со статьей 255 ГК РФ.
При этом кредитор участника долевой или совместной собственности при недостаточности у собственника другого имущества вправе предъявить требование о выделе доли должника в общем имуществе для обращения на нее взыскания (статья 255 ГК РФ);
8) передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе (подпункт 12 пункта 1 статьи 182 НК РФ).
При совершении таких операций акциз уплачивает производитель подакцизного товара, переданного на давальческой основе в переработку. Иными словами, плательщиком акциза является именно собственник давальческого сырья, причем по товарам, которые он передает в переработку (а не по товарам, которые будут получены в результате переработки).
Объект налогообложения, указанный в подпункте 12 пункта 1 статьи 182 НК РФ, возникает непосредственно у производителей подакцизных товаров. У лиц, которые их приобретают, а затем передают в переработку, подобные операции объектом обложения акцизами не признаются;
9) ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации (подпункт 13 пункта 1 статьи 182 НК РФ).
Внимание!
Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 146 и подпункту 13 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения по налогам, взимаемым при импорте товаров, является сам факт ввоза товара на территорию Российской Федерации, а не помещение его под определенный таможенный режим. Следовательно, периодические таможенные платежи, являющиеся по своей правовой природе налогами, уплачиваемыми при ввозе товара на территорию Российской Федерации, после изменения таможенного режима на выпуск для свободного обращения и полной уплаты таможенных пошлин в соответствии с этим режимом являются излишне уплаченными и подлежат возврату в порядке, установленном статьями 78, 79 НК РФ. На это указывает ФАС Московского округа в Постановлении от 06.01.2004 N КА-А40/10578-03.
Внимание!
Приказом ГТК России N 294, МНС России N АП-3-03/139 от 11.04.2000 утвержден Порядок организации взимания таможенными органами Российской Федерации акцизов по происходящим и ввозимым с территории Республики Беларусь подакцизным товарам, подлежащим маркировке марками акцизного сбора и специальными марками и (или) лицензированию при ввозе на территорию Российской Федерации (далее - Приказ от 11.04.2000).
Как приложения к Порядку, установленному Приказом от 11.04.2000, утверждены Перечень товаров, ввоз которых осуществляется на основании лицензий, выдаваемых Министерством торговли Российской Федерации, Перечень товаров, подлежащих маркировке марками акцизного сбора и специальными марками при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации, Порядок заполнения справки о фактической уплате акцизов в бюджет государства - участника Таможенного союза по подакцизным товарам, ввозимым без таможенного оформления (при наличии соглашения о едином таможенном пространстве), образцы (формы) сопутствующих справки и реестров.
Согласно пункту 4.1 Порядка, утвержденного Приказом от 11.04.2000, уменьшение сумм акцизов, уплаченных таможенными органами Российской Федерации по происходящим и ввозимым с территории Республики Беларусь товарам, подлежащим маркировке и (или) лицензированию, на суммы акцизов, уплаченных в бюджет Республики Беларусь (зачет акциза), производится уполномоченными таможенными органами.
Зачет акциза производится по заявлению импортера при представлении им определенных документов и получении таможенным органом реестра справок о фактической уплате акцизов в бюджет Республики Беларусь по форме, приведенной в приложении 5 к данному Порядку. Если импортером представлены требуемые для зачета акциза документы, но таможенным органом не получен реестр, зачет акциза производится после его получения уполномоченным таможенным органом (пункты 4.2, 4.3 Порядка, утвержденного Приказом от 11.04.2000).
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 21.07.2004 N А21-12310/03-С1 установил, что зачет излишне уплаченных импортером сумм акциза правомерно не производится таможенным органом в связи с неполучением реестра справок о фактической уплате акциза, и указал, что требование импортера об обязании таможенного органа возвратить спорные суммы акциза не имеет правовых оснований.
Внимание!
Согласно действующему до 01.01.2007 подпункту 14 пункта 1 статьи 182 НК РФ при ввозе подакцизных товаров с территории Республики Беларусь акцизами должна облагаться первичная реализация подакцизных товаров.
В то же время с 01.01.2005 действует Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004, в соответствии с которым акциз уплачивается российской организацией при ввозе подакцизных товаров (далее - Соглашение).
Учитывая, что правила, установленные в международных договорах, имеют первостепенное значение по отношению к нормам НК РФ в силу статьи 7 НК РФ, уплата акцизов производится в порядке, установленном Соглашением.
Противоречие между данными нормами с 01.01.2007 устранено Законом N 134-ФЗ, которым положения подпункта 14 пункта 1 статьи 182 признаны утратившими силу.
Пунктом 1 раздела I Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между РФ и Республикой Беларусь (приложение к Соглашению, далее - Положение о порядке взимания косвенных налогов) установлено, что взимание косвенных налогов по товарам, ввозимым на территорию государства одной Стороны с территории государства другой Стороны, осуществляется налоговыми органами по месту постановки на учет налогоплательщиков, включая налогоплательщиков, плательщиков налогов, сборов и пошлин, применяющих специальные режимы налогообложения.
Согласно пункту 3 раздела I Положения налоговой базой для обложения акцизами является объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении, в отношении которых установлены твердые (специфические) ставки акцизов, либо стоимость ввозимых подакцизных товаров, в отношении которых установлены адвалорные ставки акцизов.
Суммы косвенных налогов, подлежащие уплате по товарам, ввозимым на территорию государства одной Стороны с территории государства другой Стороны, исчисляются налогоплательщиком по налоговым ставкам, устанавливаемым национальным законодательством государств Сторон (пункт 4 раздела I Положения).
Указанные операции подлежат обложению акцизами по ставке, установленной пунктом 1 статьи 193 НК РФ, исходя из объема реализованных товаров в натуральном выражении на основании положений подпункта 1 пункта 2 ст. 187 НК РФ и пунктов 3 и 4 раздела I Положения.
Уплата акцизов производится не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров (пункт 5 указанного раздела I Положения). Кроме того, российская организация обязана представить в налоговые органы налоговую декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров, одновременно с другими документами, поименованными в пункте 6 раздела I Положения.
Внимание!
Федеральный закон от 07.07.2003 N 117-ФЗ с 01.01.2004 исключил из главы 22 НК РФ положения, предусматривающие исчисление акциза на природный газ (подпункты 15 - 19 пункта 1 статьи 182 НК РФ).
Также с 01.01.2004 не действует правило, закрепленное ранее в пункте 2 статьи 182 НК РФ, согласно которому операции, перечисленные в подпунктах 15 - 19 пункта 1 статьи 182 НК РФ, признаются объектом налогообложения в случае, если подакцизные виды минерального сырья добыты (выработаны) на территории Российской Федерации, ее континентального шельфа и (или) исключительной экономической зоны.
Письмом МНС России от 15.12.2003 N ОС-6-03/1301@ "Об исчислении и уплате акциза на природный газ с 01.01.2004" дано разъяснение, что в целях налогообложения операций по реализации (передаче) природного газа, совершаемых после 01.01.2004, организациям необходимо вести раздельный учет этих операций в части природного газа, добытого до указанной даты.
Тем же письмом установлено, что при проведении налогового контроля за исчислением и уплатой акциза на природный газ с 01.01.2004 следует учитывать природный газ, добытый и отгруженный до 01.01.2004 за пределы территории РФ и на территории РФ газораспределительным организациям либо непосредственно конечным потребителям, использующим природный газ в качестве топлива и (или) сырья, а оплаченный после указанной даты. Расчеты по указанному природному газу отражаются в составе дебиторской задолженности организаций - плательщиков акциза на природный газ, включающей дебиторскую задолженность по природному газу, поставленному по межправительственным соглашениям.
Таким образом, в 2004 г. исчисление налоговой базы по акцизам в отношении природного газа, добытого и отгруженного до 01.01.2004 на территории РФ конечным потребителям, использующим природный газ в качестве топлива или сырья, но оплаченного после 01.01.2004, производится в соответствии с законодательством РФ, действующим до даты вступления в силу Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ. При этом расчеты по указанному природному газу отражаются в составе дебиторской задолженности организаций - плательщиков акциза на природный газ;
10) получение (оприходование) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции (подпункт 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ).
Для целей главы 22 НК РФ получением денатурированного этилового спирта признается приобретение денатурированного этилового спирта в собственность.
Положения подпункта 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2005 N 107-ФЗ действуют с 01.01.2006.
Внимание!
Следует отметить, что Законом N 134-ФЗ, вступившим в силу с 01.01.2007, вынесены изменения в подпункт 8 пункта 1 статьи 182 и подпункт 1 пункта 4 статьи 199 НК РФ, которые необходимо учитывать при применении подпункта 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ.
Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 182 НК РФ (в редакции Закона N 134-ФЗ) объектом налогообложения по акцизам признаются операции по передаче в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров, за исключением, в частности, передачи произведенного денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом.
Подпунктом 1 пункта 4 статьи 199 НК РФ установлено, что сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком по операциям, указанным в подпункте 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ, при дальнейшем использовании налогоплательщиком полученного им денатурированного этилового спирта в качестве сырья для производства неспиртосодержащей продукции в стоимость передаваемого денатурированного спирта не включается. Сумма акциза, исчисленная по операциям, указанным в подпункте 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ, при дальнейшем неиспользовании налогоплательщиком полученного им денатурированного этилового спирта в качестве сырья для производства неспиртосодержащей продукции включается в стоимость передаваемого денатурированного спирта.
Таким образом, с вступлением в силу изменений, внесенных Законом N 134-ФЗ, операции по передаче произведенного денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, объектом налогообложения по акцизам не признаются.
Сумма акциза, исчисленная организацией при оприходовании денатурированного этилового спирта, в стоимость передаваемого в другое структурное подразделение спирта не включается, если он используется в качестве сырья для производства неспиртосодержащей продукции (подпункт 1 пункта 4 статьи 199 НК РФ). Данная норма распространяется на налогоплательщиков, имеющих свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным спиртом.
В случае если полученный денатурированный спирт не будет использоваться для вышеуказанных целей, то указанная сумма акциза включается в стоимость передаваемого денатурированного этилового спирта.
Как уже указывалось выше, до 01.01.2007 организации - производители денатурированного спирта, имеющие свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, включали указанные суммы акциза в стоимость передаваемого спирта, которые подлежали вычету в соответствии с пунктом 11 статьи 200 НК РФ при представлении документов, перечень которых установлен пунктом 11 статьи 201 НК РФ;
11) получение прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина (подпункт 21 пункта 1 статьи 182 НК РФ).
Для целей главы 22 НК РФ получением прямогонного бензина признается приобретение прямогонного бензина в собственность.
Понятие прямогонного бензина закреплено в подпункте 10 пункта 2 статьи 181 НК РФ.
Положения подпункта 21 пункта 1 статьи 182 НК РФ введены в действие Законом N 134-ФЗ и действуют с 01.01.2007.
Одновременно стала действовать и статья 179.3 НК РФ, предусматривающая выдачу свидетельств при совершении операций с прямогонным бензином.
Следует отметить, что при передаче прямогонного бензина на основании распорядительных документов собственника налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, - расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры в силу пункта 9 статьи 198 НК РФ должны выписываться без выделения соответствующих сумм акциза, с проставлением надписи или штампа "Без акциза".
В соответствии с пунктом 3 статьи 182 НК РФ в целях главы 22 НК РФ к производству приравниваются розлив алкогольной продукции и пива, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар.
Следует отметить, что Законом N 134-ФЗ в положения данного пункта внесены изменения: слова "розлив подакцизных товаров" заменены словами "розлив алкогольной продукции и пива".
Внимание!
Стоит отметить, что согласно статье 2 Закона N 171-ФЗ этиловый спирт и алкогольная продукция - понятия разные:
этиловый спирт - спирт, произведенный из пищевого или непищевого сырья, в том числе денатурированный этиловый спирт, головная фракция этилового спирта (отходы спиртового производства) и спирт-сырец;
алкогольная продукция - пищевая продукция, которая произведена с использованием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и (или) спиртосодержащей пищевой продукции, с содержанием этилового спирта более 1,5 процента объема готовой продукции.
Исходя из изложенного, с 01.01.2007 розлив этилового спирта не приравнивается к производству подакцизных товаров.
Внимание!
Также данное изменение касается и лиц, которые осуществляют деятельность по расфасовке (розливу) моторных масел в потребительскую тару. Поскольку такая деятельность исходя из норм и правил упаковки данной продукции, установленных ГОСТ 1510-84 "Нефть и нефтепродукты. Маркировка, упаковка, транспортирование и хранение", рассматривалась до 01.01.2007 как часть общего процесса их производства, такие лица признавались плательщиками акцизов. С 01.01.2007 с учетом вышеупомянутого изменения лица, осуществляющие расфасовку (розлив) моторных масел в потребительскую тару, исключены из состава плательщиков акцизов.
В соответствии с пунктом 4 статьи 182 НК РФ при реорганизации организации права и обязанности по уплате акциза переходят к ее правопреемнику.
При применении нормы пункта 4 статьи 182 НК РФ необходимо учитывать нормы статьи 50 НК РФ, регулирующие общие положения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при реорганизации юридического лица. Об этом свидетельствует и судебная практика (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 19.11.2004 N КА-А41/10847-04).
В соответствии с пунктом 1 статьи 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном данной статьей.
Согласно пункту 3 статьи 57 ГК РФ формами реорганизации юридического лица являются слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование.
Статья 58 ГК РФ устанавливает правопреемство при реорганизации юридических лиц:
1) при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом;
2) при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом;
3) при разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом;
4) при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом;
5) при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
Правопреемство в части исполнения обязанности по уплате налогов при различных формах реорганизации установлено пунктами 4 - 9 статьи 50 НК РФ.
Согласно пункту 2 статьи 50 НК РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.
Внимание!
Пунктом 2 статьи 50 НК РФ установлено, что на правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации.
В соответствии с пунктом 4 статьи 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.
При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
Исходя из вышеизложенных положений НК РФ и ГК РФ для возникновения обязанности правопреемника по уплате штрафных санкций необходимо наличие решения налогового органа о привлечении реорганизуемого юридического лица к налоговой ответственности, вынесенное до внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о создании вновь возникших юридических лиц.
Актуальная проблема.
При привлечении к налоговой ответственности в случае реорганизации необходимо учитывать две ситуации:
- само реорганизованное предприятие должно быть привлечено к ответственности, предусмотренной НК РФ, в случае вынесения такого решения налоговым органом до завершения реорганизации данного юридического лица. Обязанность по уплате указанного штрафа автоматически перейдет к правопреемнику вместе с обязанностью по уплате налоговых платежей;
- в случае вынесения решения налоговым органом о привлечении к ответственности, предусмотренной НК РФ, после завершения реорганизации юридического лица и если налоговое правонарушение совершено реорганизуемым предприятием, привлечение к налоговой ответственности правопреемника и вынесение в отношении его решения неправомерно, так как отсутствует вина правопреемника, а правонарушение совершено, по сути, иным юридическим лицом. Вынесение же решения в отношении реорганизованного юридического лица невозможно, поскольку реорганизация завершена и решение в отношении несуществующего юридического лица вынесено быть не может.
Такой вывод подтверждает позиция ВАС РФ. Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 17.02.2004 N 11489/03 признал неправомерным взыскание с реорганизуемого лица штрафа, наложенного после его реорганизации за налоговое правонарушение, совершенное присоединенным к нему юридическим лицом.
Кроме того, пунктом 2 статьи 50 НК РФ установлено, что правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него данной статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.
В соответствии с пунктом 3 статьи 50 НК РФ реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица.
Согласно пункту 4 статьи 50 НК РФ при слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо.
Пунктом 5 статьи 50 НК РФ предусмотрено, что при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо.
Внимание!
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 17.02.2004 N 11489/03 указал, что такая реорганизация юридических лиц не влечет изменения размеров налоговых поступлений в бюджет и порядка их уплаты.
В соответствии с пунктом 6 статьи 50 НК РФ при разделении юридические лица, возникшие в результате такого разделения, признаются правопреемниками реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов.
Согласно пункту 7 статьи 50 НК РФ при наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством.
В соответствии с пунктом 3 статьи 60 ГК РФ если разделительный баланс не дает возможности определить правопреемника реорганизованного юридического лица, вновь возникшие юридические лица несут солидарную ответственность по обязательствам реорганизованного юридического лица перед его кредиторами.
Исходя из вышеизложенных норм, в пункте 7 статьи 50 НК РФ также уточнено, что если разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника реорганизованного юридического лица либо исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов, то по решению суда вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица.
В соответствии с пунктом 8 статьи 50 НК РФ при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов (пеней, штрафов) не возникает. Если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов (пеней, штрафов) и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов (пеней, штрафов), то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов (пеней, штрафов) реорганизованного лица.
Пунктом 9 статьи 50 НК РФ предусмотрено, что при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.
В соответствии с пунктом 10 статьи 50 НК РФ сумма налога (пеней, штрафов), излишне уплаченная юридическим лицом или излишне взысканная до его реорганизации, подлежит зачету налоговым органом в счет исполнения правопреемником (правопреемниками) обязанности реорганизованного юридического лица по погашению недоимки по иным налогам и сборам, задолженности по пеням и штрафам за налоговое правонарушение. Зачет производится не позднее одного месяца со дня завершения реорганизации в порядке, установленном НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей.
При этом подлежащая зачету сумма излишне уплаченного юридическим лицом или излишне взысканного с него до реорганизации налога, сбора (пеней, штрафов) распределяется пропорционально недоимке по иным налогам, сборам и задолженности реорганизованного юридического лица по пеням и штрафам, подлежащим уплате (взысканию) в бюджетную систему Российской Федерации, контроль за исчислением и уплатой которых возложен на налоговые органы.
Кроме того, пунктом 10 статьи 50 НК РФ установлено, что при отсутствии у реорганизуемого юридического лица задолженности по исполнению обязанности по уплате налога, а также по уплате пеней и штрафов сумма излишне уплаченного этим юридическим лицом или излишне взысканного налога (пеней, штрафов) подлежит возврату его правопреемнику (правопреемникам) не позднее одного месяца со дня подачи правопреемником (правопреемниками) заявления в порядке, установленном главой 12 НК РФ. При этом сумма излишне уплаченного налога (пеней, штрафов) юридическим лицом или излишне взысканного налога (пеней, штрафов) до его реорганизации возвращается правопреемнику (правопреемникам) реорганизованного юридического лица в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемой на основании разделительного баланса.
Исходя из пунктов 11, 12 статьи 50 НК РФ, правила, установленные данной статьей, применяются также в отношении исполнения обязанности по уплате сбора при реорганизации юридического лица и при определении правопреемника (правопреемников) иностранной организации, реорганизованной в соответствии с законодательством иностранного государства.
В соответствии с пунктом 13 статьи 50 НК РФ положения, предусмотренные данной статьей, применяются также при уплате налогов в связи с перемещением товаров через таможенную границу.
Комментарий к статье 183 НК РФ
"Операции, не подлежащие налогообложению
(освобождаемые от налогообложения)"
Статья 183 НК РФ устанавливает перечень операций, не подлежащих обложению акцизами.
Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 183 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие операции:
1) передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, для производства других подакцизных товаров другому такому же структурному подразделению этой организации.
Пример.
При передаче филиалом произведенного им спирта этилового своей головной организации объекта налогообложения по акцизам не возникает. Соответственно, по указанным операциям передачи произведенного данным филиалом спирта этилового уплата акцизов по месту нахождения этого филиала не производится.
Уплата акциза должна быть произведена головной организацией при реализации произведенной ею из указанного спирта алкогольной продукции.
Внимание!
Федеральным законом от 21.07.2005 N 107-ФЗ (далее - Закон N 107-ФЗ) из статьи 183 НК РФ с 01.01.2006 исключены положения об освобождении от уплаты акцизов операций по реализации денатурированного этилового спирта и денатурированной спиртосодержащей продукции (подпункты 2 - 3 пункта 1 статьи 183 НК РФ).
В соответствии с пунктом 4 статьи 4 Закона N 107-ФЗ в отношении прямогонного бензина и денатурированного этилового спирта, полученных (оприходованных) по состоянию на 01.01.2006, положения главы 22 НК РФ (в редакции Закона N 107-ФЗ) не распространяются. Таким образом, на денатурированный этиловый спирт, полученный (оприходованный) до указанной даты, распространяются положения главы НК РФ в редакции, действующей до конца 2005 года.
На это указало и Управление ФНС России г. Москве в письме от 15.12.2005 N 19-11/94175;
2) реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли (подпункт 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ).
Следует иметь в виду, что пунктом 3 статьи 183 НК РФ закреплено, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) ввоз на таможенную территорию Российской Федерации подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность.
Освобождение указанных в подпункте 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ операций от налогообложения производится в соответствии со статьей 184 НК РФ.
Статьей 184 НК РФ закреплены особенности освобождения от налогообложения при реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации.
Судебная практика.
ФАС Московского округа в Постановлении от 07.11.2006 N КА-А40/10764-06 рассмотрел спор между налогоплательщиком и налоговым органом относительно правомерности применения освобождения, предусмотренного подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ. Налоговый орган указал на то, что налогоплательщиком в нарушение пункта 2 статьи 183 НК РФ не ведется раздельный учет производства и реализации подакцизных товаров на внутреннем и внешних рынках.
Суд указал, что в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ операции по реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) только в том случае, если у налогоплательщика имеются поручительство банка или банковская гарантия, которыми предусматривается обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случае непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.
При отсутствии у налогоплательщика поручительства банка или банковской гарантии налогоплательщик обязан уплатить акциз в общем порядке.
Таким образом, при отсутствии у налогоплательщика поручительства банка (банковской гарантии) операции по реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации не являются операциями, не подлежащими налогообложению (освобождаемыми от налогообложения).
В соответствии с пунктом 3 статьи 184 НК РФ возмещение сумм акциза производится после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта товаров, в порядке, предусмотренном статьей 203 НК РФ.
При этом положения статьи 203 НК РФ не устанавливают обязанности налогоплательщика вести отдельный учет операций по производству и реализации (передаче) подакцизных товаров на экспорт.
Как установлено Судом, по налоговой декларации по акцизам за январь - февраль 2005 г. (налоговые периоды, в которых произведена реализация подакцизных товаров на экспорт) налогоплательщик не заявлял какие-либо суммы акциза по разделу "Реализация в отчетном налоговом периоде на экспорт подакцизных товаров, по которым представлены поручительства банков или банковские гарантии" - строка 030 декларации.
Так, акциз по реализации на экспорт подакцизных товаров был исчислен и уплачен в бюджет, в связи с чем на налогоплательщика не распространяется требование пункта 2 статьи 183 НК РФ по ведению и наличию отдельного учета операций по производству и реализации (передаче) подакцизных товаров как операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).
Кроме того, сведения по суммам акциза по спиртам по каждой поставке (ГТД), заявленным к возмещению на основании налоговой декларации по акцизам за март 2005 г., даны в справке об отгрузках экспортной готовой продукции по налогоплательщику, по которым акциз подлежит возмещению по декларации за март 2005 г.
Методика расчета величины акцизов, подлежащих возмещению по приобретенному спирту, использованному в качестве сырья для производства алкогольной продукции, порядок бухгалтерского учета акциза по экспортным операциям утверждены распоряжением налогоплательщика.
Общая сумма акциза, уплаченная по спиртам, использованным в отчетном периоде, определяется исходя из объема спирта, использованного в производстве в отчетном периоде.
Таким образом, Суд указал, что налогоплательщик фактически ведет раздельный учет операций по производству и реализации подакцизных товаров на экспорт.
Следовательно, ФАС Московского округа отметил, что акциз по экспортной реализации был исчислен и уплачен налогоплательщиком в бюджет, так как у налогоплательщика не было банковской гарантии. Таким образом, Суд разделил понятия "освобождение от налогообложения" и "возмещение налога".
Кроме того, Суд пришел к выводу, что налогоплательщик фактически вел раздельный учет, так как общая сумма акциза, уплаченная по спиртам, использованным в отчетном периоде, определяется исходя из объема спирта, использованного в производстве в отчетном периоде.
Аналогичные выводы отражены в Постановлениях ФАС Московского округа от 23.03.2006 N КА-А40/1870-06; от 20.10.2006, 24.10.2006 N КА-А40/10203-06.
Внимание!
В соответствии с пунктом 7 статьи 198 НК РФ при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика в обязательном порядке в течение 180 календарных дней со дня реализации указанных товаров представляются следующие документы:
1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров. В случае, если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров) и контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с контрагентом;
2) платежные документы и выписка банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке;
3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (далее - пограничный таможенный орган);
4) копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, за исключением вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации.
Судебная практика.
ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 13.09.2006 N А39-798/2005-68/11 указал, что из приведенных норм следует, что обязательным условием для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов при экспортных операциях является представление налогоплательщиком налоговому органу документов, предусмотренных в пункте 7 статьи 198 НК РФ. При этом названные документы должны быть достоверными, составлять единый комплект и не иметь противоречий в содержащихся в них сведениях.
В пункте 8 статьи 198 НК РФ установлено, что при непредставлении или представлении в неполном объеме перечисленных в пункте 7 статьи 198 НК РФ документов, подтверждающих факт вывоза подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации, которые должны быть представлены в налоговые органы по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя), по указанным подакцизным товарам акциз уплачивается в порядке, установленном главой 22 НК РФ в отношении операций с подакцизными товарами на территории Российской Федерации.
В указанном выше Постановлении ФАС Волго-Вятского округа указал, что налогоплательщик в подтверждение обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов при экспортных операциях не представил контракты (копии контрактов) с иностранным покупателем на поставку подакцизных товаров и договоры комиссии. Кроме того, налогоплательщик представил копии грузовых таможенных деклараций, транспортных и товаросопроводительных документов с нечеткими, нечитаемыми штампами таможенных органов и личных печатей их работников. В отдельных грузовых таможенных декларациях и железнодорожных накладных отсутствуют необходимые отметки таможен.
Оценив представленные в дело доказательства, Суд пришел к выводу о том, что имеющиеся документы не подтверждают надлежащим образом факт вывоза подакцизных товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации и не позволяют признать соблюденными все требования законодательства для обоснованности освобождения от уплаты акцизов по нефтепродуктам и налоговых вычетов по экспортным операциям.
Суд указывает, что налогоплательщик в нарушение пункта 7 статьи 198 НК РФ представил неполный пакет документов, а также часть из представленных документов не отвечает требованиям пункта 7 статьи 198 НК РФ, следовательно, налогообложение должно производиться на общих основаниях. Аналогичные выводы отражены в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 13.09.2006 N А39-3050/2005-161/10; от 13.09.2006 N А39-2108/2005-110/11; от 13.09.2006 N А39-1496/2005-87/9.
Внимание!
С 01.01.2007 в связи с изменениями, внесенными в подпункт 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ и в другие положения главы 22 НК РФ Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ (далее - Закон N 134-ФЗ), экспорт нефтепродуктов не подлежит налогообложению акцизами.
Внимание!
Законом N 134-ФЗ признан утратившим силу и подпункт 5 пункта 1 статьи 183 НК РФ, согласно которому до 01.01.2007 не подлежала налогообложению акцизами реализация нефтепродуктов налогоплательщиком.
Одновременно подпунктом 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом обложения акцизом признавалось получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство.
Для целей главы 22 НК РФ получением нефтепродуктов признавалось:
- приобретение нефтепродуктов в собственность;
- оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов (в том числе из подакцизных нефтепродуктов);
- оприходование подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов);
- получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки.
При этом данные положения действовали с 01.01.2003.
Таким образом, с 01.01.2003 по 01.01.2007 плательщиками акциза являлись организации и индивидуальные предприниматели, получившие свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.
Организации, не имевшие свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, при передаче подакцизных нефтепродуктов юридическому лицу, имеющему свидетельство на оптовую реализацию нефтепродуктов, не включали сумму акциза в стоимость передаваемых нефтепродуктов. В таком случае покупатель, имеющий свидетельство, должен был сам начислять акциз при получении нефтепродуктов от поставщика, отражать начисленную сумму в налоговой декларации и производить уплату акциза.
На это указывали и налоговые органы (см., например, письмо Управления МНС России по г. Москве от 07.04.2003 N 24-11/18665).
Судебная практика.
Применение подпункта 5 пункта 1 статьи 183 НК РФ на практике вызывало определенные трудности, о чем свидетельствует судебная практика.
ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 15.02.2006 N Ф04-360/2006(19697-А70-34) отметил, что согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ и пункту 4.2 Приказа МНС России от 18.12.2000 N БГ-3-03/440, которым утверждены Методические рекомендации по применению главы 22 "Акцизы" НК РФ (подакцизные товары), с 01.01.2003 объект налогообложения акцизом возникает у лица, совершающего операции с нефтепродуктами, не при их реализации, а при их получении (оприходовании).
При рассмотрении вышеуказанного дела Судом установлено, что налогоплательщиком в налоговый орган одновременно с декларацией по акцизам за сентябрь 2004 г. представлена банковская гарантия. Позднее сопроводительными письмами налогоплательщиком направлены в налоговый орган документы, подтверждающие факт вывоза в таможенном режиме экспорта подакцизных нефтепродуктов, по которым заявлено освобождение от налогообложения в налоговой декларации за сентябрь 2004 г. Документы, подтверждающие факт экспорта, представлены в полном объеме и соответствуют требованиям пункта 7 статьи 198 НК РФ, что не оспаривается налоговым органом.
Учитывая изложенное, Суд пришел к выводу о том, что налоговое законодательство не устанавливает в качестве обязательного условия реализацию товара в том же налоговом периоде, что и включение его в налоговую декларацию, в связи с чем довод налогового органа о неправомерном включении нефтепродуктов, вывезенных за пределы территории Российской Федерации в августе и октябре 2004 г., в декларацию по акцизам на нефтепродукты за сентябрь 2004 г. является необоснованным;
3) первичная реализация (передача) конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность, на промышленную переработку под контролем таможенных и (или) налоговых органов либо уничтожение (подпункт 6 пункта 1 статьи 183 НК РФ).
Подпунктом 6 пункта 1 статьи 182 НК РФ установлено, что подлежит обложению акцизами продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность.
Из изложенного следует, что, в частности, таможенные и налоговые органы, передающие на реализацию указанные товары, плательщиками акцизов не признаются.
При этом в отношении подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства, следует отметить, что подакцизный товар подлежит обращению только в государственную собственность, а не в собственность муниципальных образований, так как согласно статьям 124 - 127 ГК РФ под государством подразумеваются Российская Федерация и ее субъекты, а не муниципальные образования.
Внимание!
В пункте 2 статьи 181 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2004) природный газ признавался подакцизным минеральным сырьем.
Объектом налогообложения (статья 182 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2004) являлась реализация подакцизных товаров, включая реализацию подакцизного минерального сырья.
В соответствии с подпунктами 7 - 13 пункта 1 статьи 183 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2004) не подлежали налогообложению акцизами:
- закачка природного газа в пласт для поддержания пластового давления;
- закачка природного газа в подземные хранилища;
- направление природного газа на подготовку теплоносителей для нагнетания в нефтяные пласты и других методов повышения нефтегазоотдачи, а также для газлифтной добычи нефти;
- использование природного газа на собственные технологические нужды газодобывающих и газотранспортных организаций в пределах нормативов, обусловленных технологиями подготовки и транспортировки газа, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации;
- реализация (передача) на территории Российской Федерации отбензиненного сухого и нефтяного (попутного) газа после их обработки или переработки;
- реализация на территории Российской Федерации природного газа, предназначенного для личного потребления физическими лицами, а также для потребления жилищно-строительными кооперативами, кондоминиумами и иными подобными потребителями;
- передача и (или) реализация природного газа для производства (в том числе на давальческой основе) сжатого газа в случае реализации природного газа по государственным регулируемым ценам.
В силу пункта 1 статьи 189 НК РФ налогоплательщик обязан был увеличивать налоговую базу на суммы, полученные за реализованные подакцизные товары и (или) подакцизное минеральное сырье в виде финансовой помощи, авансов или иных платежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, дата реализации которых определялась в соответствии с пунктом 1 статьи 195 НК РФ.
В пункте 1 статьи 195 НК РФ предусматривалось, что дата реализации подакцизного минерального сырья определяется как день оплаты указанного подакцизного минерального сырья.
Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ (далее - Закон N 117-ФЗ) в часть вторую и, в частности, в главу 22 НК РФ были внесены изменения, в соответствии с которыми пункт 2 статьи 181 НК РФ, а также некоторые положения статей 182, 193 и 195 НК РФ, касающиеся подакцизного минерального сырья, с 01.01.2004 утратили силу, из наименования и содержания статьи 189 НК РФ исключены слова "подакцизное минеральное сырье" (статьи 1, 9 Закона N 117-ФЗ).
В статье 8 Закона N 117-ФЗ установлено, что по подакцизному минеральному сырью, добытому до вступления в силу Закона N 117-ФЗ, акциз исчисляется и уплачивается в федеральный бюджет в соответствии с законодательством Российской Федерации, действовавшим до даты вступления в силу Закона N 117-ФЗ.
Следовательно, с 01.01.2004 природный газ перестал быть объектом обложения акцизом и, соответственно, суммы авансовых платежей, полученные налогоплательщиком в счет оплаты природного газа, добытого после указанной даты, независимо от момента поступления авансов не подлежат включению в налоговую базу по этому налогу.
В соответствии с пунктом 2 статьи 183 НК РФ перечисленные в пункте 1 статьи 183 НК РФ операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) только при ведении и наличии отдельного учета операций по производству и реализации (передаче) таких подакцизных товаров.
Внимание!
Действующим законодательством о налогах и сборах не определен порядок ведения раздельного учета операций по производству и реализации (передаче) подакцизных товаров. Налогоплательщик самостоятельно определяет формы ведения раздельного учета, которые обеспечат полноту и достоверность данных о производстве и реализации подакцизных товаров, в частности, определение суммы акциза, уплаченной по подакцизным товарам, впоследствии помещенным под таможенный режим экспорта (подпункт 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ).
Судебная практика.
ФАС Московского округа в Постановлении от 31.01.2007, 01.02.2007 N КА-А40/13981-06 отклонил жалобу налогового органа о том, что вне зависимости от того, представил налогоплательщик банковскую гарантию или уплатил предварительный платеж (акциз), операция по реализации на экспорт остается не подлежащей налогообложению по подпункту 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ, а следовательно, им должно было быть применено правило, установленное пунктом 2 статьи 183 НК РФ.
Суд установил обстоятельства, связанные с наличием у налогоплательщика раздельного учета операций по производству и реализации подакцизных товаров на основании полного и всестороннего исследования приказа об учетной политике, журналов-ордеров (бухгалтерских регистров), бухгалтерских проводок по счетам 03-20-РФЦ N 1 "Розлив внутренний рынок", 20/03-21РФЦ N 1 "Розлив экспорт", 20/4-20РФЦ N 2 "Розлив внутренний рынок", 20/04-21РФЦ N 2 "Розлив экспорт", 43/00-01 "Готовая продукция 100% - ставка акциза" (внутренний рынок), 43/00-02 "Готовая продукция 20% - ставка акциза" (внутренний рынок), 43/01-00 "Экспортная готовая продукция", 90/10-10 "Выручка внутренний рынок", 90/10-20 "Выручка экспорт", 90/20-10 "Себестоимость продаж (внутренний рынок)", 90/20-20 "Себестоимость экспорт", 90/90-10 "Прибыль/убыток внутренний рынок", 90/90-20 "Прибыль/убыток экспорт", 62/00-00 "Покупатели (внутренний рынок)", 62/01-00, 62/01-02, 62/01-03 "Расчеты с покупателями экспорт", актов об отгрузке и приемке этилового спирта, в том числе денатурата, грузовой таможенной декларации, товарно-транспортной накладной, поручения на отгрузку экспортных грузов, коносамента, что соответствует требованиям пункта 2 статьи 183 НК РФ.
Суд отметил, что налоговый орган ставит под сомнение наличие у налогоплательщика обоснованного раздельного учета, однако не указывает, какая методика ведения раздельного учета должна применяться налогоплательщиком в данной правовой ситуации.
С учетом наличия у организации ведения раздельного учета операций с подакцизными товарами Суд решил признать неправомерным отказ налогового органа в возмещении акциза в заявленном размере.
Следует отметить, что вышеуказанное Постановление принято с учетом сложившейся судебно-арбитражной практики, изложенной в Постановлениях ФАС Московского округа от 19.01.2006 N КА-А40/13637-05, от 07.04.2006 N КА-А40/2506-06, от 02.12.2005 N КА-А40/11773-05, от 16.01.2006 N КА-А40/13443-05.
ФАС Центрального округа в Постановлении от 15.11.2004 N А54-1077/04-С2 также разъяснил, что пунктом 2 статьи 183 НК РФ не установлены конкретные требования по организации и ведению раздельного учета, в связи с чем налогоплательщик установил способ ведения бухгалтерского учета и согласно учетной политике в целях налогообложения использовал для учета операций, освобожденных от налогообложения акцизом, субсчет 43.2 "Готовая продукция для реализации на экспорт". По Плану счетов бухгалтерского учета (утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н) названный счет корреспондирует со счетами учета затрат на производство и используется организациями, осуществляющими производственную деятельность. Суд указал, что налогоплательщик пользовался установленными методами и способами бухгалтерского учета, позволяющими достоверно отразить данные о производстве и реализации подакцизной продукции с учетом количественных показателей, необходимых для правильного определения налогооблагаемой базы по акцизам, следовательно, требования пункта 2 статьи 183 НК РФ им соблюдены.
А в Постановлении ФАС Центрального округа от 25.08.2004 N А54-482/04-С2 Суд, указывая на выполнение налогоплательщиком требований пункта 2 статьи 183 НК РФ, разъяснил, что для целей налогообложения акцизом выручка принимается по дате оплаты, налогоплательщик ведет в компьютерной автоматизированной системе "1С" отдельно от бухгалтерского учета налоговый учет операций по экспорту для целей подтверждения освобождения от налогообложения акцизом в регистре "1Э" - "Налоговый учет операций по производству и реализации продукции/товаров на экспорт согласно главам 21, 22 НК РФ", налоговый учет ведется по каждой отдельной операции реализации на экспорт произведенной продукции согласно первичным документам: грузовой таможенной декларации, товарной накладной, счету-фактуре, учетной единицей по регистру "1Э" является запись, отражающая сведения по каждой отдельной грузовой таможенной декларации и соответствующих ей товарной накладной и счету-фактуре, данные по каждому отчетному периоду (календарному месяцу) сверяются ежемесячно с данными бухгалтерского учета и хранятся в виде прошитых и пронумерованных книг, а также в виде резервных копий компьютерного файла.
Аналогичные выводы изложены и в Постановлении ФАС Центрального округа от 20.08.2004 N А54-323/04-С21.
ФАС Московского округа в приведенном выше Постановлении от 31.01.2007, 01.02.2007 N КА-А40/13981-06, кроме того, отметил, что применение налоговым органом в данном случае пункта 2 статьи 183 НК РФ необоснованно, поскольку налогоплательщик не применял освобождение от налогообложения операций, а уплатил сумму акциза в общем порядке.
К подобному выводу ФАС Московского округа приходил и ранее в Постановлении от 07.11.2006 N КА-А40/10764-06, в котором отметил, что так как акциз по реализации на экспорт подакцизных товаров налогоплательщиком был исчислен и уплачен в бюджет, на него не распространяется требование пункта 2 статьи 183 НК РФ по ведению и наличию отдельного учета операций по производству и реализации (передаче) подакцизных товаров как операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).
Комментарий к статье 184 НК РФ
"Особенности освобождения от налогообложения
при реализации подакцизных товаров за пределы
территории Российской Федерации"
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли.
Освобождение указанных операций от налогообложения производится в соответствии со статьей 184 НК РФ.
Так, пунктом 1 статьи 184 НК РФ закреплено, что освобождение от налогообложения операций, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ, производится только при вывозе подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта.
В соответствии с пунктом 2 статьи 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров и (или) передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со статьей 74 НК РФ или банковской гарантии. Такое поручительство банка (банковская гарантия) должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления в порядке и сроки, которые установлены пунктом 7 статьи 198 НК РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней.
В соответствии с пунктом 2 статьи 74 НК РФ в силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней.
Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации договором между налоговым органом и поручителем.
На основании статьи 361 ГК РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части.
Договор поручительства может быть заключен также для обеспечения обязательства, которое возникнет в будущем.
Внимание!
По смыслу указанных норм ответственность поручителя не может быть предположительной, договор поручительства должен содержать четкое указание на обязательство, которое обеспечено поручителем. В случае заключения договора поручительства для обеспечения будущего обязательства в таком договоре должна быть указана сумма, в пределах которой поручитель несет ответственность. Такой вывод подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.11.2003 N Ф08-4663/2003-1773А).
В силу статьи 362 ГК РФ договор поручительства должен быть совершен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора поручительства.
Другие особенности поручительства установлены параграфом 5 "Поручительство" главы 23 ГК РФ "Обеспечение исполнения обязательств".
Внимание!
В соответствии с пунктом 1 статьи 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора, понуждение к заключению договора не допускается, за исключением случаев, когда обязанность заключить договор предусмотрена ГК РФ, законом или добровольно принятым обязательством.
Минфин России в письме от 27.01.2006 N 03-04-06/12 обратил внимание, что пунктом 6.2 Методических рекомендаций по применению главы 22 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 18.12.2000 N БГ-3-03/440 (далее - Методические рекомендации), налоговым органам при принятии решения о заключении договора с банком-поручителем рекомендовано обращать внимание на регистрацию банка в налоговом органе в том субъекте Российской Федерации, в котором состоит на учете налогоплательщик акцизов, наличие у налогоплательщика акцизов расчетного и (или) валютного счета в данном банке и отсутствие признаков неплатежеспособности банка-поручителя. Окончательное решение о заключении с коммерческим банком договора принимается территориальными налоговыми органами на основании имеющейся у них информации и материалов.
Учитывая изложенное, Минфин России пришел к выводу, что налоговые органы вправе учитывать положения Методических рекомендаций при принятии решения о заключении договора с банком-поручителем. При этом отказ от заключения данного договора не может быть мотивирован исключительно положениями Методических рекомендаций.
Следует учитывать, что Методические рекомендации утратили силу в связи с изданием Приказа ФНС РФ от 26.01.2007 N САЭ-3-03/34@.
Внимание!
Согласно статье 368 ГК РФ в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате.
Особенности правового регулирования банковской гарантии установлены параграфом 6 "Банковская гарантия" главы 23 ГК РФ "Обеспечение исполнения обязательств".
Судебная практика.
ФАС Московского округа в Постановлении от 26.06.2007, 02.07.2007 N КА-А40/4804-07 отметил, что статья 368 НК РФ не содержит требования об обязательном включении в банковскую гарантию такого существенного условия, как указание на основное обязательство, в обеспечение исполнения которого выдается гарантия.
В данном Постановлении ФАС Московского округа, кроме того, указал, что налоговое законодательство не содержит требований о том, что срок банковской гарантии должен учитывать срок, в течение которого проводится камеральная налоговая проверка налоговой декларации и пакета документов, подтверждающих факт экспорта подакцизного товара. Кроме того, банковская гарантия не является документом, подтверждающим обоснованность освобождения от уплаты акциза при отгрузке товара на экспорт, и не поименована в установленном пунктом 1 статьи 198 НК РФ перечне документов, подтверждающих обоснованность освобождения от уплаты акциза при экспорте.
При этом Суд отметил следующее.
Предусмотренное банковской гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром не зависит в отношениях между ними от того основного обязательства, в обеспечение исполнения которого она выдана, даже если в гарантии содержится ссылка на это обязательство (статья 370 ГК РФ).
В соответствии со статьей 376 ГК РФ гарант отказывает бенефициару в удовлетворении его требования, если это требование либо приложенные к нему документы не соответствуют условиям гарантии либо представлены гаранту по окончании определенного в гарантии срока.
Таким образом, статья 376 ГК РФ не содержит в качестве оснований для отказа в удовлетворении требований бенефициара неуказание конкретного обязательства, в обеспечение которого она выдана.
На основании изложенного, а также с учетом положений пункта 3 статьи 194, подпункта 2 пункта 1 статьи 191, подпункта 2 пункта 2 статьи 187 НК РФ Суд пришел к выводу о том, что при расчете суммы акциза в части адвалорной ставки принимается во внимание сумма таможенной стоимости подакцизных товаров и таможенной пошлины. В отношении реализованных (переданных) товаров при расчете суммы акциза (в части адвалорной ставки) принимается во внимание стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, без учета акциза, НДС. В связи с этим налогоплательщик при расчете суммы акциза по вывезенным товарам исходил из стоимости реализации, а не таможенной стоимости.
Внимание!
В Постановлении от 17.05.2007, 18.05.2007 N КА-А40/4075-07 ФАС Московского округа признал неправомерным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату акциза, поскольку, по мнению Суда, пункт 2 статьи 184 НК РФ не содержит требования об указании в банковской гарантии конкретного контракта.
Внимание!
В соответствии с пунктом 7 статьи 198 НК РФ при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика в обязательном порядке в течение 180 календарных дней со дня реализации указанных товаров представляются следующие документы:
1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров. В случае, если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров) и контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с контрагентом;
2) платежные документы и выписка банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке;
3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (далее - пограничный таможенный орган);
4) копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, за исключением вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации.
Судебная практика.
ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 13.09.2006 N А39-798/2005-68/11 указал, что из приведенных норм следует, что обязательным условием для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов при экспортных операциях является представление налогоплательщиком налоговому органу документов, предусмотренных в пункте 7 статьи 198 НК РФ. При этом названные документы должны быть достоверными, составлять единый комплект и не иметь противоречий в содержащихся в них сведениях.
В пункте 8 статьи 198 НК РФ установлено, что при непредставлении или представлении в неполном объеме перечисленных в пункте 7 статьи 198 НК РФ документов, подтверждающих факт вывоза подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации, которые должны быть представлены в налоговые органы по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя), по указанным подакцизным товарам акциз уплачивается в порядке, установленном главой 22 НК РФ в отношении операций с подакцизными товарами на территории Российской Федерации.
В указанном выше Постановлении ФАС Волго-Вятского округа указал, что налогоплательщик в подтверждение обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов при экспортных операциях не представил контракты (копии контрактов) с иностранным покупателем на поставку подакцизных товаров и договоры комиссии. Кроме того, налогоплательщик представил копии грузовых таможенных деклараций, транспортных и товаросопроводительных документов с нечеткими, нечитаемыми штампами таможенных органов и личных печатей их работников. В отдельных грузовых таможенных декларациях и железнодорожных накладных отсутствуют необходимые отметки таможен.
Оценив представленные в дело доказательства, Суд пришел к выводу о том, что имеющиеся документы не подтверждают надлежащим образом факт вывоза подакцизных товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации и не позволяют признать соблюденными все требования законодательства для обоснованности освобождения от уплаты акцизов по нефтепродуктам и налоговых вычетов по экспортным операциям.
Суд указывает, что налогоплательщик в нарушение пункта 7 статьи 198 НК РФ представил неполный пакет документов, а также часть из представленных документов не отвечает требованиям пункта 7 статьи 198 НК РФ, следовательно, налогообложение должно производиться на общих основаниях. Аналогичные выводы отражены в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 13.09.2006 N А39-3050/2005-161/10, от 13.09.2006 N А39-2108/2005-110/11, от 13.09.2006 N А39-1496/2005-87/9.
Внимание!
ФАС Уральского округа в Постановлении от 20.12.2006 N Ф09-11179/06-С2 указал, что поручительство банка (банковская гарантия) не является основанием для освобождения от уплаты акциза, а представляет собой инструмент, с помощью которого государство предотвращает вероятность неуплаты акциза в бюджет, которая может возникнуть в случае, если по каким-либо причинам товар не будет экспортирован за пределы территории Российской Федерации.
Единственным основанием, в силу которого налогоплательщик освобождается от уплаты акциза, является факт экспорта нефтепродуктов, подтвержденный документами, перечисленными в пункте 7 статьи 198 НК РФ, что и следует из буквального толкования подпункта 4 статьи 183, статьи 184 и пункта 7 статьи 198 НК РФ.
На основании имеющихся в деле доказательств, исследованных согласно требованиям, определенным статьями 65, 71 АПК РФ, Судом установлено, что все необходимые документы, перечисленные в пункте 7 статьи 198 НК РФ, представлены налогоплательщиком налоговому органу в полном объеме, соответствуют требованиям действующего налогового законодательства и подтверждают факт экспорта налогоплательщиком подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации.
Официальная позиция.
ФТС России в письме от 26.04.2005 N 05-12/13117 отметила, что уплата сумм внутренних налогов, не уплаченных либо полученных прямо или косвенно в качестве выплат, льгот либо возмещений в связи с вывозом товаров с таможенной территории Российской Федерации, является одним их условий помещения товаров под таможенный режим реимпорта. При этом в соответствии с Приказом ГТК России от 16.09.2003 N 1022 "Об утверждении Перечня документов и сведений, необходимых для таможенного оформления товаров в соответствии с выбранным таможенным режимом" (зарегистрирован Минюстом России 13.10.2003, рег. N 5171) при помещении товаров под таможенный режим реимпорта должны быть представлены сведения о том, что указанные суммы внутренних налогов уплачены либо возвращены в федеральный бюджет (в целях освобождения от уплаты внутренних налогов).
Таким образом, для решения вопроса о возможности освобождения от уплаты сумм внутреннего акциза в таможенный орган должны быть представлены сведения об его уплате в федеральный бюджет вне зависимости от лиц, перемещающих товары.
Следовательно, таможенные органы в целях предоставления освобождения от уплаты сумм внутреннего акциза в отношении помещаемых под таможенный режим реимпорта подакцизных товаров, ранее вывезенных с территории Российской Федерации в соответствии с таможенных режимом экспорта лицом, отличным от производителя товаров, вправе требовать сведения об уплате внутреннего акциза в федеральный бюджет в отношении экспортированных товаров.
В противном случае может возникнуть ситуация, когда в отношении подакцизного товара, произведенного на территории Российской Федерации, не будет уплачен акциз.
Пунктом 2 статьи 184 НК РФ закреплено, что при отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации.
Пример.
Суть дела.
В рассматриваемый период налогоплательщик поставлял на экспорт оригинальную русскую водку (включая горькие настойки и бальзамы) в соответствии с контрактами, заключенными с иностранными фирмами.
25.11.2004 налогоплательщик представил в налоговый орган налоговую декларацию по акцизам на подакцизные товары, за исключением алкогольной продукции, реализуемой с акцизных складов оптовой торговли, и нефтепродуктов, за октябрь 2004 г. и комплект документов, перечисленных в пункте 7 статьи 198 НК РФ.
При этом налогоплательщик указал в налоговой декларации в строке 020 "Реализация подакцизных товаров на экспорт" сумму акциза, также указал эту сумму в строке 100 "Сумма акциза, предъявленная к возмещению", но не отразил ее в строке 040 "Реализация в отчетном периоде на экспорт подакцизных товаров, по которым не представлены поручительство банков или банковские гарантии".
По результатам проведения камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком декларации налоговый орган вынес решение, которым начислил налогоплательщику к уплате акциз, пени и штраф за неуплату акциза за октябрь 2004 г.
Налоговый орган мотивировал принятое решение тем, что налогоплательщик в нарушение статьи 184 НК РФ не уплатил акциз по реализованным на экспорт подакцизным товарам, по которым не представлены поручительства банков или банковские гарантии; в декларации налогоплательщик не отразил начисление акциза, но указал сумму акциза к возмещению, то есть осуществил возмещение акциза без подтверждения его обоснованности налоговым органом. По мнению налогового органа, налогоплательщик совершил налоговое правонарушение, предусмотренное пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Налоговый орган направил в адрес налогоплательщика требование об уплате налоговой санкции.
Вместе с тем налоговый орган принял решение о возмещении налогоплательщику акциза за октябрь 2004 г. и отказе в возмещении акциза за ноябрь, в связи с тем что оплата части экспортного товара произошла в ноябре 2004 г. и соответствующая сумма акциза подлежит возмещению за ноябрь 2004 г.
Поскольку 02.06.2005 налогоплательщик представил в налоговый орган корректирующую декларацию по акцизам на подакцизные товары, за исключением алкогольной продукции, реализуемой с акцизных складов оптовой торговли, и нефтепродуктов, за ноябрь 2004 г., решением налогового органа акциз за ноябрь 2004 г. был также зачтен налогоплательщику.
Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа, которым налоговый орган начислил акциз, пени и штраф, и обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция Суда.
Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 181 НК РФ алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 процента, за исключением виноматериалов) признается подакцизным товаром.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли.
Освобождение указанных операций от налогообложения производится в соответствии со статьей 184 НК РФ, которая устанавливает, что освобождение от налогообложения операций, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ, производится только при вывозе подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта.
На основании пункта 2 статьи 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) и (или) передаче подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), произведенных из давальческого сырья, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со статьей 74 НК РФ или банковской гарантии. Такое поручительство банка (банковская гарантия) должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления в порядке и сроки, которые установлены пунктом 7 статьи 198 НК РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней.
При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации.
Согласно пункту 3 статьи 184 НК РФ при уплате акциза вследствие отсутствия у налогоплательщика поручительства банка (банковской гарантии) уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров. Возмещение сумм акциза производится в порядке, предусмотренном статьей 203 НК РФ.
Судом установлено и материалами дела подтверждается, что налогоплательщик не представил в налоговый орган поручительство банка (банковскую гарантию) и не уплатил акциз в соответствии с порядком, установленным НК РФ. Указанные обстоятельства являются основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Поскольку на момент представления налогоплательщиком декларации за октябрь 2004 г. налоговый орган не принял решение в порядке статьи 184 НК РФ о возмещении налогоплательщику акциза, налогоплательщик не имел права уменьшать подлежащий уплате акциз.
Суд также сделал вывод об обоснованном начислении пеней за несвоевременную уплату акциза.
Однако, как указал Суд, вследствие принятия налоговым органом решения о возмещении налогоплательщику акциза пени не подлежат взысканию в силу положений пункта 4 статьи 203 НК РФ, предусматривающих, что в случае, если налоговым органом принято решение о возмещении, при наличии недоимки по акцизу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пеня на сумму недоимки не начисляется.
В связи с принятием указанных решений налогового органа о возмещении акциза не подлежит взысканию и сам акциз ввиду отсутствия в настоящее время обязанности по его уплате.
(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2006 N А21-2408/2005-С1.)
Внимание!
Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ с 01.01.2007 утратили силу следующие положения пункта 2 статьи 184 НК РФ:
- налогоплательщик освобождается от уплаты акциза, начисленного по операциям, предусмотренным подпунктами 2 - 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ, в части акциза, приходящегося на нефтепродукты, в дальнейшем помещенные под таможенный режим экспорта, реализованные за пределы территории Российской Федерации, в порядке, предусмотренном статьей 184 НК РФ, при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со статьей 74 НК РФ или банковской гарантии;
- такое поручительство банка (банковская гарантия) должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случае непредставления в порядке и в сроки, которые установлены пунктом 7 статьи 198 НК РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных нефтепродуктов, и неуплаты им акциза и (или) пеней.
Судебная практика.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 04.12.2006 N А56-4380/2006 признал не соответствующей положениям главы 22 НК РФ точку зрения нижестоящего суда, согласно которой налогоплательщик после экспорта продукции и заключения договоров поручительства правомерно заявил к освобождению от налогообложения операции с товарами, произведенными в более ранние налоговые периоды, чем период экспорта, с дополнительной ссылкой на то, что по условиям представленных в материалы дела договоров поручительства банк отвечает за уплату налогоплательщиком акцизов и пеней в отношении экспортированной продукции безотносительно к периоду ее производства.
ФАС Северо-Западного округа отметил, что налогоплательщику предоставлены свидетельства на производство и оптовую реализацию нефтепродуктов. В соответствии с пунктом 3 статьи 182 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) акцизами облагаются операции по получению нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство. В данном случае налогоплательщик экспортировал нефтепродукты, полученные им ранее периода экспорта, следовательно, по мнению Суда, обязанность по уплате налога возникла в периоде производства указанных продуктов, а не в периоде их экспорта.
В соответствии с пунктом 4 статьи 183 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции, являющиеся объектами налогообложения в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период), с нефтепродуктами, в дальнейшем помещенными под таможенный режим экспорта. Освобождение указанных операций от налогообложения производится в соответствии со статьей 184 НК РФ.
Согласно абзацу третьему пункта 2 статьи 184 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) налогоплательщик освобождается от уплаты акциза, начисленного по операциям, предусмотренным подпунктами 2 - 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период), в части акциза, приходящегося на нефтепродукты, в дальнейшем помещенные под таможенный режим экспорта, реализованные за пределы территории Российской Федерации, при представлении в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии. Как следует из пункта 3 указанной статьи (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период), при уплате акциза вследствие отсутствия у налогоплательщика поручительства банка (банковской гарантии) уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров. Возмещение сумм акциза производится в порядке, предусмотренном статьей 203 НК РФ.
В силу приведенных положений Суд пришел к выводу, что освобождение от уплаты акциза производится при наличии поручительства либо банковской гарантии и означает льготный по отношению к определенным в законе операциям режим налогообложения. При выполнении условий применения указанной льготы налог не подлежит уплате в бюджет за налоговый период, в который совершены операции, являющиеся объектом налогообложения (в данном случае - оприходование нефтепродуктов). В случае же, когда налогоплательщик не представил документы, названные в статье 184 НК РФ, за указанный период и уплатил налог в отношении соответствующих операций, перечисленные суммы, по мнению Суда, подлежат возмещению в установленном статьей 203 НК РФ порядке после представления в налоговый орган доказательств, подтверждающих факт экспорта товара. Освобождение указанных операций от налогообложения в последующие налоговые периоды после уплаты налога и до представления названных документов невозможно.
В соответствии с пунктом 3 статьи 184 НК РФ при уплате акциза вследствие отсутствия у налогоплательщика поручительства банка (банковской гарантии) уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.
Возмещение сумм акциза производится в порядке, предусмотренном статьей 203 НК РФ.
Согласно пункту 4 статьи 203 НК РФ суммы, предусмотренные статьей 201 НК РФ, в отношении операций с подакцизными товарами, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании документов, предусмотренных пунктом 7 статьи 198 НК РФ.
Возмещение производится не позднее трех месяцев со дня представления документов, предусмотренных пунктом 7 статьи 198 НК РФ.
Внимание!
Следует отметить, что установленный статьей 203 НК РФ порядок возмещения сумм акцизов, уплаченных при реализации подакцизных товаров на экспорт, не предоставляет налогоплательщику права самостоятельного проведения этого возмещения.
Следовательно, если налогоплательщик самостоятельно уменьшил сумму акциза, подлежащую уплате в бюджет, на сумму акциза, предъявленную к возмещению по подакцизным товарам, факт экспорта которых документально подтвержден, он, согласно статье 106 НК РФ, совершил налоговое правонарушение. При этом, поскольку данное налоговое правонарушение привело к неправильному исчислению налога, результатом которого стала неполная уплата сумм налога, к указанному налогоплательщику может быть применена мера ответственности, установленная пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
На это указывают и претензии налоговых органов в их спорах с налогоплательщиками, рассмотренных ФАС Московского округа в Постановлениях от 13.03.2007, 20.03.2007 N КА-А40/1626-07 и от 12.01.2005 N КА-А40/12730-04П.
Комментарий к статье 185 НК РФ
"Особенности налогообложения при перемещении подакцизных
товаров через таможенную границу Российской Федерации"
Внимание!
Ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации и их вывоз с этой территории влекут за собой обязанность лиц поместить товары под один из таможенных режимов, предусмотренных ТК РФ, и соблюдать этот таможенный режим (пункт 1 статьи 156 ТК РФ).
Именно в силу положений вышеизложенных норм особенности налогообложения при перемещении подакцизных товаров через таможенную границу Российской Федерации устанавливаются в зависимости от конкретного избранного таможенного режима.
Таможенные режимы устанавливаются ТК РФ. Статья 155 ТК РФ предусматривает, что в целях таможенного регулирования таможенные режимы делятся на:
- основные таможенные режимы (выпуск для внутреннего потребления; экспорт; международный таможенный транзит);
- экономические таможенные режимы (переработка на таможенной территории; переработка для внутреннего потребления; переработка вне таможенной территории; временный ввоз; таможенный склад; свободная таможенная зона (свободный склад));
- завершающие таможенные режимы (реимпорт; реэкспорт; уничтожение; отказ в пользу государства);
- специальные таможенные режимы (временный вывоз; беспошлинная торговля; перемещение припасов; иные специальные таможенные режимы).
Согласно подпункту 22 пункта 1 статьи 11 ТК РФ таможенный режим представляет собой таможенную процедуру, определяющую совокупность требований и условий, включающих порядок применения в отношении товаров и транспортных средств таможенных пошлин, налогов и запретов и ограничений, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, а также статус товаров и транспортных средств для таможенных целей в зависимости от целей их перемещения через таможенную границу и использования на таможенной территории Российской Федерации либо за ее пределами.
В соответствии с пунктом 1 статьи 185 НК РФ при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации в зависимости от избранного таможенного режима налогообложение производится в следующем порядке:
1) при выпуске подакцизных товаров для свободного обращения и при помещении подакцизных товаров под таможенные режимы переработки для внутреннего потребления и свободной таможенной зоны акциз уплачивается в полном объеме.
В соответствии со статьей 163 ТК РФ выпуск для внутреннего потребления - таможенный режим, при котором ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации товары остаются на этой территории без обязательства об их вывозе с этой территории. Данный режим соответствует режиму выпуска товаров для свободного обращения, который ранее предусматривался статьей 30 ТК РФ 1993 года.
Таможенный режим свободной таможенной зоны предусмотрен статьей 37 Федерального закона от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" и представляет собой таможенный режим, при котором иностранные товары размещаются и используются в пределах территории ОЭЗ без уплаты таможенных пошлин и акцизов, а также без применения к указанным товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, а российские товары размещаются и используются на условиях, применяемых к вывозу в соответствии с таможенным режимом экспорта с уплатой акциза и без уплаты вывозных таможенных пошлин;
2) при помещении подакцизных товаров под таможенный режим реимпорта налогоплательщиком уплачиваются суммы акциза, от уплаты которых он был освобожден либо которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров в соответствии с НК РФ, в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 234 ТК РФ реимпорт - это таможенный режим, при котором товары, ранее вывезенные с таможенной территории Российской Федерации, ввозятся на таможенную территорию Российской Федерации в установленные сроки (подпункт 2 пункта 1 статьи 235 ТК РФ) без уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.
В соответствии с пунктом 2 статьи 234 ТК РФ товары, помещенные под таможенный режим реимпорта, рассматриваются для таможенных целей как выпущенные для свободного обращения;
3) при помещении подакцизных товаров под таможенные режимы транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободного склада, уничтожения и отказа в пользу государства акциз не уплачивается.
Международный таможенный транзит в соответствии со статьей 167 ТК РФ представляет собой таможенный режим, при котором иностранные товары перемещаются по таможенной территории Российской Федерации под таможенным контролем между местом их прибытия на таможенную территорию Российской Федерации и местом их убытия с этой территории (если это является частью их пути, который начинается и заканчивается за пределами таможенной территории Российской Федерации) без уплаты таможенных пошлин, налогов, а также без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности. Условия помещения товаров под таможенный режим установлены статьей 168 ТК РФ.
Таможенный склад согласно статье 215 ТК РФ представляет собой таможенный режим, при котором ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации товары хранятся под таможенным контролем без уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, а товары, предназначенные для вывоза, хранятся под таможенным контролем на условиях, предусмотренных ТК РФ.
Реэкспортом согласно статье 239 ТК РФ является таможенный режим, при котором товары, ранее ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации, вывозятся с этой территории без уплаты или с возвратом уплаченных сумм ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности. Условия помещения товаров под таможенный режим реэкспорта предусмотрены статьей 240 ТК РФ.
Беспошлинная торговля согласно статье 258 ТК РФ представляет собой таможенный режим, при котором иностранные товары, ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации, или российские товары продаются в розницу физическим лицам, выезжающим за пределы таможенной территории Российской Федерации, непосредственно в магазинах беспошлинной торговли без уплаты таможенных пошлин, налогов, а также без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности. Условия помещения товаров под таможенный режим беспошлинной торговли предусмотрены статьей 259 ТК РФ.
Свободный склад согласно статье 75 ТК РФ 1993 года представляет собой таможенный режим, при котором иностранные товары размещаются и используются в соответствующих территориальных границах или помещениях (местах) без взимания таможенных пошлин, налогов, а также без применения к указанным товарам мер экономической политики, а российские товары размещаются и используются на условиях, применяемых к вывозу в соответствии с таможенным режимом экспорта, в порядке, определяемом ТК РФ.
Согласно статье 243 ТК РФ уничтожение - это таможенный режим, при котором иностранные товары уничтожаются под таможенным контролем без уплаты таможенных пошлин, налогов, а также без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.
Отказ в пользу государства определяется статьей 248 ТК РФ как таможенный режим, при котором товары безвозмездно передаются в федеральную собственность без уплаты таможенных пошлин, налогов, таможенных сборов за таможенное оформление, а также без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности;
4) при помещении подакцизных товаров под таможенный режим переработки на таможенной территории акциз не уплачивается при условии, что продукты переработки будут вывезены в определенный срок. При выпуске продуктов переработки для свободного обращения акциз подлежит уплате в полном объеме с учетом положений, установленных ТК РФ.
Пунктом 1 статьи 173 ТК РФ определено, что переработка на таможенной территории - это таможенный режим, при котором ввезенные товары используются на таможенной территории Российской Федерации в течение установленного срока (срока переработки товаров) для целей проведения операций по переработке товаров с полным условным освобождением от уплаты таможенных пошлин, налогов при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации в определенный срок;
5) при помещении подакцизных товаров под таможенный режим временного ввоза применяется полное или частичное освобождение от уплаты акциза в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации.
Временный ввоз в соответствии со статьей 209 ТК РФ представляет собой таможенный режим, при котором иностранные товары используются в течение определенного срока (срока временного ввоза) на таможенной территории Российской Федерации с полным или частичным условным освобождением от уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения к этим товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности. Условия помещения товаров под таможенный режим временного ввоза предусмотрены статьей 210 ТК РФ.
Внимание!
На основании пункта 1 статьи 16, пункта 1 статьи 126 и пункта 1 статьи 328 ТК РФ налогоплательщиками акциза при ввозе на территорию Российской Федерации подакцизных товаров являются декларанты и иные лица, на которых ТК РФ возложена обязанность уплачивать таможенные пошлины и налоги, в том числе российские лица, заключившие внешнеэкономические сделки.
В соответствии со статьей 123 ТК РФ при перемещении через таможенную границу товары подлежат декларированию (заявлению таможенному органу сведений о товарах). Декларирование товаров производится декларантом либо таможенным брокером по выбору декларанта (пункт 1 статьи 124 ТК РФ).
На основании пункта 1 статьи 126 ТК РФ в качестве декларанта имеют право выступать лица, имеющие право владения и (или) право пользования товарами на таможенной территории РФ, а также иные лица, выступающие в качестве, необходимом в соответствии с гражданским законодательством РФ и (или) ТК РФ для совершения юридически значимых действий от собственного имени с товарами, находящимися под таможенным контролем, за исключением ограничений, установленных пунктом 2 статьи 126 ТК РФ.
В свою очередь, категория "плательщики налогов" (в том числе акцизов) раскрывается в статье 320 ТК РФ. По общему правилу плательщиком является декларант.
В статье 320 ТК РФ специально оговариваются случаи, когда в качестве плательщика пошлин, налогов, включая таможенный акциз, выступают иные, кроме декларанта, субъекты, а именно:
1) таможенный брокер (представитель), когда им производится декларирование и уплата таможенных пошлин, налогов, если содержание таможенного режима, определенного для декларирования товаров, предусматривает их уплату.
В силу статьи 18 ТК РФ деятельность юридических лиц в качестве таможенных брокеров (представителей) допускается при условии их включения в Реестр таможенных брокеров (представителей).
В соответствии с положениями статьи 139 ТК РФ таможенным брокером (представителем) может быть российское юридическое лицо, включенное в Реестр таможенных брокеров (представителей) (статья 140 ТК РФ). Казенное предприятие не может быть таможенным брокером (представителем). Таможенный брокер (представитель) совершает от имени декларанта или других заинтересованных лиц по их поручению таможенные операции в соответствии с ТК РФ;
2) владелец склада временного хранения, владелец таможенного склада, перевозчик, лица, на которые возложена обязанность по соблюдению таможенного режима.
Данные лица являются ответственными за уплату таможенных пошлин, налогов при наличии двух условий: во-первых, допущено несоблюдение требований о пользовании и распоряжении товарами или о выполнении иных положений для применения таможенных процедур и таможенных режимов, содержание которых предусматривает полное или частичное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов; во-вторых, такая ответственность прямо предусмотрена ТК РФ.
В силу статьи 18 ТК РФ деятельность юридических лиц в качестве таможенных перевозчиков, владельцев складов временного хранения, владельцев таможенных складов допускается при условии их включения соответственно в Реестр таможенных перевозчиков, Реестр владельцев складов временного хранения, Реестр владельцев таможенных складов.
На основании положений статьи 108 ТК РФ владельцем склада временного хранения может быть российское юридическое лицо, включенное в Реестр владельцев складов временного хранения. Владелец склада временного хранения осуществляет хранение товаров, находящихся под таможенным контролем, в случаях и на условиях, которые установлены ТК РФ.
В соответствии с положениями статьи 226 ТК РФ владельцем таможенного склада может быть российское юридическое лицо, включенное в Реестр владельцев таможенных складов. Владелец таможенного склада осуществляет хранение товаров, находящихся под таможенным контролем, в случаях и на условиях, которые установлены ТК РФ.
Статьей 93 ТК РФ установлено, что таможенным перевозчиком может быть российское юридическое лицо, включенное в Реестр таможенных перевозчиков. Таможенный перевозчик осуществляет перевозку товаров, находящихся под таможенным контролем, в случаях и на условиях, которые установлены ТК РФ;
3) лица, незаконно перемещающие товары и транспортные средства, либо лица, участвующие в незаконном перемещении, если они знали или должны были знать о незаконности такого перемещения. Кроме того, при незаконном ввозе ответственность за уплату таможенных пошлин, налогов несут также лица, которые приобрели в собственность или во владение незаконно ввезенные товары и транспортные средства, если в момент приобретения они знали или должны были знать о незаконности ввоза.
Внимание!
Приказом ФТС России от 11.01.2007 N 7 утверждена Инструкция о порядке применения таможенными органами Российской Федерации акцизов в отношении товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации (далее - Инструкция).
Пунктом 3 Инструкции установлено, что лицом, ответственным за уплату акцизов, является декларант. Если декларирование производится таможенным брокером (представителем), то в соответствии с пунктом 2 статьи 144 ТК РФ он несет такую же ответственность за уплату акцизов, как декларант. При несоблюдении требований и условий ТК РФ ответственными за уплату акцизов являются иные лица в соответствии со статьей 320 ТК РФ.
В силу пункта 2 статьи 185 НК РФ при вывозе подакцизных товаров с таможенной территории Российской Федерации налогообложение производится в следующем порядке:
1) при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта за пределы таможенной территории Российской Федерации акциз не уплачивается с учетом статьи 184 НК РФ или уплаченные суммы акциза возвращаются (засчитываются) налоговыми органами Российской Федерации в порядке, предусмотренном НК РФ.
Вышеуказанный порядок применяется также при помещении товаров под таможенный режим таможенного склада в целях последующего вывоза этих товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта, а также при помещении товаров под таможенный режим свободной таможенной зоны.
Статьей 165 ТК РФ предусмотрено, что экспорт - это таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе. Согласно пункту 2 статьи 166 ТК РФ при экспорте товаров производятся освобождение от уплаты, возврат или возмещение внутренних налогов в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;
2) при вывозе товаров в таможенном режиме реэкспорта за пределы таможенной территории Российской Федерации уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации суммы акциза возвращаются налогоплательщику в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации.
Статьей 242 ТК РФ предусмотрено, что при реэкспорте товаров производится возврат уплаченных сумм таможенных пошлин, налогов в соответствии со статьей 356 ТК РФ, при условии, что данные товары не использовались и не ремонтировались в Российской Федерации, за исключением случаев, когда использование товаров было необходимо для обнаружения дефектов или иных обстоятельств, повлекших возврат товаров; могут быть идентифицированы таможенными органами; вывозятся в течение шести месяцев со дня их выпуска для свободного обращения.
В соответствии с пунктом 2 статьи 356 ТК РФ возврат таможенных пошлин, налогов производится при подаче заявления об этом не позднее одного года со дня, следующего за днем наступления обстоятельств, влекущих за собой возврат уплаченных сумм таможенных пошлин, налогов, в соответствии со статьей 355 ТК РФ применительно к возврату излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных платежей. При этом положения пункта 7 статьи 355 ТК РФ не применяются.
Согласно статье 355 ТК РФ возврат таможенных пошлин, налогов производится по решению таможенного органа, на счет которого поступили суммы таможенных платежей.
Общий срок рассмотрения заявления о возврате, принятия решения о возврате и возврата сумм излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных пошлин, налогов не может превышать один месяц со дня подачи заявления о возврате и представления всех необходимых документов.
При нарушении указанного срока на сумму таможенных пошлин, налогов, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата.
Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Банка России, действовавшей в период нарушения срока возврата.
Если уплата или взыскание таможенных пошлин, налогов производились в иностранной валюте, вышеуказанные проценты начисляются на сумму излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных пошлин, налогов, пересчитанную по курсу Банка России в валюту Российской Федерации на день, когда произошли их излишняя уплата или излишнее взыскание.
Возврат таможенных пошлин, налогов производится на счет, указанный в заявлении о возврате.
Возврат таможенных пошлин, налогов по желанию плательщика может производиться в форме зачета в счет исполнения обязанностей по уплате других таможенных платежей, пеней, процентов или штрафов.
При этом возврат не производится при наличии у плательщика задолженности по уплате таможенных платежей в размере указанной задолженности.
В указанном случае может быть произведен зачет излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных пошлин, налогов. Возврат также не производится, если сумма таможенных платежей, подлежащих возврату, менее 150 рублей, за исключением случаев излишней уплаты таможенных платежей физическими лицами или их излишнего взыскания с указанных лиц, а также в случае подачи заявления о возврате сумм таможенных пошлин, налогов по истечении установленных сроков;
3) при вывозе подакцизных товаров с таможенной территории Российской Федерации в соответствии с иными по сравнению с указанными в подпунктах 1 и 2 пункта 2 статьи 185 НК РФ таможенными режимами освобождение от уплаты акциза и (или) возврат уплаченных сумм акциза не производятся, если иное не предусмотрено таможенным законодательством Российской Федерации.
На основании пункта 3 статьи 185 НК РФ при перемещении физическими лицами подакцизных товаров, предназначенных для личных, семейных, домашних и иных не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности нужд, порядок уплаты акциза, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяется в соответствии с ТК РФ.
Аналогичные положения предусмотрены статьей 281 ТК РФ. При этом предназначение товаров определяется таможенным органом исходя из заявления физического лица о товарах, перемещаемых через таможенную границу, характера товаров и их количества, а также из частоты перемещения товаров через таможенную границу.
Внимание!
В соответствии со статьей 282 ТК РФ полное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов предоставляется, если стоимость товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации, за исключением транспортных средств, не превышает 65 тысяч рублей. В отношении транспортных средств, а также товаров, стоимость которых превышает 65 тысяч рублей, но не более 650 тысяч рублей, в части такого превышения применяются единые ставки таможенных пошлин, налогов. Порядок применения единых ставок таможенных пошлин, налогов определяется Правительством РФ исходя из среднего размера установленных ставок таможенных пошлин, налогов, применяемых к товарам и транспортным средствам, категории которых в наибольшем количестве перемещаются через таможенную границу физическими лицами. Полное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов или единые ставки таможенных пошлин, налогов применяются в количественных пределах, устанавливаемых Правительством РФ.
Правительство РФ вправе:
- устанавливать количественные или стоимостные ограничения на ввоз физическими лицами товаров с полным освобождением от уплаты таможенных пошлин, налогов или с применением единых ставок таможенных пошлин, налогов в отношении подакцизных товаров, товаров, в отношении которых установлены количественные ограничения на ввоз в Российскую Федерацию в соответствии с законодательством Российской Федерации о мерах по защите экономических интересов Российской Федерации при осуществлении внешней торговли товарами;
- определять случаи, когда полное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов не предоставляется либо предоставляется в уменьшенных пределах в отношении товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации физическими лицами, не достигшими определенного возраста, а также физическими лицами, которые часто пересекают таможенную границу;
- определять случаи, когда полное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов или единые ставки таможенных пошлин, налогов применяются в размерах, превышающих пределы, установленные пунктом 1 статьи 282 ТК РФ, в отношении товаров, ввозимых физическими лицами при переселении их на постоянное место жительства, товаров, ввозимых беженцами и вынужденными переселенцами, а также в отношении наследуемого имущества.
В отношении культурных ценностей, ввозимых физическими лицами, предоставляется полное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов при условии их письменного декларирования, а также специальной регистрации, предусмотренной законодательством Российской Федерации о вывозе и ввозе культурных ценностей.
Товары, ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации и вывозимые с этой территории в соответствии со статьей 282 НК РФ, рассматриваются для таможенных целей соответственно как выпущенные для свободного обращения либо вывезенные в таможенном режиме экспорта.
В отношении товаров, вывозимых физическими лицами, освобождение от уплаты, возврат или возмещение внутренних налогов производятся в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Комментарий к статье 186 НК РФ
"Особенности взимания акциза по подакцизным товарам,
перемещаемым через таможенную границу
Российской Федерации при отсутствии таможенного
контроля и таможенного оформления"
В соответствии с абзацем 2 статьи 2 НК РФ к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено НК РФ.
В соответствии со статьей 3 ТК РФ установление, введение и взимание таможенных платежей, к которым в силу статьи 318 ТК РФ относятся и акцизы, взимаемые при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, регулируется таможенным законодательством. При регулировании отношений по установлению, введению и взиманию таможенных платежей таможенное законодательство Российской Федерации применяется в части, не урегулированной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Одной категорией налогоплательщиков акцизов в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 179 НК РФ являются лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с ТК РФ. Данные лица платят акциз только тогда, когда такая обязанность установлена для них ТК РФ, следовательно, указанные лица исчисляют и уплачивают акциз в порядке, который предусмотрен не только налоговым, но и таможенным законодательством.
Так, пунктом 1 статьи 331 ТК РФ таможенные пошлины, налоги уплачиваются в кассу или на счет таможенного органа, открытый для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением случая, предусмотренного пунктом 4 статьи 295 ТК РФ.
Итак, акциз при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации уплачивается таможенным органам.
Статьей 14 ТК РФ предусмотрено, что все товары и транспортные средства, перемещаемые через таможенную границу, подлежат таможенному оформлению и таможенному контролю в порядке и на условиях, которые предусмотрены ТК РФ.
Согласно статье 348, пункту 2 статьи 403 ТК РФ, пункту 5.3.1 Положения о Федеральной таможенной службе, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 26.07.2006 N 459, таможенные органы взимают таможенные пошлины, налоги, антидемпинговые, специальные и компенсационные пошлины, таможенные сборы, контролируют правильность исчисления и своевременность уплаты указанных пошлин, налогов и сборов, принимают меры по их принудительному взысканию.
Сроки уплаты таможенных пошлин, налогов предусмотрены статьей 329 ТК РФ. При ввозе товаров таможенные пошлины, налоги должны быть уплачены не позднее 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию Российской Федерации или со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если декларирование товаров производится не в месте их прибытия. При вывозе товаров таможенные пошлины должны быть уплачены не позднее дня подачи таможенной декларации, если иное не установлено ТК РФ.
Вместе с тем статья 186 НК РФ предусматривает иной порядок налогообложения в случае, если в соответствии с международным договором Российской Федерации отменены таможенный контроль и таможенное оформление перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации товаров.
Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 186 НК РФ в случае, если в соответствии с международным договором Российской Федерации с иностранным государством отменяются таможенный контроль и таможенное оформление перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации товаров, порядок взимания акциза по подакцизным товарам, происходящим из такого государства или выпущенным в свободное обращение на его территории и ввозимым на территорию Российской Федерации, устанавливается Правительством Российской Федерации.
Согласно пункту 2 статьи 186 НК РФ при вывозе подакцизных товаров с территории Российской Федерации на территорию иностранных государств, указанных в пункте 1 статьи 186 НК РФ, порядок подтверждения права на освобождение от уплаты акциза устанавливается Правительством Российской Федерации, в том числе на основе двусторонних соглашений с правительствами указанных иностранных государств.
Статьей 8 ТК РФ предусмотрено, что общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются в соответствии с Конституцией РФ составной частью правовой системы Российской Федерации. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем те, которые предусмотрены ТК РФ, применяются правила международного договора Российской Федерации.
При этом согласно пункту 5 статьи 386 ТК РФ освобождение от определенных форм таможенного контроля в соответствии с международными договорами Российской Федерации осуществляется после ратификации этих договоров.
Внимание!
К таким международным договорам относится Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг от 15.09.2004 (далее - Соглашение).
Согласно статье 2 Соглашения при экспорте товаров применяется нулевая ставка налога на добавленную стоимость и (или) освобождение от уплаты (возмещение уплаченной суммы) акцизов при условии документального подтверждения факта экспорта.
Порядок взимания косвенных налогов при экспорте товаров осуществляется в соответствии с Положением о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь, которое является неотъемлемой частью Соглашения (далее - Положение).
Пунктом 2 раздела II указанного Положения предусмотрено, что для применения нулевой ставки или освобождения от уплаты (возмещения уплаченной суммы) акцизов в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляются следующие документы, заверенные подписью руководителя и главного бухгалтера:
- договоры (их копии), на основании которых осуществляется реализация товаров;
- выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от покупателя указанного товара за счет налогоплательщика;
- третий экземпляр заявления о вывозе товара, экспортированного с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны, подтверждающий уплату косвенных налогов в полном объеме (о наличии освобождения в отношении товаров, которые в соответствии с законодательством государства Стороны не подлежат налогообложению при ввозе на таможенную территорию этого государства);
- копии товарных, товаросопроводительных документов о перевозке экспортируемого товара;
- иные документы, предусмотренные национальным законодательством государств.
Судебная практика.
ФАС Поволжского округа в Постановлении от 26.10.2006 N А72-2398/2006 рассмотрел ситуацию, в которой по контракту с организацией - резидентом Республики Беларусь налогоплательщик реализовал несколько автомобилей подакцизной модели. В ходе камеральной проверки налоговому органу не были представлены транспортные (товаросопроводительные) документы на указанные автомобили, которые следовали в Республику Беларусь своим ходом, что и послужило основанием для отказа налогоплательщику в возмещении сумм акциза.
Налоговый орган со ссылкой на пункт 2 Инструкции Министерства финансов СССР N 156, Государственного банка СССР N 30, Центрального статистического управления при Совете Министров СССР N 354/7, Министерства автомобильного транспорта РСФСР N 10/998 от 30.11.1883 "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом", а также со ссылкой на пункт 47 раздела III Устава автомобильного транспорта РСФСР N 12 от 08.01.1969 утверждал о том, что перевозка грузов автомобильным транспортом в городском, пригородном и междугородном сообщениях осуществляется только при наличии оформленной товарно-транспортной накладной. Указанная накладная является основным перевозочным документом, по которому производится списание груза грузоотправителем и оприходование его грузополучателем.
Давая оценку позиции налогового органа, Суд исходил из того, что непредставление транспортных (товаросопроводительных) документов в данном случае не могло являться основанием для отказа в возмещении акциза, поскольку автомобили были вывезены самоходом.
Суд указал, что транспортная накладная, как следует из статьи 785 ГК РФ, является документом, подтверждающим заключение договора перевозки груза с перевозчиком.
Суд разъяснил, что в рассматриваемом случае договор перевозки не заключался, доказательств обратного налоговым органом не представлено. Автомашины были получены покупателями от налогоплательщика по товарным накладным, перевозчику не передавались. По мнению Суда, перемещение автомобилей как товара своим ходом является специальным частным случаем перемещения товара, которое нельзя приравнивать к перевозке груза автомобильным транспортом, в связи с чем отсутствие товарно-транспортной накладной, товаросопроводительного либо иного документа, обусловленное отсутствием факта сдачи груза в перевозку, не может служить основанием для отказа налогоплательщику в возмещении акциза.
Судом установлено, что в подтверждение факта экспорта автомашин налогоплательщиком представлены:
- статистические декларации по форме ГТД с отметками таможенных органов;
- заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, в которых указано, что товар принят на учет и по нему уплачен в бюджет налог на добавленную стоимость и акциз, о чем свидетельствует отметка налогового органа Республики Беларусь;
- доверенности на получение автомобилей и товарные накладные с подписью представителей покупателей о получении товара;
- письма контрагентов налогоплательщика - резидентов Республики Беларусь о прибытии автомобилей самоходом;
- счета-фактуры, которые указаны в заявлениях о ввозе товара.
Указанные документы признаны Судом надлежащими доказательствами, подтверждающими факт экспорта автомобилей, дающий правовые основания для возмещения налогоплательщику из бюджета акциза.
На основании изложенного, а также учитывая, что факт экспорта налоговым органом не оспорен, Суд пришел к заключению о том, что факт экспорта автомобилей подтвержден надлежащими доказательствами; единственным основанием к отказу в возмещении акциза явилось, согласно решению налогового органа, отсутствие транспортных (товаросопроводительных) документов; в силу специфики перемещения товара Суд признал отсутствующей обязанность по представлению указанных документов; позиция налогового органа основана на формальном подходе к вопросу о наличии оснований для возмещения акциза и не обусловлена наличием доказательств недобросовестности налогоплательщика.
Комментарий к статье 187 НК РФ
"Определение налоговой базы при реализации (передаче)
или получении подакцизных товаров"
Пунктом 1 статьи 17 НК РФ определены обязательные условия установления налога:
- налогоплательщики;
- элементы налогообложения.
В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ одним из основных начал законодательства о налогах и сборах является положение о том, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Одними из этих элементов в соответствии с пунктом 1 статьи 17 НК РФ являются налоговая база и налоговая ставка.
Как следует из пункта 1 статьи 38 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), стоимостная, количественная или физическая характеристика объекта имеет значение для установления его в качестве объекта налогообложения.
Согласно пункту 3 статьи 11 НК РФ понятие "налоговая база" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.
Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются НК РФ.
Напомним, что пункт 1 статьи 182 НК РФ устанавливает перечень объектов налогообложения акцизами.
Внимание!
Статья 187 НК РФ содержит положения по определению налоговой базы при реализации (передаче) или получении подакцизных товаров.
В соответствии с пунктом 1 статьи 187 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара.
Перечень подакцизных товаров содержится в статье 181 НК РФ.
На основании пункта 2 статьи 187 НК РФ налоговая база при реализации (передаче, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ) произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров в зависимости от установленных в отношении этих товаров налоговых ставок определяется:
1) как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения).
Сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе при ввозе на территорию РФ), в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьями 187 - 191 НК РФ (пункт 1 статьи 194 НК РФ);
2) как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, без учета акциза, налога на добавленную стоимость - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки.
Следует отметить, что налоговые ставки установлены статьей 193 НК РФ.
В отношении определения цен необходимо отметить следующее.
Согласно пункту 1 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
В соответствии с пунктом 4 статьи 40 НК РФ рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
При определении рыночной цены принимается во внимание информация о заключенных на момент реализации этого товара (работы или услуги) сделках с идентичными (однородными) товарами (работами или услугами) в сопоставимых условиях, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены, при этом сделки признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров (работ или услуг), либо может быть учтено с помощью поправок (пункт 9 статьи 40 НК РФ).
При определении и признании рыночной цены товара (работы или услуги) используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы или услуги) и биржевые котировки (пункт 11 статьи 40 НК РФ).
Пунктом 5 статьи 40 НК РФ установлено, что рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.
Согласно пункту 6 статьи 40 НК РФ идентичными признаются товары, имеющие одинаковые, характерные для них основные признаки: физические характеристики, качество, репутация на рынке, производитель и другие. Объем реализации товаров различными производителями не влияет на возможность признания товаров идентичными.
Если налогоплательщик является единственным производителем товара, т.е. на рынке отсутствуют идентичные товары, реализуемые иным производителем, НК РФ допускает возможность при определении рыночной цены учитывать цены реализации однородных товаров - т.е. имеющих сходные характеристики и состоящих из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми (пункт 7 статьи 40 НК РФ).
Согласно пункту 9 статьи 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.
При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.
В целях отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения (статья 269 НК РФ).
Необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 8 статьи 40 НК РФ при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.
В соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ при этом определении рыночной цены налоговый орган должен учитывать обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:
- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.
Нормы, предусмотренные пунктом 3 статьи 40 НК РФ, при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг должны применяться с учетом особенностей, предусмотренных главой 25 НК РФ "Налог на прибыль (доход) организаций" (пункт 14 статьи 40 НК РФ).
Исходя из положений пункта 1 статьи 40 НК РФ, бремя доказывания несоответствия цены товаров (работ, услуг), указанных сторонами сделки, рыночной возлагается на налоговый орган. Процедура определения рыночной цены на услуги или товары обязательна для налогового органа и установлена пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ.
В соответствии с пунктом 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги налоговый орган должен использовать официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.
Президиум ВАС России в Постановлении от 18.01.2005 N 11583/04 пояснил, что поскольку в соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ определение рыночных цен производится по правилам пунктов 4 - 11 этой же статьи, официальные источники информации не могут использоваться без учета этих положений, т.е. они должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени.
Термин "официальные источники информации" нигде не определен. Арбитражные суды при рассмотрении споров в качестве официальных источников информации принимают справки бирж, органов статистики, заключения экспертов и др.
ФАС Московского округа в Постановлении от 17.10.2001 N КА-А40/5888-01 указал, что пункт 11 статьи 40 НК РФ не дает разъяснений относительно того, что следует понимать "под официальными источниками информации о рыночных ценах", однако не исключает возможности использования данных маркетингового исследования. Определение рыночной цены квартир независимой оценочной компанией, действующей на основании и в соответствии с выданной в установленном законом порядке лицензии на осуществление оценочной деятельности, не свидетельствует о нарушении требований вышеназванной нормы права.
В силу статьи 53 АПК РФ каждому заинтересованному лицу надлежит доказывать факты, обосновывающие его юридическую позицию. Налогоплательщиками документально не опровергнута достоверность определенных оценочной компанией рыночных цен на реализованные банком квартиры.
Пункт 10 статьи 40 НК РФ предусматривает метод цены последующей реализации, который заключается в том, что при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.
Кроме того, пунктом 10 статьи 40 НК РФ при невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) предусмотрен затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.
Налогоплательщику необходимо обратить внимание, что невозможность последовательного применения какого-либо из вышеуказанных методов должна быть доказана налоговым органом (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 19.06.2003 N КА-А41/3920-03).
В соответствии с пунктом 12 статьи 40 НК РФ при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в вышеизложенных нормах.
Так, в Определении КС РФ от 04.12.2003 N 441-О указано, что, если буквальное значение условий договора не позволяет определить его результаты, суд выясняет действительную общую волю сторон с учетом цели договора, принимая во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота и последующее поведение сторон.
В соответствии с пунктом 13 статьи 40 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).
Таким образом, налоговый орган не имеет права осуществлять контроль за ценой сделок, если реализация осуществляется по государственным регулируемым ценам;
3) как стоимость переданных подакцизных товаров, исчисленная исходя из средних цен реализации, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии исходя из рыночных цен без учета акциза, налога на добавленную стоимость - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки.
В аналогичном порядке определяется налоговая база по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, при их реализации на безвозмездной основе, при совершении товарообменных (бартерных) операций, а также при передаче подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации и передаче подакцизных товаров при натуральной оплате труда;
4) как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении для исчисления акциза при применении твердой (специфической) налоговой ставки и как расчетная стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен для исчисления акциза при применении адвалорной (в процентах) налоговой ставки, - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок.
Расчетная стоимость табачных изделий, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, определяется в соответствии со статьей 187.1 НК РФ.
Внимание!
Положения подпункта 4 пункта 2 статьи 187 НК РФ введены в действие с 01.01.2007 Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ.
Данным Законом также введена в действие статья 187.1 НК РФ, согласно положениям которой расчетной стоимостью признается произведение максимальной розничной цены, указанной на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий, и количества единиц потребительской упаковки (пачек) табачных изделий, реализованных (переданных) в течение отчетного налогового периода.
А максимальная розничная цена представляет собой цену, выше которой единица потребительской упаковки (пачка) табачных изделий не может быть реализована потребителям предприятиями розничной торговли, общественного питания, сферы услуг, а также индивидуальными предпринимателями. Максимальная розничная цена устанавливается налогоплательщиком самостоятельно на единицу потребительской упаковки (пачку) табачных изделий отдельно по каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий. Под маркой (наименованием) в целях главы 22 НК РФ понимается ассортиментная позиция табачных изделий, отличающаяся от других марок (наименований) индивидуализированным обозначением, присвоенным производителем или лицензиаром, и иными признаками - рецептурой, размерами, наличием или отсутствием фильтра, упаковкой (пункт 2 статьи 187.1 НК РФ).
Внимание!
С 01.01.2007 в связи с изменениями, внесенными Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ, утратили силу положения пункта 3 статьи 187 НК РФ, которые устанавливали, что:
- налоговая база по объектам налогообложения, указанным в подпунктах 2 и 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ, определяется как объем полученных (оприходованных) нефтепродуктов в натуральном выражении;
- налоговая база по объекту налогообложения, указанному в подпункте 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ, определяется как объем переданных нефтепродуктов в натуральном выражении.
Данные изменения связаны с тем, что Законом N 134-ФЗ признаны утратившими силу подпункты 2 - 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ.
Ранее статьей 182 НК РФ устанавливалось, что объектом обложения акцизами являются:
- оприходование на территории Российской Федерации организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), получение нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов. Для целей главы 22 НК РФ оприходованием признается принятие к учету в качестве готовой продукции подакцизных нефтепродуктов, произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов) (подпункт 2 пункта 1 статьи 182 НК РФ);
- получение на территории Российской Федерации нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство (подпункт 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ).
При этом для целей главы 22 НК РФ получением нефтепродуктов признавались:
- приобретение нефтепродуктов в собственность;
- оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов (в том числе из подакцизных нефтепродуктов);
- оприходование подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов);
- получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов в качестве готовой продукции, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки;
- передача на территории Российской Федерации организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику этого сырья и материалов, не имеющему свидетельства (подпункт 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ).
При этом передача нефтепродуктов иному лицу по поручению собственника приравнивалась к передаче нефтепродуктов собственнику.
Одновременно с 01.01.2007 утратила силу статья 179.1 НК РФ "Свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами".
В соответствии с пунктом 4 статьи 187 НК РФ налоговая база при продаже конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность, определяется в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 2 статьи 187 НК РФ.
При применении данного пункта следует учитывать следующее.
Подпунктом 6 пункта 1 статьи 182 НК РФ установлено, что подлежит обложению акцизами продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность.
Из изложенного и на основании положений подпункта 6 пункта 1 статьи 183 НК РФ следует, что, в частности, таможенные и налоговые органы, передающие на реализацию указанные товары, плательщиками акцизов не признаются.
При этом в отношении подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства, следует отметить, что подакцизный товар подлежит обращению только в государственную собственность, а не в собственность муниципальных образований, так как согласно статьям 124 - 127 ГК РФ под государством подразумеваются Российская Федерация и ее субъекты, а не муниципальные образования.
В силу пункта 5 статьи 187 НК РФ при определении налоговой базы выручка налогоплательщика, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в валюту Российской Федерации по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату реализации подакцизных товаров.
В соответствии с пунктом 5 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации.
Данные положения повторяют норму, закрепленную в статье 75 Конституции, по которой денежной единицей в Российской Федерации является рубль.
Дата реализации (передачи) или получения подакцизных товаров определяется в соответствии со статьей 195 НК РФ.
Официальная позиция.
Минфин России в письме от 16.02.2006 N 03-04-06/22 подтверждает, что в целях применения акцизов датой реализации подакцизной продукции признается день ее отгрузки налогоплательщиком-производителем.
Судебная практика.
Следует, однако, отметить, что ФАС Московского округа в Постановлении от 29.01.2007, 02.02.2007 N КА-А40/13928-06 пришел к противоположному выводу. Суд отметил, что при снижении курса доллара, являющегося расчетной единицей по договору между налогоплательщиком и поставщиком, налоговая база по акцизу определяется по курсу ЦБ РФ на дату платежа в соответствии со статьям 187, 194 НК РФ. При этом Суд отклонил довод налогового органа о необходимости рассчитывать ее исходя из положений статьи 195 НК РФ и указал, что статьей 195 НК РФ вопросы формирования налоговой базы по акцизу не регулируются.
В соответствии с пунктом 6 статьи 187 НК РФ не включаются в налоговую базу полученные налогоплательщиком средства, не связанные с реализацией подакцизных товаров.
Следовательно, полученные налогоплательщиком средства включаются в налоговую базу только тогда, когда их получение связано с оплатой за реализацию подакцизных товаров.
На основании пункта 7 статьи 187 НК РФ налоговая база по объекту налогообложения, указанному в подпункте 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ, определяется как объем полученного денатурированного этилового спирта в натуральном выражении.
Подпунктом 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ закреплено, что получение (оприходование) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, признается операцией, подлежащей налогообложению акцизами.
Для целей главы 22 НК РФ получением денатурированного этилового спирта признается приобретение денатурированного этилового спирта в собственность.
Положения пункта 7 статьи 187 НК РФ и подпункта 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2005 N 107-ФЗ действуют с 01.01.2006.
Внимание!
Следует отметить, что Законом N 134-ФЗ, вступившим в силу с 01.01.2007, внесены изменения в подпункт 8 пункта 1 статьи 182 и подпункт 1 пункта 4 статьи 199 НК РФ, которые необходимо учитывать при применении подпункта 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ.
Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 182 НК РФ (в редакции Закона N 134-ФЗ) объектом налогообложения по акцизам признаются операции по передаче в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров, за исключением, в частности, передачи произведенного денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом.
Подпунктом 1 пункта 4 статьи 199 НК РФ установлено, что сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком по операциям, указанным в подпункте 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ, при дальнейшем использовании налогоплательщиком полученного им денатурированного этилового спирта в качестве сырья для производства неспиртосодержащей продукции в стоимость передаваемого денатурированного спирта не включается. Сумма акциза, исчисленная по операциям, указанным в подпункте 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ, при дальнейшем неиспользовании налогоплательщиком полученного им денатурированного этилового спирта в качестве сырья для производства неспиртосодержащей продукции включается в стоимость передаваемого денатурированного спирта.
Таким образом, с вступлением в силу изменений, внесенных Законом N 134-ФЗ, операции по передаче произведенного денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, объектом налогообложения по акцизам не признаются.
Сумма акциза, исчисленная организацией при оприходовании денатурированного этилового спирта, в стоимость передаваемого в другое структурное подразделение спирта не включается, если он используется в качестве сырья для производства неспиртосодержащей продукции (подпункт 1 пункта 4 статьи 199 НК РФ). Данная норма распространяется на налогоплательщиков, имеющих свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным спиртом.
В случае если полученный денатурированный спирт не будет использоваться для вышеуказанных целей, то указанная сумма акциза включается в стоимость передаваемого денатурированного этилового спирта.
Как уже указывалось выше, до 01.01.2007 организации - производители денатурированного спирта, имеющие свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, включали указанные суммы акциза в стоимость передаваемого спирта, которые подлежали вычету в соответствии с пунктом 11 статьи 200 НК РФ при представлении документов, перечень которых установлен пунктом 11 статьи 201 НК РФ.
В силу пункта 8 статьи 187 НК РФ налоговая база по объекту налогообложения, указанному в подпункте 21 пункта 1 статьи 182 НК РФ, определяется как объем полученного прямогонного бензина в натуральном выражении.
Подпунктом 21 пункта 1 статьи 182 НК РФ закреплено, что получение прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина, признается операцией, подлежащей налогообложению акцизами.
Для целей главы 22 НК РФ получением прямогонного бензина признается приобретение прямогонного бензина в собственность.
Понятие прямогонного бензина закреплено в подпункте 10 пункта 2 статьи 181 НК РФ.
Положения пункта 8 статьи 187 НК РФ и подпункта 21 пункта 1 статьи 182 НК РФ введены в действие Законом N 134-ФЗ и действуют с 01.01.2007.
Одновременно стала действовать и статья 179.3 НК РФ, предусматривающая выдачу свидетельств при совершении операций с прямогонным бензином.
Следует отметить, что при передаче прямогонного бензина на основании распорядительных документов собственника налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры в силу пункта 9 статьи 198 НК РФ должны выписываться без выделения соответствующих сумм акциза, с проставлением надписи или штампа "Без акциза".
Комментарий к статье 187.1 НК РФ
"Порядок определения расчетной стоимости табачных
изделий, в отношении которых установлены
комбинированные налоговые ставки"
На основании подпункта 5 пункта 1 статьи 181 НК РФ табачная продукция признается подакцизным товаром.
Постановлением Госстандарта РФ от 30.07.1997 N 269 утвержден ГОСТ Р 51087-97 "Табачные изделия. Информация для потребителя".
Следует отметить, что каких-либо льгот или исключений по порядку налогообложения реализации табачных изделий, изготовленных не по данному ГОСТ, в главе 22 НК РФ не предусмотрено.
Таким образом, некондиционные, то есть изготовленные не по ГОСТ, табачные изделия признаются подакцизным товаром на общих основаниях, а операции по их реализации организациями-производителями - объектом обложения акцизами.
В силу подпункта 4 пункта 2 статьи 187 НК РФ налоговая база при реализации (передаче, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ) произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок, определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении для исчисления акциза при применении твердой (специфической) налоговой ставки и как расчетная стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен для исчисления акциза при применении адвалорной (в процентах) налоговой ставки.
Расчетная стоимость табачных изделий, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, определяется в соответствии со статьей 187.1 НК РФ.
Данные правила определения налоговой базы, так же как и сама статья 187.1 НК РФ, введены Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ (далее - Закон N 134-ФЗ) и действуют с 01.01.2007.
В соответствии с пунктом 1 статьи 187.1 НК РФ расчетной стоимостью признается произведение максимальной розничной цены, указанной на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий, и количества единиц потребительской упаковки (пачек) табачных изделий, реализованных (переданных) в течение отчетного налогового периода или ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации.
Пунктом 5 статьи 7 Закона N 134-ФЗ определено, что до 01.07.2007 расчетная стоимость сигарет без фильтра и папирос определяется на основании максимальных розничных цен, указанных в уведомлении, предусмотренном пунктом 3 статьи 187.1 НК РФ (в редакции Закона N 134-ФЗ).
На основании пункта 2 статьи 187.1 НК РФ максимальная розничная цена представляет собой цену, выше которой единица потребительской упаковки (пачка) табачных изделий не может быть реализована потребителям предприятиями розничной торговли, общественного питания, сферы услуг, а также индивидуальными предпринимателями. Максимальная розничная цена устанавливается налогоплательщиком самостоятельно на единицу потребительской упаковки (пачку) табачных изделий отдельно по каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий. Под маркой (наименованием) в целях главы 22 НК РФ понимается ассортиментная позиция табачных изделий, отличающаяся от других марок (наименований) индивидуализированным обозначением, присвоенным производителем или лицензиаром, и иными признаками - рецептурой, размерами, наличием или отсутствием фильтра, упаковкой.
Внимание!
Следует отметить, что в первоначальной редакции пункта 2 статьи 187.1 НК РФ не содержалось указания на предприятия общественного питания и сферы услуг, продающие табачную продукцию (например, бары, рестораны, гостиницы). Однако поправки, внесенные Федеральным законом от 16.05.2007 N 75-ФЗ (далее - Закон N 75-ФЗ) и вступившие в силу с 01.07.2007, установили, что максимальную розничную цену обязаны соблюдать не только предприятия розничной торговли и индивидуальные предприниматели, но также предприятия общественного питания и сферы услуг, продающие табачную продукцию (например, бары, рестораны, гостиницы). Ранее на это указывал и Минфин России в письме от 29.03.2007 N 03-07-15/1/4.
При этом финансовое ведомство ссылалось на положения пункта 8 статьи 3 Федерального закона от 10.07.2001 N 87-ФЗ "Об ограничении курения табака" (далее - Закон N 87-ФЗ), в соответствии с которым с 01.01.2007 запрещается розничная продажа сигарет и папирос по цене, превышающей максимальную розничную цену, указанную на каждой упаковке (пачке). Законом N 87-ФЗ не предусмотрено исключений для предприятий общественного питания, в том числе ресторанов, баров, а также гостиниц и иных заведений, осуществляющих продажу сигарет и папирос.
Официальная позиция.
Минфин России в письме от 31.01.2007 N 03-07-06/6 разъяснил, что в отношении марок сигарет (папирос), производимых исключительно по государственному заказу и не предназначенных для розничной реализации, нормами НК РФ исключений не предусмотрено. В этом случае для целей исчисления и уплаты акцизов в уведомлении следует указывать максимальные розничные цены применительно к аналогичным маркам сигарет (папирос), реализуемым в розницу на территории Российской Федерации.
Таким образом, в отношении пачек табачных изделий, производимых исключительно по государственному заказу и не предназначенных для розничной реализации, максимальные розничные цены должны быть нанесены на каждую пачку сигарет, в том числе произведенных по заказу Минобороны России.
В соответствии с пунктом 3 статьи 187.1 НК РФ налогоплательщик обязан подать в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет (таможенный орган по месту оформления подакцизных товаров) уведомление о максимальных розничных ценах (далее - уведомление) по каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий не позднее чем за 10 календарных дней до начала календарного месяца, начиная с которого будут наноситься указанные в уведомлении максимальные розничные цены. Форма уведомления устанавливается Минфином России.
Форма уведомления о максимальных розничных ценах на табачные изделия, производимые на территории Российской Федерации, и форма уведомления о максимальных розничных ценах на табачные изделия, ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации, утверждены Приказом Минфина России от 25.08.2006 N 108н и применяются с 15.12.2006.
Уведомление подается в двух экземплярах в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет налогоплательщика не позднее чем за 10 календарных дней до начала календарного месяца, начиная с которого будут применяться указанные в уведомлении максимальные розничные цены.
Заявленные налогоплательщиком в уведомлении максимальные розничные цены, а также месяц и год изготовления сигарет (папирос) наносятся на упаковки (пачки) этих табачных изделий начиная с 1-го числа месяца, следующего за датой подачи этого уведомления, и должны соблюдаться в течение всего срока его действия (т.е. не менее одного месяца). По истечении месяца налогоплательщик вправе изменить цену, подав новое уведомление.
Исходя из заявленных в уведомлении максимальных розничных цен, указанных на упаковке (пачке) сигарет или папирос, и количества этих упаковок (пачек), реализованных в отчетном налоговом периоде, налогоплательщик исчисляет расчетную стоимость указанных табачных изделий, т.е. определяет ту часть налоговой базы, которая соответствует адвалорной составляющей комбинированной ставки акциза.
В случае если в течение одного налогового периода налогоплательщик реализует табачные изделия одного наименования, но с разными максимальными розничными ценами, расчетная стоимость в этом случае определяется как произведение каждой максимальной розничной цены и количества реализованных пачек сигарет (папирос), на которых указана соответствующая максимальная розничная цена.
Внимание!
Следует отметить, что пунктом 3 статьи 187.1 НК РФ исключений в отношении экспортируемых табачных изделий не предусмотрено.
Таким образом, в уведомлении должны указываться максимальные розничные цены на табачные изделия, производимые на территории Российской Федерации и реализуемые как на внутреннем рынке, так и на экспорт. При этом указывать в уведомлении информацию о том, что сигареты подлежат экспорту, не требуется.
Согласно пункту 4 статьи 187.1 НК РФ максимальные розничные цены, заявленные в уведомлении, указанном в пункте 3 статьи 187.1 НК РФ, а также сведения о месяце и годе изготовления табачных изделий подлежат нанесению на каждую единицу потребительской упаковки (пачку) табачных изделий, произведенную в течение срока действия уведомления (за исключением табачных изделий, не подлежащих налогообложению или освобождаемых от налогообложения в соответствии со статьей 185 НК РФ). Производство в течение срока действия уведомления одной марки (одного наименования) табачных изделий с нанесением максимальной розничной цены, отличной от максимальной розничной цены, указанной в уведомлении, не допускается.
Следует отметить, что на основании пункта 2 статьи 7 Закона 134-ФЗ положения пункта 4 статьи 187.1 НК РФ в отношении сигарет без фильтра и папирос вступили в силу с 01.07.2007.
В соответствии с пунктом 5 статьи 187.1 НК РФ максимальные розничные цены, заявленные в уведомлении, указанном в пункте 3 статьи 187.1 НК РФ, а также сведения о месяце и годе изготовления табачных изделий подлежат нанесению на каждую единицу потребительской упаковки (пачку) табачных изделий начиная с 1-го числа месяца, следующего за датой подачи уведомления, и действуют не менее одного календарного месяца. Налогоплательщик имеет право изменить максимальную розничную цену на все марки (наименования) или несколько марок (наименований) табачных изделий путем подачи следующего уведомления в соответствии с пунктом 3 статьи 187.1 НК РФ. Максимальные розничные цены, указанные в следующем уведомлении, подлежат нанесению на каждую единицу потребительской упаковки (пачку) табачных изделий начиная с 1-го числа месяца, следующего за датой подачи уведомления, но не ранее истечения минимального срока действия предыдущего уведомления.
Пунктом 6 статьи 187.1 НК РФ предусмотрено, что в случае если, в течение одного налогового периода налогоплательщиком осуществляется реализация (передача) табачных изделий одной марки (одного наименования) с разными максимальными розничными ценами, указанными на единице потребительской упаковки (пачке), расчетная стоимость определяется как произведение каждой максимальной розничной цены, указанной на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий, и количества реализованных единиц потребительской упаковки (пачек), на которых указана соответствующая максимальная розничная цена.
Согласно пункту 7 статьи 187.1 НК РФ при декларировании налогоплательщиком табачных изделий одной марки (одного наименования), ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации, с разными максимальными розничными ценами, указанными на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий, расчетная стоимость определяется как произведение каждой максимальной розничной цены, указанной на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий, и количества ввозимых единиц потребительской упаковки (пачек), на которых указаны соответствующие максимальные розничные цены.
Положения пункта 7 статьи 187.1 НК РФ введены Законом N 75-ФЗ и действуют с 01.07.2007.
Таким образом, Законом N 75-ФЗ уточнен порядок определения расчетной стоимости табачных изделий для целей декларирования их при ввозе на таможенную территорию РФ.
Комментарий к статье 188 НК РФ
"Определение налоговой базы при реализации (передаче)
подакцизного минерального сырья"
В пункте 2 статьи 181 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2004) природный газ признавался подакцизным минеральным сырьем.
Объектом налогообложения (статья 182 НК РФ) являлась реализация подакцизных товаров, включая реализацию подакцизного минерального сырья.
В силу пункта 1 статьи 189 НК РФ налогоплательщик обязан был увеличивать налоговую базу на суммы, полученные за реализованные подакцизные товары и (или) подакцизное минеральное сырье в виде финансовой помощи, авансов или иных платежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, дата реализации которых определялась в соответствии с пунктом 1 статьи 195 НК РФ.
В пункте 1 статьи 195 НК РФ предусматривалось, что дата реализации подакцизного минерального сырья определяется как день оплаты указанного подакцизного минерального сырья.
Статья 188 НК РФ устанавливала порядок определения налоговой базы при реализации (передаче) подакцизного минерального сырья.
Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ (далее - Закон N 117-ФЗ) в часть вторую, и в частности в главу 22 НК РФ, были внесены изменения, в соответствии с которыми пункт 2 статьи 181 НК РФ и статья 188 НК РФ, а также некоторые положения статей 182, 193 и 195 НК РФ, касающиеся подакцизного минерального сырья, с 01.01.2004 утратили силу, из наименования и содержания статьи 189 НК РФ исключены слова "подакцизное минеральное сырье" (статьи 1, 9 Закона N 117-ФЗ).
В статье 8 Закона N 117-ФЗ установлено, что по подакцизному минеральному сырью, добытому до вступления в силу Закона N 117-ФЗ, акциз исчисляется и уплачивается в федеральный бюджет в соответствии с законодательством Российской Федерации, действовавшим до даты вступления в силу Закона N 117-ФЗ.
Следовательно, с 01.01.2004 природный газ перестал быть объектом обложения акцизом и, соответственно, суммы авансовых платежей, полученные налогоплательщиком в счет оплаты природного газа, добытого после указанной даты, независимо от момента поступления авансов не подлежат включению в налоговую базу по этому налогу.
Комментарий к статье 189 НК РФ
"Увеличение налоговой базы при реализации
подакцизных товаров"
В соответствии с пунктом 1 статьи 189 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со статьями 187 - 188 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные подакцизные товары в виде финансовой помощи, авансовых или иных платежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров, дата реализации которых определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 195 НК РФ, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов, в виде процента (дисконта) по векселям, процента по товарному кредиту либо иначе связанные с оплатой реализованных подакцизных товаров.
В соответствии с пунктом 1 статьи 485 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи, либо, если она договором не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий, по цене, определяемой в соответствии с пунктом 3 статьи 424 ГК РФ, а также совершить за свой счет действия, которые в соответствии с законом, иными правовыми актами, договором или обычно предъявляемыми требованиями необходимы для осуществления платежа.
На основании пункта 1 статьи 486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства.
Пунктом 1 статьи 487 ГК РФ предусмотрено, что в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, в срок, определенный в соответствии со статьей 314 ГК РФ.
Вексель в соответствии со статьей 143 ГК РФ является ценной бумагой и относится к имуществу как объекту гражданских прав в силу статьи 128 ГК РФ.
В соответствии со статьей 815 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе.
Статьей 809 ГК РФ определено, что если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, которые определены договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.
В силу статьи 822 ГК РФ сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). К такому договору применяются правила, предусмотренные ГК РФ для договоров кредита, если иное не предусмотрено таким договором и не вытекает из существа обязательства.
Условия о количестве, об ассортименте, о комплектности, о качестве, о таре и (или) об упаковке предоставляемых вещей должны исполняться в соответствии с правилами о договоре купли-продажи товаров (статьи 465 - 485), если иное не предусмотрено договором товарного кредита.
Внимание!
В соответствии с пунктом 2 статьи 195 НК РФ в целях главы 22 НК РФ дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров, в том числе структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию.
Официальная позиция.
Минфин России в письме от 16.02.2006 N 03-04-06/22 подтверждает, что в целях применения акцизов датой реализации подакцизной продукции признается день ее отгрузки налогоплательщиком-производителем.
Судебная практика.
Следует, однако, отметить, что ФАС Московского округа в Постановлении от 29.01.2007, 02.02.2007 N КА-А40/13928-06 пришел к противоположному выводу. Суд отметил, что при снижении курса доллара, являющегося расчетной единицей по договору между налогоплательщиком и поставщиком, налоговая база по акцизу определяется по курсу ЦБ РФ на дату платежа в соответствии со статьям 187, 194 НК РФ. При этом Суд отклонил довод налогового органа о необходимости рассчитывать ее исходя из положений статьи 195 НК РФ, и указал, что статьей 195 НК РФ вопросы формирования налоговой базы по акцизу не регулируются.
Согласно пункту 2 статьи 189 НК РФ положения пункта 1 статьи 189 НК РФ применяются к операциям по реализации подакцизных товаров, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки.
Пример.
Например, в отношении сигарет с фильтром установлена комбинированная налоговая ставка, а значит, и в том числе адвалорная (в процентах), следовательно, с суммы полученной за такие сигареты предварительной оплаты налогоплательщик должен начислять акциз.
В силу пункта 3 статьи 189 НК РФ указанные в статье 189 НК РФ суммы, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в валюту Российской Федерации по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату их фактического получения.
В соответствии с пунктом 5 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации.
Данные положения повторяют норму, закрепленную в статье 75 Конституции, по которой денежной единицей в Российской Федерации является рубль.
Дата реализации (передачи) или получения подакцизных товаров определяется в соответствии со статьей 195 НК РФ.
Комментарий к статье 190 НК РФ
"Особенности определения налоговой базы при совершении
операций с подакцизными товарами с использованием
различных налоговых ставок"
Пунктом 1 статьи 17 НК РФ определены обязательные условия установления налога:
- налогоплательщики;
- элементы налогообложения.
В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ одним из основных начал законодательства о налогах и сборах является положение о том, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Одним из этих элементов в соответствии с пунктом 1 статьи 17 НК РФ является налоговая ставка.
Исходя из положений статьи 53 НК РФ, налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются НК РФ.
Статьей 193 НК РФ установлены налоговые ставки для конкретного вида подакцизного товара.
В соответствии с пунктом 1 статьи 190 НК РФ в отношении подакцизных товаров, для которых установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке.
Согласно пункту 7 статьи 194 НК РФ если налогоплательщик не ведет раздельного учета, предусмотренного пунктом 1 статьи 190 НК РФ, сумма акциза по подакцизным товарам определяется исходя из максимальной из применяемых налогоплательщиком налоговой ставки от единой налоговой базы, определенной по всем облагаемым акцизом операциям.
На основании пункта 2 статьи 190 НК РФ если налогоплательщик не ведет раздельного учета, предусмотренного пунктом 1 статьи 190 НК РФ, определяется единая налоговая база по всем операциям реализации (передачи) и (или) получения подакцизных товаров. При этом суммы, указанные в пункте 1 статьи 189 НК РФ, включаются в эту единую налоговую базу (за исключением налоговой базы по операциям с подакцизными товарами, указанными в подпунктах 7 - 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ (далее в главе 22 НК РФ - нефтепродукты), признаваемыми в соответствии с главой 22 НК РФ объектом налогообложения).
Внимание!
Следует отметить, что Законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ с 01.01.2007 в пункт 2 статьи 190 НК РФ внесено уточнение, согласно которому установлено, что нефтепродуктами для целей главы 22 НК РФ признаются подакцизные товары, приведенные в подпунктах 7 - 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ.
В соответствии с подпунктами 7 - 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ подакцизными являются:
- автомобильный бензин;
- дизельное топливо;
- моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;
- прямогонный бензин.
Для целей главы 22 НК РФ под прямогонным бензином понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением бензина автомобильного и продукции нефтехимии.
Для целей статьи 181 НК РФ бензиновой фракцией является смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215 град. C при атмосферном давлении 760 миллиметров ртутного столба.
Комментарий к статье 191 НК РФ
"Определение налоговой базы при ввозе подакцизных товаров
на таможенную территорию Российской Федерации"
Одной из категорий налогоплательщиков акцизов в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 191 НК РФ являются лица, которые перемещают товар (ввозят его) через границу Российской Федерации. Данные лица платят акциз только тогда, когда такая обязанность установлена для них ТК РФ, следовательно, указанные лица исчисляют и уплачивают акциз в порядке, который предусмотрен не только налоговым, но и таможенным законодательством. Это подтверждают и положения статьи 205 НК РФ, предусматривающие, что сроки и порядок уплаты акциза при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации устанавливаются таможенным законодательством Российской Федерации на основе положений главы 22 НК РФ.
Следует учитывать, что статьями 185 - 186 НК РФ установлены особенности налогообложения акцизами при перемещении подакцизных товаров через таможенную границу Российской Федерации (т.е. при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации и при вывозе подакцизных товаров с таможенной территории Российской Федерации) в зависимости от применяемого плательщиком таможенного режима.
Статья 191 НК РФ содержит положения, определяющие налоговую базу при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 191 НК РФ при ввозе подакцизных товаров (с учетом положений статьи 185 НК РФ) на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база определяется:
1) по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения), - как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении.
Сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе при ввозе на территорию РФ), в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьями 187 - 191 НК РФ (пункт 1 статьи 194 НК РФ).
Официальная позиция.
В письме от 13.05.2002 N 01-06/18362 ГТК России разъяснил, что исчисление акциза по твердым (специфическим) ставкам должно производиться исходя из единицы измерения налоговой базы. В отношении масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей такой единицей измерения установлена 1 тонна. Упаковка (тара) подакцизным товаром не является.
Учитывая вышеизложенное, расчет суммы акциза по вышеуказанной продукции может производиться без учета веса упаковки при условии, что декларант согласно установленному порядку представит таможенному органу документальное подтверждение расчета веса товара без упаковки.
Приказом ФТС России от 11.01.2007 N 7 утверждена Инструкция о порядке применения таможенными органами Российской Федерации акцизов в отношении товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации (далее - Инструкция).
Внимание!
В соответствии с пунктом 5 Инструкции при исчислении акциза по твердым (специфическим) ставкам, установленным исходя из веса товара, в качестве налоговой базы используется масса товара без учета его первичной упаковки, которая неотделима от товара до его потребления и в которой товар представляется для розничной продажи, не являющейся подакцизным товаром. Документальное подтверждение расчета веса товара без упаковки представляется в таможенный орган при декларировании товаров. На это обратил внимание и Минфин России в письме от 14.06.2007 N 03-07-06/54.
Внимание!
Пунктом 16 Инструкции предусмотрено, что сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы и рассчитывается по формуле:
С = А x В ,
а с т
где С - сумма акциза;
а
А - налоговая ставка в рублях и копейках за единицу измерения
с
подакцизного товара или его технической характеристики (для
легкового автомобиля, мотоцикла);
В - объем ввезенных подакцизных товаров в натуральном
т
выражении, рассчитываемый по формуле:
В = К x К ,
т т к
где К - количество подакцизного товара декларируемой партии,
т
отнесенного к одной товарной подсубпозиции ТН ВЭД России (в
единице измерения, за которую установлена данная налоговая
ставка);
К - коэффициент, учитывающий особенности единицы измерения, а
к
именно:
а) объемное содержание безводного (стопроцентного) этилового спирта, содержащегося в спиртосодержащей продукции или этиловом спирте (используется в расчете, если налоговая ставка установлена за 1 литр безводного (стопроцентного) этилового спирта, содержащегося в спиртосодержащей продукции, алкогольной продукции или этиловом спирте);
б) мощность двигателя легкового автомобиля, мотоцикла (используется в расчете, если налоговая ставка установлена за единицу измерения технической характеристики легкового автомобиля, мотоцикла).
В соответствии с пунктом 17 Инструкции сумма акциза по подакцизным товарам, маркированным акцизными марками, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы и рассчитывается по формуле:
С = К x К x А x К ,
а т у с к
где К - количество товара в подлежащих маркировке упаковках,
т
которые неотделимы от товара до его употребления и в которых товар
представляется для розничной продажи (для алкогольной продукции -
количество бутылок или иных емкостей, для табака и табачных
изделий - количество пачек или иных упаковок);
К - коэффициент, учитывающий количество (для сигарет,
у
сигарилл и сигар), либо массу (для табака), либо объем (для
алкогольной продукции) подакцизных товаров в соответствующих
единичных упаковках, маркированных акцизными марками согласно
установленному порядку;
А - размер специфической налоговой ставки за единицу
с
измерения подакцизного товара;
К - коэффициент, учитывающий объемное содержание безводного
к
(стопроцентного) спирта этилового, содержащегося в алкогольной
продукции (используется в расчете, если налоговая ставка
установлена за 1 литр безводного (стопроцентного) спирта
этилового, содержащегося в алкогольной продукции);
2) по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, как сумма:
их таможенной стоимости;
подлежащей уплате таможенной пошлины.
В соответствии с пунктом 1 статьи 318 ТК РФ к таможенным платежам относятся:
1) ввозная таможенная пошлина;
2) вывозная таможенная пошлина;
3) налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;
4) акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;
5) таможенные сборы.
В силу статьи 322 ТК РФ объектом обложения таможенными пошлинами, налогами являются товары, перемещаемые через таможенную границу. Налоговой базой для целей исчисления таможенных пошлин, налогов являются таможенная стоимость товаров и (или) их количество.
На основании пункта 1 статьи 323 ТК РФ таможенная стоимость товаров определяется декларантом согласно методам определения таможенной стоимости, установленным законодательством Российской Федерации, и заявляется в таможенный орган при декларировании товаров.
Методы определения таможенной стоимости товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации, определяются в разделе IV Закона РФ от 21.05.1993 N 5003-1 "О таможенном тарифе" (далее - Закон N 5003-1).
Внимание!
Таможенный режим может предусматривать освобождение от уплаты таможенных пошлин и налогов.
Именно для таких случаев пунктом 6 Инструкции предусмотрено, что при освобождении от уплаты таможенной пошлины в налогооблагаемую базу для исчисления и уплаты суммы акциза условно начисленная сумма таможенной пошлины не включается.
В случае освобождения от уплаты акциза для целей учета в налогооблагаемую базу для его исчисления условно начисленная сумма таможенной пошлины включается.
Судебная практика.
ФАС Московского округа в Постановлении от 26.06.2007, 02.07.2007 N КА-А40/4804-07 на основании пункта 3 статьи 194 НК РФ, подпункта 2 пункта 1 статьи 191 НК РФ и подпункта 2 пункта 2 статьи 187 НК РФ пришел к выводу, что при расчете суммы акциза в части адвалорной ставки принимается во внимание сумма таможенной стоимости подакцизных товаров и таможенной пошлины. В отношении реализованных (переданных) товаров при расчете суммы акциза (в части адвалорной ставки) принимается во внимание стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, без учета акциза, налога на добавленную стоимость. В связи с этим налогоплательщик при расчете суммы акциза по вывезенным товарам исходил из стоимости реализации, а не таможенной стоимости.
Внимание!
В соответствии с пунктом 15 Инструкции сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы и рассчитывается по формуле:
(Т + С ) x А
с п а
С = -----------------
а 100%
где С - сумма акциза;
а
Т - таможенная стоимость ввозимого подакцизного товара;
с
С - сумма подлежащей уплате ввозной таможенной пошлины;
п
А - налоговая ставка в процентах;
а
3) по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок, - как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении для исчисления акциза при применении твердой (специфической) налоговой ставки и как расчетная стоимость ввозимых подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен, для исчисления акциза при применении адвалорной (в процентах) налоговой ставки. Расчетная стоимость подакцизных товаров, в отношении которых установлены комбинированные ставки акциза, определяется в соответствии со статьей 187.1 НК РФ.
Подпункт 3 пункта 1 статьи 191 НК РФ, как и статья 187.1 НК РФ, введены в действие с 01.01.2007 Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ.
Согласно положениям пункта 1 статьи 187.1 НК РФ расчетной стоимостью признается произведение максимальной розничной цены, указанной на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий, и количества единиц потребительской упаковки (пачек) табачных изделий, реализованных (переданных) в течение отчетного налогового периода.
А максимальная розничная цена представляет собой цену, выше которой единица потребительской упаковки (пачка) табачных изделий не может быть реализована потребителям предприятиями розничной торговли, общественного питания, сферы услуг, а также индивидуальными предпринимателями. Максимальная розничная цена устанавливается налогоплательщиком самостоятельно на единицу потребительской упаковки (пачку) табачных изделий отдельно по каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий. Под маркой (наименованием) в целях главы 22 НК РФ понимается ассортиментная позиция табачных изделий, отличающаяся от других марок (наименований) индивидуализированным обозначением, присвоенным производителем или лицензиаром, и иными признаками - рецептурой, размерами, наличием или отсутствием фильтра, упаковкой (пункт 2 статьи 187.1 НК РФ).
Внимание!
В соответствии с пунктом 18 Инструкции сумма акциза для сигарет и папирос, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки (состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок), исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм акциза, исчисленных как произведение твердой (специфической) налоговой ставки и объема ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении и как соответствующая адвалорной (в процентах) налоговой ставке процентная доля максимальной розничной цены таких товаров, и рассчитывается по формуле:
Р x А
с а
С = К x К x А + -------
а т у с 100%
где К - количество товара (количество пачек или иных
т
упаковок);
К - коэффициент, учитывающий количество (для сигарет и
у
папирос) либо массу (для табака) подакцизных товаров в
соответствующих единичных упаковках, маркированных акцизными
марками согласно установленному порядку;
А - размер специфической налоговой ставки за единицу
с
измерения подакцизного товара;
А - размер адвалорной налоговой ставки в процентах;
а
Р - расчетная стоимость для сигарет и папирос одной марки
с
(наименования), исчисляемая исходя из максимальной розничной цены
по формуле:
Р = М x К ,
с рц т
где М - максимальная розничная цена, указанная на единице
рц
потребительской упаковки (пачке) табачных изделий отдельно по
каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий.
В силу пункта 2 статьи 191 НК РФ таможенная стоимость подакцизных товаров, а также подлежащая уплате таможенная пошлина определяются в соответствии с НК РФ.
Таможенная стоимость товара - это стоимость, определяемая в соответствии с Законом N 5003-1 "О таможенном тарифе". Декларант заявляет таможенную стоимость товара таможенному органу при перемещении товара через границу.
Таможенная стоимость товара рассчитывается на основании методов определения таможенной стоимости, установленных в Законе N 5003-1.
В соответствии с пунктом 4 статьи 6 НК РФ в отношении нормативных правовых актов, регулирующих порядок взимания налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, применяются положения, установленные ТК РФ.
В соответствии с пунктом 4 статьи 11 НК РФ в отношениях, возникающих в связи с взиманием налогов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации, используются понятия, определенные ТК РФ, а в части, не урегулированной им, - НК РФ.
Статьей 2 НК РФ установлено, что к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено НК РФ.
Указанное положения следует применять при разрешении коллизий норм, содержащихся в законодательстве о налогах и сборах и таможенном законодательстве.
В пункте 1 статьи 3 ТК РФ закреплена "зеркальная" норма: "При регулировании отношений по установлению, введению и взиманию таможенных платежей таможенное законодательство Российской Федерации применяется в части, не урегулированной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах".
В пункте 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" разъяснено <9>:
--------------------------------
<9> При этом необходимо принимать во внимание, что положения об ответственности таможенных органов и должностных лиц содержатся в ТК РФ, а составы административных правонарушений в области таможенного дела (нарушений таможенных правил) - в главе 16 КоАП РФ.
"При рассмотрении споров, возникающих в связи с взиманием таможенных платежей, судам следует учитывать, что на основании части второй статьи 2 НК РФ соответствующие правоотношения регулируются ТК РФ. В тех случаях, когда это прямо предусмотрено НК РФ, применяются положения части первой НК РФ, а также применяются нормы главы 15 "Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений".
Очевидно, что положения пункта 2 статьи 191 НК РФ учитывают редакцию части первой НК РФ, действующую до 01.01.2005, т.е. до вступления в силу Федерального закона от 29.07.2004 N 95-ФЗ, согласно которой к федеральным налогам и сборам относились таможенная пошлина и таможенные сборы.
В соответствии с пунктом 3 статьи 191 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждой ввозимой на таможенную территорию Российской Федерации партии подакцизных товаров.
Если в составе одной партии ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации подакцизных товаров присутствуют подакцизные товары, ввоз которых облагается по разным налоговым ставкам, налоговая база определяется отдельно в отношении каждой группы указанных товаров. В аналогичном порядке налоговая база определяется также в случае, если в составе партии ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации подакцизных товаров присутствуют подакцизные товары, ранее вывезенные с таможенной территории Российской Федерации для переработки вне таможенной территории Российской Федерации.
Пунктом 19 Инструкции предусмотрено, что общая сумма акциза при ввозе на территорию Российской Федерации нескольких видов подакцизных товаров, облагаемых по разным налоговым ставкам, представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм акциза, исчисленных для каждого вида этих товаров.
На основании пункта 4 статьи 191 НК РФ при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации подакцизных товаров в качестве продуктов переработки вне таможенной территории Российской Федерации налоговая база определяется в соответствии с положениями статьи 191 НК РФ.
Переработка вне таможенной территории определяется статьей 197 ТК РФ как таможенный режим, при котором товары вывозятся с таможенной территории Российской Федерации для целей проведения операций по переработке товаров в течение установленного срока (срока переработки товаров) с последующим ввозом продуктов переработки с полным или частичным освобождением от уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов.
В соответствии с пунктом 5 статьи 191 НК РФ налоговая база при ввозе российских товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, на остальную часть таможенной территории Российской Федерации либо при передаче их на территории особой экономической зоны лицам, не являющимся резидентами такой зоны, определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 191 НК РФ.
Следует отметить, что данное положение введено 01.01.2006 Федеральным законом от 22.07.2005 N 117-ФЗ.
Таможенный режим свободной таможенной зоны предусмотрен статьей 37 Федерального закона от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" и представляет собой таможенный режим, при котором иностранные товары размещаются и используются в пределах территории ОЭЗ без уплаты таможенных пошлин и НДС, а также без применения к указанным товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, а российские товары размещаются и используются на условиях, применяемых к вывозу в соответствии с таможенным режимом экспорта с уплатой акциза и без уплаты вывозных таможенных пошлин.
Комментарий к статье 192 НК РФ
"Налоговый период"
Пунктом 1 статьи 17 НК РФ определены обязательные условия установления налога:
- налогоплательщики;
- элементы налогообложения.
В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ одним из основных начал законодательства о налогах и сборах является положение о том, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Одним из этих элементов в соответствии с пунктом 1 статьи 17 НК РФ является налоговый период.
Согласно пункту 3 статьи 11 НК РФ понятие "налоговый период" используется в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.
Статья 192 НК РФ устанавливает календарный месяц в качестве налогового периода применительно к акцизам.
Внимание!
Из этого следует несколько выводов.
Во-первых, налоговый период по акцизам не имеет отчетных периодов, а значит, не подразумевает уплату авансовых платежей.
Во-вторых, правила, предусмотренные пунктами 2 и 3 статьи 55 НК РФ, по отношению к акцизам не применяются. Следовательно, при создании, ликвидации, реорганизации организации изменение отдельных налоговых периодов по акцизам на основании пункта 4 статьи 55 НК РФ производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика.
Пример.
ООО "Колокольчик" создано 16 декабря 2007 г. В случае если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению акцизами, налоговый период по акцизам необходимо согласовывать с налоговым органом.
Комментарий к статье 193 НК РФ
"Налоговые ставки"
Пунктом 1 статьи 17 НК РФ определены обязательные условия установления налога:
- налогоплательщики;
- элементы налогообложения.
В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ одним из основных начал законодательства о налогах и сборах является положение о том, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Одним из этих элементов в соответствии с пунктом 1 статьи 17 НК РФ является налоговая ставка.
Исходя из положений статьи 53 НК РФ, налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются НК РФ.
Налоговые ставки по акцизам установлены статьей 193 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 193 НК РФ налогообложение подакцизных товаров осуществляется по следующим налоговым ставкам <10>:
--------------------------------
<10> Следует отметить, что порядок указания подакцизных товаров и соответствующих налоговых ставок соответствует порядку, в котором подакцизные товары закреплены пунктом 1 статьи 181 НК РФ.
Виды подакцизных товаров Налоговая ставка (в процентах и
(или) рублях и копейках за единицу измерения) Спирт этиловый из всех видов сырья
(в том числе этиловый спирт-сырец из всех видов сырья) 23 руб. 50 коп. за 1 литр безводного спирта этилового Спиртосодержащая парфюмерно- косметическая продукция в металлической аэрозольной упаковке0 руб. 00 коп. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах Спиртосодержащая продукция бытовой
химии в металлической аэрозольной упаковке 0 руб. 00 коп. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах Алкогольная продукция (за исключением вин натуральных, в том числе шампанских, игристых, газированных, шипучих, натуральных
напитков с содержанием этилового спирта не более 6 процентов объема
готовой продукции, изготовленных из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта) и спиртосодержащая продукция (за исключением спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции
в металлической аэрозольной упаковке и спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке) 162 руб. 00 коп. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах Вина натуральные (за исключением шампанских, игристых, газированных, шипучих), натуральные напитки с содержанием этилового спирта не более 6 процентов объема готовой продукции, изготовленные из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта 2 руб. 20 коп. за 1 литр Вина шампанские, игристые, газированные, шипучие 10 руб. 50 коп. за 1 литр Пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли спирта этилового до 0,5 процента включительно 0 руб. 00 коп. за 1 литр Пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли спирта этилового свыше 0,5 и до 8,6 процента включительно 2 руб. 07 коп. за 1 литр Пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли спирта этилового свыше 8,6 процента 7 руб. 45 коп. за 1 литр Табак трубочный, курительный, жевательный, сосательный, нюхательный, кальянный, за исключением табака, используемого в качестве сырья для производства табачной продукции 300 руб. 00 коп. за 1 кг Сигары 17 руб. 75 коп. за 1 штуку Сигариллы 217 руб. 00 коп. за 1000 штук Сигареты с фильтром 100 руб. 00 коп. за 1000 штук + 5 процентов расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены,
но не менее 115 руб. 00 коп. за 1000 штук Сигареты без фильтра, папиросы 45 руб. 00 коп. за 1000 штук + 5 процентов расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены,
но не менее 60 руб. 00 коп. за 1000 штук Автомобили легковые с мощностью двигателя до 67,5 кВт (90 л.с.) включительно 0 руб. 00 коп. за 0,75 кВт (1 л.с.) Автомобили легковые с мощностью двигателя свыше 67,5 кВт (90 л.с.)
и до 112,5 кВт (150 л.с.) включительно 18 руб. 00 коп. за 0,75 кВт (1 л.с.) Автомобили легковые с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.), мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.) 181 руб. 00 коп. за 0,75 кВт (1 л.с.) Автомобильный бензин с октановым числом до "80" включительно 2657 руб. 00 коп. за 1 тонну Автомобильный бензин с иными октановыми числами 3629 руб. 00 коп. за 1 тонну Дизельное топливо 1080 руб. 00 коп. за 1 тонну Моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей 2951 руб. 00 коп. за 1 тонну Прямогонный бензин 2657 руб. 00 коп. за 1 тонну Внимание!
Следует учитывать, что действующие с 01.01.2007 налоговые ставки установлены пунктом 1 статьи 193 НК РФ в соответствии с Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ (далее - Закон N 134-ФЗ).
В частности, Законом N 134-ФЗ унифицированы акцизы на алкогольную и спиртосодержащую продукцию, производимую с добавлением этилового спирта.
На различные виды данной продукции вместо действовавших до 01.01.2007 для целей акцизов четырех категорий алкогольной продукции с различными размерами ставок с 01.01.2007 применяется одна категория алкогольной продукции (за исключением вин натуральных и шампанских), по которой ставка акциза установлена в размере 162 руб. за 1 литр безводного этилового спирта. Такая же ставка определена и в отношении спиртосодержащей продукции.
В отдельные группы алкогольной продукции, облагаемые по более низкой ставке акциза, отнесены:
- вина шампанские, игристые, газированные, шипучие;
- вина натуральные и приравненные к ним натуральные напитки с содержанием этилового спирта не более 6% объема готовой продукции, изготовленные из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта (до 01.01.2007 они рассматривались как слабоалкогольная продукция с объемной долей этилового спирта до 9% включительно).
Также с 01.01.2007 были изменены ставки на пиво (за исключением пива с нормальным содержанием объемной доли этилового спирта до 0,5% включительно), сигареты, табак, автомобили (за исключением автомобилей легковых с мощностью двигателя до 90 л.с. включительно) и некоторые другие виды подакцизных товаров, за исключением нефтепродуктов, т.е. товаров, поименованных в подпунктах 7 - 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ (автомобильный бензин, дизельное топливо, моторное масло, прямогонный бензин). Кроме того, в перечень подакцизных видов табака, помимо трубочного и курительного, с 01.01.2007 включены жевательный, сосательный, нюхательный и кальянный. Также установлены налоговые ставки для товаров в металлической аэрозольной упаковке.
Внимание!
Федеральный закон от 16.05.2007 N 75-ФЗ (далее - Закон N 75-ФЗ) вносит очередные изменения в положения статьи 193 НК РФ. В соответствии с пунктом 2 статьи 2 Закона N 75-ФЗ данные изменения вступают в силу с 01.01.2008. Следует отметить, что Законом N 75-ФЗ предусмотрены новые ставки акцизов сразу на три года - 2008, 2009, 2010. Данное обстоятельство обусловлено принятием проекта федерального бюджета на 2008 - 2010 гг.
Очевидно, что изменения, вносимые в положения статьи 193 НК РФ Законами N 134-ФЗ и N 75-ФЗ, обусловлены ростом среднего уровня цен на потребительские товары и приняты с учетом прогнозируемого соответственно на 2007 г. и на 2008 - 2010 гг. уровня инфляции.
Исключением являются некоторые виды подакцизных товаров, которые продолжают облагаться акцизами по нулевой ставке. К ним относятся:
- пиво с нормальным содержанием объемной доли этилового спирта до 0,5% включительно;
- автомобили легковые с мощностью двигателя до 90 л.с. включительно;
- товары в металлической аэрозольной упаковке - спиртосодержащая парфюмерно-косметическая продукция и спиртосодержащая продукция бытовой химии.
Законом N 75-ФЗ вновь снижены размеры ставок на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта до 9% включительно по отношению к более крепкой алкогольной продукции.
Законом N 75-ФЗ не изменяются ставки акцизов на табак различных видов, сигары, а также нефтепродукты.
Итак, с 01.01.2008 пункт 1 статьи 193 НК РФ устанавливает следующие налоговые ставки акцизов:
Виды подакцизных товаров Налоговая ставка (в процентах и (или) в рублях и копейках за единицу измерения) С 1 января по 31
декабря 2008 г. включительно С 1 января по 31
декабря 2009 г. включительно С 1 января по 31
декабря 2010 г. включительно Спирт этиловый из всех видов сырья (в том числе этиловый спирт-сырец из всех видов сырья) 25 руб. 15 коп. за 1 л безводного
этилового спирта 26 руб. 80 коп. за 1 л безводного
этилового спирта 28 руб. 40 коп. за 1 л безводного
этилового спирта Спиртосодержащая парфюмерно- косметическая продукция в металлической аэрозольной упаковке 0 руб. 00 коп. за
1 л безводного этилового спирта,
содержащегося в подакцизных товарах 0 руб. 00 коп. за 1 л безводного
этилового спирта,
содержащегося в подакцизных товарах 0 руб. 00 коп. за
1 л безводного этилового спирта,
содержащегося в подакцизных товарах Спиртосодержащая продукция бытовой химии в металлической
аэрозольной упаковке 0 руб. 00 коп. за
1 л безводного этилового спирта,
содержащегося в подакцизных товарах 0 руб. 00 коп. за 1 л безводного
этилового спирта,
содержащегося в подакцизных товарах 0 руб. 00 коп. за
1 л безводного этилового спирта,
содержащегося в подакцизных товарах Алкогольная продукция
с объемной долей этилового спирта свыше 9 процентов (за исключением вин натуральных, в том числе шампанских, игристых, газированных, шипучих, натуральных напитков с содержанием этилового
спирта не более 6 процентов объема готовой продукции, изготовленных из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта) и спиртосодержащая продукция (за исключением спиртосодержащей парфюмерно- косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической
аэрозольной упаковке)173 руб. 50 коп. за 1 л безводного
этилового спирта,
содержащегося в подакцизных товарах 185 руб. 00 коп. за 1 л безводного
этилового спирта,
содержащегося в подакцизных товарах 196 руб. 00 коп. за 1 л безводного
этилового спирта,
содержащегося в подакцизных товарах Алкогольная продукция
с объемной долей этилового спирта до 9
процентов включительно (за исключением вин натуральных, в том числе шампанских, игристых, газированных, шипучих, натуральных напитков с содержанием этилового
спирта не более 6 процентов объема готовой продукции, изготовленных из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта) и спиртосодержащая продукция (за исключением спиртосодержащей парфюмерно- косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической
аэрозольной упаковке)110 руб. 00 коп. за 1 л безводного
этилового спирта,
содержащегося в подакцизных товарах 117 руб. 15 коп. за 1 л безводного
этилового спирта,
содержащегося в подакцизных товарах 124 руб. 18 коп. за 1 л безводного
этилового спирта,
содержащегося в подакцизных товарах Вина натуральные (за исключением шампанских, игристых,
газированных, шипучих), натуральные
напитки с объемной долей этилового спирта не более 6% объема готовой продукции, изготовленные из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта 2 руб. 35 коп. за 1 л 2 руб. 50 коп. за 1 л 2 руб. 70 коп. за 1 л Вина шампанские, игристые, газированные, шипучие10 руб. 50 коп. за 1 л 11 руб. 20 коп. за 1 л 11 руб. 87 коп. за 1 л Пиво с нормативным (стандартизированным)
содержанием объемной доли спирта этилового
до 0,5% включительно 0 руб. 00 коп. за 1 л 0 руб. 00 коп. за 1 л 0 руб. 00 коп. за 1 л Пиво с нормативным (стандартизированным)
содержанием объемной доли спирта этилового
свыше 0,5% и до 8,6% включительно 2 руб. 74 коп. за 1 л 2 руб. 92 коп. за 1 л 3 руб. 09 коп. за 1 л Пиво с нормативным (стандартизированным)
содержанием объемной доли спирта этилового
свыше 8,6% 8 руб. 94 коп. за 1 л 9 руб. 52 коп. за 1 л 10 руб. 09 коп. за 1 л Табак трубочный, курительный, жевательный, сосательный, нюхательный, кальянный (за исключением табака, используемого в качестве сырья для производства табачной продукции) 300 руб. 00 коп. за 1 кг 300 руб. 00 коп. за 1 кг 300 руб. 00 коп. за 1 кг Сигары 17 руб. 75 коп. за 1 шт. 17 руб. 75 коп. за 1 шт. 17 руб. 75 коп. за 1 шт. Сигариллы 232 руб. 00 коп. за 1 тыс. шт. 247 руб. 00 коп. за 1 тыс. шт. 262 руб. 00 коп. за 1 тыс. шт. Сигареты с фильтром 120 руб. 00 коп. за 1 тыс. шт. + 5,5% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 142 руб. 00 коп. за 1 тыс. шт. 145 руб. 00 коп. за 1 тыс. шт. + 6% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 172 руб. 00 коп. за 1 тыс. шт. 175 руб. 00 коп. за 1 тыс. шт. + 6,5% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 210 руб. 00 коп. за 1 тыс. шт. Сигареты без фильтра, папиросы 55 руб. 00 коп. за 1 тыс. шт. + 5,5% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 72 руб. 00 коп. за 1 тыс. шт. 70 руб. 00 коп. за 1 тыс. шт. + 6% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 90 руб. 00 коп. за 1 тыс. шт. 90 руб. 00 коп. за 1 тыс. шт. + 6,5% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 115 руб. 00 коп. за 1 тыс. шт. Автомобили легковые с мощностью двигателя до 67,5 кВт
(90 л.с.) включительно 0 руб. 00 коп. за
0,75 кВт (1 л.с.)0 руб. 00 коп. за 0,75 кВт (1 л.с.) 0 руб. 00 коп. за 0,75 кВт (1 л.с.) Автомобили легковые с мощностью двигателя
свыше 67,5 кВт (90 л.с.) и до 112,5 кВт (150 л.с.) включительно 19 руб. 26 коп. за 0,75 кВт (1 л.с.) 21 руб. 00 коп. за 0,75 кВт (1 л.с.) 22 руб. 00 коп. за 0,75 кВт (1 л.с.) Автомобили легковые с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.) 194 руб. 00 коп. за 0,75 кВт (1 л.с.) 207 руб. 00 коп. за 0,75 кВт (1 л.с.) 220 руб. 00 коп. за 0,75 кВт (1 л.с.) Мотоциклы с мощностью
двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.) 194 руб. 00 коп. за 0,75 кВт (1 л.с.) 207 руб. 00 коп. за 0,75 кВт (1 л.с.) 220 руб. 00 коп. за 0,75 кВт (1 л.с.) Автомобильный бензин с октановым числом до
"80" включительно 2657 руб. 00 коп.
за 1 т 2657 руб. 00 коп. за 1 т 2657 руб. 00 коп.
за 1 т Автомобильный бензин с иными октановыми числами 3629 руб. 00 коп.
за 1 т 3629 руб. 00 коп. за 1 т 3629 руб. 00 коп.
за 1 т Дизельное топливо 1080 руб. 00 коп.
за 1 т 1080 руб. 00 коп. за 1 т 1080 руб. 00 коп.
за 1 т Моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей 2951 руб. 00 коп.
за 1 т 2951 руб. 00 коп. за 1 т 2951 руб. 00 коп.
за 1 т Прямогонный бензин 2657 руб. 00 коп.
за 1 т 2657 руб. 00 коп.
за 1 т 2657 руб. 00 коп.
за 1 т Актуальная проблема.
В связи с данными изменениями на практике может сложиться такая ситуация, когда в момент уплаты производителем подакцизного товара по отношению к нему действовала одна ставка акциза, а в момент реализации такого товара - уже другая. У налогоплательщика, реализующего такой товар, может возникнуть вопрос: по какой ставке следует уплачивать акциз?
В соответствии с пунктом 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.
Согласно пункту 4 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.
Официальная позиция.
В мотивировочной части Определения КС РФ от 12.05.2005 N 163-О содержатся выводы о том, что изменение законодателем налогового законодательства, которое может повлечь ухудшение положения налогоплательщика, должно осуществляться таким образом, чтобы соблюдался принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, который предполагает сохранение стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм, а также установление разумного переходного периода, позволяющего исключить противоречивое истолкование нового налогового регулирования правоприменительными органами, в том числе при изменении параметров уплаты акциза.
Судебная практика.
ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 22.06.2006 N А78-14982/05-С2-12/929-Ф02-2917/06-С1 в отношении ситуации, возникшей в связи с внесением пунктом 2 статьи 1 Федерального закона от 28.07.2004 N 86-ФЗ в статью 193 НК РФ изменений, в том числе и устанавливающих повышенные ставки акцизов по алкогольной продукции, вступающих в силу с 01.01.2005, сделал вывод о том, что в случае уплаты производителем своей части акциза по ставкам, действовавшим до нового налогового регулирования, оптовая организация также должна уплачивать свою часть акциза по аналогичным ставкам. Новое правовое регулирование не может рассматриваться как допускающее распространение повышенных ставок акциза на оптовые организации, реализующие алкогольную продукцию, полученную от производителей до момента вступления в силу нового закона.
Следовательно, несмотря на то что реализация подакцизного товара налогоплательщиком произошла после вступления в силу Закона, изменяющего налоговые ставки, применяться должны ставки, действовавшие ранее, так как по этим ставкам (ранее действовавшим) был уплачен акциз производителем и уплата налогоплательщиком акциза по новым ставкам привела бы к нарушению его экономических интересов.
Аналогичные выводы отражены в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.06.2006 N А78-14981/05-С2-8/919-Ф02-2916/06-С1; от 22.06.2006 N А78-14980/05-С2-8/920-Ф02-2915/06-С1; от 20.06.2006 N А78-14985/05-С2-20/882-Ф02-2922/06-С1; от 20.06.2006 N А78-14984/05-С2-20/881-Ф02-2919/06-С1; от 20.06.2006 N А78-14983/05-С2-12/930-Ф02-2918/06-С1.
Внимание!
Следует отметить, что ФАС Московского округа в Постановлении от 22.01.2007, 24.01.2007 N КА-А40/13564-06 разъяснил, что ни НК РФ, ни другие нормативные правовые акты о налогах и сборах, регулирующие исчисление и уплату акцизов с операций по реализации природного газа, не содержат норм, позволяющих при исчислении налоговой базы по акцизу, сформировавшейся в одном налоговом периоде, применять налоговые ставки, действовавшие в другом налоговом периоде.
В данном Постановлении ФАС Московского округа рассмотрел ситуацию, когда налоговый орган, руководствуясь действующим до введения в действие части 2 НК РФ Федеральным законом от 06.12.1991 N 1993-1 "Об акцизах" и Постановлениями Правительства РФ от 01.09.1995 N 859, от 03.09.1998 N 1018 "О ставке акциза на природный газ", требовал при исчислении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет с операций по реализации газа, переданного получателям до 01.04.1997 и исчисленного в октябре 2005 г., уплаты акциза по ставкам, действовавшим в период отгрузки подакцизного товара (30%).
Суд отметил, что налогоплательщик обоснованно исчислил и уплатил акциз после оплаты поставленного газа, то есть в октябре 2005 г., по ставке, действующей на момент реализации (15%); поскольку обязанность исчислить и уплатить спорный налог в бюджет возникла у налогоплательщика в октябре 2005 г., к ней подлежат применению нормы главы 22 НК РФ.
Следовательно, Суд отклонил довод налогового органа о том, что перечисление денежных средств в бюджет должно быть осуществлено с учетом тех ставок налога, которые были изначально заложены в цену отгруженного товара и исчислены налогоплательщиком.
Суд отметил, что объект налогообложения по акцизам возникает в момент оплаты природного газа, поскольку дата реализации природного газа определяется как дата его оплаты, при этом налоговая база определяется как стоимость продукции. В момент оплаты общество правомерно облагало суммы оплаты за газ акцизом по ставке 15 процентов.
Принимая во внимание положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, а также то обстоятельство, что законодатель, изменяя ставку акциза, не предусмотрел специальных положений для спорного случая, Суд пришел к выводу, что не может расцениваться как недобросовестное поведение применение налогоплательщиком налоговой ставки 15% по акцизу в указанной ситуации.
К аналогичным выводам ФАС Московского округа приходил и в Постановлении от 28.12.2006, 29.12.2006 N КА-А40/12949-06 <11>.
--------------------------------
<11> В пункте 1 статьи 195 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2004) предусматривалось, что дата реализации подакцизного минерального сырья определяется как день оплаты указанного подакцизного минерального сырья.
Тем не менее необходимо учитывать, что Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ (далее - Закон N 117-ФЗ) в часть вторую, и в частности в главу 22 НК РФ, были внесены изменения, в соответствии с которыми пункт 2 статьи 181 НК РФ, а также некоторые положения статей 182, 193 и 195 НК РФ, касающиеся подакцизного минерального сырья, с 01.01.2004 утратили силу, из наименования и содержания статьи 189 НК РФ исключены слова "подакцизное минеральное сырье" (статьи 1, 9 Закона N 117-ФЗ).
В статье 8 Закона N 117-ФЗ установлено, что по подакцизному минеральному сырью, добытому до вступления в силу Закона N 117-ФЗ, акциз исчисляется и уплачивается в федеральный бюджет в соответствии с законодательством Российской Федерации, действовавшим до даты вступления в силу Закона N 117-ФЗ.
Следовательно, с 01.01.2004 природный газ перестал быть объектом обложения акцизом и, соответственно, суммы авансовых платежей, полученные налогоплательщиком в счет оплаты природного газа, добытого после указанной даты, независимо от момента поступления авансов не подлежат включению в налоговую базу по этому налогу.
Актуальная проблема.
В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры по вопросу об обложении акцизами автомобилей с мощностью двигателя меньше 112,5 кВт.
Судебная практика.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 10.11.2006 N А52-1354/2006/2 пришел к выводу, что подакцизными товарами являются все легковые автомобили вне зависимости от мощности двигателя. Иное толкование подпункта 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ привело бы к признанию всех легковых автомобилей с мощностью двигателя меньше 112,5 кВт неподакцизными товарами, что противоречит положениям статьи 193 НК РФ.
Данный вывод, по мнению Суда, согласуется с положениями статьи 193 НК РФ, предусматривающей для подакцизных товаров ставки налогообложения акцизами для всех легковых автомобилей, в том числе: для автомобилей легковых с мощностью двигателя до 67,5 кВт (90 л.с.) включительно, автомобилей легковых с мощностью двигателя свыше 67,5 кВт (90 л.с.) и до 112,5 кВт (150 л.с.) включительно, автомобилей легковых с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.). Отдельно в качестве подакцизных товаров в статье 193 НК РФ перечислены мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.).
Из положений указанной статьи следует, что законодатель признает подакцизными товарами как автомобили с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт, так и автомобили с мощностью двигателя менее 112,5 кВт.
Исходя из анализа вышеизложенных норм, Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что в подпункте 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ в качестве подакцизных товаров перечислены только автомобили легковые с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.) и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.).
А в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2006 N А13-7782/2005-14 и от 19.08.2004 N А13-2383/04-19 Суд указывает, что из системного толкования положений подпункта 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ и статьи 193 НК РФ следует, что подакцизными товарами являются все автомобили легковые вне зависимости от мощности двигателя, а также мотоциклы, но только с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт.
Аналогичные выводы изложены и в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 27.06.2007 N Ф03-А51/07-2/973.
Официальная позиция.
Правомерность подобных выводов подтверждает и Минфин России.
Здесь следует отметить, что в соответствии со статьей 346.27 НК РФ под розничной торговлей в целях налогообложения единым налогом понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 - 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 21.07.2005 N 03-11-04/3/32, согласно положениям подпункта 6 пункта 1 статьи 181 и статьи 193 НК РФ все автомобили легковые (независимо от мощности) относятся к подакцизным товарам. Таким образом, исходя из позиции финансового ведомства, розничная торговля легковыми автомобилями не подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход.
Аналогичной позиции Минфин России придерживался и ранее в письмах от 17.01.2005 N 03-06-05-05/02, от 23.06.2004 N 03-05-12/58, от 23.06.2004 N 03-05-12/57.
Актуальная проблема.
В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами также встречаются споры по вопросу об обложении акцизами грузовых автомобилей.
Судебная практика.
В Постановлении от 21.06.2007 N Ф03-А51/07-2/2030 ФАС Дальневосточного округа рассмотрел другую проблему и указал, что поскольку в силу подпункта 6 пункта 1 статьи 181 и статьи 193 НК РФ к подакцизным товарам отнесены все легковые автомобили, грузовые автомобили акцизом не облагаются, поэтому налогоплательщик обоснованно применял систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
Аналогичную позицию занял Минфин России в письме от 21.07.2005 N 03-11-04/3/32. Финансовое ведомство указало, что деятельность по реализации грузовых автомобилей за наличный расчет подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход <12>.
--------------------------------
<12> Вместе с тем в соответствии с подпунктом "в" пункта 22 статьи 1 Закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй НК РФ" в определение розничной торговли для целей применения ЕНВД внесена поправка, которая исключает из розничной торговли для целей применения ЕНВД реализацию грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков и автобусов любых типов. С 1-го января 2008 г. реализация указанных видов транспортных средств не будет переводиться на ЕНВД.
Внимание!
Из данного письма можно сделать вывод о том, что грузовые автомобили не облагаются акцизом. Таким образом, по аналогии можно данное письмо распространить на автобусы, так как автобусы также не являются легковыми автомобилями. Данный вывод подтверждается и судебной практикой. Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 31.05.2007 N А12-19889/06 указывает, что перечень подакцизных товаров, указанный в статье 193 НК РФ, не относит пассажирские автобусы к таковым.
Внимание!
Пунктом 1 статьи 197 НК РФ было установлено, что под режимом налогового склада понимается комплекс мер и мероприятий налогового контроля, осуществляемых налоговыми органами в отношении алкогольной продукции с момента окончания ее производства и (или) поступления на акцизный склад до момента ее отгрузки (передачи) покупателям либо структурному подразделению налогоплательщика, осуществляющему оптовую или розничную реализацию.
Федеральным законом от 21.07.2005 N 107-ФЗ (далее - Закон N 107-ФЗ) с 01.01.2006 ликвидирован режим налогового склада, при котором сумма акцизов уплачивалась частично производителями алкогольной продукции, частично оптовыми продавцами; из числа объектов налогообложения исключены операции по реализации организациями алкогольной продукции с акцизных складов (в частности, отменены положения пункта 2 статьи 193 НК РФ). С 01.01.2006 при реализации алкогольной продукции акциз уплачивается производителем алкогольной продукции по полным ставкам.
В связи с ликвидацией режима акцизного склада статьей 3 Закона N 107-ФЗ были предусмотрены переходные положения.
Оптовым организациям, которые до 01.01.2006 учредили акцизные склады, при реализации с 01.01.2006 алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9%, поступившей к ним на склады (или отгруженной в их адрес) до 01.01.2006, следовало уплачивать акцизы в размере 80% (65%) от налоговых ставок, установленных пунктом 1 статьи 193 НК РФ (80% от установленных налоговых ставок - для всей алкогольной продукции, за исключением вин, и 65% от установленных налоговых ставок - для вин, за исключением вин натуральных, в том числе шампанских, игристых, газированных, шипучих). При этом применялись ставки, действующие с 01.01.2006.
В отношении алкогольной продукции, поступившей оптовой организации с 01.01.2006, акциз не уплачивался.
Кроме того, одновременно с 01.01.2006 в связи с отменой маркировки алкогольной продукции региональными специальными марками признаны утратившими силу положения, устанавливающие обязанность уплаты авансовых платежей по налогу, уплачиваемому при приобретении специальных региональных марок (утратил силу пункт 3 статьи 193 НК РФ).
Комментарий к статье 194 НК РФ
"Порядок исчисления акциза"
Налоговые ставки по конкретным видам подакцизных товаров установлены в статье 193 НК РФ.
Порядок определения налоговой базы по подакцизным товарам установлен статьями 187 - 191 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 194 НК РФ сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе при ввозе на территорию Российской Федерации), в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьями 187 - 191 НК РФ.
Пример.
Организация-производитель в январе 2008 г. реализовала покупателю алкогольную продукцию крепостью 40% в количестве 1000 бутылок по 0,5 литра.
Согласно статье 193 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2008) налоговая ставка по такому виду алкогольной продукции составляет 173 руб. 50 коп.
Следовательно, на основании изложенного организация-производитель при реализации алкогольной продукции начисляет акциз в сумме 34700 руб. (1000 бутылок x 40% x 0,5 литра x 173,5 руб./литр).
В соответствии с пунктом 2 статьи 194 НК РФ сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе ввозимым на территорию Российской Федерации), в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определенной в соответствии со статьями 187 - 191 НК РФ.
Пример.
До 01.01.2004 налогообложение природного газа, реализуемого (переданного) на территории Российской Федерации и являвшегося объектом обложения акцизами, осуществлялось с применением налоговой ставки 15 процентов (статья 193 НК РФ).
На основании пункта 3 статьи 194 НК РФ сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе ввозимым на территорию Российской Федерации), в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки (состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок), исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм акциза, исчисленных как произведение твердой (специфической) налоговой ставки и объема реализованных (переданных, ввозимых) подакцизных товаров в натуральном выражении и как соответствующая адвалорной (в процентах) налоговой ставке процентная доля максимальной розничной цены таких товаров.
Следует отметить, что Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ (далее - Закон N 134-ФЗ) с 01.01.2007 введено понятие "максимальная розничная цена". До вступления в силу данных изменений пунктом 3 статьи 194 НК РФ устанавливалось, что сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе ввозимым на территорию РФ), в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки (состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок), исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм акциза, исчисленных как произведение твердой (специфической) налоговой ставки и объема реализованных (переданных, ввозимых) подакцизных товаров в натуральном выражении и как соответствующая адвалорной (в процентах) налоговой ставке процентная доля стоимости (суммы, полученной в результате сложения таможенной стоимости и подлежащей уплате таможенной пошлины) таких товаров.
Судебная практика.
ФАС Московского округа в Постановлении от 26.06.2007, 02.07.2007 N КА-А40/4804-07 на основании пункта 3 статьи 194 НК РФ, подпункта 2 пункта 1 статьи 191 НК РФ и подпункта 2 пункта 2 статьи 187 НК РФ пришел к выводу, что при расчете суммы акциза в части адвалорной ставки принимается во внимание сумма таможенной стоимости подакцизных товаров и таможенной пошлины. В отношении реализованных (переданных) товаров при расчете суммы акциза (в части адвалорной ставки) принимается во внимание стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, без учета акциза, налога на добавленную стоимость. В связи с этим налогоплательщик при расчете суммы акциза по вывезенным товарам исходил из стоимости реализации, а не таможенной стоимости.
В соответствии с пунктом 4 статьи 194 НК РФ общая сумма акциза при совершении операций с подакцизными товарами, признаваемыми в соответствии с главой 22 НК РФ объектом налогообложения, представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм акциза, исчисленных в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 194 НК РФ для каждого вида подакцизного товара, облагаемых акцизом по разным налоговым ставкам. Общая сумма акциза при совершении операций с подакцизными нефтепродуктами, признаваемыми в соответствии с главой 22 НК РФ объектом налогообложения, определяется отдельно от суммы акциза по другим подакцизным товарам.
В соответствии с пунктом 2 статьи 190 НК РФ нефтепродуктами, признаваемыми в соответствии с главой 22 НК РФ объектом налогообложения, являются автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей и прямогонный бензин. При этом под прямогонным бензином понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением бензина автомобильного и продукции нефтехимии. Бензиновой фракцией является смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215 град. C при атмосферном давлении 760 миллиметров ртутного столба.
Пунктом 5 статьи 194 НК РФ установлено, что сумма акциза по подакцизным товарам исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации подакцизных товаров, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, а также с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Статьей 192 НК РФ налоговым периодом, под которым согласно п. 1 ст. 55 НК РФ понимается период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется подлежащая уплате сумма налога, признан календарный месяц.
Внимание!
Следует отметить, что применение налогового вычета по акцизам будет правомерно при соблюдении налогоплательщиком не только положений статей 200 и 201 НК РФ, но и при соблюдении пункта 5 статьи 194 НК РФ. На это указывает судебная практика (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.06.2007, 14.06.2007 N Ф03-А37/07-2/2037).
ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 07.06.2007 N Ф03-А37/07-2/1951 сделал аналогичный вывод о том, что согласно положениям пункта 5 статьи 194, пункта 1 статьи 200 НК РФ налоговый вычет может быть применен только в том налоговом периоде, в котором имело место фактическая его уплата.
Вот в случае, когда в соответствии с положениями статей 182 - 184, 198 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза, начисленного по операциям с подакцизными товарами, в дальнейшем помещенными под таможенный режим экспорта, при представлении в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии, а также документов, указанных в пункте 7 статьи 198 НК РФ, - в течение 180 дней с даты реализации нефтепродуктов на экспорт, норма права, предусмотренная пунктом 5 статьи 194 НК РФ, не применяется. На это указывает ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 13.02.2006 N Ф04-274/2006(19566-А70-6).
На основании пункта 6 статьи 194 НК РФ сумма акциза при ввозе на территорию Российской Федерации нескольких видов подакцизных товаров, облагаемых акцизом по разным налоговым ставкам, представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм акциза, исчисленных для каждого вида этих товаров в соответствии с пунктами 1 - 3 статьи 194 НК РФ.
Правила пункта 6 статьи 194 НК РФ применимы лишь при определении суммы акциза при ввозе на территорию Российской Федерации (а не только на таможенную территорию Российской Федерации) подакцизных товаров, облагаемых акцизом по разным налоговым ставкам (твердым, адвалорным или комбинированным).
Следует отметить, что Законом N 134-ФЗ с 01.01.2007 на нефтепродукты распространено положение, в соответствии с которым сумма акциза при ввозе на территорию РФ нескольких видов подакцизных товаров, облагаемых акцизом по разным налоговым ставкам, представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм акциза, исчисленных для каждого вида этих товаров в соответствии с подпунктами 1 - 3 статьи 194 НК РФ.
В соответствии с пунктом 7 статьи 194 НК РФ если налогоплательщик не ведет раздельного учета, предусмотренного пунктом 1 статьи 190 НК РФ, сумма акциза по подакцизным товарам определяется исходя из максимальной из применяемых налогоплательщиком налоговой ставки от единой налоговой базы, определенной по всем облагаемым акцизом операциям.
Здесь следует учитывать, что согласно пункту 1 статьи 190 НК РФ в отношении подакцизных товаров, для которых установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке.
Комментарий к статье 195 НК РФ
"Определение даты реализации (передачи)
или получения подакцизных товаров"
В соответствии с пунктом 2 статьи 195 НК РФ в целях главы 22 НК РФ дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров, в том числе структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию.
Внимание!
У организации - производителя подакцизных товаров при передаче их своему обособленному подразделению, осуществляющему розничную реализацию подакцизных товаров, возникает обязанность по начислению акциза в силу пункта 2 статьи 195 НК РФ только с 01.01.2007 с учетом изменений, внесенных подпунктом "а" пункта 15 статьи 1 Федерального закона от 26.07.2006 N 134-ФЗ (далее - Закон N 134-ФЗ). Следует заметить, что данное изменение действует в отношении всех подакцизных товаров.
Ранее такого требования положения главы 22 НК РФ не содержали. Об этом свидетельствует и судебная практика.
Судебная практика.
ФАС Центрального округа в Постановлении от 02.10.2003 N А14-2582-03/93/28 указал, что приведенное в абзаце 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ положение соответствует понятию реализации, установленному пунктом 1 статьи 39 НК РФ.
В данном Постановлении Суд заметил, что в статье 182 НК РФ установлены случаи, когда передача подакцизного товара признается объектом налогообложения, однако передача подакцизного товара с акцизного склада в магазин розничной торговли для последующей реализации в структуре одной организации не является в соответствии со статьей 182 НК РФ объектом налогообложения. Суд, кроме того, отметил, что другие статьи главы 22 НК РФ не изменяют и не дополняют объект налогообложения, определенный в статье 182 НК РФ.
Пунктом 2 статьи 195 НК РФ также установлено, что по операциям, указанным в подпункте 7 пункта 1 статьи 182 НК РФ, датой передачи признается дата подписания акта приема-передачи подакцизных товаров.
Подпунктом 7 пункта 1 статьи 182 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения акцизами является передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов).
Пример.
МНС России в письме от 19.04.2002 N 03-4-11/1066/42-П327 разъяснило, что организация - производитель пива является налогоплательщиком акцизов по тем объемам указанного подакцизного товара, которые передаются на розлив, а организация, осуществляющая розлив на давальческих началах, является налогоплательщиком акцизов по пиву, которое она разлила в бутылки. Датой передачи таких подакцизных товаров является дата подписания акта их приема-передачи.
Внимание!
С 01.01.2007 Законом N 134-ФЗ признаны утратившими силу положения абзацев 2 - 3 пункта 2 статьи 195 НК РФ, согласно которым устанавливалось, что в целях главы 22 НК РФ по операциям, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 182 НК РФ, датой совершения операции признавалась дата оприходования произведенных нефтепродуктов, по операциям, указанным в подпункте 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ, датой получения нефтепродуктов признавался день совершения соответствующей операции, а по операциям, указанным в подпункте 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ, датой передачи признавалась дата подписания акта приема-передачи нефтепродуктов.
Данные изменения связаны с тем, что с 01.01.2007 Законом N 134-ФЗ признаны утратившими силу подпункты 2 - 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ.
Ранее статьей 182 НК РФ устанавливалось, что объектом обложения акцизами являются:
- оприходование на территории Российской Федерации организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), получение нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов. Для целей главы 22 НК РФ оприходованием признается принятие к учету в качестве готовой продукции подакцизных нефтепродуктов, произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов) (подпункт 2 пункта 1 статьи 182 НК РФ);
- получение на территории Российской Федерации нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство (подпункт 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ).
При этом для целей главы 22 НК РФ получением нефтепродуктов признавались:
- приобретение нефтепродуктов в собственность;
- оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов (в том числе из подакцизных нефтепродуктов);
- оприходование подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов);
- получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов в качестве готовой продукции, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки;
- передача на территории Российской Федерации организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику этого сырья и материалов, не имеющему свидетельства (подпункт 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ).
При этом передача нефтепродуктов иному лицу по поручению собственника приравнивалась к передаче нефтепродуктов собственнику.
Одновременно с 01.01.2007 утратила силу статья 179.1 НК РФ "Свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами".
Внимание!
Законом N 134-ФЗ с 01.01.2007 в пункт 2 статьи 195 НК РФ введен новый абзац, согласно которому по операции, указанной в подпункте 21 пункта 1 статьи 182 НК РФ, датой получения прямогонного бензина признается день его получения организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина.
Подпунктом 21 пункта 1 статьи 182 НК РФ предусмотрен такой объект налогообложения акцизами, как получение прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина.
При этом получением прямогонного бензина признается приобретение прямогонного бензина в собственность.
Понятие прямогонного бензина закреплено в подпункте 10 пункта 2 статьи 181 НК РФ.
Положения подпункта 21 пункта 1 статьи 182 НК РФ также введены в действие Законом N 134-ФЗ и действуют с 01.01.2007.
Одновременно стала действовать и статья 179.3 НК РФ, предусматривающая выдачу свидетельств при совершении операций с прямогонным бензином.
Следует отметить, что при передаче прямогонного бензина на основании распорядительных документов собственника налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры в силу пункта 9 статьи 198 НК РФ должны выписываться без выделения соответствующих сумм акциза, с проставлением надписи или штампа "Без акциза".
В соответствии с пунктом 4 статьи 195 НК РФ при обнаружении недостачи подакцизных товаров дата их реализации (передачи) определяется как день обнаружения недостачи (за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти).
Официальная позиция.
Налоговые органы в письме Управления МНС России по г. Москве от 16.08.2001 N 05-11/37444 отметили, что согласно пункту 4 статьи 195 НК РФ в случае боя алкогольной продукции у налогоплательщика возникает объект налогообложения акцизами в момент установления факта боя, за исключением случаев боя в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти. Такое же мнение высказано и ФАС Уральского округа в Постановлении от 17.04.2003 N Ф09-1073/03-АК.
ФАС Московского округа в Постановлении от 18.05.2007, 25.05.2007 N КА-А40/3995-07 указал, что поскольку закон не разграничивает понятия недостачи продукции в целях налогообложения в результате боя либо изменения ее биологических, физико-химических свойств, налогоплательщик был вправе не учитывать недостачу от боя алкогольной продукции при транспортировке, хранении или в процессе производства как объект налогообложения при реализации продукции с учетом применения норм естественной убыли, установленных в Сборнике нормативов для спиртовых и ликероводочных заводов СН 10-12446-99, утвержденном Министерством сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации 24.11.1999.
Судебная практика.
В судебной практике также существует мнение о том, что бой алкогольной продукции не является естественной убылью. Следовательно, производитель алкогольной продукции, утраченной в результате боя, должен исчислить и уплатить акциз со всего объема потерь (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.05.2006 N А13-7823/2005-14).
Тем не менее в судебной практике существует и противоположная точка зрения. В Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.12.2005 N А78-2952/05-С2-8/187-Ф02-6085/05-С1, ФАС Поволжского округа от 24.06.2003 N А57-810/03-7, ФАС Волго-Вятского округа от 30.09.2004 N А82-3705/2004-14 и ФАС Северо-Западного округа от 08.09.2005 N А13-1881/2005-14 судьи отмечают, что из анализа подпункта 3 пункта 1 статьи 181, подпункта 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ следует, что в рассматриваемой ситуации ни бой продукции, ни передачу алкогольной продукции в центр гигиены на сертификацию нельзя признать реализацией, поскольку нет передачи права собственности на такую продукцию.
В силу положений пункта 2 и подпункта 8 пункта 3.1 статьи 12 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" представление алкогольной продукции для лабораторного исследования в целях контроля качества является нормативно установленной обязанностью.
На основании изложенных положений Суды приходят к выводу об отсутствии обязанности налогоплательщика начислять акцизы в указанных ситуациях.
Внимание!
Следует учитывать, что до вступления в силу Федерального закона от 21.07.2005 N 107-ФЗ с 01.01.2006 положения пункта 4 статьи 195 НК РФ были изложены в другой редакции, согласно которой в целях главы 22 НК РФ дата реализации (передачи) алкогольной продукции с акцизного склада определяется как день завершения действия режима налогового склада. Пунктом 4 статьи 195 НК РФ также было установлено, что при обнаружении недостачи указанной продукции дата ее реализации (передачи) определяется как день обнаружения недостачи (за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти).
Внимание!
Пунктом 1 статьи 197 НК РФ было установлено, что под режимом налогового склада понимается комплекс мер и мероприятий налогового контроля, осуществляемых налоговыми органами в отношении алкогольной продукции с момента окончания ее производства и (или) поступления на акцизный склад до момента ее отгрузки (передачи) покупателям либо структурному подразделению налогоплательщика, осуществляющему оптовую или розничную реализацию.
Минфин России в письме от 27.07.2005 N 03-04-06/81 отмечал, что пункт 1 статьи 197 НК РФ не содержал норм, регламентирующих местонахождение указанного структурного подразделения относительно местонахождения акцизного склада. Учитывая изложенное, в ситуации, когда структурное подразделение налогоплательщика, осуществляющее оптовую или розничную реализацию, находилось по тому же адресу, что и акцизный склад, в момент передачи алкогольной продукции данному структурному подразделению прекращалось действие режима налогового склада и возникал объект налогообложения акцизами.
Однако Законом N 107-ФЗ с 01.01.2006 ликвидирован режим налогового склада, при котором сумма акцизов уплачивалась частично производителями алкогольной продукции, частично оптовыми продавцами; из числа объектов налогообложения исключены операции по реализации организациями алкогольной продукции с акцизных складов. С 01.01.2006 при реализации алкогольной продукции акциз уплачивается производителем алкогольной продукции по полным ставкам.
Внимание!
ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 08.02.2006 N А33-24342/04-С3-Ф02-74/06-С1 рассмотрел ситуацию, в которой налогоплательщиком в налоговый орган представлена декларация по акцизам на алкогольную продукцию, реализуемую с акцизных складов оптовой торговли, за июнь 2004 г. Налоговым органом в ходе проведения камеральной проверки указанной декларации, актов инвентаризации алкогольной продукции, акта списания винно-водочной продукции установлено, что на складе обнаружена недостача алкогольной продукции, принадлежащей налогоплательщику. Это обстоятельство, по мнению налогового органа, повлекло неполную уплату акциза за июнь 2004 г.
Суд отметил, что дата реализации (передачи) алкогольной продукции с акцизного склада определяется как день завершения действия режима налогового склада.
При обнаружении недостачи указанной продукции дата ее реализации (передачи) определяется как день обнаружения недостачи (за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти).
Между тем Судом сделан вывод о том, что применение пункта 4 статьи 195 НК РФ при обнаружении недостачи по признакам хищения без установления причинно-следственной связи и степени вины налогоплательщика в данном происшествии необоснованно.
Как следует из материалов дела, подакцизная алкогольная продукция находилась на складе. Согласно актам описи и ареста имущества арестованное имущество было принято на ответственное хранение физическими лицами.
Согласно письму налогоплательщика в адрес судебного пристава-исполнителя налогоплательщик отказался от хранения имущества, включенного в акты описи и ареста, ввиду отсутствия возможности надлежащим образом исполнять обязательство по договору аренды на склад, где хранилась арестованная продукция. Налогоплательщиком представлено исковое заявление арендодателя о взыскании задолженности по арендной плате.
Согласно протоколу осмотра происшествия, составленному следователем Следственного управления, установлен факт взлома складского помещения налогоплательщика с алкогольной продукцией, возбуждено уголовное дело. Письмом в адрес Суда сообщено о приостановлении уголовного дела по пункту 1 статьи 208 УПК РФ за неустановлением лиц, совершивших преступление.
Таким образом, несмотря на принятие налогоплательщиком всех зависящих от него мер к обеспечению сохранности товара, алкогольная продукция похищена неустановленными лицами.
Суд пришел к выводу, что отсутствие алкогольной продукции на складе обусловлено определенным обстоятельством - хищением товара неустановленными лицами, что в силу пункта 1 статьи 39 НК РФ не является передачей на возмездной основе права собственности на алкогольную продукцию другому лицу, не может быть в силу пункта 4 статьи 195 НК РФ приравнено к реализации и не подлежит включению в объект налогообложения акцизом.
Внимание!
Одновременно Законом N 107-ФЗ с 01.01.2006 в статью 195 НК РФ введен пункт 5, согласно которому по операции, указанной в подпункте 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ, датой получения денатурированного этилового спирта признается день получения (оприходования) организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, денатурированного этилового спирта.
Подпунктом 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ установлено, что объектом налогообложения акцизами является получение (оприходование) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции.
При этом получением денатурированного этилового спирта признается приобретение денатурированного этилового спирта в собственность.
Внимание!
Следует отметить, что Законом N 134-ФЗ, вступившим в силу с 01.01.2007, внесены изменения в подпункт 8 пункта 1 статьи 182 и подпункт 1 пункта 4 статьи 199 НК РФ, которые необходимо учитывать при применении подпункта 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ.
Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 182 НК РФ (в редакции Закона N 134-ФЗ) объектом налогообложения по акцизам признаются операции по передаче в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров, за исключением, в частности, передачи произведенного денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом.
Подпунктом 1 пункта 4 статьи 199 НК РФ установлено, что сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком по операциям, указанным в подпункте 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ, при дальнейшем использовании налогоплательщиком полученного им денатурированного этилового спирта в качестве сырья для производства неспиртосодержащей продукции в стоимость передаваемого денатурированного спирта не включается. Сумма акциза, исчисленная по операциям, указанным в подпункте 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ, при дальнейшем неиспользовании налогоплательщиком полученного им денатурированного этилового спирта в качестве сырья для производства неспиртосодержащей продукции включается в стоимость передаваемого денатурированного спирта.
Таким образом, с вступлением в силу изменений, внесенных Законом N 134-ФЗ, операции по передаче произведенного денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, объектом налогообложения по акцизам не признаются.
Сумма акциза, исчисленная организацией при оприходовании денатурированного этилового спирта, в стоимость передаваемого в другое структурное подразделение спирта не включается, если он используется в качестве сырья для производства неспиртосодержащей продукции (подпункт 1 пункта 4 статьи 199 НК РФ). Данная норма распространяется на налогоплательщиков, имеющих свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным спиртом.
В случае если полученный денатурированный спирт не будет использоваться для вышеуказанных целей, то указанная сумма акциза включается в стоимость передаваемого денатурированного этилового спирта.
Как уже указывалось выше, до 01.01.2007 организации - производители денатурированного спирта, имеющие свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, включали указанные суммы акциза в стоимость передаваемого спирта, которые подлежали вычету в соответствии с пунктом 11 статьи 200 НК РФ при представлении документов, перечень которых установлен пунктом 11 статьи 201 НК РФ.
Комментарий к статье 196 НК РФ
"Налоговые режимы в отношении алкогольной продукции",
комментарий к статье 197 НК РФ
"Режим налогового склада"
Положения статей 196 НК РФ и 197 НК РФ утратили силу с 01.01.2006 в связи со вступлением в силу Федерального закона от 21.07.2005 N 107-ФЗ.
Пунктом 1 статьи 197 НК РФ было установлено, что под режимом налогового склада понимается комплекс мер и мероприятий налогового контроля, осуществляемых налоговыми органами в отношении алкогольной продукции с момента окончания ее производства и (или) поступления на акцизный склад до момента ее отгрузки (передачи) покупателям либо структурному подразделению налогоплательщика, осуществляющему оптовую или розничную реализацию.
Минфин России в письме от 27.07.2005 N 03-04-06/81 отмечал, что пункт 1 статьи 197 НК РФ не содержал норм, регламентирующих местонахождение указанного структурного подразделения относительно местонахождения акцизного склада. Учитывая изложенное, в ситуации, когда структурное подразделение налогоплательщика, осуществляющее оптовую или розничную реализацию, находилось по тому же адресу, что и акцизный склад, в момент передачи алкогольной продукции данному структурному подразделению прекращалось действие режима налогового склада и возникал объект налогообложения акцизами.
Внимание!
Федеральным законом от 21.07.2005 N 107-ФЗ (далее - Закон N 107-ФЗ) с 01.01.2006 ликвидирован режим налогового склада, при котором сумма акцизов уплачивалась частично производителями алкогольной продукции, частично оптовыми продавцами; из числа объектов налогообложения исключены операции по реализации организациями алкогольной продукции с акцизных складов (в частности, отменены положения пункта 2 статьи 193 НК РФ). С 01.01.2006 при реализации алкогольной продукции акциз уплачивается производителем алкогольной продукции по полным ставкам.
В связи с ликвидацией режима акцизного склада статьей 3 Закона N 107-ФЗ были предусмотрены переходные положения.
Оптовым организациям, которые до 01.01.2006 учредили акцизные склады, при реализации с 01.01.2006 алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9%, поступившей к ним на склады (или отгруженной в их адрес) до 01.01.2006, следовало уплачивать акцизы в размере 80% (65%) от налоговых ставок, установленных пунктом 1 статьи 193 НК РФ (80% от установленных налоговых ставок - для всей алкогольной продукции, за исключением вин, и 65% от установленных налоговых ставок - для вин, за исключением вин натуральных, в том числе шампанских, игристых, газированных, шипучих). При этом применялись ставки, действующие с 01.01.2006.
В отношении алкогольной продукции, поступившей оптовой организации с 01.01.2006, акциз не уплачивался.
Внимание!
ФНС России в письме от 15.12.2005 N ШТ-6-07/1052@ "О маркировке и реализации алкогольной продукции с 01.01.2006" отметила, что с 01.01.2006 отменен институт акцизных складов и существенным образом меняется порядок уплаты акцизов, а также система контроля за производством и оборотом алкогольной продукции, в то же время на акцизных складах оптовых организаций будут находиться остатки алкогольной продукции, по которой акциз уплачен ее производителем в размере 20% (35%) налоговой ставки.
В целях исключения возможности применения схем ухода от налогообложения и обеспечения контроля за реализацией остатков алкогольной продукции, а также за продукцией, находящейся в пути, ФНС России поручила Управлениям ФНС России по субъектам Российской Федерации в срок до 20.12.2005 провести совещания с руководителями организаций, осуществляющих реализацию алкогольной продукции с акцизных складов.
При этом ФНС России рекомендовала руководителям организаций осуществить маркировку всей алкогольной продукции, поступившей на акцизный склад организаций оптовой торговли до конца текущего года, региональными специальными марками и в соответствии с пунктом 3 статьи 197 НК РФ отгрузить (передать) указанную продукцию с акцизного склада покупателям либо своему структурному подразделению, осуществляющему ее оптовую или розничную реализацию.
При этом ФНС России обратила внимание, что в соответствии с пунктом 2 статьи 3 Закона N 107-ФЗ налогообложение в отношении остатков алкогольной продукции, реализуемых с 01.01.2006, осуществляется по налоговым ставкам, установленным Законом N 107-ФЗ.
При этом ФНС России предписывала нижестоящим налоговым органам довести до сведения руководителей организаций информацию о том, что с 01.07.2006 алкогольная продукция, информация о которой не зафиксирована в ЕГАИС, на основании статей 25, 26 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (в редакции Федерального закона от 21.07.2005 N 102-ФЗ) признается в незаконном обороте и подлежит изъятию.
Комментарий к статье 197.1 НК РФ
"Налоговые посты"
Данная статья с 01.01.2007 признана утратившей силу в связи со вступлением в силу Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ (далее - Закон N 137-ФЗ). Следует отметить, что Законом N 137-ФЗ были внесены многочисленные изменения и в часть 1 НК РФ.
Так, подпунктом 15 пункта 1 статьи 31 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) было установлено право налоговых органов создавать налоговые посты в порядке, установленном НК РФ.
Правовой режим налогового поста устанавливался налоговыми органами на основании статьи 197.1 НК РФ для контроля за организациями, осуществляющими производство и (или) реализацию нефтепродуктов и (или) переработку прямогонного бензина.
В соответствии с пунктом 1 статьи 197.1 НК РФ налоговые органы по решению руководителя налогового органа вправе были создавать постоянно действующие налоговые посты (далее - налоговые посты) у налогоплательщика.
При этом под налоговым постом понимался комплекс мер и мероприятий налогового контроля, осуществляемых налоговым органом, выдавшим свидетельство, в целях проверки правильности исчисления и уплаты налогов и сборов.
Организация налогового поста осуществлялась на основании решения руководителя налогового органа, выдавшего свидетельство, о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.
Налогоплательщик был обязан по письменному требованию налогового органа предоставить помещение с ограниченным доступом, оборудованное программно-техническими средствами, позволяющими осуществлять сбор и систематизацию информации для целей налогообложения по установленным Минфином России формам. Сотрудники налоговых органов на основании решения руководителя налогового органа имели право доступа в административные, производственные, складские и иные помещения и на территории организаций, осуществляющих производство и (или) реализацию нефтепродуктов и (или) переработку прямогонного бензина (пункт 2 статьи 197.1 НК РФ).
Функции налоговых постов были указаны в пункте 3 статьи 197.1 НК РФ:
1) обеспечение контроля за соответствием объемов сырья, поступившего для производства нефтепродуктов и (или) продукции нефтехимии, фактическим объемам произведенных из этого сырья нефтепродуктов и (или) продукции нефтехимии;
2) обеспечение контроля за соответствием объемов фактического производства и реализации нефтепродуктов данным учета налогоплательщика и данным, отраженным налогоплательщиком в налоговых декларациях;
3) проведение сверки объемов реализации нефтепродуктов на основании данных учета и отчетности налогоплательщика с объемами фактически отгруженных партий нефтепродуктов;
4) проведение сверки соответствия фактических остатков нефтепродуктов, находящихся в складских помещениях и (или) в резервуарах налогоплательщика, данным учета налогоплательщика;
5) проверку свидетельств, предъявленных покупателем (покупателями) нефтепродуктов, в том числе по запросу налогоплательщика, у которого создан налоговый пост.
Порядок функционирования постоянно действующих налоговых постов был утвержден Приказом МНС России от 21.02.2003 N БГ-3-06/79.
Комментарий к статье 198 НК РФ
"Сумма акциза, предъявляемая продавцом покупателю"
В соответствии с пунктом 1 статьи 198 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые в соответствии с главой 22 НК РФ объектом налогообложения, за исключением операций по реализации (передаче) прямогонного бензина налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, налогоплательщику, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина (в том числе на основании распорядительных документов собственника прямогонного бензина, произведенного из давальческого сырья (материалов), а также операций по реализации денатурированного этилового спирта налогоплательщику, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров (собственнику давальческого сырья (материалов)) соответствующую сумму акциза.
Согласно пункту 2 статьи 198 НК РФ в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой, за исключением случаев реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации и за исключением операций по реализации (передаче) прямогонного бензина (в том числе на основании распорядительных документов собственника прямогонного бензина, произведенного из давальческого сырья (материалов) налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, налогоплательщику, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, а также операций по реализации денатурированного этилового спирта налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, налогоплательщику, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции.
Внимание!
Положения пункта 1 статьи 198 НК РФ действуют в редакции, установленной Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ (далее - Закон N 134-ФЗ). Данным Законом с 01.01.2007 установлена обязанность налогоплательщика при совершении операций с нефтепродуктами (за исключением операций с прямогонным бензином) предъявлять к оплате покупателю соответствующую сумму акциза в общем порядке. Распространяются на такие операции с 01.01.2007 и требования пункта 2 статьи 198 НК РФ.
До внесения Законом N 134-ФЗ изменений в пункт 1 статьи 198 НК РФ данные обязанности не распространялась на операции с нефтепродуктами, предусмотренные подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ. Положения данных подпунктов с 01.01.2007 Законом N 134-ФЗ также признаны утратившими силу.
Ранее статьей 182 НК РФ устанавливалось, что объектом обложения акцизами, в частности, являются:
- оприходование на территории Российской Федерации организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), получение нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов. Для целей главы 22 НК РФ оприходованием признается принятие к учету в качестве готовой продукции подакцизных нефтепродуктов, произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов) (подпункт 2 пункта 1 статьи 182 НК РФ);
- получение на территории Российской Федерации нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство (подпункт 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ).
При этом для целей главы 22 НК РФ получением нефтепродуктов признавались:
- приобретение нефтепродуктов в собственность;
- оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов (в том числе из подакцизных нефтепродуктов);
- оприходование подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов);
- получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов в качестве готовой продукции, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки.
Одновременно с 01.01.2007 утратила силу статья 179.1 НК РФ "Свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами".
Актуальная проблема.
В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры, связанные с правомерностью предъявления налогоплательщиком к вычету сумм акциза без выделения отдельной строкой указанных сумм в счетах-фактурах.
В соответствии с подпунктом 9 пункта 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должна быть указаны сумма акциза по подакцизным товарам.
В приложении N 1 к Постановлению Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" в составе показателей счета-фактуры по графе 6 указывается сумма акциза по подакцизным товарам.
Следует заметить, что приведенные правила применимы не только в целях исчисления налога на добавленную стоимость, но и в рамках рассмотрения вопроса о необходимости включения сумм акциза отдельной строкой в счет-фактуру.
Судебная практика.
Следует отметить, что по данному вопросу в судебной практике единого мнения нет. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 23.01.2007 N 11251/06 рассмотрел ситуацию, в которой основанием для вынесения налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в виде штрафа на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ послужило мнение налогового органа о том, что налоговые вычеты по акцизу на спирт могут применяться только при одновременном соблюдении следующих условий: наличии счетов-фактур, выставленных при приобретении спирта, и расчетных документов (пункт 1 статьи 201 НК РФ), а также выделении в них сумм акциза отдельной строкой (пункт 2 статьи 198 НК РФ), а организация не исполнила указанные требования и налоговый вычет по акцизу на спирт заявила неправомерно.
Суд отметил, что исходя из пункта 1 статьи 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 НК РФ, на установленные в статье 200 НК РФ налоговые вычеты.
Порядок применения налоговых вычетов по акцизам регулируется статьей 201 НК РФ. Так, согласно пункту 1 статьи 201 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные пунктами 1 - 4 статьи 200 НК РФ, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров.
Кроме того, в статье 198 НК РФ содержится требование к оформлению расчетных документов и счетов-фактур. Согласно пункту 2 статьи 198 НК РФ в расчетных документах и счетах-фактурах соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой. Поэтому для получения налогового вычета налогоплательщиком должно быть соблюдено и это условие.
По мнению Суда, невыполнение упомянутого требования не позволяет подтвердить и проконтролировать уплату акциза в бюджет продавцом подакцизного товара (спиртзаводом) и является препятствием для получения налогового вычета покупателем такого товара (налогоплательщиком).
ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 21.06.2007 N Ф03-А37/07-2/2054 также указал, что несоблюдение одного из условий, предусмотренных пунктом 1 статьи 201 НК РФ, а именно непредставление расчетных документов об оплате приобретенного спирта, не позволяет налогоплательщику применить налоговый вычет по акцизу в случае, если его оплата произведена третьими лицами без выделения акциза отдельной строкой в платежных документах (см. также Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.06.2007 N Ф03-А37/07-2/1951).
Однако в судебной практике существует и противоположная позиция по данному вопросу.
ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 01.03.2007 N Ф04-187/2007(31643-А03-23) отметил, что налоговое законодательство предусматривает право налогоплательщика на налоговый вычет по акцизам с двумя условиями: предъявлением суммы акциза поставщиком подакцизного товара в счете-фактуре и фактической уплатой этой суммы налогоплательщиком поставщику в составе платежей за подакцизный товар. Суд указал, что расчеты между сторонами по сделке могут быть произведены в любой из установленных ГК РФ форме. Для признания стороны, исполнившей обязательство по оплате полученного товара, гражданское законодательство не обязывает эту сторону провести расчет только в денежной форме. Это обязательство может быть исполнено любым способом, в том числе путем передачи продавцу имущества покупателя, зачета встречного однородного требования, отступного, новации и т.д. (глава 26 ГК РФ). Денежная форма расчетов в силу статьи 45 НК РФ является обязательной при уплате налогов, т.е. при расчетах налогоплательщика с бюджетом, а не со стороной по гражданско-правовой сделке.
Таким образом, Арбитражный суд сделал вывод о том, что в рассматриваемых правоотношениях векселя Сбербанка РФ выступали в качестве средства платежа. По мнению Суда, невыделение в расчетных документах сумм акцизов отдельной строкой не является основанием для отказа налогоплательщику в праве на налоговый вычет, поскольку акты приема-передачи векселей в совокупности с другими доказательствами подтверждают фактическую оплату товара, в стоимость которого согласно счетам-фактурам включен акциз.
Аналогичный вывод сделал ФАС Центрального округа в Постановлении от 26.02.2007 N А68-3213/06-АП-239/18. Суд отклонил довод налогового органа о том, что у налогоплательщика отсутствует право на налоговый вычет, поскольку в платежном поручении сумма акциза не выделена отдельной строкой, Суд принял во внимание правовую позицию КС РФ, изложенную в Определении от 18.04.2006 N 87-О, где указано, что при разрешении споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога, арбитражные суды не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.). Формальное нарушение пункта 2 статьи 198 НК РФ не может являться основанием для отказа в применении налогового вычета.
В соответствии с пунктом 3 статьи 198 НК РФ при реализации подакцизных товаров, операции по реализации которых в соответствии со статьей 183 НК РФ освобождены от налогообложения, расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры выписываются без выделения соответствующих сумм акциза. При этом на указанных документах делается надпись или ставится штамп "Без акциза".
Пунктом 1 статьи 183 НК РФ предусмотрено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие операции:
1) передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, для производства других подакцизных товаров другому такому же структурному подразделению этой организации;
2) реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли.
Освобождение указанных операций от налогообложения производится в соответствии со статьей 184 НК РФ;
3) первичная реализация (передача) конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность, на промышленную переработку под контролем таможенных и (или) налоговых органов либо уничтожение.
Пунктом 3 статьи 183 НК РФ предусмотрено, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) ввоз на таможенную территорию Российской Федерации подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность.
Пунктом 4 статьи 198 НК РФ предусмотрено, что при реализации (передаче) подакцизных товаров в розницу соответствующая сумма акциза включается в цену указанного товара. При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцом, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах соответствующая сумма акциза не выделяется.
Внимание!
До 01.01.2007 данный пункт содержал указание на то, что установленное им правило не распространяется на реализацию (передачу) нефтепродуктов.
Одновременно со вступлением в силу Закона N 134-ФЗ признан утратившим силу пункт 5 статьи 198 НК РФ, согласно которому до 01.01.2007
при совершении операций с подакцизными нефтепродуктами применялся следующий порядок:
1) при реализации нефтепродуктов сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком в соответствии с подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ, в расчетных документах и счетах-фактурах не выделяется;
2) при передаче нефтепродуктов лицам, не имеющим свидетельства, сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ, предъявляется к оплате собственнику давальческого сырья и материалов. В расчетных документах и счетах-фактурах соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой.
В соответствии с пунктом 6 статьи 198 НК РФ при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации соответствующие заполненные таможенные формы и расчетные документы, удостоверяющие факт уплаты акциза, используются как контрольные документы для установления обоснованности налоговых вычетов.
Управление МНС России по г. Москве в письме от 10.06.2003 N 24-11/30752 указало, что главами 21 и 22 НК РФ не предусмотрено никаких исключений по перечню документов, перечисленных в пункте 1 статьи 165 НК РФ и пункте 6 статьи 198 НК РФ, представляемых в налоговый орган для подтверждения фактического вывоза подакцизных товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации.
Таким образом, при представлении в неполном объеме документов для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и обложения налогом на добавленную стоимость по ставке 0% алкогольной продукции, экспортируемой в качестве рекламных материалов, указанная продукция облагается налогом на добавленную стоимость и акцизами в порядке, установленном налоговым законодательством в отношении операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 7 статьи 198 НК РФ при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика в обязательном порядке в течение 180 календарных дней со дня реализации указанных товаров представляются следующие документы:
1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров. В случае, если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров) и контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с контрагентом.
В соответствии с пунктом 1 статьи 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.
При этом в силу пункта 2 статьи 971 ГК РФ договор поручения может быть заключен с указанием срока, в течение которого поверенный вправе действовать от имени доверителя, или без такого указания.
Договор поручения в силу того, что права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя, иначе называют договором о представительстве. Договор поручения, таким образом, тесно связан с институтами представительства и доверенности. В предпринимательской деятельности поверенный выступает в качестве коммерческого представителя, то есть лица, постоянно и самостоятельно представительствующего от имени предпринимателей при заключении ими договоров в сфере предпринимательской деятельности.
Следует отметить, что посреднические действия являются предметом не только договора поручения, но и иных, в частности комиссии и агентирования.
В соответствии с пунктом 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
Как и договор поручения, договор комиссии является посредническим договором оказания юридических услуг. Предпринимательская направленность и возмездность комиссионных отношений не допускает лично-доверительного, присущего поручению, характера соглашения о комиссии. В отличие от договора поручения, по комиссионной сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Наибольшее распространение договор комиссии получил в торговом обороте, т.к. в качестве коммерческого посредника - комиссионера выступает профессиональный предприниматель (организация), обеспечивающий реализацию товаров комитента на наиболее выгодных для последнего условиях.
В соответствии с пунктом 1 статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.
Пунктом 2 статьи 1005 ГК РФ установлено, что в случаях, когда в агентском договоре, заключенном в письменной форме, предусмотрены общие полномочия агента на совершение сделок от имени принципала, последний в отношениях с третьими лицами не вправе ссылаться на отсутствие у агента надлежащих полномочий, если не докажет, что третье лицо знало или должно было знать об ограничении полномочий агента.
В случае, если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляет собственник давальческого сырья и материалов, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор между собственником подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара и контракт (копию контракта) между собственником давальческого сырья и контрагентом.
В случае, если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляет иное лицо по договору комиссии либо иному договору с собственником давальческого сырья, налогоплательщик - производитель этих товаров из давальческого сырья представляет в налоговые органы наряду с договором между собственником подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров) между собственником этих подакцизных товаров и лицом, осуществляющим их поставку на экспорт, а также контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт, с контрагентом.
Судебная практика.
ФАС Московского округа в Постановлении от 19.01.2007, 26.01.2007 N КА-А40/10685-06 признал собственником подакцизного товара третье лицо и указал, что в рассматриваемом случае налогоплательщик должен был представить в налоговые органы, кроме договора, упомянутого в абзаце 3 подпункта 1 пункта 7 статьи 198 НК РФ, также и договор комиссии между собственником давальческого сырья (третьим лицом) и налогоплательщиком о производстве подакцизных товаров из давальческого сырья. Суд отметил, что т.к. налогоплательщиком в нарушение пункта 7 статьи 198 НК РФ не представлен договор комиссии, заключенный между владельцем давальческого сырья и налогоплательщиком, решение налогового органа о доначислении сумм акциза в указанной ситуации является правомерным.
К аналогичному выводу пришел ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 14.05.2007 N А82-14691/2004-27;
2) платежные документы и выписка банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке.
Судебная практика.
ФАС Московского округа в Постановлении от 14.09.2006 N КА-А40/8621-06 отметил, что представление как свифт-сообщений, так и их переводов также не является обязательным в силу подпункта 2 пункта 7 статьи 198 НК РФ, в связи с чем непредставление переводов не может являться основанием для отказа в освобождении от уплаты акциза и налоговых вычетов.
В случае, если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет комиссионера (поверенного, агента) в российском банке.
В случае, если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и материалов, осуществляет собственник указанных товаров, налогоплательщик - производитель этих товаров из давальческого сырья и материалов представляет в налоговые органы платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление всей выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет собственника подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и материалов, в российском банке.
При поступлении выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика или собственника этих подакцизных товаров от третьего лица в налоговые органы наряду с платежными документами и выпиской банка (их копиями) представляются договоры поручения по оплате за экспортированные подакцизные товары, заключенные между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей платеж.
В случае, если незачисление валютной выручки от реализации подакцизных товаров на территорию Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным валютным законодательством Российской Федерации, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территорию Российской Федерации.
Положениями пункта 2 статьи 19 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" предусмотрено, что резиденты вправе не зачислять на свои банковские счета в уполномоченных банках иностранную валюту или валюту Российской Федерации в следующих случаях:
1) при зачислении валютной выручки на счета юридических лиц - резидентов или третьих лиц в банках за пределами территории Российской Федерации - в целях исполнения обязательств юридических лиц - резидентов по кредитным договорам и договорам займа с организациями-нерезидентами, являющимися агентами правительств иностранных государств, а также по кредитным договорам и договорам займа, заключенным с резидентами государств - членов ОЭСР или ФАТФ на срок свыше двух лет;
2) при оплате заказчиками (нерезидентами) местных расходов резидентов, связанных с сооружением резидентами объектов на территориях иностранных государств, - на период строительства, по окончании которого оставшиеся средства подлежат переводу на счета резидентов, открытые в уполномоченных банках;
3) при использовании иностранной валюты, получаемой резидентами от проведения выставок, спортивных, культурных и иных аналогичных мероприятий за пределами территории Российской Федерации, для покрытия расходов по их проведению - на период проведения этих мероприятий;
4) при проведении зачета встречных требований по обязательствам между осуществляющими рыбный промысел за пределами таможенной территории Российской Федерации резидентами и нерезидентами, оказывающими за пределами таможенной территории Российской Федерации услуги указанным резидентам по заключенным с ними агентским договорам (соглашениям), а также между транспортными организациями - резидентами и нерезидентами, оказывающими за пределами таможенной территории Российской Федерации услуги указанным резидентам по заключенным с ними договорам (соглашениям), а также при проведении зачета встречных требований по обязательствам между транспортными организациями - резидентами и нерезидентами в случае, если расчеты между ними осуществляются через специализированные расчетные организации, созданные международными организациями в области международных перевозок, членами которых являются такие транспортные организации - резиденты;
5) при проведении зачета встречных требований по обязательствам, вытекающим из договоров перестрахования или договоров по оказанию услуг, связанных с заключением и исполнением договоров перестрахования, между нерезидентом и резидентом, являющимися страховыми организациями или страховыми брокерами;
6) при зачислении валютной выручки на счета транспортных организаций - резидентов в банках за пределами территории Российской Федерации - в целях оплаты возникающих у таких транспортных организаций за пределами территории Российской Федерации расходов, связанных с оплатой аэронавигационных, аэропортовых, портовых сборов и иных обязательных сборов на территориях иностранных государств, расходов, связанных с обслуживанием находящихся за пределами территории Российской Федерации воздушных, речных, морских судов и иных транспортных средств таких транспортных организаций и их пассажиров, а также расходов для обеспечения деятельности находящихся за пределами территории Российской Федерации филиалов, представительств и иных подразделений таких транспортных организаций;
3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (далее - пограничный таможенный орган).
Внимание!
В соответствии с подпунктом 27 пункта 1 статьи 11 ТК РФ таможенная декларация - документ по установленной форме, в котором указываются сведения, необходимые для представления в таможенный орган в соответствии с ТК РФ.
Таможенная декларация представляет собой унифицированный документ, выполняющий одновременно несколько функций. В частности, таможенная декларация служит для сообщения участниками внешнеторговой деятельности таможенному учреждению всех необходимых сведений о товаре и внешнеторговой операции, которая совершается с иностранными контрагентами. Также таможенная декларация служит для подтверждения законности ввоза и вывоза товара органами таможенного контроля. Таможенный контроль завершается удостоверительными отметками таможенного учреждения, после чего таможенная декларация приобретает значение "международного таможенного паспорта" товара, имеющего должную юридическую силу для зарубежных таможенных служб, других органов управления соответствующих зарубежных государств.
С 01.01.2007 вступил в силу Приказ ФТС России от 11.08.2006 N 762 "Об утверждении Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации и транзитной декларации".
При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации трубопроводным транспортом представляется полная грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза нефтепродуктов.
Внимание!
Следует отметить, что Законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ с 01.01.2007 в пункт 2 статьи 190 НК РФ внесено уточнение, согласно которому установлено, что нефтепродуктами для целей главы 22 НК РФ признаются подакцизные товары, приведенные в подпунктах 7 - 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ.
В соответствии с подпунктами 7 - 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ подакцизными товарами являются:
- автомобильный бензин;
- дизельное топливо;
- моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;
- прямогонный бензин.
Для целей главы 22 НК РФ под прямогонным бензином понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением бензина автомобильного и продукции нефтехимии.
Для целей статьи 181 НК РФ бензиновой фракцией является смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215 град. C при атмосферном давлении 760 миллиметров ртутного столба.
При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, в третьи страны представляется грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза нефтепродуктов.
В целях развития экономических отношений и формирования единого таможенного режима 06.01.1995 между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь заключено Соглашение о Таможенном союзе (далее - Соглашение о Таможенном союзе).
Главы Правительств Республики Беларусь, Республики Казахстан, Кыргызской Республики и Российской Федерации 24.11.1998 приняли Соглашение об обеспечении свободного и равного права пересечения физическими лицами границ государств - участников Таможенного союза и беспрепятственного перемещения ими товаров и валюты.
В соответствии со статьей 3 Соглашения о единых условиях транзита через территории государств - участников Таможенного союза, принятого решением N 6 Совета Глав Правительств при Межгосударственном совете Республики Беларусь, Республики Казахстан, Кыргызской Республики и Российской Федерации от 22.01.1998, товары, перемещаемые через территории государств - участников Таможенного союза, освобождаются в государствах транзита от уплаты таможенных сборов за таможенное оформление.
Вместе с тем в настоящее время помимо норм таможенного законодательства Российской Федерации при регулировании указанных правоотношений должны применяться и нормы Протокола об упрощенном порядке таможенного оформления товаров, не предназначенных для производственной и иной коммерческой деятельности, и валюты, перемещаемых физическими лицами через таможенные границы государств - участников Таможенного союза, одобренного решением Совета Глав Правительств при Межгосударственном совете Республики Беларусь, Республики Казахстан, Кыргызской Республики и Российской Федерации от 22.01.1998 N 7.
Внимание!
Итак, в соответствии с Указом Президента РФ от 25.05.1995 N 525 "Об отмене таможенного контроля на границе РФ с Республикой Беларусь", Соглашением о Таможенном союзе таможенными органами РФ не осуществляется таможенный контроль на границе РФ с Республикой Беларусь.
В то же время для некоторых категорий товаров сделано исключение, в частности, нефти, нефтепродуктов и природного газа, так как в соответствии с телетайпограммами ГТК России от 08.06.2001 N ТФ-13878 и от 13.11.2001 N ТФ-30627 нефть, нефтепродукты и природный газ, вывозимые с территории РФ в Республику Беларусь и ввозимые из Республики Беларусь на территорию РФ, подлежат таможенному оформлению в порядке, предусмотренном Приказами ГТК России от 19.09.2000 N 843 и от 09.12.2000 N 1146. При этом согласно телетайпограммам ГТК России таможенное оформление российской нефти и нефтепродуктов в соответствии с таможенным режимом переработки товаров вне таможенной территории в настоящее время не производится;
4) копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, за исключением вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации.
При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются копии следующих документов:
- поручения на отгрузку экспортируемых нефтепродуктов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничного таможенного органа;
- коносамента на перевозку экспортируемых нефтепродуктов, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.
Внимание!
Здесь также следует учитывать, что согласно пункту 3 статьи 162 ГК РФ заключение внешнеэкономических сделок допускается лишь в письменной форме.
Нормой пункта 2 статьи 434 ГК РФ регламентировано, что договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.
Согласно пункту 1 статьи 142 Кодекса торгового мореплавания РФ после приема груза для перевозки перевозчик по требованию отправителя обязан выдать отправителю коносамент.
Коносамент составляется на основании подписанного отправителем документа, который должен содержать данные, указанные в подпунктах 3 - 8 пункта 1 статьи 144 Кодекса торгового мореплавания РФ.
В соответствии со статьей 143 Кодекса торгового мореплавания РФ отправитель вправе потребовать от перевозчика выдачи вместо коносамента морской накладной или иного подтверждающего прием груза для перевозки документа. К таким документам применяются правила, установленные данным Кодексом для коносамента, за исключением правил, касающихся коносамента как товарораспорядительного документа и установленных абзацем вторым пункта 2 статьи 144, статьями 146 - 148 и пунктом 2 статьи 149 Кодекса торгового мореплавания РФ.
Перевозки грузов на морском транспорте оформляются с учетом требований Конвенции ООН о морской перевозке грузов, принятой в Гамбурге 31.03.1978 (далее - Конвенция), и разработанного с учетом ее норм Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации.
Согласно названной Конвенции коносамент - это документ, подтверждающий договор морской перевозки и прием или погрузку груза перевозчиком и в соответствии с которым перевозчик обязуется сдать груз против этого документа.
Таким образом, коносамент выполняет три основные функции: свидетельствует о заключении договора перевозки груза морем, удостоверяет принятие груза перевозчиком и (с момента погрузки груза на конкретное судно) является товарораспорядительным документом.
При этом, как следует из положений статьи 15 Конвенции, а также статьей 142 и 144 Кодекса торгового мореплавания РФ, коносамент оформляется перевозчиком на основании данных (в том числе о весе или о количестве груза), указанных в документах, представленных грузоотправителем (погрузочный ордер или погрузочное поручение), которые гарантируют перевозчику достоверность этих данных.
Судебная практика.
ФАС Московского округа в Постановлении от 22.08.2006 N КА-А40/7865-06 установил, что вывоз товара осуществлен в таможенном режиме экспорта через морские порты, в связи с чем налогоплательщиком представлены в налоговый орган копии поручений на отгрузку экспортируемых нефтепродуктов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничного таможенного органа и коносаментов на перевозку, в которых в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.
Таким образом, Суд указал, что требование подпункта 4 пункта 7 статьи 198 НК РФ налогоплательщиком выполнено, поскольку товар вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации морским транспортом.
Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов за пределы таможенной территории Российской Федерации, могут не представляться в случае вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом.
При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта в железнодорожных цистернах для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов за пределы таможенной территории Российской Федерации, с отметками пограничного таможенного органа.
При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.
Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие освобождение от налогообложения, уплаченные суммы налога подлежат возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 203 НК РФ.
Согласно пункту 2 статьи 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров и (или) передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со статьей 74 НК РФ или банковской гарантии. Такое поручительство банка (банковская гарантия) должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления в порядке и сроки, которые установлены пунктом 7 статьи 198 НК РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней.
На основании положений пункта 3 статьи 184 и пункта 4 статьи 203 НК РФ при уплате акциза в отношении операций с подакцизными товарами, помещенными под таможенный режим экспорта, вследствие отсутствия у налогоплательщика банковской гарантии уплаченные суммы акциза подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании документов, предусмотренных пунктом 7 статьи 198 НК РФ.
Внимание!
ФАС Уральского округа в Постановлении от 20.12.2006 N Ф09-11179/06-С2 указал, что поручительство банка (банковская гарантия), предусмотренное в статье 184 НК РФ, не является основанием для освобождения от уплаты акциза, а представляет собой инструмент, с помощью которого государство предотвращает вероятность неуплаты акциза в бюджет, которая может возникнуть в случае, если по каким-либо причинам товар не будет экспортирован за пределы территории Российской Федерации.
Единственным основанием, в силу которого налогоплательщик освобождается от уплаты акциза, является факт экспорта нефтепродуктов, подтвержденный документами, перечисленными в пункте 7 статьи 198 НК РФ, что и следует из буквального толкования подпункта 4 статьи 183, статьи 184 и пункта 7 статьи 198 НК РФ.
На основании имеющихся в деле доказательств, исследованных согласно требованиям, определенным статьями 65, 71 АПК РФ, Судом установлено, что все необходимые документы, перечисленные в пункте 7 статьи 198 НК РФ, представлены налогоплательщиком налоговому органу в полном объеме, соответствуют требованиям действующего налогового законодательства и подтверждают факт экспорта налогоплательщиком подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации.
Пунктом 8 статьи 198 НК РФ предусмотрено, что при непредставлении или представлении в неполном объеме перечисленных в пункте 7 статьи 198 НК РФ документов, подтверждающих факт вывоза подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации, которые должны быть представлены в налоговые органы по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя), по указанным подакцизным товарам акциз уплачивается в порядке, установленном главой 22 НК РФ в отношении операций с подакцизными товарами на территории Российской Федерации.
Судебная практика.
ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 13.09.2006 N А39-798/2005-68/11 указал, что из приведенных норм следует, что обязательным условием для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов при экспортных операциях является представление налогоплательщиком налоговому органу документов, предусмотренных в пункте 7 статьи 198 НК РФ. При этом названные документы должны быть достоверными, составлять единый комплект и не иметь противоречий в содержащихся в них сведениях.
В указанном выше Постановлении ФАС Волго-Вятского округа указал, что налогоплательщик в подтверждение обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов при экспортных операциях не представил контракты (копии контрактов) с иностранным покупателем на поставку подакцизных товаров и договоры комиссии. Кроме того, налогоплательщик представил копии грузовых таможенных деклараций, транспортных и товаросопроводительных документов с нечеткими, нечитаемыми штампами таможенных органов и личных печатей их работников. В отдельных грузовых таможенных декларациях и железнодорожных накладных отсутствуют необходимые отметки таможен.
Оценив представленные в дело доказательства, Суд пришел к выводу о том, что имеющиеся документы не подтверждают надлежащим образом факт вывоза подакцизных товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации и не позволяют признать соблюденными все требования законодательства для обоснованности освобождения от уплаты акцизов по нефтепродуктам и налоговых вычетов по экспортным операциям.
Суд указывает, что налогоплательщик в нарушение пункта 7 статьи 198 НК РФ представил неполный пакет документов, а также часть из представленных документов не отвечает требованиям пункта 7 статьи 198 НК РФ, следовательно, налогообложение должно производиться на общих основаниях. Аналогичные выводы отражены в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 13.09.2006 N А39-3050/2005-161/10; от 13.09.2006 N А39-2108/2005-110/11; от 13.09.2006 N А39-1496/2005-87/9.
Согласно пункту 9 статьи 198 НК РФ при реализации денатурированного этилового спирта налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, организации, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры выписываются без выделения соответствующих сумм акциза. При передаче на основании распорядительных документов собственника прямогонного бензина налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, расчетные документы, первичные учетные документы, счета-фактуры (выставляемые производителем прямогонного бензина его собственнику, а также собственником прямогонного бензина покупателю) выписываются без выделения соответствующих сумм акциза. При этом на указанных документах делается надпись или ставится штамп "Без акциза".
При реализации прямогонного бензина налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры выписываются без выделения соответствующих сумм акциза. При этом на указанных документах делается надпись или ставится штамп "Без акциза".
Положения пункта 9 статьи 198 НК РФ подтверждены также письмом Управления ФНС РФ по г. Москве от 06.03.2007 N 19-11/20393.
Комментарий к статье 199 НК РФ
"Порядок отнесения сумм акциза"
В соответствии с пунктом 1 статьи 199 НК РФ суммы акциза, исчисленные налогоплательщиком при реализации подакцизных товаров (за исключением реализации на безвозмездной основе) и предъявленные покупателю, относятся у налогоплательщика на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.
Так, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.
При этом следует учитывать положения пункта 1 статьи 252 НК РФ.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Абзацем 2 пункта 1 статьи 199 НК РФ также установлено, что суммы акциза, исчисленные налогоплательщиком по операциям передачи подакцизных товаров, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ, а также при их реализации на безвозмездной основе, относятся у налогоплательщика за счет соответствующих источников, за счет которых относятся расходы по указанным подакцизным товарам.
Пунктом 2 статьи 199 НК РФ закреплено, что суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком покупателю при реализации подакцизных товаров, у покупателя учитываются в стоимости приобретенных подакцизных товаров, если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 199 НК РФ.
Суммы акциза, фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости указанных подакцизных товаров, если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 199 НК РФ.
Внимание!
Управление ФНС России по г. Москве в письме от 16.03.2007 N 19-11/20447 указало, что сумма акциза, фактически уплаченная при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ, в счетах-фактурах, выставленных покупателю, отдельной строкой не выделяется.
Организация, реализующая на территории РФ ввезенную подакцизную спиртосодержащую пищевую продукцию, налогоплательщиком акциза не является. Соответственно при реализации указанной продукции суммы акциза организация не начисляет и налоговую декларацию по акцизам не представляет.
Внимание!
А в письме от 25.04.2005 N 20-12/28864 Управление ФНС России по г. Москве разъяснило порядок учета для целей налогообложения прибыли сумм акциза, уплаченного на таможенной территории РФ при ввозе подакцизных товаров:
"При реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров: по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО), по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО), по средней стоимости либо по стоимости единицы товара (пункт 1 статьи 268 НК РФ).
Особенности формирования расходов на реализацию (издержки обращения) для налогоплательщиков, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, изложены в статье 320 НК РФ.
На основании данной статьи к прямым расходам отчетного (налогового) периода относится стоимость покупных товаров, реализованных вышеуказанными налогоплательщиками в данном отчетном (налоговом) периоде. Порядок определения суммы прямых расходов, относящихся к остаткам нереализованных товаров, установлен в статье 320 НК РФ".
Суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов), относятся собственником давальческого сырья (материалов) на стоимость подакцизных товаров, произведенных из указанного сырья (материалов), за исключением случаев передачи подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, для дальнейшего производства подакцизных товаров.
Согласно пункту 3 статьи 199 НК РФ не учитываются в стоимости приобретенного, ввезенного на территорию Российской Федерации или переданного на давальческой основе подакцизного товара и подлежат вычету или возврату в порядке, предусмотренном главой 22 НК РФ, суммы акциза, предъявленные покупателю при приобретении указанного товара, суммы акциза, подлежащие уплате при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации или предъявленные собственнику давальческого сырья (материалов) при передаче подакцизного товара, используемого в качестве сырья для производства других подакцизных товаров. Указанное положение применяется в случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на подакцизные товары, произведенные из этого сырья, определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы.
Внимание!
Данный порядок обусловлен необходимостью избежания при определении суммы акциза, начисленной по готовому подакцизному товару, его двойного налогообложения, поскольку в соответствии со статьей 38 НК РФ каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения.
Пример.
Организация для производства автомобильного бензина АИ-95 использует в качестве сырья 80% бензина и 20% этилового спирта.
Однако, т.к. в АИ-95 присутствуют два различных подакцизных товара (бензин и спирт этиловый), несопоставимых по единицам измерения налоговой базы (1 тонна и 1 литр безводного спирта этилового), оснований для уменьшения суммы акциза по этому нефтепродукту на сумму акциза, уплаченную по этиловому спирту, использованному на его производство, не имеется. Соответственно, вся стоимость этого спирта (включая акциз) должна списываться на затраты по производству указанного автомобильного бензина.
Внимание!
Следует отметить, что Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ (далее - Закон N 134-ФЗ) положения пункта 4 статьи 199 НК РФ с 01.01.2007 изложены в новой редакции. До 01.01.2007 пункт 4 статьи 199 НК РФ устанавливал, что при совершении операций с подакцизными нефтепродуктами сумма акциза учитывается в следующем порядке:
1) сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком по операциям, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 182 НК РФ, включается в стоимость подакцизных нефтепродуктов. Сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, исчисленная в соответствии с порядком, установленным статьей 202 НК РФ, относится у налогоплательщика на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций;
2) сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком по операциям, указанным в подпункте 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ, включается собственником нефтепродуктов в стоимость подакцизных нефтепродуктов. Сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, исчисленная в соответствии с порядком, установленным статьей 202 НК РФ, относится у налогоплательщика на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций;
3) сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком по операциям, указанным в подпункте 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ, в случае передачи подакцизных нефтепродуктов лицу, имеющему свидетельство, или при дальнейшем использовании налогоплательщиком полученного им прямогонного бензина в качестве сырья для производства продукции нефтехимии в стоимость передаваемых или используемых подакцизных нефтепродуктов не включается. Сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком по операциям, указанным в подпункте 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ, в случае передачи подакцизных нефтепродуктов лицу, не имеющему свидетельства, или при дальнейшем неиспользовании налогоплательщиком полученного им прямогонного бензина в качестве сырья для производства продукции нефтехимии (за исключением случая использования прямогонного бензина для производства других подакцизных нефтепродуктов) включается в стоимость передаваемых или неиспользуемых подакцизных нефтепродуктов. Сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, исчисленная в соответствии с порядком, установленным статьей 202 НК РФ, относится у налогоплательщика на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.
Суммы акциза, указанные в подпунктах 1 - 3 пункта 4 статьи 199 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 134-ФЗ) и отнесенные на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, при представлении документов в соответствии с пунктом 8 статьи 201 НК РФ и (или) пунктом 7 статьи 198 НК РФ соответственно подлежат корректировке в целях налогообложения по налогу на прибыль организаций и вычету в соответствии со статьей 200 и (или) со статьей 203 НК РФ на момент предоставления указанных документов.
Законом N 134-ФЗ с 01.01.2007 признаны утратившими силу и положения подпунктов 2 - 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ, согласно которым признавались объектом налогообложения акцизами следующие операции:
- оприходование на территории Российской Федерации организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), получение нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов. Для целей главы 22 НК РФ оприходованием признается принятие к учету в качестве готовой продукции подакцизных нефтепродуктов, произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов);
- получение на территории Российской Федерации нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство.
При этом для целей главы 22 НК РФ получением нефтепродуктов признавалось:
1) приобретение нефтепродуктов в собственность;
2) оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов (в том числе из подакцизных нефтепродуктов);
3) оприходование подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов);
- получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов в качестве готовой продукции, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки;
- передача на территории Российской Федерации организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику этого сырья и материалов, не имеющему свидетельства. Передача нефтепродуктов иному лицу по поручению собственника приравнивается к передаче нефтепродуктов собственнику.
Внимание!
В соответствии с пунктом 1 статьи 182 НК РФ объектом обложения акцизами, в частности, является получение (оприходование) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции (подпункт 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ), и получение прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина (подпункт 21 пункта 1 статьи 182 НК РФ).
В соответствии с пунктом 4 статьи 199 НК РФ при совершении операций с денатурированным этиловым спиртом, указанных в подпункте 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ, и (или) при совершении операций с прямогонным бензином, указанных в подпункте 21 пункта 1 статьи 182 НК РФ, сумма акциза учитывается в следующем порядке:
1) сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком по операциям, указанным в подпункте 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ, при дальнейшем использовании налогоплательщиком полученного им денатурированного этилового спирта в качестве сырья для производства неспиртосодержащей продукции в стоимость передаваемого денатурированного спирта не включается. Сумма акциза, исчисленная по операциям, указанным в подпункте 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ, при дальнейшем неиспользовании налогоплательщиком полученного им денатурированного этилового спирта в качестве сырья для производства неспиртосодержащей продукции включается в стоимость передаваемого денатурированного спирта;
2) сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком по операциям, указанным в подпункте 21 пункта 1 статьи 182 НК РФ, при дальнейшем использовании (в том числе при передаче на переработку на давальческой основе) полученного прямогонного бензина в качестве сырья для производства продукции нефтехимии в стоимость передаваемого прямогонного бензина не включается. Сумма акциза, исчисленная по операциям, указанным в подпункте 21 пункта 1 статьи 182 НК РФ, при дальнейшем неиспользовании налогоплательщиком полученного им прямогонного бензина в качестве сырья для производства продукции нефтехимии включается в стоимость передаваемого прямогонного бензина.
Внимание!
Одновременно с 01.01.2007 Законом N 134-ФЗ введена статья 179.3 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 179.3 НК РФ организациям и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим производство продукции нефтехимии, при котором в качестве сырья используется прямогонный бензин, в том числе из давальческого сырья (материалов), выдается свидетельство на переработку прямогонного бензина.
Требования, предъявляемые к организациям и индивидуальным предпринимателям, при соблюдении которых выдается указанное свидетельство, изложены в пункте 4 статьи 179.3 НК РФ.
Из норм абзацев 1 и 3 пункта 4 данной статьи следует, что свидетельство на переработку прямогонного бензина может быть получено как организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими производство продукции нефтехимии с использованием в качестве сырья прямогонного бензина (в том числе на давальческой основе), так и лицом, являющимся собственником прямогонного бензина, заключившим договор на его переработку с производителем продукции нефтехимии.
Для получения указанного свидетельства организации, являющейся собственником прямогонного бензина, достаточно представить в налоговый орган заверенную копию договора об оказании услуг по переработке прямогонного бензина, заключенного с организацией, осуществляющей производство продукции нефтехимии, с отметкой налогового органа по месту нахождения организации, осуществляющей производство продукции нефтехимии (абзац 6 данного пункта).
Именно наличие данного свидетельства у организации или индивидуального предпринимателя позволяет направить прямогонный бензин на переработку по цене без акциза.
Комментарий к статье 200 НК РФ
"Налоговые вычеты"
Порядок и условия применения налоговых вычетов установлены в статьях 171 и 172 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 главы 22 НК РФ, на установленные статьей 200 НК РФ налоговые вычеты.
Согласно пункту 2 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенных в свободное обращение, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров.
Внимание!
Таким образом, в случае если производимая и экспортируемая продукция не является подакцизной, вычет сумм акциза, уплаченных при закупке сырья для производства данной продукции, не производится. На это указало и Управление МНС России по г. Москве в письме от 02.01.2003 N 24-11/1745.
Официальная позиция.
Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 181 НК РФ алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 процента, за исключением виноматериалов) признается подакцизным товаром.
Минфин России в письме от 19.05.2005 N 03-04-06/45 указал, что сумма акциза, уплаченная организацией при приобретении настоя спиртованного с содержанием безводного этилового спирта 68 процентов, подлежит вычету в случае последующего использования данного настоя для производства алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта более 1,5 процента.
Актуальная проблема.
В арбитражной практике случаются споры между налоговыми органами и налогоплательщиками о правомерности вычетов сумм акциза в случае неотражения указанных сумм в декларациях контрагентов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 201 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные пунктами 1 - 4 статьи 200 НК РФ, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров, либо предъявленных налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо на основании таможенных деклараций или иных документов, подтверждающих ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ и уплату соответствующей суммы акциза, если иное не предусмотрено статьей 201 НК РФ. Вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров либо предъявленные налогоплательщиком и уплаченные собственником давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенных в свободное обращение.
Согласно пункту 2 статьи 198 НК РФ в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой.
Из изложенного следует, что для принятия налогоплательщиком сумм акциза к вычету необходимым условием является наличие счетов-фактур с выделением отдельной строкой суммы акциза и документального подтверждения фактической оплаты подакцизного товара.
Судебная практика.
Вместе с тем в пункте 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 (далее - Постановление N 53) указано, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
ФАС Поволжского округа в Постановлении от 11.01.2007 N А57-6533/05-17 рассмотрел ситуацию, в которой налогоплательщик закупал у поставщиков вино "Агдам". Вино получено по документам с отметкой налогового органа, где сумма акциза указана отдельной строкой. Поскольку расчеты с поставщиками произведены в полном объеме, налогоплательщик имел все основания принять к вычету выделенные в счетах суммы акциза. Суд отметил, что данные, полученные от налоговых органов по месту нахождения поставщиков облагаемой акцизами продукции, об отсутствии в представленных ими декларациях сведений об отгрузке в адрес налогоплательщика вина и виноматериалов могут свидетельствовать только о непредставлении соответствующих сведений декларантами, но не об отсутствии у налогоплательщика права на налоговые вычеты по акцизу.
На основании изложенного Суд пришел к выводу, что привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности в случае ненадлежащего исполнения его поставщиком своих налоговых обязанностей (в данном случае неотражение соответствующих операций в налоговой декларации) является неправомерным.
Актуальная проблема.
В арбитражной практике также случаются споры между налоговыми органами и налогоплательщиками по вопросу правомерности применения налогового вычета в случае отсутствия государственной регистрации поставщика налогоплательщика.
Из норм пункта 1 статьи 201 НК РФ и пункта 2 статьи 198 НК РФ следует, что в целях главы 22 НК РФ следует применять требования статьи 169 НК РФ.
Согласно подпункту 9 пункта 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должна быть указана в том числе сумма акциза по подакцизным товарам.
Судебная практика.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 08.06.2007 N А44-1676/2006-9 Суд установил, что некоторые из поставщиков налогоплательщика не зарегистрированы в качестве юридических лиц; документы, на основании которых приобретены товары, оформлены с нарушением требований законодательства. Указанные обстоятельства подтверждаются заключением почерковедческой экспертизы; объяснениями работника организации, допрошенной в судебном заседании в качестве свидетеля; результатами встречных проверок поставщиков и показаниями руководителей этих организаций, допрошенных налоговым органом в качестве свидетелей.
При этом Суд отклонил как основанный на неверном толковании правовых норм приведенный налогоплательщиком довод о том, что он не несет ответственности за отсутствие регистрации поставщиков в Едином государственном реестре юридических лиц.
Суд отметил, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктом 5 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (пункт 2 статьи 169 НК РФ).
Суд установил, что представленные налогоплательщиком счета-фактуры оформлены с нарушением пункта 5 статьи 169 НК РФ: указанные в них идентификационные номера налогоплательщиков никаким юридическим лицам не присваивались, а адреса местонахождения поставщиков являются недостоверными.
В соответствии с частью 2 статьи 51 ГК РФ юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц.
В силу положений статьи 1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" государственная регистрация юридических лиц осуществляется посредством внесения в государственные реестры сведений о создании, реорганизации и ликвидации юридических лиц.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 5 статьи 169 НК РФ идентификационные номера продавца и покупателя являются обязательными реквизитами, которые должны быть указаны в счетах-фактурах.
Следовательно, указание продавцами в счетах-фактурах идентификационных номеров, которые, по данным налогового органа, не были присвоены ни одному налогоплательщику, свидетельствует о несоответствии этих документов требованиям пункта 5 статьи 169 НК РФ и влечет для налогоплательщика правовые последствия, предусмотренные пунктом 2 статьи 169 НК РФ.
Суд сделал вывод о том, что содержащиеся в документах налогоплательщика недостоверные и противоречивые сведения препятствуют реализации его права на применение налоговых вычетов по акцизам.
Актуальная проблема.
В арбитражной практике случаются споры между налоговыми органами и налогоплательщиками о правомерности вычетов сумм акциза в случае отсутствия подтверждения реальных взаимоотношений по поставке подакцизного товара между налогоплательщиком и контрагентами.
Судебная практика.
ФАС Уральского округа в Постановлении от 28.04.2007 N Ф09-3008/07-С2 отметил, что согласно пункту 2 статьи 201 НК РФ вычеты сумм акциза, указанные в пункте 4 статьи 200 НК РФ, производятся при представлении налогоплательщиками платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт оплаты продавцом, производящим виноматериалы, спирта этилового, произведенного из пищевого сырья, по ценам, включающим акциз.
Судом установлено, что представленные налогоплательщиком в обоснование правомерности налоговых вычетов по акцизам, а также понесенных расходов документы оформлены с нарушением действующего законодательства, содержат недостоверную информацию и не свидетельствуют о наличии реальных взаимоотношений налогоплательщика с организациями-контрагентами, а также о реальности понесенных налогоплательщиком затрат. Товар, являющийся объектом сделок, о реальности которых утверждает налогоплательщик, контрагентами обществу не передавался, руководитель организации-поставщика отрицает наличие указанных взаимоотношений с налогоплательщиком.
Суд указал, что из системного анализа норм главы 7 АПК РФ следует, что обязанность доказывания обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, лежит на налоговом органе. В данном Постановлении Суд поддержал позицию налогового органа, установив, что обязанность доказывания таких обстоятельств налоговым органом выполнена, доказательства, опровергающие выводы налогового органа, в материалах дела отсутствуют.
Следует отметить, что правомерность подобных выводов закреплена также Постановлением N 53.
Актуальная проблема.
В арбитражной практике случаются споры между налоговыми органами и налогоплательщиками о правомерности вычетов сумм акциза в случае несоответствия продукции ГОСТ в части технологии производства.
Официальная позиция.
В письме ФНС России от 27.03.2006 N ШТ-6-07/325@ "Об использовании бражного дистиллята" указано, что поскольку ГОСТ, регламентирующим производство на территории РФ спирта этилового ректификованного, применение дистиллята бражного в качестве основообразующего сырья при производстве этилового спирта не предусмотрено, акциз, уплаченный налогоплательщиком по приобретенному бражному дистилляту, использованному в дальнейшем для производства спирта этилового, при определении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по операциям реализации этого спирта, налоговым вычетам, установленным пунктом 2 статьи 200 НК РФ, не подлежит.
Из изложенного письма следует, что, по мнению налоговых органов, в случае применения основообразующего сырья, не соответствующего ГОСТ, в производстве подакцизных товаров налогоплательщик не вправе предъявлять к вычету суммы акциза, уплаченные при приобретении указанного сырья.
Судебная практика.
Однако судебная практика складывается в пользу налогоплательщиков (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 02.05.2007 N Ф08-1947/2007-824А, от 12.12.2006 N Ф08-6836/2006-2797А, от 30.11.2006 N Ф08-5866/2006-2446А, от 05.10.2006 N Ф08-4920/2006-2069А, Постановление ФАС Центрального округа от 14.02.2007 N А14-964/200626/24).
Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 17.05.2007 N Ф09-3581/07-С2 отмечает, что нормами главы 22 НК РФ предусмотрена возможность предъявления к вычету сумм акциза, уплаченных налогоплательщиком при приобретении подакцизного товара, используемого в качестве основного сырья для производства других подакцизных товаров. По мнению Суда, нормы главы 22 НК РФ не предусматривают такого основания для отказа в применении вычетов по акцизам, как несоответствие продукции ГОСТ в части технологии производства. Ссылка налогового органа на требования ГОСТ Р 52190-2003, который не предусматривает использование настоев спиртованных в качестве основообразующего сырья при производстве водки, обоснованно не принята Судом.
В случае безвозвратной утери указанных подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) в процессе их производства, хранения, перемещения и последующей технологической обработки суммы акциза также подлежат вычету. При этом вычету подлежит сумма акциза, относящаяся к части товаров, безвозвратно утерянных в пределах норм технологических потерь и (или) норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти для соответствующей группы товаров.
Внимание!
С 01.01.2007 Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ (далее - Закон N 134-ФЗ) в положения абзаца 2 пункта 2 статьи 200 НК РФ внесены изменения, согласно которым предъявленные суммы акциза подлежат вычету в случае безвозвратной утери подакцизных товаров не только в процессе их хранения, перемещения и последующей технологической обработки, но также и в процессе их производства - в пределах норм технологических потерь.
Актуальная проблема.
В арбитражной практике встречаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности вычета сумм акциза по объемам подакцизного товара в размерах естественной убыли.
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 15.05.2007 N А49-5871/06 Суд пришел к выводу о неправомерности включения в расходы в целях исчисления налога на прибыль естественной убыли подакцизного товара, поскольку налогоплательщиком не представлено документальное подтверждение указанных расходов.
Поэтому Суд, руководствуясь пунктом 2 статьи 200 НК РФ, пришел к выводу о неправомерном предъявлении к вычету сумм акциза по указанным объемам подакцизного товара в размерах естественной нормы убыли.
Так, Суд отметил, что Приказом Министерства пищевой промышленности СССР от 17.04.1980 N 89 утверждены Нормативы предельно допустимых потерь при производстве и хранении (выдержке) виноградных и плодово-ягодных виноматериалов, соков и вин, коньячных спиртов и коньяков (далее - Приказ N 89), согласно пункту 7 раздела 2 Приказа N 89 отходы при обработке соков и виноматериалов (отфильтрованная и отпрессованная гуща, осадки при обработке ЖКС, осадки при оклейке и т.п.) в нормативы потерь не входят и оформляются по группам (сухие и крепленые) актами с участием лаборатории завода.
Следовательно, данные отходы списываются по фактическому количеству и относятся на себестоимость продукции, о чем также указано в примечании к названному Приказу N 89, согласно которому при технологических операциях, на которые нормативы потерь не установлены Приказом N 89, потери определяются (фиксируются) специальными актами с участием лаборатории предприятия, в которых обосновывается необходимость проведения данной технологической операции, с последующим утверждением этих актов вышестоящей организацией.
В то же время для включения произведенных материальных затрат, в том числе в виде технологических потерь, в состав расходов при определении налогооблагаемой прибыли необходимы наличие документального доказательства потерь и их обоснованность.
В соответствии с подпунктами 1 - 3 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами (первичными учетными документами). Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.
Как следует из пункта 7 Приказа N 89, должностным лицом, присутствие которого обязательно при списании гущевых и клеевых осадков, является сотрудник лаборатории налогоплательщика.
В нарушение вышеназванных норм приказами генерального директора организации в состав комиссии по списанию остатков гущевых и клеевых осадков должностные лица лаборатории налогоплательщика не включены, Приказы не согласованы с главным бухгалтером организации. Акты на списание не подписаны представителем лаборатории налогоплательщика. Акты о списании не заверены печатью налогоплательщика. Кроме того, ни в одном акте не содержится денежного выражения данной хозяйственной операции.
Таким образом, Судом сделан вывод, что налогоплательщиком не выполнены условия вышеназванных норм и, следовательно, отсутствуют документальное подтверждение и доказательства экономической обоснованности расходов по списанию спиртосодержащих гущевых и клеевых осадков, в связи с чем налоговый орган сделал правильный вывод о необоснованности отнесения их заявителем на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
В соответствии с пунктом 3 статьи 200 НК РФ при передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов), в случае, если давальческим сырьем (материалами) являются подакцизные товары, вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные собственником указанного давальческого сырья (материалов) при его приобретении либо уплаченные им при ввозе этого сырья (материалов) на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенного в свободное обращение, а также суммы акциза, уплаченные собственником этого давальческого сырья (материалов) при его производстве.
Пример.
Организация, осуществившая розлив пива, должна уменьшить начисленную сумму акциза на сумму акциза, начисленную и уплаченную собственником этого пива при передаче его на розлив.
(См., например, письмо МНС России от 19.04.2002 N 03-4-11/1066/42-П327.)
В соответствии с пунктом 4 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные на территории Российской Федерации по спирту этиловому, произведенному из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, в дальнейшем использованных для производства алкогольной продукции.
Актуальная проблема.
Пунктом 9 статьи 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 107-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и о признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов РФ" с 01.01.2006 статья 197 НК РФ утратила силу.
Ранее статьей 197 НК РФ устанавливалось, что под режимом налогового склада (акцизного склада) понимается комплекс мер и мероприятий налогового контроля, осуществляемых налоговыми органами в отношении алкогольной продукции.
Под действием режима налогового склада находятся специально учреждаемые акцизные склады оптовых организаций.
Акцизные склады учреждаются организациями при наличии соответствующего разрешения, выдаваемого в порядке, определяемом законодательством РФ, регулирующим производство и оборот алкогольной продукции.
Согласно приложению N 16 к Приказу МНС России от 19.02.2001 N БГ-3-31/41 "Инструкция по осуществлению налогового контроля за работой акцизного склада" (далее - Приказ N БГ-3-31/41) должностное лицо налогового органа осуществляет контроль за работой акцизного склада в соответствии с нормативными правовыми актами, настоящей Инструкцией согласно приказу соответствующего налогового органа. Во время нахождения на акцизном складе должностное лицо налогового органа в том числе регистрирует товаросопроводительную документацию (ТТН и счета-фактуры) на отгружаемую с акцизного склада алкогольную продукцию и заверяет эти документы своей подписью и штампом "Отпуск разрешен".
В соответствии с пунктом 2.1 Приказа МНС России от 28.05.2002 N БГ-3-07/270 "О налоговом контроле за работой акцизных складов, расположенных на территории г. Москвы" (далее - Приказ N БГ-3-07/270) во время нахождения на акцизном складе должностное лицо налогового органа в том числе контролирует правильность заполнения товаросопроводительной документации на получаемую и отгружаемую алкогольную продукцию, своевременность и правильность отражения данных о движении алкогольной продукции в журналах складского учета.
Следует заметить, что в приведенном Приказе обязанность по заверению товаросопроводительной документации должностным лицом налогового органа своей подписью и штампом "Отпуск разрешен" не предусмотрена.
Судебная практика.
В арбитражной практике встречаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности вычета по акцизу при условии отсутствия штампа "отпуск разрешен" на товарно-сопроводительной документации.
ФАС Поволжского округа в Постановлении от 16.02.2007 N А55-7553/06-10 пришел к выводу о том, что товаросопроводительная документация без штампа "Отпуск разрешен" является обоснованным подтверждением заявленных вычетов сумм акциза.
Суд указал, что, как усматривается из материалов дела, налогоплательщик в проверяемом периоде заключал договоры на поставку готового вина с поставщиками, которые представили налогоплательщику лицензии на право закупать, хранить и реализовывать алкогольную продукцию, что отражено в акте проверки, а также разрешении на учреждение акцизных складов.
В соответствии со статьей 10.2 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" оборот алкогольной продукции допускается только при наличии соответствующих сопроводительных документов, одним из которых является справка, прилагаемая к товарно-транспортной накладной, в которой указывается наименование продукции, производитель продукции и получатель продукции от производителя (пункты 3, 6 Правил заполнения справки к товарно-транспортной накладной на этиловой спирт, алкогольную и спиртосодержащую продукцию, утв. Постановлением Правительства РФ от 31.12.2005 N 864).
Суд отметил, что справки к товарно-транспортным накладным, по которым производились поставки продукции, свидетельствуют о том, что данная продукция была приобретена поставщиками непосредственно у производителей.
Таким образом, налогоплательщик покупал подакцизную продукцию у организаций с акцизных складов, которая приобреталась у производителей указанной продукции, следовательно, в силу подпункта 5 пункта 1 статьи 182 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемом периоде) реализация данной продукции является объектом налогообложения и поставщики продукции правомерно, в соответствии с пунктами 1, 2 статьи 198 НК РФ, выделяли в расчетных документах, в том числе в первичных документах и счетах-фактурах, сумму акциза.
Соответственно, налогоплательщик правомерно, в соответствии со статьей 200 НК РФ, производил налоговые вычеты по акцизам, уплаченным при приобретении подакцизных товаров, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров.
Суд отметил, что возражения налогоплательщика на акт проверки налоговый орган не принял, сославшись на то, что в силу Приказа N БГ-3-31/41, утвердившего Инструкцию по осуществлению налогового контроля за работой акцизного склада, товарно-распорядительная документация (ТТН и счета-фактуры) на отгружаемую с акцизного склада алкогольную продукцию должна быть зарегистрирована должностным лицом налогового органа и заверена штампом "Отпуск разрешен", а налогоплательщик не представил документы с соответствующей отметкой, т.е. не подтвердил отгрузку продукции с акцизного склада поставщика.
Однако, по мнению Суда, такой довод налогового органа является неправомерным, так как согласно Приказу N БГ-3-07/270 должностное лицо налогового органа обязано присутствовать на акцизном складе не реже одного раза в неделю и в его функции не входит регистрация товарно-сопроводительной документации (ТТН и счета-фактуры), штамп "Отпуск разрешен" на них не проставляется.
Пунктом 2.2 Приказа N БГ-3-07/270 прямо предусмотрено, что Инструкция по осуществлению налогового контроля за работой акцизного склада, утвержденная Приказом N БГ-3-31/41, на которую ссылается налоговый орган, применяется в части, не противоречащей Приказу N БГ-3-07/270.
Пунктом 5 статьи 200 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком, в случае возврата покупателем подакцизных товаров (в том числе возврата в течение гарантийного срока) или отказа от них.
Актуальная проблема.
В арбитражной практике случаются споры между налоговыми органами и налогоплательщиками о правомерности вычетов сумм акциза в случае отказа или возврата подакцизного товара.
Согласно пункту 1 статьи 468 ГК РФ при передаче продавцом предусмотренных договором купли-продажи товаров в ассортименте, не соответствующем договору, покупатель вправе отказаться от их принятия и оплаты, а если они оплачены, потребовать возврата уплаченной денежной суммы.
В соответствии с пунктом 2 статьи 475 ГК РФ в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:
- отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;
- потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.
Согласно пункту 1 статьи 482 ГК РФ в случаях, когда подлежащий затариванию и (или) упаковке товар передается покупателю без тары и (или) упаковки либо в ненадлежащей таре и (или) упаковке, покупатель вправе потребовать от продавца затарить и (или) упаковать товар либо заменить ненадлежащую тару и (или) упаковку, если иное не вытекает из договора, существа обязательства или характера товара.
В соответствии с пунктом 2 статьи 482 ГК РФ в случаях, предусмотренных пунктом 1 статьи 482 ГК РФ, покупатель вправе вместо предъявления продавцу требований, указанных в этом пункте, предъявить к нему требования, вытекающие из передачи товара ненадлежащего качества (статья 475 ГК РФ).
Официальная позиция.
В письме Минфина России от 22.06.2007 N 03-07-06/58 указано, что право на налоговый вычет суммы акциза при возврате покупателем подакцизных товаров возникает у налогоплательщика после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров.
В письме Минфина России от 03.07.2006 N 03-01-14/7-340 финансовый орган указал, что основанием применения вычетов для организаций является изменение условий либо расторжение соответствующих договоров, отражение в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров.
Из изложенного письма следует, что основанием для применения вычета сумм акциза является расторжение соответствующего договора.
Вместе с тем налоговым законодательством в случае вычета акциза по возвращенному подакцизному товару не делается различий в отношении оснований расторжения соответствующих договоров. На это указывает судебная практика.
Судебная практика.
ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 20.02.2007 N Ф08-544/2007-226А отметил, что в соответствии с пунктом 5 статьи 201 НК РФ вычеты сумм акциза, указанные в пункте 5 статьи 200 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата этих товаров или отказа от этих товаров.
Из приведенных норм, по мнению Суда, следует, что вычеты сумм акциза по возвращенным покупателем подакцизным товарам производятся при наличии фактической уплаты налогоплательщиком сумм акциза в бюджет, оплаты покупателем подакцизных товаров, возврата покупателем подакцизных товаров налогоплательщику по цене, включающей акциз, отражения в учете операций по корректировке в связи с возвратом товаров.
Перечисленные условия налогоплательщиком соблюдены и налоговым органом не оспариваются. Суд разъяснил, что в НК РФ не указано, что вычеты акциза могут применяться только при возврате товара по основаниям, предусмотренным статьями 468, 475, 482 ГК РФ или прямо установленным в договоре. Нормами налогового законодательства не установлено ограничение возможности вычета сумм акциза при возврате продукции в зависимости от оснований возврата.
На основании изложенного Суд признал незаконным решение налогового органа, согласно которому налогоплательщик неправомерно заявил вычет сумм акциза по подакцизным товарам, возвращенным налогоплательщику по причинам, не указанным в ГК РФ.
Внимание!
При применении пункта 5 статьи 200 НК РФ также следует учитывать, что Законом N 134-ФЗ с 01.01.2007 признан утратившим силу пункт 6 статьи 200 НК РФ, согласно которому вычетам подлежали суммы авансового платежа, уплаченные при приобретении акцизных марок по подакцизным товарам, подлежащим обязательной маркировке.
Одновременно утратило силу и правило, установленное пунктом 6 статьи 201 НК РФ, согласно которому вычеты, указанные в пункте 6 статьи 200 НК РФ, производятся при окончательном определении налогоплательщиком суммы акциза, подлежащей уплате при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Официальная позиция.
Согласно пункту 3 статьи 12 Федерального закона от 22.11.2005 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (далее - Закон N 171-ФЗ) с 01.01.2006 федеральная специальная марка (далее - марка) является документом государственной отчетности, удостоверяющим законность (легальность) производства и (или) оборота на территории Российской Федерации алкогольной продукции, осуществление контроля за уплатой налогов, а также является носителем информации единой государственной автоматизированной информационной системы и подтверждением фиксации информации о реализуемой на территории Российской Федерации алкогольной продукции в единой государственной автоматизированной информационной системе.
Согласно пункту 1 статьи 26 Закона N 171-ФЗ оборот алкогольной продукции без маркировки указанными марками запрещен.
Вместе с тем согласно подпункту 3 статьи 1 Федерального закона от 31.12.2005 N 209-ФЗ оборот (за исключением ввоза на таможенную территорию Российской Федерации) алкогольной продукции, маркированной по 31.12.2005 включительно в установленном порядке, допускается по 30.06.2006 включительно.
В силу пункта 4 статьи 12 Закона N 171-ФЗ требования к образцам марок и порядок маркировки установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 21.12.2005 N 785 "О маркировке алкогольной продукции федеральными специальными марками".
Пунктом 1 Правил маркировки федеральными специальными марками алкогольной продукции, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 21.12.2005 N 785, определено, что марки должны наноситься на алкогольную продукцию с содержанием этилового спирта более 9 процентов объема готовой продукции, производимую на территории Российской Федерации, организациями, осуществляющими производство такой продукции на территории Российской Федерации (далее - организация-производитель), после нанесения на них сведений о маркируемой ими алкогольной продукции.
Согласно статьям 421 и 422 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора, при этом договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения. Статьей 450 ГК РФ предусмотрено расторжение договора по соглашению сторон, если иное не предусмотрено законами или договором.
Минфин России в письме от 30.05.2006 N 03-01-14/5-263 (далее - письмо N 03-01-14/5-263) разъяснил, что в случае расторжения договоров, связанных с поставкой алкогольной продукции, маркированной по 31.12.2005 включительно в установленном порядке, стороны вправе выбрать место ее последующего нахождения или хранения.
В силу статьи 2 Закона N 171-ФЗ хранение алкогольной продукции относится к обороту.
Согласно статье 886 ГК РФ хранение как вид деятельности предусматривает заключение договора, согласно которому одна сторона обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной, и возвратить эту вещь в сохранности. При этом в силу статьи 892 ГК РФ право собственности к хранителю в отношении переданной на хранение вещи не переходит.
Таким образом, Минфин России в письме N 03-01-14/5-263 указывает, что не может быть отнесено к хранению как к виду деятельности нахождение продукции в организациях, в отношении которой организация имеет право собственности.
Учитывая изложенное, финансовое ведомство приходит к выводу, что хранение алкогольной продукции, маркированной по 31.12.2005 включительно в установленном порядке, в том числе возвращенной покупателями до 30.06.3006 включительно, возможно в организациях, имеющих лицензию на хранение алкогольной продукции, до 30.06.2006.
При этом нахождение возвращенной до 30.06.2006 включительно алкогольной продукции, маркированной по 31.12.2005 включительно в установленном порядке, у организаций-производителей не относится к обороту указанной продукции.
В случае возврата покупателями до 30.06.2006 включительно алкогольной продукции, маркированной по 31.12.2005 включительно в установленном порядке, основанием применения вычетов для организаций-производителей является изменение условий либо расторжение соответствующих договоров, отражение в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров.
Согласно статье 3 Федерального закона от 21.07.2005 N 107-ФЗ оптовые организации, учредившие акцизные склады до 01.01.2006 и осуществляющие с 01.01.2006 реализацию алкогольной продукции (далее - оптовые организации), поступившей на акцизные склады этих организаций до 01.01.2006 и (или) отгруженной в их адрес до указанной даты, признаются налогоплательщиками акцизов.
Минфин России в письме N 03-01-14/5-263 также разъяснил, что в случае возврата до 30.06.2006 включительно алкогольной продукции, маркированной по 31.12.2005 включительно в установленном порядке, оптовым организациям от покупателей и (или) организациям-производителям от оптовых организаций указанные организации имеют право на вычет по уплаченным суммам акцизов в пределах остатков, имеющихся у оптовых организаций на 01.01.2006 и (или) отгруженных в их адрес до указанной даты, подтвержденных данными инвентаризации, предусмотренной пунктом 8 Постановления Правительства Российской Федерации от 21.12.2005 N 785 (далее - Постановление N 785), при условии расторжения соответствующих договоров, отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров.
Пунктом 2 статьи 12 Закона N 171-ФЗ предусмотрено, что марки могут быть приобретены только организациями в государственных органах, уполномоченных Правительством Российской Федерации, - налоговых органах.
Финансовое ведомство поясняет, что с 01.07.2006 оборот алкогольной продукции, маркированной марками, введенными Постановлением Правительства Российской Федерации от 11.04.2003 N 212 "О маркировке алкогольной продукции федеральными специальными марками нового образца", и региональными специальными марками, изготовленными в соответствии с требованиями, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.10.2002 N 723 "Об утверждении общих требований к порядку и условиям выдачи разрешений на учреждение акцизных складов и порядку выдачи региональных специальных марок", либо маркированной только марками, введенными Постановлением Правительства Российской Федерации от 11.04.2003 N 212, может быть допущен при наличии на алкогольной продукции марки, введенной Постановлением N 785, с нанесенными на нее сведениями о маркируемой алкогольной продукции, а в случае возврата до 30.06.2006 включительно организациям-производителям принадлежащей им ранее алкогольной продукции, маркированной по 31.12.2005 включительно в установленном порядке, поставки указанной продукции с 01.07.2006 возможны только при нанесении на нее марок, соответствующих требованиям Закона N 171-ФЗ, в том числе приобретенных в соответствии с Приказом Минфина России от 17.01.2006 N 9н "О порядке приобретения и учета федеральных специальных марок, а также уничтожения неиспользованных, поврежденных и не соответствующих установленным требованиям федеральных специальных марок" до 30.06.2006.
ФНС России письмом от 08.06.2006 N ШТ-6-07/579@ довела данное письмо Минфина России до сведения территориальных налоговых органов.
При этом ФНС России также разъяснила следующее.
В случае возврата до 30.06.2006 включительно алкогольной продукции, маркированной по 31.12.2005 включительно в установленном порядке, для нанесения на нее федеральной специальной марки образца, установленного Постановлением N 785, территориальному налоговому органу необходимо обеспечить контроль за процессом ее перемаркировки.
При подаче заявки о фиксации сведений в единой государственной автоматизированной информационной системе об алкогольной продукции, маркируемой федеральными специальными марками, дату заявки следует указывать - 31.12.2005.
Подтверждение фиксации сведений о маркируемой алкогольной продукции и нанесение их на федеральные специальные марки осуществляется только после сопоставления территориальным налоговым органом данных, указанных в заявке о фиксации сведений, с данными акта инвентаризации алкогольной продукции на 31.12.2005. Общее количество федеральных специальных марок с нанесенными на них сведениями о маркируемой продукции не должно превышать количество проинвентаризированной алкогольной продукции по видам и наименованиям.
Маркировка указанной алкогольной продукции в местах хранения может быть осуществлена только организацией - производителем этой продукции в срок до 30.06.2006 включительно в присутствии и под контролем представителя налогового органа.
Факт перемаркировки алкогольной продукции должен оформляться актом, в котором должны быть отражены следующие реквизиты: вид и наименование алкогольной продукции, содержание этилового спирта в данной продукции, емкость тары (л), количество бутылок (шт.).
Акт составляется в 2-х экземплярах и подписывается должностным лицом налогового органа, материально ответственным лицом организации-производителя. Первый экземпляр акта остается в организации, второй - в территориальном налоговом органе.
Одновременно ФНС России сообщила, что хранение указанной алкогольной продукции в организациях, имеющих лицензию на хранение алкогольной продукции, возможно до 30.06.2006 при наличии договора хранения с организацией-производителем.
При этом оборот указанной алкогольной продукции без маркировки ее марками, введенными Постановлением N 785, согласно статье 26 Закона N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" запрещен с 01.07.2006.
В отношении такой алкогольной продукции должны приниматься меры, установленные статьями 25, 26 Закона N 171-ФЗ, поскольку она признается в нелегальном обороте и подлежит изъятию. Нахождение указанной алкогольной продукции после 30.06.2006 и ее маркировка возможны только у предприятия-производителя.
Письмом ФНС РФ от 19.07.2006 N ШТ-6-07/689@ было дополнительно установлено, что маркировка организациями - производителями алкогольной продукции, маркированной по 31.12.2005 федеральными специальными марками, у организаций-оптовиков осуществляется под контролем налоговых органов при наличии следующих документов:
- договора на поставку алкогольной продукции между поставщиком и получателем;
- акта инвентаризации алкогольной продукции по состоянию на 03.07.2005;
- документов, подтверждающих возврат алкогольной продукции организациям-производителям для ее маркировки.
Внимание!
Письмом Минфина России от 18.07.2006 N 03-01-14/8-375 срок возврата продлен до 01.09.2006, если более поздние сроки не установлены предписанием налогового органа.
Соответственно ФНС России письмом от 29.06.2006 N ВЕ-6-07/661@ установила, что при осуществлении в срок до 01.09.2006 возврата алкогольной продукции, маркированной по 31.12.2005 включительно в установленном порядке, необходимо уч