close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

НК 2 гл25 комм Лермонтов 2011

код для вставкиСкачать
ПОСТАТЕЙНЫЙ КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 25 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ "НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ"
Материал подготовлен с использованием правовых актов
по состоянию на 28 апреля 2011 года
Ю.М. ЛЕРМОНТОВ
Введение
Настоящая книга представляет собой подробный постатейный комментарий главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Более актуальную и полную информацию относительно исчисления и уплаты налога на прибыль в какой-либо другой книге найти почти невозможно.
В комментарии собраны все наиболее значимые рекомендации, которые помогут вам абсолютно правильно и без риска возникновения претензий со стороны проверяющих заполнить и сдать отчетность по налогу на прибыль организаций. Все рекомендации актуальны, выверены с учетом позиции официальных органов, а также содержат советы для организаций и индивидуальных предпринимателей, сформированные на основе анализа судебной практики.
В комментарии все нормы рассматриваются по порядку. По возможности анализ каждого положения главы 25 НК РФ снабжен исследованием позиции Минфина России и налоговых органов, а также арбитражных судов.
При этом особое внимание уделено разъяснительным письмам официальных органов за 2010 - 2011 годы, а также прецедентным решениям Высшего Арбитражного Суда РФ за тот же период, в которых рассмотрены спорные вопросы исчисления и уплаты налога на прибыль.
При этом проблемные ситуации проанализированы по трем направлениям: последовательно от одной проблемы к другой раскрыты нормы права, позиция контролирующих органов, а также многочисленная судебная практика.
Визитной карточкой комментария ко всей главе 25 НК РФ могут выступать комментарии к статьям 254, 255, 264, 265 и 270 НК, устанавливающим перечень материальных расходов, расходов на оплату труда, прочих расходов, внереализационных расходов, а также расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли.
Очевидно, это ключевые положения, имеющие огромное значение для всех налогоплательщиков и вызывающие самое большое количество споров между организациями и налоговыми органами. Именно по данной причине в комментарии рассмотрены ситуации, связанные с учетом практически любых затрат. Данный подход применяется и в комментариях к другим статьям главы 25 НК РФ.
В комментарии подробно рассмотрены изменения законодательства, которые вступили в силу за последний год. Вы сможете точно установить, как именно применять поправки, какие последствия они несут для всех налогоплательщиков.
Знание приведенных в книге позиций официальных органов и судебной практики позволит избежать ошибок при заполнении отчетности, а также понять, почему по той или иной причине признаются либо не признаются отдельные виды доходов и расходов, установить момент их учета, разобраться с начислением амортизации, а также применением правильной налоговой ставки.
Предлагаемый комментарий будет полезен всем бухгалтерам, аудиторам, юристам, руководителям предприятий, научным сотрудникам, сотрудникам органов государственной власти, включая налоговые органы, студентам, преподавателям, а также всем тем, кто еще только задумывается о создании собственного бизнеса в России.
Автор будет благодарен за любые предложения и замечания по совершенствованию комментария (y_lermontov@mail.ru).
Принятые сокращения
Полное наименование Сокращенное наименование Конституция Российской Федерации Конституция Налоговый кодекс Российской Федерации НК РФ Гражданский кодекс Российской Федерации ГК РФ Бюджетный кодекс Российской Федерации БК РФ Трудовой кодекс Российской Федерации Трудовой кодекс Таможенный кодекс Российской Федерации ТК РФ Министерство финансов Российской Федерации Минфин России Федеральная налоговая служба ФНС России Министерство Российской Федерации по налогам и сборам МНС России Управление Федеральной налоговой службы (Министерства по налогам и сборам)
по г. Москве Управление ФНС России (МНС России) по г. Москве Пенсионный фонд Российской Федерации ПФ РФ Федеральный фонд обязательного медицинского страхования ФФОМС Фонд социального страхования Российской Федерации ФСС Территориальный фонд обязательного медицинского страхования ТФОМС Конституционный Суд Российской Федерации КС РФ Верховный Суд Российской Федерации ВС РФ Высший Арбитражный Суд Российской Федерации ВАС РФ Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа ФАС Волго-Вятского округа Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа ФАС Восточно-Сибирского округаФедеральный арбитражный суд Дальневосточного округа ФАС Дальневосточного округа Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа ФАС Западно-Сибирского округа Федеральный арбитражный суд Московского округа ФАС Московского округа Федеральный арбитражный суд Поволжского округа ФАС Поволжского округа Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа ФАС Северо-Западного округа Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа ФАС Северо-Кавказского округа Федеральный арбитражный суд Уральского округа ФАС Уральского округа 5 августа 2000 года N 117-ФЗ
НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ЧАСТЬ ВТОРАЯ
Глава 25. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
(введена Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ)
Статья 246. Налогоплательщики
Комментарий к статье 246
По общему правилу налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги (статья 19 НК РФ).
Круг налогоплательщиков налога на прибыль определен статьей 246 НК РФ.
Российские организации являются плательщиками налога на прибыль организаций, объектом налогообложения по которому является прибыль, полученная налогоплательщиком, определяемая как разница между полученными доходами и произведенными расходами в соответствии с нормами главы 25 НК РФ.
Иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, признаются плательщиками налога на прибыль в РФ в отношении тех видов доходов, которые указаны в пункте 1 статьи 309 НК РФ.
Наличие постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации определяется исходя из положений законодательства о налогах и сборах. В случае если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора
Если иностранная организация выполняет работы исключительно вне территории Российской Федерации, то доходы, полученные иностранной организацией от выполнения таких работ, не являются доходами от источников в Российской Федерации. Следовательно, такие доходы также не подлежат обложению налогом на прибыль, взимаемым у источника выплаты в Российской Федерации.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 24.11.2010 N 03-08-05.
В случае если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, с которым у Российской Федерации заключено действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, то согласно статье 7 НК РФ положения соответствующего международного договора имеют приоритет над нормами национального законодательства в области налогов и сборов.
При применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.
Такая позиция приведена в письме Минфина России от 19.11.2010 N 03-08-05.
Пример.
В отношениях между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр действует Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998 (далее - Соглашение).
Так, термин "постоянное представительство" для целей применения Соглашения означает постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность предприятия одного Договаривающегося Государства на территории другого Договаривающегося Государства. Об этом сказано в пункте 1 статьи 5 Соглашения.
При применении Соглашения компетентные органы Договаривающихся Государств руководствуются, в частности, комментариями к модели Конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). В соответствии с данными комментариями определение понятия постоянного представительства как постоянного места бизнеса, через которое предприятие проводит всю или часть своей коммерческой деятельности, содержит:
- существование "места бизнеса";
- это место бизнеса должно быть "фиксированным", то есть должно быть установлено в определенном месте с определенной степенью постоянства;
- осуществление коммерческой деятельности предприятия через это фиксированное место бизнеса. То есть лица (персонал), которые тем или иным образом зависят от предприятия и ведут бизнес предприятия в государстве, в котором находится фиксированное место.
Кроме того, учитывая положения статьи 5 Соглашения, кипрская организация также может рассматриваться как имеющая постоянное представительство в России в случае, если она осуществляет деятельность в России через лицо, которое представляет ее интересы в РФ, действует на территории РФ от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации.
Статья 246.1. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика организации, получившей статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов
Комментарий к статье 246.1
С 30.09.2010 вступил в силу Федеральный закон от 28.09.2010 N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково" (далее - Закон N 244-ФЗ). С целью создания благоприятных условий для осуществления деятельности участниками проекта Федеральным законом от 28.09.2010 N 243-ФЗ внесены изменения и в НК РФ, в частности, введена статья 246.1 НК РФ, предусматривающая освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика организации, получившей статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов.
Приказом Минфина России от 30.12.2010 N 196н утверждены формы:
уведомления участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково" об использовании права на освобождение (о продлении использования права на освобождение, об отказе от освобождения) от исполнения обязанностей налогоплательщика;
расчета совокупного размера прибыли (убытка) участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково";
расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково".
Также указанным Приказом утвержден Порядок заполнения формы расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково".
Статья 247. Объект налогообложения
Комментарий к статье 247
По общему правилу объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога (пункт 1 статьи 38 НК РФ).
Прибылью для российских организаций в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) и внереализационные доходы без вычета расходов.
Доходы в целях налогообложения определяются на основании первичных документов, документов налогового учета и иных документов.
Внимание!
Для того чтобы налогоплательщик определил свои доходы, ему необходимо, прежде всего, обратиться к положениям статей 248 и 249 НК РФ. К доходам в целях главы 25 НК РФ относятся, в частности, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.
Определение доходов от реализации дано в пункте 1 статьи 249 НК РФ. Так, доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Далее следует свериться с определением реализации товаров, работ или услуг, данным в пункте 1 статьи 39 НК РФ.
Если рассматриваемые операции подпадают под указанные в нем условия, определяем выручку от реализации исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Цену товаров, работ или услуг необходимо определить исходя из условий договора, если иное не предусмотрено статьей 40 НК РФ.
В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются в целях налогообложения прибыли в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.
Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).
Организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.
Датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).
Налогоплательщики, определяющие доходы по кассовому методу, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.
Внимание!
ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 14.05.2010 N А45-1676/2009 пришел к выводу, что исчисление налога на прибыль производится на основании двух составляющих - доходов и расходов.
Судом установлено, что налоговым органом осуществлена проверка полноты учета доходов от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения путем сверки отчетных данных с данными движения денежных средств по представленной банком выписке из лицевого счета налогоплательщика, в связи чем налоговый орган включил в налоговую базу по налогу на прибыль денежные средства, поступившие на расчетный счет налогоплательщика.
Исследовав и оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные доказательства и учитывая, что налоговым органом в нарушение статей 65, 200 АПК РФ доказательств фактической реализации товаров, в счет оплаты которой перечислены денежные средства, а также связи указанных платежей с деятельностью, подлежащей налогообложению налогом на прибыль, не представлено, факт передачи товара налоговым органом не установлен, первичные документы не исследовались, встречные проверки покупателей не проведены, в назначении платежа указание на то, что денежные средства поступили именно за реализованный товар, отсутствует, суд пришел к выводу о недоказанности налоговым органом того обстоятельства, что денежные средства, поступившие на расчетный счет налогоплательщика, являются выручкой от реализации товара (работ, услуг), в связи с чем удовлетворили заявленные требования.
Прибылью для иностранных организаций в целях главы 25 НК РФ признаются: в случае осуществления деятельности в РФ через постоянные представительства - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, а для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в РФ.
Статья 248. Порядок определения доходов. Классификация доходов
Комментарий к статье 248
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций являются выручка от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов в порядке, установленном НК РФ.
Понятия доходов от реализации и внереализационных доходов определены соответственно статьями 249 и 250 НК РФ.
Доходы определяются на основании первичных и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.
По общему правилу, установленному в главе 25 НК РФ, при определении доходов в целях налогообложения прибыли из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Статьей 311 НК РФ установлено также, что расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, вычитаются при определении налоговой базы в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ.
При применении пункта 2 статьи 248 НК РФ следует учитывать, что, по смыслу статей 415 и 423 ГК РФ, прощение долга является безвозмездной сделкой, поскольку отказ кредитора от права требования не обусловлен каким-либо встречным предоставлением со стороны должника.
Средства, полученные по договору займа и остающиеся в распоряжении организации в результате соглашения с заимодавцем о прощении долга, рассматриваются для целей налогообложения прибыли в качестве безвозмездно полученных.
Такой позиции придерживается Минфин России в письме от 03.04.2009 N 03-03-06/4/28.
Ситуация, когда товары предоставляются безвозмездно, свидетельствует о существовании между сторонами отношений по договору дарения, а значит, у одаряемого возникает безвозмездно полученное имущество.
При этом в статье 575 ГК РФ указаны случаи, когда дарение не допускается.
Налоговый учет безвозмездно полученного организацией имущества должен осуществляться в порядке, установленном главой 25 НК РФ.
Минфин России в письмах от 15.09.2005 N 03-03-04/1/190 и от 14.11.2005 N 03-03-04/1/354 указал, что, если вследствие выполнения определенных условий договора продавец выплатит (предоставит) покупателю премию (скидку), для покупателя такая скидка будет являться безвозмездно полученным имуществом, подлежащим включению в налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Согласно положениям статьи 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.
К договору мены применяются, соответственно, правила о купле-продаже, если это не противоречит правилам главы 31 ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.
Учитывая изложенное, а также то, что к правоотношениям, возникшим в связи с заключением договора мены, применяются правила о купле-продаже, имущество, полученное по вышеуказанному договору, не является безвозмездно полученным.
Аналогичная позиция приведена в письме Минфина России от 30.03.2010 N 03-03-06/2/61.
В случае когда имущество получено в качестве отступного в счет образовавшейся по договору задолженности, такая передача носит возмездный характер. Кроме того, сам по себе факт несоответствия балансовой стоимости передаваемого имущества цене первоначальной сделки не свидетельствует о безвозмездном характере такой передачи (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.09.2009 N А32-14927/2008-51/113).
При применении пункта 3 статьи 248 НК РФ следует учитывать, что доходы, единожды учтенные для целей налогообложения прибыли, более не подлежат включению в расчет налоговой базы.
Статья 249. Доходы от реализации
Комментарий к статье 249
По общему правилу реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (пункт 1 статьи 39 НК РФ).
Перечень операций, которые в целях налогообложения не признаются реализацией товаров, работ или услуг, установлен пунктом 3 статьи 39 НК РФ.
Как разъяснил Минфин России в письме от 14.10.2009 N 03-03-06/1/662, осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признается реализацией товаров, работ или услуг.
Таким образом, разница между оценкой суммы займа, выраженной в условных единицах, в российских рублях на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не является доходом (расходом) в виде суммовых разниц, предусмотренных пунктом 11.1 статьи 250 и подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
В письме от 28.01.2011 N 03-03-06/1/32 Минфин России указал, что не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).
При этом реализация оплаченной доли общества, ранее выкупленной этим обществом, по мнению Минфин России, не может рассматриваться в качестве операции по внесению имущества в уставный капитал этого общества.
Согласно подпункту 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
Таким образом, доход общества от реализации ранее выкупленной у участника доли в уставном капитале определяется в порядке, установленном статьей 268 НК РФ.
В письме от 26.01.2011 N 03-03-06/1/27 Минфин России отметил, что передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками не признается реализацией товаров, работ или услуг.
Учитывая, что выходящему из общества с ограниченной ответственностью участнику передается основное средство, стоимость которого превышает первоначальный взнос участника, положение подпункта 5 пункта 3 статьи 39 НК РФ не может быть применено.
В письме от 19.01.2011 N 03-11-06/2/04 финансовое ведомство отметило, что перечень операций, которые в целях налогообложения не признаются реализацией товаров, работ или услуг, установленный пунктом 3 статьи 39 НК РФ, не включает операции по оказанию платных образовательных услуг.
Перечень доходов, предусмотренный статьей 251 НК РФ, также не содержит такого вида доходов, как доход от оказания платных образовательных услуг.
Исходя из этого, доход, полученный негосударственным образовательным учреждением от реализации платных образовательных услуг, учитывается при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Внимание!
В пункте 3 статьи 249 НК РФ имеются в виду статьи 290, 293, 295, 298, 302, 303 НК РФ, устанавливающие отдельные особенности определения доходов в отношении банков, страховых организаций (страховщиков), негосударственных пенсионных фондов, профессиональных участников рынка ценных бумаг, статья 294.1 НК РФ - в отношении страховых организаций, а также статьи 306 - 309 НК РФ - в отношении иностранных организаций.
Кроме того, особенности определения:
- доходов, полученных от долевого участия в других организациях, - определяются статьей 275 НК РФ;
- доходов, полученных участниками договора доверительного управления имуществом, - определяются статьей 276 НК РФ;
- доходов, полученных при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда), - определяются статьей 277 НК РФ;
- доходов, полученных участниками договора простого товарищества, - определяются статьей 278 НК РФ;
- доходов, полученных при уступке (переуступке) права требования, - определяются статьей 279 НК РФ;
- доходов, полученных по операциям с ценными бумагами, - определяются статьей 280 НК РФ;
- доходов, полученных по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами, - определяются статьей 281 НК РФ;
- доходов, полученных по сделкам РЕПО с ценными бумагами, - определяются статьей 282 НК РФ;
- доходов, полученных по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, - определяются статьями 301 - 305 НК РФ.
Статья 250. Внереализационные доходы
Комментарий к статье 250
В отличие от статьи 249 НК РФ, устанавливающей принципы определения доходов от реализации, статья 250 НК РФ устанавливает конкретный перечень внереализационных доходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли.
При применении пункта 1 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.
Доход от долевого участия в других организациях в части, направляемой на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации, для целей налогообложения прибыли не учитывается.
При применении пункта 2 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.
Налогоплательщик, получивший в качестве оплаты по контракту доход в иностранной валюте, учитывает данный доход по курсу Центрального банка Российской Федерации.
При реализации иностранной валюты в результате отклонения курса ее продажи от курса Центрального банка Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту образуются положительные курсовые разницы, которые относятся к внереализационным доходам.
Возникшие при реализации иностранной валюты отрицательные курсовые разницы уменьшают полученные доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
При применении пункта 3 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.
Как разъяснено в письме Минфина России от 26.03.2010 N 03-03-06/2/58, если неустойка (пени, штрафные санкции), начисленная за нарушение условий кредитного договора, учитывалась банком-цедентом в составе внереализационных доходов, то при уступке права требования задолженности по кредитному договору новому кредитору сумма учитываемой в составе внереализационных доходов неустойки включается в сумму передаваемой задолженности.
Если неустойка (пени, штрафные санкции) за нарушения условий кредитного договора не учитывалась банком-цедентом в составе внереализационного дохода, то сумма неустойки в передаваемую по договору уступки права требования задолженность не включается.
Суммы неустойки за нарушение договорных обязательств учитываются в налоговом учете на дату признания соответствующих сумм должником либо на дату вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм. При этом наступление определенных договором обязательств, являющихся основанием для предъявления должнику претензии или подачи иска в суд, само по себе не приводит к образованию дохода, учитываемого на основании пункта 3 статьи 250 НК РФ. Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 16.08.2010 N 03-07-11/356.
Минфин России в письме от 23.09.2010 N 03-03-06/1/612 разъяснил, что суммы в виде платежей за несвоевременный возврат предмета лизинга, подлежащих уплате на основании вступившего в силу решения суда, включаются лизингодателем в состав внереализационных доходов на основании указанной нормы статьи 250 НК РФ.
При этом указанные суммы не могут быть учтены в составе доходов от реализации, поскольку их налоговый учет обусловлен предъявлением лизингодателем требования об уплате, признанием данного требования должником или решением суда об их взыскании, вступившим в законную силу.
Внимание!
Условиями договора может быть не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков при нарушении контрагентами налогоплательщика договорных обязательств. На практике могут возникнуть споры о том, возникает ли у налогоплательщика внереализационный доход в таком случае, если отсутствуют доказательства признания контрагентами этих сумм, а также судебное решение об их взыскании.
В соответствии с письмом МНС России от 27.09.2002 N 02-4-10/318-АЖ194, если условиями договоров предусмотрены все обстоятельства, при которых возникает ответственность контрагентов в виде штрафных санкций или возмещения убытков, доходы признаются полученными налогоплательщиком при возникновении этих обстоятельств, с которыми условия договора связывают возникновение штрафных санкций или возмещение убытков, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиком контрагенту. Если подобные обстоятельства не могут классифицироваться однозначно, то подобные доходы признаются по мере признания из должником либо по мере вступления в законную силу решения суда.
По мнению арбитражных судов, суммы штрафных санкций или возмещения убытков включаются во внереализационный доход не с момента нарушения контрагентом налогоплательщика договорных обязательств, а с момента их признания контрагентами либо с момента вступления в силу решения суда об их взыскании.
Согласно решению ВАС РФ от 14.08.2003 N 8551/03 дата и основания для признания налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником либо с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм.
ВАС РФ указал, что содержавшееся во втором предложении абзаца второго пункта 1 раздела 4 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, положение, принуждавшее налогоплательщиков включать во внереализационные доходы суммы штрафных санкций или возмещаемых убытков только в связи с наличием этих условий в договоре, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиками контрагентам, и при отсутствии возражений должника, не соответствует НК РФ, незаконно возлагает на них обязанности, не предусмотренные НК РФ.
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2006 N Ф04-7697/2005(24094-А27-26) арбитражным судом сделан вывод, что у налогоплательщика отсутствует обязанность по исчислению и уплате налога с предполагаемых, но фактически не причитающихся к получению налогоплательщиком санкций за нарушение его контрагентами договорных обязательств, поскольку отсутствуют доходы в виде признанных заемщиками или подлежащих уплате заемщиками на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договоров займа.
При отсутствии доказательств признания контрагентами сумм штрафных санкций или возмещения убытков за нарушение договорных обязательств либо судебного решения об их взыскании данные суммы не подлежат включению в состав внереализационных доходов.
К аналогичным выводам пришел и ФАС Московского округа в Постановлении от 28.11.2005 N КА-А40/11772-05, признав неправомерным доначисление налоговым органом налога на прибыль на сумму договорной неустойки, поскольку налогоплательщиком не было реализовано право требования уплаты вышеназванных санкций к должнику, а должником не совершались действия, свидетельствующие о признании суммы штрафа и готовности уплатить их. Кроме того, отсутствовало вступившее в законную силу решение суда о взыскании суммы штрафа. Суд отклонил довод налогового органа о том, что фактом признания долга и нарушения обязательств должен служить договор, и пришел к выводу об отсутствии основания для признания названных сумм договорной неустойки внереализационным доходом в целях налогообложения прибыли.
При применении пункта 4 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.
Как разъяснено в письме Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/74, налогоплательщик вправе включать доходы в виде арендных платежей в состав выручки от реализации услуг в соответствии со статьей 249 НК РФ, если деятельность по предоставлению имущества в аренду является основным видом деятельности налогоплательщика и осуществляется им на систематической основе.
В письме от 21.10.2008 N 03-03-06/2/145 Минфин России указал, что наравне с главой 21 НК РФ предоставление имущества в аренду в целях налогообложения прибыли организаций в отдельных случаях также рассматривается как реализация услуги - в случае, когда сдача имущества в аренду является для организации основным видом деятельности и получаемый в этом случае от сдачи имущества в аренду доход признается согласно статье 249 НК РФ выручкой от реализации товаров (работ, услуг).
В остальных случаях сдача имущества в аренду в целях налогообложения прибыли - это внереализационный доход в соответствии с пунктом 4 статьи 250 НК РФ.
При применении пункта 5 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.
Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 09.03.2010 N А72-15625/2009 рассмотрел ситуацию, в которой налогоплательщик полагал, что предусмотренное договором вознаграждение является паушальным (разовым) платежом. Так, если в целях налогообложения организация использует метод начисления, то перечисленные доходы признают в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (пункт 1 статьи 271 НК РФ). Применительно к паушальному платежу это означает, что правообладатель признает доходы равномерно в течение срока действия договора, как и предусмотрено положениями договоров. Доходы от предоставления в пользование товарного знака, если они не отражены налогоплательщиком в составе доходов от реализации, признаются в налоговом учете в составе внереализационных доходов по пункту 5 статьи 250 НК РФ.
Таким образом, суд сделал вывод, что налогоплательщик необоснованно занизил доход, полученный по лицензионным договорам, при расчете налога на прибыль, следовательно, налоговый орган правомерно доначислил налог на прибыль, в связи с чем обоснованно отказал налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований в указанной части.
При применении пункта 6 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.
Минфин России в письме от 22.06.2010 N 03-03-06/2/120 указал, что для целей налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
Таким образом, в соответствии с положениями главы 25 НК РФ основанием для начисления в налоговом учете дохода в виде процентов является действующее долговое обязательство, условиями которого предусмотрена уплата процентов.
При этом с момента прекращения долгового обязательства (расторжения договора кредита) основания для начисления процентов в налоговом учете, по нашему мнению, отсутствуют.
В письме от 01.11.2010 N 03-03-06/2/189 Минфин России пришел к выводу, что в соответствии с положениями главы 25 НК РФ основанием для начисления в налоговом учете дохода в виде процентов является действующее долговое обязательство, условиями которого предусмотрена уплата процентов.
При этом с момента прекращения долгового обязательства вследствие расторжения (изменения) договора кредита (прекращения начисления процентов по договору кредита в случаях, предусмотренных самим таким договором кредита) основания для начисления процентов в налоговом учете, по мнению Департамента, отсутствуют.
ФНС России в письме от 18.02.2010 N 3-2-13/25 отметила, что согласно норме статьи 807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. В таком случае условия подписанного сторонами до передачи денег договора займа могут являться действительными только в части, относящейся к реально переданным на условиях этого договора денежным средствам.
Проценты с непредоставленного займа в состав доходов в целях налогообложения не включаются.
В письме от 08.11.2010 N 03-03-06/4/108 Минфин России указал, что доходы саморегулируемой организации от размещения денежных средств на банковских депозитах подлежат учету в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов.
При применении пункта 7 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.
Минфин России в письме от 02.09.2009 N 03-03-06/1/561 разъяснил, что, если в отношении основного средства принято решение не производить ремонт, а вывести его из эксплуатации (ликвидировать), сумму резерва, накопленного для проведения ремонта такого основного средства, следует включить в состав внереализационных доходов организации в конце того налогового периода, на который планировалось проведение ремонта.
При применении пункта 8 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.
Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, определены в статье 251 НК РФ. Перечень таких доходов является исчерпывающим.
Пример.
Субсидии, полученные коммерческими организациями на возмещение затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в данном перечне не поименованы, в связи с чем учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке.
Таким образом, субсидии, полученные коммерческими организациями на реализацию проекта, предусматривающего выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ российскими вузами, подлежат учету для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 04.04.2011 N 03-03-06/4/27.
В письме от 28.04.2010 N 03-03-06/1/299 Минфин России разъяснил, что главой 25 НК РФ не предусмотрен порядок оценки стоимости безвозмездно полученных имущественных прав.
При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
Установленный пунктом 8 статьи 250 НК РФ принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке имущественного права.
Таким образом, при безвозмездном получении права использования товарного знака в состав внереализационных доходов включается доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен использования аналогичных прав.
При применении пункта 9 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.
Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества (договора совместной деятельности), предусмотрены ст. 278 НК РФ.
Таким образом, исходя из положений пункта 9 статьи 250 НК РФ и статьи 278 НК РФ, участник договора простого товарищества при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль учитывает в составе внереализационных доходов только ту часть доходов от участия в простом товариществе, которая распределена ему пропорционально его доле.
Аналогичная позиция изложена в письме Управления ФНС России по г. Москве от 30.11.2006 N 20-12/105732.
При применении пункта 10 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.
Если в соответствии со статьей 54 НК РФ организация производит перерасчет налоговых обязательств в период совершения ошибки, то выявленные суммы внереализационных доходов или внереализационных расходов не влияют на налоговую базу отчетного периода, в котором они обнаружены. Однако согласно пункту 10 статьи 250 НК РФ в состав внереализационных доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, включаются доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (см., например, письмо Минфина России от 10.12.2004 N 07-05-14/328).
Как разъяснено в письме Минфина России от 20.05.2010 N 03-03-06/1/334, налогоплательщик, обнаруживший в текущем налоговом (отчетном) периоде ошибку (искажение), относящуюся к прошлому налоговому (отчетному) периоду, вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлена ошибка (искажение), в двух случаях:
- в случае невозможности определения периода совершения ошибки (искажения);
- в случае, когда допущенная ошибка (искажение) привела к излишней уплате налога.
Учитывая изложенное, при обнаружении неправомерно учтенного в прошлом отчетном (налоговом) периоде расхода, в связи с тем что дата совершения ошибки (искажения) известна и данная ошибка (искажение) привела к занижению суммы налога на прибыль организаций, налогоплательщик должен осуществить перерасчет налоговой базы и суммы налога за период, в котором была совершена указанная ошибка (искажение), то есть за период, в котором был неправомерно учтен указанный расход.
При применении пункта 11 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.
Как разъяснил Минфин России в письме от 04.02.2011 N 03-03-06/2/24, положения главы 25 НК РФ предусматривают, что текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, проводимая в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, как по приобретенным, так и по собственным ценным бумагам не производится.
Таким образом, организация - эмитент внешних ценных бумаг не учитывает на последнее число текущего месяца доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы по вышеуказанным ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте.
При этом доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы могут возникнуть у организации-эмитента при погашении таких ценных бумаг.
Минфин России в письме от 13.11.2010 N 03-03-06/1/711 указал, что при определении предельной величины признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности в отношении начисленных в иностранной валюте процентов в расчет принимаются указанные начисленные проценты, пересчитанные в рубли в установленном порядке. Возникающие в предусмотренных НК РФ случаях курсовые разницы в данный расчет не принимаются.
При применении пункта 11.1 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.
Как разъяснило Управление ФНС России по г. Москве в письме от 22.09.2010 N 16-15/099715@.1, для определения и учета суммовых разниц необходимо установление в договоре согласованной сторонами даты, на которую будет определяться цена оказания услуги. При этом если договором такая цена определена в условных единицах и сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в случае, если момент реализации товаров приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора.
При этом суммовые разницы не образуются, если сумма возникших из договора требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации товаров, соответствует фактически поступившей сумме в рублях.
Если оплата товара производится после отгрузки, суммовые разницы появляются в налоговом учете продавца только в момент погашения задолженности по оплате отгруженных ценностей.
В тех случаях, когда договором предусмотрено, что стоимость товаров определяется на дату оплаты, при полной предварительной оплате суммовые разницы для целей налогообложения прибыли не возникают. В этом случае стоимость товаров уже будет сформирована на дату оплаты и в дальнейшем изменению не подлежит.
Если по условиям договора производится частичная предоплата, в учете продавца суммовая разница возникает лишь на ту часть оплаты, которая осталась не оплаченной на день отгрузки (реализации), и рассчитывается на дату погашения остатка дебиторской задолженности за реализованные товары.
Таким образом, суммовая разница на одну часть суммы в виде предварительной оплаты не начисляется, а на другую часть суммы, оплаченную после реализации, начисляется. В случаях, когда цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплаты, суммовые разницы возникают только по той части стоимости товара, которая оказалась не оплаченной после передачи права собственности на товар.
При применении пункта 13 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.
Минфин России в письме от 17.02.2010 N 03-03-06/1/75 пришел к выводу, что стоимость материально-производственных запасов, образовавшихся при проведении работ по модернизации и реконструкции объектов основных средств, признается доходом организации для целей налогообложения прибыли организаций.
Применительно к абзацу 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ Минфин России разъяснил, что учет в расходах стоимости имущества, образовавшегося при модернизации и реконструкции, НК РФ не предусмотрен.
Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ в абзац 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктами 13 и 20 части 2 статьи 250 НК РФ.
Таким образом, организация вправе при осуществлении реконструкции других объектов основных средств уменьшить расходы при исчислении налога на прибыль на сумму дохода, учтенного в порядке, предусмотренном пунктами 13 и 20 части 2 статьи 250 НК РФ, применительно к правоотношениям, возникшим с 01.01.2010.
При применении пункта 14 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.
Имущественное право в виде права безвозмездного пользования муниципальным имуществом (в данном случае - помещением), полученного на основании решения органов местного самоуправления благотворительным фондом, не учитывается в доходах фонда при определении налоговой базы по налогу на прибыль при соблюдении следующих условий:
- благотворительный фонд обязан использовать полученное в безвозмездное пользование имущество в соответствии со своими уставными целями;
- благотворительный фонд обязан соблюдать установленные органом местного самоуправления условия предоставления права безвозмездного пользования помещением.
Нарушение этих двух условий влечет последствия, предусмотренные пунктом 14 статьи 250 НК РФ.
Аналогичная точка зрения содержится в письме Управления ФНС РФ по г. Москве от 28.06.2010 N 16-15/067480@.
Как разъяснило Управление ФНС России по г. Москве в письме от 14.09.2009 N 16-15/095436, положения пункта 14 статьи 250 НК РФ применяются по результатам конечного расходования средств целевых поступлений в зависимости от того, соответствуют ли произведенные расходы уставным целям деятельности получателя и условиям, установленным источником целевых поступлений.
Таким образом, конечное использование средств по целевому назначению является главным критерием отнесения к основной уставной деятельности некоммерческой организации деятельности по размещению временно свободных остатков целевых поступлений на депозитных вкладах.
Целевые поступления, не являющиеся средствами целевого капитала и доходами от его использования, предоставляются для непосредственного использования некоммерческой организацией. В отличие от средств целевого капитала они специально не предназначены для получения дохода, используемого для финансирования уставной деятельности некоммерческой организации.
Следовательно, доходы от временного размещения на депозитах в банках целевых средств, не относящихся к целевому капиталу, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом указанные доходы не могут быть уменьшены на произведенные расходы, если указанная деятельность по временному размещению средств не является предпринимательской деятельностью некоммерческой организации.
Минфин России в письме от 30.09.2010 N 03-03-06/4/93 отметил, что положений о признании внереализационным доходом не использованных на конец налогового периода субсидий, в отношении которых учредителем принято решение об использовании в течение следующего года, статьей 250 НК РФ не предусмотрено.
При применении пункта 16 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.
Минфин России в письме от 05.10.2010 N 03-03-06/1/628 указал, что в соответствии с пунктом 3 статьи 20 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Федеральный закон N 14-ФЗ), если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала, то общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, и зарегистрировать такое уменьшение в установленном порядке.
Таким образом, доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде в соответствии с пунктом 3 статьи 20 Федерального закона N 14-ФЗ произошло уменьшение уставного капитала общества с ограниченной ответственностью, не учитываются для целей налогообложения прибыли организаций при условии государственной регистрации такого изменения в установленном порядке.
В письме от 17.12.2008 N 03-03-06/1/695 Минфин России разъяснил, что перечень случаев, когда акционерное общество обязано уменьшить уставный капитал, определен Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Федеральный закон N 208-ФЗ).
В соответствии с пунктом 2 статьи 72 Федерального закона N 208-ФЗ общество, если это предусмотрено его уставом, вправе приобретать размещенные им акции по решению общего собрания акционеров или по решению совета директоров (наблюдательного совета) общества, если в соответствии с уставом общества совету директоров (наблюдательному совету) общества принадлежит право принятия такого решения.
Акции, приобретенные обществом в соответствии с пунктом 2 указанной статьи, должны быть реализованы по цене не ниже их рыночной стоимости не позднее одного года с даты их приобретения. В противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций.
Учитывая, что Федеральным законом N 208-ФЗ установлена обязанность акционерного общества уменьшить уставный капитал путем погашения акций, не реализованных в течение года с даты их приобретения у акционеров, по нашему мнению, сумма, на которую произошло уменьшение уставного капитала организации в рассматриваемом случае, не учитывается в составе доходов для целей налогообложения прибыли на основании подпункта 16 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
При этом возможности отнесения разницы между расходами на выкуп у акционеров и номинальной стоимостью погашаемых акций на внереализационные расходы для целей налогообложения прибыли НК РФ также не предусмотрено.
При применении пункта 18 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.
Как разъяснил Минфин России в письме от 31.03.2011 N 03-03-06/1/191, задолженность в виде суммы процентов по займу, списываемых путем прощения долга, подлежит включению в состав внереализационных доходов организации-должника на основании положений пункта 18 статьи 250 НК РФ, в том числе в случае, если ранее указанные суммы процентов не отражались в составе расходов для целей налогообложения прибыли.
ФНС России в письме от 06.10.2009 N 3-2-06/109 разъяснила следующее.
Статьей 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года.
При этом пунктом 1 статьи 197 ГК РФ определено, что для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком.
Согласно статье 392 Трудового кодекса работник имеет право обратиться в суд за разрешением индивидуального трудового спора в течение трех месяцев со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права.
По мнению ФНС России, предусмотренный статьей 392 Трудового кодекса срок в три месяца не может рассматриваться в качестве срока исковой давности для списания в целях налогообложения прибыли кредиторской задолженности по депонированной заработной плате по следующим основаниям.
Статья 392 Трудового кодекса определяет срок, в течение которого работник вправе обратиться в суд, а не к работодателю, по причине нарушения работодателем его права.
Депонирование заработной платы, не полученной работником в кассе в установленный срок, само по себе не является нарушением права работника на получение заработной платы, а обусловлено исполнением работодателем требований Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Банком России 22.09.1993 N 40 (далее - Порядок).
Так, в соответствии с пунктом 9 Порядка предприятия имеют право хранить в своих кассах наличные деньги, сверх установленных лимитов, для оплаты труда не свыше 3 рабочих дней (для предприятий, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, - до 5 дней), включая день получения денег в банке. По истечении этого срока депонированные суммы оплаты труда сдаются в банк (пункт 18 Порядка).
Право работника на получение заработной платы будет нарушено, если, обратившись впоследствии к работодателю с требованием о выплате депонированной заработной платы, работник получит отказ. Именно с этого дня, а не со дня возникновения у работодателя кредиторской задолженности по депонированной заработной плате, начнется течение предусмотренного статьей 392 ТК РФ трехмесячного срока для обращения в суд.
При этом срок обращения работника с требованием о выплате депонированной заработной платы к работодателю законодательством не ограничен. В случае отказа работодателя в удовлетворении данного требования и при обращении работника в суд с соблюдением определенного статьей 392 ТК РФ трехмесячного срока суд может вынести решение об удовлетворении иска, если не истек общий, то есть трехлетний, срок исковой давности.
На основании изложенного для целей налогообложения прибыли сумма кредиторской задолженности по депонированной заработной плате подлежит включению во внереализационные доходы в связи с истечением срока исковой давности, если депонированная заработная плата не была востребована работником в течение трех лет.
Однако Минфин России в письме от 22.03.2010 N 03-03-06/1/161 пришел к противоположному выводу.
Финансовое ведомство посчитало, что сумма кредиторской задолженности по депонированной заработной плате подлежит включению в состав внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли в связи с истечением срока исковой давности, установленного статьей 196 ГК РФ, т.е. если заработная плата не была востребована работником в течение трех лет.
Ранее приведенные разъяснения по данному вопросу (письмо от 02.04.2009 N 03-03-06/1/211) не применяются.
При применении пункта 21 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.
Как разъяснил Минфин России в письме от 14.02.2011 N 03-03-06/1/94, применение пункта 21 статьи 250 НК РФ не обусловлено дополнительными основаниями, кроме факта списания налогоплательщиком в расходы потерь, предусмотренных подпунктами 43 и 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Минфин России в письме от 25.08.2006 N 03-03-04/4/141 указал, что расходы на производство продукции СМИ (прямые и косвенные) уже были учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций при отгрузке продукции покупателям.
Поэтому одновременно в соответствии с пунктом 21 статьи 250 НК РФ доходы в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным подпунктами 43 и 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ, признаются внереализационными доходами налогоплательщика.
Таким образом, стоимость продукции, возвращенной по основаниям, установленным подпунктами 43 и 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ, дважды учитывается в расходах и один раз восстанавливается в составе внереализационных доходов.
Внимание!
Как разъяснил Минфин России в письмах от 19.07.2006 N 03-03-04/4/124 и от 19.06.2006 N 03-03-04/4/105, только благотворительные организации, созданные в качестве таковых в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", вправе не учитывать в целях налогообложения прибыли средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности.
Однако в судебной практике существует иная позиция по данному вопросу (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2006 N А66-9108/2005).
Внимание!
Минфин России в письме от 12.02.2008 N 03-03-06/4/7 рассмотрел вопрос применимости подпункта 7 пункта 2 статьи 251 НК РФ при получении средств ТСЖ от своих членов. Как отметило финансовое ведомство, в соответствии со своим организационно-правовым статусом, установленным ЖК РФ, ТСЖ не является учреждением.
Внимание!
Судебная практика указывает, что, поскольку в соответствии с подпунктом 8 пункта 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде членских взносов, полученные некоммерческими организациями на ведение ими уставной деятельности, у российской организации, являющейся членом иностранной некоммерческой организации, при выплате членских взносов отсутствует обязанность удерживать налог на прибыль и перечислять его в бюджет (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.08.2006 N А05-17869/2005-19).
Внимание!
К средствам, поступившим первичным профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение "других мероприятий, предусмотренных уставной деятельностью", относятся средства работодателей, отчисление которых предусмотрено статьей 377 Трудового кодекса РФ, т.е. средства, направляемые на культурно-массовую и физкультурно-оздоровительную работу, а также на оплату труда (в т.ч. выплату премий) руководителя выборного профсоюзного органа.
Соответственно, если в рамках осуществления культурно-массовой и физкультурно-оздоровительной работы первичная профсоюзная организация содержит в штате работников социально-культурной сферы, то оплата их труда может производиться за счет средств, полученных от работодателей, в соответствии с коллективным договором на осуществление указанных работ (см., например, письма МНС России от 25.07.2003 N 02-2-10/45-Я812, от 20.08.2003 N 02-2-10/46-АГ380, от 10.10.2003 N 02-2-10/51-АЛ180).
Внимание!
Для целей налогообложения прибыли получение имущества в безвозмездное пользование признается безвозмездным получением имущественного права.
На это указывает и Управление ФНС России по г. Москве в письме от 30.10.2008 N 20-12/101956.
Внимание!
В силу подпункта 12 пункта 1 статьи 251 НК РФ признаются целевыми поступлениями по смыслу пункта 2 статьи 251 НК РФ, средства, которые получены профессиональным объединением страховщиков, созданным в соответствии с Федеральным законом от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" (далее - Закон N 40-ФЗ).
Исходя из положений Закона N 40-ФЗ, средства, поступающие профессиональному объединению страховщиков для осуществления компенсационных выплат, складываются:
- из сумм резерва гарантий и резерва текущих компенсационных выплат, поступающих от страховых организаций;
- из сумм, поступающих по искам, представленным профессиональным объединением к виновникам дорожно-транспортных происшествий;
- за счет реализации права требования страховых выплат по данному обязательному виду страхования при банкротстве страховщика.
Согласно распоряжению Правительства Российской Федерации от 19.03.2008 N 337-р Российский союз автостраховщиков (далее - РСА) признан участником международной системы страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств по системе "Зеленая карта", исполняющим функции национального страхового бюро системы "Зеленая карта".
В соответствии со статьей 21 Закона N 40-ФЗ для включения в перечень страховщиков, осуществляющих операции по страхованию в рамках международных систем страхования, страховщик должен в том числе внести в фонд текущих обязательств, формируемый профессиональным объединением страховщиков в соответствии с указанным Федеральным законом, взнос в размере, эквивалентном 500 тыс. евро по курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на день платежа.
Учитывая изложенное, средства, полученные РСА в виде взносов страховых организаций в фонд текущих обязательств, формируемый РСА в соответствии со статьей 21 Закона N 40-ФЗ, а также иные фонды, формируемые в соответствии с требованиями международной системы страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств по системе "Зеленая карта", признаются доходом РСА в виде средств целевых поступлений, не учитываемым для целей налогообложения прибыли на основании подпункта 12 пункта 2 статьи 251 НК РФ. На это указал и Минфин России в письме от 11.07.2008 N 03-03-06/4/46.
Относительно применения подпунктов 13 - 15 пункта 2 статьи 251 НК РФ, предусматривающих невключение в налоговую базу денежных средств, полученных некоммерческими организациями в порядке, установленном Федеральным законом "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций", следует отметить, что использование соответствующих целевых поступлений не в соответствии с положениями указанного Закона на основании пункта 14 статьи 250 НК РФ влечет их включение в состав доходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли.
На это указал и Минфин России в письме от 30.06.2008 N 03-03-06/4/44.
Статья 251. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы
Комментарий к статье 251
Президиум ВАС РФ в пункте 8 информационного письма от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дела, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ" уточнил, что при кассовом методе определения доходов и расходов предварительная оплата за товар учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. По мнению ВАС РФ, предварительная оплата в качестве не учитываемого при определении налоговой базы дохода поименована в подпункте 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ только применительно к налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления.
Внимание!
Судебная практика свидетельствует, что налоговые органы иногда трактуют получение залога или задатка как доход в виде выручки от реализации, который является объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Однако в случаях, если получаемые налогоплательщиком суммы действительно являются обеспечительными платежами и носят характер задатка, суды применяют подпункт 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ и исключают такой доход из налоговой базы по налогу на прибыль (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 23.01.2006, 18.01.2006 N КА-А40/13761-05).
Внимание!
Из нормы подпункта 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ четко не следует, правомерно ли невключение в состав доходов выплат, не связанных с выходом из состава общества или товарищества, а также их ликвидацией.
Как разъяснено в письме Управления ФНС России по г. Москве от 14.12.2007 N 20-12/119673, доходы, полученные в пределах взноса в уставный капитал вследствие принятия решения о его добровольном уменьшении, не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль только в случаях выхода (выбытия) участника хозяйственного общества из данного хозяйственного общества либо при ликвидации хозяйственного общества.
Если ООО не ликвидируется и организация-учредитель не выходит из состава участников ООО, то полученные организацией-учредителем средства в виде части стоимости первоначального взноса в уставный капитал ООО вследствие его уменьшения подлежат обложению налогом на прибыль.
Данные выводы налоговый орган сформулировал на основании писем Минфина России от 10.11.2006 N 03-03-04/1/749 и от 10.05.2006 N 03-03-04/1/428.
Также не ясно, правомерно ли невключение в состав доходов выплат при продаже доли.
В письме Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/1/222 разъяснено, что при реализации доли в уставном капитале ООО третьему лицу налогоплательщик для целей налогообложения прибыли вправе уменьшить доходы от реализации доли на сумму вклада в уставный капитал и на сумму расходов, связанных с реализацией доли.
При этом Минфин России указал, что при реализации доли в уставном капитале ООО нужно руководствоваться именно правилами статьи 268 НК РФ.
По мнению ФАС Московского округа, изложенному в Постановлении от 15.06.2006 N КА-А40/5137-06, исходя из подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ, правомерно учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль цену приобретения доли и связанные с ее приобретением и реализацией расходы в полном объеме, в том числе и в части, превышающей выручку.
Однако налоговые органы на местах поддерживают точку зрения, что подпункт 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ не регулирует ситуацию с продажей доли.
Руководствуются такие налоговые органы, как правило, письмом Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-02/53.
В нем отмечено, что норма, закрепленная в данном письме, может быть применена к случаю прекращения налогоплательщиком участия в обществе с ограниченной ответственностью в связи с продажей доли в уставном капитале. При этом учет для целей налогообложения прибыли организаций убытка в виде превышения стоимости вклада в уставный капитал общества над доходами от его реализации НК РФ не предусмотрен. Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитывается доход от реализации доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью в пределах вклада участника общества. Убыток в виде превышения стоимости вклада в уставный капитал общества над доходами от его реализации для целей налогообложения прибыли не учитывается. Превышение дохода от реализации над суммой вклада участника общества учитывается в составе доходов налогоплательщика от реализации. При этом на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ указанное превышение может быть уменьшено на сумму расходов, непосредственно связанных с реализацией доли в уставном капитале.
Внимание!
На практике при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками может возникнуть ситуация, когда цена продаваемой доли оказалась ниже цены ее приобретения.
Минфин России по данному поводу в письме от 08.11.2006 N 03-03-04/1/735 указал, что убыток от реализации имущественных прав (долей, паев) в целях налогообложения прибыли также не учитывается.
При этом Минфин России пояснил, что подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ установлено, что при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
Согласно пункту 2 статьи 268 НК РФ учет для целей налогообложения прибыли убытка от реализации имущественных прав в виде превышения стоимости вклада в уставный капитал общества над доходами от его реализации не предусмотрен.
Исходя из подпункта 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ превышение дохода от реализации над суммой вклада участника общества учитывается в составе доходов налогоплательщика от реализации с учетом расходов, непосредственно связанных с реализацией доли в уставном капитале общества.
Таким образом, из анализа подпункта 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ следует, что его положения распространяются на случаи выхода (выбытия) из хозяйственного общества или товарищества либо распределения имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
Минфин России неоднократно указывал, что перечень статьи 251 НК РФ носит закрытый характер. В частности, в письме от 10.05.2006 N 03-03-04/1/428 Минфин России в отношении подпункта 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ разъясняет, что в случае, если получение части имущества хозяйственного общества иностранной организацией - участником данного общества не связано ни с выбытием данного участника из общества, ни с ликвидацией общества, в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранной организации имущества хозяйственного общества, связанного с добровольным уменьшением уставного капитала этого общества, подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, в полной сумме выплаты.
При этом Минфин России обратил внимание, что налогообложение доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации осуществляется с учетом положений соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, если таковое действует в отношениях между Российской Федерацией и государством, резидентом которого является данная иностранная организация.
Внимание!
Между налогоплательщиками и налоговыми органами много споров возникает и относительно того, имеют ли право на применение подпункта 6 пункта 1 статьи 251 НК РФ все участники реализации программ оказания безвозмездной помощи.
В Постановлении ФАС Центрального округа от 18.01.2007 N А48-1590/06-15 отмечено, что удостоверение подтверждает принадлежность средств к гуманитарной или технической помощи (содействию) и, как следствие, свидетельствует о заключении контракта с надлежащей стороной, а значит, служит доказательством реализации товаров (работ, услуг) в рамках оказания безвозмездной технической помощи.
Как указал суд, в приложении к удостоверению, по которому ФГУП "Инвестиционно-строительный концерн "Росатомстрой" является получателем средств технической помощи, общество указано в качестве организации - соисполнителя работ по договору, заключенному между концерном "Росатомстрой" и "Вашингтон Групп Интернэшнл Инк.". При таких обстоятельствах суд сделал вывод о правомерном применении обществом спорной льготы.
ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 27.09.2006 N Ф04-6239/2006(26595-А45-26) пришел к выводу, что налоговые льготы предоставляются всем участникам реализации программ оказания безвозмездной помощи при наличии удостоверения. Поэтому при применении подпункта 6 пункта 1 статьи 251 НК РФ значение имеет только тот факт, что полученные налогоплательщиком средства поступили из средств иностранного донора в связи с реализацией программы по оказанию технической помощи.
Внимание!
В Постановлениях ФАС Уральского округа от 21.03.2006 N Ф09-1735/06-С7 и ФАС Поволжского округа от 04.04.2006 N А06-3123У/4-5/05 суды указывают, что беспроцентный заем, выданный налогоплательщиком, не является доходом. Также в результате возврата ранее полученных денежных средств путем заключения договора займа налогоплательщик не получил дохода и, соответственно, не должен учитывать возвращенные суммы в составе доходов.
И, согласно вышеназванной правовой норме, денежные средства, полученные по договорам кредита или займа, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Заметим, что по вопросу налогообложения материальной выгоды (неуплаченной суммы процентов) от получения заемных средств на безвозмездной основе установился единообразный подход, разделяемый как Минфином России и ФНС России (см., письмо Минфина России от 20.05.2004 N 04-02-03/91, письмо ФНС России от 13.01.2005 N 02-1-08/5), так и судами (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04), а именно: с неуплаченных процентов по договору беспроцентного займа налог на прибыль платить не нужно.
В то же время в пункте 2 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ, доведенного информационным письмом Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 (далее - Обзор от 22.12.2005), был сделан вывод, что, получая имущество по договору безвозмездного пользования, организация безвозмездно получает право пользования данным имуществом. Следовательно, следует применять пункт 8 статьи 250 НК РФ, в соответствии с которым доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ, признаются в составе внереализационных доходов по налогу на прибыль.
Выводы, изложенные в пункте 2 Обзора от 22.12.2005, позже были продублированы в письме Минфина России от 19.04.2006 N 03-03-04/1/359.
Заметим, что логика ВАС РФ, изложенная в пункте 2 Обзора от 22.12.2005, отличается от логики, высказанной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04 в отношении материальной выгоды (неуплаченной суммы процентов) от получения заемных средств на безвозмездной основе.
Тем не менее позиция, высказанная в пункте 2 Обзора от 22.12.2005, не означает смену позиции Президиума ВАС РФ, Минфина России и ФНС России относительно налогообложения материальной выгоды (неуплаченной суммы процентов) от получения заемных средств на безвозмездной основе.
Представляется, что в настоящее время налогоплательщик, получающий займы на безвозмездной основе, вправе не уплачивать налог на прибыль с материальной выгоды (неуплаченной суммы процентов) от получения заемных средств на безвозмездной основе, на основании подхода, изложенного в письме Минфина России от 20.05.2004 N 04-02-03/91, письме ФНС России от 13.01.2005 N 02-1-08/5 и Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04.
Тем не менее, учитывая положения пункта 2 Обзора от 22.12.2005 и письмо Минфина России от 19.04.2006 N 03-03-04/1/359, налогоплательщику следует оценивать налоговые риски в случае изменения позиции официальных органов и судов по данному вопросу.
Внимание!
Вопросы возникают и относительно применения подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Из данной нормы прямо не следует ответа на вопрос о правомерности исключения из налоговой базы средств, полученных от реализации собственного векселя.
Как разъяснено в письме Минфина России от 21.03.2006 N 03-03-04/1/268, для налогоплательщика, выпускающего долговое обязательство, указанная операция для целей налогообложения прибыли не признается реализацией ценной бумаги. Суммы, полученные при размещении собственных долговых обязательств, в том числе векселей, не учитываются в составе доходов на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ, а средства, уплаченные в счет погашения таких долговых обязательств, - в составе расходов налогоплательщика на основании пункта 12 статьи 270 НК РФ.
Аналогичная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 9995/09.
Как отметил Суд, реализация собственных векселей не признается реализацией ценных бумаг, поскольку путем выпуска и реализации собственных векселей общество фактически привлекает заемные средства. Выдача векселя удостоверяет наличие между сторонами обязательств, вытекающих из договора займа.
Несмотря на то что выдача собственных векселей первому держателю сопровождалась оформлением договоров купли-продажи, это не изменило содержание операции займа, так как правоотношения сторон представляли собой выдачу обществом векселей, в результате которой у общества появилось обязательство выплатить по приказу векселедержателя значащиеся в векселях суммы.
Поэтому в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ денежные средства, полученные обществом в результате размещения собственных простых векселей, при определении налоговой базы по налогу на прибыль учету не подлежат.
В то же время в судебной практике ранее встречалась иная позиция.
Как указано в Постановлении ФАС Московского округа от 30.06.2005 N КА-А40/3222-05, согласно данным налогового и бухгалтерского учета стоимость переданных собственных векселей в целях налогообложения учитывалась налогоплательщиком в порядке, установленном подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде денег или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества, независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам) для операций, при осуществлении которых вексель рассматривается в соответствии со статьей 815 ГК РФ, а именно как удостоверение обязательства заемщика как векселедателя возвратить полученные взаймы денежные средства. При этом не соответствует статье 815 ГК РФ утверждение налогоплательщика о том, что передаваемые векселя подтверждали заимствование налогоплательщиком векселей третьих лиц, поскольку вексель подтверждает наличие займа денежных средств.
Суд указал, что налогоплательщиком не предъявлены договоры, в которых стороны поименованы как заемщик и заимодавец и определены размер и порядок начисления процентов либо определена сумма дисконта. Также не предъявлены платежные документы, подтверждающие получение векселедателем денежных средств за переданные векселя. Согласно статье 807 ГК РФ договор займа считается заключенным лишь с момента передачи денег или других вещей. Следовательно, выдачу векселя можно рассматривать как заимствование лишь тогда, когда заемщик передает вексель после получения им денег.
Таким образом, средства, полученные от реализации векселя, включаются в базу по налогу на прибыль.
Другим спорным вопросом является исключение из налоговой базы суммовой разницы по займам (кредитам), номинированным в условных единицах.
В письме МНС России от 30.01.2004 N 02-5-11/12@ разъяснено, что разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не подпадает под определение суммовой разницы.
Возникающую в этом случае отрицательную разницу у заемщика следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения в соответствии со статьей 269 НК РФ.
Вопрос о том, применяется ли право исключать из состава доходов суммы, если заимодавец прощает долг, разъяснен в письме Минфина России от 07.04.2006 N 03-03-02/79.
Как отметило финансовое ведомство, средства, ранее полученные по договору займа и остающиеся в распоряжении организации в результате соглашения с заимодавцем о прощении долга, следует рассматривать как безвозмездно полученные. Поэтому правила подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ на них не распространяются.
Особый случай представляет ситуация, если прощением долга прекращено обязательство по договору займа, заключенному между дочерней и материнской организациями с долей участия более 50 процентов.
Как указано в письме Минфина России от 14.10.2010 N 03-03-06/1/646, проценты по займу, списываемые путем прощения долга, включаются во внереализационные доходы организации-должника на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ.
Аналогичная позиция изложена и в письме Управления ФНС России по г. Москве от 04.12.2009 N 16-15/128355, согласно которому имущество в виде суммы обязательства по займу в случае, если это обязательство впоследствии прекращено прощением долга заимодавцем-учредителем с долей участия 100%, не учитывается в составе доходов для целей налогообложения.
Начисляемые в налоговом учете суммы процентов по займу, списываемых путем прощения долга, не являются безвозмездно полученным имуществом в связи с отсутствием факта передачи данных средств налогоплательщику. Поэтому положения подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ к данным суммам не применяются.
Кроме того, суммы начисленных в налоговом учете процентов до момента списания учитываются в составе расходов в порядке, предусмотренном в пункте 8 статьи 272 НК РФ.
Следовательно, указанные суммы процентов на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ подлежат включению в состав внереализационных доходов организации-должника.
Вопросы на практике вызывает также правомерность исключения из доходов средств, полученных в результате прощения долга участником, владеющим более 50 процентами акций (долей) в уставном капитале организации.
Как отмечено в письме Минфина России от 04.07.2008 N 03-03-06/1/385, имущество (в том числе денежные средства), которое было получено по договору займа российской организацией, уставный капитал которой состоит более чем на 50 процентов из вклада материнской организации, от данной организации, в случае, если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга, не учитывается для целей налогообложения в соответствии с подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 21.05.2009 N А63-9238/2008-С4-37 пришел к выводу, что довод налогового органа о том, что положение подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ относится к передаче имущества, а не имущественных прав, противоречит приведенным нормам гражданского и налогового законодательства. Как посчитал суд, налогоплательщик правомерно не учел сумму прощенного долга в доходах.
В то же время существует и противоположная позиция, изложенная, например, в письме Минфина России от 30.03.2007 N 03-03-06/1/201.
Как разъяснило финансовое ведомство, положения подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ не применяются, поскольку в результате прощения долга дочерняя компания не получает какого-либо имущества от материнской компании. Указанную операцию для целей налогообложения следует рассматривать как списание кредиторской задолженности. Сумма списанной кредиторской задолженности включается в состав внереализационных доходов на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ.
Внимание!
Минфин России в письме от 10.11.2006 N 03-03-04/1/734 разъяснил, что финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, включает в себя разницу:
между размером средств на содержание застройщика, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию;
договорной стоимостью объекта и фактическими затратами по строительству с учетом затрат по содержанию застройщика.
По окончании строительства сумма вознаграждения включается в состав доходов застройщика от реализации услуг по исполнению договора. Доход застройщика за минусом расходов на его содержание учитывается для целей налогообложения прибыли.
Аналогичная позиция выражена Минфином России и в письме от 23.11.2004 N 07-05-14/306.
Как указано в информационном письме Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, получаемый государственными и муниципальными учреждениями доход от осуществления приносящей доход деятельности не может быть квалифицирован в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Суды квалифицируют плату, полученную налогоплательщиком от оказания платных услуг, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль в силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Таким образом, учитывая вышеизложенное, расходы, непосредственно относящиеся к коммерческой деятельности бюджетного учреждения, в том числе расходы на приобретение медикаментов и иных средств, используемых при оказании платных услуг, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций могут приниматься на уменьшение доходов от коммерческой деятельности.
Подобные выводы подтверждаются также судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.02.2007 N Ф04-1015/2006(30403-А27-26), Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.10.2005 N А26-2516/2005-28).
Статья 252. Расходы. Группировка расходов
Комментарий к статье 252
В отношении налогового учета любых расходов налогоплательщик должен придерживаться следующих правил.
Прежде всего, необходимо обратиться к положениям пункта 1 статьи 252 НК РФ, который устанавливает, что для признания для целей налогообложения прибыли расходы должны соответствовать следующим критериям:
- экономическая обоснованность;
- факт наличия соответствующих оправдательных документов, служащих основанием для признания таких расходов;
- связь с деятельностью, направленной на получение доходов.
Несоблюдение какого-либо из указанных критериев означает невозможность принятия той или иной категории затрат в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Далее необходимо обратиться к положениям статей 254 - 265 НК РФ, а также статьи 270 НК РФ и определяем, к какой группе расходов относятся те или иные затраты.
С учетом изложенных в данных статьях правил осуществляется учет или неучет соответствующих затрат в целях налогообложения прибыли.
Внимание!
Причиной спора с налоговыми органами по вопросу правомерности учета расходов при налогообложении прибыли может стать несоответствие затрат любому из указанных в статье 252 НК РФ условий.
В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 04.06.2007 N 366-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности, а поэтому обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности; налогоплательщик самостоятельно определяет целесообразность несения таких расходов.
При этом согласно Определению КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П нормы, содержащиеся в абзацах 2 и 3 пункта 1 статьи 252 НК РФ, не допускают их произвольного толкования, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли.
Минфин России в письме от 17.09.2010 N 03-03-06/4/88 указывает, что любые расходы вне зависимости от того, поименованы они или нет в соответствующих статьях НК РФ, при условии соответствия их указанным в статье 252 НК РФ критериям могут учитываться в целях налогообложения прибыли (за исключением прямых изъятий, предусмотренных статьей 270 НК РФ).
ФАС Московского округа в Постановлении от 08.02.2010 N КА-А40/84-10-П указал, что согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ и Определению КС РФ от 16.12.2008 N 1072-О-О обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. В налоговом законодательстве не употребляется понятие экономической целесообразности и не регулируется порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
В данном Постановлении рассматривается типичная претензия налогового органа. Как указал Суд, общество уплачивало комиссию в целях получения кредита. Этого достаточно для учета затрат независимо от того, что цель достигнута не была.
Пленум ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными. Оценивая обоснованность заявленной налогоплательщиком выгоды, следует исходить из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. Предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.
Таким образом, налогоплательщик при отнесении тех или иных сумм на затраты должен документально подтвердить факт реального несения затрат, а также их связь с производственной деятельностью и получением доходов от осуществления реальной экономической деятельности.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
Согласно пункту 10 названного Постановления Пленума факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
В соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлении ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09, должная осмотрительность налогоплательщика проявляется в удостоверении правоспособности поставщиков и их надлежащей государственной регистрации в качестве юридических лиц. При этом необходимо учитывать совокупность обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе основания, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иные обстоятельства, упомянутые в Постановлении Пленума N 53.
О том, как судебная практика применяет указанные рекомендации, свидетельствуют следующие решения.
ФАС Московского округа в Постановлении от 08.02.2011 N КА-А40/16553-10 установил, что при заключении договоров с контрагентами налогоплательщик удостоверился в правоспособности поставщиков и их надлежащей государственной регистрации в качестве юридических лиц, получив соответствующие выписки из ЕГРЮЛ, копии свидетельства о постановке на налоговый учет, учредительные документы. При этом спорные контрагенты представляли налоговую отчетность.
В связи с этим суд пришел к выводу о проявлении должной осмотрительности при выборе контрагентов.
В Постановлении ФАС Московского округа от 07.02.2011 N КА-А40/18017-10 суд отправил дело на новое рассмотрение, указав следующее.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 12.10.1998 N 24-П, Определениях от 04.12.2000 N 243-О и от 16.10.2003 N 329-О, истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающие на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.
Таким образом, действующее налоговое законодательство не предусматривает какой-либо зависимости либо взаимообусловленности реализации прав отдельного добросовестного налогоплательщика от соблюдения требований налогового законодательства иными субъектами налоговых правоотношений в многостадийном процессе уплаты обязательных платежей в бюджет.
В судебных актах нижестоящих судов отсутствуют какие-либо суждения о том, что заявителю было известно о нарушениях налогового законодательства, допущенных контрагентами.
В соответствии с частью 1 статьи 2 ГК РФ предпринимательской является деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Предпринимательская деятельность предполагает осуществление налогоплательщиком своих прав разумно и добросовестно, и, осуществляя расчеты с организациями, налогоплательщик обязан проявить должную осмотрительность при выборе контрагентов.
Налогоплательщик ссылается на то, что им была проявлена должная осмотрительность при выборе контрагентов, несмотря на отсутствие юридических полномочий и реальной возможности проверить уплату налогов контрагентами, сдачу ими налоговой отчетности и внесение изменений в учредительные документы.
В качестве доказательств, подтверждающих осмотрительность при заключении договоров, налогоплательщик представил соответствующие приказы, решения учредителей, свидетельства о государственной регистрации, о постановке на учет в налоговом органе, уставы, выписки из ЕГРЮЛ и другие, надлежащая оценка которым судами при разрешении спора не дана.
Поскольку вывод судов о полученной необоснованной налоговой выгоде сделан без надлежащей оценки приведенных заявителем доказательств: договоров, товарных накладных, актов, платежных поручений и других, ссылка налогового органа и судов о фиктивности хозяйственных операций противоречит имеющимся в деле доказательствам; судебные акты являются необоснованными.
Разрешая спор, суд согласился с налоговым органом о том, что подписание документов от имени названных ранее контрагентов неустановленными лицами свидетельствует о неправомерности применения налогоплательщиком соответствующих сумм налоговых вычетов по НДС по спорным сделкам, а также неправомерности отнесения на расходы по налогу на прибыль сумм затрат, связанных с приобретением товаров, с оплатой услуг.
Поскольку достоверных и допустимых доказательств, свидетельствующих о непричастности указанных лиц к деятельности соответствующих обществ, в деле не имеется, каких-либо мероприятий, направленных на проверку показаний допрошенных лиц налоговым органом не проводилось, ФАС Московского округа посчитал, что вывод судов о несоответствии представленных первичных документов требованиям закона сделан без достаточных оснований.
Отказывая в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа по эпизоду, связанному с компанией, с которой у налогоплательщика был заключен договор на оказание маркетинговых услуг по исследованию рынка металла, суды указали, что компания, имея признаки фирмы-"однодневки", не имея соответствующего потенциала для выполнения такого заказа, не могла оказать данные услуги налогоплательщику.
В судебных актах отсутствует оценка доказательств, представленных заявителем о реальности полученной и оплаченной услуги: договора, актов, платежным поручениям и другим.
На основании изложенного ФАС Московского округа указал, что вывод судов сделан без оценки совокупности доказательств, подтверждающих обоснованность решения налогового органа и свидетельствующих о необоснованной налоговой выгоде заявителя.
При таких данных судебные акты ФАС Московского округа признал необоснованными, подлежащими отмене, а дело - подлежащим передаче на новое рассмотрение в суд первой инстанции, при котором следует учесть изложенное, проверить доводы сторон о реальности хозяйственных операций, указать, в чем выражается необоснованная налоговая выгода налогоплательщика, проверить и дать оценку его доводам о том, что он не знал и не мог знать о допущенных контрагентами нарушениях, не является взаимозависимым или аффилированным с кем-либо из них, оценить представленные им доказательства, связанные с проявлением должной осмотрительностью и осторожностью при вступлении в договорные отношения с контрагентами; уточнить у сторон доказательства, связанные с квалификацией налоговым органом контрагентов заявителя как фирмы-"однодневки" на момент вступления в договорные отношения с налогоплательщиком, разрешить спор в соответствии с законом, с учетом разъяснений, содержащихся в Постановлении Пленума N 53.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 20.09.2010 N А56-78678/2009 пришел к выводу, что при регулировании налогообложения прибыли организаций ею установлена соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными). При этом субъекты предпринимательской деятельности в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, а НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности. Судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности.
Внимание!
Каждому виду операции должны соответствовать свои первичные документы.
Так, например, оприходование товарно-материальных ценностей может осуществляться на основании как унифицированных форм (N ТОРГ-12, М-15, Т-1), так и иных форм первичных документов в предусмотренных случаях.
Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132 (далее - Постановление N 132) утверждены согласованные с Минфином России и Минэкономики России унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций. Для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организацией применяется товарная накладная N ТОРГ-12. Товарная накладная составляется в двух экземплярах: первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для списания, второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.
Согласно указаниям по применению и заполнению форм по учету работ на автомобильном транспорте, утвержденным Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78 (далее - Постановление N 78), товарно-транспортная накладная (форма 1-Т) предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом.
Таким образом, документом, подтверждающим факт оприходования полученных налогоплательщиком товарно-материальных ценностей, является товарная накладная, а не товарно-транспортная накладная, которая в силу положений Постановления N 78 является документом для проведения расчетов за перевозку грузов.
Если форма и объем документации в рамках оказания определенных видов услуг напрямую определены отдельными актами гражданского законодательства, то первичный документ на приобретение услуги может считаться правомерно принятым к учету только в случае соответствия этим требованиям всего объема документации по исполнению договора.
Внимание!
Расходами вновь созданных юридических лиц признаются расходы, предусмотренные НК РФ, осуществленные реорганизуемой организацией в той части, которая не была учтена ею при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Указанные расходы учитываются вновь возникшими юридическими лицами в порядке и на условиях, которые предусмотрены гл. 25 НК РФ. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации.
Как разъяснено в письме Минфина России от 24.06.2010 N 03-03-06/1/428, положениями статьи 252 НК РФ предусмотрено, что выделившаяся организация вправе учесть расходы, понесенные реорганизованной организацией, в порядке, предусмотренном указанной статьей, с учетом особенностей, установленных главой 25 НК РФ в отношении порядка налогового учета отдельных видов расходов и формы реорганизации организации.
Минфин России в письме от 05.04.2010 N 03-03-06/1/231 разъяснил, что имущество, имущественные права, обязательства, подлежащие передаче, определяются реорганизуемой организацией в соответствии с данными разделительного баланса и передаточного акта.
Ценные бумаги, передаваемые при реорганизации организации в форме выделения или присоединения, отражаются выделенной организацией в налоговом учете по стоимости и в последовательности, определяемой по данным регистров налогового учета передающей стороны.
Внимание!
Минфин России в письме от 02.04.2010 N 03-03-06/4/38 указал, что налогоплательщик вправе определять группу затрат, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, то есть в рамках коммерческой деятельности.
Статья 253. Расходы, связанные с производством и реализацией
Комментарий к статье 253
Расходы, соответствующие критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ, а следовательно, учитываемые в целях налогообложения, разделяются по функциональному назначению и экономическому содержанию расходов.
По функциональному назначению выделяются, в частности, прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. По экономическому содержанию расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.
Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 04.03.2011 N А05-3032/2010.
Арбитражный суд г. Москвы в решении от 30.09.2009 N А40-47815/09-115-262 указал, что перечень прочих расходов (выделяемых по функциональному назначению) установлен статьей 264 Налогового кодекса Российской Федерации.
К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации).
Исходя из анализа положений статей 247, 252, 253, 264 НК РФ, следует, что включение поименованных в указанной норме затрат к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, для целей налогообложения прибыли является правом налогоплательщика, а не обязанностью.
Возложение на налоговый орган обязанности произвести расчет сумм налога на прибыль с учетом затрат поименованных в статье 264 НК РФ, не правомерно, поскольку налогоплательщик вправе представить уточненную декларацию (абзац 2 пункта 1 статьи 81 НК РФ), следовательно, вопрос о включении тех или иных затрат для целей налогообложения прибыли является исключительной прерогативой налогоплательщика и зависит исключительно от его волеизъявления.
Статья 254. Материальные расходы
Комментарий к статье 254
Материальные расходы регулируются статьей 254 НК РФ. При этом на практике налоговые органы оспаривают правомерность учета при определении налоговой базы почти каждого вида затрат, охватываемых данной статьей.
При применении подпункта 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ следует учитывать, что если материалы являются сырьем, то, соответственно, к затратам на них применяются нормы НК РФ, предусмотренные для учета материальных расходов, в частности расходов на приобретение сырья.
Управление МНС России по г. Москве в письме от 15.09.2003 N 26-12/50798 разъяснило следующее.
При условии, что упаковка является неотъемлемой частью производимой продукции, затраты на изготовление упаковки (коробки) готовой продукции (торта) относятся к материальным расходам на приобретение сырья и (или) материалов, являющихся необходимым компонентом при производстве готовой продукции или товаров, которые в соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ являются прямыми расходами и подлежат учету в порядке, определенном п. 2 ст. 318 НК РФ.
При этом указанные выше прямые материальные расходы не могут учитываться для целей налогообложения прибыли в составе рекламных расходов (в том числе среди указанных в абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ ненормируемых расходов), которые являются согласно п. 1 ст. 318 НК РФ и пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ косвенными прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией.
Управление ФНС России по г. Москве в письме от 29.04.2008 N 16-10/041540@ разъяснило порядок учета для целей исчисления налога на прибыль расходов в виде стоимости приобретенных материалов. Так, по мнению налоговых органов, порядок учета материалов для целей налогообложения закрепляется налогоплательщиком в учетной политике на текущий налоговый период и зависит от выбранного метода учета материалов.
Управление ФНС России по г. Москве в письме от 25.01.2008 N 20-12/005977 разъяснило порядок определения для целей исчисления налога на прибыль стоимости прямых материальных расходов в виде сырья и (или) материалов, используемых при производстве продукции (товаров).
Так, на основании п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к затратам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 05.06.2008 по делу N А56-26772/2007 рассмотрел спор между налогоплательщиком и налоговым органом по вопросу учета материальных расходов. Так, в ходе проверки налоговый орган установил, что в нарушение положений п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщик неправомерно отнес к косвенным расходам стоимость драгоценных камней, приобретенных для производства ювелирных изделий, и в полном объеме включил их в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль за 2004 - 2005 гг. Данное нарушение повлекло занижение объекта, подлежащего обложению налогом на прибыль.
По мнению налогового органа, драгоценные камни - необходимый компонент для производства ювелирных изделий и в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на их приобретение являются прямыми. Суд указал, что, по смыслу ст. 254 НК РФ, эти расходы относятся к косвенным, поскольку драгоценные камни не считаются приобретенным материалом, образующим основу или служащим необходимым компонентом изготавливаемых изделий. Материалом, образующим основу ювелирных изделий, служат драгоценные металлы. Значительное количество ювелирных изделий изготавливается обществом без использования драгоценных камней. Ограненные камни нельзя признать и необходимым компонентом изготавливаемых изделий, так как они используются в ювелирных изделиях только в качестве вставок (полуфабрикатов), не подвергаются дополнительной обработке, поэтому в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ расходы на огранку также не отвечают критерию прямых расходов.
ФАС Московского округа в Постановлении от 31.01.2008 N КА-А40/54-08 установил, что налогоплательщик обязался изготовить и провести монтаж и пусконаладку уникального оборудования. По договору работы считались выполненными после полного их завершения. Налоговый орган посчитал, что потери агрегатов, деталей и узлов, ставших негодными во время пусконаладки, на основании пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ относятся к прямым расходам, которые не могут быть признаны до момента окончания работ. Суд посчитал этот довод ошибочным, поскольку узлы и детали, пришедшие в негодность при пусконаладочных работах, не относятся к материальным расходам, поименованным в пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ. Данные расходы должны квалифицироваться как потери от брака в соответствии с пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ. Такие расходы на основании ст. 318 НК РФ относятся к косвенным, в отношении которых не установлены ограничения списания в зависимости от реализации продукции, работ, услуг в отчетном периоде.
ВАС РФ в Определении от 22.05.2007 N 5811/07, исследовав и оценив представленные доказательства, установил, что услуги системного характера контрагентов являются составной частью тарифа на электроэнергию, отпускаемую с Федерального (общероссийского) оптового рынка электрической энергии (мощности), установленного Федеральной энергетической комиссией Российской Федерации, кроме того, установлена постоянная доля тарифа для оплаты услуг коммерческого администратора.
При разрешении спора суд руководствовался положениями пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ, Постановления Правительства РФ от 12.07.1996 N 793 "О Федеральном (общероссийском) оптовом рынке электрической энергии (мощности)".
Суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно включил в состав расходов для целей налогообложения стоимость электроэнергии, включающей в себя услуги коммерческого оператора, поскольку электроэнергия приобретена на Федеральном (общероссийском) оптовом рынке электрической энергии (мощности) для осуществления основной производственной деятельности налогоплательщика.
ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 30.12.2008 по делу N А28-4947/2008-130/29 указал, что согласно пп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным затратам относятся затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.
Таким образом, затраты на приобретение горюче-смазочных материалов в целях налогообложения прибыли не отнесены к прямым расходам. В учетной политике налогоплательщик самостоятельно не установил особого порядка распределения затрат на прямые и косвенные расходы и не определил перечень прямых затрат, принимаемых в целях налогообложения. Следовательно, указанные расходы являются косвенными.
Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.
Исходя из изложенного, суд сделал вывод о том, что спорные затраты подлежали учету в период их осуществления, поэтому у налогоплательщика отсутствовали основания для уменьшения налоговой базы в следующем году на данные затраты.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 14.01.2010 по делу N А56-20453/2008 установил, что, по мнению налогового органа, затраты на приобретение технической документации к оборудованию относятся к затратам на приобретение самого оборудования, а следовательно, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ данные затраты относятся к материальным расходам как расходы на приобретение материалов и сырья, поэтому в силу п. 2 ст. 272 НК РФ для целей налогообложения датой осуществления обществом расходов как на приобретение оборудования, так и технической документации является дата передачи их в производство.
Поскольку приобретенная по договору продукция не была передана в производство, налоговый орган полагает, что налогоплательщик преждевременно отнес расходы на приобретение документации в состав расходов по налогу на прибыль организаций.
Суд сделал вывод о том, что техническая документация является самостоятельным предметом поставки по договору и может быть использована отдельно от поставленного оборудования, поэтому ее стоимость может быть отнесена к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, независимо от передачи основного оборудования в производство.
Судом на основании материалов дела установлено, что приобретенная налогоплательщиком по договору эксплуатационная документация является самостоятельным предметом поставки по этому договору и может быть использована отдельно от оборудования. Доказательств обратного налоговый орган не представил.
Таким образом, суд указал, что спорные затраты могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, независимо от передачи основного оборудования в производство.
При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что затраты на приобретение технической (эксплуатационной) документации правомерно отнесены обществом в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, датой осуществления которых при исчислении налогооблагаемой прибыли по методу начисления, используемому в спорный период налогоплательщиком, может быть признана в силу пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для проведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.
Внимание!
НК РФ не уточняет, какие именно расходы относятся к затратам на хозяйственные нужды, которые можно учесть при налогообложении прибыли по подпункту 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ.
Как указывает Минфин России в письме от 01.09.2006 N 03-11-04/2/182, расходы на приобретение хозяйственных товаров и бытовой химии (туалетной бумаги, одноразовых бумажных полотенец, салфеток, туалетного мыла, губок для посуды, чистящих средств и т.д.) относятся к расходам на хозяйственные нужды.
В Постановлении от 25.12.2006, 27.12.2006 N КА-А40/12681-06 ФАС Московского округа признал правомерным учет в целях налогообложения расходов на чистящие, моющие и иные аналогичные средства, которые приобретались с целью соблюдения установленных санитарно-гигиенических требований и содержания помещений в надлежащем состоянии.
В Постановлении ФАС Московского округа от 14.05.2010 N КА-А40/3565-10 рассмотрен вопрос об учете для целей налогообложения прибыли затрат на бумажные пакеты.
Как установил суд, пакеты представляют собой упаковку товаров (книжной и канцелярской продукции), реализуемых налогоплательщиком, и использовались исключительно при выдаче оплаченной продукции.
Упаковка продаваемых товаров в пакеты предусматривается стандартами работы персонала магазина при обслуживании покупателей, утвержденными приказом генерального директора налогоплательщика.
Таким образом, право на упаковку товаров в пакеты покупатель получает только в случае приобретения товаров, реализуемых обществом.
В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ налогоплательщиком правомерно расходы на приобретение бумажных пакетов с ручками в качестве материальных расходов отнесены на расходы при исчислении налога на прибыль.
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о правомерном отнесении на расходы при исчислении налога на прибыль и принятии к вычету затрат на приобретение бумажных пакетов с ручками.
Внимание!
Много вопросов вызывает и учет в целях налогообложения расходов на специальную и форменную одежду.
Прежде всего, следует отличать эти два вида одежды. В отличие от специальной одежды предназначение форменной одежды состоит не в предотвращении или уменьшении воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов, а также не в защите от загрязнения. Форменная одежда предназначена содержать и доводить до сведения потребителей наглядную информацию о принадлежности работника к конкретной организации.
Поэтому форменная одежда должна быть выполнена в единой цветовой гамме и содержать товарный знак или логотип фирмы, ее символику. Причем товарный знак (логотип, символика) должен быть нанесен непосредственно на одежду, а не содержаться на значке, галстуке или косынке или жилете.
Такие разъяснения дал Минфин России в письме от 01.11.2005 N 03-03-04/2/99.
Расходы на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты указаны в подпункте 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ, в то время как затраты на приобретение форменной одежды - в пункте 5 статьи 255 НК РФ, относящемся к расходам на оплату труда.
В письме Минфина России от 16.03.2011 N 03-03-06/1/143 указано, что Правила обеспечения работников спецодеждой, спецобувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены Приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 N 290н.
Таким образом, если опасные условия труда подтверждены аттестацией рабочих мест, а специальная одежда и иные средства индивидуальной защиты выдаются работникам по нормам, предусмотренным действующим законодательством, или по повышенным нормам, которые улучшают защиту работников по сравнению с типовыми нормами, то расходы на выдачу таких средств индивидуальной защиты могут быть учтены в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли.
Пример.
С 1 июля 2002 г. был введен в действие ОСТ 10 286-2001 "Санитарная одежда для работников АПК. Нормы обеспечения. Правила применения и эксплуатации" (далее - ОСТ 10 286-2001). Указанный Стандарт распространяется на санитарную одежду, обувь и санитарные принадлежности для работников организаций и предприятий, занимающихся в том числе производством пищевых продуктов и напитков. ОСТ 10 286-2001 является обязательным для исполнения на предприятиях и в организациях, занимающихся производством и переработкой сельскохозяйственной продукции, выпуском и реализацией пищевых продуктов, независимо от форм их собственности и организационно-правовых форм, вида деятельности и ведомственной принадлежности. Пункт 3.1 ОСТ 10 286-2001 определяет, что законы Российской Федерации и нормативные документы, в которых изложены требования по обеспечению работников предприятий специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, распространяют свое действие и на выдачу санитарной одежды, обуви и санитарных принадлежностей. Работникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, бесплатно выдаются сертифицированные специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты, включая санитарную одежду, обувь и санитарные принадлежности (п. 3.2 ОСТ 10 286-2001). Приобретение санитарной одежды, обуви и санитарных принадлежностей и обеспечение ими работников, в соответствии с требованиями охраны труда, производятся за счет средств работодателя (п. 3.5 ОСТ 10 286-2001).
Таким образом, санитарную одежду, применение которой работниками организации предусмотрено ОСТ 10 286-2001, в целях налогообложения прибыли следует рассматривать как специальную одежду.
Согласно п. 4.5 ОСТ 10 286-2001 санитарная одежда должна быть изготовлена из тканей, выдерживающих многократную стирку и обезвреживание, или материалов одноразового применения.
На основании пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика в том числе на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом.
Учитывая изложенное, если использование одноразовой санитарной одежды (средств индивидуальной защиты, таких как бахилы, шапочки, фартуки, перчатки) предусмотрено ОСТ 10 286-2001, организация может учитывать расходы по ее приобретению при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе материальных расходов.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 21.07.2010 N 03-03-06/1/467.
Судебная практика придерживается подхода, согласно которому затраты, связанные со стоимостью форменной одежды работников, признаются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, в случае, если обязанность работодателя по оплате расходов на приобретение такой одежды зафиксирована в трудовом или коллективном договоре и только если форменная одежда передается в собственность работника (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 26.07.2006 N А55-31040/05-3, ФАС Московского округа от 05.03.2005, 04.03.2005 N КА-А41/1387-05, ФАС Уральского округа от 07.06.2006 N Ф09-4680/06-С7).
Как разъясняет в письме от 23.04.2007 N 03-04-06-01/128 Минфин России, расходы, связанные с приобретением специальной одежды, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе материальных расходов в полной сумме по мере передачи ее в пользование работникам в соответствии с нормами бесплатной выдачи специальной одежды, установленными на предприятии.
В то же время налоговые органы придерживаются иного подхода по данному вопросу. Управление ФНС России по г. Москве в письме от 22.03.2005 N 20-12/19398 разъяснило, что расходы организации, занимающейся ремонтно-строительной деятельностью, на приобретение спецодежды (форменной одежды) для рабочих строительных специальностей, поименованных в названных выше нормативных документах, в пределах, определенных типовыми нормами, могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ.
Следует отметить, что данная норма содержит открытый перечень имущества, которое можно отнести к материальным расходам. Следовательно, в каждой конкретной ситуации у налогоплательщика есть возможность доказать, что затраты на приобретение имущества, соответствующие критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ, учитываются в составе материальных расходов.
Например, такая ситуация характерна для расходов на приобретение запасных частей, необходимых для ремонта основных средств.
Суды указывают, что подобное имущество учитывается в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 29.06.2006 N А05-17287/2005-31 и от 04.05.2006 N А26-3346/2005-210).
Вопросы на практике вызывает и учет расходов на энергию, в частности, арендаторами помещений.
Минфин России в письме от 08.06.2010 N 03-03-06/1/394 разъяснил, что при учете расходов, связанных с содержанием арендуемых зданий и сооружений, следует принимать во внимание, что согласно пункту 22 информационного письма ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 заключенное арендатором и арендодателем соглашение, устанавливающее порядок участия арендатора в расходах на потребленную электроэнергию, не может быть квалифицировано как договор энергоснабжения.
В указанном письме отмечается, что арендодатель сам получал электроэнергию в качестве абонента, а арендатор пользовался получаемой арендодателем электроэнергией в связи с арендой помещения. Все это, по мнению ВАС РФ, позволяет утверждать, что соответствующее соглашение фактически устанавливает порядок определения расходов арендатора на электроэнергию в арендованном помещении и является частью договора аренды.
С учетом изложенного расходы арендатора на потребляемую электроэнергию и другие коммунальные платежи, услуги связи могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как составная часть платы за аренду помещения в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ или по самостоятельному основанию в соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Позиция, согласно которой затраты арендатора на потребляемую энергию относятся к материальным расходам, в настоящее время не применяется. Ранее такая позиция была рекомендована как Минфином России, который в письме от 07.07.2005 N 03-03-04/2/21 указывал, что расходы на приобретение электрической энергии, топлива, воды, необходимые для эксплуатации лизингового имущества (при условии его использования в производственной деятельности), даже если это лизинговое имущество не находится в собственности лизингополучателя, относятся к его материальным расходам, так и налоговыми органами (см., например, письмо Управления ФНС России по г. Москве от 26.06.2006 N 20-12/56637).
Налогоплательщику следует учитывать, что в составе материальных расходов потери от недостачи товаров в пределах норм естественной убыли при отсутствии утвержденных норм не учитываются.
Как отмечено в письме Управления ФНС России по г. Москве от 30.07.2010 N 16-15/080278@, положениями НК РФ не предусмотрено отнесение к материальным расходам потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, определяемых в порядке, установленном локальными актами налогоплательщика.
В случае если по каким-либо товарным группам нормы естественной убыли не утверждены в порядке, установленном Правительством РФ, налогоплательщик при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не может отнести к материальным расходам потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке данных товарно-материальных ценностей.
В то же время в судебной практике существует противоположная точка зрения.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 02.07.2008 N А05-6193/2007, разъяснив, что Правительством РФ не утверждены нормы естественной убыли, пришел к выводу, что налогоплательщик для учета потерь в виде недостачи лесопродукции правомерно воспользовался нормами, предусмотренными в Руководящих технико-экономических материалах по нормированию сырья и материалов в производстве пиломатериалов от 1983 г.
Также суды, ссылаясь на Определение КС РФ от 09.04.2002 N 68-О, указывают, что отсутствие норм естественной убыли, утвержденных в порядке, который установлен Правительством РФ, не может быть основанием для отказа в признании расходов (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.2007 N Ф04-9155/2006(30637-А03-15), Ф04-9155/2006(30334-А03-15)).
Внимание!
ФАС Московского округа в Постановлении от 27.04.2010 N КА-А40/2005-10 признал обоснованной позицию налогового органа. По его мнению, затраты на бутылку, клей, этикетки, крышки для укупорки являются материальными затратами, указанным в подпункте 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, поэтому обоснованно отнесены налоговым органом к прямым расходам. Ссылаясь на Государственные стандарты Российской Федерации Р 51149-98 "Продукты винодельческой промышленности. Упаковка, маркировка, транспортирование и хранение" и Р 52194-2003 "Водки и водки особые. Изделия ликероводочные. Упаковка, маркировка, транспортирование и хранение", суд пришел к выводу, что бутылка, этикетки, клей, крышки для укупорки являются изделиями, необходимыми для упаковки продукции, и входят в состав технических требований для приготовления алкогольной продукции.
Изучение судебно-арбитражной практики показало, что при разрешении аналогичных споров отсутствует единообразие в толковании и применении арбитражными судами подпункта 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ.
Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 03.03.2010 N А40-12160/08-114-50 пришел к противоположному выводу о том, что расходы на бутылку, этикетку, клей и колпачки правомерно отнесены заявителем к косвенным расходам, поскольку затраты на материалы (тара и упаковка) не являются необходимым компонентом при производстве алкогольной продукции, а используются для упаковки и иной предпродажной подготовки для реализации товаров (подпункт 2 пункт 1 статьи 254 Кодекса).
Точку в данных спорах поставил Президиум ВАС РФ. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 02.11.2010 N 8617/10 указано, что технологический процесс изготовления спиртосодержащей продукции включает в себя следующие стадии: приемка спирта, подготовка воды, приготовление водно-спиртового раствора, фильтрование, обработка активным углем, фильтрование водки, внесение ингредиентов и корректирование крепости, контрольное фильтрование перед разливом, разлив, маркировка и хранение готовой продукции.
Вина, водки и прочие спиртные напитки выпускаются разлитыми в стеклянные бутылки с нанесенной маркировкой, снабженные колпачками (пробками) соответствующих типов; готовый вид продукция принимает в результате последовательного прохождения стадий производства, на каждой из которых товар дополняется указанными необходимыми составляющими деталями.
В готовом виде продукция налогоплательщика представляет собой стеклянную бутылку, содержащую соответствующий напиток, с нанесенной на ней посредством приклеивания маркировкой (этикеткой), снабженную колпачком или пробкой определенных типов.
Таким образом, затраты на приобретение материалов, используемых для производства указанной продукции, относятся к прямым расходам, поименованным в подпункте 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ.
Следовательно, у судов не имелось оснований для удовлетворения требования налогоплательщика по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль вследствие отнесения затрат на приобретение изделий: бутылок, этикеток, клея, крышек для укупорки - к прямым расходам.
ВАС РФ в Определении от 22.11.2010 N ВАС-8398/10 указал, что вопрос о квалификации расходов на приобретение бутылок, клея, этикеток, колпачков являлся предметом рассмотрения Президиума ВАС РФ. Правовая позиция о необходимости квалификации рассматриваемых расходов в качестве прямых была сформирована Президиумом ВАС РФ в указанном Постановлении.
Внимание!
При применении подпункта 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ следует иметь в виду следующее.
В письме Минфина России от 22.06.2010 N 03-03-06/4/61 разъяснено, что нормами статьи 254 НК РФ не предусмотрено ограничений по учету расходов на ГСМ при исчислении налога на прибыль.
В то же время расходы должны соответствовать критериям, указанным в статье 252 НК РФ, в частности должны быть обоснованны. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте установлены Методическими рекомендациями "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте", введенными в действие распоряжением Министерства транспорта Российской Федерации от 14.03.2008 N АМ-23-р "О введении в действие Методических рекомендаций "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте".
В соответствии с пунктом 6 указанных Методических рекомендаций для моделей, марок и модификаций автомобильной техники, на которую Минтрансом России не утверждены нормы расхода топлив, руководители местных администраций регионов и организаций могут вводить в действие своим приказом нормы, разработанные по индивидуальным заявкам в установленном порядке научными организациями, осуществляющими разработку таких норм по специальной программе-методике.
Таким образом, при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля налогоплательщик может учитывать Методические рекомендации "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте", введенные в действие распоряжением Министерства транспорта Российской Федерации от 14.03.2008 N АМ-23-р "О введении в действие Методических рекомендаций "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте".
Как следует из письма, рассмотренного Минфином России, в целях введения в действие приказом организации норм расхода топлив в отношении автомобилей, для которых нормы расхода топлив и смазочных материалов не утверждены, налогоплательщиком подана заявка в научную специализированную организацию на разработку таких норм.
Как указало финансовое ведомство, до принятия приказа организации, утверждающего нормы, разработанные в установленном порядке, налогоплательщик может руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля.
ФНС России в письме от 16.07.2010 N ШС-37-3/6848 пришло к выводу, что формы первичной документации для учета работы автомобильного транспорта утверждены Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78. Установленные указанным документом формы первичных учетных документов по учету работы транспортных средств (N ЭСМ-2 "Путевой лист строительной машины", N 3 "Путевой лист легкового автомобиля", N 3 спец. "Путевой лист специального автомобиля", N 4-С "Путевой лист грузового автомобиля" и др.) содержат строки для всей информации, необходимой для идентификации перевозки и определения ее параметров, в том числе и показателей спидометра.
Показатели спидометра используются для определения (подтверждения) пробега автомобиля, который по совокупности с данными о потреблении топлива напрямую определяет расчетную величину израсходованного топлива. Стоимость топлива, использованного в отчетном периоде для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ, учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе материальных расходов.
В случаях, если показания спидометра в конкретном периоде времени не могут достоверно отражать фактический пробег автомобиля (например, в результате выхода спидометра из строя), то данное обстоятельство должно быть задокументировано и соответствующим образом отражено в поле "Показания спидометра" соответствующей формы путевого листа. При этом фактический пробег автомобиля может быть подтвержден иными документами, в частности объективно (результаты измерений) отражающими расстояние, которое было преодолено автомобилем с неисправным спидометром. Для признания таких документов первичными для принятия их данных в целях налогового учета они должны иметь обязательные реквизиты, установленные статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Факты начала использования приборов после их ремонта также требуют документирования с отражением начального значения показателя спидометра.
Управление ФНС России по г. Москве в письме от 07.07.2008 N 20-12/064123.2 указало, что Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте.
Формы путевых листов, предусмотренные Постановлением N 78, в обязательном порядке применяются специализированными и автотранспортными организациями.
Остальные организации могут разработать свою форму путевого листа либо иного документа, подтверждающего произведенные расходы в виде горюче-смазочных материалов, в которых должны быть отражены все реквизиты, предусмотренные в пункте 2 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете". А именно:
- наименование документа;
- дата составления документа;
- наименование организации, от имени которой составлен документ;
- содержание хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
- наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
- личные подписи указанных лиц.
Кроме того, самостоятельно разработанная форма путевого листа в обязательном порядке должна содержать также информацию о месте следования автомобиля. Такие данные необходимы при использовании сотрудниками организации личного автомобиля в служебных целях.
Путевой лист, не содержащий в составе реквизитов информации о месте следования автомобиля, не подтверждает осуществленные налогоплательщиком расходы на приобретение горюче-смазочных материалов.
При этом первичные документы составляются так, чтобы можно было судить об обоснованности произведенных расходов на приобретение горюче-смазочных материалов.
Данный порядок не зависит от того, какие автотранспортные средства (собственные или арендованные) использует налогоплательщик в своей производственной деятельности.
Если организация использует самостоятельно разработанную форму путевого листа, она должна быть приведена в учетной политике.
В письме Управления ФНС России по г. Москве от 08.06.2010 N 16-15/060621@ разъяснено, что расходы субабонента в виде коммунальных платежей должны быть документально подтверждены актами оказанных услуг с расчетами коммунальных платежей, составленными на основании счетов водо- и энергоснабжающих предприятий, отражающих поставку энергии (воды).
Внимание!
При применении подпункта 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ следует иметь в виду следующее.
Затраты на доставку товаров до покупателя поставщик вправе учесть в составе расходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
В письме Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/770 указано, что в том случае, если организация осуществляет поставку покупателям товаров собственного производства и включает согласно условиям договора поставки стоимость доставки в цену товара, то расходы по оплате услуг транспортных организаций, которые непосредственно осуществляют перевозку (доставку) данных товаров, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль и уменьшают полученные налогоплательщиком доходы в общем порядке.
Аналогичный вывод изложен в Постановлении ФАС Уральского округа от 21.09.2009 N Ф09-6413/08-С3.
Минфином России в письме от 22.09.2010 N 03-03-06/1/605 разъяснено, что расходы, понесенные в связи с доставкой транспортной компанией информационных материалов, полученных налогоплательщиком безвозмездно во время участия в выставке, могут быть включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Внимание!
При применении подпункта 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ следует учитывать следующее.
В письме Минфина России от 07.05.2007 N 03-03-06/1/265 указано, что к материальным расходам в целях налогообложения прибыли относится только плата за сброс загрязняющих веществ в сточных водах абонента в пределах нормативов водоотведения по качеству сточных вод.
Однако ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 23.05.2007 N Ф04-2900/2007(34141-А03-25), N Ф04-2900/2007(34476-А03-25) указал, что существенным условием договора энергоснабжения, заключаемого абонентом (заказчиком) с организацией водопроводно-канализационного хозяйства, являются платежи за сверхлимитное водопотребление и превышение норматива сброса сточных вод и загрязняющих веществ. Как следует из материалов дела, между обществом и учреждением заключен договор на отпуск питьевой воды и прием сточных вод, в п. 4.5 которого предусмотрена плата общества за сброс сточных вод и загрязняющих веществ с превышением лимитов водоотведения. К материальным расходам относятся согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ расходы на приобретение услуг сторонних организаций по очистке сточных вод, в связи с чем спорная сумма, как правомерно указано судом, является платой за услуги, оказанные сторонней организацией, по приему и очистке сточных вод, и законом прямо предусмотрена возможность отнесения этих расходов к уменьшающим налоговую базу при исчислении налога на прибыль.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 25.06.2007 N А56-51992/2005 указал, что налоговый орган неверно отнес понесенные обществом расходы за превышение нормативов водоотведения по качеству сточных вод и за превышение предельно допустимого сброса по качеству сточных вод к платежам, указанным в пункте 4 статьи 270 НК РФ, поскольку в данном случае имеет место оплата за сверхнормативный сброс на основании договора, заключенного между двумя коммерческими организациями (см. также Постановление ФАС Уральского округа от 20.03.2007 N Ф09-1788/07-С3).
ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 26.05.2006 N А33-11449/05-Ф02-2414/06-С1, N А33-11449/05-Ф02-2416/06-С1 указал, что плата за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду в пределах установленных лимитов является платой за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду и в силу подпункта 7 пункта 1 статьи 254 и пункта 4 статьи 270 НК РФ не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.
Вместе с тем ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 16.04.2007 N А33-8921/06-Ф02-1794/07 указал, что только платежи за сверхнормативное воздействие на окружающую среду не учитываются при налогообложении прибыли. Арбитражный суд правильно указал, что сбросы и выбросы загрязняющих веществ и микроорганизмов в пределах установленных лимитов относятся к сверхнормативному воздействию на окружающую среду и платежи за такие выбросы и сбросы не могут уменьшать налоговую базу при исчислении налога на прибыль, однако неправильно применил нормы материального права в отношении платежей за размещение отходов в пределах установленных лимитов. Суд отправил указанное дело на новое рассмотрение.
Как разъяснил Минфин России в письме от 11.02.2011 N 03-03-06/1/88, в соответствии с положениями пункта 2 статьи 254 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2010) стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктами 13 и 20 части 2 статьи 250 НК РФ.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абзаце 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ.
Учитывая изложенное, при реализации или списании в производство в 2010 г. имущества, выявленного в ходе инвентаризации и оприходованного до 2010 г., налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму рыночной стоимости указанного имущества, по которой оно было принято к учету.
Минфин России в письме от 16.11.2010 N 03-03-06/1/729 пришел к выводу, что готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).
Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.
Таким образом, с 01.01.2010 в целях исчисления налога на прибыль выручка от реализации излишков товаров, выявленных в ходе инвентаризации в торговом зале, уменьшается на сумму, учтенную в составе внереализационных доходов.
Минфин России в письме от 14.10.2010 N 03-03-06/1/647 отметил, что положения статьи 254 НК РФ не предусматривают включение в состав материальных расходов стоимости материально-производственных запасов, полученных при проведении технического обслуживания (текущего содержания) объектов основных средств.
Вместе с тем, по нашему мнению, ремонт и техническое обслуживание (текущее содержание) - это комплекс мероприятий, направленных на поддержание и (или) восстановление первоначальных эксплуатационных качеств объекта основных средств.
В этой связи считаем, что если материально-производственные запасы получены в ходе проведения комплекса мероприятий по ремонту и техническому обслуживанию (текущему содержанию) объектов основных средств, то стоимость указанного имущества при его дальнейшем использовании в производстве учитывается в составе материальных расходов в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 254 НК РФ.
В письме от 08.12.2010 N 03-03-06/1/764 Минфин России рассмотрел ситуацию, когда налогоплательщик использует в своей основной деятельности для обрешетки грузов материалы, уже бывшие в употреблении в качестве упаковки и полученные в результате разборки обрешетки с приходящими грузами,.
Положения пункта 2 статьи 254 НК РФ на ситуацию, указанную в запросе, не распространяются, так как указанные материалы получены по отличным от указанных в пункте 2 статьи 254 НК РФ основаниям.
Положение пункта 2 статьи 254 НК РФ к материалам, полученным в результате разборки обрешетки с приходящими грузами, не применяется и стоимость таких материалов в составе расходов в целях налогообложения прибыли не учитывается.
Внимание!
При применении пункта 3 статьи 254 НК РФ необходимо учитывать следующее.
Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 18.02.2008 N 09АП-447/2008-АК рассмотрел ситуацию, что использованная налогоплательщиком тара является тарой одноразового использования, поскольку в силу своего состава ящики из гофрокартона гигроскопичны, впитывают находящуюся на поверхности мясных и колбасных изделий влагу, жир, запах.
Правомерность отнесения ящиков из гофрокартона к таре одноразового использования подтверждается Основными положениями по учету тары на предприятиях, производственных объединениях и организациях, утвержденными Минфином СССР 30.09.1985 N 166, Санитарно-эпидемиологическими требованиями к организациям торговли и обороту в них продовольственного сырья и пищевых продуктов (СП 2.3.6.1066-01, 2002), ГОСТами 16351-86 (колбасы полукопченые), 16290-86 (колбасы варено-копченые), 16131-86 (сырокопченые колбасы).
В силу пункта 162 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н, тара однократного применения (бумажная, картонная, полиэтиленовая и др.) включается в себестоимость затаренной продукции и покупателем отдельно не оплачивается.
При включении тары в себестоимость готовой продукции необходимость ее выделения в товарных накладных ТОРГ-12 отсутствует, в связи с чем вывод налогового органа о допущенных налогоплательщиком нарушениях при оформлении первичных документов не соответствует фактическим обстоятельствам дела.
Ссылка налогового органа на положения статей 424, 485 ГК РФ о необходимости указания в договоре поставки товара в таре неправомерна, поскольку обязанность поставить товар в таре предусмотрена пунктом 1 статьи 481 ГК РФ.
Учитывая изложенное, суд пришел к выводу о правомерности отнесения налогоплательщиком в состав затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль, расходов на приобретение тары, в связи с чем суд первой инстанции правомерно признал решение налогового органа в указанной части незаконным.
Внимание!
При применении пункта 4 статьи 254 НК РФ необходимо учитывать следующее.
Если в процессе производства конечной продукции (работ, услуг) у организации на определенном промежуточном этапе общего технологического процесса получается товарная продукция (работы, услуги), реализуемая (либо которую можно реализовать) на сторону, то расчет незавершенного производства ведется в отношении каждого вида промежуточной товарной продукции.
При этом стоимость продукции, потребляемой на последующих стадиях производства, принимается в оценке по прямым затратам.
Следует иметь в виду, что прямые расходы, связанные с производством конкретного вида продукции, включаются в стоимость этой изготавливаемой продукции, причем их распределение по фазам производства осуществляется пропорционально доле сырья по каждой фазе производства. Для этого организация обязана обеспечить данные о количестве исходного сырья в единице производимой продукции на каждой фазе (этапе) производства. В случае если организация занимается различными видами деятельности или выпускает различные виды продукции, то механизм распределения применяется в рамках производства каждого изделия. Таким образом, прямые расходы, связанные с производством конкретного вида продукции, включаются в стоимость этой изготавливаемой продукции. В случае если производство каждого вида товарной продукции в рамках одного технологического процесса изготовления конечной продукции относится к различным сферам деятельности, к которым применяются различные способы оценки незавершенного производства, то налогоплательщик вправе использовать единый способ распределения прямых затрат, предложенный статьей 319 НК РФ, по собственному выбору.
Принципы оценки остатков готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции не зависят от отраслевой специфики налогоплательщика.
Учитывая изложенное, налогоплательщик обязан обеспечить формирование стоимости товарной продукции, изготавливаемой каждым цехом. При этом подобная стоимость формируется на основании только прямых расходов, относящихся к производству продукции этим цехом. При этом если цех изготавливает полуфабрикаты, то их стоимость, в свою очередь, является прямыми расходами и включается в стоимость готовой продукции, изготавливаемой с применением указанных полуфабрикатов. В случае когда вспомогательное производство выполняет работы (оказывает услуги) для основного производства, их стоимость формируется также на основании прямых расходов, относящихся к деятельности этого цеха, но сама стоимость этих работ (услуг) является косвенными расходами и в стоимость изготавливаемой продукции (работ, услуг) основного производства не включается, а учитывается в составе косвенных расходов текущего периода.
В случае когда невозможно определить отнесение возникших у налогоплательщика прямых расходов к конкретному производственному процессу, направленному на изготовление данного вида продукции (выполнение работы, оказание услуги), налогоплательщик в своей учетной политике определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
Такая позиция изложена в письме Управления МНС России по г. Москве от 23.10.2003 N 26-12/59541.
Внимание!
При применении пункта 6 статьи 254 НК РФ необходимо учитывать следующее.
Как разъяснил Минфин России в письме от 26.04.2010 N 03-03-06/4/49, в силу подпункта 2 пункта 6 статьи 254 НК РФ возвратные отходы, если эти отходы реализуются на сторону, оцениваются по цене реализации. При этом возвратные отходы следует оценивать исходя из рыночных цен, определяемых в порядке, предусмотренном статьей 40 НК РФ.
Таким образом, сумма материальных расходов может быть уменьшена на сумму возвратных отходов, определенных по рыночной стоимости. В случае реализации возвратных отходов на сторону выручка от реализации уменьшается на стоимость таких отходов, учтенную в налоговом учете. Полученная прибыль подлежит налогообложению налогом на прибыль организаций.
Удовлетворяя требования налогоплательщика по эпизоду, касающемуся доначисления налога на прибыль, ВАС РФ в Определении от 11.11.2008 N 14037/08 исходил из того, что ловушечный продукт использовался в качестве полноценного сырья для производства нефтепродуктов.
Суд указал, что данное обстоятельство, в силу прямого указания пункта 6 статьи 254 НК РФ, исключают квалификацию ловушечного продукта в качестве возвратных отходов.
ФАС Московского округа в Постановлении от 19.11.2009 N КА-А40/10309-09 отметил, что оценка возвратных отходов происходит следующим образом: по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным входом готовой продукции); по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.
В ходе судебного разбирательства установлено, что налоговым органом в ходе проверки исследовались только своды затрат, документы, которые не являются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет, и которые содержат информацию о количестве брака и не содержат информацию о квалификации этого брака как возвратных отходов в разрезе "габаритные/негабаритные отходы".
Вместе с тем, исследовав первичные документы - акты на оприходование отходов производства, судом установлено, что практически все отходы являются негабаритными, в связи с чем налогоплательщиком оценены в соответствии с ценами, установленными Единой номенклатурой учета марок сталей и сплавов по калькуляционным группам и цен на лом и отходы собственного производства, для негабаритных отходов, то есть по пониженной цене.
Учитывая изложенное, суд пришел к выводу о том, что налоговый орган, делая вывод о завышении суммы материальных расходов, не представил доказательства, свидетельствующие о том, каким образом в ходе проверки им учитывались возвратные отходы в разрезе "габаритные/негабаритные".
Внимание!
Пункт 7 статьи 254 НК РФ перечисляет расходы, которые могут быть приравнены к материальным.
НК РФ предусмотрено списание расходов по рекультивации земель: по статье 261 НК РФ в целях налогообложения прибыли равномерно в течение 5 лет, если рекультивация связана с освоением природных ресурсов, и по подпункту 1 пункта 7 статьи 254 "Материальные расходы" НК РФ, если расходы на рекультивацию или иные природоохранные мероприятия производятся в рамках другой производственной деятельности, а не в целях, установленных статьей 261 НК РФ, то такие затраты приравниваются для целей налогообложения к материальным расходам и могут списываться при исчислении налогооблагаемой прибыли единовременно.
Как указано в Постановлении ФАС Поволжского округа от 02.09.2009 N А57-22443/2008, налоговым органом не учтено, что порядок учета затрат по рекультивации земель регулируется нормами подпункта 1 пункта 7 статьи 254 НК РФ, а не положениями статьи 261 НК РФ, в связи с чем затраты рекультивации земель относятся к материальным затратам, а не к затратам на освоение природных ресурсов.
Внимание!
Согласно пункту 2 Постановления Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов" разработка и утверждение норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов осуществляются:
Министерством здравоохранения и социального развития Российской Федерации - по лекарственным, дезинфекционным, дезинсекционным и дератизационным средствам;
Министерством промышленности и торговли Российской Федерации - по металлическим рудам, сырью, используемому в металлургическом производстве, коксу, шлакам, металлам черным и цветным, древесине и продукции ее переработки, минеральным удобрениям, жидким криопродуктам, лакокрасочным материалам, химической и фармацевтической продукции, продовольственным товарам в сфере торговли и общественного питания;
Министерством регионального развития Российской Федерации - по цементу, кварцевому песку и другим строительным материалам;
Министерством сельского хозяйства Российской Федерации - по продукции растениеводства сельского хозяйства, животноводства, микробиологической, мясной, молочной, мукомольно-крупяной и другой пищевой продукции, кроме рыбной, комбикормам и препаратам, применяемым в ветеринарии;
Министерством энергетики Российской Федерации - по нефти, нефтепродуктам, каменному и бурому углям, торфу и горючим сланцам, альтернативным видам топлива;
Федеральным агентством по рыболовству - по рыбной продукции.
Однако многие нормы до настоящего времени не утверждены.
На основании статьи 7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах" впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти.
Позиция Минфина России и налоговых органов заключается в том, что в соответствии с подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ организации не могут отнести к материальным расходам потери от естественной убыли по категории материальных ценностей, для которой не утверждены соответствующие нормы, а следовательно, не могут учесть при расчете налога на прибыль (см., например, письма Минфина России от 21.06.2006 N 03-03-04/1/538, Управления ФНС России по г. Москве от 17.01.2007 N 20-12/004115).
Также единого мнения придерживаются Минфин России и налоговые органы относительно того, что применение самостоятельно разработанных норм естественной убыли в целях налогообложения прибыли не предусмотрено (см., например, письма Минфина России от 21.07.2010 N 03-03-06/1/471, Управления ФНС России по г. Москве от 17.11.2008 N 19-12/106707).
В арбитражной практике существуют противоположные выводы.
Так, например, ФАС Северо-Западного округа в своем Постановлении от 02.07.2008 N А05-6193/2007 признал, что организация правомерно учла спорное сырье, потери от естественной убыли для которого не утверждены соответствующими нормами, т.к. порядок отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов технологических потерь при производстве и (или) транспортировке не является предметом ведения законодательства о налогах и сборах (см. также, например, Определения ВАС РФ от 31.10.2008 N 13946/08, от 28.04.2007 N 2942/07, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.2007 N Ф04-9155/2006(30637-А03-15), Ф04-9155/2006(30334-А03-15), ФАС Московского округа от 12.10.2005, 06.10.2005 N КА-А41/9793-05).
Внимание!
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 01.10.2009 N 03-03-06/1/634, норматив технологических потерь для каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве, определяется исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла. Данный норматив может быть установлен, в частности, технологической картой, сметой технологического процесса или иным аналогичным документом организации.
В письме Минфина России от 17.05.2006 N 03-03-04/1/462 указано, что если фактическая величина технологических потерь превысит установленный организацией норматив, то сумма превышения не должна учитываться при исчислении налога на прибыль, поскольку сверхнормативные расходы не являются экономически обоснованными и документально подтвержденными.
Внимание!
Пункт 8 статьи 254 НК РФ устанавливает 4 метода оценки, которые могут использоваться при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг).
При этом налоговые органы указывают, что применение более одного метода оценки материально-производственных запасов в налоговом учете противоречит налоговому законодательству (см., например, письмо Управления ФНС России по г. Москве от 02.02.2006 N 20-12/7391).
В письме Управления ФНС России по г. Москве от 25.01.2008 N 20-12/005962 указано, что в связи с переходом на автоматизированную систему учета организация не может в течение налогового периода изменить метод учета материально-производственных запасов в целях налогообложения прибыли. То есть до конца года организация обязана применять установленный учетной политикой на текущий налоговый период метод оценки материально-производственных запасов.
Статья 255. Расходы на оплату труда
Комментарий к статье 255
При анализе положений статьи 255 НК РФ следует учитывать, что при налогообложении в составе расходов применяются именно любые выплаты работникам, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Внимание!
При применении пункта 1 статьи 255 НК РФ необходимо учитывать следующее.
Минфин России в письме от 11.02.2010 N 03-03-06/1/66 пришел к выводу, что расходы налогоплательщика по выплате заработной платы работникам, работающим по трудовому договору и осуществляющим трудовую функцию, предусмотренную трудовым договором, учитываются в составе расходов на оплату труда на основании пункта 1 статьи 255 НК РФ.
Как разъяснено в письме Минфина России от 24.11.2009 N 03-03-06/1/768, должностной оклад и ежемесячная премия в совокупности являются заработной платой работника. При этом расходы работодателя по выплате заработной платы в целях налогообложения прибыли учитываются в составе расходов на оплату труда.
В случае если работник полностью отработал месячную норму рабочего времени и при этом его месячная заработная плата оказалась ниже минимального размера оплаты труда, работодатель обязан выплатить работнику заработную плату, равную минимальному размеру оплаты труда, и учесть эти расходы в составе расходов на оплату труда на основании пункта 1 статьи 255 НК РФ.
В письме от 29.10.2009 N 03-03-06/1/702 Минфин России отметил, что трудовое законодательство не ограничивает размер доплаты за совмещение профессий (должностей), расширение зон обслуживания, увеличение объема работы или исполнение обязанностей временно отсутствующего работника без освобождения от работы.
Учитывая изложенное, согласно положениям статьи 255 НК РФ налогоплательщик вправе признать в составе расходов на оплату труда доплату за совмещение профессий (должностей), расширение зон обслуживания, увеличение объема работы или исполнение обязанностей временно отсутствующего работника без освобождения от работы в размере, определенном соглашением сторон трудового договора.
Внимание!
При применении пункта 2 статьи 255 НК РФ необходимо учитывать следующее.
Как разъяснил Минфин России в письме от 22.02.2011 N 03-03-06/4/12, расходы, связанные со стимулирующими выплатами и компенсациями работникам организации, осуществляемые на основании трудового договора, локального нормативного акта (положения о порядке оплаты труда), могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли при условии, что такие расходы соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ.
Таким образом, по мнению Минфина России, расходы в виде выплат в связи с профессиональными праздниками, знаменательными датами, персональными юбилейными датами и иные подобные выплаты не соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ, так как данные выплаты не связаны с производственными результатами работников.
Позиция о том, что расходы в виде выплат, не связанных с производственными результатами работников, не соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ и, следовательно, они не могут быть учтены в составе расходов в целях налогообложения прибыли, изложена также в письме Минфина России от 21.09.2010 N 03-03-06/1/602.
В письме Минфина России от 22.09.2010 N 03-03-06/1/606 отмечено, что расходы по выплате премий работникам могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании положения о премировании работников при условии, что в трудовых договорах, заключенных с работниками, дается отсылка на это положение и эти выплаты соответствуют положениям пункта 1 статьи 252 НК РФ.
Если согласно положению о премировании премии выдаются на основании и в размерах, предусмотренных приказом руководства компании, расходы на выплату таких премий, по нашему мнению, возможно учесть в целях налогообложения прибыли при условии, что такие расходы соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ и связаны с производственными результатами работников.
В письме от 21.07.2010 N 03-03-06/1/474 финансовое ведомство пришло к выводу, что расходы, связанные со стимулирующими выплатами и компенсациями работникам организации, осуществляемые на основании трудового договора, локального нормативного акта (положения о порядке оплаты труда) могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли при условии, что такие расходы соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ.
Расходы в виде выплат в связи с юбилейными датами работников, поощрением сотрудников за успехи в спорте, а также выплаты к праздничным дням не соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ, так как данные выплаты не связаны с производственными результатами работников.
Аналогичным порядком следует руководствоваться при рассмотрении вопроса учета в целях налогообложения прибыли единовременного пособия, выплачиваемого при увольнении работников в связи с выходом на пенсию, и иных подобных доплат. Если данные виды расходов на оплату труда не связаны с производственными результатами работников и не соответствует критериям статьи 252 НК РФ, то независимо от их названия они не могут быть учтены в составе расходов в целях налогообложения прибыли.
В письме Минфина России от 22.04.2010 N 03-03-06/2/79 изложен вывод о том, что расходы, связанные с покупкой подарков для награждения работников за трудовые успехи, осуществляемые на основании трудового договора и локального нормативного акта (правил внутреннего трудового распорядка), являются стимулирующими выплатами, которые могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли при условии, что такие расходы соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ.
Также Минфин России обратил внимание на то, что пунктом 21 статьи 270 НК РФ предусмотрено: при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).
В связи с этим в трудовых договорах с работниками должно быть предусмотрено условие о том, что на них распространяется система поощрений, действующая в организации.
Внимание!
При применении пункта 3 статьи 255 НК РФ необходимо учитывать следующее.
Как разъяснено в письме Минфина России от 31.01.2011 N 03-03-06/1/41, с учетом положений статьи 153 Трудового кодекса затраты, связанные с выплатой компенсации работникам за дни отъезда в командировку и дни прибытия из командировки, приходящиеся на выходные (праздничные) дни, могут быть учтены в составе расходов на оплату труда на основании пункта 3 статьи 255 НК РФ при условии их соответствия критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ.
В письме от 04.02.2009 N 03-03-06/1/39 Минфин России указал, что, если правила внутреннего распорядка, утвержденные руководителем организации, предусматривают режим работы в выходные и праздничные дни, затраты, связанные с выплатой компенсации работникам за дни отъезда в командировку и дни прибытия из командировки, приходящиеся на выходные дни, могут быть учтены в составе расходов на оплату труда на основании пункта 3 статьи 255 НК РФ при условии их соответствия критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ.
Внимание!
При применении пункта 4 статьи 255 НК РФ необходимо учитывать следующее.
Как указано в письме Минфина России от 31.03.2011 N 03-03-06/4/26, расходы на бесплатное предоставление работникам питания могут учитываться для целей налогообложения в случае, если такое бесплатное питание предоставлено в соответствии с законодательством Российской Федерации либо предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Минфин России в письме от 22.10.2009 N 03-03-06/1/679 пришел к выводу, что при сохранении прежнего порядка бесплатной выдачи молока и других равноценных пищевых продуктов расходы организации по бесплатной выдаче молока и других равноценных пищевых продуктов работникам предприятия признаются компенсационными начислениями, связанными с режимом работы или условиями труда, и учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе расходов на оплату труда в соответствии с пунктом 4 статьи 255 НК РФ.
Внимание!
При применении пункта 5 статьи 255 НК РФ необходимо учитывать следующее.
Форменная одежда должна содержать и доводить до сведения потребителей наглядную информацию о принадлежности работника к конкретной организации.
Следовательно, форменная одежда выполняется в единой цветовой гамме и содержит товарный знак или логотип фирмы, ее символику. Причем товарный знак (логотип, символика) должен быть нанесен непосредственно на одежду, а не содержаться на значке, галстуке, косынке или жилете.
Таким образом, если трудовым договором предусмотрена обязанность работодателя обеспечить сотрудников форменной одеждой, то расходы на ее приобретение учитываются для целей налогообложения прибыли при условии, что данная одежда свидетельствует о принадлежности сотрудников к этой организации, выдается сотрудникам бесплатно (продается по пониженным ценам) и остается в их личном постоянном пользовании, а расходы на ее покупку соответствуют положениям пункта 1 статьи 252 НК РФ.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 02.04.2009 N 03-03-06/1/207.
Внимание!
При применении пункта 6 статьи 255 НК РФ необходимо учитывать следующее.
При направлении работника в служебную командировку ему гарантируется сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой (статья 167 Трудового кодекса).
Статья 139 Трудового кодекса и Постановление Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 определяют методику исчисления средней заработной платы.
Следовательно, организация производит расчет заработной платы за период нахождения работника в командировке исходя из средней заработной платы, которая в соответствии со статьей 255 НК РФ учитывается в расходах на оплату труда.
При этом если, исходя из положений локального нормативного акта, организации время нахождения работника в командировке будет оплачено из расчета оклада, а размер среднего заработка окажется выше оклада, то фактически будет снижен уровень установленных гарантий, закрепленных трудовым законодательством (статья 9 Трудового кодекса).
Аналогичные выводы изложены в письме Минфина России от 09.07.2007 N 03-03-06/2/121.
По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 28.10.2005 N 03-05-01-04/346 и от 21.02.2005 N 03-05-01-04/42, затраты организации на выплату работнику среднего заработка на основании пункта 6 статьи 255 НК РФ относятся к расходам на оплату труда.
Минфин России указывает, что полученная из бюджета организацией компенсация за выплату среднего заработка работника относится к доходам, увеличивающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, поскольку такие выплаты не поименованы в составе доходов, исключаемых из налоговой базы по налогу на прибыль на основании пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Внимание!
При применении пункта 7 статьи 255 НК РФ необходимо учитывать следующее.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 03.12.2010 N 03-03-06/2/206, при исчислении налога на прибыль налогоплательщик вправе включить расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, за весь период предоставляемого в порядке, утвержденном графиком отпусков или соглашением между работником и работодателем, отпуска в состав расходов на основании пункта 7 статьи 255 НК РФ независимо от периода возникновения права работника на отпуск.
Как указал Минфин России в письме от 08.11.2010 N 03-03-06/1/697, коллективным договором или локальным нормативным правовым актом может быть установлен порядок, согласно которому организация оплачивает стоимость проезда работника к месту проведения отпуска и обратно чаще, чем один раз в два года. Такие расходы, по нашему мнению, могут быть включены в состав расходов на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании п. 7 ст. 255 НК РФ.
Что касается компенсации стоимости проездных билетов к месту использования отпуска и обратно для лиц, работающих в филиалах организации, расположенных не в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, сообщаем, что для целей налогообложения прибыли организаций в составе расходов на оплату труда учитываются расходы, связанные с оплатой проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска и обратно (включая расходы по провозу багажа), только для работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.
Согласно абз. 3 ст. 9 Закона Российской Федерации от 01.04.1993 N 4730-1 "О Государственной границе Российской Федерации" под пунктом пропуска через Государственную границу понимается территория (акватория) в пределах железнодорожной, автомобильной станции или вокзала, морского (торгового, рыбного, специализированного), речного (озерного) порта, аэропорта, военного аэродрома, открытых для международных сообщений (международных полетов), а также иной специально выделенный в непосредственной близости от Государственной границы участок местности, где в соответствии с законодательством Российской Федерации осуществляется пропуск через Государственную границу лиц, транспортных средств, грузов, товаров и животных. Пределы пунктов пропуска через Государственную границу и перечень пунктов пропуска через Государственную границу, специализированных по видам перемещаемых грузов, товаров и животных, определяются в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
Как указал в письме от 17.02.2011 N 03-03-06/1/105 Минфин России, если коллективными, трудовыми договорами или локальными нормативными актами организации, в которой начисляются районный коэффициент и процентная надбавка к заработной плате, но не отнесенной к расположенным в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностям, предусмотрена компенсация стоимости проезда работников к месту проведения отпуска и обратно, расходы на указанные выплаты могут быть включены в состав налоговой базы по налогу на прибыль.
В письме от 31.03.2011 N 03-03-06/1/196 Минфин России указал, что если прохождение медицинских осмотров законодательством не предусмотрено, то расходы, связанные с их проведением, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В письме от 12.05.2010 N 03-03-06/1/323 Минфин России пришел к выводу, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.
Как указал Минфин России в письме от 13.05.2010 N 03-03-06/4/55, для целей исчисления налога на прибыль учитываются расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска при его переносе с прошлого года, в случаях, предусмотренных законодательством РФ.
Вместе с тем в том случае, если отпуск не был своевременно предоставлен работнику, у организации сохраняется обязанность предоставить работнику все неиспользованные оплачиваемые отпуска. Ежегодные отпуска за предыдущие рабочие периоды могут предоставляться либо в рамках графика отпусков на очередной календарный год, либо по соглашению между работником и работодателем. В течение календарного года работник может использовать несколько отпусков за разные рабочие годы.
Учитывая, что у организации-работодателя имеется обязанность по предоставлению работнику отпуска за предыдущие годы, в силу п. 7 ст. 255 Кодекса расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время такого отпуска, она вправе включить в состав расходов при исчислении налога на прибыль.
Как разъяснил Минфин России в письме от 25.10.2010 N 03-03-06/1/658, согласно ст. 137 Трудового кодекса удержания из заработной платы работника для погашения его задолженности работодателю могут производиться при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, за неотработанные дни отпуска. Такое удержание также допускается абз. 1 п. 2 Правил об очередных и дополнительных отпусках, утвержденных НКТ СССР от 30.04.1930 N 169.
На основании ст. 138 ТК РФ общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20 процентов, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50 процентов заработной платы, причитающейся работнику.
Если с учетом данного ограничения работодатель не смог удержать с работника при увольнении всю сумму задолженности, оставшуюся сумму работник может добровольно внести в кассу или перечислить на банковский счет работодателя. При этом если работник не соглашается на добровольный возврат излишне полученных сумм, то работодатель, согласно положениям ст. 391 ТК РФ, вправе взыскать их в судебном порядке.
Внимание!
При применении пункта 8 статьи 255 НК РФ необходимо учитывать следующее.
ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 17.09.2007 N Ф04-6344/2007(38138-А27-26) указал, что ст. 126 ТК РФ не допускает замены части отпуска, не превышающей 28 календарных дней, денежной компенсацией. Выплата такой компенсации в соответствии с п. п. 7 и 8 ст. 255 НК РФ не может быть отнесена к расходам на оплату труда.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 19.03.2007 N А44-1709/2006-7 установил: в ходе проверки правильности исчисления налогооблагаемой прибыли налоговым органом установлено, что общество необоснованно учитывало в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, произведенные своим работникам компенсационные выплаты за неиспользованные дни отпуска. В соответствии со ст. 126 ТК РФ часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией. Поскольку налогоплательщик, выплачивая компенсации за неиспользованные дни отпуска, применял один из допустимых способов компенсационных выплат, следует признать, что он имел право на основании п. 8 ст. 255 НК РФ включать их в расходы на оплату труда, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.
Внимание!
При применении пункта 9 статьи 255 НК РФ необходимо учитывать следующее.
Минфин России в письме от 14.07.2009 N 03-03-06/1/464 указал, что трудовым или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться их повышенные размеры. Если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо условия, они могут определяться отдельным приложением к трудовому договору либо отдельным соглашением сторон, заключаемым в письменной форме и являющимся неотъемлемой частью трудового договора (ст. 57 ТК РФ).
На основании изложенного финансовое ведомство пришло к выводу: выплаты в виде выходных пособий, предусмотренные дополнительным соглашением к трудовому договору или соглашением о его прекращении (расторжении), могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, независимо от оснований расторжения трудового договора.
Минфин России в письме от 16.04.2009 N 03-03-06/2/86 разъяснил, что выплаты в виде выходных пособий, предусмотренные соглашением о прекращении (расторжении) трудового договора, могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, независимо от оснований расторжения трудового договора.
Минфин России в письме от 23.01.2008 N 03-03-06/2/5 пришел к выводу, что расходы в виде единовременного вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) могут быть учтены в целях налогообложения прибыли при условии, что порядок, размер и условия его выплаты предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, а также локальными нормативными актами.
Внимание!
Рассматривая затраты на оплату труда, следует отметить, что установленный статьей 255 НК РФ перечень расходов не является закрытым.
Как отметил Минфин России в письме от 09.02.2011 N 03-03-06/2/30, на основании пункта 25 статьи 255 НК РФ в качестве расходов на оплату труда могут быть признаны также другие виды расходов, произведенных в пользу работника, при условии, что они предусмотрены трудовым или коллективным договором, за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ.
Рассмотрим, как действует данное правило, на конкретных затратах.
Как указано в письме Минфина России от 03.12.2010 N 03-03-06/2/205, расходы, связанные с поощрительными, стимулирующими, компенсационными выплатами работникам организации, осуществляемые на основании трудового договора, локального нормативного акта (положения о порядке оплаты труда), могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли при условии, что такие расходы соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ.
Если данные виды расходов на оплату труда не связаны с производственными результатами работников и не соответствуют критериям статьи 252 НК РФ, то независимо от их названия они не могут быть учтены в составе расходов в целях налогообложения прибыли.
В письме Минфина России от 03.12.2010 N 03-03-07/40 указано, что если коллективным договором, трудовым договором или локальным нормативным правовым актом предусмотрена компенсация расходов на проезд работника к месту проведения отпуска и обратно, то такие расходы, по нашему мнению, могут быть включены в состав расходов на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании пункта 7 статьи 255 НК РФ.
Единовременная выплата работнику, осуществленная после подписания им трудового договора, может учитываться в составе расходов на оплату труда на основании пункта 25 статьи 255 НК РФ, если такая выплата предусмотрена трудовым и (или) коллективным договором и соответствует требованиям статьи 252 НК РФ (см., например, письмо Минфина России от 18.11.2010 N 03-03-06/1-735).
Минфин России в письме от 28.10.2010 N 03-03-06/1/671 указал, что расходы на страхование жилья сотрудников, а также на оплату социального страхования сотрудника за рубежом, если они не соответствуют критериям статей 255, 263 и 291 НК РФ, в целях налогообложения прибыли не учитываются.
Расходы на обучение детей сотрудников, транспортные расходы при путешествиях сотрудников и членов их семей не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Расходы на оплату найма жилого помещения, возмещаемые организацией своему работнику, организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли организаций в размере, не превышающем 20 процентов от суммы заработной платы.
При квалификации начисляемых в пользу работника сумм в качестве заработной платы следует исходить из того, что размер оплаты труда считается установленным, если из условий трудового договора можно достоверно определить, какая сумма заработной платы причитается работнику за фактически выполненный объем работы. Другими словами, размер оплаты считается установленным, если работник, не получив причитающуюся по условиям трудового договора оплату труда в денежном или натуральном выражении, может, исходя из условий трудового договора, потребовать от работодателя уплатить за выполненный объем работ конкретную сумму денежных средств.
Расходы, связанные с получением виз, с получением разрешения на работу, учитываются в целях налогообложения прибыли при условии их соответствия положениям статьи 252 НК РФ.
ФНС России в письме от 31.08.2010 N ШС-37-3/10304@ разъяснила, что по смыслу статьи 255 НК РФ, расходами на оплату труда являются только те денежные выплаты, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации, трудовым законодательством, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Причем данные выплаты должны производиться за исполнение работником должностных функций (должностных обязанностей), то есть за труд, и несение таких расходов является обязанностью работодателя в соответствии с трудовым законодательством.
Как указали налоговые органы, в целях статьи 255 НК РФ при квалификации начисляемых в пользу работника сумм в качестве расходов на оплату труда следует исходить из того, что размер оплаты считается установленным, если из условий трудового договора можно достоверно определить, какая сумма заработной платы причитается ему за фактически выполненный объем работы. Кроме того, размер оплаты считается установленным, если работник, не получив причитающуюся по условиям трудового договора оплату труда в денежном или натуральном выражении, может, исходя из условий трудового договора, потребовать от работодателя уплатить за выполненный объем работ конкретную сумму денежных средств.
Как разъяснил Минфин России в письме от 13.12.2010 N 03-03-06/1/775, расходы организации в виде доплат за нормативное время передвижения работников в шахте от ствола к месту работы и обратно, исчисленные исходя из размера, установленного Постановлением Правительства РФ от 15.05.1998 N 452 "О доплате работникам организаций угольной, сланцевой промышленности и шахтного строительства, постоянно занятым на подземных работах, за нормативное время их передвижения в шахте от ствола к месту работы и обратно", могут учитываться в составе расходов на оплату труда на основании пункта 25 статьи 255 Кодекса как другие виды расходов, произведенных в пользу работника, если такие выплаты предусмотрены трудовым и (или) коллективным договорами и соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ.
Статья 256. Амортизируемое имущество
Комментарий к статье 256
Федеральным законом от 27.06.2010 N 229-ФЗ (далее - Закон N 229-ФЗ) в статью 256 НК РФ были внесены изменения.
С 01.01.2011 к амортизируемому имуществу относится имущество стоимостью более 40000, а не 20000 руб. (пункт 1 статьи 256 НК РФ).
В результате данных изменений, если имущество введено в эксплуатацию до 01.01.2011, оно признается амортизируемым, если его стоимость составляет более 20000 руб. (при наличии других признаков амортизируемого имущества, установленного главой 25 НК РФ). Если же имущество вводится в эксплуатацию после 01.01.2011, то для признания его амортизируемым при наличии иных условий, предусмотренных главой 25 НК РФ, его стоимость должна быть выше 40000 руб.
Затраты на приобретение основных средств первоначальной стоимостью менее 40000 руб. учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 Кодекса. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
Внимание!
В письме Минфина России от 29.07.2010 N 03-03-06/1/492 отмечено, что квалификация объектов основных средств в качестве движимого или недвижимого имущества осуществляется на основании Гражданского кодекса и не является предметом регулирования Кодекса.
При этом такая квалификация осуществляется применительно к каждому отдельному объекту основных средств.
Как указывалось выше, одним из критериев в определении амортизируемого имущества в ст. 256 Кодекса является наличие права собственности на соответствующий объект имущества. При этом правоотношения по поводу возникновения прав собственности не являются предметом регулирования Кодекса, а регулируются гражданским законодательством.
Право собственности на недвижимые вещи, с учетом ст. 131 Гражданского кодекса, удостоверяется наличием государственной регистрации в Едином государственном реестре. В отношении движимого имущества такое требование гражданским законодательством не установлено.
Таким образом, имущество, не являющееся недвижимым имуществом и, следовательно, право собственности на которое не подлежит государственной регистрации в Едином государственном реестре в соответствии с положениями Гражданского кодекса, удовлетворяющее критериям, предусмотренным ст. 256 Кодекса, амортизируется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором оно было введено в эксплуатацию.
Как разъяснено в письме Минфина России от 03.08.2010 N 03-03-06/1/518, имущество, являющееся составной частью основного средства, без которого данный объект не может использоваться в производственной деятельности, включается в состав единого объекта основных средств, признаваемого амортизируемым имуществом в соответствии с положениями ст. 256 НК РФ.
В письме от 02.06.2010 N 03-03-06/2/110 Минфин России указал, что все приспособления и принадлежности персонального компьютера, без которых данный объект не может использоваться в качестве средства труда, включаются в состав единого объекта основных средств - персонального компьютера, признаваемого амортизируемым имуществом, в соответствии с положениями ст. 256 Кодекса.
Внимание!
В письме Минфина России от 04.03.2011 N 03-03-06/1/116 указано, что основными условиями включения имущества в амортизационные группы являются наличие у налогоплательщика права собственности на объект имущества и его фактическое использование для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также для управления организацией.
При этом объекты основных средств, права на которые в соответствии с законодательством Российской Федерации подлежат государственной регистрации, включаются в состав амортизируемого имущества не ранее периода подачи документов на регистрацию указанных прав.
Учитывая изложенное, для начала начисления амортизации по основному средству, права на которое подлежат государственной регистрации, необходимо выполнение двух условий: включение данного основного средства в амортизационную группу (наличие документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав), а также его ввод в эксплуатацию.
Согласно ст. 4 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ) государственной регистрации подлежат права собственности и другие вещные права на недвижимое имущество и сделки с ним в соответствии со ст. ст. 130, 131, 132 и 164 Гражданского кодекса Российской Федерации, за исключением прав на воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты.
В соответствии с п. 6 ст. 16 Закона N 122-ФЗ заявителю выдается расписка в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты и времени их представления с точностью до минуты. Расписка подтверждает получение документов на государственную регистрацию прав.
Таким образом, документом, подтверждающим факт подачи документов на государственную регистрацию права собственности на объект недвижимости, может быть вышеуказанная расписка.
В письме от 07.02.2011 N 03-03-06/1/80 Минфин России разъяснил, что стоимость безвозмездно полученного от учредителя имущества, не являющегося основным средством, не может быть включена в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку налогоплательщик не осуществлял затрат на приобретение данного имущества.
В письме от 09.11.2010 N 03-03-06/1/701 Минфин России указал, что несмотря на то что, как следует из ст. 623 Гражданского кодекса Российской Федерации, неотделимые улучшения в арендованное имущество принадлежат арендодателю, гл. 25 НК РФ предоставляет арендатору право амортизировать капитальные вложения в полученные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенные с согласия арендодателя, если их стоимость не возмещается арендодателем.
По окончании срока договора аренды арендатор прекращает начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений для целей налогообложения прибыли.
Таким образом, при присоединении арендодателя к арендатору к последнему переходят права и обязанности арендодателя и, как следствие, договор аренды прекращается совпадением сторон по данному договору. При этом налогоплательщик обязан прекратить начисление амортизации по объекту основных средств в виде неотделимых улучшений в арендуемое имущество.
При присоединении арендодателя к арендатору к присоединяющему лицу переходит право собственности на имущество присоединяемого лица, в том числе на ранее арендуемое помещение и неотделимые улучшения в данный объект основных средств.
Внимание!
В письме УФНС России по г. Москве от 22.05.2006 N 20-12/43852@ разъясняется, что капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования.
Доводы данного письма также поддерживаются в письме Минфина России от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215. Арендатор начисляет амортизацию капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество в течение всего периода аренды помещения. При этом следует иметь в виду, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, т.е. связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно ст. 260 НК РФ.
В письме УФНС России по г. Москве от 07.04.2009 N 16-15/032985 разъясняется также порядок амортизации капитальных вложений в арендованные объекты основных средств. Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".
Следовательно, при осуществлении с согласия арендодателя капитальных вложений в объекты основных средств, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизация по данным капитальным вложениям может начисляться арендатором с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти капитальные вложения были введены в эксплуатацию.
При этом срок полезного использования, применяемый арендатором для исчисления амортизации по капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество, является постоянной величиной и не зависит от срока эксплуатации самого объекта аренды.
Также следует учитывать, что арендатору предоставлено право учитывать расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, на период действия договора аренды. По окончании срока договора аренды арендатор прекращает начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений для целей налогообложения. При этом, если срок полезного использования арендованного объекта больше срока договора аренды и часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет амортизирована (то есть арендатор не сможет признать часть расходов на произведенные неотделимые улучшения), по окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по произведенным неотделимым улучшениям арендованного имущества. Однако в случае, если договор аренды будет пролонгирован, арендатор сможет продолжить начисление амортизации в установленном порядке. Таким образом, в случае, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор остается действующим и считается заключенным на неопределенный срок, а арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды (письмо Минфина России от 20.10.2009 N 03-03-06/1/677).
Внимание!
Согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в письме от 21.04.2006 N 03-03-04/1/367, амортизация, начисленная по амортизируемому имуществу, не используемому налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода, по причине простоя, не уменьшает полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Расходы в виде амортизационных отчислений неэксплуатируемого основного средства, находящегося во временном простое, признаваемом обоснованным и являющемся частью производственного цикла организации, соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организации.
В письме Минфина России от 27.02.2009 N 03-03-06/1/101 указано, что в период простоя амортизируемого имущества, вызванного производственной необходимостью, начисление амортизации не прекращается. Это относится к транспортировке основных средств от одного объекта к другому, так как сам факт нахождения амортизируемого имущества в пути не является свидетельством того, что данное амортизируемое имущество не используется в предпринимательской деятельности.
ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 13.04.2009 N Ф04-1948/2009(4045-А75-49), Ф04-1948/2009(4043-А75-49) отметил, что положения НК РФ не предусматривают требования о прекращении начисления амортизации в случае отсутствия получения продукции от использования амортизируемого имущества в какой-либо промежуток времени.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 06.03.2008 N Ф09-184/08-С3 указано, что сам по себе факт неиспользования имущества в течение непродолжительного периода времени не означает, что оно впоследствии не будет участвовать в производственной деятельности.
Доказательств, свидетельствующих о том, что указанные объекты вообще не использовались в производственных целях, налоговым органом не представлено.
При таких обстоятельствах основания для доначисления налога на прибыль по данному эпизоду у налогового органа отсутствовали.
Из письма Минфина России от 13.03.2009 N 03-03-06/1/141 следует, что, если производство не консервировалось, сумма начисленной за 5 месяцев амортизации может быть признана в целях налогообложения прибыли в качестве расхода текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ.
Внимание!
В письме Минфина России от 06.09.2007 N 03-03-06/1/645 указано, что возможно учесть в составе расходов суммы амортизации, начисленной за месяц в отношении машин и механизмов, частично занятых в течение месяца, при условии подтверждения экономической целесообразности такого режима эксплуатации. При этом в письме отмечено, что проверка экономической целесообразности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы.
Суды придерживаются мнения, что, если временно не используемые в производственной деятельности предприятия объекты не законсервированы, амортизацию по ним можно включать в налоговые расходы в общеустановленном порядке (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.12.2007 по делу N А56-9865/2007, ФАС Уральского округа от 19.03.2008 N Ф09-1562/08-С3).
Внимание!
Как отмечено в письме Минфина России от 01.02.2010 N 03-03-06/4/7, неначисление амортизации на указанные виды амортизируемого имущества обусловлено отсутствием расходов налогоплательщика на его приобретение либо использованием для целей, не связанных с извлечением дохода. На иное имущество, соответствующее требованиям ст. 256 Кодекса, амортизация начисляется в установленном порядке.
Внимание!
Управление ФНС России по г. Москве в письме от 29.06.2005 N 20-12/46419 разъясняет, что в налоговом учете приобретенные печатные издания учитываются в целях налогообложения прибыли при условии экономической обоснованности и оправданности данных расходов.
Минфин России в письме от 15.05.2006 N 07-05-06/116 делает вывод о том, что расходы налогоплательщика на приобретение бухгалтерской литературы учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль организаций в порядке, изложенном в пп. 6 п. 2 ст. 256 НК РФ, то есть включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанной литературы.
ФАС Поволжского округа в Постановлении от 16.06.2005 N А55-10934/04-1 признал факт, что налогоплательщик доказал, что приобретаемая им литература является технической и непосредственно связана с производственной деятельностью, в связи с чем ее стоимость обоснованно включена в состав расходов согласно пп. 6 п. 2 ст. 256 НК РФ.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.12.2007 N А05-5928/2007 суд указал, что расходы, связанные с приобретением специальной литературы для сметного отдела, правомерно отнесены организацией в состав расходов при налогообложении прибыли.
Внимание!
Как отмечено в письме Минфина России от 01.04.2011 N 03-03-06/1/201, в соответствии с п. 2 ст. 288 Кодекса уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 Кодекса, в целом по налогоплательщику.
Указанные удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период.
Остаточная стоимость основных средств, исключенных из состава амортизируемого имущества по основаниям, перечисленным в п. 3 ст. 256 Кодекса, и основных средств, не относящихся к амортизируемому имуществу, в расчете удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества не участвует.
Статья 257. Порядок определения стоимости амортизируемого имущества
Комментарий к статье 257
ФНС России в письме от 29.11.2010 N ШС-17-3/1835 разъяснила, что материальный объект (совокупность материальных объектов) рассматривается в целях налогообложения основными средствами только в том случае, если он (она) способен (способна) исполнять определенную функцию, используемую в производстве или управлении организацией. С этой точки зрения вычислительная техника без минимального программного обеспечения никак не может быть использована в деятельности налогоплательщика.
Учитывая изложенное, в случае приобретения в организации торговли вычислительной техники с соответствующим программным обеспечением, позволяющим реализовывать публично заявленные продавцом потребительские свойства этой вычислительной техники, выделения стоимости такого программного обеспечения из стоимости техники не требуется.
В письме Минфина России от 25.06.2007 N 03-03-06/1/398 сказано, что п. 1 ст. 257 и п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ не установлено каких-либо особенностей определения стоимости безвозмездно полученного имущества в зависимости от того, является передающая сторона российской или иностранной организацией. В связи с этим налогоплательщик, получивший безвозмездно амортизируемое имущество от иностранной организации, вправе подтвердить его стоимость путем проведения независимой оценки оценщиком, действующим в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Таким образом, именно на передающей стороне лежит обязанность определения остаточной стоимости для целей применения гл. 25 НК РФ. В то же время иностранная организация не осуществляет налоговый учет основных средств в соответствии с данной главой.
Следовательно, так как иностранное лицо, безвозмездно передающее оборудование, не осуществляет его налоговый учет в соответствии с гл. 25 НК РФ, российская организация - получатель оборудования при формировании первоначальной стоимости исходит из его рыночной цены без использования показателя "остаточная стоимость".
Внимание!
Много вопросов у налогоплательщиков возникает в связи с определением первоначальной стоимости основных средств.
Минфин России в письме от 19.06.2009 N 03-03-06/1/417 указал, что таможенные пошлины, уплачиваемые при ввозе на территорию Российской Федерации предмета лизинга, являются расходами, непосредственно связанными с приобретением лизингодателем указанного амортизируемого имущества. Расходы лизингодателя по уплате таможенных пошлин при ввозе предмета лизинга на территорию Российской Федерации для целей налогообложения прибыли подлежат включению в первоначальную стоимость предмета лизинга.
В письме Минфина России от 01.06.2007 N 03-03-06/2/101 отмечено, что в целях налогообложения прибыли суммы таможенных пошлин и таможенных сборов по приобретенным (сооруженным и т.п.) основным средствам учитываются в первоначальной стоимости основных средств.
УФНС России по г. Москве в письме от 14.12.2007 N 20-12/119722@ также отметило, что ввозные таможенные пошлины, уплаченные при ввозе объекта основных средств, должны увеличивать его первоначальную стоимость. При этом расходы по приобретению основного средства включают суммы таможенных пошлин и сборов, фактически начисленных к уплате в соответствии с таможенным законодательством РФ.
Следует отметить, что в письме Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/1/130 была выражена несколько иная позиция. В частности, Минфин России указал, что таможенные пошлины, уплаченные в связи с приобретением товарно-материальных ценностей и основных средств, учитываются в стоимости этого имущества.
Как указано в письме Минфина России от 20.05.2010 N 03-00-08/65, расходы в виде арендной платы за предоставленный под строительство земельный участок, осуществляемые до начала строительства здания, а также во время его строительства, подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств и списанию в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли организаций, путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном ст. 259 НК РФ.
При этом для целей налогового учета расходы по арендной плате за земельный участок в части, используемой под строительство, формируют первоначальную стоимость основного средства пропорционально доле занимаемой площади участка.
В письме от 24.12.2010 N 03-03-06/1/806 Минфин России рассмотрел ситуацию, в которой организация производит установку нового оборудования. Перед его установкой в помещении были произведены работы по демонтажу старого оборудования.
Учитывая изложенное, работы по демонтажу старого оборудования в помещении, где будет установлено новое оборудование, можно квалифицировать как подготовительные работы для установки указанного нового основного средства. Следовательно, стоимость таких работ по демонтажу может быть включена в первоначальную стоимость устанавливаемого основного средства.
В письме от 02.11.2010 N 03-03-06/1/682 финансовое ведомство указало, что пусконаладочные работы (под нагрузкой) как расходы некапитального характера, производимые после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В том случае, если первоначальная стоимость основного средства не сформирована, расходы по осуществлению пусконаладочных работ как расходы, связанные с доведением основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования, на основании п. 1 ст. 257 НК РФ учитываются в первоначальной стоимости этого основного средства.
Внимание!
Как разъяснил Минфин России в письме от 24.06.2010 N 03-07-10/10, расходы на оплату электроэнергии и воды, приобретаемых организацией для обеспечения строительства указанного объекта недвижимости, подлежат включению в первоначальную стоимость сооружаемого основного средства.
При применении пункта 2 статьи 257 НК РФ также необходимо иметь в виду следующее.
Согласно позиции Минфина России, изложенной в письме от 01.02.2011 N 03-03-06/1/49, расходы, понесенные лизингополучателем по доставке и доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации, не включаются в первоначальную стоимость предмета лизинга.
В письме от 20.01.2011 N 03-03-06/1/19 Минфин России отметил, что расходы лизингополучателя, связанные с вводом лизингового имущества в эксплуатацию, произведенные в соответствии с условиями договора лизинга, не включаются в первоначальную стоимость амортизируемого имущества. Указанные расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организации при условии их соответствия критериям, установленным ст. 252 НК РФ, на основании соответствующих положений НК РФ.
В письме от 11.02.2011 N 03-03-06/1/89 Минфин России пришел к выводу, что первоначальная стоимость основных средств не подлежит изменению в связи с проведением регистрации прав на недвижимое имущество и осуществлением расходов на нее.
Как указал Минфин России в письме от 04.02.2011 N 03-03-06/1/62, увеличение размера лизинговых платежей по договору лизинга не увеличивает первоначальной стоимости имущества, являющегося предметом лизинга.
В письме от 13.01.2011 N 03-03-06/1/8 финансовое ведомство разъяснило, что расходы в виде разового платежа за пользование недрами не включаются в первоначальную стоимость нематериального актива (лицензии), определяемую в порядке, установленном п. 1 ст. 325 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), а учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 Кодекса.
Внимание!
В случае если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на ремонт согласно ст. 260 Кодекса при условии их экономической обоснованности и документального подтверждения (ст. 252 Кодекса).
Таким образом, при разграничении модернизации и ремонта основных средств определяющее значение имеет изменение технологического или служебного назначения оборудования или приобретение им других новых качеств. При этом стоимость проведения работ, в соответствии с гл. 25 Кодекса, не является критерием для такого разграничения.
Такая позиция изложена в письме Минфина России от 22.04.2010 N 03-03-06/1/289.
При этом в письме от 03.08.2010 N 03-03-06/1/518 Минфин России пришел к выводу, что замена отдельных вышедших из строя элементов основного средства, не связанная с изменением технологического или служебного назначения оборудования либо изменением его технико-экономических показателей, не является модернизацией амортизируемого имущества и может рассматриваться как ремонт основного средства (ст. 260 НК РФ).
Внимание!
Определение капитального ремонта в главе 25 НК РФ отсутствует.
В соответствии с пунктом 14 статьи 1 Градостроительного кодекса РФ реконструкция - это изменение параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения.
Понятие "ремонт" в действующем налоговом и бухгалтерском законодательстве отсутствует.
Если исходить из определения реконструкции, то можно сделать вывод "от обратного", а именно: ремонтные работы не вызывают изменения назначения объекта, а также не придают объекту основных средств новых качеств по сравнению с первоначальным состоянием (в частности, не увеличивают производственные площади и мощности).
Таким образом, к ремонтным работам следует относить комплекс мероприятий, направленных на поддержание или восстановление первоначальных эксплуатационных качеств объекта основных средств.
По мнению специалистов финансового ведомства (письмо Минфина России от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794), при определении терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция" следует руководствоваться:
- Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений. МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279;
- Ведомственными строительными нормативами ВСН 58-88 (Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;
- письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".
Так, в соответствии с пунктом 5.1 Положения об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может проводиться экономически целесообразная модернизация здания или объекта, его перепланировка, не вызывающая изменений основных технико-экономических показателей здания.
Кроме вышеперечисленных документов, для классификации произведенных работ некоторые суды используют и другие документы, в частности:
- Методику определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации. МДС 81-35.2004, утвержденную Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1;
- совместное письмо Госплана СССР N НБ-36-Д, Госстроя СССР N 23-Д, Стройбанка СССР N 144, ЦСУ СССР N 6-14 от 08.05.1984 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий";
- заключения специалистов, экспертов о состоянии основного средства до и после ремонта;
- предписания (решения) госорганов, выданные организациям, об обязательном проведении ремонта основных средств (зданий).
Из анализа приведенных выше документов можно сделать вывод, что решающим значением при классификации проведенных работ обладает цель их проведения, а также последствия для основного средства. В частности, целью ремонта является устранение неисправностей (замена изношенных или сломанных деталей (конструкций)), наличие которых делает невозможной или опасной саму эксплуатацию объекта основных средств.
Целью проведения реконструкции является улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств, например увеличение срока полезного использования, увеличение мощности и т.п.
По мнению Минфина России, речь идет о ремонте, только если без новой детали (части) инвентарный объект не смог бы работать. При этом определяющее значение имеет не то, как изменились его эксплуатационные характеристики, а тот факт, что сохраняется работоспособность инвентарного объекта, не изменившего выполнение своих функций в целом (письмо Минфина России от 22.06.2004 N 03-02-04/5, см. также письмо УМНС России по г. Москве от 18.08.2004 N 26-12/53999).
По вопросам об отнесении тех или иных работ к капитальному ремонту или реконструкции Минфин России советует обращаться в Федеральное агентство по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству.
За разъяснениями по вопросам о принадлежности работ к капитальному ремонту объектов жилищно-коммунального хозяйства следует обращаться в Министерство регионального развития Российской Федерации. На это указал Минфин России в письме от 28.07.2009 N 03-03-06/1/494.
Внимание!
В настоящее время отсутствует однозначная официальная позиция о том, увеличивает ли стоимость компьютеров установка на них программного обеспечения.
В то же время Минфин России в письме от 01.07.2008 N 07-05-06-149 говорит о том, что исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ признается для целей налогообложения прибыли нематериальным активом, подлежащим амортизации в порядке, установленном ст. ст. 256 - 259 НК РФ.
При этом в указанном письме финансовое ведомство не рассматривает возможности увеличения стоимости компьютеров при установке на них программного обеспечения.
ФАС Московского округа в Постановлении от 03.04.2009 N КА-А40/2583-09 сделал вывод о том, что не увеличивает стоимость основного средства установка на нем дополнительной программы, если и без этой программы основное средство могло использоваться. Как указал суд, компьютерное оборудование (процессоры, мониторы, сервер, принтер) пригодно для использования в качестве персональных компьютеров с другим программным обеспечением, то есть без специального программного обеспечения, полученного от компании - поставщика программ. Следует учесть, что суд рассматривал вопрос о получении налогоплательщиком неисключительной лицензии на программное обеспечение, однако, по нашему мнению, выводы суда относительно возможности увеличения стоимости основного средства - компьютера можно применить к рассматриваемой ситуации.
Как видно из рассмотренного Постановления, суд учел то обстоятельство, что без установленной программы компьютеры могли выполнять свои функции. Представляется возможным противоположный вывод в случае, если будет доказано, что без установленной программы на компьютере была бы невозможна работа (например, операционная система).
Внимание!
Нормы гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не устанавливают необходимости увеличивать стоимость нематериального актива в случае его доработки, изменения, усовершенствования.
Минфин России в письме от 25.05.2009 N 03-03-06/2/105 указывает на то, что согласно гл. 25 НК РФ нематериальные активы амортизируются, но их первоначальная стоимость не увеличивается в результате модернизации, реконструкции и т.п.
В письме от 18.08.2008 N 03-03-06/2/105 финансовое ведомство указывает на то, что расходы на обновление программы для ЭВМ, исключительное право пользования которой принадлежит организации, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В письме от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681 Минфин России указывает, что в соответствии с пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитываются расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных. Расходы по внедрению и доработке программного продукта для ЭВМ также учитываются в составе прочих расходов согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.
ФАС Московского округа в Постановлении от 17.06.2009 N КА-А40/5421-09 делает вывод о том, что расходы по адаптации программного продукта не увеличивают стоимость нематериального актива, поскольку гл. 25 НК РФ прямо устанавливает: к нематериальным активам относится только исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных. При этом договор на адаптацию программного продукта предусматривал неисключительную лицензию.
Можно привести позицию ФАС Московского округа, изложенную в Постановлении от 01.04.2009 N КА-А40/2218-09. Суд признал ошибочным вывод налогового органа о том, что налогоплательщику следует каждый раз при приобретении юридических услуг, касающихся товарных знаков, увеличивать сформированную стоимость нематериальных активов. Как разъяснил суд, п. 2 ст. 257 НК РФ регулирует порядок изменения в налоговом учете стоимости основных средств (в случае достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, технического перевооружения). Положения гл. 25 НК РФ не содержат аналогичных норм в отношении нематериальных активов.
Полагаем, что данный вывод суда можно применить и в рассматриваемой ситуации. Следовательно, нормами НК РФ не предусмотрена возможность увеличения стоимости нематериального актива - программы в случае ее обновления.
При этом стоит учесть, что на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных.
Таким образом, организация не должна увеличивать стоимость нематериального актива в случае его обновления.
Внимание!
При анализе пункта 3 статьи 257 НК РФ следует учитывать письмо Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/1/173.
Страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, установленные с 1 января 2010 г. Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ, в указанных выше статьях Кодекса не поименованы.
Учитывая изложенное, расходы по уплате обязательных страховых взносов с заработной платы работников, участвующих в создании нематериальных активов, учитываются в соответствии с положениями ст. 257 Кодекса, т.е. включаются в первоначальную стоимость нематериальных активов и относятся на расходы через механизм амортизации.
Как отмечено в письме Минфина России от 02.02.2011 N 03-03-06/1/55, страховые взносы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование не относятся к налогам.
Внимание!
В письме Минфина России от 15.03.2010 N 03-03-06/1/135 указано следующее.
Согласно абз. 9 п. 1 ст. 257 НК РФ при использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.
Указанный порядок определения стоимости основных средств собственного производства применяется в отношении тех из них, которые производятся налогоплательщиком на постоянной основе и входят в его номенклатуру продукции.
Первоначальная стоимость всех прочих основных средств, изготовленных налогоплательщиком самостоятельно и используемых им в собственных целях (произведенных хозяйственным способом), формируется в общеустановленном порядке путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации.
Как следует из абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, не увеличивают первоначальную стоимость амортизируемого имущества, созданного организацией самостоятельно, налог на добавленную стоимость и акцизы, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Таким образом, расходы в виде заработной платы работников, участвующих в строительстве основного средства, а также в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование и обязательное медицинское страхование увеличивают первоначальную стоимость амортизируемого имущества, созданного организацией хозяйственным способом.
Статья 258. Амортизационные группы (подгруппы). Особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп (подгрупп)
Комментарий к статье 258
Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 утверждена Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы.
Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах Классификации, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (письмо Минфина РФ от 20.10.2010 N 03-03-06/1/654).
Кодекс не содержит специальных положений, регулирующих порядок определения срока полезного использования переданных по концессионному соглашению объектов основных средств. В этой связи по данному вопросу следует руководствоваться общими положениями п. 1 ст. 258 Кодекса, учитывая при этом, что смены собственника при передаче имущества в рамках концессионного соглашения не происходит.
Согласно ст. 258 Кодекса сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.
Срок полезного использования определяется на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 Кодекса и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.
Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.
Внимание!
В письме Минфина России от 27.12.2010 N 03-03-06/1/813 указано, что в том случае, когда основное средство полностью самортизировано и проведены его достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение, частичная ликвидация, то, по мнению Минфина России, в целях налогового учета увеличивается первоначальная стоимость такого основного средства.
При этом стоимость произведенных достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основного средства будет амортизироваться по тем нормам, которые были определены при введении этого основного средства в эксплуатацию.
Как указано в письме Минфина России от 21.03.2011 N 03-03-06/1/158, при осуществлении с согласия арендодателя капитальных вложений в объекты арендуемых основных средств, стоимость которых не возмещается арендодателем, расходы в виде затрат капитального характера учитываются в целях налогообложения прибыли через амортизацию.
Амортизация начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти капитальные вложения были введены в эксплуатацию, до окончания действия договора аренды.
В течение срока действия договора аренды арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия собственника имущества, в части затрат, не возмещаемых арендодателем. После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.
Таким образом, произведенные организацией капитальные вложения в объекты арендованных основных средств подлежат амортизации в течение срока действия договора аренды. Следовательно, после окончания срока действия договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.
Расходы арендатора в виде капитальных вложений в арендованное имущество, которые в течение срока договора аренды (в том числе при досрочном расторжении договора аренды) не были учтены в целях главы 25 НК РФ, не могут быть отражены в составе расходов, признаваемых при исчислении налога на прибыль организаций.
Внимание!
Минфин России в письме от 22.03.2011 N 03-03-06/1/168 указано, что при выкупе предмета лизинга в случае, если указанное имущество признается амортизируемым в соответствии с положениями статьи 256 НК РФ, налогоплательщик вправе определить срок полезного использования этого имущества с учетом пункта 7 статьи 258 НК РФ.
При этом Минфин России обратил внимание, что указанным пунктом статьи 258 НК РФ предусмотрена возможность уменьшить срок полезного использования на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.
При этом в случае приобретения объекта основных средств у налогоплательщика, осуществлявшего амортизацию данного объекта (предмета лизинга) с применением повышающего коэффициента, установление новым собственником для такого имущества сокращенного срока полезного использования с учетом применявшегося повышающего коэффициента, по мнению Минфина России, неправомерно.
Срок полезного использования таких объектов может определяться как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования (без учета применяемого им в налоговом учете повышающего коэффициента), уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.
Внимание!
Минфин России в письме от 30.03.2010 N 03-03-06/2/61 указал, что единственным ограничением, установленным НК РФ в отношении использования налогоплательщиком права на амортизационную премию, является невозможность применения данного порядка в отношении безвозмездно полученного имущества.
Учитывая изложенное, а также то, что к правоотношениям, возникшим в связи с заключением договора мены, применяются правила о купле-продаже, а следовательно, имущество, полученное по вышеуказанному договору, не является безвозмездно полученным, считаем, что право единовременного учета в расходах до 10 (30) процентов первоначальной стоимости основных средств распространяется на основные средства, полученные по договору мены.
Минфин России в письме от 27.07.2010 N 03-03-06/1/490 дал следующие разъяснения.
1. Если основное средство, к которому ранее применялась амортизационная премия, реализовано до истечения пятилетнего срока с даты его ввода в эксплуатацию и на момент реализации данное основное средство полностью самортизировано, то организация обязана включить в состав внереализационных доходов сумму амортизационной премии, ранее учтенную в расходах.
2. В случае если на момент реализации остаточная стоимость основного средства меньше учтенной ранее в расходах суммы амортизационной премии и реализация осуществляется до истечения пятилетнего срока, предусмотренного абзацем 4 пункта 9 статьи 258 НК РФ, амортизационная премия должна быть восстановлена в доходах в полном объеме.
3. Что касается порядка расчета остаточной стоимости основного средства, в отношении которого были применены положения абзаца 2 пункт 9 статьи 258 НК РФ, при реализации этого основного средства до истечения пяти лет с момента ввода в эксплуатацию, сообщаем следующее.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ.
На основании пункта 1 статьи 257 НК РФ остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации.
Таким образом, в случае реализации основного средства, к которому была применена амортизационная премия, ранее чем по истечении пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию остаточная стоимость такого основного средства определяется по данным налогового учета на дату реализации в общеустановленном порядке и не подлежит увеличению на сумму ранее учтенной премии.
Сумма восстановленной премии должна быть включена в состав внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В письме от 16.08.2010 N 03-03-06/1/550 Минфин России указал, что положений, позволяющих начислять амортизацию, а также учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций амортизационную премию только после полной оплаты расходов на строительство основного средства, глава 25 НК РФ не содержит.
Таким образом, в случае, если право на объект недвижимости подлежит государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, такой объект недвижимости включается в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанного права.
Внимание!
Учитывая, что одним из условий признания имущества амортизируемым является его использование в деятельности, направленной на извлечение дохода, и на основании пункта 11 статьи 258 НК РФ амортизацию по недвижимому имуществу после подписания акта приемки-передачи и подачи документов на регистрацию будет начислять покупатель, Минфин России в письме от 21.03.2011 N 03-03-06/1/162 разъяснил, что остаточная стоимость недвижимости, учитываемая в расходах при продаже, определяется на дату подписания акта о приеме-передаче недвижимого имущества.
Внимание!
В письме от 31.12.2010 N 03-03-06/1/817 Минфин России указал, что основными условиями включения имущества в амортизационные группы являются наличие у налогоплательщика права собственности на объект имущества и его фактическое использование для производства или реализации продукции (товаров, работ, услуг), а также для управления организацией.
При этом объекты основных средств, права на которые, в соответствии с законодательством Российской Федерации, подлежат государственной регистрации, включаются в состав амортизируемого имущества не ранее периода подачи документов на регистрацию указанных прав.
В 2010 г. сформирован подход в правоприменении перехода права собственности на объекты недвижимого имущества, перешедшие к правопреемнику в результате реорганизации (п. 11 Постановления Пленума ВС РФ N 10, Пленума ВАС РФ N 22 от 29.04.2010).
Согласно данному подходу переход права собственности на объекты недвижимого имущества на основании разделительного баланса осуществляется по факту реорганизации независимо от регистрации прав собственности на это имущество.
При этом после завершения реорганизации правопреемник вправе не обращаться с заявлением о признании прав собственности на недвижимое имущество в соответствующий регистрирующий орган, поскольку разделительный баланс и документы о государственной регистрации реорганизации являются документами, достаточными для подтверждения права собственности правопреемника на такие объекты.
Таким образом, по мнению Минфина России, действие пункта 11 статьи 258 НК РФ, согласно которому основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав, не распространяется на порядок включения в амортизационные группы объектов недвижимого имущества, полученного правопреемником в результате реорганизации. В этом случае включение правопреемником в амортизационные группы полученных по процедуре реорганизации объектов недвижимости, используемых в деятельности, направленной на получение дохода, правомерно вне зависимости от наличия/отсутствия факта подачи документов на регистрацию прав собственности на такие объекты.
Внимание!
Федеральным законом от 28.12.2010 N 395-ФЗ (далее - Закон N 395-ФЗ) в статью 258 НК РФ внесено важное изменение. Налогоплательщикам предоставлено право самостоятельно для целей исчисления налога на прибыль определять срок полезного использования в отношении нематериальных активов.
В статье 258 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 395-ФЗ) отсутствовали положения, позволяющие налогоплательщикам определять срок полезного использования объекта нематериальных активов каким-либо другим образом.
Как разъяснил в письме от 31.05.2007 N 03-03-06/1/351 Минфин России, поскольку в отношении нематериальных активов НК РФ установлен особый порядок определения срока полезного использования, налогоплательщик, не вправе самостоятельно установить в учетной политике срок полезного использования данного вида амортизируемого имущества в соответствии с планируемым периодом использования нематериальных активов. Вместе с тем, учитывая, что в данном случае определить конкретный срок полезного использования объекта нематериальных активов на момент принятия его к налоговому учету невозможно, установление срока полезного использования нематериального актива в виде исключительного права на использование аудиовизуального произведения в расчете на десять лет, является правомерным.
Управление ФНС России в письме по г. Москве от 27.03.2009 N 16-15/028269 указало, что если приобретенное право на объект интеллектуальной собственности подпадает под понятие нематериального актива и договором на приобретение такого права не определен срок его полезного использования, то независимо от стоимости нематериального актива расходы на его приобретение подлежат учету только через начисление амортизации. При этом норма амортизации по такому нематериальному активу в целях налогообложения прибыли должна быть определена из расчета срока, равного десяти годам, или 120 месяцам.
Исходя из изложенного, по мнению официальных органов, до вступления в силу Закона N 395-ФЗ, иного, кроме указанного в пункте 2 статьи 258 НК РФ, порядка установления срока полезного использования нематериальных активов, в том числе исходя из статистических данных, обычаев делового оборота или иных прогнозных сведений, положения статьи 258 НК РФ не содержали.
При этом судебная практика подтверждала данные выводы (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.12.2008 N А11-1825/2008-К2-25/84).
В результате налогоплательщики были вынуждены нематериальные активы, по которым конкретных ограничений срока их использования на основании норм закона или условий договора установить не представляется возможным, квалифицировать в качестве нематериальных активов, по которым невозможно определить срок полезного использования.
При этом применять по аналогии положения пункта 1 статьи 258 НК РФ, сформулированные в отношении основных средств, налогоплательщики не имели права, поскольку в отношении нематериальных активов НК РФ установлен особый порядок определения срока полезного использования. Следовательно, до вступления в силу Закона N 395-ФЗ налогоплательщики не имели права самостоятельно установить в учетной политике срок полезного использования в соответствии с планируемым периодом использования нематериальных активов.
Законом N 395-ФЗ в пункт 2 статьи 258 НК РФ добавлена норма, согласно которой по нематериальным активам, указанным в подпунктах 1 - 3, 5, 6 абзаца третьего пункта 3 статьи 257 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет. Данные положения согласно части 5 статьи 5 Закона N 395-ФЗ применяются с 01.01.2011.
Исходя из пункта 3 статьи 257 НК РФ речь идет о следующих нематериальных активах:
- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
- право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
- исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
- владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
Статья 259. Методы и порядок расчета сумм амортизации
Комментарий к статье 259
Согласно статье 259 НК РФ налогоплательщик вправе выбрать либо линейный, либо нелинейный метод амортизации.
Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с пунктом 3 статьи 259 НК РФ) и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.
Внимание!
Минфин России в письме от 14.02.2011 N 03-03-06/1/96 пришел к выводу, что расходы по строительству объекта недвижимости учитываются в целях налогообложения прибыли путем начисления амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, но не ранее 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором получено документальное подтверждение факта подачи документов на государственную регистрацию прав.
Расходы по реконструкции до момента ввода объекта недвижимости в эксплуатацию квалифицируются в качестве формирующих первоначальную стоимость амортизируемого имущества - основного средства. Указанные затраты после получения разрешения на ввод в эксплуатацию включаются в состав расходов посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования объекта недвижимости.
Внимание!
Как указано в письме Минфина России от 28.12.2010 N 03-03-06/1/814, в целях налогообложения прибыли начисление амортизации по приобретенному автомобилю осуществляется по правилам, установленным главой 25 НК РФ, вне зависимости от того, что стоимость объекта по правилам бухгалтерского учета была полностью самортизирована.
Внимание!
Если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким образом, что в соответствии со статьей 55 НК РФ налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей:
- амортизация начисляется ликвидируемой организацией по месяц (включительно), в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией - по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена реорганизация;
- амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация. Об этом сказано в пункте 5 статьи 259 НК РФ.
Такие разъяснения приведены в письме Управления ФНС России по г. Москве от 26.04.2010 N 16-15/043777@).
В письме от 31.12.2009 N 03-03-06/1/836 Минфин России указал, что при реорганизации организации путем преобразования, в результате которого изменяется организационно-правовая форма юридического лица, начисление амортизации по амортизируемому имуществу, в том числе основным средствам, права на которые подлежат государственной регистрации, в налоговом учете не прерывается. При этом по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, амортизация начисляется после завершения реорганизации при условии, что налогоплательщиком получено документальное подтверждение факта подачи документов на регистрацию прав.
Внимание!
Для целей применения пункта 6 статьи 259 НК РФ порядок выдачи документа о государственной аккредитации установлен Постановлением Правительства РФ от 06.11.2007 N 758, утверждено Положение о государственной аккредитации организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий.
Статья 259.1. Порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации
Комментарий к статье 259.1
Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации установлен статьей 259.1 НК РФ.
Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:
1
K = --- x 100%,
n
где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (без учета сокращения (увеличения) срока в соответствии с абзацем 2 пункта 13 статьи 258 НК РФ).
Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.
Управление ФНС России по г. Москве в письме от 16.04.2010 N 16-15/040652@ разъяснило, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества при досрочном расторжении договора лизинга для целей исчисления налога на прибыль прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика в связи с тем, что оно не используется для извлечения дохода.
При этом в главе 25 НК РФ не предусмотрено восстановление в целях налогообложения прибыли ранее начисленной амортизации по лизинговому имуществу в случае досрочного расторжения договора лизинга.
Если руководство организации-лизингодателя приняло решение о консервации таких основных средств на срок более трех месяцев, то они исключаются из состава амортизируемого имущества и, соответственно, амортизация по ним не начисляется. Однако при расконсервации объекта амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до консервации, и срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта на консервации.
Если такое имущество не используется в деятельности организации, приносящей доходы, а предполагается к последующей реализации, то его остаточная стоимость может учитываться в качестве расходов при отражении в налоговом учете дохода от реализации этого имущества.
Доходы в виде лизинговых платежей учитываются лизингодателем в составе доходов от реализации на основании статьи 249 НК РФ.
Основанием для начисления указанных доходов в налоговом учете является действующий договор лизинга. Поэтому в случае расторжения договора лизинга основания для начисления доходов в виде лизинговых платежей отсутствуют.
Аналогичные выводы изложены в письмах Минфина России от 03.04.2009 N 03-03-06/1/218, от 01.10.2009 N 03-03-06/1/633, от 10.07.2009 N 03-03-06/1/460 и от 08.11.2006 N 03-03-04/1/729.
Внимание!
Статья 259.1 НК РФ не предусматривает возможность начисления амортизации на часть объекта амортизируемого имущества и не ставит признание начисленных сумм амортизации в составе расходов в зависимость от результатов финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика в конкретном отчетном (налоговом) периоде.
ФАС Московского округа в Постановлении от 30.07.2010 N КА-А40/8056-10 пришел к выводу о том, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления налога на прибыль, пеней и штрафа по указанному налогу, поскольку амортизационные отчисления правомерно включены в состав расходов в целях налогообложения прибыли. Кроме того, суд указал, что НК РФ не предусматривает возможность начисления амортизации на часть объекта амортизируемого имущества и не ставит признание начисленных сумм амортизации в составе расходов в зависимость от результатов финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика в конкретном отчетном (налоговом) периоде.
Аналогичная позиция содержится в Постановлении ФАС Центрального округа от 19.04.2010 N А54-4374/2007.
Внимание!
Минфин России в письме от 03.08.2009 N 03-03-06/1/508 указал, что с 1 января 2009 г. сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов независимо от их первоначальной стоимости и срока введения в эксплуатацию определяется как произведение первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
Статья 259.2. Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации
Комментарий к статье 259.2
Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации установлен статьей 259.2 НК РФ.
При применении нелинейного метода амортизация начисляется не по каждому объекту амортизируемого имущества, а по амортизационным группам (пулам), по которым исчисляется суммарный баланс, рассчитываемый как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе), в порядке, установленном статьями 322 и 259.2 НК РФ.
Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации.
При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов.
Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, если иное не установлено НК РФ, определяется по формуле:
n
Sn = S x (1 - 0,01 x k) ,
где S - первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;
n - число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ;
k - норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы);
Sn - остаточная стоимость указанных объектов по истечении n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу).
Исходя из этого, для расчета остаточной стоимости выбывающего имущества, амортизация по которому начисляется нелинейным методом, применяется число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы.
Таким образом, месяц (независимо от даты), в котором амортизируемое имущество выбыло из состава амортизационной группы, при расчете остаточной стоимости не учитывается.
В письме от 28.10.2009 N 03-03-06/1/700 Минфин России разъяснил, что для расчета остаточной стоимости выбывающего имущества, амортизация по которому начисляется нелинейным методом, применяется число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы.
Как отмечено в письме Минфина России, с 1 января 2009 г. при применении нелинейного метода амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) исходя из суммарного баланса, который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе), в порядке, установленном статьей 322 НК РФ с учетом положений статьи 259.2 НК РФ.
Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с пунктом 3 статьи 259 НК РФ) и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.
Пунктом 3 статьи 259 НК РФ установлено, что вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения метода начисления амортизации линейный метод начисления амортизации применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов. В отношении прочих объектов амортизируемого имущества независимо от срока введения объектов в эксплуатацию применяется только метод начисления амортизации, установленный налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Таким образом, с 1 января 2009 г. в связи с изменением законодательства налогоплательщик должен был закрепить приказом об учетной политике для целей налогообложения по своему выбору метод начисления амортизации в отношении всех объектов основных средств и нематериальных активов (за исключением объектов амортизируемого имущества, относящихся к восьмой - десятой амортизационным группам, к которым применяется линейный метод начисления амортизации вне зависимости от закрепленного налогоплательщиком в учетной политике метода ее начисления) и начислять амортизацию в порядке, установленном статьями 259.1 и 259.2 НК РФ.
С учетом изложенного налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода, предусмотренного статьей 259.2 НК РФ, на линейный метод начисления амортизации, предусмотренный ст. 259.1 НК РФ, с начала очередного налогового периода, но не чаще одного раза в пять лет. Таким образом, налогоплательщики, выбравшие с 1 января 2009 г. нелинейный метод начисления амортизации, установленный статьей 259.2 НК РФ, вправе перейти на линейный метод начисления амортизации не ранее 1 января 2014 г.
При этом финансовое ведомство обратило внимание, что до 1 января 2009 г. выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации устанавливался по каждому объекту основных средств и нематериальных активов и не изменялся в течение всего периода начисления амортизации. При этом налогоплательщик вправе был применять разные методы начисления амортизации (как линейный, так и нелинейный) к разным объектам основных средств и нематериальных активов, за исключением установленных Кодексом случаев. Несмотря на схожесть наименования, следует отличать нелинейный метод начисления амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества, применявшийся до 1 января 2009 г., от установленного статьей 259.2 НК РФ нелинейного метода начисления амортизации по группам амортизируемого имущества исходя из их суммарного баланса.
В письме Минфина России от 20.12.2010 N 03-03-06/2/217 разъяснено, что, учитывая ссылку в подпункте 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ на пункт 13 статьи 259.2 НК РФ, при ликвидации выводимого из эксплуатации основного средства, амортизация по которому начисляется нелинейным методом, налогоплательщик исключает данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения ее суммарного баланса на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из ее состава.
Таким образом, сумма недоначисленной амортизации будет продолжать списываться в рамках суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы).
Внимание!
Минфин России в письме от 09.07.2009 N 03-03-06/1/454 указывает на то, что при списании (ликвидации) не полностью самортизированного имущества остаточная стоимость учитывается в составе внереализационных расходов, которые учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного средства.
При этом в письме от 08.12.2009 N 03-03-06/1/793 финансовое ведомство добавляет, что остаточная стоимость не полностью самортизированного ликвидируемого основного средства учитывается в составе внереализационных расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. При этом в соответствии с положениями пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ демонтаж не является обязательным условием ликвидации основного средства.
Вместе с тем по данному вопросу существует противоположная точка зрения налоговых органов. Так, УФНС России по г. Москве в письме от 07.04.2009 N 16-15/033038 разъясняет, что акт о списании (частичном списании) объекта основных средств с отражением финансового результата может быть полностью составлен только после завершения ликвидации (частичной ликвидации) объекта основных средств. При этом ликвидация объектов основных средств предполагает демонтаж и разборку оборудования (разборку или снос здания, сооружения), утилизацию или реализацию полученных при демонтаже и разборке материалов.
Следовательно, по мнению налогового органа, организации не вправе в целях налогообложения прибыли учитывать затраты в виде сумм недоначисленной амортизации по объекту основных средств - локальной линии, если такой объект не был ликвидирован в установленном законодательством порядке.
Аналогичный вывод представлен и в арбитражной практике, например в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2009 N 07АП-276/09 (Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 13.05.2009 N Ф04-2796/2009(6089-А27-42) данное Постановление оставлено без изменения). Так, суд принял сторону налогового органа о том, что налогоплательщик может воспользоваться пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ при отнесении в состав внереализационных расходов суммы расходов, связанных с ликвидацией выводимых из эксплуатации основных средств, в том числе и сумм по демонтажу, в том налоговом периоде, когда фактически будет произведена ликвидация.
Как указал суд, ликвидация объектов основных средств является частным случаем их выбытия. Только по окончании процедуры выбытия объекта основного средства расходы, связанные с выбытием, учитываются в качестве операционных расходов, другими словами, расходы, понесенные налогоплательщиком при ликвидации основного средства, при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного средства.
Следовательно, согласно противоположной позиции остаточная стоимость объекта основных средств может быть списана во внереализационные расходы только при наличии необходимых документов о ликвидации основного средства.
Статья 259.3. Применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации
Комментарий к статье 259.3
Статья 259.3 НК РФ регулирует повышающие и понижающие коэффициенты к норме амортизации.
Как разъяснено в письме Минфина России от 14.10.2009 N 03-03-05/182, право на применение повышенного коэффициента законодательство связывает именно с фактическим нахождением объектов основных средств в условиях агрессивной среды.
При этом для налогообложения под агрессивной средой понимается (или/или):
- совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации;
- нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.
В последнее время достаточно широкое распространение получают случаи уточнения налогоплательщиками своих расчетов с бюджетом в сторону уменьшения обязательств на основании наличия (придания) у них (им) статуса организаций, эксплуатирующих опасные производственные объекты, поскольку, по их мнению, такой статус организации автоматически означает, что все принадлежащее ей имущество эксплуатируется в агрессивной среде.
Предметом споров в этих случаях может быть нахождение/ненахождение основных средств "в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации".
По мнению ФНС России, придание статуса опасных отдельным объектам, эксплуатируемым налогоплательщиком, не означает наличия на всей территории имущественного комплекса организации агрессивной среды в том значении, в котором она определена в главе 25 НК РФ.
При этом исходя из дословного прочтения условий для применения повышающего коэффициента 2, установленных главой 25 Кодекса, при оценке наличия/отсутствия фактов работы основных средств в агрессивной среде ФНС России считает целесообразным изначально выделять две группы основных средств организаций.
К первой группе относится имущество, не находящееся в контакте, то есть непосредственно не соприкасающееся с агрессивной технологической средой.
Под агрессивной технологической средой (в том числе и взрыво-, пожароопасной, токсичной) понимаются вещества, признанные опасными в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов".
Например, в приложении 1 указанного Закона к категории опасных объектов отнесены объекты, где используется оборудование, работающее под давлением более 0,07 мегапаскаля или при температуре нагрева воды более 115 градусов Цельсия.
Однако такая среда находится в непосредственном контакте только с самим оборудованием, которое является механической границей агрессивной среды и в рабочем режиме представляет собой опасный производственный объект. При этом выполнение техники безопасности эксплуатации опасного объекта приводит к тому, что агрессивная среда за пределы оборудования, непосредственно контактирующего с агрессивной средой, не выходит.
В таком случае, если организация не заявляет об эксплуатации опасных объектов с нарушением техники безопасности, то другое имущество, находящееся на территории организации, где эксплуатируются опасные объекты, но отделенное воздушной средой от этих опасных производственных объектов, нельзя рассматривать как имеющее непосредственный контакт с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой.
Применение налогоплательщиком повышающего коэффициента 2 для таких основных средств следует признать необоснованным с учетом приведенных выше аргументов.
Во вторую группу выделяются объекты, имеющие непосредственный контакт с агрессивной средой.
Применительно к этим объектам норма последнего предложения абзаца третьего подпункта 1 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ (абзаца второго пункта 7 статьи 259 в редакции, действовавшей до 2009 года) означает также следующее: к агрессивной среде приравнивается работа оборудования в контакте с агрессивной средой, если эта среда в фактических условиях эксплуатации оборудования может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.
При этом в случае, если конкретное оборудование предназначено для работы именно в контакте с опасной средой и используется в режиме, установленном соответствующей документацией производителя, эта среда не может рассматриваться как причина ускоренного (по сравнению с установленным производителем) износа такого оборудования или источник аварийной ситуации.
Таким образом, применение повышающего коэффициента 2 для основных средств в соответствии с нормами статьи 259.3 НК РФ (абзаца второго пункта 7 статьи 259 в редакции, действовавшей до 2009 года) правомерно в случае, если собственник оборудования использует его в режиме, не установленном соответствующей документацией производителя, или для работы в контакте с опасной средой использует оборудование, не предназначенное для эксплуатации в подобных условиях. Такие обстоятельства должны быть документально подтверждены.
Внимание!
В письме Минфина России от 11.02.2011 N 03-03-06/1/93 указано, что норма амортизации по лизинговому имуществу включает в себя основную норму амортизации, определенную при применении линейного метода амортизации в соответствии с пунктом 2 статьи 259.1 НК РФ, а также специальный коэффициент, установленный налогоплательщиком в учетной политике на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ.
Пунктом 13 статьи 258 НК РФ установлено, что применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих (понижающих) коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования таких объектов.
При этом срок полезного использования объекта амортизируемого имущества должен быть определен налогоплательщиком самостоятельно (с учетом применяемых коэффициентов к основной норме амортизации) на дату ввода в эксплуатацию данного объекта в соответствии с положениями главы 25 НК РФ и может быть изменен только в случаях, предусмотренных НК РФ.
Учитывая изложенное, в случае, если налогоплательщик решает использовать право, предоставленное ему подпунктом 1 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ, и применять при амортизации предмета лизинга специальный коэффициент не более 3, указанный коэффициент должен быть установлен на дату ввода предмета лизинга в эксплуатацию. При этом возможности изменения размера данного коэффициента в течение срока амортизации лизингового имущества НК РФ не предусмотрено.
Внимание!
Минфин России в письме от 15.11.2010 N 03-03-06/1/721 разъяснил, что Федеральные законы от 22.07.2008 N 158-ФЗ и от 26.11.2008 N 224-ФЗ не предусматривают каких-либо особых положений, касающихся порядка применения коэффициента, равного 3, в отношении основных средств, по которым амортизация уже начислялась до 2009 г. с применением данного коэффициента. Таким образом, новый порядок начисления амортизации относится ко всем объектам амортизируемого имущества, в том числе и к тем, по которым амортизация уже начислялась до 2009 г.
С учетом изложенного с 2009 г. при начислении амортизации по лизинговому имуществу, относящемуся к первой - третьей амортизационным группам, специальный коэффициент, равный 3 (трем), не применяется независимо от метода начисления амортизации, даже если до 2009 г. налогоплательщик рассчитывал амортизацию по данному имуществу с учетом специального коэффициента, равного 3 (трем).
Как пояснено в письме Управления ФНС РФ по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102330@, повышающий коэффициент 3 к основным средствам, переданным по договору лизинга и относящимся к первой - третьей амортизационным группам, независимо от даты принятия к учету таких основных средств с 1 января 2009 г. не применяется, если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 259.3 НК РФ.
Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 24.03.2009 N 03-03-06/3/1 и от 16.04.2009 N 03-03-06/1/253.
Внимание!
В письме от 04.04.2011 N 03-03-06/1/209 Минфин России указал, что с 1 января 2010 г. в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, может применяться норма амортизации с учетом специального (повышающего) коэффициента, но не выше 2, при условии, что указанные основные средства соответствуют перечню таких объектов, установленному Правительством Российской Федерации (далее - Перечень объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность).
Постановление Правительства РФ от 25.10.2010 N 857 "Об утверждении Перечня объектов и технологий, имеющих высокую энергетическую эффективность, осуществление инвестиций в создание которых является основанием для предоставления инвестиционного налогового кредита" применяется в целях предоставления инвестиционного налогового кредита в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 67 НК РФ.
Перечень объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, в настоящее время Правительством Российской Федерации не утвержден.
Статья 260. Расходы на ремонт основных средств
Комментарий к статье 260
Расходы на ремонт основных средств регулируются статьей 260 НК РФ.
Как следует из письма Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/4/33, расходы на замену отдельных частей основного средства, не изменяющую его технологических, производственных и эксплуатационных качеств, учитываются в составе прочих расходов и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат на основании пункта 1 статьи 260 НК РФ.
В письме Минфина России от 13.12.2010 N 03-03-06/1/772 указано, что в случае, если в результате проведения работ улучшаются технико-экономические показатели функционирования здания, такие работы относятся к реконструкции объекта основных средств. Расходы, связанные с проведением указанных работ, увеличивают его первоначальную стоимость и погашаются путем начисления амортизации. Такой вывод следует из норм пункта 1 статьи 256 НК РФ и пункта 2 статьи 257 НК РФ.
Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно статье 260 НК РФ.
В письме Минфина России от 24.03.2010 N 03-03-06/4/29 указано, что при разграничении модернизации и ремонта основных средств определяющее значение имеет изменение технологического или служебного назначения оборудования или приобретение им других новых качеств. При этом стоимость проведения работ, в соответствии с главой 25 НК РФ, не является критерием для такого разграничения.
Как указано в письме Минфина России от 01.03.2010 N 03-03-06/1/96, затраты на приобретение резервных комплектов запасных частей для ремонта основных средств учитываются в составе налоговой базы по налогу на прибыль организаций как расходы на ремонт основных средств в соответствии с положениями статьи 260 НК РФ.
В то же время если указанные запасные части входят в состав объекта основных средств в качестве приспособлений и принадлежностей, необходимых для его ввода в эксплуатацию, то их стоимость включается в первоначальную стоимость объекта строительства и учитывается в расходах по налогу на прибыль организаций через начисление амортизации в установленном НК РФ порядке.
При этом расходы на ремонт основных средств, не являющихся амортизируемым имуществом в налоговом учете арендодателя (имущество, арендованное у налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы, физических лиц и др.), могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ при условии, что такие расходы обоснованны и документально подтверждены надлежащим образом (см., например, письмо Минфина России от 01.02.2011 N 03-03-06/1/51).
Следовательно, расходы на ремонт основных средств, арендованных у индивидуального предпринимателя, не подлежащие компенсации арендодателем, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в составе прочих расходов при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ (письма Минфина России от 07.06.2009 N 03-03-06/2/131 и от 19.12.2005 N 03-03-04/1/429).
Также следует учесть, что ранее Минфин России придерживался противоположной позиции, указывая, что основные средства, принадлежащие индивидуальным предпринимателям, не относятся к амортизируемому имуществу. Поэтому затраты на ремонт таких основных средств не признаются в расходах для целей налога на прибыль (письмо Минфина России от 12.08.2008 N 03-03-06/1/462).
Внимание!
Арендатор понесенные расходы на ремонт арендованного помещения может признать для целей налогообложения по налогу на прибыль при соблюдении требований, предусмотренных статьями 252, 260 НК РФ.
Если не установлено, что расходы по ремонту должен нести именно налогоплательщик (арендатор по договору), то данные расходы будут являться необоснованными для него.
Косвенное подтверждение данного вывода можно найти и в судебной практике.
ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 25.02.2009 N Ф04-7347/2008(16707-А45-14), Ф04-7347/2008(1159-А45-14) пришел к выводу, что если не установлено, по какой причине оборудование вышло из строя, то нельзя сделать вывод о том, что расходы по ремонту оборудования должен нести налогоплательщик. На этом основании суд отказал налогоплательщику в возмещении НДС.
Хотя данное решение суд принимал именно в отношении возмещения НДС, а не расходов по налогу на прибыль, выводы, изложенные судом, могут быть применимы и по налогу на прибыль.
Внимание!
Как разъяснил в письме от 15.07.2009 N 03-03-06/1/470 Минфин России, на основании статьи 260 НК РФ расходы на ремонт арендованного помещения можно учесть только в том случае, если это имущество у собственника (арендодателя) является амортизируемым основным средством. Имущество физического лица к амортизируемому основному средству не относится.
Таким образом, положения статьи 260 НК РФ в рассматриваемом случае не применяются.
Статья 261. Расходы на освоение природных ресурсов
Комментарий к статье 261
Статью 261 НК РФ необходимо рассматривать в корреляции с Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ (далее - Закон N 229-ФЗ), которым в нее были внесены существенные изменения.
Так, после вступления в силу Закона N 229-ФЗ исключена обязанность налогоплательщика по восстановлению сумм расходов, списанных для целей налогообложения прибыли ранее на геолого-разведочные работы, в случае признания данных работ безрезультатными.
Ранее Управление ФНС России по г. Москве в письме от 30.04.2008 N 20-12/041972 пришло к выводу, что порядок признания расходов, если осваиваемый участок является бесперспективным, отличается от общего порядка признания расходов на освоение природных ресурсов моментом, с которого возможно учитывать расходы в целях налогообложения прибыли, - 12 месяцев или 5 лет (в зависимости от группы расходов) начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем уведомления.
Следовательно, организация должна восстановить в налоговом учете расходы, связанные с освоением природных ресурсов, а также ранее учтенные расходы в целях налогообложения прибыли в связи с признанием участка бесперспективным. Также ей необходимо уточнить представленные в налоговый орган декларации по налогу на прибыль, в которых при формировании налоговой базы были учтены указанные расходы.
Минфин России в письме от 24.10.2006 N 03-03-04/1/706, рассмотрев вопрос о необходимости восстановления сумм расходов на освоение природных ресурсов (геолого-поисковые работы), списанных ранее, в момент признания данных работ безрезультатными для целей исчисления налога на прибыль, разъяснял, что организации необходимо восстановить суммы расходов, списанных ранее на геолого-поисковые работы, так как данные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включить их в состав прочих расходов равномерно в течение 12 месяцев.
Таким образом, организация-налогоплательщик восстанавливать суммы расходов, списанных для целей налогообложения прибыли ранее на геолого-разведочные работы, в случае признания данных работ безрезультатными (то есть в случае, если налогоплательщик принял решение о прекращении дальнейших работ на участке недр в связи с невозможностью строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых):
- до 01.01.2011, учитывая позицию Минфина России и налоговых органов, - обязана;
- после 01.01.2011 - не должна.
Кроме того, для целей признания в целях налогообложения расходов на геолого-поисковые работы, по результатам которых организация-налогоплательщик приняла решение о прекращении дальнейших работ на участке недр в связи с бесперспективностью выявления запасов полезных ископаемых, уведомление федерального органа управления государственным фондом недр или его территориального подразделения о прекращении дальнейших работ на участке в связи с их бесперспективностью:
- до 01.01.2011 - необходимо;
- после 01.01.2011 - не требуется, и рассматриваемые расходы будут признаваться в целях налогообложения в общем порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 261 НК РФ.
Также после вступления в силу Закона N 229-ФЗ затраты на безрезультатные работы, если аналогичные работы осуществлялись на соответствующем участке недр в течение пяти лет до предоставления налогоплательщику права пользования на этот участок, могут учитываться в целях налогообложения в общем порядке (пункт 2 статьи 261 НК РФ).
Следовательно, затраты на безрезультатные работы, если аналогичные работы осуществлялись на соответствующем участке недр в течение пяти лет до предоставления налогоплательщику прав на геологическое изучение недр, разведку и добычу полезных ископаемых или иное пользование участком недр в целях налогообложения прибыли:
- до 01.01.2011 - не учитываются;
- после 01.01.2011 - учитываются в общем порядке (пункт 2 статьи 261 НК РФ) при условии их соответствия критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ.
Кроме того, расходы налогоплательщика на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды:
- в отношении расходов, осуществленных до 01.01.2011 (включительно), - признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации;
- в отношении расходов, осуществленных после 01.01.2011, - признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов равномерно в течение двух лет, но не более срока эксплуатации.
Также необходимо отметить следующее.
Минфин России в письме от 20.03.2009 N 03-03-06/1/170 разъяснял: из сопоставления норм статьи 261 НК РФ и Временного положения об этапах и стадиях геолого-разведочных работ на нефть и газ, утвержденного Приказом Минприроды России от 07.02.2001 N 126 (далее - Положение), следует, что расходы налогоплательщика на освоение природных ресурсов, учитываемые в соответствии со статьей 261 НК РФ, включают в себя расходы налогоплательщика на строительство и ликвидацию всех скважин, связанных с проведением геолого-разведочных работ на нефть и газ в соответствии с указанным Положением (включая поисково-оценочные и разведочные скважины), ликвидируемых в соответствии с Инструкцией о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев и стволов, утвержденной Постановлением Госгортехнадзора России от 22.05.2002 N 22.
После вступления в силу Закона N 229-ФЗ приведенные разъяснения фактически закреплены в НК РФ.
Таким образом, расходы налогоплательщика-организации на строительство поисково-оценочных скважин, не являющихся амортизируемым имуществом, включаются в расходы на освоение природных ресурсов, учитываемые для целей налогообложения прибыли согласно ст. 261 НК РФ, при условии их соответствия критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ, как до 02.09.2010, так и после указанной даты.
Внимание!
По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 11.08.2008 N 03-03-06/1/460 и от 28.03.2008 N 03-03-06/1/208, для целей налогообложения прибыли положения пункта 4 статьи 261 и пункта 5 статьи 325 НК РФ могут быть применены только к разведочным скважинам, ликвидированным как выполнившие свое назначение (непродуктивные). Порядок признания расходов на ликвидацию иных видов скважин НК РФ не предусмотрен.
Однако Президиум ВАС РФ по данному вопросу в Постановлении от 15.12.2009 N 10592/09 занял противоположную позицию.
Из анализа положений статей 261 и 325 НК РФ, а также содержания нормативных правовых актов, регулирующих порядок создания и ликвидации скважин, следует, что действующее законодательство предусматривает возможность признания расходов на освоение природных ресурсов в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, и включает расходы налогоплательщика на строительство и ликвидацию всех скважин, связанных с проведением геолого-разведочных работ, в том числе и эксплуатационных скважин.
НК РФ предусматривает, что в случае, если расходы налогоплательщика, осуществленные в составе расходов на освоение природных ресурсов, непосредственно связаны со строительством объектов, которые в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств (в том числе скважин), указанные расходы учитываются по каждому создаваемому объекту основных средств. При этом такие объекты амортизируются на основании и в порядке, установленном статьями 256, 257, 259 НК РФ.
Однако в случае, когда скважина не вводится в эксплуатацию в силу причин объективного характера, в отношении упомянутого объекта, учитывая специфику деятельности по освоению природных ресурсов, подлежит применению порядок учета расходов, определенный статьей 261 НК РФ.
Статья 262. Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки
Комментарий к статье 262
Минфин России в письме от 03.08.2010 N 03-03-06/1/512 пришел к выводу, что действующее законодательство о налогах и сборах содержит большое число механизмов, стимулирующих инновационную деятельность:
- сокращен до 1 года срок принятия к вычету расходов на НИОКР при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций;
- отменено ограничение по списанию расходов на НИОКР, не давшие положительного результата. Ранее расходы на безрезультатные НИОКР не уменьшали базу налога на прибыль организаций;
- увеличен до 1,5 процента от выручки (втрое по сравнению с действовавшим ранее) норматив расходов на НИОКР, осуществляемых в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития и других отраслевых фондов;
- введен повышающий коэффициент, позволяющий учесть в расходах по налогу на прибыль организаций в 1,5 раза больше затрат на НИОКР, чем было фактически осуществлено; при этом утвержден перечень из более чем 120 направлений исследований, затраты на которые принимаются с повышающим коэффициентом.
Как отмечено в письме Минфина России от 02.02.2011 N 03-03-06/4/4, прямые расходы на НИОКР, определяемые в соответствии с учетной политикой, для целей налогообложения прибыли учитываются налогоплательщиком в соответствии с положениями статьи 262 НК РФ, а косвенные расходы, связанные с производством и реализацией и осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных статьей 252 НК РФ.
Минфин России в письме от 06.04.2010 N 03-03-06/1/236 указал, что в результате внесенных в статью 262 НК РФ изменений предъявление требования о соблюдении условия использования исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) ставит налогоплательщиков, расходы которых на НИОКР привели к положительному результату, в худшие условия, чем налогоплательщиков, соответствующие расходы которых не дали положительного результата.
В этой связи Минфин России полагает, что, если иное не предусмотрено пунктами 3 - 5 статьи 262 НК РФ, расходы на НИОКР независимо от полученного результата таких исследований и разработок равномерно включаются в состав прочих расходов в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).
В случае если налогоплательщик руководствовался дословным прочтением нормы абзаца 2 пункта 2 статьи 262 НК РФ и не учитывал соответствующие расходы до начала использования исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), принимая во внимание положения статьи 54 НК РФ, налогоплательщик вправе выбрать один из следующих способов учета расходов на НИОКР:
- учесть соответствующие расходы в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований), внеся необходимые уточнения за истекшие отчетные (налоговые) периоды;
- учесть соответствующие расходы в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором исследования и разработки стали использоваться в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).
В письме Минфина России от 22.11.2010 N 03-03-06/1/739 указано, что, если договоры на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки предусматривают выполнение данных исследований или разработок отдельными этапами, при соблюдении требований, установленных статьей 262 НК РФ, налогоплательщик вправе учесть расходы, связанные с выполнением этих этапов, для целей налогообложения прибыли в порядке, установленном статьей 262 НК РФ.
Внимание!
В Постановлении от 24.12.2008 N 988 Правительство РФ утвердило Перечень научных исследований и опытно-конструкторских разработок, расходы налогоплательщика на которые в соответствии с пунктом 2 статьи 262 части второй Налогового кодекса Российской Федерации включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5.
В письме от 04.02.2011 N 03-03-06/1/68 Минфин России разъяснил, что в части научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, финансирование которых осуществляется за счет средств федерального бюджета, организация - получатель субсидии выступает в качестве исполнителя таких работ. В части научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, финансирование которых осуществляется за счет собственных средств организации, данная организация выступает в качестве заказчика таких работ (осуществляет их самостоятельно).
Одновременно Минфин России сообщил, что при проведении мероприятий налогового контроля налоговый орган вправе назначить экспертизу с целью проверки соответствия выполненных научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок перечню, установленному Правительством Российской Федерации, в порядке, установленном статьей 95 НК РФ.
Как указано в письме Минфина России от 04.02.2011 N 03-03-06/1/65, если организация получает исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, то данное право признается нематериальным активом, который подлежит амортизации в соответствии с пунктами 2 и 5 статьи 258 НК РФ, с учетом положений пункта 3 статьи 259 НК РФ.
Статья 263. Расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование
Комментарий к статье 263
Статья 263 НК РФ устанавливает перечень расходов на страхование, которые могут учитываться в целях налогообложения прибыли.
Прежде всего, это расходы на все виды обязательного страхования, а также расходы по тем видам добровольного имущественного страхования, которые прямо указаны в данной статье.
При этом, по смыслу подпункта 10 пункта 1 статьи 263 НК РФ, расходы на добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по другим видам добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством Российской Федерации такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности.
Минфин России в письме от 26.01.2011 N 03-03-06/1/29 разъяснил следующее.
Согласно статье 10 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 135-ФЗ) договор на проведение оценки должен содержать, в частности, сведения об обязательном страховании гражданской ответственности оценщика в соответствии с Федеральным законом N 135-ФЗ.
Статьей 24.6 Федерального закона N 135-ФЗ предусмотрено, что в целях обеспечения имущественной ответственности членов саморегулируемой организации оценщиков перед заключившими договор на проведение оценки заказчиком и (или) третьими лицами саморегулируемая организация оценщиков обязана предъявлять к своим членам требования об использовании видов обеспечения такой ответственности, установленных статьей 24.6 Федерального закона N 135-ФЗ.
Если в целях обеспечения имущественной ответственности членов саморегулируемой организации оценщиков перед заключившими договор на проведение оценки заказчиком и (или) третьими лицами оценщик заключает договор обязательного страхования гражданской ответственности оценщика, то расходы в виде страховых взносов по такому договору учитываются для целей налогообложения.
В письме от 11.08.2010 N 03-03-06/1/541 Минфин России указал, что пунктом 4 статьи 29 Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" установлено, что в случае, если заказчиком, уполномоченным органом установлено требование обеспечения исполнения государственного или муниципального контракта, государственный или муниципальный контракт заключается только после предоставления участником конкурса, с которым заключается контракт, безотзывной банковской гарантии, страхования ответственности по контракту, договора поручительства или передачи заказчику в залог денежных средств, в том числе в форме вклада (депозита), в размере обеспечения исполнения контракта, указанном в конкурсной документации.
Таким образом, страховые взносы по договорам страхования ответственности по вышеуказанным контрактам могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 263 НК РФ.
Как указано в письме Минфина России от 21.07.2010 N 03-03-06/1/479, страховые взносы по договорам страхования гражданской ответственности членов саморегулируемой организации, предусмотренным пунктом 2 части 1 статьи 55.4 Градостроительного кодекса, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании указанного подпункта статьи 263 НК РФ.
В письме от 03.06.2010 N 03-03-06/2/111 финансовое ведомство указало, что добровольное страхование залогодержателем заложенного залогодателем имущества в соответствии с законодательством Российской Федерации не является условием осуществления кредитной организацией (залогодержателем) своей деятельности.
Кроме того, такое страхование не является обязательным видом страхования, а также не относится к видам добровольного страхования, расходы на которые учитываются для целей налогообложения прибыли организаций.
Таким образом, учет кредитной организацией (залогодержателем) в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций расходов в виде страховых взносов по договорам страхования заложенного имущества положениями главы 25 НК РФ не предусмотрен.
В письме от 16.02.2010 N 03-03-06/1/71 Минфин России отметил, что страхование гражданской ответственности экспедитора (оператора) транспортного терминала (склада) не является обязательным видом страхования, а также не относится к видам добровольного страхования, расходы на которые учитываются для целей налогообложения прибыли организаций.
Таким образом, расходы в виде страховых взносов по договорам страхования вышеуказанной гражданской ответственности не могут учитываться в составе расходов организации для целей налогообложения прибыли организаций.
Как разъяснено в письме Минфина России от 22.06.2009 N 03-03-06/1/421, законодательство Российской Федерации не содержит положений, касающихся обязанности организаций при осуществлении предпринимательской деятельности страховать предпринимательский риск, в том числе риск невыполнения обязательств контрагентами или риск банкротства контрагентов.
Следовательно, расходы на страхование предпринимательских рисков, таких как риск невыполнения обязательств контрагентами и риск банкротства контрагентов, в целях налогообложения прибыли, не учитываются.
Относительно учета в целях налогообложения прибыли расходов на добровольное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств единая судебная практика отсутствует.
Часть судов указывает, что затраты по добровольному страхованию гражданской ответственности, связанной с эксплуатацией транспортных средств, соответствуют положениям НК РФ (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2008 N А56-15666/2007).
Однако ФАС Поволжского округа в Постановлении от 08.06.2006 N А65-35811/2005-СА2-41 пришел к выводу, что положения пункта 1 статьи 263 НК РФ не содержат запрета на отнесение расходов по добровольному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств в состав расходов на добровольное страхование.
В письме Минфина России от 26.01.2011 N 03-03-06/2/14 отмечено, что учет страховых взносов по добровольному страхованию иных имущественных интересов, связанных с обращением банковских карт, выпущенных (эмитированных) налогоплательщиком, не установленных подпунктом 9.1 пункта 1 статьи 263 НК РФ, положениями главы 25 НК РФ не предусмотрен.
Статья 264. Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией
Комментарий к статье 264
Пункт 1 статьи 264 НК РФ устанавливает перечень прочих расходов, которые при условии их соответствия критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик вправе учесть в целях налогообложения прибыли, при этом перечень данных расходов не ограничен. Для решения вопроса о том, правомерно или нет налогоплательщику относить на расходы для целей главы 25 НК РФ те или иные затраты в каждом конкретном случае, следует руководствоваться положениями пункта 1 статьи 252 НК РФ.
Внимание!
Поправками, внесенными Федеральным законом от 27.06.2010 N 229-ФЗ (далее - Закон N 229-ФЗ), разрешился спорный вопрос о том, по какому основанию учитывать страховые взносы, уплачиваемые в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ).
Минфин России в письме от 25.05.2010 N 03-03-06/2/101 разъяснял, что страховые взносы следует учитывать на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Что касается момента признания указанных расходов в налоговом учете, то финансовое ведомство учло, что согласно подпункту 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата их начисления. Следовательно, при определении момента признания в налоговом учете страховых взносов следует руководствоваться тем, что они являются обязательными платежами, и применять подпункт 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ. Таким образом, датой осуществления расходов в виде страховых взносов признается дата их начисления.
В письме от 24.03.2010 N 03-03-06/1/171 Минфин России также отметил, что страховые взносы не соответствуют сущности расходов на оплату труда, заложенной в статье 255 НК РФ. Учитывать страховые взносы на основании пункта 25 данной статьи не позволяет то, что данная норма установлена для расходов на оплату труда, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договором. Уплата страховых взносов осуществляется на основании Закона N 212-ФЗ и не связана с такими договорами.
Законом N 229-ФЗ подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ изложен в новой редакции, в соответствии с которой к прочим расходам относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.
Данное положение распространено на правоотношения с 01.01.2010.
Минфин России в письме от 07.07.2008 N 03-03-06/1/308 указал: расходы в порядке, установленном Федеральным законом от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании", отвечающие вышеуказанным требованиям ст. 252 НК РФ, могут учитываться для целей налогообложения прибыли.
В письме от 25.05.2006 N 03-03-04/4/96 Минфин России рассмотрел вопрос о порядке учета в целях налогообложения прибыли расходов на проведение добровольной сертификации продукции и услуг и пришел к выводу, что они включаются в состав расходов текущего периода в течение срока, на который выдан сертификат (п. 1 ст. 272 НК РФ).
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 20.11.2008 по делу N А05-10210/2007 указал: пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на сертификацию продукции и услуг относит к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. При этом гл. 25 Кодекса не содержит норму, обязывающую налогоплательщика распределять расходы на сертификацию продукции и услуг в течение всего времени действия сертификата.
Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Как установил суд, в результате исполнения договора по информационно-методическому сопровождению процедуры государственной аккредитации, заключенного с федеральным государственным учреждением (исполнитель), университетом получено свидетельство о государственной аккредитации сроком действия пять лет. При этом затраты по договору на информационно-методические услуги осуществлены налогоплательщиком в году получения аккредитации.
С учетом изложенного суд посчитал, что расходы на сертификацию являются косвенными и на основании п. 2 ст. 318 НК РФ в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Определением ВАС РФ от 29.01.2009 N ВАС-27/09 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ.
Внимание!
Минфин России в письме от 30.07.2009 N 03-03-06/1/503 рассмотрел вопрос о правомерности учета при налогообложении прибыли вознаграждения по договору с контрагентом за взыскание последним с должников просроченной задолженности.
По мнению финансового ведомства, организация может учесть понесенные в соответствии с условиями договора расходы на выплату вознаграждения на основании утвержденного акта об оказании услуг по взысканию с должников просроченной задолженности.
ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 08.02.2010 по делу N А32-15147/2009 установил: основанием для доначисления налога на прибыль послужил факт включения в расходы комиссионного вознаграждения по агентским договорам по взысканию просроченной задолженности по кредитным договорам.
По договору предприниматель принял на себя обязательства оказывать услуги по взысканию задолженности с должников банка. Факт оказания услуг подтверждается актами приема-передачи выполненных работ, в которых указан перечень должников банка, после проведенной предпринимателем работы погасивших просроченную задолженность. Реальное перечисление задолженности подтверждается кредитными договорами, выписками банка из ссудных счетов клиентов, приходными кассовыми ордерами.
Оплата оказанных услуг в соответствии с условиями договоров подтверждается платежными поручениями.
При этом сам предприниматель отразил в бухгалтерском и налоговом учете полученное по договорам вознаграждение в качестве налогооблагаемого дохода.
Ссылки налогового органа на пояснения некоторых должников, не подтвердивших взаимоотношения с предпринимателем, суд отклонил как информацию, противоречащую представленным и надлежащим образом оформленным первичным документам. Некоторые опрошенные должники пояснили: в целях истребования задолженности им звонили по телефону, писали письма. Из полученных пояснений невозможно однозначно утверждать, что данная работа была организована не предпринимателем, а иными лицами, в т.ч., например, самим банком.
Представленные пояснения должников не могут служить единственным доказательством ненадлежащего исполнения предпринимателем обязательств перед банком. Подписав акты приема-передачи выполненных работ и выплатив вознаграждение по договорам, банк тем самым подтвердил надлежащее исполнение предпринимателями обязательств по договорам. Определением ВАС РФ от 10.06.2010 N ВАС-6947/10 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.
ФАС Московского округа в Постановлении от 24.12.2009 N КА-А40/13953-09 рассмотрел ситуацию, в которой, по мнению налогового органа, налогоплательщик в нарушение ст. ст. 252 и 265 НК РФ неправомерно включил в состав расходов, уменьшающих доходы в целях налогообложения, затраты на оплату услуг агентов по взысканию задолженности в пользу принципала по исполнительным листам.
Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд исходил из следующего. Затраты налогоплательщика по договорам являются обоснованными и документально подтвержденными, в связи с чем он правомерно отнес их на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.
По мнению налогового органа, действовавшее в проверяемый период исполнительное законодательство не предусматривало ограничения для самостоятельного взыскания налогоплательщиком денежных средств с Российской Федерации, в связи с чем он имел возможность самостоятельно без привлечения посредников получать с должника денежные средства; действия по истребованию задолженности с Минфина России осуществлялись силами самого налогоплательщика, а не агентов; налогоплательщик мог и должен был самостоятельно заниматься приведением в исполнение судебных актов, что, по мнению налогового органа, соответствует понятию предпринимательской деятельности, как осуществляемой самостоятельно на свой страх и риск.
Суд учел размер задолженности бюджета, сроки неисполнения судебных актов, тщетность самостоятельных попыток налогоплательщика добиться их исполнения, значительное ускорение выполнения Минфином России его обязательств после привлечения агентов и пришел к выводу: расходы, понесенные налогоплательщиком на оплату услуг агентов, являются экономически обоснованными в смысле ст. 252 НК РФ.
Довод налогового органа о том, что расходы налогоплательщика по вышеуказанным договорам являются документально неподтвержденными, нецелесообразными и экономически неоправданными, судом отклонен, поскольку в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 04.06.2007 N 366-О-П, налоговое законодательство не использует понятие "экономическая целесообразность", поэтому обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности; налогоплательщик самостоятельно определяет их целесообразность.
Кроме того, как установил суд, представленные налоговому органу документы (договоры, акты приемки-сдачи услуг, счета-фактуры, счета) соответствуют требованиям законодательства о бухгалтерском учете и являются достаточными для подтверждения факта произведенных расходов.
Доводы налогового органа о том, что агентами фактически не осуществлялось никаких действий, направленных на взыскание задолженности по исполнительным листам с Минфина России, основаны исключительно на предположениях проверяющих и противоречат доказательствам, полученным в ходе налогового контроля.
Обстоятельства, на которые налоговый орган ссылается в жалобе как на основания взаимозависимости налогоплательщика и агентов, не подтверждены никакими документами или иными доказательствами и не могут служить основанием для признания налогоплательщика и контрагентов взаимозависимыми лицами, чьи отношения могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Факт согласованных действий налогоплательщика и агентов, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, а также причинение ущерба бюджету в результате заключения и исполнения агентских договоров налоговым органом, не установлен.
Таким образом, у налогового органа отсутствовали основания исключать из состава расходов налогоплательщика затраты на оплату услуг по агентским договорам с контрагентами. Определением ВАС РФ от 26.04.2010 N ВАС-4140/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ.
ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 20.05.2009 N Ф04-2987/2009(6544-А27-49) установил: налогоплательщик заключил договор с агентом на оказание услуг по взысканию дебиторской задолженности с потребителей за пользование коммунальными услугами. В соответствии с этим договором агент принял на себя обязательства по заданию налогоплательщика оказывать ему такие услуги, а налогоплательщик - оплатить их.
По мнению налоговых органов, при заключении вышеуказанного договора налогоплательщиком не был учтен приказ об учетной политике, определяющий, что налогоплательщик имеет в своем составе структурное подразделение (абонентский отдел), выполняющее работу, связанную с договорами, и работу с должниками. Следовательно, обязанности по взысканию задолженности возложены на абонентский отдел налогоплательщика. Но арбитры не приняли этот довод, поскольку налогоплательщик как хозяйствующий субъект вправе самостоятельно определять степень необходимости привлечения тех или иных специалистов для достижения благоприятных для себя последствий.
Судом установлено, что налогоплательщик, вступая во взаимоотношения с контрагентом, преследовал цель сокращения имеющейся дебиторской задолженности по коммунальным платежам, экономии затрат при заключении новых договоров. В связи с этим суд пришел к выводу: данные затраты налогоплательщика экономически обоснованны, связаны и производством и реализацией и в силу п. 1 ст. 252 НК РФ относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
Внимание!
Относительно правомерности учета расходов на услуги специализированных организаций по подбору персонала в письме от 04.09.2008 N 03-03-06/1/504 Минфин России разъясняет: согласно пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала. В случае если услуги специализированных организаций по подбору персонала не привели к положительному результату (то есть организация не набрала новых работников), расходы на услуги этих организаций не могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли.
Суды же занимают противоположную позицию, отмечая, что для признания расходов по набору персонала необходимо подтвердить факт осуществления услуг, а также необходимость поиска новых работников.
Например, ФАС Московского округа в Постановлении от 13.03.2009 N КА-А40/1354-09 на основании положений п. 1 ст. 252, пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ пришел к выводу, что обоснованность расходов на оплату услуг по подбору персонала определяет не конечный результат таких услуг, например наем работников, а сам факт их оказания (то есть реальная деятельность исполнителя, направленная на поиск, отбор и предоставление соискателей на должность). Суд установил, что кадровое агентство оказало услуги налогоплательщику (представленные внешние кандидаты прошли собеседование со специалистами налогоплательщика), которые были оплачены. В связи с этим суд пришел к выводу, что расходы налогоплательщика на подбор персонала экономически оправданны и требования ст. 252 НК РФ соблюдены.
Налоговый орган ссылался на ненадлежащее документальное подтверждение расходов по найму персонала. Однако суд, рассмотрев представленные документы, отклонил этот довод.
В Постановлении от 09.11.2007 N КА-А40/10001-07 ФАС Московского округа также сделал вывод об обоснованности расходов по подбору персонала при отсутствии принятия кандидатов на должность.
Таким образом, в отношении учета расходов при налогообложении прибыли, если такие затраты не оправдались, нет единой позиции. По мнению официальных органов, признать такие расходы нельзя (хотя в отношении расходов по участию в тендерах они занимают противоположную позицию). Суды же, наоборот, в большинстве случаев поддерживают налогоплательщика, если установят, что услуги ему были оказаны, произведена их оплата и налогоплательщик, приобретая такие услуги, преследовал деловую цель.
Внимание!
Трудовое законодательство прямо не предусматривает обязанность работодателя по обустройству офиса предметами интерьера. Также ни один нормативный документ, содержащий требования к оформлению рабочих мест, не устанавливает, что различные предметы интерьера являются неотъемлемой частью мер по охране труда работника.
Минфин России в письме от 25.05.2007 N 03-03-06/1/311 приходит к выводу о том, что приобретенные подставки и горшки для комнатных растений предназначены для оформления интерьера в офисе и не являются расходами, связанными с осуществлением деятельности организации. Данные расходы не направлены на получение дохода, что является одним из обязательных условий п. 1 ст. 252 НК РФ.
ФАС Московского округа в Постановлении от 25.11.2009 N КА-А40/12251-09, КА-А40/12251-09-2 делает противоположный вывод. В частности, суд признал, что приобретение подставок, горшков для комнатных растений, картин в рамке и других принадлежностей направлено на обеспечение нормальных условий труда, а также на обеспечение санитарно-бытового обслуживания работников. При этом суд также отмечает, что приобретение комнатных растений, предметов интерьера направлено на создание благоприятного имиджа организации. То есть в данном Постановлении суд рассмотрел спор с участием организации, принимавшей в своем офисе клиентов, для которых посредством предметов интерьера организация формировала свой положительный имидж.
ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 02.04.2008 N Ф04-2260/2008(3201-А45-40) также указал на то, что комнатные растения (средства по уходу за ними) приобретались в целях обеспечения нормальных условий труда, охраны здоровья сотрудников, находящихся в помещениях.
Внимание!
Неоднозначным на практике является вопрос о возможности учета при исчислении налога на прибыль расходов по аренде жилых помещений, если они используются под офис (подпункт 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ).
Согласно статье 288 ГК РФ размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое. Согласно пункту 2 статьи 671 ГК РФ юридическое лицо может использовать жилое помещение только для проживания граждан.
В пункте 38 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996 указано, что сделки, связанные с арендой (имущественным наймом), безвозмездным пользованием, а также иным, не связанным с проживанием граждан, использованием организациями жилых помещений, которые не были переведены в нежилые в порядке, установленном жилищным законодательством, совершенные после введения в действие ГК РФ, являются ничтожными по основаниям, предусмотренным в статьей 168 ГК РФ.
Следует отметить противоречивую позицию Минфина России по настоящему вопросу.
Согласно письмам Минфина России от 28.10.2005 N 03-03-04/4/71, от 27.10.2005 N 03-03-04/1/310, от 11.11.2004 N 03-03-01-04/1/105, от 05.05.2004 N 04-02-05/2/18 организация вправе учитывать в целях налогообложения расходы на аренду помещения, используемого в качестве офиса, только в случае перевода данного помещения из жилого в нежилое в порядке, предусмотренном жилищным законодательством Российской Федерации. Специалисты финансового ведомства исходят из того, что расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, должны соответствовать критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, в том числе быть экономически обоснованными и подтвержденными документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Следовательно, расходы в виде арендных платежей должны быть подтверждены в том числе договором аренды, оформленным в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Таким образом, по мнению Минфина России, расходы на аренду помещения, которое в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации не может использоваться в качестве офиса организации, не соответствуют положениям статьи 252 НК РФ и не учитываются при обложении налогом на прибыль организаций.
Вместе с тем согласно письму Минфина России от 18.10.2005 N 03-03-04/1/285 арендные платежи за аренду помещения, используемого организацией в качестве офиса при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, являются экономически обоснованными расходами и при их правильном документальном оформлении учитываются в целях налогообложения прибыли. Минфин России ссылается на то, что соответствие затрат налогоплательщика критериям отнесения их к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, предусмотренным НК РФ, является необходимым и достаточным условием для учета таких затрат в целях налогообложения вне зависимости от действия норм законодательства иных отраслей, предметом которого налоговые правоотношения не являются.
По мнению арбитражных судов, платежи за аренду жилого помещения, используемого организацией в качестве офиса при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, являются экономически обоснованными расходами и при наличии документального подтверждения могут учитываться в целях налогообложения прибыли, поскольку использование жилого помещения по назначению не является условием для учета таких затрат в целях налогообложения.
Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.10.2006 N А05-4649/2006-19 арбитражный суд пришел к выводу, что расходы налогоплательщика по аренде используемых под офис жилых помещений являются экономически обоснованными и документально подтвержденными.
Арбитражный суд исходил из того, что расходы являются обоснованными и экономически оправданными только в том случае, если они связаны с предпринимательской деятельностью юридического лица. Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск, деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. То есть если расходы осуществляются организацией в рамках предпринимательской (хозяйственной, производственной) деятельности, направлены на получение дохода, то такие расходы при наличии соответствующего документального подтверждения будут обоснованными. Следовательно, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов должна определяться хозяйственной деятельностью организации, направленной на получение дохода.
Суд отметил, что НК РФ не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить исключительно из того, подтверждают ли документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет. Условием включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. Во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера соответствующих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.
Довод налогового органа о том, что расходы налогоплательщика по аренде жилого помещения, используемого в качестве офиса, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку гражданское и жилищное законодательство не допускают не только использование жилого помещения юридическим лицом в предпринимательских целях, но и сдачу в аренду жилого помещения для иных целей, кроме проживания, суд не принял во внимание, указав, что соответствие затрат налогоплательщика критериям отнесения их к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, предусмотренным ст. 252 НК РФ, является необходимым и достаточным условием для учета таких затрат в целях налогообложения вне зависимости от действия норм законодательства иных отраслей, предметом которого налоговые правоотношения не являются. Установление факта использования жилого помещения по назначению, предусмотренному Жилищным кодексом РФ, либо не по назначению осуществляется по основаниям и в целях, предусмотренных ЖК РФ, и в рассматриваемом случае не влияет на применение норм, установленных НК РФ.
Также суд сослался на то, что в соответствии с пунктом 3 статьи 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Таким образом, платежи за аренду помещения, используемого организацией в качестве офиса при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, являются экономически обоснованными расходами и при наличии документального подтверждения учитываются в целях налогообложения прибыли.
Аналогичный вывод содержится также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2004 N Ф04/2552-532/А46-2004.
Таким образом, расходы по содержанию жилого помещения, находящегося в собственности организации (коммунальные платежи, текущий ремонт), могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль до перевода жилого помещения в нежилой фонд. Вместе с тем данную позицию налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в судебном порядке.
Внимание!
ФНС России в письме от 21.05.2010 N ШС-37-3/2199 сообщает: если личный автомобиль используется в служебных целях, согласно указанной выше норме расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей могут быть учтены в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организации на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".
УФНС России по г. Москве в письме от 11.08.2009 N 16-15/082607.2 рассмотрело вопрос о правомерности учета в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль затрат на командировки, если они не дали положительного результата (не привели к заключению договоров) (подпункт 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ).
Налоговый орган пришел к выводу: для принятия расходов в целях налогообложения прибыли они должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.
Наличие у организации оправдательных документов, подтверждающих положительный результат от деятельности сотрудника в командировке (предварительные договоры, протоколы о намерениях), не предусмотрено российским законодательством.
Следовательно, отсутствие результата в виде заключенных договоров или иных подписанных документов (при наличии надлежащим образом оформленных командировочного удостоверения, приказа, служебного задания для направления в командировку и отчета о его выполнении, авансового отчета с приложением к нему документов, подтверждающих произведенные расходы) не свидетельствует о непроизводственном характере командировочных расходов.
Согласно официальной позиции Минфина России при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля необходимо учитывать Методические рекомендации "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте", введенные в действие распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р. И только в отношении автомобилей, для которых нормы расхода топлива и смазочных материалов не утверждены, при определении норм расхода топлива организации следует руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля (см. письма Минфина России от 14.01.2009 N 03-03-06/1/6 и от 14.01.2009 N 03-03-06/1/15).
Таким образом, в законодательстве нигде не указывается, что расходы на приобретение ГСМ организация должна осуществлять именно в рабочее время.
Кроме того, в Определениях Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, 366-О-П указано, что налоговое законодательство не использует понятия экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Арбитражные суды также указывают на то, что сама по себе заправка автотранспортного средства в нерабочее время не доказывает факта использования автотранспорта налогоплательщика в личных целях работника (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 11.06.2009 N КА-А40/5274-09).
Внимание!
Для учета в целях налогообложения прибыли расходы на командировки должны быть подтверждены соответствующими документами (например, авиабилет).
В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Согласно п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляется на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.
При загранкомандировках первичные документы оформляются в соответствии с обычаями делового оборота иностранного государства.
Согласно письму Минфина России от 12.05.2008 N 03-03-06/2/47 оправдательные документы, составленные на иностранных языках, должны иметь построчный перевод (на отдельном листе) на русский язык. Такое требование содержится в ст. 68 Конституции РФ, п. 1 ст. 16 Закона РФ от 25.10.1991 N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации" и п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
Таким образом, расходы на загранкомандировки производственного характера, подтвержденные приказами (распоряжениями) о направлении работников в командировки, командировочными удостоверениями, служебными заданиями для направления в командировки и отчетами об их выполнении, авансовыми отчетами, авиабилетами, счетами турфирм, в которых расшифрована стоимость каждой оказанной услуги, и актами выполненных работ, подписанными с турфирмами, ксерокопиями страниц загранпаспортов с отметками о пересечении границы, могут быть приняты в качестве первичных документов для целей налогового учета.
Аналогичная позиция содержится в письмах УФНС России по г. Москве от 19.12.2007 N 28-11/121388, от 08.08.2008 N 28-11/074505, письме Минфина России от 22.03.2010 N 03-03-06/1/168.
В письме Минфина России от 14.09.2009 N 03-03-05/170 рассмотрен вопрос оформления электронных авиабилетов на иностранном языке. Так, организация - агентство по продаже авиаперевозок осуществляет продажу электронных билетов. По требованию ряда авиакомпаний электронные авиабилеты, в том числе по территории Российской Федерации, оформляются на английском языке. При продаже авиаперевозок по требованию пассажира (для подтверждения командировочных расходов и проезда в отпуск работникам организаций, находящихся в районах Крайнего Севера и приравненных к ним районах) может быть оформлена архивная справка на русском языке, в которой содержатся подробные данные (Ф.И.О. пассажира, направление, N рейса, дата вылета, стоимость билета), подтверждающие факт приобретения перевозочного документа и его стоимость, заверенная печатью Агентства.
По мнению Минфина России, подобные справки могут использоваться для подтверждения произведенных расходов в целях налогообложения прибыли организаций.
Далее в этом письме высказывается позиция Минфина России, которая заключается в том, что в случае выписки авиабилетов и иных перевозочных документов на английском или ином (кроме русского) языке в обязательном порядке должны быть переведены реквизиты, необходимые для признания расходов для целей налогообложения прибыли организаций, то есть соответствующие указанным выше данным, содержащимся в архивной справке. Не требуется перевода иной информации, не имеющей существенного значения для подтверждения произведенных расходов (например, условий применения тарифа, правил авиаперевозки, правил перевозки багажа, иной информации).
Такой перевод может быть сделан как профессиональным переводчиком, так и специалистами самой организации, на которых возложена такая обязанность в рамках исполнения должностных обязанностей, в том числе и от руки.
Таким образом, в целях налогообложения прибыли документы, необходимые для исчисления налога на прибыль, составленные на иностранном языке, должны иметь построчный перевод.
Однако согласно письму ФНС России от 26.04.2010 N ШС-37-3/656@ в отношении электронного авиабилета следует иметь в виду следующее.
Согласно ст. 105 Воздушного кодекса РФ билеты, используемые для удостоверения договоров воздушной перевозки пассажира, имеют унифицированную международную форму и оформляются как на бумажном носителе, так и в электронной форме.
Приказом Минтранса России от 08.11.2006 N 134 утверждена форма электронного пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации.
Пассажиру выдается выписка из автоматизированной информационной системы, содержащая основные условия договора воздушной перевозки пассажира. Установленный порядок подразумевает выдачу пассажиру на бумажном носителе только маршрут-квитанции.
Месяц даты отправления рейса, наименования и (или) коды аэропортов/пунктов отправления и назначения, код валюты и форма оплаты представлены в билете кодом на латинице из соответствующего Единого международного кодификатора.
Среди наименований реквизитов электронного билета присутствуют наименования на английском языке.
Однако данные реквизиты электронного билета совпадают с наименованиями аналогичных реквизитов, указанных в форме пассажирского билета и багажной квитанции покупонного автоматизированного оформления в гражданской авиации, утвержденной Приказом Минтранса России от 29.01.2008 N 15.
Следовательно, согласно позиции ФНС России в общем случае электронный авиабилет в целях определения величины налоговой базы по налогу на прибыль дополнительного перевода не требует.
Таким образом, исходя из позиции Минфина России, перевод билетов на самолет является необходимым условием в целях признания расходов по налогу на прибыль. Однако учитывая последние разъяснения ФНС России, перевода электронного авиабилета не требуется.
Внимание!
Письмом Минфина России от 22.05.2009 N 03-03-06/1/339 разъясняется, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
Иная позиция содержится в письме Минфина России от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82, которым отмечается, что расходы на проезд работника на такси как внутри страны, так и за ее пределами могут быть включены в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, при условии подтверждения их экономической целесообразности.
Письмом УФНС России по г. Москве от 19.12.2007 N 28-11/121388 разъясняется, что порядок и размеры возмещения расходов организации на проезд работника на такси должны быть определены коллективным договором или локальным нормативным актом организации.
Письмом Минфина России от 27.08.2009 N 03-03-06/2/162 отмечается, что обязанность проверки экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы.
При этом письмом Минфина России от 31.07.2009 N 03-03-06/1/505 разъясняется, что уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму расходов на проезд командированного работника на такси возможно только при условии их документального подтверждения и экономической обоснованности.
Внимание!
В правоприменительной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры, являются ли расходы, понесенные налогоплательщиком в целях заключения договора (расходы по инвентаризации и изготовлению технического паспорта здания или сооружения), экономически обоснованными на основании статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль организации.
Исходя из анализа позиции Минфина России, изложенной в письме от 02.03.2006 N 03-03-04/4/42, расходы налогоплательщика, понесенные в связи с заключением договора (расходы по оценке и страхованию оборудования, а также по оплате услуг нотариуса), являются экономически обоснованными.
Аналогичную позицию занимают и суды при решении данного вопроса.
Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 22.01.2007 N А56-8506/2006 указал, что наличие гарантии по обязательствам заемщика являлось необходимым условием для заключения кредитного соглашения, в связи с чем расходы на приобретение гарантии являются экономически оправданными.
ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 16.03.2007 N А82-16032/2005-15 признал экономически обоснованными затраты, связанные с получением кредита. ВАС РФ в Определении от 20.07.2007 N 8285/07 подтвердил правомерность данных выводов.
Самым важным вопросом относительно учета расходов на маркетинг в целях налогообложения прибыли остается вопрос отнесения соответствующих затрат на расходы в том случае, если результаты исследований не привели к увеличению прибыли?
По мнению арбитражных судов, понесенные налогоплательщиком расходы на маркетинговые услуги могут уменьшать полученные им доходы при условии, что данные расходы экономически обоснованны и документально подтверждены. При этом суды отклоняют доводы налоговых органов, которые увязывают экономическую обоснованность расходов с финансовыми результатами деятельности организации и не признают расходы экономически обоснованными в том случае, если они не привели к получению дохода, увеличению объема выпускаемой продукции (работ, услуг) или другому конкретному положительному результату деятельности. Как указывают суды, экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением дохода, а направленностью на получение дохода.
Данный вывод сделан, например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.03.2007 N А33-10956/06-Ф02-725/07, Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 07.11.2006 N Ф04-7676/2006(28479-А27-40), от 30.08.2006 N Ф04-5380/2006(25724-А27-33), от 09.03.2006 N Ф04-8885/2005(20013-А27-3), Ф04-8885/2005(20554-А27-3), Постановлении ФАС Центрального округа от 16.02.2006 N А48-4891/05-19, в соответствии с которыми доводы налогового органа о том, что маркетинговые услуги можно отнести к расходам лишь в том случае, если его результаты позволили получить прибыль, отклонены судом, указавшим, что при толковании ст. 252 НК РФ необходимо исходить из того, что экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а целевой направленностью таких расходов на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности налогоплательщика, то есть обусловлена экономической деятельностью налогоплательщика. Кроме того, судом отмечено, что в силу пункта 8 статьи 274 НК РФ принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период.
В Постановлении ФАС Московского округа от 02.02.2005 N КА-А40/13341-04 арбитражный суд пришел к выводу, что экономическая обоснованность консультационных и информационных услуг, имеющих производственный характер, не предполагает обязательного увеличения выручки налогоплательщика от реализации продукции в результате полученных консультаций. Условиями включения понесенных затрат в состав расходов, учитываемых для целей налога на прибыль, являются их связь с хозяйственной деятельностью налогоплательщика и документальное подтверждение осуществления таких затрат.
В то же время произведенные налогоплательщиком расходы на оплату маркетинговых услуг, по мнению арбитражных судов, не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, если не обладают характером реальных затрат и не имеют связи с текущей производственной деятельностью налогоплательщика.
Например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 03.10.2005 N А48-550/05-8 арбитражный суд пришел к выводу, что налогоплательщик необоснованно включил в состав расходов экономически не оправданные затраты по оплате стоимости информационных услуг по исследованию конъюнктуры рынка продукции (сведения о действительной рыночной цене на запрашиваемую продукцию, о потенциальных продавцах продукции, о конкретных условиях поставки продукции, о производителях указанной продукции, об особых условиях, на которых названные продавцы или покупатели, в том числе производители, готовы продать или купить эту продукцию). Суд исходил из того, что указанные сведения предназначены для производителя продукции либо по крайней мере для организации, осуществляющей перепродажу купленного у других лиц товара, тогда как налогоплательщик занимается оказанием услуг по изготовлению продукции из сырья заказчика, то есть работает по схеме обработки давальческого сырья и самостоятельно производить продукцию не планировал. По мнению суда, обоснованность и экономическая оправданность осуществленных налогоплательщиком расходов может подтверждаться наступлением позитивных последствий для производственной и финансово-экономической деятельности этого налогоплательщика; в том, как указанные расходы в перспективе благотворно повлияли на экономическое положение налогоплательщика в будущем; тем, что в динамике производственной деятельности налогоплательщика подобные расходы были необходимы и оправданны. Экономическая оправданность тех или иных расходов должна быть основана на их разумности.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.09.2005 N А13-16254/2004-15 организация, осуществляющая деятельность в сфере лесной промышленности, уменьшила доходы от реализации продукции на сумму расходов по оплате оказанных консалтинговых и маркетинговых услуг по изучению спроса и рынка сбыта алкогольной продукции. В подтверждение оказания услуг налогоплательщик представил акты приема-сдачи работ, письменные отчеты о проделанной работе. Однако, по мнению суда, для подтверждения экономической обоснованности расходов налогоплательщику необходимо было еще доказать, что осуществление затрат на исследование рынка алкогольной продукции необходимо по экономическим, юридическим, экологическим, социальным или иным основаниям, либо связано с получением дохода (или возможностью его получения), либо обусловлено особенностями лесной промышленности. Поскольку налогоплательщик не представил иных доказательств, кроме отчетов, суд встал на сторону налогового органа и согласился с неправомерностью уменьшения доходов на сумму расходов по оплате консалтинговых и маркетинговых услуг.
В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.12.2006 N А33-20675/05-Ф02-5626/06-С1 арбитражный суд пришел к выводу о том, что маркетинговые услуги по исследованию рынка того региона, где налогоплательщик не осуществляет деятельность, не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, поскольку указанные затраты налогоплательщика не соответствуют требованиям законодательства о документальной и экономической обоснованности таких расходов.
В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2006 N А33-9867/05-Ф02-1356/06-С1 арбитражный суд пришел к выводу, что действия налогоплательщика по отнесению затрат по изучению конъюнктуры рынка на другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, неправомерны, поскольку частично налогоплательщиком не понесены и не связаны непосредственно с его производственной деятельностью.
Таким образом, учитывая сложившуюся арбитражную практику, налогоплательщик вправе учесть при исчислении налога на прибыль расходы по оплате маркетинговых услуг в том случае, если их результаты не привели к увеличению прибыли в конкретном налоговом (отчетном) периоде, при условии, что маркетинговые исследования непосредственно связаны с текущей производственной деятельностью налогоплательщика, и документальном подтверждении осуществления таких затрат.
В судебной практике встречаются споры относительно правомерности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на расходы на оплату услуг сторонних организаций по проведению различных тренингов для работников, не связанных с осуществляемой налогоплательщиком деятельностью.
ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 01.02.2006 N Ф03-А51/05-2/4900 рассмотрел ситуацию, в которой налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, заключил договор, предметом которого является оказание услуг по проведению семинара-тренинга на тему "Современные технологии управления". Как указал суд, согласно содержанию программы семинара услуги, оказанные налогоплательщику, направлены на управление персоналом и не могут быть включены в состав затрат, понесенных налогоплательщиком, для определения налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. По мнению суда, образовательно-консультационные услуги, затраты по которым налогоплательщиком включены в расходы, не носят производственный характер и не направлены в производственный процесс, поскольку не относятся к деятельности налогоплательщика, определенной его уставом.
Как свидетельствует Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.12.2008 N А56-3342/2008, выводы о том, что расходы на оплату услуг сторонних организаций по проведению различных тренингов для работников, не связанных с осуществляемой налогоплательщиком деятельностью (т.е. не относящихся к деятельности, определенной учредительными документами налогоплательщика), не соответствуют критериям статьи 252 НК РФ, следует применять и налогоплательщикам, применяющим общую систему налогообложения.
Внимание!
ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 13.04.2009 N А82-3115/2008-27 признал правомерным учет организацией в составе расходов затрат по договору поручения, согласно которому поверенный за вознаграждение должен осуществить переговоры и найти наиболее оптимальные варианты закупки мобильных телефонов и комплектующих частей для компьютерной техники.
ФАС Поволжского округа в Постановлении от 05.10.2006 N А57-6287/06-25 также признал правомерным уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ на расходы по агентскому договору, согласно которому агент обязуется осуществить поиск поставщиков необходимого сырья. В данном Постановлении суд также установил факт исполнения агентом обусловленных договором услуг. Агентом было проведено исследование рынка вискозной целлюлозы, организовано проведение коммерческих переговоров с представителями предприятий поставщиков сырья, что подтверждается актами о выполнении работ, отчетами о проделанной работе, отчетом о поступившем сырье, реестром счетов-фактур и отгруженных вагонов.
Таким образом, организация при исчислении налога на прибыль вправе учесть в составе расходов для целей налога на прибыль суммы вознаграждения, выплаченного исполнителю по договору возмездного оказания услуг, на основании которого исполнитель осуществлял поиск поставщиков и разработал оптимальную схему закупки комплектующих для организации, что впоследствии привело к заключению соответствующих договоров поставки с организацией.
Внимание!
На правоприменительном уровне встречаются споры об обоснованности отнесения в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, выплат по гражданско-правовым договорам работникам, с которыми заключен трудовой договор.
Как разъяснил Минфин России в письме от 19.08.2008 N 03-03-06/2/107, расходы на выплату сумм по договорам гражданско-правового характера, заключенным со штатными работниками, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ при условии подтверждения экономической обоснованности таких расходов.
Следует отметить, что ранее Минфин России в письмах от 24.04.2006 N 03-03-04/1/382 и от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/234 придерживался противоположной позиции, указывая, что выплаты работникам, с которыми заключен трудовой договор, за выполнение ими работ или оказание услуг по гражданско-правовым договорам не признаются расходами по налогу на прибыль.
Сформировавшаяся судебная практика по данному вопросу поддерживает более позднюю позицию Минфина России (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 30.10.2008 N А35-4506/07-С15, ФАС Поволжского округа от 07.06.2008 N А55-14265/2007, от 18.03.2008 N А55-11216/07 и от 29.07.2008 N А55-15619/2006).
Внимание!
Как разъяснил Минфин в письме от 01.11.2010 N 03-03-06/1/676, поскольку членство в ИПБ России, а также в Палате налоговых консультантов не является необходимым условием для осуществления бухгалтерской деятельности, расходы на уплату ежегодных взносов в вышеуказанные организации не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.
Внимание!
В письме Управления ФНС России по г. Москве от 02.09.2005 N 20-12/62487.1 указано, что понесенные налогоплательщиком расходы на оплату услуг по предоставлению работников, удовлетворяющие перечисленным требованиям ст. 252 НК РФ, уменьшают полученные налогоплательщиком доходы для целей налогообложения прибыли.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12.04.2004 N А56-20964/03 указал на несостоятельность доводов налогового органа об экономической необоснованности расходов на услуги по предоставлению персонала. Не соответствует закону и обстоятельствам дела также ссылка налогового органа на противоречие соглашения о командировании требованиям публичного порядка. Анализ целей заключения и отдельных условий указанного соглашения свидетельствует о том, что его предметом являются не сами работники (физические лица), а услуги сторонней компании по предоставлению персонала. Заключение подобных соглашений не противоречит закону, деловым обыкновениям и основам публичного порядка.
В то же время ФАС Московского округа в Постановлении от 24.08.2006, 31.08.2006 N КА-А40/6897-06 поддержал выводы судов первой и апелляционной инстанций о необоснованности затрат налогоплательщика по договору о предоставлении персонала в связи с многократным превышением затрат на аренду персонала над фактической заработной платой арендуемых работников.
Таким образом, учитывая позицию налоговых органов, а также арбитражную практику, затраты на привлечение стороннего персонала могут быть признаны в целях исчисления налога на прибыль, если они отвечают условию экономической обоснованности и документально подтверждены. Вместе с тем в целях снижения налоговых рисков представляется целесообразным не использовать в договоре о привлечении стороннего персонала слова "аренда", а также позаботиться о подтверждении экономической обоснованности указанных расходов.
Как отметил Минфин России в письме от 05.04.2007 N 03-03-06/1/222, затраты организации на услуги по предоставлению персонала по договору аутсорсинга могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, если в штате организации отсутствуют такие специалисты.
Внимание!
При отнесении тех или иных затрат налогоплательщика к рекламе необходимо руководствоваться понятием рекламы, которое заложено в пункте 1 статьи 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе", а именно: реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
В письме от 30.10.2006 N АК/18658 Федеральная антимонопольная служба разъяснила, что нанесение логотипов или товарных знаков на сувенирную продукцию, одежду осуществляется в рекламных целях, вместе с тем данная продукция может быть также использована и самим юридическим лицом (его сотрудниками) для собственных нужд при организации работы предприятия, непосредственном осуществлении своей деятельности. В таком случае информация, нанесенная на такую продукцию, не будет рассматриваться в качестве рекламы, и на нее не будут распространяться требования Закона N 38-ФЗ.
В письме от 05.04.2007 N АЦ/4624 Федеральная антимонопольная служба указала, что в ст. 3 Закона N 38-ФЗ под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о некоем лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена.
Соответственно, распространение такой неперсонифицированной информации о лице, товаре, услуге должно признаваться распространением среди неопределенного круга лиц, в том числе в случаях распространения сувенирной продукции с логотипом организации в качестве подарков, поскольку заранее невозможно определить всех лиц, до которых такая информация будет доведена.
Исходя из данного письма, можно выделить два условия, позволяющих считать информацию о продукции рекламой по критерию ее предназначения для неопределенного круга лиц: первое - отсутствие в рекламе указания о некоем лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена; второе - распространение среди неопределенного круга лиц. В письме не указывается, должны ли два этих признака присутствовать одновременно, либо у информации, чтобы называться рекламой, должен быть хотя бы один из них.
Как разъяснил Минфин России в письме от 08.10.2008 N 03-03-06/1/567, если рекламные акции проводятся среди юридических лиц - торговых точек, реализующих продукцию организации, т.е. перечень лиц, участвующих в акции, заранее известен, расходы на проведение подобных акций не могут быть отнесены к рекламным.
Таким образом, для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с бесплатной раздачей товара, будут признаваться рекламными, только когда они будут соответствовать Закону N 38-ФЗ и приведенной выше позиции ФАС России, в частности, в случае, если перечень лиц, которым раздаются товары, заранее не может быть определен. В противном случае соответствующие затраты в составе рекламных расходов для целей налогообложения прибыли учитываться не могут.
В последнее время получила широкое распространение практика проведения почтовых рассылок по базам данных потенциальных покупателей. В этой связи необходимо разделить почтовые рассылки на адресные рассылки и безадресные рассылки.
В отношении первых Минфин и налоговые органы (см., например, письма Минфина России от 18.01.2006 N 03-03-02/13, Управления ФНС России по г. Москве от 16.03.2005 N 20-08/16391) указывают, что затраты по проведению адресной почтовой рассылки материалов рекламного характера по базам данных потенциальных покупателей не могут относиться к расходам рекламного характера в целях налогообложения прибыли, т.к. данные материалы предназначены для конкретных лиц, указанных в почтовых отправлениях. Кроме этого, в силу пункта 16 статьи 270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются в целях налогообложения прибыли.
Представляется, что отсутствие на почтовом отправлении конкретного физического лица - получателя отправления и указание только наименования организации не меняет сути данной операции, - а именно распространение информации определенному кругу лиц.
Аналогичное мнение высказывалось, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 28.04.2005 N КА-А40/3274-05.
В то же время следует отметить, что в арбитражной практике по данному вопросу встречаются решения в пользу налогоплательщика (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 04.08.2005 N КА-А40/7346-05).
В отношении безадресных почтовых рассылок (например, они могут проводиться путем раскладки рекламных буклетов по почтовым ящикам потенциальных потребителей продукции) Минфина России в письме от 18.01.2006 N 03-03-02/13 указал, что такие затраты могут относиться к расходам рекламного характера в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.
Внимание!
Следует учесть, что не существует единой позиции о налоговом учете расходов на проведение пресс-конференций.
Так, в решении Арбитражного суда г. Москвы от 16.10.2007 N А40-33244/07-109-122 суд указал на правомерность учета в составе представительских расходов затрат на проведение пресс-конференций, в ходе которых потенциальные покупатели знакомились с новой продукцией организации. Следует отметить, что данное решение оставлено в силе Постановлениями Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2008 N 09АП-17226/2007-АК, ФАС Московского округа от 02.07.2008 N КА-А40/5716-08 по делу N А40-33244/07-109-122.
УФНС России по г. Москве в письме от 23.01.2009 N 19-12/004970 указывает на то, что в качестве расходов на рекламу могут учитываться затраты на буфетное обслуживание, осуществляемое во время проведения встреч и конференций с журналистами и другими представителями СМИ.
В письме Минфина России от 03.10.2006 N 03-03-04/1/678 также говорится о том, что пресс-конференция не может рассматриваться как реклама в СМИ. Расходы на проведение пресс-конференции могут быть учтены в качестве рекламных в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации.
Таким образом, организация вправе учесть при налогообложении прибыли затраты на проведение пресс-конференции, в том числе на выплату вознаграждения по договору со специализированной организацией, подготовившей сценарий пресс-конференции и организовавшей ее. При этом организация вправе учесть такие расходы как в составе представительских, так и в составе расходов на рекламу, но важно иметь в виду, что и те и другие расходы учитываются при налогообложении прибыли в пределах норм, которые установлены ст. 264 НК РФ.
Внимание!
Нормами НК РФ не предусмотрено увеличение срока полезного использования нематериальных активов, а также увеличение их первоначальной стоимости (письмо Минфина России от 25.05.2009 N 03-03-06/2/105).
В то же время согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных.
Таким образом, поскольку НК РФ не предусмотрено увеличение срока полезного использования нематериального актива (исключительных прав на программы для ЭВМ), организация не должна продлевать срок использования программы в случае ее обновления.
Данной точки зрения придерживается и Минфин России (см., например, письмо от 18.08.2008 N 03-03-06/2/105).
Нормы гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не устанавливают необходимости увеличивать стоимость нематериального актива в случае его доработки, изменения, усовершенствования.
Минфин России в письме от 25.05.2009 N 03-03-06/2/105 указывает на то, что согласно гл. 25 НК РФ нематериальные активы амортизируются, но их первоначальная стоимость не увеличивается в результате модернизации, реконструкции и т.п.
В письме от 18.08.2008 N 03-03-06/2/105 финансовое ведомство указывает на то, что расходы на обновление программы для ЭВМ, исключительное право пользования которой принадлежит организации, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В письме от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681 Минфин России указывает, что в соответствии с пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитываются расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных. Расходы по внедрению и доработке программного продукта для ЭВМ также учитываются в составе прочих расходов согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.
ФАС Московского округа в Постановлении от 17.06.2009 N КА-А40/5421-09 делает вывод о том, что расходы по адаптации программного продукта не увеличивают стоимость нематериального актива, поскольку гл. 25 НК РФ прямо устанавливает: к нематериальным активам относится только исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных. При этом договор на адаптацию программного продукта предусматривал неисключительную лицензию.
Можно привести позицию ФАС Московского округа, изложенную в Постановлении от 01.04.2009 N КА-А40/2218-09. Суд признал ошибочным вывод налогового органа о том, что налогоплательщику следует каждый раз при приобретении юридических услуг, касающихся товарных знаков, увеличивать сформированную стоимость нематериальных активов. Как разъяснил суд, п. 2 ст. 257 НК РФ регулирует порядок изменения в налоговом учете стоимости основных средств (в случае достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, технического перевооружения). Положения гл. 25 НК РФ не содержат аналогичных норм в отношении нематериальных активов.
Организация не должна увеличивать стоимость нематериального актива в случае его обновления, но при этом такие расходы, если они составляют менее 20000 руб., налогоплательщик вправе учесть в составе прочих расходов на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Внимание!
Рассмотрим некоторые расходы, которые могут быть учтены в составе прочих расходов, не указанных прямо в статье 264 НК РФ.
Так, затраты организации на приобретение бланка благодарственного письма в рассматриваемой ситуации могут быть при условии их документального подтверждения отнесены в состав прочих расходов.
Отметим, что ФАС Поволжского округа в Постановлении от 14.05.2008 N А06-1544/07-13 пришел к выводу, что налогоплательщик обоснованно отнес на расходы суммы, затраченные на приобретение благодарственных писем. Довод налогового органа, что данные расходы не направлены на получение дохода, признал недоказанным.
ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 24.05.2006 N Ф04-128/2006(22775-А81-35), направляя дело на новое рассмотрение, признал расходы, связанные с приобретением бланков почетных грамот, бланков благодарностей, производственными, связанными с управлением производством.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 05.03.2008 N А05-5668/2007 отметил, что в ст. 270 НК РФ, определяющей исчерпывающим образом перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, не указаны такие виды затрат, как расходы на поощрение работников (в том числе и на приобретение, изготовление и доставку почетных грамот). Суд сделал вывод о том, что расходы на приобретение, доставку и вручение почетных грамот связаны с производственной деятельностью налогоплательщика и подлежат учету в целях налогообложения налогом на прибыль.
Апелляционная инстанция Арбитражного суда Пермской области в Постановлении от 09.03.2006, 03.03.2006 N А50-41303/2005-А9 рассмотрела ситуацию, в которой налогоплательщик покупал открытки и грамоты, которые вручал своим работникам и направлял контрагентам.
Суд разъяснил, что поощрение грамотами является одной из мер стимулирования трудового коллектива, оно нацелено на достижение более высоких результатов работы, кроме того, поощрение неразрывно связано с производственной деятельностью организации, поскольку осуществляется в зависимости от результатов труда конкретных работников. В связи с этим суд пришел к выводу, что указанные расходы направлены на получение дохода, то есть являются экономически оправданными и соответствующими критериям ст. 252 НК РФ.
Внимание!
В письме Минфина России от 08.07.2008 N 03-03-06/1/397 финансовое ведомство указывает, что стоимость приобретенных для дальнейшей реализации медицинских препаратов, подлежащих уничтожению в связи с истечением срока годности, можно признать расходом в налоговом учете, если расходы произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены.
ФНС России в письме от 16.07.2009 N 3-2-09/139 "О порядке налогового учета расходов, связанных с утилизацией товаров с истекшим сроком годности" отмечает: несмотря на то что операции уничтожения продукции торговыми организациями сами по себе не соответствуют целям деятельности коммерческой торговой организации, определение государством необходимого порядка таких действий в случае истечения срока годности парфюмерно-косметических товаров и товаров бытовой химии фактически признает такие операции связанными с деятельностью, направленной на получение дохода.
Также в указанном письме сообщается, что в этом случае данные расходы могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
По нашему мнению, данный вывод можно применить и в рассматриваемой ситуации, поскольку законодательством закреплен обязательный порядок уничтожения опасной продукции, необходимый для обеспечения экологических интересов государства и общества.
Вместе с тем следует учесть позицию Минфина России, представленную, в частности, в письмах от 02.03.2010 N 03-03-06/1/105 и от 07.05.2010 N 03-03-06/1/315, согласно которой в случае утилизации (списания) товаров с истекшим сроком годности затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли.
Однако, как указано в письме Минфина России от 28.07.2008 N 03-03-06/1/434, убытки от уничтожения алкогольной продукции, изготовленной в Молдавии и Грузии, уничтоженной в связи с приостановлением действия санитарно-эпидемиологических заключений на изготовленную в вышеуказанных странах алкогольную продукцию, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли.
Внимание!
К расходам, прямо не указанным в статье 264 НК РФ, но возможность учета которых установлена подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ, также, в частности, относятся:
- расходы на научные исследования, не относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, но которые осуществляются в целях соблюдения требований действующего законодательства о фармнадзоре, а также в связи с необходимостью изучения эффективности лечебно-профилактического действия препаратов в целях расширения показаний к применению (см., например, письмо Минфина РФ от 02.09.2009 N 03-03-06/1/565);
- затраты организации в виде оплаты стоимости товаров, передаваемых использующим услуги организации клиентам (см., например, письмо Минфина России от 31.08.2009 N 03-03-06/1/555);
- в зависимости от характера оказываемых национальным рейтинговым агентством услуг понесенные кредитной организацией расходы с целью получения национального рейтинга кредитной организации (см., например, письмо Минфина России от 04.08.2009 N 03-03-06/2/149);
- расходы на ремонт основных средств, не являющихся амортизируемым имуществом в налоговом учете арендодателя (имущество, арендованное у налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы, физических лиц и др.) (см., например, письмо Минфина России от 15.07.2009 N 03-03-06/1/470);
- затраты на перевозку работников организаций-арендаторов от метро до бизнес-центра и обратно (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 23.01.2009 N КА-А40/12111-08 и Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2008 N 09АП-11184/2008-АК);
- расходы санатория по озеленению своей территории (см., например, письмо Минфина России от 07.07.2009 N 03-03-06/1/443);
- затраты на ремонт имущества, взятого в субаренду (см., например, письмо Минфина России от 19.12.2005 N 03-03-04/1/429);
- затраты на приобретение для дальнейшей реализации продуктов питания и их уничтожение в связи с истечением срока годности (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.12.2005 N А56-1114/2005, ФАС Московского округа от 22.06.2005 N КА-А41/5477-05, от 11.10.2007 N КА-А41/10338-07 и от 01.02.2008 N КА-А40/14839-07-2);
- расходы, осуществленные в пользу организации, осуществляющей поиск программ для ЭВМ для кредитной организации (см., например, письмо Минфина РФ от 14.04.2009 N 03-03-06/2/81);
- расходы на выплату сумм по договорам гражданско-правового характера, заключенным со штатными работниками (см., например, письмо Минфина России от 19.08.2008 N 03-03-06/2/107);
- затраты по проведению аудита отчетности по МСФО (см., например, письмо Минфина России от 13.03.2009 N 03-03-06/1/137);
- расходы на проживание в санатории-профилактории работников, осуществляющих работу вахтовым методом (см., например, письмо Минфина РФ от 24.02.2009 N 03-03-06/1/80).
Из анализа приведенного списка видно, что в качестве прочих расходов организация может учесть почти любые понесенные затраты.
Исключениями из данного правила будут являться расходы, прямо указанные в статье 270 НК РФ, а также не соответствующие критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ.
Статья 264.1. Расходы на приобретение права на земельные участки
Комментарий к статье 264.1
Особенности учета в целях налогообложения прибыли организаций расходов на приобретение права на земельные участки установлены статьей 264.1 НК РФ.
Как разъяснено в письме Минфина России от 08.05.2007 N 03-03-05/111, согласно положениям статьи 264.1 НК РФ списание убытка налогоплательщиками, которые самостоятельно определили срок признания расходов на приобретение права на земельный участок, может быть произведено равномерно в течение периодов, указанных в подпункте 1 пункта 3 данной статьи 264.1, т.е. в течение 5 лет, либо срока, самостоятельно установленного налогоплательщиком для признания расходов на приобретение права на земельные участки, если такой срок превышает 5 лет.
Налогоплательщиками, которые самостоятельно не определяли срок признания расходов на приобретение права на земельные участки и признают такие расходы в размере, не превышающем 30 процентов налоговой базы предыдущего налогового периода, списание убытка производится равномерно в течение фактического срока владения этим участком.
В письме от 18.03.2011 N 03-03-06/1/151 Минфин России указывает, что положения пункта 1 статьи 264.1 НК РФ распространяются на налогоплательщиков, которые заключили договоры на приобретение земельных участков, указанных в пункте 1 статьи 264.1 НК РФ, в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г.
Пункт 1 статьи 264.1 НК РФ применяется к расходам на приобретение земельных участков, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках, только в том случае, если такие земельные участки приобретались из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности.
Таким образом, в случае, если земельные участки приобретались из земель, находящихся в собственности юридических либо физических лиц, расходы, связанные с приобретением таких земельных участков, организация не вправе учесть для целей налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном статьей 264.1 НК РФ.
Вместе с тем в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации прочего имущества, в том числе земельного участка, приобретенного ранее у юридического либо физического лица, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от его реализации на цену приобретения данного земельного участка.
В письме от 12.11.2010 N 03-03-06/1/710 Минфин России рассмотрел ситуацию, в которой организация приобрела права аренды земельного участка у предыдущего арендатора, который, в свою очередь, приобрел право на заключение договора аренды этого земельного участка у администрации муниципального образования и заключил указанный договор аренды. При этом новый договор аренды с администрацией муниципального образования не заключался.
Как указало финансовое ведомство, организация осуществила расходы по приобретению права аренды земельного участка у предыдущего арендатора и не несла расходов, связанных с приобретением права на заключение договора аренды.
В связи с этим организация не вправе учитывать подобные расходы в соответствии с положениями статьи 264.1 НК РФ.
В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2011 N 09АП-2874/2011-АК, 09АП-3816/2011-АК суд отклонил доводы налогового органа о том, что налогоплательщик должен был включать указанные затраты в состав расходов, начиная с месяца, в котором документы сданы на госрегистрацию, и, следовательно, в первом квартале 2008 года должна была быть списана на расходы меньшая сумма, судом отклоняются.
Точная детальная методика расчета списываемых расходов ни НК РФ, ни иными нормативными документами не предусмотрена.
Как указал суд, налогоплательщиком при учете указанных расходов соблюдены требования статьи 264.1 НК РФ - расходы списываются заявителем равномерно в течение 5-летнего срока; сумма расходов на приобретение права на земельные участки включена в состав расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права.
Кроме того, расчет суммы расходов, признаваемых в каждом отчетном (налоговом) периоде, произведенный налоговым органом, противоречит принципу равномерности, установленному пунктом 3 статьи 264.1 НК РФ (в первом отчетном периоде признается расходов меньше, чем в последующих отчетных периодах), а также не учитывает рамки отчетного периода, определенные пунктом 2 статьи 285 НК РФ.
Статья 265. Внереализационные расходы
Комментарий к статье 265
Помимо расходов, связанных с реализацией, в целях налогообложения прибыли учитываются внереализационные расходы, соответствующие критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ: существенными условиями признания их в целях налогообложения прибыли являются экономическая обоснованность расходов, факт наличия соответствующих оправдательных документов, служащих основанием для признания таких расходов, а также связь с деятельностью, направленной на получение доходов.
Внимание!
В подпункте 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу).
Управление ФНС России по г. Москве в письме от 20.08.2007 N 20-05/078880.2 указало, что расходы организации-ссудодателя, которые связаны с содержанием имущества, переданного в безвозмездное пользование, а также амортизация по нему не учитываются в целях налогообложения прибыли у организации-ссудодателя.
Положения подпункта 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ не предусматривают, что названные расходы могут быть учтены в целях налогообложения прибыли только при условии, что они понесены при осуществлении деятельности, обозначенной в учредительных документах налогоплательщика.
Таким образом, отсутствие или наличие указания в учредительных документах налогоплательщика о сдаче в аренду имущества в качестве осуществляемого им вида деятельности не является критерием для решения вопроса об отнесении затрат по приобретению этого имущества к расходам, связанным с производством и реализацией, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
Однако специализация в области сдачи в аренду имущества может подтверждаться как записями в учредительных документах, так и фактическим осуществлением операций по сдаче в аренду имущества как одного из видов финансово-хозяйственной деятельности организации.
Данные выводы подтверждаются также арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.08.2006 N А52-497/2006/2).
Внимание!
В подпункте 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы в виде процентов по долговым обязательствам.
Статьей 269 НК РФ установлен порядок определения предельного размера процентов, учитываемых организацией-заемщиком для целей налогообложения прибыли организаций.
Пример.
В случае если плата за открытие кредитной линии и комиссионное вознаграждение организации-кредитора за часть не использованного организацией-заемщиком по открытой ей кредитной линии лимита денежных средств выражены в процентном соотношении, то расходы в виде такого комиссионного вознаграждения организации-заемщику следует учитывать для целей налогообложения прибыли организаций на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в составе внереализационных расходов.
В случае если такие выплаты представляет собой фиксированную величину, выраженную в абсолютном выражении, то расходы в виде такого комиссионного вознаграждения организации-заемщику следует учитывать для целей налогообложения прибыли организаций на основании подпункта 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 18.03.2011 N 03-03-06/1/145.
Следует учитывать, что если заем направлен на благотворительность, то проценты и разницы по такому займу не учитываются для целей налогообложения.
Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 16.03.2011 N 03-03-06/1/140.
Как разъяснено в письме Минфина России от 04.06.2010 N 03-03-05/123, проценты по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, должны включаться в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль ежемесячно в течение всего периода пользования заемными средствами, независимо от наступления срока их фактической уплаты.
При этом организация-кредитор учитывает эти проценты в составе доходов также равномерно в течение периода пользования заемными средствами.
Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 24.11.2009 N 11200/09 сформирована правовая позиция по вопросу определения периода, в котором следует учитывать выплачиваемые проценты по договору займа во внереализационных расходах. Согласно указанному Постановлению ВАС РФ проценты по договору займа могут учитываться во внереализационных расходах по налогу на прибыль организаций только в том налоговом периоде, когда у заемщика возникает обязанность по их уплате по условиям договора займа.
Однако в письме Минфина России от 16.04.2010 N 03-03-06/1/270 разъясняется, что проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора (вне зависимости от наступления срока фактической уплаты) на конец каждого месяца.
Аналогичные выводы содержат: письма Минфина России от 07.04.2010 N 03-03-06/1/237, от 02.04.2010 N 03-03-06/1/216, от 25.03.2010 N 03-03-06/1/180, от 25.03.2010 N 03-03-06/1/179 и от 21.07.2008 N 03-03-06/1/417.
Согласно разъяснениям Минфина России заемщик в налоговом учете исчисляет причитающиеся к выплате проценты по долговому обязательству ежемесячно, исходя из установленной договором доходности и срока его действия в соответствии с положениями статьи 269 НК РФ.
Таким образом, Минфин России не согласился с правовой позицией ВАС РФ.
Письмом от 14.04.2010 N ШС-22-3/280@ ФНС России также дала официальное разъяснение по вопросу отнесения расходов по процентам по долговым обязательствам, указав, что, несмотря на принятие Постановления Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09, в целях обеспечения единого подхода по данному вопросу ФНС России до получения соответствующих разъяснений Минфина России поручает руководствоваться прежним порядком.
По мнению арбитражных судов, налогоплательщик вправе включить в состав внереализационных расходов проценты по инвестиционному налоговому кредиту. Данный вывод содержится в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 03.10.2006 N А55-28569/05-3, от 19.10.2006 N А55-231/06-44, от 10.10.2006 N А55-74/2006, от 05.09.2006 N А55-1077/06-54, от 19.01.2006 N А57-23069/04-22, ФАС Уральского округа от 02.03.2006 N Ф09-1077/06-С7, ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.12.2006 N А74-2825/06-Ф02-6805/06-С1.
При этом судьи исходят из того, что в силу статьи 269, пункта 2 статьи 270 НК РФ расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа. То есть законодатель установил открытый перечень видов заемных обязательств, по которым проценты могут относиться в расходы в целях налогообложения прибыли. В данных нормах отсутствует ограничение на использование в качестве источника такого заимствования бюджетных средств, полученных в виде инвестиционного налогового кредита. Анализ положений пункта 2 статьи 269 НК РФ, по мнению судей, также свидетельствует о том, что законодатель относит инвестиционный налоговый кредит к одному из видов долговых обязательств по смыслу главы 25 НК РФ.
Довод налоговых органов об аналогичности отношений, возникающих при инвестиционном налоговом кредите, отношениям по реструктуризации задолженности отклоняется судами. Являясь по своей сути разновидностью рассрочки по уплате налога, реструктуризация представляет собой изменение срока уплаты задолженности перед бюджетом, т.е. долга, образовавшегося вследствие неправомерного неисполнения налогоплательщиком обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах. Условия реструктуризации не соответствуют положениям статьи 76 БК РФ.
Арбитражными судами также отклоняется ссылка налоговых органов на пункт 2 статьи 270 НК РФ, поскольку указанные в нем пени, штрафы и иные санкции начисляются вследствие неправомерного неисполнения налогоплательщиком обязанностей по уплате налогов и сборов, тогда как инвестиционный налоговый кредит предоставлен налогоплательщику правомерно.
Внимание!
В подпункте 3 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы, связанные с организацией выпуска собственных ценных бумаг.
Как разъяснил Минфин России в письме от 14.02.2011 N 03-03-06/2/32, главой 25 НК РФ установлена возможность учета расходов на организацию выпуска собственных ценных бумаг. В случае соответствия таких расходов критериям, установленным статьей 252 НК РФ, они могут учитываться для целей налогообложения.
Минфин России в письме от 10.11.2009 N 03-03-06/1/736 указал, что расходы по оплате услуг реестродержателя, осуществляющего ведение реестра акционеров налогоплательщика, в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 265 НК РФ, учитываются в составе внереализационных расходов.
В письме от 06.02.2009 N 03-03-06/1/40 Минфин России пришел к выводу, что расходы на консультационные и юридические услуги, если они были связаны с подготовкой к публичному размещению акций (IPO), могут быть отнесены к расходам на организацию выпуска собственных ценных бумаг, предусмотренным подпунктом 3 пункта 1 статьи 265 НК РФ, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такие расходы фактически осуществлены.
Внимание!
В подпункте 4 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг.
Минфин России в письме от 10.11.2009 N 03-03-06/1/736 пришел к выводу, что расходы налогоплательщика по оплате брокерских и депозитарных услуг, связанных с обслуживанием приобретенных ценных бумаг, также учитываются в составе внереализационных расходов в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
Внимание!
В подпункте 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы в виде отрицательной курсовой разницы.
Расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки обязательств по кредитным договорам и договорам займа, стоимость которых выражена в иностранной валюте, а также проценты по таким договорам организация-заемщик вправе отнести к расходам для целей налогообложения прибыли организаций.
Аналогичная позиция изложена в письме от 11.02.2011 N 03-03-06/1/91.
Как разъяснил Минфин России в письмах от 13.11.2010 N 03-03-06/1/711, от 21.10.2010 N 03-03-06/1/656, курсовая разница не учитывается при определении предельной величины признаваемых расходом процентов по долговым обязательствам в отношении начисленных в иностранной валюте процентов, так как в расчет принимаются указанные начисленные проценты, пересчитанные в рубли в установленном порядке.
Внимание!
В подпункте 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы в виде суммовой разницы.
Управление ФНС России по г. Москве в письме от 22.09.2010 N 16-15/099715@.1 разъяснило, что для определения и учета суммовых разниц необходимо установление в договоре согласованной сторонами даты, на которую будет определяться цена оказания услуги. При этом если договором такая цена определена в условных единицах и сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в случае, если момент реализации товаров приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора.
Оплата производится в рублях по курсу ЦБ РФ на день платежа, а отгрузка производится до оплаты, то есть в рассматриваемом случае суммовая разница для целей налогообложения прибыли возникает.
В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются в соответствии со статьей 271 - 273 НК РФ и учитываются развернуто как в составе внереализационных доходов (положительные разницы), так и в составе внереализационных расходов (отрицательные разницы).
Внимание!
В подпункте 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы в виде отрицательной (положительной) разницы вследствие отклонения курса иностранной валюты.
В ситуации, рассмотренной в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.05.2008 N 09АП-5271/2008-АК, налоговым органом налогоплательщику доначислен налог на прибыль в связи с квалификацией договора как операции с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, убытки по которой не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Позиция налогового органа противоречит действующему законодательству и не соответствуют фактическим обстоятельствам. В соответствии с пунктом 2 статьи 301 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно квалифицировать сделку, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Суд, исследовав материалы дела, в том числе и учетную политику налогоплательщика, пришел к выводу о том, что названный договор является сделкой с отсрочкой исполнения, налогообложение которой осуществляется в порядке статей 247, 252 НК РФ, согласно которым заявитель правомерно включил убыток от сделки с отсрочкой исполнения в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Позиция налогоплательщика также подтверждается письмом Минфина России от 21.10.2005 N 63.
Таким образом, судом сделан вывод об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления налога на прибыль.
Внимание!
В подпункте 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы на формирование резервов по сомнительным долгам.
Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ.
Глава 25 НК РФ рассматривает сомнительный долг как любую просроченную и необеспеченную дебиторскую задолженность и не устанавливает никаких дополнительных требований для признания задолженности перед налогоплательщиком сомнительным долгом.
Вместе с тем в соответствии со статьей 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.
Таким образом, просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность при наличии у налогоплательщика просроченной кредиторской задолженности перед тем же контрагентом не может быть признана сомнительным долгом в связи с возможностью налогоплательщика осуществить в одностороннем порядке зачет встречных обязательств.
Учитывая изложенное, налогоплательщик вправе сформировать резерв по сомнительным долгам в отношении указанной дебиторской задолженности в той ее части, которая превышает кредиторскую задолженность налогоплательщика перед тем же контрагентом.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 06.08.2010 N 03-03-06/1/528.
Внимание!
В подпункте 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств.
Таким образом, налогоплательщик, применяющий линейный метод амортизации, может учесть в составе внереализационных расходов сумму недоначисленной амортизации по выводимому из эксплуатации основному средству только при его ликвидации. Остаточная стоимость выведенного из эксплуатации, но не ликвидированного основного средства в состав внереализационных расходов не включается.
Учитывая изложенное:
1) амортизация основных средств, которые перестали использоваться в деятельности организации в связи с реорганизацией, перестает начисляться с даты внесения записи о прекращении деятельности присоединяемого юридического лица и в составе расходов в целях налогообложения прибыли не учитывается;
2) в случае если указанные основные средства ликвидируются, при применении линейного метода начисления амортизации сумма недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на их ликвидацию учитываются налогоплательщиком в составе внереализационных расходов на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
В письме Управления ФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102338@ указано, что расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном пунктом 13 статьи 259.2 НК РФ.
В целях налогового учета списание не полностью амортизированного имущества возможно при его реализации или ликвидации.
Ликвидация объектов выводимых из эксплуатации основных средств осуществляется в результате:
- списания по причине морального и (или) физического износа;
- ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, вызванных форс-мажорными обстоятельствами;
- других аналогичных причин.
Списание основного средства оформляется приказом руководителя организации и актом о списании (ликвидации) основных средств, подписанным членами ликвидационной комиссии (форма N ОС-4).
Акт должен содержать год создания объекта, дату поступления на предприятие, дату ввода в эксплуатацию, первоначальную стоимость объекта (для переоцененных - восстановительную), сумму начисленного износа, количество проведенных капитальных ремонтов, причины списания и возможность использования как самого объекта, так и отдельных его узлов и деталей.
При списании (ликвидации) не полностью самортизированного имущества остаточная стоимость учитывается в составе внереализационных расходов, которые учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного средства.
При этом в письме от 08.12.2009 N 03-03-06/1/793 Минфин России добавляет, что остаточная стоимость не полностью самортизированного ликвидируемого основного средства учитывается в составе внереализационных расходов на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ. При этом в соответствии с положениями данного подпункта демонтаж не является обязательным условием ликвидации основного средства.
В письме от 21.07.2010 N 03-03-06/1/480 Минфин России указал, что документальным подтверждением внереализационных расходов в виде суммы недоначисленной амортизации могут служить данные налогового учета об остаточной стоимости списываемого нематериального актива, документы, обосновывающие целесообразность прекращения использования исключительных прав на соответствующие результаты интеллектуальной деятельности, а также локальный нормативный акт организации о списании нематериального актива.
Как следует из письма Минфина России от 06.05.2004 N 04-02-05/2/19, поскольку в соответствии с законодательством Российской Федерации помещение (квартира) до момента его перевода в нежилой фонд не может использоваться для размещения в нем организации и, как следствие, не является амортизируемым имуществом для целей обложения налогом на прибыль организаций.
В то же время точка зрения Минфина России не совпадает с арбитражной практикой.
По мнению судей налогоплательщик вправе учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, суммы недоначисленной амортизации по приобретенным жилым помещениям до перевода их в нежилой фонд, а также затраты на их ликвидацию, поскольку налогоплательщик использовал приобретенные помещения для осуществления предпринимательской деятельности. Такой вывод содержится, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.10.2006 N А56-38512/2005.
Внимание!
В подпункте 9 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы, связанные с консервацией и расконсервацией мощностей и объектов.
Порядок консервации основных средств налоговым законодательством не регламентируется. Согласно пункту 63 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) порядок консервации объектов основных средств, принятых к учету, устанавливается руководителем организации.
Управление ФНС России по г. Москве в письме от 02.09.2005 N 20-12/62488 пришло к выводу, что при отнесении расходов к затратам на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов следует иметь в виду, что порядок консервации основных средств, числящихся на балансе, устанавливается и утверждается руководителем организации. На консервацию переводятся, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе или объекте и имеющие законченный цикл производства. При этом составляется смета расходов на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов.
Документами для оформления консервации объектов ОС должны быть:
- приказ руководителя о создании комиссии по переводу объектов ОС на консервацию и о порядке консервации. В задачи комиссии входит осмотр объектов основных средств, оценка экономической целесообразности консервации и оформление соответствующих документов;
- приказ на проведение инвентаризации по выявлению неиспользуемых объектов ОС (ИНВ-22);
- инвентаризационная опись (ИНВ-1);
- приказ, в котором указываются причины (например, финансовые трудности, отсутствие арендаторов) и основания для консервации объектов ОС;
- акт о переводе объектов ОС на консервацию, содержащий наименование ОС, его инвентарный номер, первоначальную стоимость, сумму начисленной амортизации, остаточную стоимость, причины и сроки консервации;
- смета расходов на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов, утвержденная руководителем организации.
Поскольку унифицированной формы акта нет, организация должна самостоятельно разработать форму и утвердить ее в учетной политике.
ФАС Уральского округа в Постановлении от 05.08.2010 N Ф09-6084/10-С3 установил, что распоряжением главы муниципального района унитарному предприятию передано в хозяйственное ведение нежилое строение. Приказом по предприятию цех по переработке молока потом переведен на консервацию.
Суд счел, что расходы налогоплательщика, связанные с консервацией объекта недвижимости, направлены на сохранение имущества, которое в дальнейшем принесет доход, включая расходы на охрану законсервированных объектов, и признал их экономически обоснованными для целей налогообложения прибыли.
Минфин России в письме от 18.03.2009 N 03-03-06/1/164 указал, что расходы, связанные с консервацией объекта недвижимости, направлены на сохранение имущества, которое в дальнейшем принесет доход, и поэтому такие расходы, включая расходы на охрану законсервированных объектов, признаются экономически обоснованными для целей налогообложения прибыли организаций.
В письме от 15.09.2010 N 03-03-06/1/590 Минфин России разъяснил, что расходы, связанные с консервацией объекта основных средств, направлены на сохранение и содержание в должном состоянии имущества, которое в дальнейшем принесет доход, и поэтому такие расходы, включая затраты по текущему содержанию, ремонту, охране объектов, необходимые для содержания простаивающих и законсервированных основных средств, по нашему мнению, признаются экономически обоснованными для целей налогообложения прибыли организаций.
Финансовое ведомство в письме от 20.05.2010 N 03-03-06/1/335 пришло к выводу, что при переводе всех основных средств структурного подразделения на консервацию расходы на проведение природоохранных и метрологических мероприятий, приходящиеся на период консервации, могут быть отнесены к расходам на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов и согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 265 НК РФ учтены в составе внереализационных расходов.
Управление ФНС России по г. Москве в письме от 01.12.2009 N 16-15/125953 указало следующее.
На основании пункта 3 статьи 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях исчисления налога на прибыль исключаются основные средства, находящиеся по решению руководства организации на консервации продолжительностью свыше трех месяцев.
Таким образом, в период нахождения объекта основных средств на консервации (в данном случае таким периодом является период с момента демонтажа до момента новой установки) амортизация по нему в целях налогообложения прибыли не начисляется.
Вместе с тем при расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации (пункт 3 статьи 256 НК РФ).
При расконсервации амортизация начисляется в порядке, определенном в гл. 25 НК РФ, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла расконсервация основного средства (пункт 2 статьи 322 НК РФ).
Учитывая положения пункта 1 статьи 258 НК РФ, а также то, что в соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ при расконсервации объекта амортизация по нему начисляется в прежнем порядке (то есть тем же методом и с применением той же нормы амортизации, что и до консервации), после расконсервации срок полезного использования объекта не меняется. Поскольку в период консервации амортизация по объекту не начислялась, срок амортизации продлевается, то есть амортизация будет начисляться по объекту и после того, как истечет срок полезного использования, установленный при вводе объекта в эксплуатацию.
В письме от 20.07.2007 N 03-03-06/1/507 Минфин России отметил, что организация вправе начислять амортизацию для целей налогообложения прибыли организаций на незаконсервированные основные средства, работа которых направлена на поддержание в исправном состоянии законсервированных основных средств, учитывать расходы на ремонт и обслуживание таких основных средств, а также расходы в виде коммунальных платежей.
Внимание!
В подпункте 10 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны судебные расходы и арбитражные сборы.
В статье 101 АПК РФ установлено, что судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.
Пример 1.
Расходы налогоплательщика, связанные с уплатой государственной пошлины, являются судебными расходами и учитываются в составе внереализационных расходов в соответствии с пунктом 10 статьи 265 НК РФ.
Аналогичная позиция изложена в письме Управления ФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102335@. Налоговые органы отметили, что возмещение уплаченной госпошлины истцу было присуждено решением суда, отнесение ее на расходы также должно осуществляться на дату вступления в законную силу решения суда.
Пример 2.
В составе внереализационных расходов учитываются в том числе подлежащие уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, суммы пеней за просрочку платежа, компенсации расходов на оплату услуг представителей истца, процентов за пользование чужими денежными средствами, расходы на уплату государственной пошлины.
Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 08.04.2009 N 03-03-06/1/227.
Следует отметить, что согласно позиции Минфина России (см., например, письма Минфина России от 24.01.2007 N 03-04-06-02/6, от 30.03.2005 N 03-03-01-02/100) возмещение морального вреда за необоснованное увольнение работника не может быть приравнено к возмещению причиненного ущерба (материального) и не отвечает условиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, следовательно, и расходы на оплату услуг представителя работника в суде также для целей налогообложения не учитываются.
Однако в судебной практике существует и другая позиция.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2009 N А42-6526/2007 суд указал, что, поскольку расходы на оплату услуг представителя работника в суде выплачены на основании вступившего в законную силу судебного акта и факт выплаты документально подтвержден, налогоплательщик правомерно включил названную сумму в состав внереализационных расходов в целях исчисления налога на прибыль.
Исходя из формулировки статьи 106 АПК РФ перечень судебных издержек не является закрытым и не подлежащим расширению. Поэтому лица, участвующие в арбитражном споре, вправе ходатайствовать перед судом о включении в состав судебных издержек других расходов, понесенных в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде.
Аналогичное мнение высказано, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 12.10.2005, 05.10.2005 N КА-А40/9839-05. Предусмотренный АПК РФ перечень судебных издержек не является исчерпывающим, в связи с чем лица, участвующие в деле, вправе ходатайствовать перед судом о возмещении понесенных ими расходов в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде. Судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.
Например, в составе судебных расходов и арбитражных сборов можно учесть расходы на перевод и нотариальное удостоверение, по взаимоотношениям с иностранными контрагентами, учитывая, что в соответствии с пунктом 1 статьи 12 АПК РФ судопроизводство в арбитражном суде ведется на русском языке - государственном языке Российской Федерации, а согласно пункту 5 статьи 75 АПК РФ к представляемым в арбитражный суд письменным доказательствам, исполненным полностью или в части на иностранном языке, должны быть приложены их надлежащим образом заверенные переводы на русский язык.
Внимание!
В подпункте 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны затраты на аннулированные производственные заказы.
Если расходы, например, на приобретение оборудования, не введенного в эксплуатацию, не относятся к прямым затратам, применение подпункта 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ при отнесении их к внереализационным расходам является неправомерным.
Аналогичная позиция изложена в письме Управления ФНС России по г. Москве от 12.11.2009 N 16-15/118613.1.
ВАС РФ в Определении от 29.10.2010 N ВАС-13906/10 рассмотрел спор относительно правомерности учета в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затрат, которые учитывались у налогоплательщика как незавершенное производство и были понесены им до создания новой организации в целях возделывания сельскохозяйственных культур и выращивания поголовья животных. Налоговый орган, установив, что уборку указанных сельскохозяйственных культур осуществляла новая организация, которая и получила соответствующий доход в результате завершения производства, а также то, что поголовье животных, для выращивания которых были понесены спорные расходы, также было передано налогоплательщиком организации, пришел к выводу о том, названные расходы подлежали отражению в качестве таковых для целей налогообложения у новой организации, а не у налогоплательщика.
Суд, соглашаясь с изложенной позицией налогового органа, также пришел к выводу о том, что спорные расходы, учитывавшиеся комбинатом как незавершенное производство, не могут быть квалифицированы согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ в качестве затрат на производство, не давшее продукцию (поскольку к названной категории относятся затраты, связанные с продукцией, которая не была произведена в силу тех или иных объективных причин, что в рассматриваемом случае отсутствует).
Судом установлено, что соответствующий результат работ получен новой организацией, и именно она была вправе учесть спорные расходы при исчислении налога на прибыль.
Спорные расходы подлежали учету налогоплательщиком при оценке вносимого им вклада в имущество организации (под которым в рассматриваемом случае следовало понимать переданное поголовье животных, а также результат работ по возделыванию сельскохозяйственных культур). Расходы, понесенные организацией в целях осуществления вклада в имущество учрежденной им организации, в силу пункта 16 статьи 270 НК РФ в целях налогообложения не учитываются.
Внимание!
В подпункте 12 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы по операциям с тарой.
При применении данной нормы следует учитывать Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.07.2005 N Ф04-3636/2005(11980-А45-40).
Как указал суд, нормой пункта 4 части 9 статьи 274 НК РФ предусмотрен не только отличный от обычного порядок ведения учета прибыли (убытка), но и прямо указано на недопустимость отнесения в состав расходов (в том числе и внереализационных) затрат, связанных с осуществлением деятельности по реализации сельскохозяйственной продукции.
Таким образом, суд сделал вывод о том, что убытки, полученные организацией от выбытия (списания) тары, пришедшей в негодность в результате длительной эксплуатации, не подлежат в целях налогообложения учету при исчислении внереализационных расходов организации, как возникшие в ходе реализации сельскохозяйственной продукции.
Внимание!
В подпункте 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы в виде признанных должником санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
Как разъяснено в письме Управления ФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102335@, расходы в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций (в том числе неустойка) за нарушение договорных или долговых обязательств, подлежащих уплате на основании решения суда, организация может учесть в составе внереализационных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ. На том же основании могут быть учтены расходы в виде присужденной судом суммы задолженности по договору, если расходы в виде стоимости оказанных услуг не были учтены организацией в целях налогообложения прибыли ранее на основании актов приемки-передачи услуг либо иных документов, подтверждающих факт их оказания.
Минфин России в письме от 20.09.2010 N 03-03-06/1/597 указал, что если соответствующие выплаты, производимые налогоплательщиком лицу, чье право нарушено, квалифицированы решением суда, вступившим в законную силу, в качестве санкций за нарушение договорных или долговых обязательств либо в качестве возмещения материального ущерба, расходы на такие выплаты могут учитываться в составе внереализационных расходов на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
Следует учитывать, что под ущербом, как правило, понимают реальные имущественные потери.
В письме Минфин России от 14.09.2009 N 03-03-06/1/580 указано, что под расходами на возмещение причиненного ущерба подразумевается только возмещение материального ущерба, а возмещение упущенной выгоды к таким расходам не относится. Следовательно, учитывать выплату упущенной выгоды в составе налогооблагаемых расходов неправомерно.
При этом ранее Управление МНС России по г. Москве в письме от 15.10.2002 N 26-12/48714 пришло к выводу, что возмещение упущенной выгоды признается внереализационным расходом.
Как указал ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 02.08.2006, 26.07.2006 N Ф03-А80/06-2/2233, включение в состав расходов сумм возмещения упущенной выгоды, выплаченных налогоплательщиком в рамках его хозяйственной деятельности, правомерно.
В письме Минфина России от 19.03.2010 N 03-03-06/4/22 разъяснено, что в подпункте 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ имеется в виду возмещение материального ущерба, следовательно, возмещение морального вреда не может быть приравнено к возмещению причиненного ущерба (материального), не отвечает условиям пункта 1 статьи 252 НК РФ и, соответственно, не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.
Следует учитывать, что в подпункте 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ не указано, какой ущерб подлежит возмещению - материальный или моральный, поэтому затраты на возмещение морального вреда работнику могут быть учтены в составе внереализационных расходов.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2009 N А42-6526/2007 суд указал, что в норме подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ не конкретизируется, какой именно ущерб подлежит возмещению - материальный или моральный, как не содержится и запрета на включение в состав внереализационных расходов затрат на возмещение морального вреда.
Аналогичная позиция изложена в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 25.04.2007 N Ф04-2428/2007(33555-А27-15) и ФАС Московского округа от 09.03.2007, 16.03.2007 N КА-А40/1442-07.
Также необходимо принимать во внимание, что ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 12.03.2007 N А43-15380/2006-32-601 указал, что присужденные к выплате суммы в виде неосновательного обогащения и процентов по нему нельзя отнести ни к штрафам (пеням), ни к иным санкциям, подлежащим уплате за нарушение договорных обязательств, ни к расходам на возмещение причиненного ущерба. Следовательно, отнесение к внереализационным расходам сумм присужденного организации к выплате неосновательного обогащения и процентов по нему неправомерно. Кроме того, возврат незаконно полученного дохода не образует факта расхода.
Также Минфин России в письме от 20.02.2008 N 03-03-06/2/16 пришел к выводу, что в случае, если решением суда сделка признана ничтожной, расходы, направленные на выплату неосновательного обогащения потерпевшей стороне, в целях налогообложения прибыли не учитываются.
Однако по данному вопросу существует и противоположная точка зрения.
ФАС Поволжского округа в Постановлении от 10.07.2008 N А72-7799/07-12/195 указал, что в силу пункта 1 статьи 8 ГК РФ сделка является основанием (юридическим фактом) для возникновения или прекращения только гражданских прав и обязанностей, следовательно, в рамках требований пункта 3 статьи 2 ГК РФ гражданское законодательство (в том числе положения пункта 1 статьи 167 ГК РФ) к налоговым правоотношениям не применяется.
Ни НК РФ, ни другие законодательные акты о налогах и сборах не содержат норм, указывающих на то, что в случае исполнения недействительной (ничтожной) сделки ее недействительность каким-либо образом влияет на исчисление налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Право налогоплательщика уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму внереализационных расходов (статьи 247, 252, 265 НК РФ) возникло в силу самого факта исполнения договора, и, соответственно, наличие указанных затрат, их реальность не могут зависеть от того, по какой сделке (легитимной либо недействительной) они были понесены.
В письме Минфина России от 21.09.2010 N 03-03-06/2/167 отмечено, что санкцией за неисполнение денежного обязательства является сумма пеней, начисленных в соответствии с пунктом 1 статьи 330 ГК РФ. Тогда как денежные средства, уплаченные в счет погашения векселя и процентов по нему, штрафом, пенями или иными санкциями за нарушение долговых обязательств не являются. Выплата указанных денежных средств является исполнением обязательства налогоплательщика.
Учитывая изложенное, на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ налогоплательщик в рассматриваемой ситуации вправе учесть пени, подлежащие уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу.
Денежные средства, уплаченные в счет погашения основного долга по векселю, согласно пункту 12 статьи 270 НК РФ не учитываются в расходах в целях главы 25 НК РФ.
Управление ФНС России по г. Москве в письме от 29.10.2010 N 20-15/113904 рассмотрело вопрос об учете в целях налогообложения прибыли единовременной выплаты работнику в связи с расторжением с ним трудового договора по соглашению сторон, если такая выплата и ее размер установлены решением суда.
В соответствии со статьи 236 Трудового кодекса РФ при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Банка России от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки, начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно.
Размер выплачиваемой работнику денежной компенсации может быть повышен коллективным договором или трудовым договором.
Обязанность выплаты указанной денежной компенсации возникает независимо от наличия вины работодателя.
В соответствии со статьей 307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п. либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанностей.
Обязательства возникают из договора вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в ГК РФ.
Учитывая, что должником является лицо, обязанное совершить определенное действие в пользу другого лица в рамках гражданских правоотношений, а также то, что размер денежной компенсации, выплачиваемой работодателем работнику в соответствии со статьей 236 Трудового кодекса РФ, может устанавливаться трудовым и (или) коллективным договорами, положения пункта 13 статьи 265 НК РФ к суммам указанной денежной компенсации неприменимы.
Внимание!
Исходя из позиции налоговых органов, изложенной в письме УФНС России по г. Москве от 09.08.2005 N 20-12/56815, взысканная на основании вступившего в законную силу судебного решения компенсация морального вреда, причиненного вследствие нарушения прав потребителя, размер которой определяется судом и не зависит от размера возмещения имущественного вреда, не может быть приравнена к возмещению причиненного ущерба, не отвечает условиям п. 1 ст. 252 НК РФ и, таким образом, не учитывается для целей налогообложения прибыли.
Судебная практика относительно возможности включения в состав расходов суммы возмещения морального вреда клиенту организации в настоящее время не сформировалась.
Однако следует отметить, что суды, рассматривая дела относительно учета в расходах суммы морального вреда работникам либо другим пострадавшим от деятельности организации, указывают следующее.
Подпункт 13 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержит каких-либо ограничений по учету расходов в зависимости от того, в рамках каких правоотношений (регулируемых гражданским или трудовым законодательством) нарушаются договорные обязательства.
Также суды указывали на то, что сумма морального вреда выплачивалась на основании решения суда (и исполнительного листа), из содержания которых видна непосредственная взаимосвязь причиненного вреда пострадавшему с производственной деятельностью организации. Данные выводы, в частности, изложены в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.10.2009 N А78-6936/08, ФАС Западно-Сибирского округа от 25.04.2007 N Ф04-2428/2007(33555-А27-15), ФАС Московского округа от 19.11.2009 N КА-А40/12329-09, Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.08.2009 N 09АП-13768/2009-АК, 09АП-13770/2009-АК.
Внимание!
Минфин России указывает, что должником является лицо, обязанное совершить определенное действие в пользу другого лица в рамках гражданских правоотношений, а также то, что размер денежной компенсации, выплачиваемой работодателем работнику в соответствии со ст. 236 ТК РФ, может устанавливаться трудовым и (или) коллективным договором, положения пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ к суммам указанной денежной компенсации неприменимы. В расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Таким образом, расходы по уплате указанной денежной компенсации также не учитываются в составе расходов на оплату труда, поскольку компенсационные выплаты, уплаченные работодателем в соответствии со ст. 236 ТК РФ, не связаны с режимом работы или условиями труда, а также содержанием работников (письмо Минфина России от 17.04.2008 N 03-03-05/38).
Однако арбитражные суды придерживаются противоположного мнения по данному вопросу.
Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 11.08.2008 N А29-5775/2007 отметил, что расходы в виде суммы денежной компенсации, выплаченной работодателем работникам на основании ст. 236 ТК РФ, являются санкцией за нарушение договорных обязательств. Подпункт 13 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержит каких-либо ограничений по учету санкций в составе расходов в зависимости от того, в рамках каких правоотношений (гражданско-правовых или трудовых) нарушаются договорные обязательства, поэтому понесенные расходы учитываются при налогообложении прибыли как внереализационные расходы (см. также Постановления ФАС Уральского округа от 14.04.2008 N Ф09-2239/08-С3 и ФАС Поволжского округа от 08.06.2007 N А49-6366/2006).
ФАС Московского округа в Постановлении от 11.03.2009 N КА-А40/1267-09 пришел к выводу, что денежная компенсация за несвоевременную выплату зарплаты должна включаться налогоплательщиком в расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ).
Внимание!
В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.08.2006 N А33-29391/05-Ф02-4071/06-С1 суд пришел к выводу, что налогоплательщик вправе включить в состав внереализационных расходов взысканные с него по решению международного коммерческого арбитража суммы упущенной выгоды, неустойка по контрактам, а также арбитражные расходы и расходы на представителей.
Поскольку обязательность решения Арбитражного суда при Торговой палате Цюриха основывается на его окончательности с момента вынесения и признании участниками спора, а также Российской Федерацией в соответствии с нормами международного договора, суд счел правомерным распространение на него правила подпункта 13 пункта 1 статьи 265 и подпункта 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ об отнесении к внереализационным расходам затрат на основании решения суда, вступившего в законную силу.
Аналогичный вывод изложен также в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2006 N А33-7661/05-Ф02-6815/05-С1.
Внимание!
В подпункте 14 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны налоги, относящиеся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, если кредиторская задолженность по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ.
Таким образом, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму НДС только по кредиторской задолженности по материально-производственным запасам, работам, услугам, списанной в отчетном периоде в соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ в состав внереализационных доходов.
При этом возможность учесть в составе внереализационных расходов суммы НДС по полученным авансам, списанным в связи с истечением срока исковой давности, главой 25 НК РФ не предусмотрена.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 10.02.2010 N 03-03-06/1/58.
Внимание!
В подпункте 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы на услуги банков.
Пример 1.
Расходы в виде комиссии, взимаемой кредитной организацией - банком с клиента (организации) за обработку платежных документов по зачислению денежных средств на счета сотрудников, являются формой организации расчетов с работником, не могут рассматриваться как оплата услуг, предназначенных для работника, и будут считаться обычными производственными расходами организации.
Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 24.12.2008 N 03-04-06-01/387.
Пример 2.
В Определении ВАС РФ от 30.01.2009 N ВАС-408/09 установлено, что списание денежных средств за расчетно-кассовое обслуживание за указанные в дополнительных соглашениях периоды оформлялось мемориальными ордерами по датам расчетов в соответствии с условиями заключенных дополнительных соглашений к договору банковского счета. На основании данных мемориальных ордеров налогоплательщик правомерно включил расходы на расчетно-кассовое обслуживание в расчет налоговой базы за соответствующие периоды.
Как разъяснено в письме Минфина России от 23.12.2009 N 03-03-06/1/824, если расходы в виде комиссионного вознаграждения банку в договоре указаны в стоимостном выражении, то такие расходы учитываются единовременно в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
ВАС РФ в Определении от 03.04.2008 N 4065/08 установил, что произведенные налогоплательщиком расходы по оплате услуг банка по ведению ссудного счета являются документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Руководствуясь положениями главы 25 НК РФ, статьи 5 Федерального закона "О банках и банковской деятельности", статей 845, 851 ГК РФ, а также принимая во внимание фактические обстоятельства дела, суды указали, что операции по ведению ссудного счета являются банковскими операциями, расходы по которым в силу подпункта 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ относятся к внереализационным, а не к расходам в виде процентов по долговым обязательствам, в связи с чем положения пункта 1 статьи 269 НК РФ (особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам) в данном случае неприменимы.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 10.10.2006 N Ф09-9113/06-С7 суд пришел к выводу о правомерности отнесения налогоплательщиком платежей, выплаченных банкам за обслуживание кредитной линии и ведение ссудного счета, в состав внереализационных расходов на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ. При условии, что произведенные налогоплательщиком расходы по оплате услуг банков являются документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Аналогичный вывод изложен также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.01.2006 N Ф04-9281/2005(18261-А27-35), Ф04-9281/2005(18262-А27-35).
В то же время данный подход не является однозначным. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 06.10.2006 N Ф04-6191/2006(26717-А67-25) суд пришел к выводу, что расходы по обслуживанию кредитной линии включаются в состав внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
При этом в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.09.2004 N А56-5020/04 арбитражный суд отклонил как не основанный на нормах главы 25 НК РФ довод налогового органа о том, что проценты, начисленные банком на остаток ссудной задолженности по непогашенной кредитной линии, не могут быть включены в состав расходов, поскольку налогоплательщик-заемщик не вел раздельного учета по каждой кредитной линии, в связи с чем нельзя установить целевое использование денежных средств.
Внимание!
В подпункте 16 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы на проведение собраний акционеров.
Пример 1.
Расходы налогоплательщика на публикацию в официальном печатном органе и размещение в сети Интернет информации о собрании акционеров и его итогах подлежат отражению в составе внереализационных расходов.
Пример 2.
Расходы на оплату услуг регистратора, осуществляющего функции счетной комиссии, непосредственно связаны с проведением собраний акционеров и отражаются в составе внереализационных расходов на основании подпункта 16 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 10.11.2009 N 03-03-06/1/736.
Как установлено в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14.01.2008 N Ф04-32/2008(403-А45-34), налогоплательщиком были заключены договоры и оплачены услуги, связанные с подготовкой и проведением внеочередного общего собрания акционеров, а также услуги по подготовке и проведению общих собраний акционеров.
Арбитражный суд сделал вывод, что налоговым органом не представлены в материалы дела доказательства, подтверждающие, что какие-либо из перечисленных в акте приема-передачи услуги не относятся к подготовке или проведению внеочередного общего собрания акционеров общества, а также не представлены доказательства, что указанные в договоре услуги о консультационном обслуживании по вопросам акционерного права и осуществление функций корпоративного секретаря не связаны с подготовкой и проведением общих собраний акционеров общества.
Таким образом, арбитражный суд сделал вывод о незаконности решения налогового органа в части доначисления налогов, пеней и привлечения к ответственности по данному эпизоду.
Внимание!
В подпункте 17 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны не подлежащие компенсации расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке.
Согласно пункту 2 статьи 14 Федерального закона от 26.02.1997 N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации" организации по согласованию с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления, с деятельностью которых связана деятельность организаций или в отношении имущества которых они осуществляют функции собственника, могут нести расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке, не подлежащие компенсации из бюджетов, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) в производстве частично, но необходимых для выполнения мобилизационных заданий (заказов), которые включаются в соответствии с законодательством Российской Федерации во внереализационные расходы.
В настоящий момент порядок согласования расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, не подлежащих компенсации из бюджета, содержится в следующих документах, устанавливающих различный перечень документов, необходимых к оформлению:
- Положении о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики (утв. Минэкономразвития России N ГГ-181, Минфином России N 13-6-5/9564, МНС России N БГ-18-01/3 02.12.2002);
- Рекомендациях по форме документов, подтверждающих право организаций, имеющих мобилизационные задания (заказы) и (или) задачи по мобилизационной работе, на налоговые льготы, а также на включение в состав внереализационных расходов обоснованных затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке (направлены для использования в работе письмом Минфина России от 17.08.2005 N 03-06-02-02/68).
Следует отметить, что НК РФ не устанавливает перечня документов, подлежащих оформлению при осуществлении указанных работ, и не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению и заполнению.
В письме Минфина России от 17.08.2005 N 03-06-02-02/68 приведены Рекомендации по форме документов, подтверждающих право организаций, имеющих мобилизационные задания (заказы) и (или) задачи по мобилизационной работе, на налоговые льготы, а также на включение в состав внереализационных расходов обоснованных затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке, утвержденные Минэкономразвития России и Минфином России.
Кроме того, порядок оформления документов, необходимых для включения в состав внереализационных расходов затрат в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, предусмотрен Положением о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики, утвержденным Минэкономразвития России, Минфином России, МНС России 02.12.2002 N ГГ-181, N 13-6-5/9564, N БГ-18-01/3.
При этом, учитывая положения ст. 4 НК РФ, указанные Рекомендации и Положение не являются нормативными правовыми актами, принятыми в соответствии с НК РФ.
Такая точка зрения содержится в письме Минфина России от 14.01.2011 N 03-03-06/1/12.
В письме Минфина России от 21.01.2010 N 03-03-06/1/13 разъяснено, что порядок оформления документов, необходимых для включения в состав внереализационных расходов затрат в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, был установлен Положением о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики, утвержденным Минэкономразвития России, Минфином России, МНС России от 02.12.2002 N ГГ-181, 13-6-5/9564, БГ-18-01/3.
В соответствии с пунктом 3.4 указанного Положения организации подготавливают по установленным формам План проведения работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счет собственных средств организации (форма N 4), Смету затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счет собственных средств организации, в разрезе статей затрат по перечню работ по мобилизационной подготовке, предусмотренных Федеральным законом от 26.02.1997 N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации" (форма N 5).
Внимание!
В подпункте 18 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.
Порядок налогообложения операций с финансовыми инструментами срочных сделок установлен статьями 301 - 305 НК РФ.
Пример.
Обоснованные и документально подтвержденные расходы в виде премии, уплаченной по опционному контракту, учитываются при определении налоговой базы в порядке, предусмотренном статьями 302 и 303 НК РФ, в зависимости от того, обращается такой финансовый инструмент срочных сделок на организованном рынке или нет.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 18.02.2008 N 03-03-06/4/9.
Внимание!
В подпункте 19 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны отчисления в структуру ДОСААФ России.
Таким образом, для применения подпункта 19 пункта 1 статьи 265 НК РФ необходимо, чтобы организация, которая производит данные отчисления, в обязательном порядке входила в структуру РОСТО.
При этом НК РФ не содержит норм по обязательному несению налогоплательщиками - организациями, входящими в структуру ДОСААФ, указанных выше расходов, а также по размеру таких расходов.
При применении подпункта 19 пункта 1 статьи 265 НК РФ необходимо учитывать следующее. На основании подпункта 10 пункта 2 статьи 251 НК РФ к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, относятся целевые поступления в виде использованных по назначению средств, полученных структурными организациями ДОСААФ от организаций, входящих в структуру ДОСААФ, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку согласно законодательству РФ граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта.
При этом в соответствии с общим порядком, установленным в пункте 34 статьи 270 НК РФ, для целей налогообложения прибыли организаций не учитываются расходы в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в пункте 2 статьи 251 НК РФ.
Вместе с тем, поскольку в отношении расходов в виде отчислений организаций, входящих в структуру ДОСААФ, в статье 265 НК РФ установлена специальная норма, расходы такими организациями учитываются для целей налогообложения прибыли независимо от включения отчислений в состав целевых поступлений их получателями.
Внимание!
В подпункте 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны премии (скидки) покупателю вследствие выполнения определенных условий договора.
Сумма премии (скидки) включается в состав внереализационных расходов у организации-поставщика (продавца) в следующих случаях:
- если условиями договора, заключенного между продавцом и покупателем, предусмотрена выплата премии (предоставление скидки) покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора без изменения цены товара;
- если выплаченное покупателю поставщиком-продавцом вознаграждение в виде премии (скидки) связано с выполнением покупателем определенных (конкретных) условий договора купли-продажи.
Аналогичная позиция изложена в письме Управления ФНС России по г. Москве от 22.09.2010 N 16-15/099715@.2.
Минфин России в письме от 11.10.2010 N 03-03-06/1/643 указал, что в целях налогообложения прибыли учитываются только те премии (скидки), предоставление которых не противоречит законодательству Российской Федерации.
При этом затраты продавца по выплате премии (скидки) покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора учитываются на основании подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ, если предоставление указанной премии (скидки) осуществляется без изменения цены единицы товара.
В письме от 23.06.2010 N 03-07-11/267 Минфин России разъяснил, что порядок учета в целях налогообложения прибыли организаций расходов в виде скидок, премий и бонусов зависит от особенностей оформления их предоставления в каждом конкретном случае.
Общий подход к учету вышеназванных расходов состоит в следующем.
Подпункт 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ относит к внереализационным расходам расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности, объема покупок.
Вместе с тем в отношении скидок, предоставленных покупателям в форме изменения цены единицы товара, сопровождаемых внесением изменений в договор купли-продажи (поставки), положения подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ применяться не могут. В данном случае следует исходить из того, что, как следует из статьи 313 НК РФ, налоговый учет строится на основании первичных учетных документов, которыми являются в том числе гражданско-правовые договоры.
Таким образом, изменение данных первичных учетных документов, а именно изменение договора купли-продажи путем уменьшения цены единицы товара, должно найти свое отражение в корректировке данных налогового учета о стоимости проданных товаров. То есть в рассматриваемом случае налогоплательщик должен скорректировать свои налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций.
В то же время согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ (в ред. Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ) с 1 января 2010 г. налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
К излишней уплате налога на прибыль организаций могут привести в том числе излишне учтенные доходы.
Последующее изменение договора купли-продажи, согласно которому цена товара уменьшена, ведет к уменьшению ранее признанных доходов от реализации в налоговом учете продавца, в результате чего образуется искажение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за прошлый отчетный (налоговый) период, приведшее к излишней уплате указанного налога. Поэтому продавец, предоставивший скидку в виде уменьшения цены единицы товара с внесением изменений в договор купли-продажи, вправе скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль организаций в период внесения изменений в указанный договор.
Осуществляя такую корректировку, налогоплательщик отражает сумму, на которую уменьшились его доходы от реализации (сумму скидки), в составе внереализационных расходов как убыток прошлых налоговых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Как разъяснено в письме Минфина России от 24.06.2008 N 03-03-06/1/365, если условиями договора, заключенного между продавцом и покупателем, предусмотрена выплата премии покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора без изменения цены товара, то указанные затраты могут быть учтены в целях налогообложения прибыли организации в составе внереализационных расходов на основании подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
Управление ФНС России по г. Москве в письме от 01.09.2009 N 16-15/091213 пришел к выводу, что расходы в виде премии организации-покупателю за своевременную оплату ею поставленного поставщиком товара не учитываются организацией-поставщиком в целях налогообложения прибыли как не соответствующие положениям пункта 1 статьи 252 НК РФ.
Минфин России в письме от 11.10.2010 N 03-03-06/1/643 отметил, что с 1 февраля 2010 г. вступил в силу Федеральный закон от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 381-ФЗ), регулирующий отношения, возникающие между органами государственной власти, органами местного самоуправления и хозяйствующими субъектами в связи с организацией и осуществлением торговой деятельности, а также отношения, возникающие между хозяйствующими субъектами при осуществлении ими торговой деятельности (пункт 3 статьи 1 Федерального закона N 381-ФЗ).
Федеральный закон N 381-ФЗ не использует понятия "скидка", "премия" или "бонус".
Вместе с тем согласно пункту 4 статьи 9 Федерального закона N 381-ФЗ соглашением сторон договора поставки продовольственных товаров может предусматриваться включение в его цену вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров. Размер указанного вознаграждения подлежит согласованию сторонами этого договора, включению в его цену и не учитывается при определении цены продовольственных товаров. Размер вознаграждения не может превышать десять процентов от цены приобретенных продовольственных товаров.
Вознаграждение, выплачиваемое хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров, предусмотренное вышеизложенной нормой Федерального закона N 381-ФЗ, тождественно премии (скидке), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности, объема покупок, предусмотренной подпунктом 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
Таким образом, вознаграждение, выплачиваемое в соответствии с пунктом 4 статьи 9 Федерального закона N 381-ФЗ, учитывается в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов на основании подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ. При этом не имеет значения, как в договоре поставки именуется данное вознаграждение.
Минфин России в письме от 30.07.2010 N 03-03-06/1/500, N 03-03-06/1/499 пришел к выводу, что пункт 6 статьи 9 Федерального закона N 381-ФЗ содержит положение, согласно которому включение в цену договора поставки продовольственных товаров иных видов вознаграждения за исполнение хозяйствующим субъектом, осуществляющим торговую деятельность, условий этого договора и (или) его изменение не допускаются.
Учитывая изложенное, расходы хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, в виде вознаграждения, выплачиваемого на основании договора поставки хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, и не предусмотренного пунктом 4 статьи 9 Федерального закона N 381-ФЗ, в целях налогообложения прибыли не учитываются.
Внимание!
В подпункте 19.2 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны целевые отчисления от лотерей.
Подпунктом 2 пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 11.11.2003 N 138-ФЗ "О лотереях" (далее - Федеральный закон "О лотереях") установлены обязательные нормативы лотереи, к числу которых отнесен размер целевых отчислений от лотереи. Так, размер целевых отчислений от лотереи, предусмотренный условиями лотереи, должен составлять не менее чем 10 процентов от выручки от проведения лотереи. При этом положение подпункта 2 пункта 1 статьи 10 Федерального закона "О лотереях" не распространяется на государственные лотереи.
Пунктом 2 статьи 10 Федерального закона "О лотереях" установлено, что требования к нормативам не распространяются на стимулирующие лотереи.
Статьей 11 Федерального закона "О лотереях" определен перечень социально значимых объектов и мероприятий, на финансирование которых используются целевые отчисления от лотереи.
Таким образом, осуществляемые в размере и порядке, предусмотренном положениями статей 10 и 11 Федерального закона "О лотереях", целевые отчисления от лотерей, не являющихся стимулирующими и государственными, на основании подпункта 19.2 пункта 1 статьи 265 НК РФ включаются в состав внереализационных расходов и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 14.02.2011 N 03-03-06/1/95.
Внимание!
Перечень внереализационных расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, не является исчерпывающим. Для других внереализационных расходов, прямо не указанных в приведенных положениях статьи 265 НК РФ, действует правило, что они учитываются при определении налоговой базы, если соответствуют критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ.
Внимание!
Пункт 2 статьи 265 НК РФ устанавливает перечень убытков, которые учитываются в целях налогообложения прибыли.
В подпункте 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ указаны убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.
По общему правилу в соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Вместе с тем налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (пункт 1 статьи 54 НК РФ в ред. Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ, вступившей в силу с 1 января 2010 г.).
К излишней уплате налога на прибыль организаций могут привести в том числе ошибочно не учтенные в момент возникновения расходы.
Осуществляя такой перерасчет, налогоплательщик отражает в составе соответствующей группы (вида) расходов (расходы на оплату труда, амортизация, внереализационные расходы и т.д.) отчетного (налогового) периода, в котором выявлена ошибка, сумму выявленного своевременно не учтенного расхода.
Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 30.07.2010 N 03-03-06/1/498.
В Постановлении ФАС Центрального округа от 02.10.2006 N А09-1331/05-13-21 суд указал, что затраты налогоплательщика по оплате оказанных ему услуг (затраты по услугам сотовой связи, услуги автотранспорта, услуги сторонней организации по обучению, услуги сторонней организации по программному обеспечению, по кредитному договору с банком) не могут рассматриваться в качестве убытков прошлых лет, подлежащих включению в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода, при наличии первичных документов, позволяющих определить налоговый период, в котором были оказаны данные услуги.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.03.2006 N А56-7284/03 суд пришел к аналогичному выводу о том, что затраты налогоплательщика по оплате командировочных расходов, консультационных услуг, таможенных пошлин, рекламных услуг не могут рассматриваться в качестве убытков прошлых периодов, указанные затраты должны учитываться в том налоговом периоде, к которому они относятся.
При этом судьи исходят из того, что статьей 54 НК РФ, определяющей общие правила порядка исчисления налоговой базы, предусмотрено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (искажения). Только в случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
Таким образом, в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода включаются на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, только в случае невозможности определения конкретного периода, в котором были понесены убытки.
Кроме того, для включения убытков прошлых лет в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода необходимо: во-первых, наличие самих убытков по итогам прошлых лет, а во-вторых, факт выявления этих убытков в текущем налоговом периоде.
Внимание!
В подпункте 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ указаны безнадежные долги.
НК РФ предусмотрен исчерпывающий перечень оснований, в соответствии с которыми дебиторская задолженность налогоплательщика признается безнадежной для целей налогообложения прибыли. К таким основаниям относятся:
- истечение установленного срока исковой давности;
- невозможность исполнения в соответствии с гражданским законодательством;
- невозможность исполнения на основании акта государственного органа;
- ликвидация организации-должника.
Для признания задолженности безнадежной достаточно наличия хотя бы одного из указанных оснований. В соответствии со статьей 196 ГК РФ общий срок исковой давности установлен в три года.
По истечении срока исковой давности дебиторская задолженность является безнадежной (нереальной к взысканию) и подлежит списанию в налоговом учете. Для включения сумм дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в состав расходов необходимы документы, подтверждающие истечение срока исковой давности.
В целях налогового учета задолженность по подотчетным суммам подлежит включению в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода.
Таким образом, истечение срока исковой давности является одним из критериев признания долга безнадежным и, следовательно, учета его в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.
Такие разъяснения приведены Минфином России в письме от 15.09.2010 N 03-03-06/1/589.
Минфин России в письме от 28.02.2011 N 03-03-06/2/37 отметил, что налогоплательщик не вправе учесть убытки, связанные с приобретением ценных бумаг, в том числе в виде безнадежной задолженности по облигации, в составе внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ.
Внимание!
В подпункте 3 пункта 2 статьи 265 НК РФ указаны потери от простоев по внутрипроизводственным причинам.
Общее понятие простоя приведено в статье 74 Трудового кодекса, исходя из которой простой - это временная приостановка работы по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера.
Размер и порядок оплаты труда работников установлены статьей 157 Трудового кодекса.
Учитывая изложенное, потери, вызванные вынужденной приостановкой работы вследствие аварии или инцидента, могут быть учтены для целей налогообложения на основании подпункта 3 пункта 2 статьи 265 НК РФ. Размер потерь, вызванных простоем, должен быть подтвержден документально.
Аналогичная точка зрения указана в письме Минфина России от 16.01.2006 N 03-03-04/1/31.
Как разъяснено в письме Минфина России от 04.04.2011 N 03-03-06/1/206, затраты налогоплательщика, относимые к прямым расходам (заработная плата работников, амортизация оборудования, не переведенного на консервацию), которые он несет во время простоя, следует учитывать в составе внереализационных расходов на основании пункта 2 статьи 265 НК РФ.
Косвенные расходы, которые налогоплательщик продолжает нести во время простоя, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе соответствующих групп расходов в порядке, установленном главой 25 НК РФ.
Внимание!
В подпункте 4 пункта 2 статьи 265 НК РФ указаны не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам.
Минфин России в письме от 12.07.2005 N 03-05-02-04/135 пришел к выводу, что к внереализационным расходам относятся расходы организации, составляющие ее потери от простоев по внутрипроизводственным причинам и не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам, при условии их соответствия требованиям, изложенным в статье 252 НК РФ.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 19.04.2005 N 13591/04 пришел к выводу, что НК РФ указывает на две причины простоя - внутрипроизводственную и внешнюю, безотносительно к действиям (бездействию) работодателя или работника.
Вывод налогового органа о том, что учету подлежат лишь расходы, связанные с оплатой времени простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника, не может быть признан обоснованным, поскольку названные причины дают основание для рассмотрения вопроса о применении положения подпункта 4 пункта 2 статьи 265 НК РФ. В решении налогового органа не приведены мотивы, по которым причины возникновения простоя не могут быть отнесены к внутрипроизводственным. Факт произведенных в пользу работников налогоплательщика выплат в связи с простоем сомнению не подвергнут.
Понятие "простой" для целей применения главы 25 НК РФ, а также критерии, по которым причины его возникновения можно было бы отнести к внутрипроизводственным либо внешним, НК РФ не содержит.
Поэтому немотивированный вывод о том, что необеспечение производства сырьем и материалами в силу тяжелого финансового состояния организации не относится к внутрипроизводственным причинам, вызвавшим простой, не основан на законе.
Содержащийся в решении налогового органа вывод о экономической неоправданности расходов общества по оплате времени простоя отвергнут судом.
В данном случае речь идет об убытках (потерях), которые понес налогоплательщик в связи с выплатой своим работникам заработной платы за время простоя.
Вопрос, касающийся простоя и оплаты времени простоя, относится к сфере трудовых отношений и регулируется нормами трудового законодательства. В соответствии со статьей 353 Трудового кодекса государственный надзор и контроль за соблюдением трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права, во всех организациях на территории Российской Федерации возложен на органы федеральной инспекции труда, а не на налоговые органы.
Общее понятие простоя приведено в статье 74 Трудового кодекса, исходя из которой простой - это временная приостановка работы по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера.
В соответствии со статьей 157 Трудового кодекса Российской Федерации время простоя по вине работодателя, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя, оплачивается в размере не менее двух третей средней заработной платы работника. Время простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя, оплачивается в размере не менее двух третей тарифной ставки (оклада). Время простоя по вине работника не оплачивается.
Таким образом, государством гарантирована оплата работнику времени простоя в определенном размере, и организация не вправе не оплачивать время простоя либо уменьшать размер его оплаты, за исключением одного случая - наличия вины работника организации.
Поэтому Президиум ВАС РФ указал, что убытки (потери), связанные с оплатой времени простоя, не зависят от воли организации и не могут рассматриваться как экономически неоправданные.
Внимание!
В подпункте 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ указана недостача материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц.
Пример.
Убытки от хищения денежных средств из банкомата банка могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций на основании документа, подтверждающего отсутствие виновных лиц, выданного уполномоченным органом власти.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/2/54.
Как указал Минфин России в письме от 08.11.2010 N 03-03-06/1/695, факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
Минфин России в письме от 27.08.2010 N 03-03-06/4/81 пришел к выводу, что при документальном подтверждении факта отсутствия виновных в хищении имущества лиц уполномоченным органом государственной власти для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщик может уменьшить полученные доходы на сумму внереализационных расходов в виде убытков от хищений.
Таким образом, списание на убытки (внереализационные расходы) для целей налогообложения прибыли стоимости похищенных товарно-материальных ценностей производится при применении метода начисления на дату принятия постановления следователя органов внутренних дел Российской Федерации о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, и при наличии заверенной копии указанного постановления.
В письме от 04.08.2010 N 03-03-06/2/139 финансовое ведомство отметило, что датой признания убытка от недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц является дата вынесения следователем соответствующего постановления.
В том случае, если налогоплательщик при наличии постановления следователя органов внутренних дел Российской Федерации о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лиц, совершивших хищение, не учел в составе внереализационных расходов убытки от хищений, виновники которых не установлены, в том отчетном периоде, в котором соответствующее постановление было вынесено, следует учитывать положения пункта 1 статьи 54 НК РФ.
Налогоплательщик, который при наличии постановления следователя органов внутренних дел Российской Федерации о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лиц, совершивших хищение, ошибочно своевременно не учел убытки от данного хищения, вправе в отчетном периоде, в котором выявлена указанная ошибка, осуществить перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций, отразив сумму вышеназванных убытков в составе внереализационных расходов.
При этом следует учитывать, что НК РФ не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога.
Вместе с тем в соответствии с пунктом 7 статьи 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.
Внимание!
В подпункте 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ указаны потери от форс-мажорных обстоятельств.
Под такими обстоятельствами следует понимать чрезвычайные, непреодолимые, не зависящие от воли и действий участников экономического соглашения обстоятельства, в связи с которыми участники оказываются неспособными выполнить принятые ими обязательства, в частности, пожары, землетрясения, наводнения, другие стихийные бедствия.
В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 21.12.1994 N 68-ФЗ "О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера" (далее - Федеральный закон N 68-ФЗ) чрезвычайная ситуация - это обстановка на определенной территории, сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь или повлекли за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей природной среде, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей.
Ликвидация чрезвычайных ситуаций - это аварийно-спасательные и другие неотложные работы, проводимые при возникновении чрезвычайных ситуаций и направленные на спасение жизни и сохранение здоровья людей, снижение размеров ущерба окружающей природной среде и материальных потерь, а также на локализацию зон чрезвычайных ситуаций, прекращение действия характерных для них опасных факторов.
Убытки и затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций, признаются для целей налогообложения в случае их документального подтверждения, как это предусмотрено пунктом 1 статьи 252 НК РФ, и с учетом статьи 14 Федерального закона N 68-ФЗ, устанавливающей обязанности организаций в области защиты населения и территорий от чрезвычайных ситуаций.
При этом необходимо учитывать, что в соответствии со статьей 7 Федерального закона N 68-ФЗ ликвидация чрезвычайных ситуаций осуществляется силами и средствами организаций, органов местного самоуправления, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, на территориях которых сложилась чрезвычайная ситуация. При недостаточности вышеуказанных сил и средств в установленном законодательством Российской Федерации порядке привлекаются силы и средства федеральных органов исполнительной власти.
Согласно статье 24 Федерального закона N 68-ФЗ финансовое обеспечение мер по предупреждению и ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций федерального и межрегионального характера является расходным обязательством Российской Федерации.
Организации всех форм собственности участвуют в ликвидации чрезвычайных ситуаций за счет собственных средств в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
В связи с этим, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 15.09.2010 N 03-03-06/1/590, расходы по обеспечению питанием сотрудников сторонней организации, задействованных в ликвидации последствий чрезвычайной ситуации на основании договора с налогоплательщиком, могут учитываться в целях налогообложения прибыли, если в соответствии с нормативными правовыми актами в области защиты населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера указанные расходы не являются расходными обязательствами органов местного самоуправления, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, на территориях которых сложилась чрезвычайная ситуация, либо федеральных органов исполнительной власти в установленных случаях.
Как отметило Управление ФНС России по г. Москве в письме от 25.06.2009 N 16-15/065190, к потерям, указанным в подпункте 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ, в частности, относится стоимость уничтоженных или испорченных запасов, товаров, материалов и иного имущества, принадлежащего организации.
В соответствии с пунктом 2 статьи 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" проведение инвентаризации обязательно в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями.
Порядок проведения инвентаризации и способ отражения результатов установлены Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.
Результаты инвентаризации оформляются документами, утвержденными Постановлениями Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 18.08.1998 N 88 и от 27.03.2000 N 26.
Таким образом, в целях налогообложения прибыли материальные потери от пожара для признания их в качестве внереализационных расходов, уменьшающих полученные доходы, должны быть документально подтверждены справкой Государственной противопожарной службы МЧС России, протоколом осмотра места происшествия и актом о пожаре, которыми устанавливается причина возгорания. Кроме того, материальные потери должны быть подтверждены актом инвентаризации, в котором фиксируется стоимость утраченного имущества.
Факт отсутствия виновных лиц подтверждается справкой о прекращении уголовного дела.
К потерям, указанным в подпункте 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ, можно отнести стоимость уничтоженных или испорченных запасов, товаров, материалов и иного имущества, принадлежащего организации (за исключением стоимости арендованного, полученного в залог или комиссионного имущества). Об этом сказано в письме Минфина России от 13.03.2006 N 03-03-04/1/208.
В соответствии с пунктом 2 статьи 12 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, обязательно проведение инвентаризации. Результаты проведенной инвентаризации являются основанием для отражения убытков в бухгалтерском учете.
Порядок проведения инвентаризации и способ отражения результатов установлены Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.95 N 49.
Таким образом, для признания в целях налогообложения прибыли в качестве внереализационных расходов, уменьшающих полученные доходы, материальные потери от пожара необходимо документально подтвердить:
- справкой Управления Государственной противопожарной службы, протоколом осмотра места происшествия и актом о пожаре, которыми устанавливается причина возгорания;
- актом инвентаризации. При этом в акте нужно зафиксировать стоимость утраченного имущества.
Кроме того, организация должна документально подтвердить, что причинами ущерба являются обстоятельства объективного характера.
На это указывает и Управление ФНС России по г. Москве в письме от 23.10.2006 N 20-12/92773.
Внимание!
В подпункте 7 пункта 2 статьи 265 НК РФ указаны убытки по сделке уступки права требования.
Убытки по сделкам уступки прав требования могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль исключительно в порядке, установленном статьей 279 НК РФ.
Статья 266. Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам
Комментарий к статье 266
В соответствии с письмом Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/2/54, задолженность, образовавшаяся в связи с невыплатой процентов по облигациям, приобретенным банком, по которой истек установленный срок исковой давности, может быть признана безнадежным долгом.
Минфин России в письме от 25.03.2011 N 03-03-06/2/53 указал, что по задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по облигациям, приобретенным банком, банк может сформировать резерв по сомнительным долгам.
При этом формирование резерва по сомнительным долгам в отношении основного долга по облигациям положениями статьи 266 НК РФ не установлено.
Внимание!
В письме от 14.01.2011 N 03-03-06/2/4 Минфин России разъяснил, что возможность включения суммы задолженности по начисленным в налоговом учете, но не выплаченным процентам в состав расходов по операциям с ценными бумагами на дату реализации ценных бумаг главой 25 НК РФ не предусмотрена.
Внимание!
ФНС России в письме от 06.09.2010 N ШС-37-3/10674 пришла к выводу, что основанием для признания суммы дебиторской задолженности в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в качестве безнадежных долгов являются следующие обстоятельства:
- истечение установленного срока исковой давности;
- прекращение в соответствии с гражданским законодательством обязательства вследствие:
- невозможности его исполнения;
- на основании акта государственного органа;
- ликвидации организации-должника.
Таким образом, если речь не идет об истечении срока исковой давности, то основным условием для признания расходов для целей налогообложения является факт прекращения гражданских обязательств в трех вышеперечисленных случаях.
При этом имеются в виду случаи, когда прекращение таких обязательств обусловлено нормами статей 416, 417 и 419 ГК РФ, а не оценкой кредитором или иными лицами способности должника погасить долг.
В таких условиях, даже если считать, что акт судебного пристава об окончании исполнительного производства является актом государственного органа (что судами трактуется неоднозначно), то для подтверждения правомерности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль этого недостаточно. Необходимо, чтобы этот акт государственного органа являлся предусмотренным Гражданским кодексом основанием для прекращения обязательства между сторонами.
Согласно разъяснению Минюста России от 25.11.2009 N 16-1893 "постановление об окончании исполнительного производства означает, что на определенный момент долг взыскать не удалось, при этом обязательство не прекращается".
Таким образом, нет разницы, относится ли постановление судебного пристава об окончании исполнительного производства к актам государственного органа или нет. Наличие у кредитора такого акта не дает права квалифицировать в целях налогообложения не взысканные суммы как безнадежные долги, поскольку в этом случае условие пункта 2 статьи 266 НК РФ о прекращении обязательства нельзя считать выполненным.
Внимание!
Пунктом 2 статьи 266 НК РФ не предусмотрено особого порядка признания безнадежными долгов перед налогоплательщиком, подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу.
Такие разъяснения даны Минфином России в письме от 22.10.2010 N 03-03-05/230. Далее финансовое ведомство отметило, что при окончании исполнительного производства обязательство должника перед кредитором не прекращается. При этом в связи с тем, что кредитором реализовано право на судебную защиту по иску, признание данной задолженности на основании истечения срока исковой давности невозможно.
В связи с этим Минфин России считает необходимым внесение изменения в статью 266 НК РФ в части уточнения порядка признания долгов перед налогоплательщиком, подлежащих уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, безнадежным.
До внесения соответствующих изменений в статью 266 НК РФ, учитывая, что в рассматриваемом случае невозможность взыскания долга подтверждена в установленном порядке актом государственного органа, а также с учетом позиции Минюста России (письмо Минюста России от 25.11.2009 N 16-1893), вопрос о признании указанной задолженности безнадежной должен решаться с учетом сложившейся судебной практики.
В Определении ВАС РФ от 07.03.2008 N 2727/08 высказана правовая позиция, согласно которой, руководствуясь пунктом 2 статьи 266 НК РФ, положениями Федерального закона "Об исполнительном производстве", а также, принимая во внимание основания прекращения исполнительного производства, судом сделан вывод об обоснованном включении обществом суммы долга в состав внереализационных расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 46 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Федеральный закон N 229-ФЗ) в случае, если у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными, исполнительный документ возвращается взыскателю, о чем судебным приставом-исполнителем составляется акт, который утверждается старшим судебным приставом.
При этом судебный пристав-исполнитель выносит постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа.
Таким образом, учитывая основания окончания исполнительного производства, предусмотренные подпунктом 4 пункта 1 статьи 46 Федерального закона N 229-ФЗ, свидетельствующие о невозможности исполнения должником обязательства, а также правовую позицию ВАС РФ, изложенную в Определении от 7 марта 2008 г. N 2727/08, дебиторская задолженность, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства на основании указанной нормы Федерального закона N 229-ФЗ, признается безнадежной для целей налогообложения прибыли на основании пункта 2 статьи 266 НК РФ.
В случае погашения должником задолженности, признанной в налоговом учете кредитора безнадежной, денежные средства или иное имущество, поступившее в счет погашения такой задолженности, включаются организацией-кредитором в состав доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций.
Согласно правовой позиции ФАС Северо-Кавказского округа, изложенной в Постановлении от 19.04.2010 N А32-15410/2008-59/155-2009-51/188, акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основаниями для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной, поскольку акт является лишь констатацией невозможности исполнения обязательства в определенный момент времени. По мнению суда, для подтверждения права на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на убытки в виде безнадежных долгов налогоплательщик должен представить документы, подтверждающие размер задолженности и период ее образования, а также обосновать истечение срока исковой давности для ее взыскания либо представить сведения о ликвидации должника.
В силу части 4 статьи 46 Закона N 229-ФЗ возвращение взыскателю исполнительного документа не является препятствием для повторного предъявления исполнительного документа к исполнению в пределах срока, установленного ст. 21 Закона N 229-ФЗ, что в рассматриваемом случае организацией не производилось.
В то же время в Постановлении от 20.07.2010 N КА-А40/7482-10 ФАС Московского округа отклонил довод налогового органа о том, что акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной к взысканию для целей налогообложения.
Внимание!
Как разъяснила ФНС России в письме от 06.12.2010 N ШС-37-3/16955, для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности налогоплательщику необходимо иметь документы, подтверждающие факт возникновения задолженности, а также документы, свидетельствующие о течении срока исковой давности.
Документами, подтверждающими факт возникновения дебиторской задолженности, могут быть любые соответствующие требованиям пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные документы о совершении хозяйственной операции, в результате которой образовался долг контрагента перед налогоплательщиком (накладные на передачу ценностей, акты приемки-сдачи работ (услуг), платежные документы и др.). При этом договор сам по себе первичным документом, свидетельствующим о совершении хозяйственной операции, в подавляющем большинстве случаев не является.
Что касается акта сверки, то необходимо иметь в виду, что данный документ не является первичным учетным документом, подтверждающим совершение хозяйственной операции, поскольку финансовое состояние сторон при этом не изменяется.
Подписание акта сверки должником является совершением обязанным лицом действия, свидетельствующего о признании имеющегося долга. Из содержания статей 195, 196, 203 Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что этим течение срока исковой давности прерывается. После подписания сторонами такого акта срок исковой давности начинает течь заново, а время, прошедшее до указанного перерыва, в новый срок не засчитывается.
Таким образом, организация по основанию истечения срока исковой давности имеет право уменьшить налоговую базу на сумму дебиторской задолженности не ранее, чем по истечении трех лет с даты последней сверки по этой задолженности.
Статья 267. Расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию
Комментарий к статье 267
Налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в порядке, предусмотренном статьей 267 НК РФ.
В письме от 26.11.2008 N 03-03-06/1/653 Минфин России пришел к выводу, что создание резерва на предстоящие расходы, связанные с исполнением гарантийных обязательств, является правом налогоплательщика, осуществляющего реализацию товаров (работ). В случае если организация приняла решение о формировании такого резерва и зафиксировала в учетной политике для целей налогообложения на предстоящий налоговый период предельный размер отчислений в этот резерв, то на дату реализации товаров (работ) она может производить отчисления в резерв, которые для целей налогообложения прибыли принимаются в качестве расходов.
В случае если налогоплательщиком принято решение не создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту, обоснованные и документально подтвержденные расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Такие разъяснения приведены и в письме Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/186.
Внимание!
Следует учитывать, что налогоплательщик создает резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в отношении всех товаров, по которым установлены гарантийные обязательства. При этом формирование для целей налогообложения прибыли резерва по каждому виду изделий НК РФ не предусмотрено.
Аналогичная позиция изложена Минфином России в письме от 15.10.2008 N 03-03-06/1/587.
ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 24.11.2005 N А43-3494/2005-36-145 установил, что налогоплательщик сформировал резерв отдельно по каждому виду судна, чем нарушил установленный НК РФ порядок формирования резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту.
Однако в судебной практике есть и противоположная позиция.
ФАС Московского округа в Постановлении от 15.12.2008 N КА-А40/11493-08 признал неправомерной позицию налогового органа о том, что для целей налогообложения резерва по каждому виду изделий НК РФ не предусмотрено.
Суд указал, что производство каждого судна индивидуально.
Гарантийный ремонт и обслуживание каждого корабля осуществляется в течение гарантийного срока, который может составлять несколько лет.
Резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание должен быть сформирован по каждому заказу в отдельности. В силу особенностей эксплуатации и строительства каждого судна.
Поэтому налогоплательщик, руководствуясь пунктом 4 статьи 267 НК РФ, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию судов в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты.
Внимание!
ФАС Уральского округа в Постановлении от 25.08.2010 N Ф09-6504/10-С3 пришел к выводу, что налогоплательщик вправе сформировать резерв на предстоящие расходы по гарантийному обслуживанию и ремонту в случае, если факт расходования указанного резерва может наступить в последующих налоговых периодах, а налоговое законодательство не содержит нормы, прямо обязывающей включать во внереализационные доходы суммы неиспользованных резервов, а не переносить их в резерв будущего периода.
Статья 267.1. Расходы на формирование резервов предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов
Комментарий к статье 267.1
К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на формирование в порядке, установленном в статье 267.1 НК РФ, резервов предстоящих расходов в целях социальной защиты инвалидов, предусмотренных в подпункте 38 пункта 1 статьи 264 НК РФ, которые осуществлены налогоплательщиком - общественной организацией инвалидов, а также налогоплательщиком - организацией, использующей труд инвалидов, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50% и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25% (подпункт 39.2 пункт 1 статьи 264 НК РФ).
Следует отметить, что главой 25 НК РФ установлена возможность включения в состав расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, расходов на создание резервов по сомнительным долгам (статья 266 НК РФ), по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (статья 267 НК РФ), по предстоящим расходам, направляемым на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (статья 267.1 НК РФ).
Иных видов резервов, расходы по формированию которых могут быть учтены в целях налогообложения налогом на прибыль, глава 25 НК РФ не предусматривает.
Придерживаясь аналогичной позиции, ФАС Центрального округа в Постановлении от 02.03.2009 N А48-1462/08-8 пришел к выводу об отсутствии у налогоплательщика правовых оснований на создание и учет в целях налогообложения резерва под изменение качества сырья.
Минфин России в письме от 21.04.2006 N 03-03-04/1/376 пришел к выводу, что главой 25 НК РФ не предусмотрено создание в целях налогообложения прибыли резерва финансовых средств и материальных ресурсов. Указанные резервы в случае необходимости формируются и аккумулируются организациями на счетах бухгалтерского учета.
Статья 268. Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав
Комментарий к статье 268
Особенностям определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав посвящена статья 268 НК РФ.
Предметами сделок, финансовые результаты с которыми влияют на налоговую базу по налогу на прибыль, обозначенными в статье 268 НК РФ, являются амортизируемое имущество (подпункт 1 пункта 1), прочее имущество (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) (подпункт 2 пункта 1), имущественные права (доли, паи, права требования долга) (подпункт 2.1 пункта 1), покупные товары (подпункт 3 пункта 1).
Статьей 268 НК РФ предусмотрены особенности налогообложения в отношении следующих операций: реализации амортизируемого имущества (в подпункте 1 пункта 1 содержится отсылка к пункту 1 статьи 257 НК РФ и в пункте 3 определен порядок учета убытка по операциям с данным имуществом), реализации долей и паев, полученных участниками и пайщиками при реорганизации организаций (в подпункте 2.1 пункта 1 имеется отсылка на пункты 4 - 6 статьи 277 НК РФ), реализации права требования долга (в подпункте 2.1 пункта 1 имеется отсылка на статью 279 НК РФ), реализации покупных товаров (в подпункте 3 пункта 1 имеется отсылка на статью 320 НК РФ).
Как разъяснил ВАС РФ в решении от 21.05.2009 N ВАС-3454/09, наличие названных особенностей свидетельствует о том, что статья 268 НК РФ не содержит препятствий для учета как доходов от реализации долей в уставном капитале обществ с ограниченной ответственностью, так и расходов без ограничения размера обозначенных в ней расходов.
В результате сравнения положений статьи 268 НК РФ с иными статьями главы 25 НК РФ на предмет корреспонденции доходов и расходов, не участвующих в формировании налоговой базы по налогу на прибыль, также не усматривается указанных препятствий.
Как разъяснил ВАС РФ, налоговая база участника общества с ограниченной ответственностью по сделке реализации третьему лицу доли в уставном капитале общества названной организационной правовой формы определяется в соответствии со статьей 274 НК РФ с учетом особенностей определения расходов при реализации имущественных прав, установленных статьей 268 НК РФ, применительно к подпункту 2.1 пункта 1 которой при реализации имущественных прав в виде долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью доходы от такой реализации уменьшаются на стоимость имущественных прав, определяемую как цена их приобретения и сумма расходов, связанная с приобретением и реализацией долей.
Из указанного следует, что доводы Минфина России о возможности уменьшения доходов от реализации имущественных прав на их стоимость лишь в пределах суммы доходов, а также учета только убытков, обозначенных в подпунктах 2 и 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ, опровергаются анализом положений главы 25 НК РФ.
С учетом изложенного ВАС РФ пришел к выводу, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организация вправе полностью учитывать убыток от продажи третьему лицу доли в уставном капитале ООО.
В письме от 09.08.2010 N 03-03-06/2/141 Минфин России указал, что при реализации права требования налоговая база по указанной операции определяется в порядке, установленном статьей 268 НК РФ, с учетом особенностей статьи 279 НК РФ.
Статьей 279 НК РФ не установлено особенностей учета убытка при дальнейшей реализации права требования. При этом статья 270 НК РФ также не содержит положений, не позволяющих учитывать расходы по приобретению права требования в полном объеме.
Таким образом, по мнению Минфина России, если цена приобретения имущественного права, которое представляет собой право требования долга, превышает выручку от его реализации (погашения), разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения прибыли.
Как отметил Минфин России в письме от 28.01.2011 N 03-03-06/1/32, доход общества от реализации ранее выкупленной у участника доли в уставном капитале определяется в порядке, установленном статьей 268 НК РФ.
Также Минфин России сообщил, что расходы, связанные с оценкой рыночной стоимости доли, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии их соответствия критериям, установленным статьей 252 НК РФ.
Если цена приобретения имущественного права, которое представляет собой право требования долга (закладной), превышает выручку от его реализации (погашения), разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.
Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 21.07.2010 N 07-02-06/108.
Внимание!
При реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества.
Учитывая, что одним из условий признания имущества амортизируемым является его использование в деятельности, направленной на извлечение дохода, и на основании пункта 11 статьи 258 НК РФ амортизацию по недвижимому имуществу после подписания акта приемки-передачи и подачи документов на регистрацию будет начислять покупатель, остаточная стоимость недвижимости, учитываемая в расходах при продаже, по нашему мнению, определяется на дату подписания акта о приеме-передаче недвижимого имущества.
Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 21.03.2011 N 03-03-06/1/162.
В письме Минфина России от 06.08.2010 N 03-03-05/183 указано, что убыток, полученный в связи с тем, что остаточная стоимость реализуемого амортизируемого имущества превышает доход от его реализации, включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сокращенным сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
Вышеуказанный порядок учета убытка применяется в отношении основных средств, амортизация по которым начисляется как линейным, так и нелинейным методами.
Внимание!
Как разъяснил Минфин России в письме от 16.09.2010 N 03-03-06/2/165, сумма расходов по содержанию имущества (в том числе расходы на оплату коммунальных услуг и охрану имущества), понесенных до момента принятия решения о дальнейшем использовании имущества, полученного по договору отступного, и до момента его реализации, может уменьшать доходы от продажи данного имущества.
В случае если будет принято решение о переводе имущества, полученного по договору отступного, в состав основных средств, расходы на оплату коммунальных услуг и охрану имущества (в том числе и за период, когда указанное имущество учитывалось в составе внеоборотных запасов) могут быть включены в состав материальных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Внимание!
Управление ФНС России по г. Москве в письме от 28.02.2005 N 20-12/12075.1 указало, что порядок определения расходов при реализации товаров, установленный статьей 268 НК РФ, предполагает учет доходов от реализации товаров, в том числе и не законченных строительством зданий.
Доход от реализации не законченного строительством здания для целей налогообложения прибыли уменьшается на стоимость незавершенного строительства, стоимость работ по договору подряда, так как данные расходы не учитываются как косвенные расходы для целей налогообложения прибыли, расходы по оплате посреднических услуг по реализации указанного имущества. Полученный от реализации положительный результат подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.
Статья 268.1. Особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса
Комментарий к статье 268.1
В главе 25 НК РФ не предусмотрено особого порядка определения налоговой базы при продаже предприятия как имущественного комплекса.
Если руководствоваться общими принципами признания доходов и расходов, то в состав доходов организации включается выручка от продажи предприятия (без учета НДС) (пункт 1 статьи 248, статья 249 НК РФ). В состав расходов включаются расходы, связанные с его продажей (остаточная стоимость основных средств, стоимость материалов, товаров и прочего имущества, а также иные затраты, непосредственно связанные с продажей предприятия) (пункт 1 статьи 268 НК РФ).
Единственные специальные положения, которые могут быть применены при продаже предприятия как имущественного комплекса, предусмотрены пунктом 4 статьи 268.1 НК РФ.
Им регулируется порядок учета убытка, полученного продавцом от реализации предприятия как имущественного комплекса: указанный убыток признается расходом, учитываемым в целях налогообложения в порядке, установленном статья 283 НК РФ.
Внимание!
Остальные положения статьи 268.1 НК РФ посвящены регулированию приобретения предприятия как имущественного комплекса.
Организация-покупатель должна определить разницу между ценой приобретения и стоимостью чистых активов приобретаемого предприятия. При этом положительную разницу следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем (расход), а отрицательную - как скидку с цены, предоставляемую покупателю (доход).
Сумма уплачиваемой покупателем надбавки учитывается в целях налогообложения в составе расходов равномерно в течение пяти лет, начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс. Скидка, получаемая покупателем, признается доходом в том месяце, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на предприятие как имущественный комплекс.
Статья 269. Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам
Комментарий к статье 269
Статьей 269 НК РФ установлен порядок определения предельного размера процентов, учитываемых организацией-заемщиком для целей налогообложения прибыли организаций.
Основанием для начисления в налоговом учете дохода в виде процентов является действующее долговое обязательство, условиями которого предусмотрена уплата процентов.
В связи с этим с момента прекращения долгового обязательства вследствие расторжения (изменения) договора кредита либо прекращения начисления процентов по договору кредита в случаях, предусмотренных договором кредита, основания для начисления процентов в налоговом учете, отсутствуют.
Аналогичная точка зрения изложена в письме Минфина России от 14.01.2011 N 03-03-06/2/5.
Минфин России в письме от 31.01.2011 N 03-03-06/1/44 разъяснил, что предельная величина процентов, учитываемых в расходах, в отношении долговых обязательств в иностранной валюте, возникших до 1 ноября 2009 г., при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, определяется:
- в период с 1 января 2010 г. по 30 июня 2010 г. включительно - в специальном порядке;
- с 1 июля 2010 г. - в общем порядке.
Ее величина составляет:
- с 1 января 2010 г. по 30 июня 2010 г. включительно - 15%;
- с 1 июля 2010 г. по 31 декабря 2010 г. включительно - 15%;
- с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2012 г. включительно - произведение ставки рефинансирования Центрального банка РФ и коэффициента 0,8.
При этом в письме от 19.06.2009 N 03-03-06/1/414 финансовым ведомством отмечено, что порядок определения сопоставимости по критериям определяется в учетной политике налогоплательщика, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.
Как указано в письме Минфина России от 24.11.2010 N 03-03-06/2/204, под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации по долговому обязательству, содержащему условие об изменении процентной ставки в случае увеличения или уменьшения суммы данного обязательства, понимается ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату признания расходов в виде процентов.
В письме от 25.02.2010 N 03-03-06/2/33 Минфин России разъяснил, что главой 25 НК РФ не конкретизируется такой критерий сопоставимости, как аналогичные обеспечения. Тем самым, исходя из положений главы 25 Кодекса об организации налогового учета (статья 313 НК РФ), налогоплательщику предоставляется право в учетной политике для целей налогообложения прибыли самостоятельно установить значения этого критерия (в том числе долговые обязательства без обеспечения).
Таким образом, если способы обеспечения разные, то обязательства не признаются сопоставимыми. При этом учитываются также объем обеспечения и категории лиц, их предоставивших.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 02.06.2010 N 03-03-06/2/104, долговые обязательства, выданные юридическими и физическими лицами, не признаются долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях. В учетной политике для целей налогообложения устанавливается порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, по долговым обязательствам, выданным юридическими лицами, а также порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, для долговых обязательств, выданных физическими лицами.
При этом долговые обязательства, возникающие перед юридическими лицами, могут включать в себя долговые обязательства, выданные иностранными юридическими лицами, а выданные физическими лицами - физическими лицами, не являющимися резидентами Российской Федерации.
Внимание!
Из статьи 269 НК РФ следует, в частности, что если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед другой российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) первой упомянутой российской организации, такая задолженность в целях налогообложения прибыли признается контролируемой и при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются специальные положения статьи 269 НК РФ.
Таким образом, если российская организация имеет непогашенную задолженность как перед иностранной организацией, прямо владеющей 100 процентами ее уставного капитала, так и перед другой российской организацией, являющейся аффилированным лицом указанной иностранной организации, то с учетом вышеизложенного, по нашему мнению, указанная задолженность является в целях статьи 269 НК РФ контролируемой и при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, следует применять установленные статьей 269 НК РФ правила.
Из норм пункта 2 статьи 269 НК РФ следует, что коэффициент капитализации определяется применительно к непогашенной задолженности перед каждым лицом, в отношении которого имеется долговое обязательство.
Размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией определяется исходя из всех долговых обязательств перед данной иностранной организацией.
Размер контролируемой задолженности перед российской организацией также определяется исходя из всех долговых обязательств перед данной российской организацией.
Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 22.12.2010 N 03-03-06/1/793.
Статья 270. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения
Комментарий к статье 270
Статья 270 НК РФ устанавливает перечень расходов, которые не могут учитываться в целях налогообложения прибыли в любом случае. Учитывая пункт 49 данной статьи, можно заключить, что такой перечень не является исчерпывающим, и главным условием для непризнания при определении налоговой базы тех или иных расходов выступает их несоответствие критериям экономической обоснованности, документального подтверждения и связи с деятельностью, направленной на получение прибыли.
В то же время, если расходы прямо указаны в пунктах 1 - 48.13 статьи 270 НК РФ, такие затраты ни при каких обстоятельствах (т.е. даже если организация будет доказывать их экономическую обоснованность) не могут учитываться в целях налогообложения прибыли.
Рассмотрим эти расходы.
Внимание!
В пункте 1 статьи 270 НК РФ указаны дивиденды и иные суммы прибыли после налогообложения. Это означает, что если денежные средства выплачиваются за счет чистой прибыли, т.е. прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, они не учитываются в целях налогообложения.
Для целей налогообложения понятие "дивиденды" установлено статьей 43 НК РФ.
Следует отметить, что денежные средства за счет чистой прибыли налогоплательщик может назвать как угодно, например, "материальная помощь", "вознаграждение учредителю" и т.д., однако это не меняет правовую природу таких выплат, а значит, не влияет на то, что они в целях налогообложения не учитываются.
Как разъяснил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 25.01.2011 N 11879/10, если выплата суммы индексации заработной платы была произведена за счет прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении общества после налогообложения, то согласно пункту 1 статьи 270 НК РФ эти расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.07.2009 N 2138/09 указано, что оплата труда, сохраняемая работнику на время ежегодного дополнительного отпуска за ненормированный рабочий день, произведена налогоплательщиком за счет прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении налогоплательщика после налогообложения. В силу пункта 1 статьи 270 НК РФ эти расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли.
ВАС РФ в Определении от 31.01.2008 N 706/08 установил, что выплаты работникам филиала произведены в соответствии с приказом руководства налогоплательщика в связи со сложными условиями труда за счет прибыли предыдущих лет оставшейся после уплаты налогов. Как указал суд, согласно пункту 1 статьи 270 НК РФ эти выплаты не должны учитываться в целях налогообложения налогом на прибыль.
В письме от 03.02.2006 N 03-03-04/1/79 Минфин России указывает, что ввиду того, что векселя третьих лиц служат средством оплаты доли прибыли, распределенной участнику общества, их стоимость также не учитывается при налогообложении прибыли.
В письме от 24.04.2003 N 04-04-04/40 аналогичное мнение выражено финансовым ведомством и в отношении сумм вознаграждения работникам, выплаченной из средств чистой прибыли.
Минфин России в письме от 20.07.2007 N 03-03-06/1/506 пришел к выводу, что суммы начисленных акционерным обществом своим акционерам дивидендов не учитываются в составе расходов акционерного общества для целей налогообложения прибыли организаций.
Внимание!
В пункте 2 статьи 270 НК РФ указаны пени, штрафы и иные санкции, которые взимаются государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций.
Здесь внимание заслуживает положение о взыскателе - санкции не учитываются в целях налогообложения, только если их взимает уполномоченная организация.
Пример 1.
Если административные штрафы предъявлены организации уполномоченными органами по контролю за соблюдением строительными организациями установленных правил осуществления строительных работ, расходы, понесенные по их уплате, не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.
Аналогичные выводы приведены в письме Управления ФНС России по г. Москве от 22.12.2005 N 20-12/95332.2.
Пример 2.
Согласно пункту 12 статьи 16 Федерального закона от 29.12.1994 N 79-ФЗ "О государственном материальном резерве" за несвоевременное представление установленной отчетности организации, осуществляющие ответственное хранение, уплачивают штраф в размере 20 процентов стоимости материальных ценностей по операциям, с которыми допущено нарушение.
Таким образом, расходы в виде штрафа, уплачиваемого налогоплательщиком за несвоевременное представление отчетности в соответствии с пунктом 12 статьи 16 данного Закона и зачисляемого в федеральный бюджет, согласно пункту 2 статьи 270 НК РФ, не учитываются при налогообложении прибыли организаций.
Такая позиция изложена в письме Минфина России от 12.03.2010 N 03-03-06/1/127.
Пример 3.
Отпуск питьевой воды на производственные, хозяйственно-бытовые нужды, коммунально-бытовые нужды и другие цели организаций осуществляется организациями водоснабжения в соответствии с Инструкцией по лимитированию и регулированию отпуска питьевой воды промышленным предприятиям, утвержденной Приказом Минжилкомхоза РСФСР от 03.02.1984 N 65.
В пунктах 33 - 35, 38 указанной Инструкции отмечается, что за перерасход воды сверх установленных лимитов на отпуск воды в соответствии с Постановлением Совета Министров СССР от 06.04.1983 N 282 "О мерах по экономному расходованию материальных ресурсов в жилищно-коммунальном хозяйстве" введены повышенные тарифы.
В соответствии с Постановлением Совета Министров РСФСР от 25.05.1983 N 273 "О мерах по экономному расходованию материальных ресурсов в жилищно-коммунальном хозяйстве" сумма платы за сверхлимитное водопотребление определяется по повышенным в пятикратном размере тарифам исходя из объемов фактически израсходованного количества воды за каждый отчетный период.
Расход воды свыше установленных лимитов является правонарушением. Поэтому расходы по оплате организациями воды, израсходованной из коммунальных водопроводов сверх лимитов, относятся на убытки этих организаций.
В письме Минфина России от 12.08.2005 N 03-03-04/1/166 также указано, что стоимость воды, расходуемой организацией сверх установленного лимита, не может учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Пример 4.
В соответствии с разделом III Правил поставки газа в Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.02.1998 N 162, поставка газа производится на основании договора между поставщиком и покупателем.
При этом покупатель должен иметь разрешение для использования в качестве топлива газа, выдаваемое в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
Договорные объемы поставки газа не должны превышать объемы, указанные в разрешении на использование газа.
В разд. IV названных Правил указывается, что при перерасходе газа без предварительного согласования с поставщиком покупатель оплачивает дополнительно объем отобранного им газа сверх установленного договором и стоимость его транспортировки с применением повышающих коэффициентов:
- с 15 апреля по 15 сентября - 1,1;
- с 16 сентября по 14 апреля - 1,5.
Согласно п. 44 Правил пользования газом и предоставления услуг по газоснабжению в Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 17.05.2002 N 317, потребление газа подлежит обязательному нормированию в соответствии с технологическими нормами расхода газа при производстве продукции (работ, услуг) на собственные нужды и технологические потери.
Технологические нормы расхода газа определяются организацией в соответствии с государственными стандартами (техническими условиями) на газоиспользующее оборудование и утверждаются руководителем. Контроль же за соблюдением технологических норм осуществляется как организацией, использующей оборудование, так и органом государственного надзора.
Таким образом, организация - пользователь газом может нести двойную ответственность: за перерасход газа сверх количества, обусловленного договором, в виде платы по повышенному тарифу и (или) за расход газа сверх технологических норм - штрафные санкции.
Плату за перерасход газа сверх договорного количества взимает поставщик газа - коммерческая организация. Штрафные санкции за перерасход газа сверх технологических норм налагаются органом государственного надзора.
При этом расходы по оплате газа по повышенному тарифу, израсходованного сверх договорного количества, но в пределах технологических норм, организация имеет право учесть при налогообложении прибыли в полной сумме (пункт 2 статьи 254 НК РФ).
Изложенная позиция поддерживается Минфином России (см., например, письмо Минфина РФ от 24.05.2005 N 03-03-01-04/1/291).
Пример 5.
В письме Минфина России от 10.11.2005 N 03-03-04/4/83 разъяснено, что пени, штрафы и иные санкции, перечисленные в бюджет, не уменьшают полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
В связи с этим расходы в виде пеней за просрочку арендных платежей по аренде имущества, находящегося в государственной собственности, уплаченных арендатором в федеральный бюджет, не признаются в составе расходов, уменьшающих полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Следует отдельно рассматривать порядок учета в целях исчисления налога на прибыль расходов организации в виде штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств в рамках договоров, заключенных с публично-правовыми образованиями.
В письме от 06.11.2009 N 03-03-06/1/729 Минфин России пришел к следующим выводам.
Учитывая, что органы государственной власти, действующие от имени Российской Федерации или субъектов Российской Федерации, участвуют в гражданских отношениях на равных правах с иными субъектами правоотношений, по мнению Минфина России, расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение обязательств, предусмотренных договорами, заключенными с органами государственной власти, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Положения пункта 2 статьи 270 НК РФ на рассматриваемые расходы не распространяются.
Позиция относительно исполнительского сбора приведена в письме Минфина России от 08.04.2009 N 03-03-06/1/227.
Как отметило финансовое ведомство, исполнительский сбор предусмотрен статьей 112 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве". В соответствии с правовой позицией, высказанной в пункте 3 Постановления КС РФ от 30.07.2001 N 13-П, сумма исполнительского сбора относится к мерам принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Данная мера представляет собой санкцию штрафного характера, то есть возложение на должника обязанности произвести определенную дополнительную выплату в качестве меры его публично-правовой ответственности, возникающей в связи с совершенным им правонарушением в процессе исполнительного производства.
Следовательно, затраты в виде исполнительского сбора для целей налогообложения прибыли организаций не учитываются.
К такому же выводу пришло УФНС России по г. Москве в письме от 09.08.2005 N 20-12/56815.
Некоторые суды также придерживаются позиции, что исполнительский сбор нельзя учитывать в целях налогообложения прибыли (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 18.11.2008 N Ф09-8443/08-С3).
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 25.06.2007 N А56-51992/2005 сделал вывод, что исполнительский сбор не указан в перечне налогов и сборов, которые устанавливаются, изменяются или отменяются НК РФ, и, следовательно, он не относится к сборам в смысле статьи 57 Конституции РФ. Также суд установил, что исполнительский сбор представляет собой санкцию штрафного характера, включение которой в расходы прямо запрещено пунктом 2 статьи 270 НК РФ, поэтому сумма уплаченного исполнительского сбора не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Внимание!
В пункте 3 статьи 270 НК РФ указаны взносы в уставный капитал.
Пример.
ВАС РФ в Определении от 11.09.2007 N 10638/07 пришел к выводу, что при внесении имущества в качестве вклада в уставный капитал организации налогоплательщик не учитывал его стоимость в составе расходов, поскольку данная передача не является реализацией.
При этом налоговые органы на местах зачастую полагают, что расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал в силу пункта 3 статьи 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения и в случае последующей реализации имущественного права.
Данный подход судебными органами не поддерживается.
ВАС РФ в Определении от 03.06.2008 N 6812/08 отклонил подобные доводы налогового органа, отметив, что пункт 3 статьи 270 НК РФ регулирует порядок налогообложения при внесении взноса в уставный капитал, а не при дальнейшем распоряжении приобретенным имущественным правом.
В Определении ВАС РФ от 11.09.2007 N 10638/07 указано, что передача имущества в качестве вклада в уставный капитал организации не связана с реализацией и поэтому стоимость этого вклада не должна и не учитывалась обществом в расходах для целей налогообложения.
Особенности определения расходов при реализации товаров предусмотрены статьей 268 Кодекса, где наряду с порядком определения расходов при реализации прочего имущества, предусмотрен порядок определения расходов при реализации амортизируемого имущества, которое также названо в пункте 5 статьи 270 НК РФ. Что является подтверждением тому, что названная статья не затрагивает операций по реализации товаров, имущества, имущественных прав.
Суд, исходя из общего положения подпункта 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ, пришел к выводу о наличии у налогоплательщика права при реализации доли в уставном капитале учесть расходы, связанные с приобретением этого имущественного права. Как отметил ВАС РФ, данный вывод не противоречит норме подпункта 2 пункта 1 во взаимосвязи с пунктом 2 статьи 268 НК РФ.
Внимание!
В пункте 4 статьи 270 НК РФ указана плата за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.
В письме от 13.05.2010 N 03-03-06/1/329 Минфин России указал, что сумма налога на прибыль уплачивается за счет чистой прибыли организации. Создание резерва на его уплату законодательством не предусмотрено.
Следует учитывать, что нормами главы 25 НК РФ определен порядок исчисления налога на прибыль организаций, источником уплаты которого является разница между доходами и расходами налогоплательщика по результатам финансово-хозяйственной деятельности за год. При этом налог на добычу полезных ископаемых является одним из обоснованных расходов, учитываемых в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
В первоначальной редакции пункта 4 статьи 270 НК РФ был изложен в следующем содержании: "в виде сумм налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду".
В связи с введением в действие Федеральным законом от 08.08.2001 N 126-ФЗ главы 26 НК РФ положения главы 25 НК РФ по порядку признания расходов стали применяться не только при определении налогооблагаемой прибыли, но и при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого. При этом из содержания пункта 4 статьи 270 НК РФ Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ были исключены слова "на прибыль".
Тем самым законодатель фактически предусмотрел, что под налогом в смысле пункта 4 статьи 270 НК РФ должен пониматься тот налог, в целях исчисления которого применяется данная норма в конкретном случае: это может быть как налог на прибыль (при исчислении налога на прибыль), так и НДПИ (при исчислении НДПИ).
Минфин России в письме от 02.08.2010 N 03-06-05-01/84 в связи с принятием Определения КС РФ от 01.12.2009 N 1484-О-О и Постановления Президиума ВАС РФ от 08.12.2009 N 11715/09 изложил свое мнение относительно позиции о том, что суммы налога на добычу полезных ископаемых ни за текущий налоговый период, ни за предыдущий в составе расходов, формирующих расчетную стоимость добытого полезного ископаемого, в силу прямого указания закона учитываться не должны.
Согласно указанному Определению КС РФ основания для того, чтобы не включать суммы НДПИ в состав расчетной стоимости, отсутствуют.
При этом, по мнению КС РФ, разрешение вопроса об исключении НДПИ из состава расходов, формирующих расчетную стоимость полезного ископаемого, является прерогативой федерального законодателя, а разрешение споров о том, может ли НДПИ включаться в такие расходы в зависимости от налогового периода, по итогам которого он исчислен или уплачен, относится к компетенции арбитражного суда.
В то же время главой 26 НК РФ механизм расчета суммы НДПИ за текущий налоговый период для учета ее в расчетной стоимости добытого полезного ископаемого этого же налогового периода не предусмотрен.
Кроме того, главой 26 НК РФ при исчислении сумм НДПИ не предусмотрена возможность учета в расходах суммы НДПИ, исчисленной за предыдущий налоговый период.
Таким образом, правовой механизм для учета сумм НДПИ в составе расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по НДПИ, НК РФ не установлен.
С учетом изложенного при решении рассматриваемого вопроса Минфин России указал на необходимость руководствоваться пунктом 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
На основании пункта 1 статьи 16 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" негативное воздействие на окружающую среду является платным. Формы платы за такое воздействие на окружающую среду определяются Законом N 7-ФЗ и иными федеральными законами.
К видам негативного воздействия на окружающую среду относятся выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ, сбросы загрязняющих веществ в поверхностные водные объекты, подземные водные объекты и на водосборные площади, а также размещение отходов производства и потребления.
Обязанность по внесению платы распространяется на юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, оказывающих негативное воздействие на окружающую среду, в том числе в результате размещения отходов.
Постановлением Правительства РФ от 28.08.92 N 632 утвержден Порядок определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, других видов вредного воздействия.
Постановлением Правительства РФ от 12.06.2003 N 344 утверждены нормативы платы за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными и передвижными источниками, сбросы загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты, размещение отходов производства и потребления.
Согласно Определению КС РФ от 10.12.2002 N 284-О платежи за негативное воздействие на окружающую среду носят индивидуально-возмездный и компенсационный характер и являются не налогом, а фискальным сбором, вносимым природопользователем. Такие платежи относятся к обязательным платежам неналогового характера, взимаемым в публично-правовом порядке.
При этом плата за негативное воздействие на окружающую среду является необходимым условием получения юридическими лицами права осуществлять хозяйственную и иную деятельность, оказывающую негативное воздействие на окружающую среду.
Как отмечено в письме Управления ФНС России по г. Москве от 28.10.2009 N 16-15/112957, организация, производя выплаты за негативное воздействие на окружающую среду, вправе учитывать в целях налогообложения прибыли эти суммы в составе расходов только в пределах утвержденных лимитов.
В письме Управления ФНС России по г. Москве от 28.06.2007 N 20-12/060976 отмечено, что организация-арендодатель, не являющаяся природопользователем и не загрязняющая окружающую среду, не является плательщиком экологических платежей за негативное воздействие на окружающую среду и не вправе учитывать эти платежи за организацию-арендатора в пределах утвержденных лимитов в составе расходов, принимаемых в уменьшение облагаемых доходов при исчислении налога на прибыль организаций.
В письме Минфина России от 07.05.2007 N 03-03-06/1/265 указано, что к материальным расходам в целях налогообложения прибыли относится только плата за сброс загрязняющих веществ в сточных водах абонента в пределах нормативов водоотведения по качеству сточных вод.
Однако ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 23.05.2007 N Ф04-2900/2007(34141-А03-25), N Ф04-2900/2007(34476-А03-25) указал, что существенным условием договора энергоснабжения, заключаемого абонентом (заказчиком) с организацией водопроводно-канализационного хозяйства, являются платежи за сверхлимитное водопотребление и превышение норматива сброса сточных вод и загрязняющих веществ. Как следует из материалов дела, между обществом и учреждением заключен договор на отпуск питьевой воды и прием сточных вод, в п. 4.5 которого предусмотрена плата общества за сброс сточных вод и загрязняющих веществ с превышением лимитов водоотведения. К материальным расходам относятся согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ расходы на приобретение услуг сторонних организаций по очистке сточных вод, в связи с чем спорная сумма, как правомерно указано судом, является платой за услуги, оказанные сторонней организацией, по приему и очистке сточных вод, и законом прямо предусмотрена возможность отнесения этих расходов к уменьшающим налоговую базу при исчислении налога на прибыль.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 25.06.2007 N А56-51992/2005 указал, что налоговый орган неверно отнес понесенные обществом расходы за превышение нормативов водоотведения по качеству сточных вод и за превышение предельно допустимого сброса по качеству сточных вод к платежам, указанным в пункте 4 статьи 270 НК РФ, поскольку в данном случае имеет место оплата за сверхнормативный сброс на основании договора, заключенного между двумя коммерческими организациями (см. также Постановление ФАС Уральского округа от 20.03.2007 N Ф09-1788/07-С3).
ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 26.05.2006 N А33-11449/05-Ф02-2414/06-С1, N А33-11449/05-Ф02-2416/06-С1 указал, что плата за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду в пределах установленных лимитов является платой за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду и в силу подпункта 7 пункта 1 статьи 254 и пункта 4 статьи 270 НК РФ не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.
Вместе с тем ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 16.04.2007 N А33-8921/06-Ф02-1794/07 указал, что только платежи за сверхнормативное воздействие на окружающую среду не учитываются при налогообложении прибыли. Арбитражный суд правильно указал, что сбросы и выбросы загрязняющих веществ и микроорганизмов в пределах установленных лимитов относятся к сверхнормативному воздействию на окружающую среду и платежи за такие выбросы и сбросы не могут уменьшать налоговую базу при исчислении налога на прибыль, однако неправильно применил нормы материального права в отношении платежей за размещение отходов в пределах установленных лимитов. Суд отправил указанное дело на новое рассмотрение.
Внимание!
В пункте 5 статьи 270 НК РФ указаны расходы на приобретение и создание основного средства.
Сумма таких расходов в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ формирует первоначальную стоимость объекта основных средств и списывается на затраты, учитываемые в целях налогообложения прибыли посредством начисления амортизации.
При этом расходы в виде т.н. "амортизационной премии" указаны в пункте 9 статьи 258 НК РФ, и они могут быть учтены в целях налогообложения прибыли единовременно.
Так, налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ.
НК РФ не содержит определения понятия "расходы на приобретение, сооружение, изготовление основных средств", следовательно, в силу статьи 11 НК РФ следует обратиться к иным отраслям законодательства, в частности к законодательству о бухгалтерском учете.
В соответствии с пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
- таможенные пошлины и таможенные сборы;
- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Таким образом, для того чтобы какие-либо затраты могли быть признаны затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, необходима непосредственная связь данных затрат с конкретным объектом основных средств.
В пункте 8 ПБУ 6/01 также указано, что не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), общехозяйственными расходами признаются расходы для нужд управления, не связанные непосредственно с производственным процессом, в частности административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом, и иные.
При этом на субсчете счета 08 "Строительство объектов основных средств" учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство.
Таким образом, в составе капитальных вложений, впоследствии формирующих стоимость объектов основных средств, отражаются затраты, имеющие непосредственную связь с возведением конкретного основного средства, которые могут быть до начала строительства определены, исчислены и учтены при составлении сметной документации.
Следовательно, условием отнесения общехозяйственных расходов, в том числе затрат на заработную плату персонала, на увеличение стоимости основных средств является их взаимосвязь с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств. В противном случае такие расходы относятся на себестоимость как затраты, связанные с управлением производства.
Минфин России в письме от 01.02.2010 N 03-03-06/1/32 рассмотрел вопрос о включении в целях исчисления налога на прибыль в первоначальную стоимость объектов основных средств собственного строительства, по которым организация является инвестором либо заказчиком-инвестором следующих затрат:
- на оплату труда работников отдела капитального строительства, включая ЕСН, отчисления в ПФР, страхование от несчастных случаев;
- амортизация компьютерной техники, используемой работниками отдела;
- расходные материалы для оргтехники;
- расходы на повышение квалификации сотрудников отдела капитального строительства;
- другие аналогичные расходы,
в случае если за одним из сотрудников отдела капитального строительства приказом закреплены функции контроля за исполнением договоров собственного строительства, а также в случае, если такого приказа не существует?
Как отметило финансовое ведомство, расходы по содержанию застройщика, заказчика-застройщика включаются в первоначальную стоимость объекта строительства.
Для целей налогообложения прибыли указанные расходы учитываются через механизм начисления амортизации в соответствии с положениями статей 256 и 257 НК РФ.
Данный вывод обосновывается тем, что расходы по содержанию застройщиков (по действующим предприятиям - работников аппарата подразделения капитального строительства) производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов (пункт 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение)).
В то же время если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты в соответствии с пунктом 4 статьи 252 НК РФ. При этом порядок отнесения тех или иных затрат к конкретной группе расходов налогоплательщик должен отразить в своей учетной политике.
ФНС России в письме от 26.05.2010 N ШС-37-3/2514@ пришла к выводу, что расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании указанного пункта 5 статьи 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со статьями 256 - 259 НК РФ.
Таким образом, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, не учитывается.
Суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (реализации лизингового имущества) следует рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи.
В случае если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей, без указания выкупной цены в договоре лизинга, всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю.
Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 09.11.2005 N 03-03-04/1/348, от 27.04.2007 N 03-03-05/104, от 04.03.2008 N 03-03-06/1/138.
Внимание!
В пункте 6 статьи 270 НК РФ указаны взносы на добровольное страхование. Такие взносы не учитываются в целях налогообложения тогда, когда не указаны в статьях 255, 263 и 291 НК РФ.
Пример 1.
Перечень расходов, перечисленных в указанных статьях НК РФ, не предусматривает расходов по оплате страховых платежей по добровольному медицинскому страхованию физических лиц, не являющихся работниками организации.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 09.03.2011 N 03-03-06/1/130.
Пример 2.
Расходы на страхование жилья сотрудников, а также на оплату социального страхования сотрудника за рубежом, если они не соответствуют критериям статей 255, 263 и 291 НК РФ, в целях налогообложения прибыли не учитываются.
Это подтверждается письмом Минфина России от 28.10.2010 N 03-03-06/1/671.
Пример 3.
Расходы на страхование предпринимательских рисков, таких как риск невыполнения обязательств контрагентами и риск банкротства контрагентов, в целях налогообложения прибыли, в соответствии с пунктом 6 статьи 270 НК РФ, не учитываются.
Указанная позиция подтверждается позицией Минфина России, изложенной в письме от 22.06.2009 N 03-03-06/1/421.
Пример 4.
Страхование коммерческих (торговых) кредитов не относится ни к обязательным, ни к добровольным видам страхования, расходы на которые учитываются для целей налогообложения прибыли организаций.
Таким образом, расходы в виде страховых взносов по договорам страхования коммерческих (торговых) кредитов не учитываются в составе расходов организации для целей налогообложения прибыли.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 19.11.2008 N 03-03-06/1/639.
Внимание!
В пункте 7 статьи 270 НК РФ указаны взносы на негосударственное пенсионное обеспечение. Такие взносы не учитываются в целях налогообложения тогда, когда не указаны в статье 255 НК РФ.
Пример.
Расходы в виде взносов банка на корпоративные именные пенсионные счета (солидарный счет корпоративного участника) расходами в целях налогообложения прибыли организаций не признаются.
Аналогичные выводы изложены в письме Минфина России от 21.11.2007 N 03-03-06/2/219.
Внимание!
В пункте 8 статьи 270 НК РФ указаны проценты кредитору. Такие расходы не учитываются в целях налогообложения тогда, когда производятся сверх сумм, признаваемых расходами в соответствии со статьей 269 НК РФ.
Следовательно, сверхнормативные суммы процентов по заемным средствам не могут учитываться в составе расходов при исчислении налога на прибыль (в том числе и включенные в стоимость основных средств).
Внимание!
В пункте 9 статьи 270 НК РФ указаны возмещаемые по договорам комиссии, агентирования и поручения расходы.
Как отметил ВАС РФ в Определении от 05.07.2010 N ВАС-17524/09, возмещаемые заказчиком расходы не подлежат учету для целей налогообложения у подрядчика, если они не учитываются сторонами в составе расходов при определении стоимости выполняемых работ; при этом получаемое заказчиком возмещение также не учитывается в составе доходов. Этот принцип реализован в пункте 9 статьи 270 и пункте 2 статьи 276 НК РФ в отношении порядка учета затрат, понесенных комиссионером, агентом, иным поверенным, доверительным управляющим.
Минфин России в письме от 14.02.2011 N 03-03-06/1/100 пришел к выводу, что учет доходов комиссионера для целей налогообложения, полученных в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, а также учет расходов, осуществленных в счет оплаты затрат, произведенных комиссионером за комитента, предопределяется условиями заключенного договора комиссии.
Как указало Управление ФНС России по г. Москве в письме от 22.09.2010 N 16-15/099696@, НК РФ предусмотрен следующий порядок учета расходов агента по агентскому договору.
1. Те расходы агента, которые он совершил в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, если такие затраты подлежат включению в состав расходов принципала, не учитываются в составе расходов агента. Также не учитываются расходы, осуществленные агентом за принципала, если такие расходы отражаются в налоговом учете принципала.
2. В случае если агент осуществляет расходы, отвечающие требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, которые не возмещаются принципалом и, соответственно, не отражаются в налоговом учете принципала, то агент вправе включить указанные расходы в состав расходов, учитываемых при налогообложении его прибыли.
Исходя из этого агент, исполняя определенные агентским договором юридические и иные действия по поручению принципала, не ведет налоговый учет операций, совершенных им по агентским договорам. Налоговый учет операций по указанным сделкам осуществляет принципал, и он определяет налоговую базу по совершенным операциям для исчисления налога на прибыль и представления декларации в налоговый орган.
В то же время если агент в рамках агентского договора осуществляет расходы, не возмещаемые принципалом и, соответственно, не учитываемые в налоговом учете принципала, то такие расходы агент вправе включить в состав расходов, учитываемых им при определении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом указанные расходы должны отвечать требованиям статьи 252 НК РФ.
Аналогичной позиции придерживается и Минфин России.
Так, в письме от 29.11.2010 N 03-03-06/1/743 финансовое ведомство указало, что агент или иной поверенный, исполняя определенные договором юридические и иные действия, не ведет налоговый учет операций, совершенных им по агентским договорам. Налоговый учет операций по указанным сделкам осуществляет комитент, принципал (иной доверитель), который и определяет налоговую базу по совершенным операциям для исчисления налога на прибыль организаций и представления налоговой декларации в налоговый орган.
В то же время если агент или иной поверенный в рамках договора комиссии осуществляет расходы, не возмещаемые принципалом и, соответственно, не учитываемые в налоговом учете принципала, то такие расходы агент вправе включить в состав расходов, учитываемых им при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. При этом указанные расходы должны отвечать требованиям ст. 252 НК РФ, в том числе соответствовать заключенному в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации договору.
В письме от 13.07.2010 N 03-03-06/1/458 Минфин России пришел к выводу, что НК РФ предусмотрен порядок учета расходов комиссионера по договору комиссии, в соответствии с которым расходы, которые комиссионер совершил в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, если такие затраты подлежат включению в состав расходов комитента, не учитываются в составе расходов комиссионера.
В случае если комиссионер осуществляет расходы, соответствующие требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, которые в соответствии с ГК РФ не возмещаются комитентом и, соответственно, не отражаются в налоговом учете комитента, то комиссионер вправе включить указанные расходы в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли.
Аналогично в письме от 30.10.2009 N 03-03-06/1/712 Минфин России указал, что если комиссионер в рамках договора комиссии осуществляет расходы, не возмещаемые комитентом и, соответственно, не учитываемые в налоговом учете комитента, то, по нашему мнению, такие расходы комиссионер вправе включить в состав расходов, учитываемых им при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, при условии соответствия указанных расходов требованиям статьи 252 НК РФ.
Минфин России в письме от 21.04.2006 N 03-03-04/1/377 указал, что согласно положениям главы 25 НК РФ фактически понесенные налогоплательщиком расходы подразделяются на расходы, учитываемые и не учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
При формировании доходов и расходов организации, оказывающей услуги на основании договоров по оказанию посреднических услуг, необходимо иметь в виду следующее. При этом Минфин России обратил внимание, что в случае если в договоре комиссии указано, что размер комиссионного вознаграждения включает все затраты комиссионера, понесенные по исполнению принятых на себя обязательств по реализации товаров и затраты комиссионера включают следующее:
1) амортизация, содержание и обслуживание основных средств;
2) заработная плата и налоги от заработной платы;
3) расходы по инкассации денежных средств;
4) расходы по страхованию торговых площадей;
5) вывоз мусора;
6) электроэнергия, вода, тепло;
7) экологические платежи;
8) аренда земли;
9) налог на имущество;
10) канцелярские расходы;
11) чековые ленты;
12) изготовление дисконтных карт, дающих право на скидку при выполнении определенных условий публичного договора (розницы);
13) агентские и комиссионные вознаграждения за информационные услуги по договорам с организациями, которые помогают расширять сеть покупателей, приобретающих комиссионный товар.
Такие расходы, если они непосредственно связаны с исполнением договора комиссии, подлежат возмещению комитентом и не должны учитываться у комиссионера.
Внимание!
В пункте 10 статьи 270 НК РФ указаны отчисления в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги.
В Постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2008 N А05-6693/2007 суд поддержал налоговый орган, который посчитал, что организация в нарушение пункта 1 статьи 252, подпункта 4 пункта 1 статьи 251, пункта 2 статьи 277, статьи 280 НК РФ отнесла на внереализационные расходы стоимость акций акционерного общества, списанных по итогам инвентаризации финансовых активов.
Акционерное общество ликвидировано по решению суда.
Организация считала отнесение на внереализационные расходы указанной суммы правомерным, поскольку она является безнадежным долгом.
Как отметил суд, факт приобретения акции не свидетельствует о возникновении у акционерного общества перед владельцем акции имущественного обязательства, выраженного в определенной денежной сумме, в связи с чем отнесение на внереализационные расходы при ликвидации акционерного общества стоимости акций в качестве безнадежного долга неправомерно.
Суд, сославшись на положения статьи 270 НК РФ, разъяснил, что НК РФ не предусматривает права на отнесение стоимости таких акций на расходы и по другим основаниям.
Внимание!
В пункте 11 статьи 270 НК РФ указаны гарантийные взносы. Такие взносы не признаются в целях налогообложения прибыли, если специальные фонды, в которые они перечисляются, предназначены для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг и предусмотрены законодательством.
В соответствии со статьей 6 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" клиринговая организация, осуществляющая расчеты по сделкам с ценными бумагами, обязана формировать специальные фонды для снижения рисков неисполнения сделок с ценными бумагами. Минимальный размер специальных фондов клиринговых организаций устанавливается федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг по согласованию с Центральным банком Российской Федерации.
Организация системы управления рисками неисполнения сделок с ценными бумагами изложена в разделе 6 Положения о клиринговой деятельности на рынке ценных бумаг Российской Федерации, утвержденного Постановлением ФКЦБ РФ от 14.08.2002 N 32/пс.
Внимание!
В пункте 12 статьи 270 НК РФ указано имущество, которые передано по договорам кредита или займа.
Пример.
Денежные средства, уплаченные в счет погашения основного долга по векселю, согласно пункту 12 статьи 270 НК РФ, не учитываются в расходах в целях главы 25 НК РФ.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 21.09.2010 N 03-03-06/2/167.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций по договорам кредита (займа) или иным долговым обязательствам учитываются только доходы (расходы) в виде сумм начисленных процентов. Особенности учета расходов в виде процентов установлены статьей 269 НК РФ.
Управление ФНС России по г. Москве в письме от 03.11.2010 N 16-15/115768@ разъяснил, что глава 25 НК РФ не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход, который облагается таким налогом.
В соответствии со статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 и 25 НК РФ.
Порядок определения материальной выгоды и ее оценки при получении беспроцентного займа главой 25 НК РФ не установлен.
Таким образом, материальная выгода, полученная организацией от пользования беспроцентным займом, не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль.
Внимание!
В пункте 13 статьи 270 НК РФ указаны убытки по объектам обслуживающих производств и хозяйств.
Такие убытки не признаются в целях налогообложения прибыли, если превышают предельный размер, определяемый в соответствии со статьей 275.1 НК РФ.
Внимание!
В пункте 14 статьи 270 НК РФ указано имущество, работы, услуги и имущественные права, переданные в качестве предварительной оплаты.
Данное положение распространяется только на налогоплательщиков, применяющих метод начисления.
Как разъяснено в письме Минфина России от 21.11.2007 N 03-03-06/1/822, до момента выполнения условий договора авансовые платежи не должны учитываться для целей налогообложения прибыли. А после фактического выполнения условий договора могут быть включены в налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 23.06.2009 N 1446/09 признал правомерным действия налогоплательщика. Суммы выплаченных авансов по договорам гражданско-правового характера были учтены в составе расходов по налогу на прибыль в момент подписания сторонами акта сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг) и передачи результата работ (оказанных услуг), приходившийся на последующие отчетные (налоговые) периоды.
Минфин России в письме от 04.09.2008 N 03-03-06/1/503 указал, что стоимость векселя, переданного в порядке предварительной оплаты, не может признаваться как сомнительным, так и безнадежным долгом для целей налогообложения прибыли организаций и, следовательно, не может учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.
Отметим, что расходы налогоплательщика, связанные с уплатой государственной пошлины, являются судебными расходами и учитываются в составе внереализационных расходов в соответствии с пунктом 10 статьи 265 НК РФ. Данные расходы не подпадают под пункт 14 статьи 270 НК РФ.
Аналогичная точка зрения изложена в письме Управления ФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102335@.
Внимание!
В пункте 15 статьи 270 НК РФ указаны добровольные членские взносы в некоммерческие организации.
В состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, включаются только те взносы в некоммерческие организации, которые взимаются по принципу обязательности как необходимого условия организаций. При этом плательщик взносов должен документально обосновать экономическую необходимость (законно установленную) и оправданность (выгоды, преимущества) затрат в целях получения дохода.
Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 14.06.2006 N Ф03-А51/06-2/1410.
Внимание!
В пункте 16 статьи 270 НК РФ указано безвозмездно переданное имущество.
Здесь следует учитывать положения подпункта 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ, предусматривающие учет в целях налогообложения прибыли расходов на рекламу. Безвозмездно переданное имущество не учитывается в расходах, если действия по его передаче не носят рекламного характера. При этом понятие рекламы определяется Федеральным законом от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе".
Так, если подарки сделаны определенному кругу лиц, то такие затраты налогоплательщик не сможет учесть при определении налоговой базы.
Аналогичная позиция приведена в письме Управления ФНС России по г. Москве от 18.10.2010 N 16-15/108647@.
Как разъяснено в письме от 15.12.2010 N 03-03-06/1/777, если образцы продукции передаются определенному кругу лиц - потенциальным покупателям с целью возможного впоследствии заключения договора поставки, затраты на производство образцов продукции не относятся к рекламным расходам.
В письме от 19.10.2010 N 03-03-06/1/653 Минфин России отмечает, что если организация планирует выдать подарки определенному кругу лиц, затраты на приобретение этих подарков не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ.
Управление ФНС России по г. Москве в письме от 30.04.2008 N 20-12/041966.2 разъясняет, что если сувенирная продукция с символикой вручается во время официального приема представителям организаций-контрагентов, участвующим в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, ее стоимость при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль рассматривается в качестве представительских расходов и подлежит нормированию в установленном для этой категории расходов порядке. Вместе с тем, по мнению налоговых органов, затраты на сувениры, не содержащие логотипа компании и безвозмездно передаваемые организациям-контрагентам, в соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Следует учитывать, что в пункте 16 статьи 270 НК РФ указано не только имущество, но и работы, услуги, имущественные права.
В отсутствие документов, подтверждающих факт и возмездность оказания управленческих услуг в интересах сторонней организации, расходы организации, связанные с оказанием таких услуг, не соответствуют критериям признания расходов, предусмотренных статьей 252 НК РФ, и, следовательно, в целях налогообложения прибыли не учитываются. Такое мнение изложено в письме Минфина России от 06.10.2010 N 03-03-06/1/637.
Также необходимо учитывать, что суммы налога на добавленную стоимость и акциза, исчисленные налогоплательщиком при реализации товаров (работ, услуг), в том числе при безвозмездной передаче рекламной продукции, в расходы при исчислении налога на прибыль организаций не включаются.
Об этом сказано в письме Минфина России от 11.03.2010 N 03-03-06/1/123.
Внимание!
В пункте 17 статьи 270 НК РФ указано имущество, переданное в рамках целевого финансирования.
К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами:
в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений, а также в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям и автономным учреждениям;
в виде средств бюджетов, выделяемых осуществляющим управление многоквартирными домами товариществам собственников жилья, жилищным, жилищно-строительным кооперативам или иным специализированным потребительским кооперативам, управляющим организациям, выбранным собственниками помещений в многоквартирных домах, на долевое финансирование проведения капитального ремонта многоквартирных домов в соответствии с Федеральным законом "О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства";
в виде полученных грантов. В целях настоящей главы грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:
гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления - СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально не защищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований;
гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта;
в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;
в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;
в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;
в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования;
в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций, а также из иных фондов поддержки научной и (или) научно-технической деятельности, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23 августа 1996 года N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике", по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации;
в виде средств, поступивших на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике";
в виде средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии. Указанные средства подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, если получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили;
в виде средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве Российской Федерации, взимаемых в порядке, установленном уполномоченным органом в области использования воздушного пространства;
в виде страховых взносов банков в фонд страхования вкладов в соответствии с Федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации;
в виде средств, получаемых медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц;
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 11.12.2009 N 03-03-06/1/806, при решении вопроса о признании деятельности по размещению временно свободных остатков целевых средств, полученных в виде целевого финансирования, предпринимательской необходимо учитывать каждый конкретный случай, имея в виду следующее.
1. В отсутствие предпринимательской деятельности у организации должны отсутствовать произведенные расходы, связанные с рассматриваемой деятельностью по размещению временно свободных остатков целевых средств на депозитных счетах в учреждениях банков, которые уменьшают доходы, получаемые от такой деятельности, в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Наличие расходов, направленных на получение дохода, является основным критерием отнесения деятельности к предпринимательской.
2. Организация должна представить документальное обоснование принимаемых решений о размещении временно свободных остатков целевых средств в приносящих доход финансовых активах с точки зрения минимизации риска потери (обесценивания) соответствующих средств.
3. Организация должна представить обоснование целесообразности неполного использования целевых средств в том периоде, в котором они получены организацией, с размещением свободных остатков таких средств на депозитных счетах в учреждениях банков по сравнению со стратегией полного использования средств в текущем периоде, в том числе обоснование того, что наличие временно свободных остатков целевых средств не приведет к сокращению масштабов деятельности организации (ее прекращению), а получение дохода позволит за счет дополнительно накопленных средств достигнуть результата. Соблюдение перечисленных условий позволяет организации учитывать средства дольщиков как источники целевого финансирования.
Как разъяснено в письме Минфина России от 15.02.2011 N 03-03-06/4/11, статья 270 НК РФ не содержит положений, не позволяющих учесть в целях налогообложения прибыли расходы, осуществленные налогоплательщиком за счет средств, полученных в соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Учитывая изложенное, расходы, произведенные федеральным государственным унитарным предприятием за счет субсидий, полученных от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа, учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций при условии соответствия расходов критериям, предусмотренным статьей 252 НК РФ, в порядке, установленном главой 25 НК РФ.
Внимание!
В пункте 18 статьи 270 НК РФ указана отрицательная разница, образовавшаяся в результате переоценки драгоценных камней.
Как разъяснено в письме Минфина России от 29.09.1995 N 107, при изменении в установленном порядке расчетных и отпускных цен на драгоценные металлы и драгоценные камни, переоценка остатков технических и ювелирных алмазов и бриллиантов, золота, серебра и других драгоценных металлов в прокате, промышленных изделиях и химических соединениях, в ломе и отходах, остатков золота, серебра и бриллиантов в готовых ювелирных изделиях производится организациями без особых на то указаний по получении соответствующих документов о введении в действие новых цен.
Переоценка производится на разницу между новыми и ранее действовавшими расчетными и отпускными ценами (в руб. и коп. за грамм химически чистого металла).
Результаты от переоценки остатков перечисленных материальных ценностей относятся на результаты финансовой деятельности предприятий и организаций.
Внимание!
В пункте 19 статьи 270 НК РФ указаны суммы налогов, предъявленных покупателю (приобретателю).
Речь идет об НДС и акцизах.
Пример 1.
Суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемые продавцом покупателю при отгрузке товара, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организацией не учитываются.
Об этом говорится в письме Минфина России от 09.02.2011 N 07-02-06/14.
Пример 2.
Суммы акциза, исчисленные налогоплательщиком при реализации подакцизных товаров и предъявленные к оплате покупателю, в целях налогообложения прибыли не учитываются.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 09.03.2011 N 03-07-06/59.
Как разъяснил Минфин России в письме от 15.11.2010 N 03-03-06/1/723, в том случае, если исполнитель по договору возмездного оказания услуг не предъявляет заказчику согласно главе 21 НК РФ налог на добавленную стоимость в отношении полученных им штрафов за несоблюдение заказчиком условий данного договора, у заказчика нет оснований для применения пункта 19 статьи 270 НК РФ. В такой ситуации налогоплательщик при исчислении налога на прибыль организаций учитывает в составе внереализационных расходов суммы признанных им штрафов за нарушение договорных обязательств в полном объеме.
В статье 170 НК РФ определены случаи, когда суммы НДС учитываются для целей налогообложения прибыли в составе стоимости материальных ценностей, включаемых в расходы по производству и реализации товаров (работ, услуг).
Внимание!
В пункте 20 статьи 270 НК РФ указаны средства, перечисляемые профсоюзным организациям.
Пример 1.
Расходы организации-налогоплательщика в виде перечисляемых на счет первичной профсоюзной организации денежных средств на содержание данной профсоюзной организации в целях налогообложения прибыли не учитываются.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 13.10.2009 N 03-03-06/4/86.
Пример 2.
У некоммерческой организации, получающей на договорной основе вознаграждение за реализацию льготных проездных билетов на наземный транспорт для студентов дневного отделения, сумма такого вознаграждения является объектом обложения налогом на прибыль.
Такие разъяснения приведены в письме Управления МНС России по г. Москве от 30.01.2003 N 26-12/6819.
Внимание!
В пункте 21 статьи 270 НК РФ указаны вознаграждения работниками не на основании трудовых договоров.
Пример.
Расходы на приобретение подарков сотрудникам к Международному женскому дню не могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.
Это указано в письме Минфина России от 08.06.2010 N 03-03-06/1/386.
При квалификации начисляемых в пользу работников сумм в качестве расходов на оплату труда следует исходить из того, что размер оплаты считается установленным, если из условий трудового договора можно достоверно определить, какая сумма заработной платы причитается ему за фактически выполненный объем работы. Кроме того, размер оплаты считается установленным, если работник, не получив причитающуюся по условиям трудового договора оплату труда в денежном или натуральном выражении, может, исходя из условий трудового договора, потребовать от работодателя выплатить за выполненный объем работ конкретную сумму денежных средств.
Для учета сумм премий в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли необходимо:
- наличие документов, подтверждающих отношение выплат в виде премий к системе оплаты труда в организации. Для этого выплаты должны быть установлены в трудовых договорах с работниками или трудовые договоры должны содержать ссылку на локальный нормативный акт, регулирующий обязанности работодателя в части оплаты и (или) стимулирования труда работников. При этом отношения по оплате труда можно считать установленными, если условиями трудового договора или локальных нормативных актов размер причитающихся к получению работником выплат может быть однозначно определен из согласованных условий. Иными словами, совокупность документов, определяющих обязанность работодателя по оплате и стимулированию труда, должна четко определять систему отношений по выплате премий за труд, то есть однозначный порядок расчета обязательных к выплате работодателем премий, которые основой для своего исчисления имеют конкретные показатели оценки труда работников (время труда, объем труда, качество труда (при возможности его формализации), иные показатели, характеризующие итоги труда). В противном случае, если условия трудовых договоров или локальных нормативных актов не позволяют однозначно определить причитающуюся к выплате работнику сумму исходя из достигнутых им (или трудовым коллективом) показателей оценки труда, то права и обязанности работника и работодателя в этой части следует считать неустановленными;
- документы, подтверждающие достижение работниками конкретных показателей оценки труда (фактически отработанное время, количество созданных трудом материальных ценностей, суммы полученных с привлечением труда доходов и пр.);
- первичные документы о начислении конкретных сумм выплат в пользу работников по действующей в организации системе оплаты труда, оформленные в соответствии с законодательством.
Исходя из изложенного в том случае, если в трудовом договоре закреплено, что работнику полагается денежная премия в рамках системы оплаты труда, то есть соблюдены все вышеперечисленные условия, то такая премия учитывается в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли.
Если же премия не является составной частью заработной платы, а выплачивается по иным основаниям, то подобные выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
Такие разъяснения приведены ФНС России в письме от 01.04.2011 N КЕ-4-3/5165.
Минфин России в письме от 22.04.2010 N 03-03-06/2/79 отметил, что в трудовых договорах с работниками должно быть предусмотрено условие о том, что на них распространяется система поощрений, действующая в организации.
В письме от 26.02.2010 N 03-03-06/1/92 Минфин России указал, что расходы по выплате премий работникам могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании положения о премировании работников при условии, что в трудовых договорах, заключенных с работниками, дается отсылка на это положение.
В Определении ВАС РФ от 15.07.2010 N ВАС-9903/09 рассмотрена ситуация, в которой физические лица, которым выплачены вознаграждения, не являлись работниками налогоплательщика и не зарегистрированы в качестве предпринимателей, заключенные договоры не обусловлены производственной необходимостью и не направлены на получение прибыли, следовательно, выплаты по этим гражданско-правовым договорам нельзя отнести к расходам, учитываемым для целей налогообложения для целей главы 25 НК РФ.
В Определении от 12.09.2008 N 11275/08 ВАС РФ указал, что спор касается премиальных выплат за особые качественные достижения в работе, произведенных за счет прибыли, оставшейся в распоряжении общества после уплаты налогов.
Такие выплаты осуществлены не на основании трудовых договоров (контрактов) и в соответствии с подпунктом 21 пункта 1 статьи 270 НК РФ не подлежат отнесению в расходы при налогообложении прибыли.
При таких обстоятельствах, независимо от того, что выплаты подобного характера предусмотрены коллективным договором общества, оснований к их отнесению в налоговую базу не имелось.
Внимание!
В пункте 22 статьи 270 НК РФ указаны премии работникам из средств специального назначения или целевых поступлений.
Как разъяснила МНС России в письме от 14.09.2004 N 02-3-07/145@, уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на расходы по выплате вознаграждения руководителям государственных предприятий за результаты финансово-хозяйственной деятельности, предусмотренного в трудовых договорах (контрактах) за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, не производится.
Минфин России в письме от 06.11.2008 N 03-11-04/2/165 пришел к выводу, что расходы на выплату работникам премий из фонда материального поощрения, созданного за счет средств учредителя организации, при определении налоговой базы учитываться не должны.
ВАС РФ в Определении от 22.02.2008 N 2078/08 рассмотрел ситуацию, в которой налоговый орган требовал отнести на расходы на оплату труда выплаты в виде единовременных вознаграждений работникам за выслугу лет.
Как отметил суд, указанные премии выплачивались за счет средств фонда материального поощрения и социального развития, который Положением о фондах налогоплательщика, утвержденным Наблюдательным советом налогоплательщиком, отнесен к группе фондов специального назначения. Источником формирования фонда является чистая прибыль, остающаяся после уплаты всех обязательных платежей в бюджет.
ВАС РФ в Определении от 19.06.2007 N 7333/07 исходил из отсутствия у налогового органа оснований для доначисления единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Руководствуясь положениями пункта 22 статьи 270 НК РФ, суд сделал вывод о том, что спорные выплаты не учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку фонд материального поощрения и социального развития, из которого производились выплаты, формировался банком за счет чистой прибыли прошлых лет, остающейся в распоряжении банка после уплаты налога на прибыль в предыдущие налоговые периоды.
Внимание!
В пункте 23 статьи 270 НК РФ указана материальная помощь работникам.
На основании положений Национального стандарта Российской Федерации ГОСТ Р 52495-2005 "Социальное обслуживание населения. Термины и определения", утвержденного Приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 30.12.2005 N 532-ст, материальная помощь представляет собой социально-экономическую услугу, состоящую в предоставлении клиентам денежных средств, продуктов питания, средств санитарии и гигиены, средств ухода за детьми, одежды, обуви и других предметов первой необходимости, топлива, а также специальных транспортных средств, технических средств реабилитации инвалидов и лиц, нуждающихся в постороннем уходе.
То есть материальная помощь выдается работнику организации для личных нужд и не является оплатой труда за фактически отработанное время.
Исходя из изложенного материальная помощь, производимая на основании коллективного договора при увольнении работника в связи с его выходом на пенсию, не является оплатой труда.
Данная выплата по своему назначению является поощрением, способом выражения благодарности со стороны работодателя работнику, уходящему на заслуженный отдых. Подобная выплата носит социальный характер и на основании статьи 270 НК РФ не учитывается в целях налогообложения прибыли.
Минфин России в письме от 21.02.2011 N 03-03-06/4/12 пришел к выводу, что расходы в виде сумм материальной помощи, предоставляемой сотрудникам, не учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.
В письме от 29.04.2010 N 03-03-06/4/53 Минфин России указал, что расходы в виде сумм материальной помощи, предоставляемой бывшим сотрудникам, не могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.
Внимание!
В пункте 24 статьи 270 НК РФ указана оплата дополнительных отпусков работникам. Такая оплата не учитывается в целях налогообложения в случае, если отпуск предоставляется сверх предусмотренного действующим законодательством.
Пример.
Согласно положениям абзаца 1 статьи 116 Трудового кодекса ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, работникам, имеющим особый характер работы, работникам с ненормированным рабочим днем, работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами.
Специального порядка предоставления ежегодных дополнительных оплачиваемых отпусков работникам, осуществляющим работу в многосменном режиме, ТК РФ не предусмотрено.
Положениями абзаца 2 статьи 116 ТК РФ предусмотрено, что работодатели с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников, если иное не предусмотрено ТК РФ и иными федеральными законами. Порядок и условия предоставления этих отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами, которые принимаются с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации.
На основании вышеизложенного организация не может отнести к расходам для целей налогообложения прибыли организаций расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору отпусков работникам, осуществляющим работу в многосменном режиме.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 17.12.2008 N 03-03-06/1/689.
Как указано в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2009 N А13-291/2008, в силу прямого указания приведенной нормы расходы на оплату дополнительных отпусков, предоставленных работникам по коллективному договору, не учитываются в целях формирования базы по налогу на прибыль.
Как отмечено в письме Управления ФНС России по г. Москве от 15.07.2008 N 20-12/066869, установление режима работы в виде ненормированного рабочего дня оформляется коллективным договором (трудовым договором) и локальным нормативным актом (приказом или распоряжением руководителя организации).
Следовательно, если при заключении трудового договора с работником оговаривается производственная необходимость работы в режиме ненормированного рабочего дня и все случаи работы сверх нормальной продолжительности рабочего дня оформлены локальным нормативным актом, расходы организации, связанные с оплатой дополнительных отпусков работников с ненормированным рабочим днем, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда в фактических размерах.
Минфин России в письме от 20.12.2006 N 03-03-04/1/846 приходит к выводу, что для целей налогообложения прибыли расходы на оплату ежегодного дополнительного отпуска продолжительностью не менее трех календарных дней учитываются в фактических размерах при соблюдении порядка предоставления указанного отпуска, предусмотренного действующим законодательством Российской Федерации.
Внимание!
В пункте 25 статьи 270 НК РФ указаны различные надбавки.
Минфин России в письме от 17.01.2011 N 03-04-06/6-1 указал, что стоимость бесплатно предоставляемого работнику питания может быть учтена при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда на основании ст. 255 НК РФ при условии, что такое питание предусмотрено в трудовом договоре и (или) коллективном договоре.
В случае если трудовым и (или) коллективным договором обязанность по предоставлению работникам бесплатного питания не предусмотрена, такие расходы в целях налогообложения прибыли не учитываются.
В письме от 31.03.2011 N 03-03-06/4/26 Минфин России пришел к выводу, что расходы на бесплатное предоставление работникам питания могут учитываться для целей налогообложения в случае, если такое бесплатное питание предоставлено в соответствии с законодательством Российской Федерации либо предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Как указано в письме Минфина России от 21.02.2011 N 03-03-06/1/111, изложенная выше норма должна применяться и в отношении выплат в пользу выходящего на пенсию сотрудника, не имеющего звание "Ветеран труда".
При этом в письме от 27.08.2010 N 03-03-06/4/79 Минфин России пояснил, что расходы в виде единовременного пособия, выплачиваемого при увольнении работников в связи с выходом на пенсию, не соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ ввиду того, что, как следует из письма, данные выплаты не связаны с производственными результатами работников и, как следствие, не учитываются при исчислении налога на прибыль организаций.
Минфин России в письме от 25.04.2005 N 03-03-01-04/1/199 указывает, что если в результате реализации по льготным ценам (ниже рыночных цен) работникам блюд в столовой организации образовался убыток, то указанный убыток для целей налогообложения прибыли не учитывается.
А в письме от 08.11.2005 N 03-03-04/1/344 Минфин России разъясняет, что стоимость бесплатно предоставляемых обедов учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда при условии, что такое питание предусмотрено в трудовом договоре.
По мнению УФНС России по г. Москве, изложенному в письме от 19.10.2005 N 20-12/75306, только в случае, если столовая не может быть отнесена к обслуживающим производствам и хозяйствам согласно статье 275.1 НК РФ, а также не осуществляет деятельность, подлежащую обложению в соответствии с иными режимами налогообложения, расходы, предусмотренные подпунктом 48 пункта 1 статьи 264 НК РФ, учитываются при исчислении налоговой базы, налогообложение которой осуществляется в общеустановленном порядке.
Минфин России в письме от 13.03.2008 N 03-03-06/1/173 разъяснил, что в случае, если столовая находится на территории предприятия и обслуживает его работников, то расходы, связанные с содержанием этой столовой, подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании указанного подпунктом 48 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 01.03.2011 N 13018/10 пришел к выводу, что произведенная налогоплательщиком выплата директору единовременной надбавки к пенсии по старости аналогична по своему содержанию расходам, поименованным в пункте 25 статьи 270 НК РФ. Суд пришел к выводу о неправомерном отнесении обществом спорной суммы к расходам, учитываемым при определении налогооблагаемой прибыли.
Как отметил ВАС РФ в Определении от 11.10.2007 N 8583/07, выплаты в виде региональной надбавки были установлены налогоплательщиком с целью выравнивания размеров оплаты труда работников общества с работниками, занятых на промышленных предприятиях регионов с высокой стоимостью жизни - Москва и Санкт-Петербург, Московская и Ленинградская области. Цель выплат - способствование максимальному сокращению отставания заработной платы общества от роста потребительских цен в отдельных регионах.
Суд посчитал, что данную региональную надбавку нельзя отнести к выплатам, относимым к расходам на оплату труда в соответствии со статьей 255 НК РФ.
Аналогичная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.09.2007 N 16636/06.
Внимание!
В пункте 26 статьи 270 НК РФ указана оплата проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования.
Таким образом, НК РФ в виде исключения предоставлено право учесть в составе расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли затраты на оплату питания и проезда работников, если бесплатное питание предусмотрено коллективным и (или) трудовым договором.
В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.2010 N А33-18167/2008 рассмотрена ситуация, в которой расходы налогоплательщика соответствуют критериям отнесения их к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку указанные расходы связаны с технологическими особенностями производства в силу отсутствия у налогоплательщика собственного транспорта для перевозки работников, режимом работы торговых объектов и их удаленностью от населенных пунктов и места проживания работников.
В Постановлении ФАС Московского округа от 30.11.2009 N КА-А40/12738-09 суд, исследовав материалы дела (коллективный договор, "Положение о выплате дотаций на приобретение проездных билетов"), пришел к выводу, что налогоплательщик документально подтвердил, что спорные выплаты предусмотрены коллективным договором организации, предусматривающим возмещение работникам расходов на пользование общественным транспортом, в связи с чем соответствующие расходы правомерно отнесены на затраты.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2010 N А56-95584/2009 рассмотрена ситуация, в которой трудовыми договорами расходы на оплату проезда работников к месту работы и обратно не предусмотрены, коллективный договор не заключался, приказы по личному составу о работе в сверхурочное время в связи с производственной необходимостью отсутствуют.
При таких обстоятельствах суд посчитал правильными выводы налогового органа о том, что расходы банка на оплату услуг такси для своих работников не отвечают критериям, предусмотренным статьей 252 НК РФ, так как не являются расходами, связанными с осуществлением банковской деятельности.
Как отмечено в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 24.02.2010 N А53-13622/2009, ссылка налогового органа на то, что совместно с работниками организации перевозились сотрудники иных организаций, не влияет на право налогоплательщика уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму экономически обоснованных и документально подтвержденных затрат.
Внимание!
В пункте 27 статьи 270 НК РФ указаны ценовые разницы при реализации по льготным ценам (тарифам) работникам.
Пример.
Если в результате реализации по льготным ценам (ниже рыночных цен) работникам блюд в столовой организации образовался убыток, то указанный убыток для целей налогообложения прибыли не учитывается.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 25.04.2005 N 03-03-01-04/1/199.
Внимание!
В пункте 28 статьи 270 НК РФ указаны ценовые разницы при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств.
Это положение распространяется на организации общественного питания.
Внимание!
В пункте 29 статьи 270 НК РФ указаны расходы на личные нужды работников.
Следует отметить, что легального определения личного потребления в российском законодательстве нет. Под личным потреблением можно понимать использование товаров в целях удовлетворения личных потребностей.
Как разъяснено в письме ФНС России от 06.08.2010 N ШС-37-3/8488, оплата работодателем стоимости питания работнику не зависит от характера выполняемой им работы.
В этой связи расходы по возмещению стоимости питания работнику в данной ситуации не являются расходами, связанными со служебными поездками. Данные затраты следует рассматривать как выплаты в пользу работника, которые на основании пункта 29 статьи 270 НК РФ не учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.
В письме Управления ФНС России по г. Москве от 06.10.2010 N 20-15/104574 указано, что досрочный отзыв из отпуска производится только с согласия работника и Трудовым кодексом на работодателя не возложена обязанность по компенсации работнику понесенных им затрат в связи с пребыванием в отпуске и досрочным отзывом из него. Расходы в виде компенсации проезда работника к месту отдыха и обратно при досрочном отзыве не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, так как они связаны с компенсацией расходов на личное потребление работника.
В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.01.2010 N А19-15653/08 указано, что поскольку расходы организации, которые носят социальный характер и произведены в пользу работника не учитываются для целей налогообложения прибыли независимо от того, предусмотрены ли они трудовым или коллективным договорами, вывод о правомерном доначислении налогоплательщику налога на прибыль, пеней в связи с не подтверждением учреждением расходов в виде затрат на оплату путевок на санаторно-курортное лечение ректора налогоплательщика и на оплату лекарственных средств.
Внимание!
В пункте 30 статьи 270 НК РФ указаны расходы по операциям с материальными ценностями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов.
Данное положение распространяется на налогоплательщиков-организаций государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации.
Перечень объектов, относящихся исключительно к федеральной собственности, утвержден Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 27.12.1991 N 3020-1.
Федеральным законом от 21.11.1995 N 170-ФЗ "Об использовании атомной энергии" регулируются правовая основа и принципы регулирования отношений, возникающих при использовании атомной энергии.
Внимание!
В пункте 31 статьи 270 НК РФ указана разница между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).
Внимание!
В пункте 32 статьи 270 НК РФ указаны имущество и имущественные права, переданные в качестве задатка, залога.
В данной норме права под залогом понимается залог как основание обеспечения гражданско-правовых обязательств, предусмотренное статьей 334 ГК РФ. Согласно этой статье в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом.
Внимание!
В пункте 33 статьи 270 НК РФ указаны суммы налогов, ранее включенных в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам.
При списании безнадежной налоговой задолженности налогооблагаемая прибыль на эту сумму не увеличивается, а если ранее на указанную сумму налоговых платежей налогооблагаемая прибыль была уменьшена, то списанная сумма должна учитываться при расчете налога на прибыль.
Внимание!
В пункте 33 статьи 270 НК РФ указаны целевые отчисления.
При этом не учитываются в целях налогообложения расходы на следующие цели: содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности.
Налогоплательщики - получатели данных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.
Таким образом, некоммерч