close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

НК 2 гл25 комм Филина 2007

код для вставкиСкачать
 ПОСТАТЕЙНЫЙ КОММЕНТАРИЙ
К ГЛАВЕ 25 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ
Под редакцией Ф.Н. ФИЛИНОЙ
ВВЕДЕНИЕ
Глава 25 Налогового кодекса РФ за последние годы претерпела существенные изменения. Наиболее существенные поправки были внесены Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ, а также Федеральными законами от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ и N 144-ФЗ. Часть изменений уже давно вступила в действие, некоторые поправки начнут действовать с 1 января 2007 года.
Изменения направлены в основном на сближение данных бухгалтерского учета, упрощение расчета налоговой базы по налогу на прибыль, а также устранению многих спорных моментов, связанных с исчислением налога и его уплатой.
Среди позитивных изменений, внесенных Федеральным законом N 58-ФЗ, в первую очередь следует назвать положения статьи 7 Закона, благодаря которым в законодательстве появился ответ на вопрос о возможности применения "старых" норм естественной убыли (ст. 254 Налогового кодекса РФ).
Кроме того, Федеральным законом N 58-ФЗ была решена проблема "незавершенки". Изменения, внесенные в статьи 318 и 319 Налогового кодекса РФ, введенные в действие с 15 июля 2005 года и распространенные на отношения, возникшие с 1 января 2005 года, провозгласили полную самостоятельность налогоплательщиков в решении вопроса формирования стоимости "незавершенки". Единственное требование законодателя состоит теперь в том, чтобы состав прямых расходов и способ формирования стоимости "незавершенки" определялись в приказе об учетной политике и подлежали применению не менее двух налоговых периодов подряд. С учетом поправок в статью 318 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе все расходы относить в состав косвенных, не формируя тем самым остатки незавершенного производства.
Закон N 58-ФЗ был также призван помочь коммерсантам в непростом споре с Минфином России, который возник в конце 2004 года: можно ли учитывать в составе расходов затраты по договорам, заключаемым с вневедомственной охраной? Так вот, благодаря состоявшимся поправкам, вступившим в силу с 15 июля 2005 года и распространенным на отношения, возникшие с 1 января 2005 года, налогоплательщикам "разрешили" включать в состав расходов эти затраты (ст. 264 Налогового кодекса РФ).
Подпункт 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ допускает включение в состав внереализационных расходов затрат по уплате процентов по долговым обязательствам любого вида. Применительно к данным положениям Кодекса на практике возник вопрос о возможности отнесения в уменьшение налога на прибыль указанных выше расходов. Однако попытка налогоплательщиков доказать правомерность подобных действий потерпела крах: Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 16 ноября 2004 г. N 5665/04 указал на недопустимость отождествления гражданско-правовых обязательств по уплате процентов в рамках долговых обязательств и схожей обязанности, возникающей в рамках публично-правовых отношений. Поправки же, допускающие включение указанных расходов в состав внереализационных расходов, были внесены Федеральным законом N 58-ФЗ и распространились на отношения, возникшие с 1 января 2005 года.
Помимо вышеназванных изменений, Закон N 58-ФЗ внес еще ряд поправок в главу 25 Налогового кодекса РФ, некоторые носили чисто технический характер, некоторые имели существенный смысл.
Изменения, внесенные в главу 25 Федеральными законами от 27 июля 2006 г. N 144-ФЗ и 137-ФЗ, носили в основном именно технический характер. Среди более или менее значимых можно назвать новый пункт статьи 259 Налогового кодекса РФ (пункт 15), который начнет действовать с 2007 года. В нем отображен особенный порядок амортизации ЭВМ для фирм, занимающихся информационными технологиями. Кроме того, Федеральный закон N 144-ФЗ изменил сроки списания расходов на научно-конструкторские разработки и на научные исследования. Срок списания сократится с 1 января 2007 года до одного года.
В нашей работе представлена новая редакция текста главы 25 Налогового кодекса РФ в удобном для восприятия виде. Он сопровождается профессиональными комментариями о том, что изменилось с введением всех поправок в действие. При этом мы сохранили в комментариях структуру изложения статей в самой главе 25 Налогового кодекса РФ.
К каждой статье мы дали в тексте комментарий независимо от того, претерпела ли она изменение в последнее время или нет.
В работе указаны особенности и даны примеры по применению положений всех статей главы 25. Если изменения в той или иной статье содержались, мы акцентировали на этом внимание, а также приводили практические примеры. Поскольку поправки в главу 25 Налогового кодекса РФ были значительны и долгожданны, комментарий является полезной в работе всем плательщикам налога на прибыль.
Глава 1. НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ, ОБЪЕКТ
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ
Согласно статье 246 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций (далее - налогоплательщики) признаются российские и иностранные организации. Причем последние должны уплачивать налог, не только осуществляя деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, но и просто получая доход от российских источников.
Российские организации - это юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В разряд иностранных организаций попадают иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, которые созданы в соответствии с законодательством иностранных государств, а также международные организации. Кроме того, иностранными организациями считаются филиалы и представительства указанных юридических лиц (компаний, корпоративных образований), если они созданы на территории Российской Федерации.
Не являются плательщиками налога на прибыль организации, переведенные на упрощенную систему налогообложения или на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. От уплаты налога на прибыль они освобождены главами 26.2 и 26.3 Налогового кодекса РФ.
Объектом налогообложения является прибыль организации, то есть разница между доходами и расходами (ст. 247 Налогового кодекса РФ). И российские фирмы, и иностранные компании, которые работают в России через постоянные представительства, считают прибыль одинаково. Понятно, что в случае с иностранными компаниями речь идет о доходах (расходах), полученных (произведенных) этими представительствами.
Обратите внимание: иностранные организации могут получать от российских организаций доходы, которые никак не связаны с деятельностью их постоянных представительств. Такие доходы также облагаются налогом на прибыль. Заранее отметим, что особенности их налогообложения изложены в статье 309 Налогового кодекса РФ.
Структура главы 25 Налогового кодекса РФ выглядит следующим образом. Доходы определяются по правилам, указанным в статьях 249 - 251 Налогового кодекса РФ. В свою очередь, расходам организации посвящены статьи 252 - 270 Кодекса. Особенностям определения доходов и расходов банков, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, организаций системы потребительской кооперации и профессиональных участников рынка ценных бумаг посвящены статьи 290 - 300 Налогового кодекса РФ. И наконец, организации, которые совершают операции с инструментами срочных сделок, должны определять свои доходы и расходы с учетом статей 301 - 303 и 305 Налогового кодекса РФ. Налоговые ставки, налоговый и отчетные периоды, порядок исчисления, сроки и порядок уплаты налога на прибыль, а также налоговые декларации по налогу на прибыль описаны в статьях 284 - 289 Налогового кодекса РФ.
Глава 2. ДОХОДЫ ОРГАНИЗАЦИИ
В ЦЕЛЯХ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ
Доходы, которые получает налогоплательщик, подразделяются на доходы от реализации и внереализационные доходы (ст. 248 Налогового кодекса РФ). Причем к первому виду доходов относятся поступления от продажи товаров (работ, услуг), имущественных прав. Что считать товаром для целей налогообложения, сказано в статье 38 Налогового кодекса РФ. Это любое имущество организации, реализуемое или предназначенное для реализации. То есть помимо собственно товаров и готовой продукции сюда относится также продаваемые объекты основных средств, сырье, материалы и т.п.
Пункт 2 статьи 248 Налогового кодекса РФ определяет, что товары (работы, услуги) и имущественные права считаются полученными безвозмездно, если налогоплательщик не обязан в обмен на них передать свое имущество (имущественные права) или выполнить работы (оказать услуги).
Из сумм доходов исключают взимаемые с покупателей косвенные налоги: НДС и акцизы.
Доходы могут быть выражены как в рублях, так и в иностранной валюте. Последние надо пересчитать в рубли по курсу Центрального банка РФ, который установлен на дату признания этих доходов.
Налогооблагаемые доходы определяются на основании первичных документов, других документов, так или иначе подтверждающих доход, а также документов налогового учета. Налоговому учету посвящены статьи 313 - 333 Налогового кодекса РФ.
Обратите внимание: формулировка "других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы" появилась в Кодексе только с 2006 года (в ред. Федерального закона N 58-ФЗ). Другими словами, с этого года фискалы могут включить в доход фирмы поступления на основании любой бумаги, которая хотя бы косвенным образом свидетельствует о получении дохода. Понятно, что такая вольная трактовка законодательства не может не стать причиной судебных разбирательств. Ведь не исключено, что наиболее рьяные проверяющие могут посчитать доходом и, скажем, сумму, указанную в рамочном договоре.
2.1. Доходы от реализации
Доходы от реализации - это выручка от реализации товаров (работ, услуг), а также выручка от продажи имущества (включая ценные бумаги) и переуступки имущественных прав (ст. 249 Налогового кодекса РФ). Выручка от реализации равна сумме всех поступлений в денежной или натуральной форме, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права. Разумеется, в выручку не включаются косвенные налоги: НДС, акцизы.
Организация может признавать доходы либо методом начисления, либо кассовым методом. При этом следует руководствоваться статьей 271 или пунктами 1 и 2 статьи 273 Налогового кодекса РФ соответственно. Подробнее об этих методах будет написано в комментарии к соответствующим статьям Кодекса.
2.2. Внереализационные доходы
Остальные поступления, которые нельзя отнести к доходам от реализации, считаются внереализационными. В статье 250 Налогового кодекса РФ приведен открытый перечень таких доходов. Всего тут 21 пункт. Последний раз в указанную статью были внесены изменения Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ.
Остановимся подробно на том, что же изменилось во внереализационных доходах с введением в действие Федерального закона N 58-ФЗ, при этом расскажем о тех внереализационных доходах, которые вызывали или вызывают много споров.
1. Безвозмездное пользование имуществом.
Пункт 6 статьи 2 Закона N 2116-1 (который сегодня уже утратил силу за исключением нескольких положений) гласит, что в состав внереализационных доходов включается стоимость безвозмездно полученного имущества. Об этом же сказано и в пункте 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ: безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права включаются в состав внереализационных доходов. Следует заметить, что, по идее, при безвозмездном пользовании имуществом (договор ссуды) данный пункт неприменим, так как право собственности при безвозмездном пользовании к организации не переходит, то имущество не может считаться полученным.
Однако чиновники думают иначе. При безвозмездном пользовании имуществом (по договору ссуды) у организации возникает база по налогу на прибыль. Такой вывод содержится в недавно обнародованном информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 декабря 2005 г. N 98. Хотя этот документ и не обязателен для исполнения, но суды и налоговые органы наверняка согласятся с мнением главных арбитражных судей. А это грозит дополнительными проблемами для налогоплательщиков.
Президиуму Высшего Арбитражного Суда РФ удалось "притянуть" норму пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ к безвозмездному пользованию. В письме N 98 судьи сообщили, что, пользуясь бесплатно чужим имуществом, фирма получает имущественное право. А получение такого права уже является внереализационным доходом организации. Судьи заявили, что понятие "имущественное право" - это не только требования к третьим лицам. Сюда же надо относить и право пользования вещью.
С точки зрения гражданского законодательства безвозмездное пользование вещью действительно является имущественным правом налогоплательщика. Ведь к нему относится любое из прав: владения, пользования, распоряжения, управления и т.д. Споры до сих пор идут по поводу того, как трактовать это понятие в рамках Налогового кодекса РФ. И является ли оно идентичным тому, что используется в гражданском законодательстве.
Однако Высший Арбитражный Суд РФ на юридических тонкостях решил не останавливаться. Видимо, судьям надо было определить безвозмездное пользование как имущественное право, и они это сделали, особенно не разбираясь в сути вопроса.
Спорить с мнением высших арбитражных судей, как известно, бесполезно. Хотя информационное письмо является лишь рекомендацией для судов низших инстанций, но они его будут воспринимать как четкое указание. Поэтому отныне право безвозмездного пользования в целях Налогового кодекса РФ - это имущественное право.
Следующий вопрос, который возникает в данной ситуации: как определять величину дохода, полученного от безвозмездного пользования?
Налоговики считают, что выгода от безвозмездного получения имущественных прав определяется по тем же правилам, что и стоимость товаров (работ, услуг). То есть в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса РФ получается, что налоговики для определения этой цены будут проводить аналогию между передачей имущества в безвозмездное пользование и арендой. И для исчисления налога на прибыль инспекторы будут определять рыночную цену аренды сходного имущества.
Вот эту позицию налоговых органов можно оспорить. И для этого есть сразу два основания.
Первое. Действительно, для бесплатно полученных товаров, работ и услуг руководствоваться надо статьей 40 Налогового кодекса РФ. А вот для оценки имущественных прав пункт 8 статьи 250 Кодекса статьей 40 пользоваться не требует. Более того, даже если налогоплательщик и обратится к статье 40 Кодекса, там он не увидит упоминаний об имущественных правах. Тем не менее Высший Арбитражный Суд РФ посчитал, что это не должно стать препятствием для начисления налога, и "разрешил" чиновникам пользоваться статьей 40 Налогового кодекса РФ. Но у организаций все же есть шанс отстоять свою позицию в суде, обосновав ее тем, что налоговики неправильно рассчитали рыночную цену.
Второе. Налоговики примут за основу своего расчета стоимость аренды однородного имущества. Но и это неверно. Дело в том, что арендатор получает более широкие права, чем ссудополучатель. В частности, при аренде организация может получать имущество не только во временное пользование, но и во временное владение. И права арендатора защищены гораздо больше, чем ссудополучателя. Например, статья 611 Гражданского кодекса РФ позволяет арендатору истребовать имущество в соответствии с договором аренды и претендовать на возмещение убытков, связанных с задержкой исполнения его требования. А в соответствии со статьей 692 Гражданского кодекса РФ ссудополучатель может только расторгнуть договор, если ссудодатель не предоставил имущество. Поэтому цена аренды выше, чем выгода от права безвозмездного пользования.
Таким образом, налогоплательщикам надо оспаривать не сам факт возникновения дохода при безвозмездном пользовании, а методику расчета этого дохода. Отметим, что риск судебного проигрыша остается, и не факт, что судьи примут во внимание доводы организации. Но кроме двух перечисленных нами оснований можно воспользоваться и конкретными просчетами налоговиков (взята цена не из официальных источников или стоимость аренды неоднородного имущества и т.д.).
У организации или предпринимателя, которые передали свое имущество в безвозмездное пользование, также возникают проблемы с налогом на прибыль. Согласно пункту 3 статьи 256 Налогового кодекса РФ основные средства, переданные по договорам в безвозмездное пользование, исключаются из состава амортизируемого имущества. То есть, как только организация передала актив, включать амортизацию в состав расходов при расчете налога на прибыль она уже не может. Кроме того, в соответствии со статьей 695 Гражданского кодекса РФ по условиям договора ссудодатель может нести затраты на содержание переданного имущества. Но уменьшить на них налогооблагаемую прибыль он будет не вправе, так как они не связаны с получением дохода (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ).
Итак, неуплата налога на прибыль при передаче имущества в безвозмездное пользование является довольно рискованным. Налоговики скорее всего доначислят налог и возьмут пени и штраф.
Поэтому можно применить другую методику для снижения налогового бремени. А именно: вместо договора безвозмездного пользования имуществом надо заключить договор аренды. В нем можно установить минимальную цену, с которой арендодатель должен будет заплатить налог на прибыль и начислить НДС. Тогда суммы этих налогов будут незначительны. В этом случае воспользоваться нормой статьи 40 Налогового кодекса РФ, то есть признать цену нерыночной и доначислить налог, чиновники могут, лишь если будет доказана взаимозависимость фирм. Если же организации независимы, то налоговики вообще не смогут придраться.
2. Стоимость материалов, полученных при демонтаже.
Стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 18 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ) включается во внереализационные доходы. Об этом сказано в пункте 13 статьи 250 Налогового кодекса РФ.
Если организация ликвидировала устаревшее основное средство, но некоторые его составляющие еще пригодны для использования, их приходуют. В налоговом учете фирмы в таком случае образуется внереализационный доход. Об этом как раз говорится в пункте 13 статьи 250 Налогового кодекса РФ. Размер этого дохода следует определять по правилам статьи 40 Налогового кодекса РФ, то есть по рыночной стоимости. Первичным документом и для налогового, и для бухгалтерского учета является акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма N М-35). Как раз в этом документе указывается рыночная цена полученных материалов.
С 1 января 2006 года при передаче оставшихся от демонтажа материалов в производство их стоимость включается в расходы при расчете налога на прибыль в следующей сумме, равной рыночной стоимости материалов, по которой они были оприходованы после ликвидации, умноженной на ставку налога на прибыль (п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ):
Р = М х 24%,
где Р - стоимость, по которой материалы будут включены в расходы при расчете налога на прибыль; М - рыночная стоимость материалов, по которой они были оприходованы после ликвидации.
Видимо, законодатель вложил в эту норму следующий смысл. Когда материалы были оприходованы по рыночной стоимости, то фирме пришлось заплатить с них налог на прибыль. Поэтому в момент списания этих материалов в производство организация вправе включить ранее начисленный налог в расходы.
Причем, эта норма "работает", и если ликвидация состоялась в 2005 году, а оставшиеся материалы были использованы уже в 2006 году, то фирма все равно вправе учесть этот расход при расчете налога на прибыль.
Пример. В январе 2006 года рабочие ЗАО "Виктория" разобрали на запчасти пришедший в негодность автопогрузчик. Его первоначальная стоимость составляла 250000 руб., а сумма начисленной амортизации - 150000 руб.
После демонтажа предприятие решило оприходовать оставшиеся от погрузчика шины. Они были оценены в 8000 руб. В феврале шины были временно поставлены на другой автопогрузчик.
В январе бухгалтер ЗАО "Виктория" сделал такие проводки:
Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 "Основные средства в эксплуатации"
- 250000 руб. - списана первоначальная стоимость автопогрузчика;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- 150000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- 100000 руб. (250000 - 150000) - списана остаточная стоимость автопогрузчика;
Дебет 10 субсчет "Запасные части" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"
- 8000 руб. - оприходованы шины.
В налоговом учете в составе январских внереализационных доходов были также отражены 8000 руб. В феврале были сделаны следующие записи:
Дебет 20 Кредит 10 субсчет "Запасные части"
- 8000 руб. - отражена установка колес на другой автопогрузчик.
В налоговом учете в соответствии с новой редакцией пункта 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ отражен расход, равный 1920 руб. (8000 руб. х 24%). А образовавшаяся разница - 6080 руб. (8000 - 1920) - в налоговом учете не учитывается. Поэтому бухгалтер ЗАО "Виктория" показал в учете постоянное налоговое обязательство.
Дебет 99 Кредит 68
- 1459,20 руб. (6080 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.
Если полученные при демонтаже материалы проданы, то тут действует обычный порядок, прописанный в статье 268 Налогового кодекса РФ. Ведь статья 254 Налогового кодекса РФ касается материальных расходов, которые передаются в производство.
3. Целевые поступления и финансирование, если они использованы не по целевому назначению.
В пункте 14 статьи 250 Налогового кодекса РФ поименованы целевые поступления и целевое финансирование, если они использованы не по целевому назначению. Целевыми, например, считаются поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности.
Организация обязана самостоятельно выявлять доходы от нецелевого использования целевых поступлений и целевого финансирования. При этом их надо включать в состав внереализационных доходов в тот момент, когда они были использованы не по назначению. По окончании каждого года налогоплательщик должен представлять в налоговые органы специальный отчет о целевом использовании полученных средств. Форму этого отчета утверждает Минфин России. Все сказанное в равной мере распространяется и на имущество (работы, услуги), которое организация получила в рамках своей благотворительной деятельности и использовала не по целевому назначению.
В статье 251 Налогового кодекса РФ приведен перечень доходов, которые не учитываются при налогообложении прибыли. Этот перечень закрытый. То есть фирмы должны платить налог на прибыль с любых доходов, которые в нем не упомянуты.
Скажем, в подпункте 1 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ сказано, что не облагается налогом на прибыль имущество (работы, услуги, имущественные права), которые организация получила в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг). Правда, указанная норма распространяется только на тех налогоплательщиков, которые определяют доходы методом начисления. Получается, что при кассовом методе сумма предоплаты облагается налогом на прибыль в момент ее получения. Это не раз подтверждали и арбитражные суды. Например, уже упомянутое информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98.
Теперь несколько слов о том, какие основные изменения претерпела статья 251 Налогового кодекса РФ с введением в действие Федерального закона N 58-ФЗ.
Уже с 1 января 2005 года пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды не включаются в доход, если не менее 97 процентов этих взносов направляется на формирование пенсионных резервов (подп. 6 п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ). Это правило внесено в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом N 58-ФЗ.
С 1 января 2006 года, согласно поправкам в подпункты 4, 5 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, доходом не считается имущество и имущественные права, полученные в пределах дополнительного вклада участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником), а также участников договора о совместной деятельности. Эта норма введена в действие Федеральным законом N 58-ФЗ.
Помимо этого, в подпункт 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ внесено дополнение, которое уточняет одно из условий получения грантов, позволяющих отнести их к средствам целевого финансирования. Согласно последней редакции абзаца 5 данного подпункта таким условием является предоставление грантов на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления - СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально не защищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований.
При налогообложении не учитываются гранты, которые получены от физических лиц и юридических лиц. В том числе некоммерческих организаций. Речь идет как о российских, так и об иностранных компаниях. Правда, в отношении зарубежных организаций есть одно существенное уточнение. Они должны быть указаны в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2002 г. N 923. Кроме того, есть еще одна важная деталь: доходами не считаются те гранты, по которым организация обязана представлять грантодателю отчет о целевом использовании полученных средств.
Кроме грантов, целевое финансирование - это инвестиции, которые организация получила в ходе инвестиционного конкурса, проводимого в порядке, установленном законодательством РФ.
Также не облагаются налогом на прибыль инвестиции иностранных компаний, если за их счет финансируются капвложения производственного характера. Но имейте в виду: чтобы воспользоваться такой "льготой", вы должны использовать деньги иностранных инвесторов в течение календарного года.
Назовем еще два вида целевого финансирования. Это средства дольщиков и инвесторов, которые аккумулированы на счетах организации-застройщика. А также деньги из различных фондов, созданных для поддержки науки: Российского фонда фундаментальных исследований, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере и т.д.
Как мы уже сказали, средства целевого финансирования можно не включать в налогооблагаемый доход, если предприятие учитывает их обособленно. Более того, ваша организация должна будет отчитаться перед налоговой инспекцией о том, как эти средства были использованы. Такой отчет составляют на листе 14 декларации по налогу на прибыль. В налоговые органы его нужно представлять раз в год.
Для примера возьмем отчет о том, как было использовано имущество, полученное по целевому финансированию в 2006 году. Этот отчет нужно представить налоговикам в составе годовой налоговой декларации до 28 марта 2007 года. Так сказано в пункте 4 статьи 289 Налогового кодекса РФ. Обратите внимание: в указанном отчете коммерческие организации обязаны отразить не только средства целевого финансирования, но и деньги бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов, если они были выданы на финансирование определенных программ. В Налоговом кодексе РФ такие средства названы целевыми поступлениями. Они также не увеличивают налогооблагаемый доход организации в том случае, когда используются по назначению (п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ).
Остановимся на некоторых важных моментах, касаемых учета целевых средств.
1. Как учесть поступление целевых средств.
Начнем с бухгалтерского учета. Как только будет решено, что предприятию выделяется целевое финансирование, бухгалтер должен сделать в учете такую проводку:
Дебет 76 субсчет "Расчеты по целевому финансированию" Кредит 86
- отражена задолженность по целевому финансированию.
Целевые средства могут поступать как деньгами, так и в виде материалов, основных средств, товаров и т.д. Поступление целевых денежных средств отражают в бухгалтерском учете следующей записью:
Дебет 51 (52, 55) Кредит 76 субсчет "Расчеты по целевому финансированию"
- получены деньги в рамках целевого финансирования.
Если же вы получили не деньги, а товарно-материальные ценности, сделайте такую проводку:
Дебет 08 (10, 15...) Кредит 76 субсчет "Расчеты по целевому финансированию"
- оприходованы товарно-материальные ценности целевого финансирования.
Как организовать обособленный учет поступивших целевых средств на счетах бухгалтерского учета? Для этого достаточно открыть специальные субсчета ко всем счетам, на которых вы их отражаете. Тогда можно использовать данные бухгалтерского учета, для того чтобы отразить на листе 14 декларации по налогу на прибыль сведения о целевом финансировании.
Пример. ОАО "Спецмет" 5 января 2006 года договорилось с иностранным инвестором о том, что тот профинансирует покупку новой производственной линии для одного из цехов предприятия. 12 января 2006 года на валютный счет ОАО "Спецмет" поступило 200000 евро. В этот же день все валютные средства конвертировали в рубли по курсу 33,37 руб./EUR. Центральный банк РФ установил на указанные даты следующие курсы единой европейской валюты:
- на 5 января 2006 года - 33,15 руб./EUR;
- на 12 января 2006 года - 33,43 руб./EUR.
Бухгалтер ОАО "Спецмет" рассчитывает налог на прибыль, используя данные, отраженные на бухгалтерских счетах. Целевое поступление он отразил следующими проводками.
5 января 2006 года:
Дебет 76 субсчет "Расчеты по целевому финансированию" Кредит 86 субсчет "Целевое финансирование в иностранной валюте"
- 6630000 руб. (200000 EUR x 33,15 руб./EUR) - отражена задолженность по целевому финансированию.
12 января 2006 года:
Дебет 52 субсчет "Средства целевого финансирования" Кредит 76 субсчет "Расчеты по целевому финансированию"
- 6686000 руб. (200000 EUR x 33,43 руб./EUR) - получены деньги на покупку новой производственной линии;
Дебет 76 субсчет "Расчеты по целевому финансированию" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"
- 56000 руб. (200000 EUR x (33,43 руб./EUR - 33,15 руб./EUR)) - отражена курсовая разница;
Дебет 57 субсчет "Средства целевого финансирования" Кредит 52 субсчет "Средства целевого финансирования"
- 6686000 руб. (200000 EUR x 33,43 руб./EUR) - списаны евро с валютного счета;
Дебет 51 субсчет "Средства целевого финансирования" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"
- 6674000 руб. (200000 EUR x 33,37 руб./EUR) - поступили рубли, обмененные на евро;
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 57 субсчет "Средства целевого финансирования"
- 6686000 руб. - отражена стоимость проданных евро;
Дебет 99 Кредит 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов"
- 12000 руб. (6686000 - 6674000) - отражена разница между курсом, по которому были проданы евро, и курсом, установленным ЦБ РФ.
Для целей налогообложения бухгалтер ОАО "Спецмет" включил в состав внереализационных доходов курсовую разницу - 56000 руб. Разница же между курсом продажи валюты и курсом Центрального банка РФ.
2. Учет использования целевых средств.
Если ваша фирма начала тратить целевые средства: оплачивать счета поставщиков, расходовать материалы и эксплуатировать оборудование, поступившие от инвестора или купленные на его деньги, в бухгалтерском учете такие операции отражают одной из следующих проводок:
Дебет 60 (76...) Кредит 51 (52, 55)
- оплачены товары (работы, услуги) за счет целевых средств;
Дебет 20 Кредит 10
- переданы в производство материалы, полученные в рамках целевого финансирования;
Дебет 01 Кредит 08
- введен в эксплуатацию объект основных средств, полученный или купленный в результате целевого финансирования.
Одновременно бухгалтер должен сделать такую запись:
Дебет 86 Кредит 98 субсчет "Целевое финансирование"
- включены в состав доходов будущих периодов истраченные средства целевого финансирования.
По мере того как ваша фирма принимает работы и услуги, передает в производство материалы или начисляет амортизацию по основным средствам, которые были получены за счет целевого финансирования, в бухгалтерском учете надо делать следующую проводку:
Дебет 98 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"
- включены во внереализационные доходы, истраченные целевые средства.
Внимание: эта запись делается на сумму принятых работ (услуг), переданных в производство материалов или начисленной амортизации. Все суммы нужно брать с учетом "входного" НДС, который был принят к вычету.
Получается, что в бухгалтерском учете целевые средства в конечном итоге включаются в доход предприятия. А для целей налогообложения, как мы уже говорили, они не считаются доходом, если используются по назначению. Значит, организациям, которые считают налогооблагаемую прибыль по данным бухучета, необходимо отражать затраты, которые сделаны за счет целевых денег, на отдельных субсчетах. Тогда, во-первых, они выполнят требование Налогового кодекса РФ учитывать такие расходы отдельно от других. А во-вторых, у них будет вся необходимая информация, чтобы заполнить лист 14 декларации по налогу на прибыль.
Кстати, имейте в виду: целевые средства, которые были использованы не по назначению, придется включить в налогооблагаемый доход того периода, в котором они были получены.
Пример. Итак, ОАО "Спецмет" получило от иностранного инвестора 200000 евро на покупку производственной линии. 20 января 2006 года ОАО "Спецмет" заплатило за производственную линию и ее монтаж 6000000 руб. (в том числе НДС - 1000000 руб.). Линию стали эксплуатировать 31 января 2006 года. Срок ее полезного использования и в бухучете, и для целей налогообложения установили равным 12 годам (144 месяцам). Амортизацию по ней начисляют линейным методом. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составляет 34722,22 руб. (5000000 руб. / 144 мес.).
Курс евро, который Центральный банк РФ установил на 31 января 2006 года, был равен 34,44 руб. Таким образом, сумма целевого финансирования, которую ОАО "Спецмет" использовало по прямому назначению, составила 174216,03 евро (6000000 руб. / 34,44 руб./EUR). За счет оставшихся целевых средств - 25783,97 евро (200000 - 174216,03) - предприятие выплатило 3 февраля 2003 года зарплату рабочим. Курс ЦБ РФ на эту дату был равен 34,43 руб./EUR.
Указанные операции бухгалтер ОАО "Спецмет" отразил следующими проводками.
20 января 2006 года:
Дебет 08 субсчет "Капитальные вложения, произведенные за счет целевого финансирования" Кредит 60
- 5000000 руб. (6000000 - 1000000) - оприходована производственная линия и приняты работы по ее монтажу;
Дебет 19 Кредит 60
- 1000000 руб. - отражен НДС;
Дебет 60 Кредит 51 субсчет "Средства целевого финансирования"
- 6000000 руб. - оплачены производственная линия и работы по ее монтажу.
31 января 2006 года:
Дебет 01 Кредит 08 субсчет "Капитальные вложения, произведенные за счет целевого финансирования"
- 5000000 руб. - введена в эксплуатацию производственная линия;
Дебет 86 Кредит 98 субсчет "Целевые средства, использованные по назначению"
- 6000000 руб. - включены в состав доходов будущих периодов истраченные средства целевого финансирования;
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 86
- 224738,68 руб. (174216,03 EUR x (34,44 руб./EUR - 33,15 руб./EUR)) - отражена курсовая разница по целевому финансированию, полученному в иностранной валюте.
3 февраля 2006 года:
Дебет 20 Кредит 02
- 34722,22 руб. - начислена амортизация по производственной линии;
Дебет 98 субсчет "Целевые средства, использованные по назначению" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"
- 41666,66 руб. (34722,22 руб. + (1000000 руб. / 144 мес.)) - списаны на внереализационные доходы целевые средства в сумме начисленной амортизации, увеличенной на соответствующий "входной" НДС;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 1000000 руб. - принят к вычету НДС по производственной линии и ее монтажу;
Дебет 70 Кредит 51 субсчет "Средства целевого финансирования"
- 887742,09 руб. (25783,97 EUR x 34,43 руб./EUR) - выплачена зарплата рабочим за счет средств целевого финансирования;
Дебет 86 Кредит 98 субсчет "Целевое финансирование, использованное не по назначению"
- 887742,09 руб. - списаны целевые средства, использованные не по назначению;
Дебет 98 субсчет "Целевое финансирование, использованное не по назначению" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"
- 887742,09 руб. - включен во внереализационные доходы остаток средств целевого финансирования, использованный не по назначению;
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 86
- 33003,48 руб. (25783,97 EUR x (34,43 руб./EUR - 33,15 руб./EUR)) - отражена курсовая разница по целевому финансированию, полученному в иностранной валюте.
Для целей налогообложения бухгалтер ОАО "Спецмет" включил в состав январских внереализационных доходов часть целевых средств, за счет которых была выплачена зарплата рабочим, - 887742,09 руб. Курсовые же разницы он отнес на внереализационные расходы:
- 224738,61 руб. - в январе 2006 года;
- 33003,48 руб. - в феврале 2006 года.
С 1 января 2006 года не учитываются при налогообложении доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором (подп. 32 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). Такие вложения признаются амортизируемым имуществом. Соответствующие изменения внесены и в статьи 256 и 258 Налогового кодекса РФ.
В доходы вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций не включаются имущество, имущественные права и обязательства, приобретенные (созданные) до даты завершения реорганизации. Эта норма пункта 3 статьи 251 Налогового кодекса РФ действует с 1 января 2005 года.
Возвратимся к перечню доходов, которые организация не должна учитывать при исчисления налога на прибыль. Уточнено положение подпункта 21 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ (в ред. Федерального закона N 58-ФЗ). Согласно прежней редакции данного подпункта при определении налоговой базы не учитывались доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ. В относительно новой редакции подпункта, распространяющейся на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года, уточняется, что речь идет о кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов.
Также исключена из перечня доходов, не облагаемых налогом, списанная кредиторская задолженность по пеням и штрафам, подлежащим уплате в бюджет. По сути, данное нововведение обязало организации платить налог на прибыль со списанных пеней и штрафов, которые были начислены к уплате в бюджет.
Глава 3. РАСХОДЫ ОРГАНИЗАЦИЙ
Аналогично доходам, расходы фирмы также делятся на затраты, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В статье 252 Налогового кодекса РФ сформулированы принципы признания расходов: они должны быть обоснованы и документально подтверждены.
Затраты можно считать обоснованными при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Правда, это не значит, что все затраты, отвечающие этому критерию, можно признать полностью. Некоторые расходы для целей налогообложения нормируются.
Скажем, согласно пункту 4 статьи 264 Налогового кодекса РФ отдельные виды рекламных расходов могут быть признаны только в пределах 1 процента выручки.
Что же касается документов, то в обновленной Федеральным законом N 58-ФЗ редакции статьи 252 Кодекса сказано, что с 2006 года организации могут уменьшать налогооблагаемую прибыль на основании любых документов, так или иначе подтверждающих произведенный расход.
В качестве примера названы:
- бумаги, оформленные по обычаям делового оборота той страны, на территории которой произведены затраты;
- таможенная декларация;
- приказ о командировке;
- проездные документы;
- отчет о выполненной по договору работе.
Значит, для того, чтобы списать, скажем, суточные, бухгалтер может не требовать с работника командировочное удостоверение с отметкой принимающей стороны. Для подтверждения расхода будет достаточно распоряжения руководителя о командировке.
Возможно, инспекторы не согласятся с такой трактовкой обновленной статьи 252 Налогового кодекса РФ. Однако в ней прямо сказано, что в расчет следует брать любой документ, пусть даже косвенно подтверждающий расход. Исказить смысл столь однозначной формулировки налоговикам будет непросто.
3.1. Производственные расходы
Согласно статье 253 Налогового кодекса РФ производственные расходы подразделяются на (в скобках приведены номера статей Налогового кодекса РФ, которые посвящены данному виду расходов):
1) материальные расходы (ст. 254);
2) расходы на оплату труда (ст. 255);
3) суммы начисленной амортизации (ст. 259);
4) прочие расходы (ст. ст. 263, 264):
- расходы на ремонт основных средств (ст. 260);
- расходы на освоение природных ресурсов (ст. 261);
- расходы на НИОКР (ст. 262);
- расходы на страхование имущества (ст. 263).
Если отдельные виды затрат могут быть отнесены к нескольким видам расходов, то статья 252 Налогового кодекса РФ предоставляет налогоплательщику право самостоятельно решать, к какой группе отнести такие затраты.
3.1.1. Материальные расходы
В статье 254 Налогового кодекса РФ приведен перечень материальных расходов. К ним относятся затраты на покупку:
- сырья и материалов, необходимых для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг);
- материалов для упаковки, предпродажной подготовки произведенных и реализуемых товаров, а также для хозяйственных нужд;
- инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, а также другого имущества, не являющихся амортизируемым;
- комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
- топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;
- работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.
К материальным средствам относятся также затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения. Остановимся на основных моментах, которые вызывали или вызывают споры, а также о том, какие изменения в статью были внесены в последнее время.
1. Оценка товарно-материальных ценностей.
Пункт 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ определяет: стоимость товарно-материальных ценностей (ТМЦ), которые включаются в материальные расходы, организации определяют исходя из цен их приобретения. Сюда же включаются комиссионные вознаграждения посредников, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку, хранение, а также иные затраты, которые связаны с приобретением товарно-материальных ценностей.
В отношении товаров, купленных для перепродажи, следует сказать, что их оценивают исходя из цены покупки. В их стоимость можно включать любые затраты, связанные с их покупкой, в частности стоимость доставки.
Обратите внимание: с 2006 года в стоимость ТМЦ следует включать любые налоги и сборы, которые были уплачены при их покупке или производстве. Исключение составляют только НДС и акцизы, которые можно принять к вычету.
2. Таможенные платежи.
Что касается таможенных пошлин и сборов, то уже с 1 января 2005 года при расчете налога на прибыль их нужно включать в прочие расходы. Такое изменение Федеральный закон N 58-ФЗ в свое время внес задним числом в подпункт 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Казалось бы, теперь никаких вопросов с налоговым учетом таможенных платежей нет. Однако это отнюдь не так. По-прежнему не совсем понятно, как учитывать пошлины и сборы по импортированным материалам, товарам и основным средствам - включать их в стоимость или списывать на текущие расходы.
2.1. Таможенные платежи при экспорте.
В налоговом учете пошлины и сборы, которые фирма уплатила при экспорте товаров, надо списывать на прочие расходы вместе с налогами (подп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). А в декларации по налогу на прибыль таможенные платежи следует отражать по строке 070 приложения N 2 к листу 2.
В бухгалтерском учете экспортные таможенные платежи списывают в дебет субсчета "Экспортные пошлины" счета 90 "Продажи". Таким образом, различий между бухгалтерским и налоговым учетом экспортных платежей нет. Они в полном объеме уменьшают бухгалтерскую и налоговую прибыль текущего периода.
2.2. Учет импортных пошлин и сборов.
Пошлины и сборы, уплаченные при ввозе в Россию товаров, материалов или основных средств, в налоговом учете также можно списать на прочие расходы. Ведь подпункт 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ в равной мере распространяется как на экспортные, так и на импортные таможенные платежи. Однако такой подход не всегда удобен для бухгалтера, поскольку в некоторых случаях ведет к тому, что бухгалтерская стоимость купленного имущества отличается от его же налоговой стоимости.
2.3. Импортные материалы.
В налоговом учете таможенные платежи по импортным материалам можно учитывать двумя способами. Либо относить их на прочие расходы, либо включать в покупную стоимость. Второй вариант предлагает пункт 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Право же выбора между двумя вариантами учета предоставляет бухгалтеру пункт 4 статьи 252 Налогового кодекса РФ. Напомним, он гласит, что налогоплательщик самостоятельно решает, как учесть истраченные средства, если их с равными основаниями можно отнести к нескольким видам расходов.
Очевидно, что для фирмы выгоднее первый вариант: пошлины и сборы будут учтены при расчете налога еще до реализации продукции, которая изготовлена из импортных материалов. Но если таможенные платежи составляют незначительную часть материальных расходов, бухгалтеру имеет смысл позаботиться о том, чтобы налоговая и бухгалтерская стоимость материалов оказались равными.
В бухгалтерском учете в стоимость материалов надо включать все расходы, связанные с их покупкой. Это относится и к таможенным платежам. Так сказано в пункте 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01). С другой стороны, таможенные платежи относятся к так называемым транспортно-заготовительным расходам (ТЗР). А бухгалтер может по своему усмотрению выбрать один из трех способов учета ТЗР:
- включить в стоимость материалов;
- отразить на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей";
- учесть на субсчете "Транспортно-заготовительные расходы" к счету 10 "Материалы".
Это прописано в пункте 83 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, которые утверждены Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания).
Пункт 88 Методических указаний позволяет списать на счет 20 "Основное производство" или счет 23 "Вспомогательные производства" всю сумму ТЗР, не включенных в стоимость материалов. Правда, только при том условии, что удельный вес ТЗР в стоимости материалов не превышает 10 процентов.
Но в любом случае в бухгалтерском учете в уменьшение выручки, то есть в дебет счета 90 "Продажи", относят не всю сумму ТЗР, а лишь ту ее часть, которая приходится на реализованную продукцию. Поэтому избежать временных разниц по материальным расходам можно только одним способом: включить ТЗР (в том числе и таможенные платежи) в бухгалтерскую и налоговую стоимость материалов. Учет же ТЗР на счете 15 или на отдельном субсчете к счету 10 только осложнит работу бухгалтера. Также не стоит пользоваться "льготой", предусмотренной пунктом 88 Методических указаний. Ведь в налоговом учете нельзя распределять всю сумму таможенных платежей между "незавершенкой", готовой и реализованной продукцией. Повторим: Налоговый кодекс РФ предусматривает лишь два варианта учета импортных пошлин и сборов: либо в стоимости материалов (в том числе и тех, что еще не переданы в производство), либо в прочих расходах. Второй вариант в бухгалтерском учете неприменим. А значит, чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет материалов, таможенные платежи надо включить в их стоимость.
2.4. Импортные товары.
Закон N 58-ФЗ также задним числом - с 1 января 2005 года - изменил статью 320 Налогового кодекса РФ, в которой говорится о налоговом учете товаров. Теперь в налоговом учете бухгалтер по своему усмотрению может либо списать таможенные платежи (они относятся к издержкам обращения) в уменьшение дохода, либо включать их в стоимость товаров.
Безусловно, первый вариант не только выгоден для фирмы, но и удобен для бухгалтера. Ведь в бухгалтерском учете торговые фирмы также имеют право по своему выбору включать таможенные платежи в покупную стоимость товаров или списывать в конце месяца в дебет счета 90 "Продажи". Это следует из пункта 2.2 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания.
А вот порядок оценки товаров у фирм, для которых торговля является не основным видом деятельности, прописан в Методических указаниях. В них установлены разные правила учета ТЗР по товарам, которые закупили специализированный торговый отдел компании и подразделение, занимающееся помимо заготовки товаров покупкой материалов и комплектующих для продукции.
В первом случае пункт 223 Методических указаний позволяет неторговым фирмам списывать все издержки обращения, включая таможенные платежи, на счет 44 "Расходы на продажу". А как известно, в конце месяца остаток по этому счету, за исключением транспортных расходов, полностью относится в дебет счета 90.
Теперь предположим, что товары покупает отдел, занимающийся помимо этого заготовкой материалов и другого имущества. Тогда оценивать товары надо по правилам, установленным в Методических указаниях для материалов. Это невыгодно, поскольку, как мы уже сказали, в таком случае, чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет, пошлины придется включать в стоимость товаров.
Значит, имеет смысл все же учредить (хотя бы на бумаге) подразделение, которое будет заниматься исключительно торговлей. Тогда проблем с учетом таможенных платежей по товарам не будет.
Пример. ООО "Парус" занимается ремонтом помещений и торгует стройматериалами. Торговлю осуществляет специализированное подразделение фирмы. ООО "Парус" купило у иностранной фирмы партию краски за 10000 евро.
Право собственности на краску перешло к ООО "Парус" 1 июля 2005 года. В этот день фирма подала таможенную декларацию и заплатила ввозную пошлину - 500 евро и таможенный сбор - 1000 руб.
Курс евро, установленный Центральным банком РФ на 1 июля 2005 года, составил 34,6258 руб./EUR.
Бухгалтер сделал в учете такие проводки:
Дебет 41 Кредит 60
- 346258 руб. (10000 EUR x 34,6258 руб./EUR) - оприходована партия краски;
Дебет 44 субсчет "Коммерческие расходы по товарам" Кредит 68 субсчет "Расчеты по таможенным платежам"
- 18312,90 руб. (500 EUR x 34,6258 руб./EUR + 1000 руб.) - начислены ввозная пошлина и таможенный сбор;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по таможенным платежам" Кредит 51
- 18312,90 руб. - уплачены ввозная пошлина и таможенный сбор.
В конце месяца бухгалтер списал таможенные платежи следующей проводкой:
Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж"
Кредит 44 субсчет "Коммерческие расходы по товарам"
- 18312,90 руб. - списаны ввозная пошлина и таможенный сбор.
В налоговом учете пошлину и сбор бухгалтер списал на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, а стоимость краски так же, как и в бухучете, составила 346258 руб.
Что касается методов оценки сырья и материалов, которые списываются в производство, то они перечислены в пункте 8 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Так же как и в бухгалтерском учете, организации, списывая сырье и материалы в производство, должны оценивать их по себестоимости:
- каждой единицы;
- первых по времени приобретений (метод ФИФО);
- последних по времени приобретений (метод ЛИФО);
- по средней себестоимости.
Выбранный метод нужно указать в приказе об учетной политике организации для целей налогообложения.
3. Нормы естественной убыли.
Недостачи и потери от порчи материальных ценностей можно учесть при расчете налога на прибыль на основании подпункта 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Но списываются такие расходы только в пределах норм естественной убыли.
3.1. Про естественную убыль.
При расчете налога на прибыль организации могут применять нормы естественной убыли, утвержденные до введения в действие главы 25 Налогового кодекса РФ. Законодатели это четко прописали в Федеральном законе от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ. Причем указанное изменение имеет обратную силу и распространяется на период с 2002 года. А потому те фирмы, которые в прошлые налоговые периоды не списывали убыль, вправе сейчас пересчитать налог и вернуть переплату. Но, согласитесь, без рекомендаций специалистов о том, как это осуществить на практике, данное правило остается лишь теоретической выкладкой.
3.2. С какого момента делать перерасчет.
Недостачи и потери от порчи материальных ценностей можно учесть при расчете налога на прибыль на основании подпункта 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Но списываются такие расходы только в пределах норм естественной убыли. Порядок же, в котором эти нормы должны утверждаться, уполномочено разработать Правительство РФ. На это указывает тот же пункт 7 статьи 254.
В свою очередь Правительство РФ поручило разработать нормы расходов отраслевым ведомствам и согласовать их с Министерством экономического развития и торговли РФ (Постановление Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. N 814). Однако в настоящее время новые лимиты есть лишь в отношении нескольких видов продукции.
Поэтому с того момента, как начала действовать глава 25 Налогового кодекса РФ, чиновники запретили списывать расходы по естественной убыли фирмам, для которых отраслевые министерства не разработали соответствующие нормы. Такую точку зрения, в частности, изложил Минфин России в письме от 4 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/146.
Те организации, которые не боялись спорить с инспекторами, расходы по усушке-утруске учитывали при расчете налога на прибыль. При этом некоторые фирмы применяли старые нормы отраслевых министерств. И такое решение одобряли суды. Например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 30 марта 2004 г. N Ф08-1059/2004-431А и ФАС Западно-Сибирского округа от 5 апреля 2004 г. N Ф04/1731-330/А46-2004.
Потом в споре о том, можно ли учесть потери материальных ценностей при расчете налога на прибыль, законодатели наконец-то поставили точку. В статье 7 Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ четко сказано: пока отраслевые ведомства не разработают новые нормы естественной убыли, можно применять старые, утвержденные до появления главы 25 Налогового кодекса РФ. Более того, организации, которые вообще не списывали такие потери в 2002, 2003 и 2004 годах, вправе в последующие годы пересчитать налог на прибыль. Таким образом, за прошлые налоговые периоды у фирмы возникнет переплата. А в соответствии со статьей 78 Налогового кодекса РФ переплату по налогу можно вернуть из бюджета или зачесть в счет будущих платежей.
3.3. Как вернуть или зачесть переплату.
Пересчитывая налог на прибыль за прошлые периоды, необходимо применять ставки, действующие в 2002, 2003 и 2004 годах. А именно:
- за 2002 год - 7,5 процента (федеральный бюджет), 14,5 процента (региональный бюджет), 2 процента (местный бюджет);
- за 2003 год - 6 процентов (федеральный бюджет), 16 процентов (региональный бюджет), 2 процента (местный бюджет);
- за 2004 год - 5 процентов (федеральный бюджет), 17 процентов (региональный бюджет), 2 процента (местный бюджет).
Чтобы вернуть переплату из бюджета или зачесть ее в счет будущих платежей, нужно написать в инспекцию заявление. Таково требование пунктов 4 и 7 статьи 78 Налогового кодекса РФ. Причем если в прошлые годы организация состояла на учете в другой инспекции, то подавать заявление о возврате налога или его зачете нужно все равно туда, где предприятие числится сейчас.
В пункте 8 статьи 78 Налогового кодекса РФ говорится, что вернуть переплату по налогу можно только в течение трех лет после того, как она была перечислена в бюджет. Такой же срок нужно соблюдать и при зачете. На это указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 29 июня 2004 г. N 2046/04. Получается, что фирме, которая хочет вернуть налог за 2004 год или зачесть его в счет будущих платежей, лучше не затягивать с этим. Ведь налог за указанный период надо было уплатить не позднее 28 марта 2005 года. А значит, трехлетний срок, отведенный законодательством для возврата или зачета переплаты за 2004 год, истечет в начале 2008 года.
Кроме заявления обычно инспекторы требуют, чтобы фирма прошла сверку платежей по налогу, а также подала уточненную декларацию, указав в ней, какую сумму бюджет должен налогоплательщику.
3.4. Как заполнить уточненные декларации.
Отметим сначала, заполнять "уточненки" нужно по тем формам, которые действовали в прошлые годы. То есть, допустим, уточненный отчет за 2004 год следует заполнить по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 7 февраля 2006 г. N 24н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения".
Кроме годовых уточненных деклараций инспекторы, возможно, потребуют исправить и промежуточные отчеты - за квартал, полугодие и 9 месяцев. Это требование можно не выполнять. Ведь окончательный расчет расходов фирма производит в конце года. И переплату по налогу вполне можно определить по годовой декларации. Следовательно, необходимости в промежуточных отчетах нет.
Заполняя уточненную налоговую декларацию, бухгалтер должен перенести из уже сданного отчета все данные с учетом необходимых изменений. Начиная с предоставления налоговой декларации за первый отчетный период 2006 года, заполнять документ необходимо согласно Порядку, утвержденному Приказом Минфина России N 24н. При этом Инструкция, утвержденная Приказом МНС России от 29 декабря 2001 г. N БГ-3-02/585, не применяется в связи с тем, что данный Приказ утратил силу.
Потери при хранении и транспортировке ценностей относятся к косвенным материальным расходам. Поэтому в отчете за 2004 год на расходы в пределах норм естественной убыли надо увеличить сумму по строке 020 приложения N 2 к листу 02.
3.5. Отражаем изменения в бухучете.
Если фирма не учитывала убыль при расчете налога на прибыль, но списывала ее на расходы в бухучете, то возникала постоянная разница (п. 4 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"):
Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"
- отражено постоянное налоговое обязательство по возникшей разнице.
Но после того, как фирма пересчитает налог за прошлые годы, данные с бухгалтерским учетом совпадут. При условии что в бухучете потери материальных ценностей также списывались в пределах старых норм. Поэтому бухгалтеру, не дожидаясь возврата переплаты, нужно сделать проводку:
Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство"
- погашено постоянное налоговое обязательство после перерасчета налоговой базы.
Если же в бухгалтерском учете фирма списывала на расходы убыль в сумме, превышающей старые нормы, то погасить надо только ту часть постоянного обязательства, которая относится к потерям в пределах норм.
3.6. Фирма учитывала убыль по старым нормам.
Тем организациям, которые использовали при расчете налога на прибыль старые нормы, пересчитывать налог на прибыль за прошлые годы не надо. Также им не придется вносить изменения в сданные декларации.
Но, как мы уже говорили, раньше налоговики считали, что фирмы, которые списывают при расчете налога на прибыль потери материальных ценностей по старым нормам, нарушают законодательство. Поэтому, проверяя такие организации, инспекторы начисляли недоимку и пени, а также требовали уплатить штраф. Если фирма подчинилась требованиям инспекторов, то сейчас она может вернуть из бюджета не только переплату по налогу, но также пени и штраф.
Формально налоговики должны вернуть указанные суммы после того, как организация напишет в инспекцию заявление, сдаст "уточненки" и пройдет сверку. Но инспекторы, возможно, откажутся отдавать пени и штраф. Тогда налогоплательщик может обратиться в суд. При этом в суде организация вправе потребовать от налоговиков еще и проценты (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29 марта 2005 г. N 13592/04).
Но обратите внимание: идти в суд за пенями, штрафом и процентами лучше после того, как фирма напишет заявление о возврате или зачете переплаты, пройдет сверку и сдаст уточненные декларации. Тогда судьи поддержат организацию (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16 июля 2003 г. N А82-23/03-А/2).
3.7. Фирма списывала естественную убыль на расходы полностью.
Самые смелые бухгалтеры посчитали, что раз нет новых норм, то потери при хранении и транспортировке ценностей можно списать на затраты полностью. Ведь арбитры не раз высказывались, что право налогоплательщиков включать потери в расходы не должно зависеть от того, разработали законодатели нормы естественной убыли или нет (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 30 марта 2004 г. N Ф08-1063/2004-432А и от 5 апреля 2004 г. N Ф08-1061/2004-435А). Поэтому некоторые фирмы все-таки учитывали всю сумму убыли в расходах.
Но в соответствии с Федеральным законом N 58-ФЗ убыль учитывается при расчете налога на прибыль только в пределах старых норм. Поэтому у организаций, полностью списавших потери в прошлые годы, инспекторы могут потребовать уточненные отчеты и доплату налога с пенями.
На самом деле получается, что Федеральный закон N 58-ФЗ ухудшил положение тех налогоплательщиков, кто списывал потери в полном размере. И это означает, что для таких фирм изменения задним числом - с 1 января 2002 года - не ввелись. Поэтому если организация списывала на расходы всю естественную убыль, то она может налог на прибыль не пересчитывать. Предупредим, что это скорее всего придется отстаивать в суде.
3.1.2. Расходы на оплату труда
В статье 255 Налогового кодекса РФ приведен перечень расходов на оплату труда, которые организации могут учитывать при налогообложении прибыли. Скажем, к таким расходам относятся:
- суммы, начисленные работникам в соответствии с принятыми в организации системами оплаты труда;
- поощрительные выплаты (премии, надбавки к тарифным ставкам и окладам и т.д.);
- стоимость форменной одежды и обмундирования, которые выдаются работникам бесплатно (в случаях, предусмотренных законодательством);
- расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска.
Также в затраты на оплату труда включаются расходы по договорам обязательного и добровольного страхования работников (п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ). В частности, это договоры:
- долгосрочного страхования жизни, которые заключены на срок не менее пяти лет и в течение этого времени не предусматривают страховых выплат в пользу застрахованного лица (за исключением страховой выплаты, предусмотренной на случай его смерти);
- пенсионного страхования или негосударственного пенсионного обеспечения (эти договоры должны предусматривать выплату пожизненной пенсии только после того, как застрахованный получит право на государственную пенсию);
- добровольного личного страхования работников, которые заключаются на срок не менее одного года и предусматривают оплату медицинских расходов застрахованного;
- добровольного личного страхования, заключаемого на случай смерти застрахованного лица либо утраты им трудоспособности в связи с исполнением должностных обязанностей.
Размер платежей по указанным видам добровольного страхования для целей налогообложения прибыли нормируется. Совокупная сумма взносов работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда. В свою очередь, нормы взносов по договорам добровольного личного страхования, которые предусматривают оплату медицинских расходов, составляют 3 процента от суммы расходов на оплату труда.
Кроме того, свой лимит установлен и для платежей по договорам добровольного личного страхования, заключаемым на случай смерти застрахованного лица либо утраты им трудоспособности в связи с исполнением должностных обязанностей. Они учитываются для целей налогообложения в пределах 10000 руб. в год на одного застрахованного работника.
В расходы на оплату труда можно включать суммы, выплаченные работникам, которые не состоят в штате организации и выполняют работы по гражданско-правовым договорам. Однако речь идет только о тех работниках, которые не являются индивидуальными предпринимателями. Что же касается последних, то затраты на оплату их труда следует учитывать в составе прочих производственных расходов. Соответствующая норма закреплена в пункте 41 статьи 264 Налогового кодекса РФ.
Теперь перейдем к изменениям.
1. Оплата проезда сотрудников к месту учебы.
В пункте 13 статьи 255 Налогового кодекса РФ прописано, что затраты на оплату проезда сотрудников к месту учебы учитываются в составе расходов на оплату труда. И хотя в прошлом году подобный вид затрат прямо поименован не был, налоговики не возражали против того, чтобы предприятия учитывали его при расчете налога на прибыль. Ведь перечень расходов на оплату труда открыт (письмо МНС России от 5 сентября 2003 г. N ВГ-6-02/945@).
Однако чиновники настаивают, что вуз обязательно должен иметь государственную аккредитацию (письмо Минфина России от 24 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/389). Впрочем, если у вузов ее нет, это не означает, что организация не может оплатить работнику стоимость проезда. Может, но и не обязана. Здесь все определяется нормами коллективного или трудового договора. Что касается налога на прибыль, то ничто не мешает включить подобные затраты в состав расходов на оплату труда по пункту 25 статьи 255 Налогового кодекса РФ. Ведь они прописаны во внутренних документах фирмы.
2. Спецодежда и форма.
С 2006 года фирмам позволено включать в расходы на оплату труда стоимость выданной работникам форменной одежды. В отношении специальной одежды такое правило действовало и раньше.
2.1. Форменная и специальная одежда: в чем отличие.
Спецодежда выдается работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением. Такой вывод следует из статей 209 и 212 Трудового кодекса РФ. Причем в большинстве случаев выдавать ее обязывает законодательство.
В отличие от специальной одежды, форменная одежда не призвана защищать работников от каких-либо вредных факторов. Она прежде всего демонстрирует принадлежность работника к организации. Обязательность ношения форменной одежды может быть продиктована как требованиями законодательства (например, для персонала гостиниц), так и установлена решением руководства организации.
Как форменная, так и специальная одежда может предоставляться работнику:
- для использования только на работе (в этом случае право собственности на одежду остается у предприятия);
- в личное постоянное пользование (в этом случае право собственности на одежду переходит к работнику).
2.2. Право собственности на одежду остается у предприятия.
В этом случае работник не получает никаких материальных выгод. Поэтому с "зарплатными" налогами все достаточно просто. А вот с налогом на прибыль вопросы возникают.
Налог на прибыль. Если выдача форменной или специальной одежды предусмотрена законодательством, то никаких проблем нет - такие расходы учесть можно. Например, Постановлением Госстандарта России от 21 февраля 1994 г. N 33 для гостиниц категории "три звезды" и выше установлено обязательное наличие у персонала форменной одежды. И налоговики не возражают против включения в затраты расходов на ее приобретение (письмо УМНС России по г. Москве от 29 мая 2003 г. N 26-12/28977).
Что касается спецодежды, то организация обязана обеспечить ею своего работника, если он занят на вредной и грязной работе. Причем сделать это фирма должна за счет собственных средств. Об этом написано в статье 221 Трудового кодекса РФ. Такая же норма предусмотрена в статье 14 Федерального закона от 17 июля 1999 г. N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации". Здесь следует сказать, что через три месяца (90 дней) после вступления в силу Федерального закона от 30 июня 2006 г. N 90-ФЗ "О внесении изменений в Трудовой кодекс РФ, признании не действующими на территории Российской Федерации некоторых нормативных правовых актов СССР и утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) РФ" Федеральный закон N 181-ФЗ утратит силу. Федеральный закон N 90-ФЗ начинает действовать 6 ноября 2006 года.
Спецодежда выдается по типовым нормам, которые утверждены постановлениями Минтруда России для работников различных отраслей экономики. В них определены нормы выдачи спецодежды, срок ее службы и названы профессии работников, которым необходимы средства защиты. В этом случае чиновники не спорят с уменьшением налогооблагаемой прибыли на сумму таких затрат. Об этом говорится, например, в письме Минфина России от 20 июня 2005 г. N 03-03-04/1/6.
Если же форменная или специальная одежда законодательством не предусмотрена, а выдается по инициативе организации, ситуация осложняется. Дело в том, что налоговики нередко возражают против уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму расходов на "необязательную" покупку форменной одежды. Подобным образом обстоит дело с налоговым учетом и специального обмундирования. По мнению чиновников, спецодежду можно учесть при исчислении налога на прибыль только в том случае, если такая выдача предусмотрена законодательно. А вот если фирма приобретает и выдает рукавицы, комбинезоны и т.п. свыше приведенных норм или тем работникам, которым согласно нормам они не положены, то такие расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
На наш взгляд, расходы на специальную и форменную одежду можно учитывать при исчислении налога на прибыль и в этом случае. Дело в том, что для целей налогообложения прибыли расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты, связанные с извлечением дохода, за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса РФ. К специальной и форменной одежде это правило также относится в полной мере.
Арбитражная практика в большинстве подобных случаев также в пользу налогоплательщиков. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 5 марта 2005 г. N КА-А41/1387-05 сказано, что довод налоговой инспекции о том, что российским законодательством не утверждены типовые нормы выдачи форменной одежды для охранников частных охранных предприятий, вовсе не говорит о том, что затраты на ее покупку нельзя учесть при расчете налога на прибыль.
Более того, при рассмотрении вопросов, связанных с порядком налогового учета затрат, судьи, как правило, не делают различий между форменной и специальной одеждой (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 23 декабря 2004 г. N КА-А40/11803-04, а также от 5 марта 2005 г. N КА-А41/1387-05). Главное, чтобы у налогоплательщика были документы, подтверждающие производственный характер соответствующих расходов.
Что касается форменной одежды, не предусмотренной законодательством, то ее выдача должна быть оформлена внутренним приказом по организации. В приказе очерчивается круг лиц, которым она положена, описывается сама одежда, порядок ее выдачи, возврата и т.д.
Как правило, форменная одежда стоит меньше 10000 руб. В этом случае независимо от срока службы она не признается амортизируемым имуществом и включается в расходы в полной сумме.
Необходимость выдачи специальной одежды сверх установленных законодательством норм можно обосновать, если провести аттестацию рабочих мест. Такая возможность предусмотрена пунктом 6 Правил, утвержденных Постановлением Минтруда России от 18 декабря 1998 г. N 51. Пусть комиссия выдаст заключение о том, что сотрудникам необходима спецодежда. Кроме того, стоит подготовить план улучшения условий труда работников и акты на списание спецодежды. Тогда будет проще убедить инспектора, что затраты на спецодежду обоснованны.
Впрочем, оспорить позицию чиновников можно и без аттестации. Дело в том, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает никаких ограничений при списании спецодежды. Здесь лишь говорится, что затраты на ее приобретение можно учесть при исчислении налога на прибыль либо в составе материальных расходов, либо в составе амортизируемого имущества. Отметим, судьи в этом вопросе выступают на стороне фирм (например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 7 июля 2004 г. по делу N А56-47456/03).
В первом случае стоимость спецодежды списывают на затраты в момент ее выдачи работникам (подп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ). Если стоимость спецодежды составляет более 10000 руб. и срок полезного использования превышает 12 месяцев, то ее нужно учитывать в составе амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ). При этом затраты организации на приобретение курток, комбинезонов и т.п. будут уменьшать облагаемую налогом прибыль по мере начисления амортизации.
2.3. Право собственности на одежду переходит к работнику.
Форменная или специальная одежда может предоставляться сотруднику в личное пользование. Это означает, что он может пользоваться ею и в нерабочее время. Кроме того, он не обязан возвращать ее организации.
Налог на прибыль. В этом случае при исчислении налога на прибыль затраты на приобретение одежды организация может включить в расходы на оплату труда, если ее выдача предусмотрена законодательством либо коллективным договором или соглашением. Это утверждение верно как для специальной, так и для форменной одежды.
Согласно поправкам, внесенным в пункт 5 статьи 255 Налогового кодекса РФ, с будущего года в этом пункте будет прямо указано, что затраты на форменную одежду, которая передается работнику в собственность, можно включить в состав расходов на оплату труда. Впрочем, учитывать расходы на форменную одежду можно и сейчас. Основание - пункт 25 статьи 255 Налогового кодекса РФ, который позволяет отнести на расходы любые выплаты работникам, упомянутые в трудовом или коллективном договоре. Поэтому достаточно предусмотреть в них обеспечение работников форменной одеждой - и такие расходы будут уменьшать налогооблагаемую прибыль фирмы.
То же самое можно сказать и про спецодежду. Если выданная на основании норм коллективного или трудовых договоров спецодежда остается у работников и после увольнения, она также включается в расходы на оплату труда. Поступить так позволяет пункт 25 статьи 255 Налогового кодекса РФ. В этом случае стоимость спецодежды будет уменьшать налогооблагаемую прибыль независимо от того, предусмотрена ли ее выдача в законодательстве или нет.
Если же форменная или специальная одежда не предусмотрена ни законодательством, ни коллективным договором, а выдается по инициативе организации, затраты на ее приобретение для целей налогообложения не учитываются.
3. Компенсации за неиспользованный отпуск.
Компенсация за неиспользованный отпуск выплачивается не только при увольнении работника, но и в том случае, если работающий сотрудник решил заменить часть отпуска деньгами.
Если работник увольняется, не отгуляв свой основной или дополнительный отпуск полностью, в последний день работы ему надо выплатить компенсацию. Отметим, что это касается и людей, работающих по совместительству. Компенсацию за неиспользованный отпуск рассчитывают так же, как и отпускные, то есть исходя из среднего заработка работника (ст. 139 Трудового кодекса РФ). Согласно новой редакции статьи 139 Трудового кодекса РФ (в ред. Федерального закона РФ от 30 июня 2006 г. N 90-ФЗ), теперь (с 6 ноября 2006 года) средний заработок определяют так. Складывают зарплату за последние двенадцать календарных месяцев. Полученный результат делят на 12 и на среднемесячное число календарных дней - 29,4. Так получают среднедневной заработок. Для расчета компенсации за неиспользованный отпуск эту величину умножают на количество дней неиспользованного отпуска.
Для расчета количества календарных дней отпуска, за которые необходимо заплатить компенсацию, в соответствии со статьей 423 Трудового кодекса РФ следует руководствоваться Правилами об очередных и дополнительных отпусках (утверждены НКТ СССР 30 апреля 1930 г.). В пункте 28 этого документа сказано, что если сотрудник отработал в организации не менее 11 месяцев, то ему положена полная компенсация - за 28 календарных дней. В остальных случаях выплачивается пропорциональная компенсация. При этом на каждый полный месяц работы приходится 2,33 календарных дня отпуска (28 дн. / 12 мес.).
Округлять полученное количество дней до целого значения нужно, если такой порядок прописан в коллективном договоре. Законодательство РФ не обязывает организации округлять количество дней неиспользованного отпуска, однако такое решение фирма может принять самостоятельно, закрепив его в коллективном договоре или положении об оплате труда (если таковое имеется). При этом округлять нужно не по правилам математики, а в большую сторону - в пользу сотрудника.
При подсчете учитываются выплаты, предусмотренные системой оплаты труда, установленной на предприятии. Поэтому, принимая решение о том, какие выплаты учитывать, а какие нет, бухгалтер должен посмотреть, что прописано в коллективном или трудовом договоре, положении об оплате труда, положении о премировании и других документах, регулирующих оплату труда на предприятии.
Примерный перечень начислений, учитываемых при расчете среднего заработка, указан в пункте 2 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы. Это основная зарплата сотрудника, которая рассчитана по тарифным ставкам или сдельным расценкам, различные надбавки и доплаты и т.д. Обратите внимание: это перечень основных выплат. Поэтому, даже если какая-то выплата в нем не упомянута, это не значит, что включать в расчет ее нельзя. Главное, чтобы, как мы уже сказали, она была связана с оплатой труда и предусмотрена системой заработной платы, применяемой на предприятии.
Однако есть выплаты, которые не учитывают при расчете компенсации, независимо от того, что написано в документах организации. Это суммы больничных и пособий по беременности и родам, а также средний заработок, выплачиваемый в предусмотренных законом случаях. Полный перечень таких выплат приведен в пункте 4 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы. Разумеется, исключить нужно не только суммы, но и дни, за которые они были начислены. Кроме того, расчетный период уменьшают на дни, за которые работнику ничего не выплачивалось. Скажем, когда человек брал отпуск за свой счет.
Таким образом, зачастую возникают ситуации, когда расчетный период (12 календарных месяцев) отработан не полностью. В этом случае среднедневной заработок подсчитывают иначе. А именно: сначала определяют общую сумму выплат, учитываемых при расчете. Затем подсчитывают число отработанных дней. Для этого количество месяцев, которые отработаны полностью, умножают на 29,4. А число фактически отработанных дней в неполных месяцах, рассчитанных по графику пятидневной рабочей недели, умножают на коэффициент 1,4. Такой порядок установлен пунктом 9 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы.
Компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении, которые выплачены в соответствии с трудовым законодательством, включаются в состав расходов на оплату труда (п. 8 ст. 255 Налогового кодекса РФ). Значит, такие затраты можно исключить из налогооблагаемых доходов организации при расчете налога на прибыль.
Есть здесь, правда, одно исключение. Оно касается компенсаций, которые выплачивают за дополнительный отпуск, который организация самостоятельно установила своим работникам сверх норм, предусмотренных законодательством. Дело в том, что суммы сверхнормативных отпускных не учитывают при расчете налога на прибыль (п. 24 ст. 270 Налогового кодекса РФ). Соответственно, нельзя учесть при налогообложении и суммы компенсаций по сверхнормативным дополнительным отпускам. То же самое можно сказать и о любых суммах компенсации, которые выплачены в больших размерах, чем это предусмотрено законодательством.
Момент, когда компенсацию можно учесть для налогообложения, зависит от метода, которым считают доходы и расходы. Если применяется метод начислений, то компенсация списывается в расходы в том месяце, в котором она начислена. Ну а при кассовом методе сумму компенсации включают в расходы того периода, в котором работнику выданы деньги.
Что касается замены части отпуска деньгами, то здесь можно сказать следующее. Статья 126 Трудового кодекса РФ позволяет выплатить работнику компенсацию взамен той части отпуска, которая превышает 28 календарных дней. Исключение сделано лишь для беременных женщин, несовершеннолетних сотрудников и работников, занятых на вредных производствах. Эти категории заменить часть отпуска компенсацией не могут.
Чтобы получить компенсацию взамен отпуска, работник должен написать соответствующее заявление с просьбой выдать ему деньги. Руководитель рассматривает это заявление. И если считает возможным, может издать приказ о выплате работнику денежной компенсации за неиспользованные отпуска.
Федеральный закон N 90-ФЗ уточнил, в каком порядке считать компенсацию в этом случае. В новой редакции статьи 126 Трудового кодекса РФ теперь четко сказано: "При суммировании ежегодных оплачиваемых отпусков или перенесении ежегодного оплачиваемого отпуска на следующий рабочий год денежной компенсацией могут быть заменены часть каждого ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, или любое количество дней из этой части".
То есть, допустим, человек не был отпуске в 2004 году, а в 2005 году отдыхал только 14 дней. Всего сумма накопленного отпуска 42 дня (28 + 14). Идет в отпуск в конце 2006 года на 28 календарных дней, а накопленные к моменту отдыха дни (42) просит оплатить ему деньгами. Так вот, согласно поправке деньгами теперь работник ничего не получит, ему нужно будет отдыхать эти дни. Дело в том, что компенсировать можно лишь те дни каждого из неиспользованных ежегодных отпусков, которые превышают 28 календарных дней. То есть дни неиспользованных отпусков теперь не суммируются. Другими словами, если работнику не положены удлиненный основной или дополнительный отпуска, компенсацию ему деньгами взамен части отпуска не выплатят.
Добавим, что если отпуск работнику не предоставляется в течение двух лет подряд, то это является нарушением трудового законодательства (ст. 124 Трудового кодекса РФ). В этом случае, если работнику откажутся выплатить компенсацию, он может обратиться в комиссию по трудовым спорам. Такую комиссию по инициативе работников создают в организации. Она состоит из равного количества представителей работников и администрации. Если такой комиссии не создано, то работник вправе обратиться в суд. Индивидуальные трудовые споры решают суды общей юрисдикции (ст. 382 Трудового кодекса РФ).
Порядок расчета компенсации, которая выплачивается взамен части отпуска, аналогичен тому, который применяют, определяя размер компенсации при увольнении.
Средства, которые выплачены взамен части отпуска, также включают в состав расходов на оплату труда. Ведь они начисляются в соответствии с трудовым законодательством. Как и в случае с увольнением, деньги взамен за самостоятельно установленные организацией дополнительные отпуска не учитывают при расчете налога на прибыль.
С суммы компенсации, которую выплачивают взамен той части отпуска, которая превышает 28 календарных дней, ЕСН заплатить придется. Дело в том, что компенсация за неиспользованный отпуск без увольнения в статье 238 Налогового кодекса РФ не упомянута. Начислить придется и пенсионные взносы. Ведь, как мы уже отмечали, они платятся с той же базы, что и ЕСН.
3.1.3. Расходы на амортизацию
Расходам на амортизацию имущества посвящены статьи 256 - 259 Налогового кодекса РФ. Амортизация начисляется по основным средствам и нематериальным активам (ст. 256 Налогового кодекса РФ). И те и другие для целей Налогового кодекса РФ называются амортизируемым имуществом.
В пункте 2 статьи 256 Налогового кодекса РФ перечислены те виды основных средств и нематериальных активов, которые организация не может включать в состав амортизируемого имущества и амортизация по которым, соответственно, для целей налогообложения не начисляется. В первую очередь, речь идет о земле, объектах природопользования (воде, недрах и т.д.), материально-производственные запасах, товарах, ценных бумагах и финансовых инструментах срочных сделок.
Некоммерческие организации могут начислять амортизацию только по тому имуществу, которое куплено на средства, полученные от предпринимательской деятельности, и используется для ее осуществления.
Также не относятся к амортизируемому имуществу:
- имущество бюджетных организаций;
- имущество, купленное на бюджетные ассигнования (амортизация не начисляется на часть его стоимости, равную этим средствам);
- имущество, полученное в рамках целевого финансирования;
- объекты сельскохозяйственного назначения, построенные за счет бюджетных средств;
- объекты внешнего благоустройства (объекты лесного и дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки и т.п.);
- продуктивный скот, буйволы, волы, яки (за исключением рабочего скота);
- приобретенные печатные издания, произведения искусства;
- основные средства и нематериальные активы, безвозмездно полученные атомными станциями в рамках международных договоров с Россией для повышения их безопасности.
И наконец, самое главное. Не считается амортизируемым имущество, первоначальная стоимость которого составляет менее 10000 руб. или равна этой сумме. Затраты на покупку или создание такого имущества полностью включают в материальные расходы по мере того, как объект вводят в эксплуатацию.
Добавим, что из состава амортизируемого имущества надо исключать те основные средства, которые:
- переданы или получены в безвозмездное пользование;
- законсервированы на срок свыше трех месяцев.
После того как объект будет снят с консервации, амортизация по нему должна начисляться в прежнем порядке;
- находятся на реконструкции и модернизации более 12 месяцев.
Теперь подробно остановимся на изменениях.
1. Налогообложение неотделимых улучшений.
С 2006 года арендатор имеет право включить стоимость некомпенсированных неотделимых улучшений в состав своего амортизируемого имущества (ст. 256 Налогового кодекса РФ). Правда, это касается только тех улучшений, которые произведены с согласия арендодателя. То есть арендатор может амортизировать неотделимые улучшения в течение всего договора аренды. А сумму амортизации надо рассчитать исходя из срока полезного использования арендованного объекта. Согласно пункту 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ определять этот срок нужно по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, которая утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. Амортизацию следует начислять со следующего месяца после ввода улучшений в эксплуатацию.
2. Учет компьютерных программ.
Если покупателю переданы исключительные права на программный продукт, он считается нематериальным активом (п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ). В этом случае в обязательном порядке заключается лицензионный договор, где перечисляются исключительные права. Скажем, перезапись программы или базы данных, дальнейшее распространение, модификация.
Порядок определения стоимости амортизируемого имущества приведен в статье 257 Налогового кодекса РФ. Основными средствами называется имущество со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев. Само собой, речь идет об имуществе, которое используется в производстве и для управленческих нужд организации.
Нематериальные активы - это исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые используются в производстве или в управлении более 12 месяцев. Отличительным признаком нематериальных активов является способность приносить доход их владельцу.
Налогоплательщик может приобрести нематериальные активы или же создать их. В любом случае он должен иметь документы, подтверждающие существование самих активов или же свои исключительные права на них. К таким документам Кодекс относит патенты, свидетельства, договоры уступки патента или товарного знака и т.п.
В пункте 3 статьи 257 Налогового кодекса РФ дан открытый перечень тех исключительных прав, которые могут входить в состав нематериальных активов. Напомним, что аналогичный перечень есть и в ПБУ 14/2000. Правда, там он исчерпывающий. Обратите внимание, что в Кодексе в этот перечень включено владение ноу-хау, секретной формулой, процессом или информацией. Что же касается исключений, то к нематериальным активам не относятся:
- научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не давшие положительного результата;
- интеллектуальные и деловые качества работников организации.
Амортизируемое имущество нужно учитывать по первоначальной стоимости. Для объекта основных средств это сумма, истраченная на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором его можно использовать. В свою очередь, первоначальная стоимость нематериальных активов представляет собой расходы по их созданию или приобретению. С 2006 года в статью 257 Налогового кодекса РФ внесено важное уточнение (в ред. Федерального закона N 58-ФЗ). В стоимость амортизированного имущества можно включать любые налоги и сборы, кроме НДС и акцизов, которые принимаются к вычету, в том числе и таможенные пошлины.
1. "Малоценные" основные средства.
В налоговом учете фирмы могут не амортизировать основные средства, которые стоят до 10000 руб. включительно. Такое имущество сейчас, как и до 2006 года, включается в состав материальных расходов (подп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ). Надо сказать, что в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов можно учесть основные средства, стоимость которых не превышает 20000 руб. или иного лимита, установленного в приказе об учетной политике. Такие изменения были внесены в ПБУ 6/01 "Учет основных средств" Приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н. Впрочем, никто не мешает установить такой же лимит, как и для целей налогообложения. Конечно, в этом случае придется больше платить налога на имущество. Однако удастся избежать разниц между данными бухгалтерского и налогового учета.
2. Импортные основные средства.
В налоговом учете пошлины и сборы по импортным основным средствам либо включают в их стоимость, либо списывают на прочие расходы. Такие варианты предусмотрены пунктом 1 статьи 257 и подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Иными словами, налоговый учет таможенных платежей по основным средствам схож с налоговым учетом пошлин и сборов по материалам.
В бухгалтерском же учете выбора нет: пошлины и сборы надо включать в первоначальную стоимость импортных основных средств. Этого требует пункт 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". То есть бухгалтеру остается определиться только с налоговым учетом таможенных платежей. Если пошлины и сборы существенно влияют на размер налога на прибыль, их стоит списать на прочие расходы. Однако в этом случае в бухучете придется начислить отложенное налоговое обязательство. Погашать его надо по мере амортизации основного средства.
3. Амортизация имущества после модернизации.
Согласно пункту 2 статьи 257 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость амортизируемого имущества изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям. В этом же пункте указано, что следует понимать под реконструкцией и техническим перевооружением. Это переустройство существующих объектов основных средств, которое связано с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей. Указанное переустройство должно осуществляться по проекту реконструкции.
В свою очередь к работам по достройке, дооборудованию и модернизации относят работы, которые вызваны новыми требованиями к объекту (изменением его технологического или служебного назначения, повышением нагрузок и т.п.).
Итак, по новым правилам в случае восстановления объектов основных средств первоначальная стоимость изменяется в обязательном порядке. Раньше налогоплательщик мог этого и не делать. Итак, если стоимость увеличилась, нужно пересчитать и амортизацию. Только как это сделать? Особенно много вопросов вызывает ситуация, когда в налоговом учете основное средство амортизировалось нелинейным методом. Забегая вперед, напомним: согласно пункту 5 статьи 259 Налогового кодекса РФ, при нелинейном методе ежемесячная сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации. Порядок начисления амортизации изменяется со следующего месяца после того, как остаточная стоимость объекта основных средств достигла 20 процентов от первоначальной. Эта остаточная стоимость фиксируется как базовая стоимость. И списывается она ежемесячно, исходя из количества месяцев, оставшихся до окончания срока полезного использования.
Так вот, если капитальные вложения производились уже после того, как остаточная стоимость основного средства стала составлять менее 20 процентов от первоначальной, то, по мнению чиновников, затраты на модернизацию изменяют остаточную стоимость основного средства. При этом доля, в соответствии с которой должна списываться базовая стоимость, не пересчитывается (письмо Минфина России от 13 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/108). Другими словами, этот метод ведет к тому, что период амортизации модернизированного объекта существенно превышает срок его полезного использования. Впрочем, так как способ пересчета амортизации в Налоговом кодексе РФ не прописан, то рекомендациям чиновников можно и не следовать.
Альтернативный вариант таков: увеличить на затраты по модернизации первоначальную и остаточную стоимость объекта. Однако пересчитывать надо будет и долю, в которой списывается базовая стоимость. Тогда объект будет полностью самортизирован до конца срока полезного использования.
Как известно, все амортизируемое имущество подразделено на 10 амортизационных групп (ст. 258 Налогового кодекса РФ).
Чтобы знать, к какой группе относится тот или иной объект основных средств, надо знать срок его полезного использования. Скажем, в первую группу входит имущество, которое можно использовать от одного года и одного месяца до двух лет включительно. Во вторую - от двух до трех лет включительно. А в десятую - свыше 30 лет.
Конкретный срок полезного использования каждого из объектов амортизируемого имущества определяют сами налогоплательщики. При этом они руководствуются Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1). Понятно, что срок полезного использования должен находиться в пределах, установленных для соответствующей амортизационной группы.
Что касается нематериальных активов, то тут порядок другой. Здесь надо исходить из срока действия патента, свидетельства или других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности. Если такой срок определить невозможно, то нормы амортизации должны устанавливаться в расчете на 10 лет.
Амортизацию по основным средствам и нематериальным активам следует начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором их ввели в эксплуатацию. Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, можно включать в состав амортизируемого имущества с момента подачи документов в соответствующие регистрирующие органы.
Правда, чиновники Минфина России настаивают, что пока объект недвижимости не зарегистрирован, амортизация, начисленная по нему, налогооблагаемую прибыль не уменьшает. Конечно, такая позиция не основана на букве закона. Дело в том, что пункт 8 статьи 258 Налогового кодекса РФ четко определяет момент включения основных средств в состав соответствующей амортизационной группы в целях начисления амортизации и списания через механизм амортизации расходов налогоплательщика на приобретение амортизируемых основных средств. Тем более что в других своих разъяснениях чиновники не возражают против этого (например, письмо от 11 октября 2005 г. N 03-03-04/1/275). Поэтому в данном случае надо руководствоваться исключительно требованиями Налогового кодекса РФ. А они разрешают списывать в расходы амортизацию, начисленную до того момента, как объект зарегистрируют.
Амортизация в налоговом учете может начисляться двумя методами (ст. 259 Налогового кодекса РФ): линейным или нелинейным. Причем налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать метод для каждого объекта амортизируемого имущества. Исключение составляют только здания, сооружения и передаточные устройства, входящие в восьмую - десятую амортизационные группы. По ним амортизацию следует начислять только линейным методом.
Амортизацию начисляют каждый месяц. При линейном методе сумма амортизационных отчислений определяется как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости и соответствующей нормы амортизации. Последняя в свою очередь определяется по формуле:
К = (1 / n) х 100%,
где К - норма амортизации; n - срок полезного использования, выраженный в месяцах.
При нелинейном методе ежемесячная сумма амортизации определяется умножением остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества на соответствующую норму амортизации. При этом норма амортизации рассчитывается так:
К = (2 / n) х 100%.
Этот порядок начисления амортизации нелинейным методом применяется вплоть до того месяца, в котором остаточная стоимость амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от его первоначальной (восстановительной) стоимости. Со следующего месяца остаточная стоимость объекта фиксируется как его базовая стоимость. И в дальнейшем ежемесячная сумма амортизации определяется так: базовую стоимость делят на количество месяцев, оставшихся до истечения срока использования данного объекта.
Надо сказать, что для некоторых основных средств предусмотрены поправочные коэффициенты к норме амортизации (п. 7 ст. 259 Налогового кодекса РФ). Так, при амортизации основных средств, используемых для работы в агрессивной среде или при повышенной сменности, можно применять коэффициент, не превышающий 2. В данном случае под агрессивной средой следует понимать влияние природных или искусственных факторов, вследствие которого основные средства быстро изнашиваются или может произойти авария. Увеличить, но не более чем втрое, можно и нормы амортизации основных средств, которые являются предметом договора лизинга. Заметим: оба указанных коэффициента нельзя применять к нормам амортизации основных средств, которые относятся к первой - третьей амортизационным группам, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом.
Помимо повышающих коэффициентов Кодекс предусмотрел и понижающие. Так, по легковым автомобилям с первоначальной стоимостью более 300000 руб. и пассажирским микроавтобусам, стоящих более 400000 руб. амортизацию надо начислять, применяя коэффициент 0,5. Причем данное требование должны выполнять и те организации, которые, получив такие транспортные средства по договору лизинга, включили их в состав своего амортизируемого имущества.
Пункт 12 статьи 259 Налогового кодекса РФ устанавливает порядок начисления амортизации по приобретенным основным средствам, которые уже эксплуатировались их прежним владельцем. Как и сейчас, со следующего года норма амортизации по таким объектам может рассчитываться исходя из срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) их эксплуатации. Однако это возможно лишь в том случае, если амортизация по указанным основным средствам будет начисляться линейным методом. О том, как начислять амортизацию по подержанным основным средствам с использованием нелинейного метода, Налоговый кодекс РФ умалчивает. По нашему мнению, организации при этом должны исходить из полного срока полезного использования таких объектов.
1. Единовременное списание 10 процентов стоимости основного средства.
С 1 января 2006 года статья 259 Налогового кодекса РФ предоставляет организациям возможность при покупке основных средств до 10 процентов их стоимости списать на расходы сразу (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 144-ФЗ). Такой же порядок действует и в отношении расходов на модернизацию, достройку, техническое перевооружение или частичную ликвидацию основного средства.
Однако списать сразу до 10 процентов стоимости - это право организации, а не обязанность. Между тем в бухгалтерском учете подобного правила нет. Поэтому, экономя на налоге на прибыль, организации одновременно обрекают себя на учет временных разниц, которые неизбежно возникнут из-за различий в сумме амортизации в бухучете и для целей налогообложения.
До 10 процентов стоимости купленного объекта основных средств списывают в месяце, следующем за месяцем ввода этого объекта в эксплуатацию. Амортизация также начинает начисляться в этом же месяце. Получается, что в первый месяц после ввода объекта в эксплуатацию на расходы будут списаны до 10 процентов стоимости основных средств и ежемесячная сумма амортизации. Понятно, что в последующем при расчете ежемесячной суммы амортизационных отчислений величина списанной единовременно суммы в первоначальной стоимости уже не учитывается. Такой вывод можно сделать из пункта 2 статьи 259 Налогового кодекса РФ. Кстати, списание единовременной части стоимости основного средства никак не влияет на сроки полезного использования.
Помимо новых основных средств, можно также списывать 10 процентов затрат на модернизацию, достройку, дооборудование, техническое перевооружение и частичную ликвидацию основных средств. Что касается реконструкции, то в отношении этих затрат указанные правила не действуют.
При модернизации 10 процентов потраченных на нее денег можно списать, когда будет изменена первоначальная стоимость основного средства. Так сказано в пункте 3 статьи 272 Налогового кодекса РФ (в ред. Федерального закона N 58-ФЗ).
А как быть, если, списав часть стоимости основного средства сразу, организация продает его? Весь вопрос в том, что организация имеет право уменьшить доходы от продажи имущества на его остаточную стоимость (подп. 1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса). Остаточная стоимость определяется как первоначальная за вычетом начисленной амортизации. Но можно ли считать амортизацией 10 процентов стоимости основного средства, которые списаны единовременно? Думается, ответ очевиден. Да, можно. В противном случае остаточная стоимость не снижается на эту величину. И в результате 10 процентов от стоимости основного средства будут уменьшать базу по налогу на прибыль дважды: в момент списания и в момент продажи основного средства. Что, согласитесь, абсурдно.
3.1.4. Прочие расходы
Расходы на ремонт основных средств включают в состав прочих производственных расходов в том году, в котором был произведен такой ремонт (ст. 260 Налогового кодекса РФ).
В аналогичном порядке могут признавать расходы на ремонт основных средств и их арендаторы. Однако только при том условии, что договор аренды не обязывает арендодателя возмещать такие расходы.
Добавим, что порядок налогового учета расходов на ремонт основных средств установлен статьей 324 Налогового кодекса РФ.
Статья 261 Налогового кодекса РФ устанавливает порядок, в котором учитываются расходы на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, а также на подготовку территории, на которой организация будет проводить горные, строительные или какие-либо иные работы. Все они относятся к расходам на освоение природных ресурсов. Согласно пункту 2 статьи 261 Налогового кодекса РФ данные расходы включаются в состав прочих расходов организации (если источником их финансирования не являются бюджетные средства). Однако не сразу, а равномерно. Если речь идет о расходах на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых и прочих затрат, поименованных в абзаце третьем пункта 1 указанной статьи, то списание производится в течение 12 месяцев, начиная с месяца, следующего за тем месяцем, в котором организация закончила соответствующие работы (этапы работ). Чуть дольше списывают прочие расходы пункта 1 статьи 261 Кодекса (указаны в абзацах четвертом и пятом) - в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации.
Пример. В марте 2002 года ЗАО "Старатель" построило дорогу для вывоза полезных ископаемых. Затраты на строительство составили 1200000 руб. (без НДС).
Указанные затраты ЗАО "Старатель" может ежемесячно (с апреля 2002 года по март 2007 года) включать в состав прочих расходов в сумме:
1200000 руб. / 5 лет / 12 мес. = 20000 руб.
Если работы по освоению природных ресурсов не дали результата, то в этом случае организация может уменьшить свою прибыль на сумму произведенных затрат. Данные затраты также включают в состав прочих расходов равномерно в течение 12 месяцев или пяти лет, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором организация уведомила федеральный орган управления государственным фондом недр (его территориальное подразделение) о прекращении бесперспективных работ. Однако здесь есть некоторые ограничения. Дело в том, что работы по освоению природных ресурсов на одном участке недр могут производиться неоднократно. Так вот, организация не вправе признать для целей налогообложения расходы по безрезультатным работам, разрешение на которые было получено прежде, чем прошло пять лет с того момента, как кто-либо проводил на этом же участке аналогичные работы. Исключение сделано только для тех организаций, которые проводят указанные работы на основе принципиально иных технологий или в отношении других полезных ископаемых.
Несколько в ином порядке признаются расходы на бурение, эксплуатацию и ликвидацию непродуктивных разведочных скважин на месторождениях нефти и газа. В состав прочих расходов они включаются равномерно в течение 12 месяцев, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором данная скважина была ликвидирована.
Если разведочная скважина признана непродуктивной, организация должна уведомить об этом налоговый орган по месту своего учета не позднее срока подачи очередной налоговой декларации за отчетный (налоговый) период.
Пункт 6 статьи 261 Налогового кодекса РФ указывает, что расходы на приобретение работ (услуг), геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе у государственных органов, а также расходы на самостоятельное проведение работ по освоению природных ресурсов принимаются для целей налогообложения в сумме фактических затрат.
Добавим, что с 1 января 2006 года в расходы по освоению природных ресурсов включились средства, истраченные на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений (Федеральный закон N 58-ФЗ).
Расходы на НИОКР включаются в состав прочих расходов организации и, соответственно, учитываются для целей налогообложения (ст. 262 Налогового кодекса РФ). Правда, не сразу, а равномерно в течение двух лет, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования. Расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, списываются в уменьшение налогооблагаемого дохода в полном объеме, но равномерно в течение трех лет.
Пример. В январе 2006 года ООО "Коралл" завершило работы по совершенствованию применяемой технологии. Положительного результата они не дали. Затраты ООО "Коралл" составили 100000 руб.
Начиная с февраля 2006 года ООО "Коралл" должно ежемесячно включать в состав прочих расходов по 2777,78 руб. (100000 руб. / 3 года / 12 мес.) от суммы затрат на безрезультатные НИОКР.
Статья 262 Налогового кодекса РФ применима как по отношению к расходам на собственные или совместные исследования и разработки организации, так и по отношению к расходам на НИОКР, которые выполнены по ее заказу другими организациями. Кстати, у последних затраты, произведенные при выполнении заказа, расходами на НИОКР не считаются. Пункт 4 статьи 262 Налогового кодекса РФ классифицирует такие затраты как расходы на осуществление деятельности, направленной на получение дохода. Соответственно, они могут быть включены в состав производственных расходов организации в том периоде, в котором были произведены.
Статья 263 Налогового кодекса РФ содержит перечень добровольных видов страхования имущества, взносы по которым можно учесть при налогообложении прибыли. Перечень этот закрыт. Впрочем, в этот список вошли практически все возможные страховки. Скажем, организация может учесть при расчете налога взносы по страхованию собственных и арендованных основных средств, товаров и материалов. При этом Налоговый кодекс РФ выдвигает только одно условие: застрахованное имущество должно использоваться в деятельности, направленной на получение дохода. Нормативы по имущественному страхованию отсутствуют. Поэтому на расходы можно списать всю сумму уплаченных страховых премий.
Сложнее обстоит дело с учетом взносов по добровольному страхованию гражданской ответственности. Согласно статье 263 Налогового кодекса РФ в уменьшение прибыли можно списать взносы по таким страховкам, если они заключены в результате международных обязательств России или общепринятых международных требований. Однако в некоторых случаях фирма может доказать, что страховка ответственности является не добровольной, а обязательной. В этом случае проблем с налоговым учетом не будет. Но доказывать обязательность страхования скорее всего придется в суде. Проблема в следующем.
Некоторые законы обязывают предприятия страховать ответственность по определенным видам деятельности. Но, к сожалению, налоговики такие страховки обязательными не считают. Причина в том, что закон, устанавливающий обязательный вид страхования, должен определить целый ряд условий, в частности размер страховых тарифов. Это требование статьи 3 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации". Большинство же законов, требующих страховать ответственность, всех необходимых условий страхования не содержат.
Характерный пример - Федеральный закон от 21 июля 1997 г. N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов". В статье 15 этого Закона сказано, что организация обязана застраховать риск ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасного производственного объекта (например, оборудования для производства горючих веществ). Чиновники такую страховку считают добровольной (письмо Минфина России от 25 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/200). Однако ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 18 июля 2005 г. по делу N А44-564/2005-15 пришел к противоположному выводу. Судьи признали страхование ответственности при эксплуатации опасных объектов обязательным. И в результате организация, участвовавшая в споре, смогла списать страховые взносы в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Но, к сожалению, пока примеров судебной практики по подобным вопросам мало. Поэтому нельзя исключить, что в другом округе арбитры поддержат не налогоплательщика, а инспекторов.
Что касается договоров обязательного страхования гражданской ответственности, например ОСАГО, то с ними никаких проблем нет. Страховые премии по таким договорам уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Страховые взносы списывают в уменьшение налогооблагаемого дохода в том отчетном периоде, в котором они были перечислены страховой компании. Исключение составляет лишь тот случай, когда сумма страховой премии, приходящейся на несколько отчетных или налоговых периодов, уплачена разовым платежом. Тогда взнос нужно списывать равномерно в течение срока действия договора страхования (п. 6 ст. 272 Налогового кодекса РФ). При этом сумма премии, которую можно списать за один отчетный период, определяется пропорционально количеству дней в этом периоде. Другими словами, если фирма заплатила страховщику хотя бы в два этапа, вправе сразу же списать эти платежи. С этим согласны и в Минфине России (письмо от 19 января 2006 г. N 03-03-04/1/47).
1. Порядок списания страховых взносов зависит от условия платежа.
Пункт 6 статьи 272 Налогового кодекса РФ предписывает списывать страховые взносы в уменьшение налогооблагаемого дохода в том отчетном периоде, в котором они были перечислены страховой компании. Исключение составляет лишь тот случай, когда сумма страховой премии, приходящейся на несколько отчетных или налоговых периодов, уплачена разовым платежом. Тогда взнос нужно списывать равномерно в течение срока действия договора страхования. При этом сумма премии, которую можно списать за один отчетный период, определяется пропорционально количеству дней в этом периоде. Такое уточнение в статью 272 было внесено Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ.
Следовательно, фирма, перечислившая страховую премию хотя бы в два этапа, вправе сразу же списать эти платежи. В такой ситуации растягивать списание на весь срок страховки не нужно. К такому же выводу пришли и в Минфине России. Соответствующие разъяснения чиновников приведены в письме от 19 января 2006 г. N 03-03-04/1/47.
Выходит, что фирме гораздо выгоднее уплачивать страховые взносы в несколько этапов: большинство договоров страхования предусматривают такую возможность.
2. Страховые взносы в бухгалтерском учете нужно списывать равномерно.
В бухгалтерском учете расходы на страхование не нормируются. При этом совершенно не важно, что застраховала организация: сотрудников, имущество или гражданскую ответственность. Любые страховые премии включаются в состав расходов.
По общему правилу в бухгалтерском учете все затраты признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от того, в какой момент были перечислены деньги контрагенту. Но, поскольку обычно договоры страхования заключают на несколько месяцев или даже лет, страховые премии относятся сразу к нескольким отчетным периодам. Поэтому списывать их полностью в том месяце, когда начала действовать страховка, неправильно. Сначала страховой взнос нужно отразить на счете 97 "Расходы будущих периодов". А уж затем равномерно в течение действия договора списывать на затратные счета: 20, 23, 26, 44 и т.д. Такой порядок учета страховых премий вытекает из пункта 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (этот документ утвержден Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н).
Если для целей налогообложения страховые премии, перечисленные, скажем, в два этапа, будут списаны сразу после уплаты, возникнут расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом. В результате придется начислять, а затем списывать отложенные налоговые обязательства. А кроме того, различия между бухгалтерскими и налоговыми расходами могут возникнуть еще и из-за нормирования страховых расходов в налоговом учете. Кстати, до конца года по таким различиям лучше начислять отложенные налоговые активы (или уменьшать отложенные налоговые обязательства). Ведь в конце года сумма страховой премии вполне может оказаться в пределах нормы, поскольку возрастут расходы на оплату труда, посчитанные нарастающим итогом с начала года. Соответственно, увеличивается и норматив.
Пример. ЗАО "Бриз" застраховало управленческий персонал. Договор со страховой компанией предусматривает оплату их медицинских расходов в период с 1 апреля 2006 года по 31 марта 2007 года включительно. Страховая премия составляет 600000 руб. Ее перечислили двумя платежами: 500000 руб. - 28 апреля и 100000 руб. - 31 мая 2006 года соответственно.
Расходы на оплату труда без учета страховых взносов составили:
- на 28 апреля 2006 года - 14500000 руб.;
- на 31 мая 2006 года - 22300000 руб.
28 апреля бухгалтер ЗАО "Бриз" может списать в уменьшение налогооблагаемого дохода уплаченную в этот день часть страховой премии. Но прежде он должен сравнить страховой взнос с нормативом. Этот норматив равен 435000 руб. (14500000 руб. x 3%). Поскольку уплаченный взнос больше нормативной величины (500000 > 435000), бухгалтер может списать в налоговом учете только 435000 руб.
В бухучете в апреле были сделаны такие проводки:
Дебет 97 Кредит 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию"
- 600000 руб. - начислена страховая премия;
Дебет 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" Кредит 51
- 500000 руб. - уплачена часть страховой премии;
Дебет 26 Кредит 97
- 50000 руб. (600000 руб. / 12 мес.) - списана часть страховой премии;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77
- 92400 руб. ((435000 руб. - 50000 руб.) x 24%) - начислено отложенное налоговое обязательство на разницу между суммой страховой премии, списанной в налоговом и бухгалтерском учете.
31 мая норматив составит 669000 руб. (22300000 руб. х 3%). Поскольку эта величина больше страхового взноса (669000 > 600000), бухгалтер сможет списать в налоговом учете не только 100000 руб., перечисленные 31 мая, но и оставшуюся часть суммы, уплаченной 28 апреля, - 65000 руб. (500000 - 435000).
В бухучете 31 мая сделаны такие проводки:
Дебет 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" Кредит 51
- 100000 руб. - уплачена часть страховой премии;
Дебет 26 Кредит 97
- 50000 руб. - списана часть страховой премии;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77
- 27600 руб. ((100000 руб. + 65000 руб. - 50000 руб.) x 24%) - начислено отложенное налоговое обязательство на разницу между суммой страховой премии, списанной в налоговом и бухгалтерском учете.
Если у ЗАО "Бриз" больше не будет до апреля 2007 года страховых расходов, с июня 2006 года по март 2007 года включительно бухгалтер будет делать такие проводки:
Дебет 26 Кредит 97
- 50000 руб. - списана часть страховой премии;
Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 12000 руб. (50000 руб. x 24%) - уменьшено отложенное налоговое обязательство.
Особые правила установлены для взносов по страхованию материалов на период их доставки на склад покупателя. Покупатель, оплативший такую страховку, должен ее включить в стоимость материалов. Это прописано в пункте 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". Однако бухгалтер может этого и не делать. Дело в том, что, как правило, премия по данному виду страхования составляет менее 5 процентов от стоимости материалов и, следовательно, с точки зрения бухучета является величиной несущественной. А в таких случаях у бухгалтера есть выбор: сумму страховки можно либо включить в стоимость материалов, либо списать на счет 20 "Основное производство". При этом избранный способ учета страховых взносов нужно закрепить в учетной политике.
Статья 264 Налогового кодекса РФ содержит перечень прочих производственных расходов организации. Причем этот перечень является открытым. В нашем комментарии мы остановимся на тех видах расходов, которые претерпели изменения в результате вступления в действие Федерального закона N 58-ФЗ.
1. Расходы на вневедомственную охрану.
Стоимость услуг вневедомственных охранников списывается на прочие расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход (подп. 6 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Очень долго налоговики считали, что такие расходы налогооблагаемую прибыль не уменьшают. Однако благодаря поправкам это стало возможным. Как уже было сказано выше, эту норму можно применять задним числом с начала 2005 года.
2. Рекламные расходы.
В пункте 4 статьи 264 Налогового кодекса РФ приведен закрытый перечень рекламных расходов, которые можно списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли без каких-либо ограничений. С 1 января 2006 года в данный перечень включены брошюры и каталоги с рекламой реализуемых товаров.
Затраты на рекламу, не упомянутые в этом перечне, списывают в уменьшение налогооблагаемого дохода в пределах норматива, который равен 1 проценту от выручки фирмы. Причем выручку надо считать по правилам статьи 249 Налогового кодекса РФ. То есть в расчет надо брать доходы от реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав. Обычно в выручку входят НДС и акцизы. Само собой, рассчитывая норматив по рекламе, фирме выгоднее брать выручку с учетом этих налогов. Тогда предельный размер рекламных расходов, которые можно учесть при расчете налогооблагаемой прибыли, будет больше. Так вот, чиновники настаивают, что при расчете лимита налоги из выручки надо исключить (письмо от 7 июня 2005 г. N 03-03-01-04/1/310). В письме сказано, что при определении норматива НДС и акцизы из выручки надо исключить. Аргументы такие. В главе 25 Налогового кодекса РФ понятие "выручка" используется только для того, чтобы определить размер налогооблагаемого дохода. А именно такой доход равен выручке. А в статье 248 Налогового кодекса РФ сказано, что при определении доходов из них надо исключить суммы налогов, которые продавец предъявляет покупателю. Как раз к таким налогам и относятся НДС и акцизы.
Конечно, аргументация чиновников убедительна. Однако такое заявление более чем спорно. Ведь, предписывая исключать НДС и акцизы из налогооблагаемого дохода, законодатель тем самым признал, что в выручку, определение которой дано в статье 249 Налогового кодекса РФ, эти налоги входят. А порядок расчета норматива по рекламным расходам увязан не с доходами, а именно с выручкой. И значит, в расчет ее надо брать полностью - с учетом НДС и акцизов. Правда, доказывать это скорее всего придется в арбитражном суде. А кого поддержат судьи, предсказать сложно: подобной судебной практики пока нет. Поэтому, если суммы НДС и акцизов не повлияют на размер норматива значительно, лучше их из расчета исключить.
Пример. Нормируемые рекламные расходы ООО "Север" за 2005 год составили 70000 руб. А выручка от реализации товаров, полученная в этом году, - 5900000 руб. (в том числе НДС - 900000 руб.).
Рассмотрим два варианта.
Первый вариант. Бухгалтер ООО "Север" решил не учитывать НДС при расчете норматива рекламных расходов. Поэтому в уменьшение налогооблагаемого дохода ООО "Север" в 2005 году удалось списать только 50000 руб. ((5900000 руб. - 900000 руб.) x 1%). Оставшаяся часть нормируемых рекламных расходов - 20000 руб. (70000 - 50000) - при налогообложении прибыли в расчет не берется.
Второй вариант. При расчете норматива выручка берется с учетом НДС. В этом случае сумма рекламных расходов, укладывающихся в норматив, составляет 59000 руб. (5900000 руб. x 1%). Расходы же на рекламу, которые нельзя учесть при налогообложении, равны 11000 руб. (70000 - 59000).
Таким образом, если бухгалтер ООО "Север" последует разъяснениям чиновников и рассчитает норматив без учета НДС, фирма завысит свою налогооблагаемую прибыль на 9000 руб. (59000 - 50000).
3. Расходы на сувениры.
Будучи довольно распространенной рекламной акцией, раздача сувениров создает проблемы при расчете налога на прибыль и НДС.
3.1. Сувениры только для неопределенного круга лиц.
При проверках налоговики часто пытаются выдать ту или иную рекламную акцию за безвозмездную передачу товаров. Цель инспекторов понятна: рекламные расходы полностью или частично уменьшают налогооблагаемую прибыль. Стоимость же безвозмездно переданных ценностей из налогооблагаемого дохода не исключается (п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ).
Как же доказать налоговикам, а в случае судебного разбирательства - и судьям, что фирма, раздавая сувениры или, скажем, проводя дегустацию своей продукции, занималась именно рекламой? Основной критерий кроется в определении рекламы, которое дано в статье 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе". Там сказано, что рекламой считается информация, распространяемая среди неопределенного круга лиц. А значит, раздача сувениров ограниченному списку участников презентации или закрытой для свободного посещения выставки - это не реклама. Также и дегустация, проведенная для определенной группы, рекламой не считается. Об этом Минфин России сообщил в письме от 16 августа 2005 г. N 03-04-11/205.
Оспорить данный вывод невозможно, поскольку другого определения рекламы в российском законодательстве нет. Но предпринять определенные шаги, позволяющие избежать проблемы с безвозмездной раздачей, можно.
Здесь все опять же упирается в оформление документов. Готовясь к проведению рекламной акции, позаботьтесь о том, чтобы ни в распоряжениях руководства, ни в пригласительных билетах не фигурировало упоминание, что мероприятие будет закрытым. В конце концов приглашенным участникам можно сообщить об этом устно.
Зато в результате налоговики ничего не смогут возразить на то, что ваша фирма списала затраты на покупку сувениров в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Другое дело, что сувениры, розданные в рамках рекламных кампаний, учитывают при налогообложении прибыли в пределах 1 процента от полученной выручки.
3.2. НДС по сувенирам.
Итак, при расчете налогооблагаемой прибыли проблему с безвозмездной раздачей сувениров и проведением дегустации решить можно. Гораздо хуже обстоят дела с НДС. Налоговики считают, что, раздавая подарки в рамках рекламной акции, фирма осуществляет безвозмездную передачу товаров. А такая операция по статье 146 Налогового кодекса РФ облагается НДС (например, уже упомянутое письмо Минфина России от 16 августа 2005 г. N 03-04-11/205).
Оспорить позицию чиновников можно в арбитражном суде. По большей части, такие споры оканчиваются победой налогоплательщиков. Характерный пример - Постановление ФАС Дальневосточного округа от 17 декабря 2004 г. N Ф03-А04/04-2/3492.
С 1 января 2006 года при раздаче сувениров НДС платить обязательно. Но только при условии, что покупная стоимость или расходы на производство единицы сувениров превышают 100 руб. Такое изменение было внесено в статью 149 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ.
Обратите внимание: в новой редакции статьи 149 Налогового кодекса РФ не уточнено, откуда нужно брать себестоимость сувениров: из бухгалтерского или налогового учета. Конечно, в большинстве случаев это значения не имеет, поскольку обычно бухгалтерская стоимость сувениров совпадает с налоговой оценкой. Но если это не так, все же стоит ориентироваться на налоговый учет. Ведь в статьях 319 и 320 Налогового кодекса РФ сказано, как оценить произведенную продукцию и покупные товары. Поэтому у бухгалтера при расчете НДС нет оснований заимствовать правила оценки из бухгалтерского учета.
На первый взгляд, ничего хорошего в этом нововведении нет. Однако на практике большинство сувениров, которые раздают в рамках рекламных акций (шариковые ручки, брелоки, блокноты и т.п.), действительно стоят меньше 100 руб. То же можно сказать и о продуктах, которые используют при дегустации. Вряд ли небольшой бокал вина или ломтик сыра будет стоить больше 100 руб.
А если сувенир все же оказался немного дороже, его себестоимость можно понизить. Например, договорившись с поставщиком, что цена сувениров будет включена в стоимость доставки. Как известно, в налоговом учете транспортные расходы в стоимость покупных товаров можно не включать (ст. 320 Налогового кодекса РФ). Таким образом, коммерсанту удастся ограничить себестоимость закупленных сувениров 100 руб., и проблем с НДС не возникнет.
И еще один нюанс. Раздача сувениров, себестоимость которых не превышает 100 руб., с 2006 года классифицируется как реализация товаров, не подлежащая налогообложению. В подобных случаях пункт 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ предписывает организовать раздельный учет "входного" НДС. При этом налог, приходящийся на сувениры, не принимается к вычету, а включается в их стоимость. Поэтому, решая, начислять при раздаче сувениров НДС или нет, в расчет надо брать и "входной" налог. И если стоимость сувенира с учетом этого налога превысит 100 руб. при его передаче в рамках рекламной акции, придется начислить НДС.
Исключение составляют только те случаи, когда себестоимость сувениров без учета НДС не превышает 5 процентов от величины совокупных расходов на производство. Тогда к вычету можно принять весь НДС по сувенирам. А вот "входной" налог по подаркам, затраты на которые превысили норматив, при любых обстоятельствах не принимается к вычету и не уменьшает налогооблагаемый доход. Это следует из пункта 2 статьи 171 и пункта 19 статьи 270 Налогового кодекса РФ.
3.3. Рекламный стенд - не основное средство.
Еще один распространенный повод для спора с налоговиками - это учет дорогостоящих рекламных стендов или образцов продукции, которые служат более одного года. Формально такие стенды отвечают всем признакам основных средств. И, по мнению инспекторов, затраты на их покупку надо включать в состав рекламных расходов через амортизационные отчисления. Например, об этом заявлено в письме УМНС России по г. Москве от 17 мая 2004 г. N 26-12/33216, а также в письме Минфина России от 25 апреля 2003 г. N 04-02-05/3/35.
Для организации это невыгодно, поскольку рекламные расходы, будучи косвенными, полностью уменьшают прибыль текущего периода. Срок же полезного использования основного средства составляет несколько лет. Поэтому, если цена вопроса велика, с чиновниками стоит поспорить в суде. Тем более что в данном случае арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщиков. Вот два примера: Постановление ФАС Поволжского округа от 9 июня 2005 г. N А55-9804/04-43 и Постановление ФАС Уральского округа от 14 января 2005 г. N Ф09-5757/04-АК. В обоих случаях судьи указали, что имущество, используемое для рекламы, не может считаться основным средством. И его стоимость подлежит единовременному списанию на рекламные расходы.
4. Расходы лизингодателя на покупку оборудования.
Благодаря поправкам с 2006 года лизинговые компании вправе равномерно включать в расходы стоимость имущества, которое учитывается на балансе у лизингополучателя, не дожидаясь окончания договора лизинга. Такое изменение внесено в главу 25 Налогового кодекса РФ.
4.1. Проблема 2005 года.
Закон позволяет учитывать предмет лизинга на балансе как лизингодателю, так и лизингополучателю. Выбор здесь предоставлен договаривающимся сторонам. Если имущество числится на балансе у лизингодателя, он и в бухгалтерском, и в налоговом учете начисляет по предмету лизинга амортизацию. В результате в каждом из отчетных периодов налогооблагаемый доход лизингодателя (он равен сумме лизинговых платежей) уменьшается на сумму начисленной амортизации.
Сложнее обстояло дело, когда имущество, переданное в лизинг, учитывал на своем балансе лизингополучатель. Ведь тогда именно он это имущество и амортизировал. Лизингодатель же учесть в расходах средства, истраченные на покупку лизингового оборудования, не мог. По крайней мере, именно так считали чиновники. На их взгляд, стоимость предмета лизинга в такой ситуации можно было отнести на расходы только в том периоде, когда право собственности на него перейдет к лизингополучателю. Такая точка зрения была изложена, в частности, в письмах МНС России от 5 августа 2004 г. N 02-5-10/49 и Минфина России от 10 июня 2004 г. N 03-02-05/2/35.
В результате такого подхода лизингодатель в течение договора лизинга получал бы значительные доходы (они равны сумме лизинговых платежей), а по окончании договора - большой убыток. В начале 2005 года Минфин России признал это несправедливым и сделал для лизинговых компаний поблажку. Конечно, списывать затраты на покупку предмета лизинга равномерно чиновники не разрешили. Однако они позволили лизингодателям не включать в доходы, пока длится договор, ту часть лизинговых платежей, которая приходится на выкупную цену. В состав доходов выкупная цена попадет в том периоде, когда лизингополучатель станет собственником имущества, которое учитывает на своем балансе. Об этом чиновники заявили в письме от 7 февраля 2005 г. N 03-03-01-04/2/20. Таким образом, по окончании договора лизингодатель должен был показать в расходах все затраты на покупку предмета лизинга, а в доходах - его выкупную цену.
Как правило, эти величины равны. Однако, как известно, в некоторых случаях лизингодатели по просьбе лизингополучателей занижают выкупную цену. В этом случае лизингодатель по окончании договора лизинга получал убыток, равный разнице между расходами на покупку предмета лизинга и его выкупной ценой. Отрадно, что Минфин России не возражал против того, чтобы сразу же исключать этот убыток из налогооблагаемой прибыли. Поясним.
По общему правилу убыток от продажи основных средств, по которым еще не истек срок полезного использования, единовременно включать в расходы нельзя. Этот убыток следует равномерно списывать, пока не закончится срок полезного использования оборудования (п. 3 ст. 268 Налогового кодекса РФ). Но, как совершенно справедливо замечали чиновники, на лизингодателя, передавшего оборудование на баланс лизингополучателя, данное правило не может распространяться. Ведь для лизингодателя это имущество амортизируемым не считается и в составе основных средств не учитывается: его, как мы уже сказали, амортизирует лизингополучатель. А значит, лизингодатель вправе списать затраты на покупку лизингового оборудования в уменьшение налогооблагаемого дохода еще до того, как лизингополучатель его полностью самортизирует.
Пример. ЗАО "Мотолизинг" в январе 2005 года передало в лизинг ООО "Ромашка" легковой автомобиль. По условиям договора машина учитывается на балансе у ООО "Ромашка". А в январе 2006 года право собственности на машину перешло к лизингополучателю.
Сумма лизинговых платежей, которая была получена ЗАО "Мотолизинг" в течение 2005 года, составила без учета НДС 1000000 руб. (в том числе выкупная цена - 700000 руб.). Затраты же на покупку автомобиля равны 800000 руб.
Лизинговые платежи за вычетом выкупной цены - 300000 руб. (1000000 - 700000) - включены в налогооблагаемый доход 2005 года. Выкупная же цена отнесена на доходы в январе 2006 года. Тогда же ЗАО "Мотолизинг" списало в уменьшение налогооблагаемого дохода сумму, истраченную при покупке автомобиля, - 800000 руб.
Итак, ситуация с учетом затрат на покупку предмета лизинга, который учитывает на своем балансе лизингополучатель, была не столь плачевна. Однако далеко не все инспекторы руководствовались разъяснениями Минфина России относительно учета выкупной цены и требовали включать ее в доход по мере поступления лизинговых платежей. Относить же равномерно на расходы средства, истраченные на покупку лизингового имущества, налоговики не позволяли. Если коммерсант оказывался в такой ситуации, запрет инспекторов можно было оспорить в суде. В качестве примера приведем Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 июня 2005 г. N А56-41623/04. Судьи согласились тогда с тем, что расходы на покупку предмета лизинга уменьшают налогооблагаемый доход лизингодателя постепенно - по мере поступления лизинговых платежей. При этом были приведены следующие доводы.
В Налоговом кодексе долгое время не были прописаны особые правила списания подобных расходов. Значит, в данном случае надо руководствоваться общим порядком признания расходов. Он установлен в статье 272 Налогового кодекса РФ. В пункте 1 этой статьи указано, что если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), то расходы распределяются с учетом принципа равномерности. Эта норма вполне подходит для договоров лизинга. Ведь свои доходы (лизинговые платежи) лизингодатель, как правило, получает в течение нескольких отчетных периодов. Услугу же он оказывает лизингополучателю, когда передает ему предмет лизинга. Поэтому затраты на покупку лизингового имущества надо включать в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, равномерно по мере получения лизинговых платежей.
С 1 января 2006 года такой порядок учета затрат на покупку предметов лизинга прописан в Налоговом кодексе РФ.
Проблему с учетом затрат на покупку лизингового оборудования, которое числится на балансе у лизингополучателя, разрешил Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ. Он дополнил подпункт 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ нормой, согласно которой такие затраты включаются в состав прочих расходов. А как это сделать, сказано в новом пункте 8.1 статьи 272 Налогового кодекса РФ. Согласно этому пункту затраты на покупку предмета лизинга включаются в расходы в тех периодах, в которых лизингодатель получает лизинговые платежи. При этом сумма затрат, которую можно списать за один месяц, рассчитывается по такой формуле:
Зм = З x ЛПм / ЛП,
где Зм - затраты на покупку предмета лизинга, которые можно списать за один месяц; З - общая сумма затрат на покупку предмета лизинга; ЛПм - лизинговый платеж (без НДС), причитающийся за данный месяц; ЛП - общая сумма лизинговых платежей (без НДС).
Само собой, при таком подходе к списанию затрат на покупку лизингового оборудования разъяснения, данные в письме Минфина России от 7 февраля 2005 г. N 03-03-01-04/2/20, становятся неактуальны. Раз уж эти затраты можно списывать постепенно, то и выкупную цену, входящую в состав лизинговых платежей, надо включать в доходы по мере их начисления.
Пример. ЗАО "Фактор" в январе 2006 года купило и передало в лизинг ООО "Рассвет" несколько металлорежущих станков. По условиям договора станки учитываются на балансе у ООО "Рассвет". Затраты ЗАО "Фактор" на покупку станков составили 450000 руб. (без учета НДС). Общая сумма лизинговых платежей, включая выкупную цену, равна 600000 руб. (без учета НДС). При этом ООО "Рассвет" обязано ежемесячно в течение 24 месяцев перечислять ЗАО "Фактор" по 25000 руб. без учета НДС (600000 руб. / 24 мес.). Такая сумма каждый месяц включается в состав налогооблагаемых доходов ЗАО "Фактор".
Сумма затрат на покупку станков, которую бухгалтер может ежемесячно списывать на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, будет такой:
450000 руб. x 25000 руб. / 600000 руб. = 18750 руб.
4.2. Особенности перехода на новый порядок.
Обычно договор лизинга заключают на несколько лет. Поэтому лизинговые платежи по договорам, которые начали действовать, скажем, в 2005 году, наверняка будут поступать еще и в 2006 году. Как учитывать затраты на покупку лизингового оборудования, приходящиеся на лизинговые платежи 2006 и последующих годов, понятно. Их надо списывать на расходы равными долями.
Пример. ЗАО "Финаренда" в январе 2005 года передало в лизинг ООО "Ясень" производственное оборудование. По условиям договора оно учитывается на балансе у лизингополучателя. Затраты ЗАО "Финаренда" на покупку оборудования составили 630000 руб. (без НДС). Общая сумма лизинговых платежей равна 900000 руб. (без учета НДС). При этом ООО "Ясень" обязано ежемесячно в течение 18 месяцев (с января 2005 года по июнь 2006 года включительно) перечислять ЗАО "Финаренда" по 50000 руб. без учета НДС (900000 руб. / 18 мес.). Каждый такой платеж включает часть выкупной цены оборудования - 35000 руб.
В период с января по июнь 2006 года включительно ЗАО "Финаренда" должно учитывать в составе налогооблагаемых доходов всю сумму поступающих лизинговых платежей. А на прочие расходы будет ежемесячно списываться та часть затрат на покупку оборудования, которая приходится на эти платежи. Таким образом, сумма затрат, списанная в январе - июне 2006 года, составит:
630000 руб. x 50000 руб. / 900000 руб. x 6 мес. = 210000 руб.
Сложнее обстоит дело с выкупной ценой и затратами на покупку лизингового оборудования, которые пришлись на лизинговые платежи, полученные до 1 января 2006 года. Эту часть выкупной цены и затрат бухгалтер в доходы и расходы не включает. Именно в 2006 году такая возможность у него появилась. Но в какой момент это сделать? Тут были возможны два варианта.
1. Затраты на покупку предмета лизинга и выкупная цена, которые приходились на платежи, полученные до 1 января 2006 года, должны быть включены в расходы и доходы в прежнем порядке - в том месяце, когда право собственности на оборудование перешло к лизингополучателю.
2. Указанные затраты и выкупную цену можно было учесть также при расчете налогооблагаемой прибыли в первом отчетном периоде 2006 года.
Для большинства лизинговых компаний эти варианты были практически равноценны. Ведь чаще всего выкупная цена равна сумме, истраченной на приобретение предмета лизинга. Поэтому независимо от того, когда выкупная цена и затраты на покупку лизингового оборудования были или будут учтены при расчете налога, прибыль от этой операции будет равна нулю. Так что в данном случае целесообразно избрать тот вариант, который предпочитают чиновники. Официальных разъяснений по этому поводу не было. По нашему мнению, лучше было все же придерживаться первого варианта.
Пример. Используем условия предыдущего примера. В 2005 году ЗАО "Финаренда", руководствуясь разъяснениями чиновников, ежемесячно включало в доходы разницу между общей суммой лизингового платежа и приходящейся на него частью выкупной цены - 15000 руб. (50000 - 35000). Таким образом, к концу 2005 года не учтенная в доходах, но полученная от лизингополучателя часть выкупной цены составила 420000 руб. (35000 руб. x 12 мес.). Эту сумму бухгалтер ЗАО "Финаренда" включит в состав налогооблагаемого дохода в июне 2006 года, когда право собственности на оборудование перейдет к лизингополучателю. Затраты на покупку оборудования при расчете налогооблагаемого дохода в 2005 году ЗАО "Финаренда" также не учитывало. Сумма этих затрат составляет 420000 руб. (630000 - 210000). Эту сумму бухгалтер ЗАО "Финаренда" спишет на расходы также после того, как ООО "Ясень" станет собственником лизингового оборудования.
Выше мы уже сказали, что иногда затраты на покупку лизингового оборудования превосходят его выкупную стоимость. В такой ситуации лизинговой компании выгодно как можно быстрее учесть при расчете налога на прибыль убыток, равный разнице между расходами на покупку предмета лизинга и выкупной ценой. Тогда стоит предпочесть второй вариант. То есть надо было уже в начале 2006 года взять в расчет налогооблагаемой прибыли выкупную цену и расходы на покупку лизингового оборудования, которые приходились на лизинговые платежи 2005 и предыдущих годов. Правда, в этом случае был возможен конфликт с инспекторами. Разрешить его можно было, например, в суде. При этом предпринимателям следовало воспользоваться теми доводами, которые мы привели выше, рассказывая о победе налогоплательщиков в споре, результатом которого явилось Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 июня 2005 г. N А56-41623/04.
5. Аренда офиса: сложные моменты.
Договоры аренды - предмет пристального внимания инспекторов. Именно такой вывод можно сделать из обилия налоговых споров, касающихся арендных платежей. Зачастую у арендатора возникают проблемы с налогом на прибыль и вычетом НДС.
5.1. Договор аренды не зарегистрирован.
Согласно статье 651 Гражданского кодекса РФ, договор аренды недвижимости, составленный на срок не менее года, подлежит обязательной государственной регистрации. При этом он считается заключенным лишь с момента государственной регистрации (п. 3 ст. 433 Гражданского кодекса РФ). Конечно, чтобы уйти от необходимости регистрировать долгосрочный договор, можно заключить несколько краткосрочных, на срок менее года каждый. Кроме того, не подлежат государственной регистрации договоры, заключенные на неопределенный срок (п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2001 г. N 59). Однако на практике подписать договор на таких условиях не всегда возможно.
Прежде чем договор аренды зарегистрируют, может пройти немало времени. Между тем арендатор зачастую имущество уже использует и платит за него. Поэтому перед бухгалтером встает вопрос о том, можно ли такие платежи учесть при расчете налога на прибыль? И можно ли принять к вычету "входной" НДС?
Налог на прибыль.
Позиция Минфина России на этот счет выражена в письме от 1 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/325. И назвать ее ясной нельзя. Чиновники считают, что признать расходы на аренду в "незарегистрированный" период можно, если договор будет, во-первых, предусматривать передачу имущества арендатору сразу после подписания соглашения, а во-вторых, он должен быть зарегистрирован или передан на регистрацию на момент налоговой проверки. В противном случае уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму арендных платежей будет связано с риском судебного разбирательства.
Однако арбитражная практика по этой проблеме сложилась в пользу налогоплательщиков. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24 октября 2005 г. N А66-540/2005 говорится, что признание расходов, связанных с арендой, не зависит от наличия или отсутствия государственной регистрации договора. Аналогичный вывод сделан в Постановлениях ФАС Московского округа от 23 сентября 2003 г. N КА-А40/7151-03-П и ФАС Северо-Западного округа от 28 января 2004 г. N А56-28713/03.
"Входной" НДС.
Тут возникает следующий вопрос: является ли отсутствие государственной регистрации препятствием для вычета НДС? Нет, не является. Ведь основанием для вычета являются условия, установленные Налоговым кодексом РФ, а такое требование, как обязательное наличие государственной регистрации, в нем не прописано. Это подтверждают и судьи (например, уже упомянутое нами Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 января 2004 г. по делу N А56-28713/03).
5.2. Аренда госимущества.
Договор заключен с комитетом по управлению имуществом. Организация может арендовать недвижимость непосредственно у территориального органа Росимущества России. В этом случае никаких сложностей нет - арендатор должен удерживать НДС из каждого арендного платежа и перечислять его в бюджет.
НДС, удержанный из арендной платы, можно принять к вычету (п. 3 ст. 171 Налогового кодекса РФ). Причем для этого его необходимо перечислить в бюджет. Напомним, что начиная с этого года зачесть налог, входящий в стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг), можно не дожидаясь его оплаты поставщику. Однако, что касается налоговых агентов, для них уплата НДС по-прежнему остается обязательным условием.
Договор заключен с унитарным предприятием. Зачастую коммерческие фирмы арендуют государственное или муниципальное имущество, находящееся в оперативном управлении или хозяйственном ведении у унитарных предприятий. Как правило, в этих случаях заключается трехсторонний договор между арендатором, ГУПом или МУПом и территориальным органом Росимущества.
По мнению налоговиков, в таких случаях НДС также обязан платить арендатор (письмо ФНС России от 17 мая 2005 г. N ММ-6-03/404@). Вместе с тем Минфин России неоднократно разъяснял, что налог с арендной платы по таким трехсторонним договорам должно перечислять унитарное предприятие. Более того, в письме Минфина России от 10 июня 2004 г. N 03-03-11/92 чиновники сослались на Определение Конституционного суда РФ от 2 октября 2003 г. N 384-О, в котором сделан аналогичный вывод. Схожей точки зрения придерживаются и арбитражные суды (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26 января 2005 г. N Ф03-А80/04-2/3814).
Таким образом, для того, чтобы определить, кто должен платить НДС, нужно внимательно изучить договор аренды. Если там сказано, что арендодателем является унитарное предприятие, а территориальный орган Росимущества России всего лишь подтверждает его полномочия, то НДС должно платить унитарное предприятие. В том же случае, когда в договоре арендодателем назван департамент, комитет или Управление Росимущества, налог обязан перечислять арендатор. Такой подход подтверждает и Постановление ФАС Поволжского округа от 21 октября 2004 г. N А72-5953/04-7/452.
5.3. Фирма арендует под офис жилое помещение.
Нередко организация арендует под офис жилую квартиру, что является нарушением как жилищного, так и гражданского законодательства. Правда, в настоящее время ответственности за это нарушение не предусмотрено. А можно ли учесть в таком случае затраты на аренду при расчете налога на прибыль? Разъяснения чиновников по этому вопросу противоречивы.
Так, в письме Минфина России от 28 октября 2005 г. N 03-03-04/4/71 говорится, что расходы на аренду квартиры под офис налогооблагаемую прибыль не уменьшают. Довод у чиновников простой: гражданское и жилищное законодательство не допускает сдачу в аренду жилого помещения для иных целей, кроме как для проживания. Следовательно, расходы предприятия по аренде жилого помещения, используемого в качестве офиса, не уменьшают его налоговую базу по налогу на прибыль.
С другой стороны, для целей исчисления налога на прибыль не имеет значения, правомерно ли фирма использует под офис жилое помещение. Такого условия просто нет в Налоговом кодексе. Следовательно, арендные платежи можно включить в состав прочих расходов на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.
Косвенно такой подход подтверждает и судебная практика. Например, как сказано в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21 сентября 2005 г. N А56-50544/04, возможность отнесения затрат на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, Налоговый кодекс РФ не ставит в зависимость от того, правомерно ли фирма использует квартиру под офис.
Как же поступить в том случае, если письма одного ведомства противоречат друг другу? В самом Минфине России считают, что нужно следовать более позднему разъяснению. Или послать официальный запрос. Однако ничто не мешает использовать в работе и старые разъяснения чиновников, особенно если они выгодны налогоплательщику. Если, конечно, их не отменили или не изменилось налоговое законодательство. В случае судебного разбирательства и такие письма помогут избежать штрафа.
3.2. Внереализационные расходы
В статье 265 Налогового кодекса РФ содержится определение внереализационных расходов. Внереализационными расходы - это затраты фирмы, которые непосредственно с производством или реализацией никак не связаны. Понятно, что такие расходы должны быть документально подтверждены и экономически оправданы.
В качестве примеров таких расходов можно привести затраты на оплату услуг банков, уплаченные проценты, отрицательные курсовые разницы, скидки и т.п. Кроме того, к внереализационным расходам приравнены убытки прошлых лет, потери от стихийных бедствий, недостачи материальных ценностей и т.п.
Здесь мы также остановимся на некоторых нововведениях, вступивших в силу с 1 января 2006 года.
1. Скидки и премии, предоставляемые покупателям.
1 января 2006 года продавцы получили право включить в состав внереализационных расходов суммы предоставленных покупателям премий и предоставленных скидок.
Наиболее часто продавцы предоставляют оптовым покупателям скидки в виде снижения первоначальной цены товара или уменьшения долга покупателя (без изменения первоначальной цены).
Скидка установлена в виде снижения первоначальной цены товара. В этом случае такое условие надо предусмотреть в договоре купли-продажи скидку. Как правило, определить величину скидки в момент отгрузки можно не всегда. В этом случае первичные документы на отгруженные товары выписывают исходя из первоначальной цены. А после того как покупатель выполнит условия скидки, документы переделывают.
Статья 249 Налогового кодекса РФ доходом от реализации товаров называет выручку, которая определяется исходя из всех поступлений, так или иначе связанных с расчетами за проданный товар. То есть скидка уменьшает выручку. Хорошо, если это происходит в момент отгрузки. Однако так бывает далеко не всегда. В этом случае, если фирма работает по методу начисления, у нее возникают некоторые трудности. А все потому, что датой получения дохода от реализации является день передачи права собственности на товар покупателю (п. 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ).
Получается, что сумма скидки должна быть учтена в том отчетном периоде, когда указанные товары были реализованы покупателю. Поэтому, если продажа и предоставление скидки относятся к разным периодам, то налог придется пересчитать и подать уточненную декларацию. У организаций, работающих по кассовому методу, корректировать что-либо в налоговом учете не придется. Но выписанные ранее первичные документы все равно придется поправить.
Скидка предоставляется без изменения первоначальной цены товара. В этом случае она включается во внереализационные расходы на основании подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 Кодекса. Причем признаваться они будут в том периоде, в котором была предоставлена скидка или выплачена премия. Это способ предпочтительнее, так как корректировать цену товара на сумму скидки не нужно. Соответственно, не придется переделывать первичные документы, исправлять данные налогового учета и подавать уточненные декларации.
Обратите внимание: особое внимание стоит уделить еще экономической оправданности скидки. Лучше, если она будет предусмотрена в приказе о маркетинговой политике (ст. 40 Налогового кодекса РФ). С этим согласны и чиновники (например, письмо Минфина России от 6 февраля 2001 г. N 04-02-05/2/7).
С 1 января 2006 года продавцы могут учитывать в составе внереализационных расходов суммы выплаченных покупателям премий и предоставленных скидок. Соответствующая норма внесена в пункт 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ.
1.1. Учет у продавца.
Наиболее часто продавцы предоставляют оптовым покупателям следующие виды скидок:
- в виде снижения первоначальной цены товара;
- в виде уменьшения долга покупателя (без изменения первоначальной цены).
Рассмотрим подробно обе эти ситуации.
Скидка в виде снижения первоначальной цены товара.
До 1 января 2006 года, чтобы учесть сумму скидки в расходах, продавец вынужден был прописывать в договоре купли-продажи скидку как одно из условий, исходя из которых складывается окончательная цена товара. Получается, что по документам скидка превращалась в элемент цены. Так поступать позволяли статьи 485 и 424 Гражданского кодекса РФ. Там сказано, что стороны договора вправе самостоятельно определить цену товара. При этом цена может быть определена либо в твердой сумме, либо могут быть оговорены условия, которые позволяют определить ее величину. Как раз в качестве таких условий в договорах обычно указывается, за что именно и в каком размере покупатель получает скидку. И уже исходя из этого формируется окончательная цена единицы товара. Но эта цена товара формируется только в том периоде, когда будут выполнены условия скидки. Пока же такие условия не выполнены, стоимость товара считается равной первоначально установленной цене. Такой же подход содержится и в письме Минфина России от 15 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/190.
К сожалению, определить величину скидки в момент отгрузки возможно не всегда. В этом случае первичные документы на отгруженные товары приходилось выписывать исходя из первоначальной цены. А после того как покупатель выполнял условия скидки, в "первичку" приходилось вносить исправления или выписывать новые документы.
Конечно, такой порядок создавал массу проблем с документооборотом. Теперь эти проблемы преодолены в некоторой степени.
Сложности были и с налоговым учетом. Как следует из статьи 249 Налогового кодекса РФ, доходом от реализации товаров признается выручка, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за проданный товар. Фактически это означает, что сумма скидки относится в уменьшение выручки, поскольку снижает стоимость товара. Для фирм, работающих по методу начисления, это вызывало немало проблем. Дело в том, что в соответствии с пунктом 3 статьи 271 и пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ датой получения дохода от реализации является день передачи права собственности на товар покупателю.
Это означает, что сумма скидки должна была быть учтена в том отчетном периоде, когда указанные товары были реализованы покупателю. Ведь именно тогда формируются окончательная цена товаров и сумма выручки в налоговом учете. Если же продажа и предоставление скидки относились к разным периодам, то сумма налога за прошлый период считалась ошибочной. Поэтому налог приходилось пересчитывать и подавать уточненную декларацию. Такой подход не раз приводился в письмах столичных налоговиков (например, письмо УМНС России по г. Москве от 21 апреля 2003 г. N 26-12/21952).
У фирм, работающих по кассовому методу, проблем было меньше. Ведь покупатель, как правило, оплачивает конечную стоимость товара (то есть с учетом предоставленной ему скидки). Тогда корректировать что-либо в налоговом учете уже не нужно. Но выписанные ранее первичные документы все равно приходилось править.
Проблемы с налоговым учетом Федеральный закон N 58-ФЗ и другие нормативные акты не разрешили. Получается, что после 1 января 2006 года по договорам, которые предусматривают изменение первоначальной цены товара на сумму скидки, сохранился тот же порядок учета, что действовал и до 1 января 2006 года. Такого же вывода придерживаются и в Минфине России (письмо от 15 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/190).
Скидка без изменения первоначальной цены товара.
До 1 января 2006 года, предоставляя покупателю скидку без изменения цены товара (когда уменьшается общая задолженность по договору), продавец не мог учесть ее в расходах для целей налогообложения. Такого мнения придерживались как специалисты Минфина России, так и налоговики.
Чиновники рассуждали так. В подобной ситуации получается, что организация-продавец пересматривает сумму задолженности покупателя по договору купли-продажи. То есть освобождает его от обязанности оплатить товар на сумму скидки. Такая скидка на основании статей 572 и 574 Гражданского кодекса РФ должна рассматриваться как безвозмездная передача той части товара, которая не оплачена покупателем. То же касается и премии, которая выплачена продавцом покупателю за достижение определенных обстоятельств, зафиксированных договором купли-продажи. В таком случае в соответствии с пунктом 16 статьи 270 Налогового кодекса РФ сумма скидки или премии не может быть учтена при налогообложении прибыли.
Однако такая позиция чиновников была отнюдь не бесспорна, и продавцам удавалось отстоять возможность учета скидки, оформленной без изменения первоначальной цены товара, в суде.
После 1 января 2006 года в связи со вступлением в силу пункта 17 статьи 1 Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ ситуация изменилась. И спорить с чиновниками больше не нужно. Суммы выплаченных покупателям премий и предоставленных скидок продавцы могут учесть как отдельный вид внереализационных расходов. Причем признаются теперь они в том периоде, в котором была предоставлена скидка или выплачена премия.
Такие новшества позволяют больше не прибегать к способу, описанному выше, - корректировке цены товара на сумму скидки. Соответственно, не нужно и переделывать первичные документы, исправлять данные налогового учета и подавать уточненные декларации.
Получается, что с 1 января 2006 года скидки выгоднее оформлять не как условие, которое влияет на окончательную цену единицы товара, а как отдельное положение договора, изменяющее общую задолженность покупателя. Например, в договоре можно прописать, что если покупатель приобретет некое количество товаров, то заплатить он может на столько-то процентов меньше. Разница между договорной ценой и суммой, которая была фактически уплачена, признается скидкой. При этом по договору и первичным документам стоимость единицы товара не меняется.
Однако имейте в виду: как и все расходы, которые учитываются в целях налогообложения, расходы в виде премий и скидок должны подтверждаться документами и быть экономически обоснованны.
Экономическую обоснованность предоставления скидки можно подтвердить внутренними документами. Тут как нельзя лучше подойдет маркетинговая политика (ст. 40 Налогового кодекса РФ). С тем, что этот документ может подтвердить обоснованность скидки, согласны и чиновники (например, письма Минфина России от 6 февраля 2001 г. N 04-02-05/2/7 и УМНС России по г. Москве от 7 июня 2004 г. N 26-12/37860).
В качестве цели скидки может быть указано, например, стимулирование спроса, привлечение или удержание новых клиентов, повышение конкурентоспособности.
Кроме того, из текста договора должно быть четко видно, за что и в каком размере покупателю предоставляется скидка или выплачивается премия. Если же в договоре это не указано, расчет суммы скидки или премии нужно оформить в виде бухгалтерской справки.
1.2. Учет у покупателя.
Если в соответствии с договором из-за скидки происходит пересмотр цены товара, то у покупателя налогооблагаемого дохода не появляется. Об этом чиновники Минфина России сообщили в письме от 15 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/190. Ведь пересмотренная цена будет окончательной, и как раз ее нужно отразить в учете. Этот порядок касается как 2005 г., так и 2006 г.
Проблемы у покупателя здесь те же, что и у продавца. Так, нужно получить "первичку", в которой указана окончательная цена товара, и внести исправления в учет. Возможно, еще придется подать уточненную декларацию по налогу на прибыль за тот период, в котором товар был принят к учету. Ведь сумма расходов, учтенных ранее, из-за скидки станет меньше. Такого мнения придерживаются и налоговики.
Что же касается случая, когда цена единицы товара по документам не меняется, то полученная покупателем скидка или премия в соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ расценивается как безвозмездно полученное имущество. Поэтому соответствующие суммы следует включить во внереализационные доходы в том периоде, в котором покупатель воспользовался скидкой или получил премию.
На этом же настаивают специалисты Минфина все в том же письме N 03-03-04/1/190, указывая при этом, что со следующего года приведенный выше порядок не изменится.
Если фирма оказывает услуги, то суммы, на которые она делает скидки своим контрагентам, в состав внереализационных расходов не включаются. Такова точка зрения Минфина России. Утверждение спорное, однако этот запрет вполне можно обойти и не конфликтуя с чиновниками.
Чем грозит?
С 1 января 2006 года пункт 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ дополнился новым подпунктом 19.1, согласно которому к внереализационным расходам можно отнести и затраты в виде премии или скидки, которую продавец выплачивает или предоставляет покупателю. Например, за выполнение им определенного объема покупок. Казалось бы, теперь проблема с налоговым учетом скидок решена. Однако в письме Минфина России от 2 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/70 говорится, что новая норма Кодекса применима только к продавцам товаров. Если же фирма оказывает услуги, то подпункт 19.1 на нее не распространяется.
Специалисты Минфина России при этом апеллируют к Гражданскому кодексу РФ. Согласно статье 454 Кодекса продавец и покупатель являются сторонами договора купли-продажи. В то же время сторонами договора возмездного оказания услуг являются исполнитель и заказчик (ст. 779 Гражданского кодекса РФ). Как следствие, заключают чиновники, скидки, предоставленные в связи с выполнением такого договора, в состав внереализационных затрат не включаются.
Вывод хоть и формальный, но вполне логичный. Но только в отношении применения подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. Действительно, речь в нем идет именно о продавцах и покупателях. Однако перечень внереализационных расходов открыт. И ничто не мешает учесть скидку, предоставленную по договору об оказании услуг, по подпункту 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ как другие обоснованные расходы. Такой подход подтверждает и письмо МНС России от 25 июля 2002 г. N 02-3-08/84-Ю216.
Однако не исключено, что такой подход фирме придется отстаивать в суде. Но решить проблему можно и без конфликта.
Что предпринять?
Скидка в цене услуги. Организация может предусмотреть скидку заказчику, когда общая стоимость оказанных ему услуг превысит какую-то сумму. В этом случае отразить скидку нужно при оформлении документов на заказ, который дал право на скидку. То есть цена услуги просто будет уменьшена на сумму скидки. Тогда никаких претензий со стороны налоговиков не будет. Не будет их в том случае, если скидка предоставляется сразу.
Переоформление документов. Предоставление скидки может зависеть от того, как быстро заказчик оплатит услугу. Например, в договоре предусмотрено снижение стоимости заказа на 5 процентов при его оплате в течение пяти банковских дней. В этом случае сумма скидки заранее неизвестна, и первичные документы выписываются без ее учета по продажным ценам. После предоставления скидки исполнителю следует скорректировать свою выручку и НДС по ней. Самый простой способ сделать это - выписать новые документы взамен старых уже с учетом скидки. Такой вариант вполне реален, ведь между оказанием услуги и ее оплатой, как правило, проходит совсем немного времени, и вся операция укладывается в рамки одного налогового периода. Если же налоговый период уже закрыт, в первоначальные документы придется вносить исправления.
При этом излишне перечисленную от заказчика сумму нужно ему вернуть. Желательно возвратить деньги в том же месяце, в котором они поступили. Иначе этот излишек для исполнителя будет являться предоплатой, с которой нужно заплатить НДС.
Статья 266 Налогового кодекса РФ определяет порядок создания резерва по сомнительной задолженности. Сомнительной признается задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией. Обратите внимание: сейчас при создании резерва больше не учитываются, скажем, авансы, выданные поставщикам, или предоставленные займы. Такие изменения в главу 25 Налогового кодекса РФ внес Федеральный закон N 58-ФЗ. Напомним, что прежняя редакция пункта 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ говорила о том, что сомнительной считается любая просроченная задолженность. Причем, как сказано в пункте 5 статьи 8 Закона, вышеназванные поправки распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.
Чтобы определить суммы резерва по сомнительным долгам, нужно каждый месяц или квартал (в зависимости от того, как фирма считает налог на прибыль) проводить инвентаризацию дебиторской задолженности. На основании данных инвентаризации и выделяются сомнительные долги.
В резерв просроченная задолженность в налоговом учете включается в зависимости от сроков возникновения:
- более 90 дней - в полном объеме;
- от 45 до 90 дней (включительно) - 50 процентов от суммы задолженности;
- менее 45 дней - не включается.
Указанный срок определяют не с момента возникновения дебиторской задолженности, а со дня оплаты, который указан в договоре или счете. Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ затраты на формирование резерва по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов. Сумма резерва, включаемая в расходы отчетного (налогового) периода, не может превышать 10 процентов от выручки за тот же отрезок времени (п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ).
Понятно, что размер резерва в следующем периоде может быть больше или меньше предыдущего. Если сумма нового резерва больше, то разница между ними включается во внереализационные расходы в течение отчетного (налогового) периода. А при снижении суммы разница должна быть включена во внереализационные доходы текущего отчетного (налогового) периода (п. 5 ст. 266 Налогового кодекса РФ).
Резерв по сомнительным долгам может быть использован только на покрытие убытков от безнадежных долгов. Безнадежными являются долги, по которым истек срок исковой давности или обязательство прекращено в соответствии с гражданским законодательством. Скажем, по причине ликвидации должника.
Заметим: организация может сама выбрать, создавать ей резервы по сомнительным долгам или нет. Принятое решение нужно отразить в приказе об учетной политике.
1. Как вносить исправления в бухгалтерский учет.
Сразу скажем, что вносить исправления нужно не только в налоговый, но и в бухгалтерский учет.
Дело в том, что в бухгалтерском учете правила создания резерва по сомнительным долгам установлены пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. И согласно этому пункту сомнительной признается именно задолженность покупателей за товары (работы, услуги). То есть теперь определения сомнительной задолженности в бухгалтерском и налоговом учете совпадают.
Следовательно, если в налоговом учете при создании резерва учитывались любые задолженности перед предприятием, это, согласно ПБУ 18/02, вело к образованию налогооблагаемой временной разницы. Напомним, что она возникает тогда, когда расходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем по правилам главы 25. При этом сумма налога на прибыль, на которую уменьшается величина налога, рассчитанного по правилам бухгалтерского учета, называется отложенным налоговым обязательством. Для того чтобы посчитать этот показатель, налогооблагаемую временную разницу нужно умножить на ставку налога на прибыль.
Теперь же, после внесения поправок, сумму отложенного налогового обязательства нужно списать. Ведь расхождений между учетами больше нет.
2. Как вносить исправления в налоговый учет.
А как же поправить налоговый учет? Как известно, окончательный расчет по налогу на прибыль организации производят только по итогам года. А авансовые платежи внутри этого периода - это лишь промежуточный расчет. Означает ли это, что достаточно лишь пересчитать сумму резерва по новым правилам и скорректировать налоговую базу текущего отчетного периода, не исправляя при этом уже сданные декларации за этот год?
С одной стороны, налоговые инспекторы требуют исправлять и отчеты, которые предприятия составляют по итогам отчетных периодов. Ведь пункт 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ предписывает производить перерасчет налоговых обязательств в периоде совершения ошибки.
Кроме того, в статье 81 Налогового кодекса РФ говорится о том, что фирма обязана подать "уточненку" в случае обнаружения ошибок в налоговой декларации. А по мнению налоговиков, к декларациям можно отнести и расчеты авансовых платежей по налогу на прибыль, которые предприятия подают по итогам отчетных периодов. С этим нередко соглашаются и судьи. Например, так посчитал ФАС Центрального округа в Постановлении от 6 июля 2004 г. N А-62-2047/2004.
Однако, с другой стороны, никаких ошибок фирма не допускала. Ведь она действовала в полном соответствии с положениями Налогового кодекса РФ, которые действовали на момент подачи деклараций. И не ее вина, что впоследствии в них были внесены изменения.
Так как же поступить? Налоговики настаивают на том, что подать "уточненку" все же нужно. И на наш взгляд, это не тот случай, когда стоит вступать с ними в конфликт. Тем более что уточненные отчеты могут пригодиться и вам, если понадобится провести выверку налоговых платежей.
Пример. ЗАО "Мир" провело инвентаризацию своей дебиторской задолженности по состоянию на конец I квартала 2005 г. и выявило сомнительную задолженность:
- покупателей - по оплате товаров на сумму 1000000 руб.;
- поставщиков - за неотгруженную, но оплаченную продукцию на сумму 300000 руб.
Директор фирмы принял решение о создании резерва по сомнительным долгам. В прошлом году организация его не создавала. Налог на прибыль фирма считает ежеквартально. Сумма резерва по итогам I квартала 2005 г. составила:
1000000 руб. + 300000 руб. = 1300000 руб.
За I квартал выручка от реализации составила 15000000 руб. То есть при расчете налога на прибыль можно учесть резерв в размере:
15000000 руб. х 10% = 1500000 руб.
1500000 руб. больше 1300000 руб., поэтому бухгалтер ЗАО "Мир" включил в состав внереализационных расходов I квартала всю сумму созданного резерва.
В бухгалтерском учете при расчете резерва была учтена только задолженность покупателей по оплате товаров в размере 1000000 руб. Бухгалтер фирмы сделал такие проводки:
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 63
- 1000000 руб. - создан резерв по сомнительным долгам;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77
- 72000 руб. (300000 руб. х 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство.
После выхода Закона N 58-ФЗ руководство фирмы приняло решение не спорить с чиновниками, скорректировать сумму резерва на конец первого полугодия и подать уточненную декларацию за I квартал.
Сомнительная задолженность покупателей по оплате товаров по итогам первого полугодия составила 1500000 руб., а выручка от реализации - 26500000 руб. 10 процентов от этой суммы составляет 2650000 руб., что больше 1500000 руб. Следовательно, всю сумму резерва бухгалтер включил в расходы, учитываемые при налогообложении.
В бухучете при этом была сделана такая запись:
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 63
- 500000 руб. (1500000 - 1000000) - скорректирована сумма резерва по сомнительным долгам;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77
- 72000 руб. - сторнированная сумма ранее начисленного отложенного налогового обязательства.
Кроме того, в уточненной декларации за I квартал 2005 г. бухгалтер ЗАО "Мир" уменьшил сумму внереализационных расходов на 300000 руб., то есть на сумму задолженности поставщиков за неотгруженную, но оплаченную продукцию, ранее включенную в резерв.
Обратите внимание: за то, что фирма занизила авансовые платежи по итогам прошлых отчетных периодов, налоговики вправе насчитать предприятию пени. В пункте 20 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 сказано, что пени могут быть взысканы, в том числе и за недоплату авансовых платежей.
Однако в данном случае пени фирме не грозят и начислять их налоговики не должны. Аргумент тот же: фирма действовала в строгом соответствии с той редакцией Налогового кодекса РФ, которая действовала на момент подачи отчета.
А вот оштрафовать фирму за занижение авансовых платежей по налогу на прибыль налоговики не вправе в любом случае.
Дело в том, что по статье 122 Налогового кодекса РФ штраф подлежит взысканию только в случае неуплаты или неполной уплаты налога. А его фирма рассчитывает по итогам налогового периода. По истечении же отчетных периодов предприятие вносит в бюджет авансовые платежи.
Между тем штрафов за их занижение статья 122 Кодекса не предусматривает. Такой вывод приведен в пункте 16 информационного письма Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. N 71.
Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ затраты на гарантийный ремонт относят на прочие расходы. Этот же подпункт позволяет создать в налоговом учете резерв расходов по гарантийному ремонту. Так вот, порядок создания такого резерва прописан в статье 267 Налогового кодекса РФ. Создавать такой резерв могут не только производители, но и торговые предприятия, которые принимают на себя обязательства по гарантийному обслуживанию реализованных товаров.
В резерв отчисляется определенный процент от стоимости реализуемых товаров. Фирмы, которые реализуют товары с гарантией не первый год, рассчитывают этот процент как отношение затрат на гарантийный ремонт к общей сумме выручки без учета налога за три предыдущих года или за тот срок, в течение которого фирма предоставляет гарантии, если он меньше трех лет.
Расходы на гарантийный ремонт списывают за счет резерва. Если же этой суммы недостаточно, чтобы покрыть все издержки, то расходы на ремонт можно учесть при расчете налога на прибыль сразу, не дожидаясь конца года. Неиспользованный же остаток резерва переносится на следующий год.
Фирмы, продающие товар с гарантией не первый год, рассчитывают этот процент по такой формуле:
ПО = ГР / В,
где ПО - процент отчислений в резерв; ГР и В - соответственно расходы на гарантийный ремонт и выручка (без НДС) за три предыдущих года или за тот срок, в течение которого фирма предоставляет гарантии, если он меньше трех лет.
Пример. ООО "Месяц" торгует бытовой техникой. На каждый проданный прибор покупателю выдают гарантию на один год, помимо гарантийных обязательств, которые на себя принимают производители.
В 2005 г. ООО "Месяц" решило создать в налоговом учете резерв расходов по гарантийному ремонту.
За 2002 - 2004 гг. на гарантийный ремонт ООО "Месяц" истратило 500000 руб. За тот же период выручка от реализации составила 10000000 руб. (без НДС). Процент отчислений в резерв 2005 г. равен:
500000 руб. / 10000000 руб. х 100% = 5%.
В 2005 г. выручка от реализации бытовой техники составила 6000000 руб. (без НДС). Поэтому в резерв было отчислено 300000 руб. (6000000 руб. х 5%). Фактические же расходы на ремонт составили 299000 руб.
В 2006 г. ООО "Месяц" вновь решило резервировать средства на гарантийный ремонт. Процент отчислений составил 4,9 процента.
От резерва, созданного в 2005 г., осталось 1000 руб. (300000 - 299000). Эту сумму можно учесть при резервировании средств на гарантийный ремонт в 2006 г.
Предположим, что в январе выручка от реализации составила 300000 руб. Приходящийся на эту сумму резерв равен 14700 руб. (300000 руб. х 4,9%). Но поскольку на 2006 г. переносится остаток резерва 2005 г., в состав расходов по резервированию в январе можно списать только 13700 руб. (14700 - 1000).
Организации, которые только начали предоставлять гарантии в текущем году, рассчитывают сумму резерва по-другому. Для них размер резервных отчислений зависит от объема планируемых расходов на гарантийный ремонт. В конце первого года резервирования весь неиспользованный остаток резерва необходимо включить во внереализационные доходы.
Статья 267.1 "Расходы на формирование резервов предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов" введена уже упомянутым выше Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ. Она вступила в силу с 1 января 2006 года. Резервы, о которых идет речь, вправе создавать общественные организации инвалидов, а также организации, использующие труд инвалидов. К последним относятся организации, в которых численность инвалидов составляет не менее 50 процентов среднесписочной численности персонала, а доля расходов на оплату их труда в общем объеме выплат работникам - не менее 25 процентов. В среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, работающие по совместительству, договорам подряда и другим гражданско-правовым договорам (п. 38 ст. 264 Налогового кодекса РФ).
I. Алгоритм.
1. Установим период формирования резерва (далее - запланированный период).
2. Определим сумму предстоящих расходов на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (СР). Эта сумма рассчитывается согласно программам (сметам), утвержденным организацией.
3. Вычислим величину налогооблагаемой прибыли за текущий отчетный (налоговый) период (НП) без учета резерва.
4. Найдем величину 30-процентного ограничения предельной суммы отчислений в резерв (OPlim):
OPlim = НП х 30%.
5. Рассчитаем сумму отчислений в резерв (ОР). Она не должна превышать:
1) 30% налогооблагаемой прибыли, полученной в текущем периоде, то есть ОР <= OPlim;
2) сумму предстоящих расходов на цели социальной защиты инвалидов по смете (СР), то есть ОР <= СР.
6. Определим величину фактических расходов на цели социальной защиты инвалидов (ФР). Этот показатель формируется на основании документов налогового учета, подтверждающих фактические расходы.
7. По окончании запланированного периода проведем инвентаризацию резерва. Найдем разницу (Р) между суммой созданного резерва (ОР) и суммой фактических расходов на цели социальной защиты инвалидов (ФР):
Р = ОР - ФР.
8. Отрицательная разница (Р < 0) включается в состав внереализационных расходов на конец отчетного (налогового) периода, положительная (Р > 0) - в состав внереализационных доходов.
II. Пояснения к алгоритму.
Цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, определены в пункте 38 статьи 264 Кодекса. Это:
- улучшение условий и охраны труда инвалидов;
- создание и сохранение рабочих мест для инвалидов (закупка и монтаж оборудования, в том числе организация труда рабочих-надомников);
- обучение (в том числе новым профессиям и приемам труда) и трудоустройство инвалидов;
- изготовление и ремонт протезных изделий;
- приобретение и обслуживание технических средств реабилитации (включая приобретение собак-проводников);
- санаторно-курортное обслуживание инвалидов, а также лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов;
- защита прав и законных интересов инвалидов;
- мероприятия по интеграции инвалидов в общество (включая культурные, спортивные и другие подобные мероприятия);
- обеспечение инвалидам равных с другими гражданами возможностей (включая транспортное обслуживание лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов);
- приобретение и распространение среди инвалидов печатных изданий общественных организаций инвалидов;
- приобретение и распространение среди инвалидов видеоматериалов с субтитрами или сурдопереводом;
- взносы, направленные организациями на содержание общественных организаций инвалидов.
Резерв создается на основании программ, самостоятельно разработанных организацией. Решение о его создании закрепляется в учетной политике для целей налогообложения. К положению об учетной политике прилагаются утвержденные организацией сметы, в которых отражаются планируемые расходы организации на программу социальной защиты инвалидов. Таким образом, создать резерв, например, в середине налогового периода нельзя.
Организация, которая приняла решение о создании резерва, фактические расходы на цели социальной защиты инвалидов списывает только за счет резерва.
Резерв создается на срок не более пяти лет. Об этом гласит пункт 1 статьи 267.1 Налогового кодекса РФ.
Сумма отчислений в резерв учитывается в составе внереализационных расходов по состоянию на последний день отчетного (налогового) периода. Такова норма п. 3 ст. 267.1 Налогового кодекса. Она противоречит норме пункта 39.2 статьи 264 Налогового кодекса РФ, согласно которой расходы на формирование резерва предстоящих расходов на цели социальной защиты инвалидов отражаются в составе прочих расходов. Официальную позицию по данному вопросу Минфин России пока не высказал. В любом случае расходы на формирование резерва включаются в состав расходов организации.
Организация, создавшая резерв предстоящих расходов на цели соцзащиты инвалидов, должна ежегодно проводить его инвентаризацию в течение запланированного периода. Это связано с тем, что в соответствии с пунктом 5 статьи 267.1 Кодекса налогоплательщики, формирующие такой резерв, по окончании налогового периода обязаны представлять в налоговые органы отчет о целевом использовании указанных средств. Если организация израсходовала эти средства не по целевому назначению, их сумма включается в налоговую базу того налогового периода, в котором имело место их нецелевое использование.
Последняя инвентаризация проводится по окончании запланированного периода. Организация сравнивает сумму фактических расходов на цели социальной защиты инвалидов с суммой созданного резерва. Если сумма созданного резерва окажется меньше фактических расходов, разница включается в состав внереализационных расходов.
Может случиться так, что налогоплательщик в течение запланированного периода израсходует сумму резерва не полностью. Тогда остаток неиспользованного резерва учитывается в составе внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода.
Пример. В ООО "Дельта" работники-инвалиды составляют 55 процентов от численности персонала, а доля расходов на оплату их труда в расходах на оплату труда по организации в целом - 25 процентов. ООО "Дельта" в течение налогового периода уплачивает ежемесячные и квартальные авансовые платежи.
В учетной политике организации на 2006 г. предусмотрено создание резерва предстоящих расходов на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. Резерв создается сроком на 1,5 года.
Организация утвердила программу на санаторно-курортное обслуживание инвалидов. Планируемые расходы на ее реализацию (по смете) составляют 300000 руб.
Данные о налогооблагаемой прибыли ООО "Дельта" (без учета отчислений в указанный резерв) представлены в таблице.
Таблица
Налогооблагаемая прибыль ООО "Дельта"
в 2006 - 2007 годах, руб.
Отчетный (налоговый) период 2006 г. 2007 г. I квартал 400000 Убыток I полугодие Убыток 200000 9 месяцев 500000 - Год 600000 - Фактические расходы на цели социальной защиты инвалидов согласно утвержденной программе (смете) составили: в 2006 г. - 150000 руб.; в 2007 г. - 170000 руб.
Отчисления в резерв в 2006 году.
Рассчитаем показатель 30-процентного ограничения суммы отчислений в резерв за I квартал 2006 г.:
400000 руб. x 30% = 120000 руб.
Поскольку полученная величина меньше суммы предстоящих расходов на цели социальной защиты инвалидов по смете (120000 руб. < 300000 руб.), сумма отчислений в резерв в I квартале составляет 120000 руб. Эту сумму организация 31 марта 2006 г. включает в состав внереализационных расходов.
По итогам полугодия организация не может произвести отчисления в резерв, так как получен убыток.
По итогам 9 месяцев в резерв можно включить 150000 руб. (500000 руб. x 30%). Однако 120000 руб. уже отчислено в резерв в I квартале. Поэтому по итогам 9 месяцев отчисления в резерв составят 30000 руб. (150000 руб. - 120000 руб.). При этом общая сумма отчислений в резерв за 9 месяцев - 150000 руб. (120000 руб. + 30000 руб.) - также не превышает сумму расходов по смете (150000 руб. < 300000 руб.).
По итогам года организация включает в резерв 30000 руб. (600000 руб. x 30% - 150000 руб.).
Суммы отчислений в резерв по итогам текущих отчетных периодов, а также налогового периода учитываются в составе внереализационных расходов.
По окончании налогового периода ООО "Дельта" проводит инвентаризацию резерва за 2006 г. По ее результатам выявлено:
- отчисления в резерв составили 180000 руб. (120000 руб. + 30000 руб. + 30000 руб.);
- покрыто расходов на цели социальной защиты инвалидов за счет созданного резерва - 150000 руб.;
- остаток резерва равен 30000 руб. (180000 руб. - 150000 руб.).
Остаток резерва в сумме 30000 руб. переносится на 2007 г.
Отчисления в резерв в 2007 году.
В I квартале 2007 г. организация не может произвести отчисления в резерв, так как в этом отчетном периоде получен убыток.
Сумма отчислений в резерв по итогам I полугодия не должна превышать 30% полученной в текущем периоде (в 2007 г.) налогооблагаемой прибыли, то есть 60000 руб. (200000 руб. x 30%). Кроме того, общая сумма отчислений в резерв не может превышать запланированной (300000 руб.). В 2006 г. в резерв включено 180000 руб. Следовательно, сумма отчислений в I полугодии 2007 г. не должна быть больше 120000 руб. Рассчитанная сумма 30-процентного ограничения меньше (60000 руб. < 120000 руб.). Поэтому в резерв включается 60000 руб.
По окончании запланированного периода по состоянию на 30 июня ООО "Дельта" проводит инвентаризацию резерва.
Фактические расходы организации на цели социальной защиты инвалидов за 2006 и 2007 гг. составляют 320000 руб. (150000 руб. + 170000 руб.).
Сумма созданного резерва равна:
180000 руб. + 60000 руб. = 240000 руб.
Разница между суммой фактических расходов на реализацию программы социальной защиты инвалидов и суммой созданного резерва - 80000 руб. (320000 руб. - 240000 руб.) - учитывается в составе внереализационных расходов на конец отчетного периода - I полугодия 2007 г.
Статья 268 Налогового кодекса РФ устанавливает правила признания расходов, которые связаны с реализацией основных средств, нематериальных активов, сырья, материалов и покупных товаров.
Доходы от реализации амортизируемого имущества организация уменьшает на его остаточную стоимость. Что касается продажи иного имущества (кроме ценных бумаг и продукции), то выручка уменьшается на цену его приобретения.
При реализации покупных товаров стоимость их приобретения можно определять одним из следующих методов:
- по себестоимости первых по времени приобретений (метод ФИФО);
- по себестоимости последних по времени приобретений (метод ЛИФО);
- по средней себестоимости (только в том случае, если невозможно применить методы ФИФО или ЛИФО).
Добавим, что доходы от реализации указанного имущества уменьшаются на сумму расходов, которые непосредственно связаны с такой реализацией. В качестве примера таких расходов можно привести деньги, потраченные на оплату услуг по хранению, обслуживанию и транспортировке. Расходы по транспортировке товаров (если они не включены в цену товаров) следует признавать для целей налогообложения пропорционально выручке от их реализации.
С 1 января 2006 года установлен порядок признания доходов и расходов при реализации имущественных прав. Так, доходы от реализации имущественных прав (скажем, долей и паев) можно уменьшить на цену их приобретения, а также на все расходы, связанные с покупкой и продажей, в частности затраты на оценку имущества. Об этом сказано в подпункте 2.1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ.
Надо сказать, что указанная норма распространяется и на случай, когда продается доля в обществе с ограниченной ответственностью (ООО). Ведь передачу имущества или денег за долю в обществе с ограниченной ответственностью также можно считать приобретением. Это следует из норм гражданского законодательства (п. 1 ст. 89 и п. 2 ст. 218 Гражданского кодекса РФ). Согласно подпункту 10 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ расходы по реализации доли в уставном капитале признаются на дату ее реализации.
До 2006 года вопрос с учетом таких расходов был спорным. В письме Минфина России от 15 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/358 было сказано, что доход от продажи доли уменьшить на сумму вклада нельзя. Обосновывая свою точку зрения, чиновники сообщили, что пункт 3 статьи 270 Налогового кодекса РФ запрещает учитывать при расчете налога на прибыль взносы в уставный капитал.
Между тем данная точка зрения была небесспорна. Дело в том, что пункт 3 статьи 270 Налогового кодекса РФ, на который ссылался Минфин России, при продаже доли в ООО неприменим. В нем речь идет исключительно о правилах налогообложения при формировании уставного капитала нового общества. А в рассматриваемом случае имущественное право, наоборот, реализуют. При этом согласно статье 249 Налогового кодекса РФ доход равен выручке от продажи имущественного права. А расходами по таким операциям являются затраты, связанные с реализацией. Так гласит подпункт 1 пункта 1 статьи 253 Налогового кодекса РФ. Поэтому организация имела и до 1 января 2006 года полное право уменьшить полученные доходы на величину вклада в уставный капитал общества.
Как мы уже сказали, с 1 января 2006 года проблем со списанием стоимости долей в уставных капиталах нет. Подпункт 2.1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ гласит, что при реализации имущественных прав (долей, паев) налогооблагаемый доход уменьшается на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. По нашему мнению, данная норма распространяется и на ту ситуацию, когда организация учреждает ООО и оплачивает долю в уставном капитале, а затем ее реализует. Ведь передачу имущества или денег за долю в обществе с ограниченной ответственностью также можно считать приобретением. Это следует из норм гражданского законодательства (п. 1 ст. 89 и п. 2 ст. 218 Гражданского кодекса РФ).
Согласно подпункту 10 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ расходы по реализации доли в уставном капитале признаются на дату ее реализации.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02), утвержденному Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н, при реализации акций в бухгалтерском учете в доход включается фактическая цена их продажи.
Пример. В январе 2006 года ООО "Сатурн" оплатило свою долю в уставном капитале ООО "Плутон". Размер доли составил 200000 руб. А в марте 2006 года доля в ООО "Плутон" была реализована за 220000 руб. Расходы по реализации доли составили 5000 руб.
В бухгалтерском учете ООО "Сатурн" сделаны следующие проводки.
В январе 2006 года:
Дебет 58 субсчет "Паи и акции" Кредит 51
- 200000 руб. - оплачена доля в уставном капитале ООО "Плутон".
При этом надо сделать следующие записи на счетах бухгалтерского учета.
В марте 2006 года:
Дебет 76 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"
- 220000 руб. - отражена в составе операционных доходов реализация доли в уставном капитале ООО "Плутон";
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 58 субсчет "Паи и акции"
- 200000 руб. - списана учетная стоимость доли в уставном капитале ООО "Плутон";
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 76 (51...)
- 5000 руб. - отражены затраты по продаже доли в уставном капитале ООО "Плутон";
Дебет 76 Кредит 51
- 220000 руб. - получены денежные средства за реализованную долю.
В налоговом учете прибыль от реализации доли составила 15000 руб. (220000 - 200000 - 5000).
Имущество может быть реализовано с убытком. Речь идет о том случае, когда расходы, связанные с реализацией имущества (в т.ч. цена его приобретение и остаточная стоимость амортизируемого имущества), оказались больше доходов (выручки) от данной реализации. Разница между этими расходами и доходами и является тем самым убытком. Статья 268 Налогового кодекса РФ гласит, что на сумму указанного убытка должна быть уменьшена налогооблагаемая прибыль организации. Правда, насчет убытка от реализации амортизируемого имущества в пункте 3 комментируемой статьи Кодекса сделана оговорка. Такой убыток надо включать в состав прочих расходов равномерно в течение определенного периода. Этот период равен разнице между сроком полезного использования объекта и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
Пример. В январе 2005 года ООО "Пирамида" реализовало за 50000 руб. (без НДС) экскаватор. Остаточная стоимость экскаватора на момент реализации составляла 80000 руб. Срок его полезного использования истекает в апреле 2003 года.
Убыток от реализации экскаватора равен 30000 руб. (80000 - 50000). Разница между сроком полезного использования экскаватора и сроком его эксплуатации до момента реализации составляет 15 месяцев (с февраля 2005 года по апрель 2006 года включительно). Убыток от реализации экскаватора ООО "Пирамида" должно включать в состав прочих расходов равномерно в течение этих 15 месяцев. Каждый месяц на расходы следует относить по 2000 руб. (30000 руб. / 15 мес.).
Как мы сказали выше, если имущество может быть продано с убытком, то на его сумму должна быть уменьшена налогооблагаемая прибыль организации. В отношении амортизируемого имущества, правда, есть особое правило: убыток включается в состав прочих расходов равномерно в течение определенного периода. Этот период равен разнице между сроком полезного использования объекта и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
Статья 269 Налогового кодекса РФ устанавливает, в каком порядке учитываются при налогообложении прибыли, проценты по долговым обязательствам любого вида.
По общему правилу включить в расходы проценты можно лишь в пределах, которые не превышают определенного норматива.
Определяя максимальную величину процентов по заемным средствам, которую можно учесть в составе расходов для целей налогообложения, фирма может выбрать один из двух предложенных Налоговым кодексом РФ вариантов расчета.
Первый. Заемщик определяет средний уровень процентов по полученным в течение квартала кредитам. В расчет берутся проценты по тем договорам, которые заключены на сопоставимых условиях. То есть когда деньги получены в одинаковой валюте, на те же сроки, под аналогичные обеспечения, в сопоставимых объемах.
Если таковых займов не было, то можно воспользоваться вторым вариантом расчета. В этом случае максимальный уровень процентов, которые можно учесть при налогообложении прибыли, составляет:
- по договорам в иностранной валюте - 15 процентов годовых;
- по рублевым договорам - ставка рефинансирования, увеличенная в 1,1 раза.
Казалось бы, все просто. Однако на практике часто возникает такой вопрос: если во время действия кредитного договора ставка рефинансирования изменилась, то как учесть это изменение при расчете максимальной суммы процентов? Старая редакция статьи 269 Налогового кодекса РФ ответ на этот вопрос не давала. Налоговики предлагали решать эту проблему в зависимости от условий кредитного договора. Здесь были возможны две ситуации.
Первая: при изменении ставки рефинансирования договор не предусматривает изменения ставки по кредиту. Тогда, чтобы рассчитать максимальный уровень процентов, налоговики предписывали применять ставку Центробанка России, установленную на момент получения кредита. Такой порядок ранее был отражен в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ. И несмотря на то что этот документ был давно отменен, налоговики своей позиции не изменяли. С 1 января 2006 года этот порядок был закреплен законодательно - Федеральным законом N 58-ФЗ были внесены соответствующие поправки в пункт 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ. Поэтому по "переходящим" на следующий год договорам с фиксированной ставкой рассчитывать проценты по-новому теперь не приходится.
Вторая ситуация: при изменении ставки рефинансирования договор предусматривает изменение ставки и по кредиту. В этом случае с даты фактического изменения ставки по кредитному договору налоговики предлагали учитывать расходы заемщика для целей налогообложения исходя из новой ставки рефинансирования Банка России.
Федеральный закон N 58-ФЗ это правило изменил. С 1 января 2006 года в Налоговом кодексе РФ четко прописано, что в подобной ситуации расчет нужно делать исходя из ставки, которая действует на дату признания расходов в виде процентов.
Напомним, что если фирма при расчете налога на прибыль использует метод начисления, то проценты по заемным средствам признаются либо на конец отчетного периода, либо на дату погашения долга - в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ). У тех же фирм, которые рассчитывают налог на прибыль кассовым методом, проценты учитываются в расходах в день уплаты (ст. 273 Налогового кодекса РФ).
Таким образом, если во время действия кредитного договора ставка рефинансирования менялась, расчет нужно делать исходя из той ставки, которая действует на дату признания расходов в виде процентов.
Теперь еще об одном нововведении, которое действует с 1 января 2006 года. Оно касается суммовых разниц по кредитным договорам в условных единицах (у.е.). Теперь в расходы, которые подлежат нормированию, помимо процентов включают и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах. Причем учитываются как положительные, так и отрицательные суммовые разницы. Норма будет такой же, как и для рублевых заимствований: ставка рефинансирования Центробанка, увеличенная в 1,1 раза.
Пример. ЗАО "Астрал" 1 марта 2006 года заключило договор займа на 1000 у.е. под 10 процентов годовых на пополнение оборотных средств сроком на один месяц. Условная единица по договору приравнена к доллару США. В этот же день сумма займа в рублевом эквиваленте поступила на счет ЗАО "Астрал".
Сумма займа и начисленные по нему проценты были возвращены заимодавцу 31 марта 2006 года. Предположим, что курс доллара США на 1 марта 2006 года составил 28,5 руб./USD, на 31 марта 2006 года - 29,0 руб./USD. А ставка рефинансирования Центробанка на момент выдачи займа и до окончания срока действия договора не менялась и составляла 13 процентов.
Бухгалтер сделал в учете следующие проводки.
1 марта 2006 года:
Дебет 51 Кредит 66
- 28500 руб. (1000 USD x 28,5 руб./USD) - получен заем.
31 марта 2006 года:
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66
- 246,30 руб. (1000 USD x 29,0 руб./USD x 10% x 31 дн. / 365 дн.) - начислены проценты за март;
Дебет 66 Кредит 51
- 29000 руб. (1000 USD x 29,0 руб./USD) - возвращен заем;
Дебет 66 Кредит 51
- 246,30 руб. - перечислены заимодавцу проценты.
Отрицательная суммовая разница по займу составила 500 руб. (29000 - 28500). Бухгалтер записал:
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66
- 500 руб. - отражена отрицательная суммовая разница.
По окончании I квартала 2006 года бухгалтер рассчитал предельную сумму процентов (включая суммовую разницу), которую можно включить в расходы для целей налогообложения. Она составила:
28500 руб. x 13% x 1,1 x 31 дн. / 365 дн. = 346,14 руб.
Фактически сумма процентов, начисленная по договору, составила 246,30 руб., отрицательная суммовая разница по займу - 500 руб., итого - 746,30 руб. Поскольку предельная сумма процентов меньше 746,30 руб., на расходы бухгалтер списал только 346,14 руб.
Пункты 2 - 4 статьи 269 Налогового кодекса РФ устанавливают особый порядок расчета процентов по некоторым кредитам и займам, полученным российской организацией от иностранной организации, которая владеет (прямо или косвенно) более чем 20 процентами ее уставного (складочного) капитала. Напомним, что согласно статье 106 Гражданского кодекса РФ в этом случае российская организация считается зависимым обществом, а иностранная - преобладающим или участвующим обществом.
Задолженность перед иностранной организацией, которая предоставила кредит или заем зависимой российской организации, называется контролируемой. Упомянутый особый порядок расчета процентов по контролируемой задолженности применяется в том случае, если ее сумма более чем в три раза превышает собственный капитал российской организации. Для кредитных организаций и организаций, которые занимаются лизингом, указанный предел составляет 12,5 раз. Согласно пункту 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ собственный капитал - это разность между суммой активов и величиной обязательств российской организации. При расчете собственного капитала не надо учитывать задолженность по налогам и сборам (в том числе и ту, по которой организации предоставлены отсрочки, рассрочки, налоговые кредиты и инвестиционные налоговые кредиты).
Проценты по контролируемой задолженности, которые можно учесть при налогообложении прибыли, рассчитывают так. Фактически начисленные за квартал (полугодие, 9 месяцев или год) проценты умножают на коэффициент капитализации. Этот коэффициент равен 1/3 (для банков и организаций, занимающихся лизингом, - 1/12,5) отношения непогашенной контролируемой задолженности к величине собственного капитала, которая соответствует доле участия иностранной организации в уставном (складочном) капитале должника. Коэффициент капитализации рассчитывается на конец I квартала, полугодия, 9 месяцев и года.
В состав внереализационных расходов можно включить только ту часть процентов по контролированной задолженности, которая не превышает сумму, рассчитанную с помощью коэффициента капитализации. Оставшаяся часть процентов для целей налогообложения прибыли приравнивается к дивидендам и облагается российской организацией (налоговым агентом) налогом на прибыль по ставке 15 процентов (см. комментарий к статье 284 Налогового кодекса РФ).
Статья 270 Налогового кодекса РФ содержит перечень расходов, которые не могут быть учтены при налогообложении прибыли. Последние изменения в перечень были внесены в 2005 году Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ и Федеральным законом от 20 декабря 2005 г. N 168-ФЗ.
Помимо прочего, здесь поименованы расходы сверх тех норм, которые установлены главой 25 Налогового кодекса РФ (в скобках указаны номера подпунктов, пунктов и статей Кодекса, в соответствии с которыми нормируются данные расходы):
- для расходов на добровольное страхование работников (п. 16 ст. 255);
- для процентов, начисленных по кредитам и займам (п. п. 1 и 2 ст. 269);
- для убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств (подп. 32 п. 1 ст. 264);
- для компенсаций за использование личных легковых автомобилей в служебных целях сверх норм, установленных Правительством РФ (подп. 11 п. 1 ст. 264);
- для расходов на оплату суточных и полевого довольствия сверх норм, установленных Правительством РФ (подп. 12 п. 1 ст. 264);
- для расходов на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов сверх норм, установленных Правительством РФ (подп. 13 п. 1 ст. 264);
- для представительских расходов (п. 2 ст. 264);
- для расходов на приобретение или изготовление призов для победителей розыгрышей, проводимых во время массовых рекламных кампаний, а также на прочие виды рекламы (п. 4 ст. 264).
Перечень расходов, которые нельзя учесть для целей налогообложения, открытый. Дело в том, что в пункте 49 статьи 270 Налогового кодекса РФ указано, что таковыми являются любые расходы, не отвечающие критериям, установленным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. Согласно этому пункту расходами признаются только экономически оправданные затраты организации. Между тем понятие "экономическая оправданность" в Налоговом кодексе РФ отсутствует. Единственное, что может говорить о желании фирмы оптимизировать расходы, это цена услуг. Однако согласно статье 40 Налогового кодекса РФ цена, указанная сторонами сделки, является рыночной, пока не доказано обратное. А значит, фирма имеет все основания включить свои траты в расходы.
Порядок признания доходов по методу начисления устанавливает статья 271 Налогового кодекса РФ. Доходы по методу начисления признают в том периоде, в котором они возникли. При этом не имеет значения, получила ли организация деньги или иное имущество (имущественные права), связанные с этими доходами.
Согласно пункту 3 статьи 271 Кодекса доходы от реализации по методу начисления следует признавать в момент отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав). В свою очередь, днем отгрузки считается день реализации. Статья 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг признает соответственно передачу прав собственности на товары, выполнение работ или оказание услуг.
Некоторые договоры могут предусматривать особый порядок перехода права собственности на товары. Чаще всего в них указано, что право собственности переходит к покупателю после частичной или полной оплаты товара. В этом случае доход у продавца, который использует метод начисления, возникает также после частичной или полной оплаты товара.
Пример. В январе 2006 года ООО "Мачта" отгрузило ЗАО "Бор" партию пиломатериалов. Согласно договору право собственности на пиломатериалы перейдет к ЗАО "Бор" после их полной оплаты. Пиломатериалы были оплачены в апреле 2006 года.
Независимо от метода признания доходов (метод начисления или кассовый метод) у ООО "Мачта" доход от реализации пиломатериалов возникнет только в апреле 2006 года.
Что касается имущественных прав, то согласно статье 38 Налогового кодекса РФ имущественные права для целей налогообложения имуществом не признаются (следовательно, и товарами тоже). То есть правила статьи 39 Налогового кодекса РФ здесь не применяются. Однако в отношении такого вида имущественных прав, как право требования, порядок определения даты получения дохода от его реализации прописан в пункте 5 статьи 271 Налогового кодекса РФ. Для кредитора, который получил право денежного требования, доход признается в день последующей уступки или исполнения должником данного требования. Если право требования долга за проданные товары (работы, услуги) уступает непосредственно продавец этих товаров (работ, услуг), то датой получения дохода от этой операции считается день подписания акта уступки права требования. Причем в этом случае доход считается внереализационным.
Итак, определить ту дату, когда организация должна признать доход от реализации, достаточно просто. Несколько сложнее обстоит дело с датами признания внереализационных доходов. Пункт 4 статьи 271 Налогового кодекса РФ называет десять таких дат, каждая из которых соответствует конкретному виду доходов. Так, например, доход от сдачи имущества в аренду (если он считается внереализационным) признается в тот день, когда арендодатель предъявляет арендатору расчетные документы или когда арендатор должен вносить арендную плату.
Пример. На период с января по март 2006 года ОАО "Озон" сдало в аренду часть своих офисных помещений. Для ОАО "Озон" доходы от сдачи имущества в аренду не постоянны и поэтому должны включаться в состав внереализационных доходов. По договору с арендатором арендная плата в размере 20000 руб. (без НДС) должна вноситься ежемесячно в последний день месяца. ОАО "Озон" признает доходы по методу начисления.
Даже в том случае, если арендатор нарушает сроки внесения арендной платы, ОАО "Озон" обязано включить в состав внереализационных доходов по 20000 руб. 31 января, 28 февраля и 31 марта 2006 года.
Этот же пункт определяет, когда должны быть признаны для целей налогообложения внереализационные доходы. Скажем, если фирма получила безвозмездно имущество, доход признается в тот день, когда сторонами подписан акт приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг).
Проценты, пени и штрафы признают доходом в день их начисления. Некоторые договоры займа (кредитные договоры) не предусматривают равномерной уплаты процентов. Однако для целей налогообложения такие проценты надо включать в состав доходов ежеквартально равными долями.
Пример. В январе 2006 года ООО "Ресурс" отгрузило ЗАО "Апрель" собственную продукцию. При этом покупателю был предоставлен коммерческий кредит. По договору продукция должна быть оплачена в июне 2006 года. Одновременно с оплатой продукции ЗАО "Апрель" обязано уплатить ООО "Ресурс" проценты за пользование коммерческим кредитом - 30000 руб.
Так как кредит предоставлен на два квартала (I и II кварталы 2006 года), проценты по нему ООО "Ресурс" должно распределить между внереализационными доходами каждого из этих кварталов:
30000 руб. / 2 кв. = 15000 руб.
Доходы от участия в простом товариществе или от доверительного управления имуществом надо признавать в последний день I квартала, полугодия, 9 месяцев и года.
При ликвидации объекта основных средств организация может получить доход в виде материалов, оставшихся после его демонтажа. Такой доход считается полученным в тот день, когда был составлен акт ликвидации амортизируемого имущества.
И наконец, целевые средства, которые организация использовала не по назначению, включаются в состав внереализационных доходов в день их поступления на расчетный счет (в кассу) организации.
Организация, которая применяет метод начисления, должна увеличивать или уменьшать свой доход на величину суммовых разниц (п. 7 ст. 271 Налогового кодекса РФ). Речь идет о тех суммовых разницах, которые возникают, когда цена товаров (работ, услуг, имущественных прав) выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, а оплата за них производится в рублях.
Расходы по методу начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. При этом не имеет значения, оплачены эти расходы или нет. Об этом гласит статья 272 Налогового кодекса РФ.
Расходы по сделкам, длящимся более одного квартала (полугодия, 9 месяцев или года), следует распределять исходя из принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов. Например, некоторыми кредитными договорами либо вообще не оговариваются конкретные сроки начисления процентов, либо предусматривается неравномерное их начисление. Согласно пункту 8 статьи 272 НК РФ в этом случае сумму подлежащих уплате процентов надо включать в состав расходов ежемесячно равными долями.
Кроме того, принципом равномерного формирования расходов следует руководствоваться и в том случае, кода связь между доходами и расходами может быть определена только косвенным путем.
Те расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, надо распределять пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов организации.
Все расходы организации поделены на две группы:
- расходы, связанные с производством и реализацией (далее - производственные расходы);
- внереализационные расходы.
Производственные расходы состоят из четырех элементов:
- материальные расходы;
- расходы на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации;
- прочие расходы.
Согласно пункту 2 статьи 272 Налогового кодекса РФ организация признает материальные расходы, когда:
- сырье и материалы, приходящиеся на произведенные товары (работы, услуги), переданы в производство;
- подписан акт приемки-передачи работ (услуг) производственного характера.
Амортизация признается расходом ежемесячно. Что касается единовременной суммы в размере 10 процентов от стоимости нового основного средства, а также 10 процентов расходов по достройке, дооборудованию, модернизации, техническому перевооружению и частичной ликвидации основных средств, то они признаются расходом на дату начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости).
Отметим, что, определяя сумму производственных расходов, на которую в отчетном (налоговом) периоде можно уменьшить доходы от реализации, организация должна руководствоваться статьей 318 Налогового кодекса РФ. Она указывает, что производственные расходы делятся на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся:
- затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
- расходы на оплату труда;
- амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно использованным в производственной деятельности.
Все остальные производственные расходы считаются косвенными.
Сумма прямых расходов подлежит распределению между остатками незавершенного производства, нереализованной и реализованной продукцией. Доходы отчетного (налогового) периода можно уменьшить только на ту часть прямых расходов, которая приходится на реализованную продукцию. Что же касается косвенных расходов, то их в полном объеме относят на уменьшение доходов отчетного (налогового) периода.
Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признают в том квартале, в котором они были оплачены. Вместе с тем разовые платежи по договорам страхования (пенсионного обеспечения), которые заключены на срок более одного года, включают в состав расходов равномерно в течение срока действия договора. При этом такие страховые взносы списываются на расходы пропорционально количеству календарных дней, в течение которых договор страхования действовал в отчетном периоде.
Расходы на приобретение предмета лизинга списываются в тех отчетных периодах, в которых договором предусмотрены лизинговые платежи, пропорционально этим платежам.
Что касается прочих производственных и внереализационных расходов, то их следует признавать в порядке, который установлен пунктом 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ. Датой осуществления этих расходов могут быть, например:
- для сумм налогов и сборов - тот день, когда они начислены;
- для расходов в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество - день расчетов или тот день, когда организации предъявлены расчетные документы;
- для расходов на командировки - тот день, когда утвержден авансовый отчет командированного работника;
- для расходов в виде процентов по кредитам и займам - день начисления процентов.
По договорам кредита и займа, заключенным на срок более одного квартала (полугодия, 9 месяцев или года), проценты для целей налогообложения включают в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода. А если же по договору заемщик расплатится раньше указанного срока, то на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Расходы на приобретение предмета лизинга списываются в тех отчетных периодах, в которых договором предусмотрены лизинговые платежи, пропорционально этим платежам.
Согласно пункту 7 статьи 271 Налогового кодекса РФ доходы по методу начисления определяются с учетом суммовых разниц. Суммовые разницы возникают в тех случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). В комментируемой статье про суммовые разницы ничего не сказано. Однако статья 316 Налогового кодекса РФ указывает, что при проведении расчетов по обязательствам, выраженным в условных единицах, организация проводит их корректировку в соответствии с условиями договора. Суммы корректировки включаются с состав внереализационных доходов (расходов). Понятно, что указанные суммы это и есть суммовые разницы. Таким образом, организации, определяющие расходы по методу начисления, должны включать суммовые разницы, связанные с этими расходами, в состав внереализационных расходов.
Пример. В январе 2006 года ЗАО "Гелий" купило материалы за 3000 у.е. (без НДС). В договоре указано, что одна условная единица равна одному евро. Курс евро, установленный ЦБ РФ, составляет:
- на день получения материалов - 28 руб./EUR;
- на день оплаты - 29 руб./EUR.
Получив материалы от продавца, ЗАО "Гелий" отразило их в учете по стоимости, равной 84000 руб. (3000 у.е. х 28 руб./у.е.). Однако в день оплаты материалов у ЗАО "Гелий" образовалась суммовая разница:
3000 у.е. х (29 руб./у.е. - 28 у.е.) = 3000 руб.
Эта суммовая разница должна быть включена в состав внереализационных расходов.
Доходы и расходы по кассовому методу признаются в том периоде, в котором они были оплачены. Согласно пункту 1 статьи 273 Налогового кодекса РФ кассовый метод могут применять те организации, у которых сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1000000 рублей за каждый квартал. В Кодексе четко не сказано, выручка каких именно четырех кварталов может служить критерием при переходе на кассовый метод. А между тем вариантов здесь несколько. Так, речь может идти либо о четырех кварталах одного года, либо о четырех последовательных кварталах разных лет (например, III, IV кварталы 2005 года и I, II кварталы 2006 года). При этом второй вариант предполагает, что организация может перейти на кассовый метод не только с 1 января, но и с 1 апреля (июля, октября) любого года.
Помимо этого, применять кассовый метод не могут организации, заключившие договор доверительного управления имуществом или договор о совместной деятельности.
Перейти с кассового метода на метод начисления можно только с начала года.
Это косвенно следует из норм пункта 4 статьи 273 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что организация должна перейти с кассового метода на метод начисления с начала того года, в течение которого произошло превышение предельного размера выручки, установленного для перехода на кассовый метод.
Доходы по кассовому методу признаются в тот день, когда на расчетный счет (в кассу) организации поступили деньги или организация получила имущество (работы, услуги, имущественные права).
Организации, применяющие кассовый метод, должны включать в свой доход суммы полученных авансов. Все дело в том, что согласно статье 251 Налогового кодекса РФ авансы не увеличивают налоговую базу лишь у организаций, которые применяют метод начисления. Для фирм, считающих доходы и расходы кассовым методом, подобных оговорок не сделано. Надо сказать, что такую же позицию занимают и большинство арбитражных судов. В качестве примера можно привести информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98.
Расходы по кассовому методу признаются также после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ).
Материальные расходы, расходы на оплату труда и проценты по заемным средствам учитывают для целей налогообложения в момент списания денег с расчетного счета (выплаты из кассы), а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Причем для того, чтобы включить в состав расходов затраты на покупку сырья и материалов, необходимо не только их оплатить, но списать в производство.
Налоги и сборы по кассовому методу включаются в состав расходов после их уплаты. В то же время амортизация учитывается для целей налогообложения в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. Однако речь может идти только о суммах амортизации, начисленных по оплаченным основным средствам и нематериальным активам, которые используются в производстве. Также в момент начисления признаются расходы на:
- освоение природных ресурсов;
- научные исследования и опытно-конструкторские работы;
- формирование резервов по сомнительным долгам;
- формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.
Глава 4. НАЛОГОВАЯ БАЗА ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ
Налог на прибыль платится с прибыли, полученной организацией. Согласно статье 274 Налогового кодекса РФ налоговая база - это разница между доходами и расходами.
Понятно, что при расчете налоговой базы доходы и расходы также должны быть выражены в денежной форме. Если доход получен не деньгами, а имуществом (работами, услугами), имущественными правами, то его надо признавать исходя из цены сделки. При этом необходимо учитывать требования статьи 40 Налогового кодекса РФ. Кратко напомним их суть.
Статья 40 Налогового кодекса РФ гласит, что налоговые органы вправе доначислить налоги в том случае, если цена товаров (работ, услуг), согласованная сторонами, более чем на 20 процентов меньше рыночной цены идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг).
Идентичными считаются товары (работы услуги), которые имеют одинаковые характерные для них признаки. Если же товары имеют только схожие характеристики и могут выполнять одни и те же функции, их можно назвать однородными. Для того чтобы определить рыночную цену товаров (работ, услуг), надо проанализировать информацию о сделках, которые были заключены при сопоставимых условиях в момент реализации. Сопоставимыми можно считать те условия, различия в которых не влияют (или влияют несущественно) на цену товаров (работ, услуг).
Определяя рыночную цену, следует использовать официальные источники информации о рыночных ценах и биржевые котировки.
А как быть, если идентичные или однородные товары (работы, услуги) не найдены? В этом случае рыночная цена определяется так называемым методом цены последующей реализации. Для этого за основу берется та цена, по которой покупатель товаров (работ, услуг) перепродал их следующему покупателю. Из этой цены исключаются затраты, понесенные покупателем при перепродаже, и обычная для этой деятельности прибыль покупателя.
Но и метод цены последующей реализации можно использовать не всегда. Тогда вместо него можно использовать затратный метод. Он сводится к следующему. Рыночная цена товаров (работ, услуг) признается равной затратам на их производство (приобретение), увеличенным на прибыль, обычную для данной деятельности.
Если организация получила убыток, то налоговая база равна нулю (п. 8 ст. 274 Налогового кодекса РФ). Что же касается убытка, то его можно перенести на будущее. Порядок такого переноса установлен статьей 283 Налогового кодекса РФ. Об этом читайте ниже, в комментарии к соответствующей статье.
При налогообложении не учитываются доходы и расходы, которые относятся к некоторым видам бизнеса или налоговым режимам. В частности, не облагается налогом прибыль от игорного бизнеса. Вместо этого организации, осуществляющие данный вид деятельности, уплачивают налог на игорный бизнес. Порядок исчисления и уплаты этого налога установлен главой 29 Налогового кодекса РФ. Поэтому, рассчитывая налоговую базу по налогу на прибыль, из нее надо исключить доходы и расходы, которые относятся к игорному бизнесу.
Это же касается и налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы. При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.
Однако для этого нужно наладить раздельный учет. И если с доходами все ясно, то расходы могут одновременно относиться ко всем видам деятельности организации. В этом случае сумму расходов, приходящихся на игорный бизнес или иные спецрежимы, можно определить пропорционально доле доходов от этого бизнеса в общем доходе организации.
Пример. ЗАО "Фортуна" содержит казино и ресторан. В 2006 году доходы организации составили 10000000 руб. (в том числе от игорного бизнеса - 7000000 руб.), а расходы - 4000000 руб.
Сумму расходов ЗАО "Фортуна" на содержание казино можно определить следующим образом:
4000000 руб. х 7000000 руб. / 10000000 руб. = 2800000 руб.
Налоговая база по налогу на прибыль будет равна:
(10000000 руб. - 7000000 руб.) - (4000000 руб. - 2800000 руб.) = 1800000 руб.
4.1. Налоговая база по дивидендам
Порядок расчета налоговой базы по дивидендам, полученным от долевого участия в других организациях, приведен в статье 275 Налогового кодекса РФ.
Российская организация может получать дивиденды как от иностранных, так и от российских организаций. В первом случае организация должна самостоятельно исчислить налог на прибыль исходя из суммы полученных дивидендов и ставки 15 процентов. Данное правило действует даже тогда, когда иностранная организация уже удержала налог на прибыль с суммы начисленных дивидендов. Разумеется, речь идет о тех случаях, когда иной порядок налогообложения дивидендов не предусмотрен соответствующим международным договором.
Российская организация, выплачивая дивиденды, становится налоговым агентом. Это означает, что она должна сама исчислить и удержать налог на прибыль из суммы дивидендов, которые выплачиваются российским и иностранным организациям, а также физическим лицам - резидентам и нерезидентам Российской Федерации.
В первую очередь налоговый агент должен рассчитать налоговую базу по дивидендам, выплачиваемым российским организациям и физическим лицам. Для этого из общей суммы дивидендов надо вычесть дивиденды, начисленные иностранным организациям, и дивиденды, полученные в том же квартале (году) самой организацией. Полученная таким образом сумма облагается налогом на прибыль по ставке, которая равна 6 процентам.
Пример. ОАО "Беркут" учредила российская организация ООО "Альфа". В свою очередь ОАО "Беркут" является одним из соучредителей ЗАО "Сталактит". В I квартале 2002 года ОАО "Беркут" начислило ООО "Альфа" дивиденды в сумме 500000 руб. и получило от ЗАО "Сталактит" дивиденды в сумме 300000 руб. Причем ЗАО "Сталактит" удержало из суммы выплаченных дивидендов налог на прибыль.
Разница между дивидендами, которые начислило ОАО "Беркут", и дивидендами, которые оно получило от ЗАО "Сталактит", равна:
500000 руб. - 300000 руб. = 200000 руб.
Эта сумма является налоговой базой по налогу на прибыль и должна быть умножена на налоговую ставку 6 процентов. Налог на прибыль, который следует удержать из дивидендов ООО "Альфа", составит:
200000 руб. х 6% = 12000 руб.
В итоге ООО "Альфа" получит от ОАО "Беркут" дивиденды в сумме 488000 руб. (500000 - 12000).
Но ведь налоговый агент может получить от других организаций больше дивидендов, чем начислит сам. В таком случае налоговая база по дивидендам считается равной нулю, а налог на прибыль на выплаченные дивиденды не начисляется. При этом налоговый агент не вправе претендовать на возврат ему из бюджета сумм налога, который из его доходов удержали другие налоговые агенты.
Пример. Изменим условия предыдущего примера. Предположим, что ОАО "Беркут" получило от ЗАО "Сталактит" не 300000 руб., а 700000 руб. Тогда разница между дивидендами, которые начислило ОАО "Беркут", и дивидендами, которые оно получило от ЗАО "Сталактит", будет отрицательной (500000 < 700000).
В этом случае дивиденды, причитающиеся ООО "Альфа", налогом на прибыль облагаться не должны. Соответственно, ООО "Альфа" получит от ОАО "Беркут" 500000 руб.
Налог на прибыль с дивидендов, которые российская организация выплачивает иностранным организациям и физическим лицам, рассчитывается по ставке 15 процентов. Согласно пункту 3 статьи 275 Налогового кодекса РФ налоговая база по таким дивидендам равна сумме выплаченных дивидендов. Ее нельзя уменьшить на сумму дивидендов, которые получила российская организация - налоговый агент.
4.2. Налоговая база по объектам социальной сферы
Налоговая база по объектам социальной сферы определяется отдельно от налоговой базы по остальным видам деятельности. Таково требование статьи 275.1 Налогового кодекса РФ. Если на балансе у организации несколько таких объектов, для них необходимо рассчитать общую налоговую базу. Причем прибыль одного объекта может покрывать убытки другого. Предположим, у вас на балансе числятся детский сад, медпункт и спортивный комплекс. В отчетном периоде от деятельности детского сада и медпункта получен убыток, а спортивный комплекс принес прибыль. В этом случае вы вправе доходы спорткомплекса уменьшить на сумму убытка.
Если же деятельность всех подразделений социальной сферы дохода не приносит, то организация вправе уменьшить на сумму убытка прибыль от основного бизнеса. Однако для этого надо выполнить ряд условий. А именно: условия деятельности ваших социальных объектов должны соответствовать условиям, в которых работают специализированные организации. На практике это означает, что надо сравнить виды услуг и их стоимость, а также затраты на содержание таких объектов у организаций социальной сферы и ЖКХ и подразделений вашей организации. Причем, как подчеркивают налоговики, сравнивать нужно каждую оказываемую услугу и каждый социальный объект.
Если выяснится, что цены на услуги, их качество, состояние помещений и оснащение, а также квалификация персонала идентичны, можно смело уменьшать прибыль.
В противном же случае убыток придется погашать за счет прибыли, которая будет получена от дальнейшей эксплуатации объектов социальной сферы. Причем делать это можно не дольше 10 лет.
Обратите внимание: если вы получили убыток, который для целей налогообложения нужно "отложить" на будущее, то в учете придется показать вычитаемую временную разницу. Это требование ПБУ 18/02. Такие разницы как раз появляются, когда в бухучете расходы включаются в себестоимость продукции сразу, а в учете налоговом - в течение некоторого времени.
Вычитаемые временные разницы образуют отложенные налоговые активы (для этого разницу надо умножить на ставку налога на прибыль). Дело в том, что в отчетном периоде "бухгалтерская" прибыль будет меньше прибыли, рассчитанной по данным налоговых регистров. Следовательно, и сумма налога в учетах станет отличаться. Точнее, в бухучете она будет меньше ровно на величину отложенного налогового актива. Поэтому "бухгалтерский" налог на прибыль нужно доначислить, чтобы он был равен тому налогу, который показан в декларации. Это делают следующей проводкой:
Дебет 09 Кредит 68
- отражен отложенный налоговый актив.
Ну а погашаться вычитаемая временная разница, а значит, и отложенный налоговый актив будут в тот момент, когда вы наконец погасите убыток за счет прибыли от деятельности своих социальных объектов.
Пример. ЗАО "Кондор" производит трикотаж. На балансе организации числятся спортивный комплекс и ясли. В учетной политике ЗАО "Кондор" для целей налогообложения записано, что финансовый результат от деятельности объектов социальной сферы определяется сразу по всему такому имуществу.
В 2005 году спорткомплекс принес 140000 руб. прибыли. А у яслей был убыток, равный 180000 руб. Таким образом, в 2005 году от деятельности объектов социальной сферы получен убыток 40000 руб. (180000 - 140000). Допустим, что стоимость услуг по содержанию детей в яслях намного ниже, чем в соответствующих муниципальных учреждениях. Значит, данный убыток будет уменьшать прибыль, полученную от объектов социальной сферы, в течение следующих 10 лет. Поэтому 40000 руб. бухгалтер ЗАО "Кондор" привел по строке 300 приложения N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. А возникший отложенный налоговый актив нужно отразить так:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 9600 руб. (40000 руб. х 24%) - отражен отложенный налоговый актив.
Предположим, что за I полугодие 2006 года от спорткомплекса и яслей ЗАО "Кондор" получило чистую прибыль, равную 50000 руб. Ее можно уменьшить на убыток 2002 года. Поэтому 40000 руб. нужно будет показать по строке 310 приложения N 2 к листу 02 декларации. Тогда же бухгалтер ЗАО "Кондор" запишет:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09
- 9600 руб. - погашен отложенный налоговый актив.
Здесь следует рассказать об одном нюансе, связанном с налогом на прибыль. Налоговый кодекс предусмотрел ее для градообразующих организаций. Они имеют право исключать из налогооблагаемой базы затраты на содержание своих объектов социальной сферы. Но только в пределах нормативов, которые применяют местные учреждения - муниципальные детские сады и санатории, РЭУ, городские стадионы и т.д.
Разумеется, сверхнормативные расходы при расчете налога на прибыль не учитываются.
В Кодексе не сказано, какое предприятие считается градообразующим. Поэтому, по нашему мнению, стоит обратиться к Федеральному закону от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)". Согласно пункту 1 статьи 169 Закона градообразующими являются предприятия, на которых трудится не менее 25 процентов работающего населения этого города (поселка и т.п.).
4.3. Налоговая база для участников договора
доверительного управления имуществом
Статья 276 Налогового кодекса РФ устанавливает особенности расчета налоговой базы у участников договора доверительного управления имуществом. Напомним, что согласно статье 1012 Гражданского кодекса РФ по такому договору одна сторона (учредитель) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление. В свою очередь доверительный управляющий обязуется управлять этим имуществом в интересах учредителя или указанного им лица (выгодоприобретателя). Объектом доверительного управления может быть любое имущество кроме денег и того имущества, которое находится у учредителя в хозяйственном ведении или оперативном управлении. Чаще всего в доверительное управление передают предприятия, имущественные комплексы, объекты основных средств и ценные бумаги.
Учредитель (выгодоприобретатель) включает доходы от доверительного управления имуществом в состав внереализационных доходов. При этом независимо от метода признания доходов (метод начисления или кассовый метод), избранного учредителем (выгодоприобретателем), указанные доходы считаются полученными в последний день I квартала, полугодия, 9 месяцев и года. Сумму дохода определяет доверительный управляющий. Сведения об этих суммах он обязан сообщать учредителю (выгодоприобретателю) ежеквартально.
Затраты учредителя, связанные с договором доверительного управления, как правило, состоят в оплате услуг доверительного управляющего. Они включаются в состав внереализационных расходов. Однако данный порядок признания расходов применим только в том случае, когда доход от доверительного управления получает сам учредитель. Если же эти доходы получает третье лицо - выгодоприобретатель, то учредитель не вправе уменьшить налоговую базу на сумму расходов, которые он произвел по договору доверительного управления.
Пример. ООО "Гамма" (учредитель) передало в доверительное управление ЗАО "Дельта" (доверительному управляющему) пакет ценных бумаг. В соответствии с договором доходы от доверительного управления ценными бумагами получает ОАО "Сигма" (выгодоприобретатель). Услуги ЗАО "Дельта" оплачивает ООО "Гамма".
По итогам I квартала 2006 года расходы ООО "Гамма" по договору доверительного управления составили 100000 руб. (без НДС). Указанная сумма не может быть включена в состав внереализационных расходов ООО "Гамма", поскольку выгодоприобретателем по договору является третье лицо - ОАО "Сигма".
4.4. Порядок признания доходов
при размещении акций АО
Порядок признания доходов, которые образуются при размещении (приобретении) акций акционерных обществ, долей в уставном капитале обществ с ограниченной ответственностью и паев в кооперативах, определяет статья 277 Налогового кодекса РФ.
При размещении эмитированных акций (долей, паев) доходы и расходы налогоплательщика-эмитента и доходы и расходы налогоплательщика, приобретающего такие акции (доли, паи) (далее в настоящей статье - акционер (участник, пайщик)), определяются с учетом следующих особенностей:
1) у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи);
2) у налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).
Акционеры (участники, пайщики) признают стоимость приобретенных акций (долей, паев) равной стоимости имущества или имущественных прав, переданных в обмен на эти акции (доли, паи). Для неденежных вкладов такая стоимость определяется на основании решения акционеров (участников, пайщиков). В некоторых случаях их должен оценивать независимый оценщик.
Определенная таким образом стоимость акций (долей, паев) может быть увеличена на сумму расходов, которые были произведены при получении (передаче) имущества.
Пример. ЗАО "Вектор" является соучредителем ООО "Магнолия". Доля ЗАО "Вектор" в уставном капитале ООО "Магнолия" равна 500000 руб. В качестве вклада в уставный капитал общества ЗАО "Вектор" передало металлорежущий станок. Независимый оценщик оценил стоимость станка в 400000 руб. Монтаж станка произвело ЗАО "Вектор". При этом его расходы составили 10000 руб.
В данном случае доля ЗАО "Вектор" в уставном капитале ООО "Магнолия" будет равна 410000 руб. (400000 + 10000). Налоговая база по налогу на прибыль отсутствует и у ЗАО "Вектор", и у ООО "Магнолия".
При ликвидации организации ее имущество распределяется между акционерами (участниками, пайщиками). Согласно пункту 2 статьи 277 Налогового кодекса РФ налогом на прибыль при этом облагается только разница между рыночной стоимостью такого имущества и стоимостью акций (долей, паев), которые были оплачены акционерами (участниками, пайщиками).
Пример. Воспользуемся условиями предыдущего примера.
При ликвидации ООО "Магнолия" его учредитель - ЗАО "Вектор" получило металлорежущий станок. Рыночная стоимость станка в момент получения составила 300000 руб.
Налоговая база по налогу на прибыль у ЗАО "Вектор" будет равна разнице между оплаченной стоимостью его доли в уставном капитале ООО "Магнолия" и рыночной стоимостью станка: 410000 руб. - 300000 руб. = 110000 руб.
Добавим, что пункт 3 комментируемой статьи указывает, что доход (убыток), который акционеры (участники, пайщики) организации получили при ее реорганизации, для целей налогообложения не учитывается.
Кроме того, в статье 277 Налогового кодекса РФ определено, как оценивать имущество, полученное в виде взноса в уставный капитал. Первоначальная стоимость имущества должна определяться по данным налогового учета учредителя. Такие изменения в Налоговый кодекс были внесены Законом N 58-ФЗ.
Имущество, полученное в уплату вклада в уставный капитал фирмы, оценивается по остаточной стоимости, которая определяется по данным налогового учета бывшего хозяина. Фиксируется эта стоимость на дату перехода права собственности, то есть на момент передачи в уставный капитал. Если по условиям учредительного договора вклад материнской компании увеличен еще на сумму дополнительных расходов, связанных с передачей, то ее тоже можно включить в первоначальную стоимость имущества.
Поэтому теперь дочерней фирме придется получить из налогового учета своего учредителя данные об остаточной стоимости объектов. Ведь если при налоговой проверке фирма не сможет представить документы, из которых будет видна остаточная стоимость имущества, то инспекторы сочтут ее равной нулю (п. 1 ст. 277 Налогового кодекса РФ). Поскольку сегодняшняя редакция статьи 277 ухудшает положение налогоплательщиков, то в некоторых случаях у организаций есть полное право ее не применять. Все зависит от того, когда именно имущество было получено в уставный капитал.
1. Учредитель - юридическое лицо и платит налог на прибыль.
1.1. Если имущество получено до 15 июля 2005 года.
Поправки в статью 277 Налогового кодекса РФ вступили в силу 15 июля 2005 года. А распространяют они свое действие на весь текущий год. Так указано в Федеральном законе N 58-ФЗ.
Здесь нужно учесть три момента.
Во-первых, в пункте 2 статьи 257 Налогового кодекса РФ приведен перечень ситуаций, когда первоначальная стоимость основных средств может быть изменена. Это может произойти в результате достройки, дооборудования, реконструкции и в других аналогичных случаях, когда в объект вкладываются деньги. Изменения законодательства под такое определение, конечно, не подпадают.
Во-вторых, поправки, внесенные в пункт 1 статьи 277 Кодекса, невыгодны тем налогоплательщикам, которые уже учитывают имущество по стоимости, указанной в учредительном договоре. Между тем пункт 2 статьи 5 Налогового кодекса РФ говорит, что в таком случае нормативные документы (а значит, и Закон N 58-ФЗ) обратной силы не имеют. Только фирме нужно заручиться бумагами, из которых видно, что налоговое бремя усилилось. Это можно сделать следующим образом. Составьте два расчета амортизационных отчислений за первое полугодие 2005 года. Один - исходя из стоимости имущества, определенной по данным налогового учета бывшего хозяина. Другой - на основе оценки, указанной в учредительном договоре. Если ежемесячные суммы первого расчета окажутся меньше, то это будет свидетельствовать о том, что положение налогоплательщика ухудшилось.
В-третьих, нужно отметить и новое требование о документах, из которых видна стоимость имущества, полученного в уставный капитал.
Теперь это прописано в Налоговом кодексе РФ, а не в чиновничьих письмах. А значит, фирме придется выполнять новые, ранее не предусмотренные законодательством обязанности - составлять дополнительную документацию по новому объекту, затрачивая лишние средства на поиск и оформление данных. Следовательно, это новое требование тоже можно охарактеризовать как ухудшающее положение налогоплательщика.
Поэтому если фирма готова спорить с чиновниками, то она может не применять новые нормы статьи 277 Налогового кодекса РФ как ухудшающие положение налогоплательщика. Заметьте: такое право есть только у тех фирм, которые получили имущество еще до вступления в силу изменений (15 июля) и оценивали его исходя из учредительного договора.
Более того, поскольку изменять первоначальную стоимость нельзя, то фирма вправе по таким основным средствам вообще не пересчитывать амортизацию до конца срока использования.
Однако подчеркнем еще раз: такую точку зрения наверняка придется отстаивать в суде. Если фирма не хочет спорить или цена вопроса невелика, то придется уже с начала 2005 года действовать так, как раньше рекомендовали чиновники, а теперь прописано в статье 277 Кодекса.
1.2. Если имущество получено в период с 15 июля 2005 года до 1 января 2006 года.
Если имущество в уставный капитал получено в период с 15 июля по 31 декабря, то тут также возникает вопрос: нужно ли применять новые правила оценки? Если предприятию новый порядок невыгоден, то оно может его и не применять.
Дело в том, что порядок расчета налога на прибыль в середине года измениться не может. А данные изменения нельзя отнести к тем, которые улучшают положение налогоплательщика. Поэтому здесь нужно применять пункт 1 статьи 5 Налогового кодекса РФ. А именно: документы, регулирующие уплату налогов, могут вступить в силу лишь со следующего налогового периода. Для налога на прибыль этот период равен календарному году.
Значит, поправки, внесенные в пункт 1 статьи 277 Налогового кодекса РФ, в 2005 году применяться еще не могут.
Конечно, и тут налоговики будут не согласны, а потому разрешить спор придется скорее всего в суде. Поэтому если разница в оценках имущества для фирмы незначительна, то имеет смысл воспользоваться новыми правилами.
1.3. Имущество получено после 1 января 2006 года.
По основным средствам, которые были получены в 2006 году, понятное дело, надо применять правила, установленные Законом N 58-ФЗ. Ведь с 1 января 2006 года начался новый налоговый период по налогу на прибыль. Поэтому никаких противоречий со статьей 5 Налогового кодекса РФ уже нет.
Следовательно, при получении имущества необходимо сразу собирать бумаги, из которых видна остаточная стоимость. И уже исходя из нее определять в налоговом учете первоначальную стоимость.
У учредителя нужно взять копии налоговых регистров, в которых показаны первоначальная стоимость, срок полезного использования и суммы амортизации. Запросить инспекторы при проверке могут и копии первичных документов, которые подтверждают первоначальную стоимость.
2. Учредитель - физическое лицо или иностранная фирма.
Если учредителем является гражданин или инофирма, то в соответствии с новыми поправками необходимо, чтобы бывший владелец передал документы об имуществе (или их копии) учрежденной фирме. В этих бумагах должна быть указана стоимость ранее купленного объекта. Затем, как теперь прописано в статье 277 Кодекса, из этой стоимости нужно вычесть сумму амортизации (если учредитель является фирмой) или износа (когда имущество передает гражданин).
При этом сумма амортизации должна быть определена иностранным учредителем по правилам налогового учета, установленным в его стране. Полученная в результате сумма является первоначальной стоимостью, на которую новая фирма начнет начислять амортизацию.
А вот как считает сумму износа гражданин, в поправках не говорится. Здесь нужно исходить из принципа экономической обоснованности, провозглашенного в статье 252 Налогового кодекса РФ. Ведь если при налоговой проверке обнаружится явное занижение этого показателя, то претензий инспекторов не избежать.
Однако у рассчитанной первоначальной стоимости есть ограничение: эта стоимость не может превышать рыночную. Об этом теперь сказано все в том же пункте 1 статьи 277 Налогового кодекса РФ. Причем это касается как случая, когда учредителем является иностранная фирма, так и ситуации, когда учредитель - гражданин.
Хуже того, по этому поводу в Кодексе появилась неясная норма, согласно которой оценить полученный объект можно "не выше рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав), подтвержденной независимым оценщиком".
Естественно, возникает вопрос: обязательно ли теперь проводить такую оценку? Четко в Налоговом кодексе это не прописано. Но наверняка чиновники будут трактовать эту норму именно как обязанность налогоплательщика. Поэтому тем организациям, которые не хотят судиться с инспекцией, желательно заручиться оценкой имущества независимого специалиста.
Причем если имущество получено от иностранца, то и оценку нужно провести в стране учредителя (инофирмы, гражданина другого государства).
Здесь же отметим, что обязательная оценка имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал, в ряде случаев предусмотрена гражданским законодательством.
Так, оценивать имущество обязательно нужно, если оно передается в уставный капитал:
- общества с ограниченной ответственностью. Но только если номинальная стоимость доли, за которую расплачиваются имуществом, составляет более 20000 руб. Если доля оценивается в меньшую сумму, то стоимость имущества учредители могут установить самостоятельно. Это сказано в пункте 2 статьи 15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ;
- акционерного общества. Тут уж обращаться к оценщику надо в любом случае (п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ).
Поэтому учредителю в большинстве случаев все равно придется воспользоваться услугами независимого оценщика.
И о моменте, с которого нужно применять новый порядок. Фирма может поступить так же, как если бы учредитель был организацией, которая платит налог на прибыль. Так, если предприятие учреждено до 15 июля 2005 года и оценивало имущество исходя из учредительного договора, то оно вправе не пересчитывать первоначальную стоимость задним числом. Если же фирма создается или увеличивает свой уставный капитал в период с 15 июля до 1 января 2006 года, то оценку имущества можно взять из учредительного договора. А вот если передача в уставный капитал произошла в 2006 году, стоимость необходимо определять по новым правилам.
3. Учредитель на специальном режиме налогообложения.
Предположим, имущество поступило от организации, уплачивающей сельхозналог, применяющей "упрощенщику", или от того, кто переведен на уплату ЕНВД. Ни в старой, ни в новой редакции статьи 277 Налогового кодекса РФ нет никаких указаний по поводу правил оценки имущества, которое получено в качестве вклада в уставный капитал от организации на спецрежиме.
Получается, что формально организация вправе выбрать свой вариант стоимости полученного объекта.
Первый вариант: оценка может быть взята из учредительного договора.
Второй вариант возможен лишь с оговоркой, что официальная позиция еще не выработана. Можно посчитать остаточную стоимость по правилам главы 25 Налогового кодекса РФ. Так, от первоначальной стоимости нужно вычесть сумму амортизации, рассчитанной за все время эксплуатации у бывшего владельца. При этом нужно руководствоваться правилами, установленными для налога на прибыль. С полученной суммы вновь созданная фирма начнет начислять амортизацию у себя в учете. При этом чиновники ссылаются на то, что именно такой порядок применяется в случае, когда фирма переходит с "упрощенки" на общий режим (п. 3 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ).
Какой из вариантов предпочесть? Здесь все зависит от разницы в оценках имущества и от того, готова ли фирма спорить с чиновниками и отстаивать свою точку зрения в суде. Конечно, самый выгодный вариант - это взять стоимость из учредительного договора. Но он же и самый рискованный. Поэтому если цена вопроса невелика и организация не хочет спорить с чиновниками, то лучше всего воспользоваться разъяснениями Минфина, поскольку они оформлены официальным письмом. То есть оценить имущество надо по той стоимости, которая указана в бухгалтерском учете учредителя.
4. Как оценить акции и доли, полученные учредителями новых фирм?
Прежде всего напомним, что при реорганизации у учредителей налогооблагаемой прибыли не возникает. Такое правило прописано в пункте 3 статьи 277 Налогового кодекса РФ. В пункте 3 статьи 251 Налогового кодекса РФ уточнено, что в доходы организаций-правопреемников не включается стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, а также обязательств, которые были приобретены до завершения реорганизации.
В расходы реорганизованная фирма может включить стоимость имущества, прав и обязательств, которые были получены в порядке правопреемства. Оценивать полученное имущество, права и обязательства надо по данным налогового учета реорганизуемой фирмы на дату завершения реорганизации. Если получающая сторона не сможет документально подтвердить стоимость вносимого имущества (или его части), то она принимается равной нулю.
Также вновь созданная компания вправе исключить из налогооблагаемой прибыли все те расходы, которые были понесены до реорганизации, но при этом не были учтены в налоговой базе реорганизованной фирмы. Это прописано в новом пункте 2.1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. Само собой, стоимость, скажем, основных средств относится на расходы по мере начисления амортизации, а стоимость материалов - по мере реализации продукции. При этом срок полезного использования полученных при реорганизации основных средств правопреемник может уменьшить на срок их службы у предыдущего собственника. Об этом сказано в пункте 14 новой редакции статьи 259 Налогового кодекса РФ.
4.1. Оценка акций и долей у учредителей реорганизованных фирм.
Такая оценка необходима, так как акции (доли) при их последующей продаже будут включаться в расходы по стоимости, рассчитанной после реорганизации (п. 2 ст. 280 Налогового кодекса РФ). Однако до сих пор в Налоговом кодексе РФ не было правил, по которым надо оценивать акции и доли, полученные учредителями новых фирм. Теперь эти правила прописаны в новых пунктах 4 - 6 статьи 277 Налогового кодекса РФ. Оценка акций и долей зависит от формы реорганизации.
4.2. Слияние, присоединение, преобразование.
Оценить акции или доли, полученные при слиянии, присоединении или преобразовании, несложно. Их стоимость равна стоимости конвертируемых акций или обмененных долей реорганизованных фирм (п. 4 ст. 277 Налогового кодекса РФ). Этот показатель берется из налогового учета учредителя на дату завершения реорганизации.
Пример. ЗАО "Парус" присоединяется к ЗАО "Штиль". Единственным учредителем ЗАО "Парус" является ООО "Ресурс". Оно владеет 1000 акций по номинальной стоимости 100 руб. каждая. После присоединения ООО "Ресурс" получило 500 акций реорганизованной фирмы. Их общая стоимость для целей налогообложения равна 100000 руб. (1000 шт. x 100 руб.). А стоимость одной акции реорганизованного ЗАО "Штиль" числится в налоговом учете ООО "Ресурс" по стоимости 200 руб. (100000 руб. / 500 шт.).
4.3. Выделение и разделение.
Оценить акции и доли при выделении и разделении сложнее. Порядок такой оценки зависит от величины чистых активов реорганизованных фирм. Стоимость чистых активов, которая используется при оценке, берут из разделительного баланса. Как определить величину чистых активов в акционерных обществах, сказано в совместном Приказе Минфина России N 10н и ФКЦБ России N 03-6/пз от 29 января 2003 года. А вот порядок расчета стоимости чистых активов в ООО не установлен. Однако ее можно рассчитать по аналогии с правилами, установленными для акционерных обществ.
Напомним, что чистые активы - это сумма I и II разделов баланса за вычетом IV и V разделов баланса. При этом из расчета нужно исключить:
- средства, истраченные на выкуп собственных акций у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования;
- задолженность учредителей по взносам в уставный капитал;
- доходы будущих периодов.
Обратите внимание: пункт 6 статьи 277 Налогового кодекса РФ требует, чтобы реорганизуемая фирма сообщила о размере своих чистых активов в специальном издании, которое предназначено для публикации данных о государственной регистрации юридических лиц. Таким изданием является журнал "Вестник государственной регистрации" (Приказ МНС России от 29 сентября 2004 г. N САЭ-3-09/508@).
Однако на практике налоговые органы в регионах не возражают, когда подобная информация публикуется в изданиях муниципальных и местных органов государственной власти. Здесь, правда, следует также отметить, что Приказ этот утрачивает силу в связи с изданием Приказа ФНС РФ от 14 августа 2006 г. N ММ-3-09/523@.
Сведения о чистых активах нужно опубликовать в течение 45 дней, считая с того дня, когда учредители решили провести реорганизацию. Кроме того, информацию о чистых активах необходимо предоставлять учредителям по их письменным запросам (п. 6 ст. 277 Налогового кодекса РФ).
Учредители фирм, образовавшихся при выделении или разделении, должны оценивать полученные акции или доли по следующей формуле:
Ан = Ас x ЧАн / ЧАс,
где Ан - стоимость акций (долей) вновь созданной организации; Ас - стоимость акций (долей) реорганизуемой фирмы; ЧАн - чистые активы вновь созданной фирмы; ЧАс - чистые активы реорганизуемой компании.
Пример.
1. Из ООО "Полюс" выделено ООО "Экватор". ООО "Полюс" владеют две фирмы: ЗАО "Снег" и ЗАО "Дождь".
Доля ЗАО "Снег" в уставном капитале ООО "Полюс" равна 250000 руб. Доля же ЗАО "Дождь" в уставном капитале ООО "Полюс" составляет 150000 руб.
Стоимость чистых активов ООО "Полюс" до реорганизации равна 500000 руб., а чистые активы ООО "Экватор" составляют 40000 руб.
Налоговая стоимость доли ЗАО "Снег" в уставном капитале ООО "Экватор" равна:
250000 руб. x 40000 руб. / 500000 руб. = 20000 руб.
А доля ЗАО "Дождь" в уставном капитале ООО "Экватор" для целей налогообложения составляет:
150000 руб. x 40000 руб. / 500000 руб. = 12000 руб.
Стоимость всех акций (долей), которыми будет владеть учредитель после реорганизации, должна быть равна стоимости принадлежащих ему акций (долей) реорганизуемой фирмы. Поэтому стоимость акций (долей) реорганизуемой фирмы после реорганизации надо рассчитать по такой формуле:
Ар = Ас - Ан,
где Ар - стоимость акций (долей) в реорганизованной компании; Ас - налоговая стоимость акций (долей) в реорганизуемой фирме; Ан - стоимость акций (долей) во вновь созданной фирме.
2. Доля ЗАО "Снег" в уставном капитале ООО "Полюс" после выделения из него ООО "Экватор" составила:
250000 руб. - 20000 руб. = 230000 руб.
А доля ЗАО "Дождь" в уставном капитале ООО "Полюс" после реорганизации равна:
150000 руб. - 12000 руб. = 138000 руб.
Стоимость чистых активов одной из фирм, образовавшихся после реорганизации, может оказаться отрицательной. В этом случае стоимость акций (долей), принадлежащих учредителю в каждой из компаний, надо рассчитывать по такой формуле:
Ан = Ас x УКн / УКс,
где Ан - стоимость принадлежащих учредителю акций (долей) фирмы, созданной в результате реорганизации; Ас - стоимость принадлежащих учредителю акций (долей) в реорганизуемой фирме; УКн - уставный капитал фирмы, созданной в результате реорганизации; УКс - уставный капитал реорганизуемой фирмы на последнюю отчетную дату.
3. Из ЗАО "Альфа" выделено ЗАО "Бета". Уставный капитал ЗАО "Альфа" до реорганизации равен 500000 руб. После реорганизации он составил 400000 руб. А уставный капитал ЗАО "Бета" равен 300000 руб. Собственниками обеих фирм являются ООО "Юг" и ООО "Север". При этом ООО "Юг" владеет 70 процентами, а ООО "Север" - 30 процентами акций фирм, как до, так и после реорганизации.
Стоимость чистых активов ЗАО "Бета" является отрицательной величиной. Бухгалтер ООО "Юг" рассчитал стоимость акций ЗАО "Альфа" после реорганизации. У него получился такой результат:
500000 руб. x 70% x 400000 руб. / 500000 руб. = 280000 руб.
Стоимость акций ЗАО "Бета", принадлежащих ООО "Юг", составила:
500000 руб. x 70% x 300000 руб. / 500000 руб. = 210000 руб.
В свою очередь бухгалтер ООО "Север", рассчитав стоимость акций ЗАО "Альфа" после реорганизации, получил такую величину:
500000 руб. x 30% x 400000 руб. / 500000 руб. = 120000 руб.
Стоимость же акций ЗАО "Бета", которые принадлежат ООО "Север", составляет:
500000 руб. x 30% x 300000 руб. / 500000 руб. = 90000 руб.
Иногда при реорганизации в форме выделения акции (доли) новой фирмы приобретает реорганизуемая компания. Стоимость полученных ею акций (долей) признается равной чистым активам выделенного предприятия. Причем размер чистых активов берут на дату госрегистрации новой фирмы.
4.5. Порядок признания доходов по договору
простого товарищества
В статье 278 Налогового кодекса РФ изложен порядок признания доходов по договору простого товарищества (совместной деятельности). Напомним, что по такому договору несколько организаций или индивидуальных предпринимателей (участников) объединяют свои вклады и совместно действуют для извлечения прибыли (ст. 1041 Гражданского кодекса РФ).
В качестве вклада в совместную деятельность могут быть переданы деньги, амортизируемое имущество, имущественные права, сырье, материалы и т.д. Согласно пункту 1 комментируемой статьи передача имущества (имущественных прав) в счет вклада по договору простого товарищества не считается реализацией и, соответственно, не облагается налогом на прибыль.
Учет доходов и расходов простого товарищества должен вести один из его участников. Пункт 2 статьи 278 Налогового кодекса РФ указывает, что эту функцию может выполнять только российский участник (российская организация или предприниматель - налоговый резидент Российской Федерации). Данное требование справедливо даже тогда, когда общие дела товарищества ведет иностранная организация.
Прибыль простого товарищества (разницу между доходами и расходами) надо распределять между каждым из его участников пропорционально его доле в общей сумме вкладов. Для участника его доля прибыли является внереализационным доходом. Этот доход определяется нарастающим итогом с начала года. Участник, на которого возложен учет доходов и расходов простого товарищества, обязан ежеквартально (до 15 апреля, 15 июля, 15 октября и 15 января) сообщать другим участникам сумму причитающейся им прибыли.
Пример. ООО "Планета" и ЗАО "Звезда" заключили договор простого товарищества. При этом вклад ООО "Планета" равен 600000 руб., а вклад ЗАО "Звезда" - 400000 руб. Учет доходов и расходов простого товарищества ведет ООО "Планета". В I квартале 2006 года простым товариществом была получена прибыль 500000 руб.
Доля ООО "Планета" в простом товариществе равна:
600000 руб. / (600000 руб. + 400000 руб.) х 100% = 60%.
Соответственно, доля ЗАО "Звезда" составит 40 процентов (100 - 60).
В I квартале 2006 года доход ООО "Планета" от участия в простом товариществе будет равен:
500000 руб. х 60% = 300000 руб.
В свою очередь доход ЗАО "Звезда" за тот же период составит 200000 руб. (500000 руб. х 40%). Эту сумму ООО "Планета" должно сообщить ЗАО "Звезда" до 15 апреля 2006 года.
В результате своей деятельности простое товарищество может получить не прибыль, а убыток. Согласно пункту 4 статьи 278 Налогового кодекса РФ такие убытки между участниками простого товарищества не распределяются и при налогообложении не учитываются.
После того как простое товарищество прекратит свою деятельность, участникам надо возвратить внесенное ими имущество. При этом оценка возвращаемого имущества может оказаться меньше той его оценки, по которой оно было передано простому товариществу. Пункт 6 статьи 278 Налогового кодекса РФ гласит, что указанная разница убытком не считается и, соответственно, не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.
4.6. Налоговая база при уступке (переуступке)
права требования
Статья 279 Налогового кодекса РФ устанавливает особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования.
При переуступке долга по договорам реализации товаров, работ или услуг установлены следующие правила расчета НДС. Прежде всего, переуступить имущественное право требовать долг могут:
- сам продавец (подрядчик), реализовавший товары (работы, услуги), по которым образовалась задолженность;
- новый кредитор.
Если право требования уступает продавец товаров или фирма, выполнившая работы (оказавшая услуги), то налогооблагаемая прибыль равна разнице между выручкой от продажи имущественного права и задолженностью по реализованным товарам, работам или услугам. Но чаще всего такая задолженность превышает выручку от уступки, и фирма получает убыток, который может включить во внереализационные расходы. Но тут есть следующие нюансы. Если долг уступили до того, как истек срок, установленный покупателю для оплаты товаров (работ, услуг), то согласно пункту 1 статьи 279 Налогового кодекса РФ, максимальную сумму убытка, которую можно исключить из налогооблагаемой прибыли, рассчитывают так:
У = В х СР х 1,1 х К / 365 (366),
где У - максимальная сумма убытка, учитываемая в целях налогообложения; В - выручка от уступки имущественного права; СР - ставка рефинансирования Центрального банка РФ, которая действовала в день уступки; К - количество дней, прошедших от даты уступки до даты погашения долга, указанной в договоре реализации; 365 (366) - количество дней в календарном году.
А если должник будет оплачивать товары (работы, услуги) в иностранной валюте, формула для расчета убытка будет такой:
У = В х 15% х К / 365 (366).
Пример. ЗАО "Ярус" в 2005 году начисляло НДС "по оплате". 22 декабря 2005 года ЗАО "Ярус" продало ООО "Мезонин" партию товара за 118000 руб. (в том числе НДС - 18000 руб.).
А 17 января 2006 года ЗАО "Ярус" уступило ООО "Эркер" право требования долга по договору с ООО "Мезонин". Выручка от переуступки составила 90000 руб.
В договоре реализации указано, что ООО "Мезонин" должно оплатить товар до 26 января 2006 года включительно. Право требования по этому договору уступлено на 9 дней раньше - 17 января. Поэтому бухгалтер ЗАО "Ярус" рассчитал максимальный размер убытка, который можно исключить из налогооблагаемого дохода. Этот максимум составил (при условии что ставка рефинансирования Центрального банка РФ на 17 января 2006 года составляет 13%):
90000 руб. x 13% x 1,1 x 9 дн. / 365 дн. = 317,34 руб.
Фактический же убыток от уступки равен 28000 руб. (118000 - 90000). Поэтому 17 января 2006 года бухгалтер ЗАО "Ярус" сделал еще одну проводку:
Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 6643,84 руб. ((28000 руб. - 317,34 руб.) x 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство по разнице между убытком, полученным от уступки требования, и суммой этого убытка, уменьшающей налогооблагаемую прибыль.
Теперь предположим, что право требования уступили после того, как истек срок оплаты по договору. В этом случае из налогооблагаемой прибыли можно исключить всю сумму убытка. Правда, в день уступки во внереализационные расходы включается только половина убытка. Оставшаяся же его часть берется в уменьшение прибыли по истечении 45 дней, считая со дня уступки. Такое правило установлено пунктом 2 статьи 279 Налогового кодекса РФ.
Пример. Используем условия предыдущего примера. Но предположим, что по условиям договора ООО "Мезонин" должно оплатить товар до 16 января 2006 года. Поскольку право требования реализовано позднее этой даты - 17 января, ЗАО "Ярус" может включить во внереализационные расходы весь полученный убыток. При этом 14000 руб. (28000 руб. x 50%) списано на расходы в день уступки - 17 января 2006 года. А оставшиеся 14000 руб. убытка отнесены в уменьшение налогооблагаемого дохода по истечении 45 дней - 3 марта 2006 года.
Отчетные периоды по налогу на прибыль у ЗАО "Ярус" составляют I квартал, полугодие и 9 месяцев. Разница между убытком, списанным в бухгалтерском и налоговом учете, образовалась и была погашена в одном отчетном периоде. Поэтому бухгалтер не стал начислять отложенный налоговый актив.
Как видно из примера, фирме гораздо выгоднее уступить право требования по договору реализации после наступления срока платежа. Тогда в расходы удастся включить весь убыток от уступки. Поэтому некоторые продавцы, собравшиеся переуступить свою задолженность до срока платежа, который прописан в договоре, чтобы сэкономить на налоге, заключают с покупателем дополнительное соглашение. В нем указывают новый срок погашения задолженности, который датирован днем, предшествующим уступке имущественного права. Правда, это можно сделать лишь в том случае, когда договором не предусмотрена неустойка за просрочку платежа. Ведь иначе покупателю придется эту неустойку начислить и включить в расчет налога на прибыль (п. 3 ст. 250 Налогового кодекса РФ).
Если право требования уступает новый кредитор, то налогооблагаемая прибыль по такой операции равна разнице между выручкой без учета НДС и суммой, уплаченной предыдущему кредитору. А если при этом получен убыток, налогооблагаемая база по налогу на прибыль признается равной нулю. Такой точки зрения придерживаются налоговики. Они считают, что Налоговый кодекс не предоставляет возможности новому кредитору учитывать убыток при расчете налога на прибыль. Отметим, что по данному вопросу Кодекс действительно не содержит четких формулировок. Поэтому шансы отстоять противоположную точку зрения невелики.
Пример. ООО "Эркер" в январе 2006 года купило за 90000 руб. право требования долга ООО "Мезонин" перед ЗАО "Ярус". Задолженность ООО "Мезонин" составляет 118000 руб. Эту сумму ООО "Мезонин" перечислило на расчетный счет ООО "Эркер" в феврале 2006 года.
Бухгалтер ООО "Эркер" отразил указанные операции следующими проводками.
В январе 2006 года:
Дебет 58 Кредит 76
- 90000 руб. - приобретено право требования;
Дебет 76 Кредит 51
- 90000 руб. - оплачено право требования.
В феврале 2006 года:
Дебет 51 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"
- 118000 руб. - получены деньги от должника по приобретенному праву требования;
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 58
- 90000 руб. - списаны расходы на покупку права требования;
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 4271,19 руб. ((118000 руб. - 90000 руб.) x 18% / 118%) - начислен НДС по погашенному праву требования.
Налогооблагаемая прибыль ООО "Эркер" по данной операции составила 23728,81 руб. (118000 - 4271,19 - 90000).
В жизни мы часто сталкиваемся с реальными примерами, которые регулирует данная статья. Рассмотрим их.
1. Продажа долей в новостройках.
Довольно распространенная ситуация: фирма вложила деньги в строительство жилого дома, гаража или парковки, а затем, не дожидаясь окончания строительства, продала свою долю. Это означает, что предприятие реализовало право на получение в собственность определенной части будущей постройки.
Что касается налогооблагаемой прибыли, то при продаже долей в строительстве она рассчитывается по общему правилу - как разница между доходом без учета НДС и расходами.
Пример. ООО "Сатурн" 1 декабря 2005 года инвестировало в строительство жилого дома 1000000 руб. В договоре долевого участия в строительстве прописано, что по окончании стройки - 29 декабря 2006 года - ООО "Сатурн" получит в собственность трехкомнатную квартиру.
1 февраля 2006 года ООО "Сатурн" продало право на получение квартиры своему работнику за 1200000 руб. НДС по этой сделке равен:
(1200000 руб. - 1000000 руб.) x 18% / 118% = 30508,47 руб.
В бухгалтерском учете вклад в строительство и продажа имущественного права отражены такими проводками.
1 декабря 2005 года:
Дебет 76 субсчет "Инвестиции в строительство" Кредит 51
- 1000000 руб. - инвестированы деньги в строительство жилого дома.
1 февраля 2006 года:
Дебет 73 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"
- 1200000 руб. - реализовано работнику право на получение квартиры в строящемся доме;
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 30508,47 руб. - начислен НДС;
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 76 субсчет "Инвестиции в строительство"
- 1000000 руб. - списан инвестиционный вклад.
Налогооблагаемая прибыль от продажи права на квартиру в строящемся доме составила 169491,53 руб. (1200000 - 30508,47 - 1000000).
2. Продажа права на заключение договора или арендного права.
Организация может выиграть в тендере или же просто купить право заключения выгодного договора, а затем перепродать его другой фирме. Такая операция также считается реализацией имущественного права.
Налогооблагаемая прибыль при реализации таких прав также равна разнице между полученным доходом и расходами, связанными с покупкой имущественного права.
Пример. ООО "Ясень" арендует офисное помещение у ЗАО "Клен". В январе 2005 года ООО "Ясень" с согласия арендодателя продало свое право на аренду помещения ООО "Осина". Выручка без НДС составила 10000 руб. А НДС, который нужно начислить на доход от продажи арендного права, равен 1800 руб. (10000 руб. x 18%). Никаких расходов при реализации арендного права ООО "Ясень" не понесло.
Бухгалтер ООО "Ясень" отразил реализацию арендного права такими проводками:
Дебет 76 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"
- 11800 руб. (10000 + 1800) - реализовано право на аренду офисного помещения;
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 1800 руб. - начислен НДС;
Дебет 51 Кредит 76
- 11800 руб. - получена плата за арендное право.
Налогооблагаемая прибыль от продажи арендного права равна 10000 руб.
3. Уступка долгов по займам и кредитам.
Еще один вид имущественных прав - это права кредитора на получение долга по предоставленным кредитам и займам.
Кредитор может исключить убыток от уступки из налогооблагаемой прибыли. Здесь действуют те же правила, что и в случае, когда убыток получает продавец товаров, работ или услуг, уступивший свою дебиторскую задолженность. А именно: если срок погашения займа к моменту уступки еще не настал, предельный размер убытка, уменьшающего налогооблагаемый доход, рассчитывают исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза, или из 15 процентов годовых (если заем выдан в иностранной валюте). Также при этом можно использовать средний процент по сопоставимым займам.
Если требование по займу переуступлено после того, как наступил срок его погашения, кредитор может списать всю сумму убытка. При этом одну половину убытка списывают на расходы в день уступки, а другую - по истечении 45 дней.
Обратите внимание, что учесть убыток в расходах вправе только фирма, выдавшая заем. Все же последующие кредиторы убыток от переуступки долгов при расчете налога на прибыль не учитывают. Именно на такой точке зрения настаивают налоговые органы. И хотя это четко не следует из Налогового кодекса, но отстоять обратную точку зрения будет очень сложно. Иными словами, здесь действуют те же правила, что и при уступке права требования по договору реализации.
4.7. Налоговая база по операциям
с ценными бумагами
В статье 280 Налогового кодекса изложены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами.
Поскольку глава 25 Налогового кодекса не содержит даже примерного перечня расходов, связанных с приобретением и реализацией ценных бумаг, то непрофессиональные участники рынка ценных бумаг определяют эти расходы, руководствуясь ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утверждено Постановлением Минфина от 10 декабря 2002 г. N 126н). К расходам, связанным с приобретением и реализацией ценных бумаг, упомянутый документ относит: суммы, уплачиваемые продавцу по договору; суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; вознаграждения посредническим организациям, с чьим участием приобретены ценные бумаги; расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым для приобретения ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету; иные расходы, связанные непосредственно с приобретением ценных бумаг.
Для профессиональных участников ценных бумаг расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, установлены пунктом 3.2 Правил отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утвержденных Постановлением ФКЦБ от 27 ноября 1997 г. N 40. Организатором торговли на рынке ценных бумаг называется имеющий соответствующую лицензию профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий деятельность по предоставлению услуг, непосредственно способствующих заключению гражданско-правовых сделок с ценными бумагами между участниками рынка ценных бумаг (ст. 9 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").
Расскажем сначала о том, что установлено законодательством России касательно ценных операций.
Гражданским законодательством Российской Федерации установлено, что ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении (п. 1 ст. 142 Гражданского кодекса РФ).
В то же время пунктом 1 статьи 149 Гражданского кодекса РФ допускается и существование бездокументарных ценных бумаг, то есть бумаг, обязательство эмитента которых выражено не в документе в смысле пункта 1 статьи 142 Кодекса, а в виде записи на особом счете. Соответственно, осуществление или передача прав по таким ценным бумагам производятся путем фиксации права в бездокументарной форме (с помощью средств электронно-вычислительной техники и т.п.) лицом, получившим специальную лицензию Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг (ФКЦБ): депозитарием - на счете депо, специализированным регистратором - на лицевом счете в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг.
Самим Гражданским кодексом РФ к ценным бумагам отнесены: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги (ст. 143 Гражданского кодекса РФ), простое и двойное складское свидетельство (ст. 912 Гражданского кодекса РФ).
Кроме этого указывается, что к ценным бумагам относятся и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг (ст. 143 Гражданского кодекса РФ). В настоящее время к числу ценных бумаг отнесены:
- жилищный сертификат как особый вид облигаций (п. 2 Положения о выпуске и обращении жилищных сертификатов, утвержденного Указом Президента РФ от 10 июня 1994 г. N 1182);
- закладная (п. 2 ст. 13 Федерального закона от 16 июля 1998 года N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)";
- инвестиционный пай;
- опционные свидетельства на акции и облигации.
Из всех перечисленных видов ценных бумаг бездокументарными не могут быть только векселя (ст. 4 Федерального закона от 11 марта 1997 г. N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе").
В соответствии с законодательством Российской Федерации эмиссионная ценная бумага - это любая ценная бумага, в том числе бездокументарная, которая характеризуется одновременно следующими признаками:
закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных настоящим Федеральным законом формы и порядка;
размещается выпусками;
имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги (ст. 2 Федерального закона от 22 апреля 1996 года N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").
На сегодня таким признакам отвечают акции, облигации, жилищные сертификаты, инвестиционные паи, опционные свидетельства. При выпуске любой из этих бумаг должен утверждаться в установленном порядке проспект эмиссии.
Операция с ценными бумагами может быть одновременно квалифицирована так же, и как операция с финансовыми инструментами срочных сделок, в том случае, если имеет место операция с так называемыми производными (вторичными) ценными бумагами. Это любые ценные бумаги, удостоверяющие право их владельца на покупку или продажу других ценных бумаг, называемых базисным активом.
В настоящее время производными ценными бумагами в законодательстве напрямую названы только опционные свидетельства на акции и облигации (за исключением государственных облигаций и облигаций муниципальных образований).
Согласно указанному Постановлению опционным свидетельством является именная ценная бумага, которая закрепляет право ее владельца в сроки и на условиях, указанных в сертификате опционного свидетельства и решении о выпуске опционных свидетельств (для документарной формы выпуска) или решении о выпуске опционных свидетельств (для бездокументарной формы выпуска), на покупку (опционное свидетельство на покупку) или продажу (опционное свидетельство на продажу) ценных бумаг (базисного актива) эмитента опционных свидетельств или третьих лиц, отчет об итогах выпуска которых зарегистрирован до даты выпуска опционных свидетельств.
Купонный доход - это форма дохода по облигациям как виду ценных бумаг в виде заранее установленного (фиксированного) или "плавающего" (переменного) процента, начисляемого к их номинальной стоимости по истечении определенного периода времени в соответствии с условиями эмиссии. Если указанный период короче срока обращения облигации, т.е. если указанный доход начисляется не единожды - одновременно с погашением облигации, то право на его получение фиксируется обычно включенным в бланк облигации (при ее документарной форме) отрезным талоном, традиционно именуемым "купоном" (от французского coupon - остаток, талон, квитанция). Поэтому такой доход называют "купонным".
Соответственно, накопленный купонный доход (НКД) - это "часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги)" (п. 4 комментируемой статьи).
Таким образом, формально цена сделки с облигациями с купонным доходом, а следовательно и доход продавца (расход покупателя) облигации, складывается из двух частей - основной стоимости, на профессиональном сленге называемой стоимостью "тела" облигации, и "набежавшего" на день купли-продажи НКД.
Аналогичным образом при погашении облигации доход, выплачиваемый ее держателю эмитентом облигации, складывается также из двух частей - номинальной стоимости облигации и НКД, накопившегося за время нахождения облигации у налогоплательщика.
Однако раздельный учет НКД в целях налога на прибыль необходим только в том случае, если доходы в виде НКД облагаются не по общей ставке. На сегодня это имеет место только применительно к государственным и муниципальным ценным бумагам.
Пример. Организация реализовала на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ) 1000 акций по цене 3,5 руб. за штуку. Средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается. Сумма максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли, равна соответственно 5 и 3 руб. за акцию.
За средневзвешенную цену принимается цена, равная 4 руб. ((5 руб. + 3 руб.) / 2).
Так как фактическая цена реализации акций организацией находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки (5 > 3,5 > 3), то она принимается в целях налогообложения в качестве рыночной цены.
Теперь расскажем о методах оценки ценных бумаг в бухгалтерском учете.
Оценка ценных бумаг при методе ФИФО основана на допущении, что ценные бумаги продаются в течение месяца в последовательности их поступления (приобретения), т.е. ценные бумаги, первыми поступившие в продажу, должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретения с учетом себестоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретения, а в себестоимости реализации (выбытия) ценных бумаг учитывается себестоимость ранних по времени приобретения.
Себестоимость реализованных (выбывших) ценных бумаг определяется путем вычитания из суммы себестоимости остатков ценных бумаг на начало месяца и себестоимости поступивших за месяц ценных бумаг себестоимости остатка ценных бумаг на конец месяца.
Пример.
Дата Приход Расход Остаток кол-
во цена за ед., тыс. руб. сум-
ма, млн.
руб.кол-
во цена за ед., тыс. руб. сум-
ма, млн.
руб.кол-
во цена за ед., тыс. руб. сум-
ма, млн.
руб.Остаток на 1-е число 100 100 10,0- - - 100 10-е 50 100 5,060 90 15-е 60 110 6,6100 50 20-е 80 120 9,6- - - 130 Итого 290 107,631,2160 100,616,1130 116,215,1 1. Себестоимость остатка ценных бумаг на конец месяца исходя из себестоимости по последним поступлениям:
(80 x 120 тыс. руб.) + (50 x 110 тыс. руб.) = 15,1 млн. руб.
2. Себестоимость реализованных (выбывших) ценных бумаг:
31,2 млн. руб. - 15,1 млн. руб. = 16,1 млн. руб.
3. Себестоимость единицы реализованных (выбывших) ценных бумаг:
16,1 млн. руб. / 160 = 100,6 тыс. руб.
Этот метод можно также применять в течение месяца на каждую дату выбытия внутри месяца ценных бумаг, используя оценку остатка ценных бумаг, определенную по методу ФИФО, на дату предшествующей операции (так называемый метод скользящей ФИФО).
Оценка ценных бумаг при методе ЛИФО основана на допущении, что ценные бумаги, первыми поступившие в продажу, должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности по времени приобретения. При применении этого метода оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретений, а в себестоимости реализации (выбытия) ценных бумаг учитывается себестоимость последних по времени приобретений.
Себестоимость реализованных (выбывших) ценных бумаг определяется путем вычитания из суммы себестоимости остатков ценных бумаг на начало месяца и себестоимости поступивших за месяц ценных бумаг себестоимости остатка ценных бумаг на конец месяца.
Пример.
Дата Приход Расход Остаток кол-
во цена за ед., тыс. руб. сум- ма, млн. руб. кол-
во цена за ед. тыс. руб. сум-
ма,
млн.
руб.кол-
во цена за ед., тыс. руб. сум-
ма, млн.
руб.Остаток на 1-е число 100 100 10,0 - - - 100 10-е 50 100 5,0 60 90 15-е 60 110 6,6 100 50 20-е 80 120 9,6 - - - 130 Итого 290 107,631,2 160 113,818,2130 116,213,0 Используются данные из предыдущего примера.
1. Себестоимость остатка ценных бумаг на конец месяца исходя из затрат по первым поступлениям:
(100 x 100 тыс. руб.) + (30 x 100 тыс. руб.) = 13,0 млн. руб.
2. Себестоимость реализованных (выбывших) ценных бумаг:
31,2 млн. руб. - 13,0 млн. руб. = 18,2 млн. руб.
3. Себестоимость единицы реализованных (выбывших) ценных бумаг:
18,2 млн. руб. / 160 = 113,8 тыс. руб.
Этот метод можно также применять в течение месяца на каждую дату выбытия внутри месяца ценных бумаг, используя оценку остатка ценных бумаг, определенную по методу ЛИФО, на дату предшествующей операции (так называемый метод скользящей ЛИФО).
Согласно пункту 2.4 Правил отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утвержденных Постановлением ФКЦБ от 27 ноября 1997 г. N 40, профессиональные участники рынка ценных бумаг могут использовать также метод средней себестоимости. Более того, профессиональные участники и инвестиционные фонды, производящие переоценку вложений в ценные бумаги, используют только метод средней себестоимости. Однако, как следует из комментируемого пункта статьи 280, в целях налогообложения метод средней себестоимости не применяется (не учитывается).
Применительно к переносу на будущее убытков по операциям с ценными бумагами подтверждается норма пункта 8 комментируемой статьи о необходимости для непрофессиональных участников рынка ценных бумаг вести в целях налогообложения отдельный учет финансовых результатов по операциям с ценными бумагами, а внутри них - раздельный учет финансовых результатов по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на ОРЦБ.
Профессиональные участники рынка ценных бумаг переносят на будущее единый общий убыток от операций со всеми ценными бумагами.
Налоговым кодексом установлены налоговые ставки, применяющиеся при определении налоговой базы по операциям с отдельными видами долговых обязательств (ст. 284 Налогового кодекса РФ):
0 процентов - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР, внутреннего и внешнего валютного долга России;
15 процентов - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условия выпуска и обращения которых предполагают получение дохода в виде процентов.
Государственные облигации бывают двух видов: федеральные государственные, выпускаемые от имени Российской Федерации, и государственные субъектов Российской Федерации, соответственно выпускаемые от имени субъекта Российской Федерации (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 29 июля 1998 года N 136-ФЗ "Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг").
4.8. Налоговая база по сделкам РЕПО
Сделка РЕПО всегда состоит из двух частей:
- продажи (покупки) ценной бумаги;
- выкупа (продажи) ценной бумаги.
В сделках РЕПО фактически происходит двойная реализация ценной бумаги. Но при этом налог на прибыль исчисляется не по правилам статьи 280 Кодекса, а в соответствии со статьей 282, устанавливающей относительно льготный порядок налогообложения сделок РЕПО. Эта статья устанавливает, что налог на прибыль исчисляется исходя из доходов (расходов) фирмы по выданному (полученному) займу, а не из выручки от реализации ценных бумаг.
Но для расчета налога по правилам статьи 282 Кодекса необходимо, чтобы сделка отвечала некоторым условиям.
Предметом сделки РЕПО должны быть эмиссионные ценные бумаги, то есть выпущенные с соблюдением требований Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг". Основное требование - проспекты эмиссии коммерческих организаций должны быть зарегистрированы в ФКЦБ, для кредитных - в Центральном банке РФ, а для страховых - в Минфине России.
Таким образом, статью 282 Кодекса РФ нельзя применять, если предметом сделки РЕПО являются, например, векселя, поскольку они не подпадают под определение эмиссионных ценных бумаг.
При первой и второй частях сделки РЕПО должны покупаться (продаваться) ценные бумаги одного выпуска в том же количестве. Если по второй части РЕПО было продано меньше ценных бумаг, то недопроданная их часть считается реализованной. Соответственно, по этим ценным бумагам налог придется рассчитывать по правилам статьи 280 Кодекса.
Среди прочего, этим Федеральным законом N 58-ФЗ в новой редакции изложена статья 282 Налогового кодекса РФ, посвященная налогообложению сделок РЕПО. В обновленной статье 282 снят целый ряд вопросов, которые до сих пор возникали у бухгалтеров при расчете налога на прибыль по сделкам РЕПО.
1. Что такое сделка РЕПО.
Проще всего объяснить, что представляют собой сделки РЕПО (от английского repurchase agreement (REPO) - соглашение об обратной покупке) на условном примере. Допустим, есть организация "Заемщик", которой нужны деньги. И есть организация "Кредитор", которая эти деньги может дать взаймы. Так вот РЕПО - это сделка, по которой "Заемщик" продает "Кредитору" ценные бумаги, скажем, за 100 руб., а через некоторое время их выкупает обратно, но уже за 110 руб.
Таким образом, экономический смысл РЕПО состоит в предоставлении "Заемщику" денежного займа под обеспечение ценных бумаг. Соответственно, и налогообложение сделки РЕПО построено по принципам налогообложения не реализации ценных бумаг, а предоставления займа. Переплата в 10 руб. (110 - 100) признается процентным расходом "Заемщика" и, соответственно, доходом "Кредитора".
Однако бывает и другая ситуация (правда, встречается она редко), когда экономический смысл РЕПО заключается именно в получении (или предоставлении) определенных ценных бумаг, а не денег. Например, одной фирме срочно нужны акции другой компании. И вот она заключает сделку РЕПО, по которой покупает у партнера эти акции, скажем, за 300 руб., а потом через некоторое время обязуется их продать за 250 руб. Как видите, здесь заем уже предоставлен ценными бумагами под обеспечение денежных средств. Поэтому разница между ценой покупки и продажи акций - 50 руб. (300 - 250) - признается расходом в виде процентов по займу, полученному ценными бумагами.
Таким образом, сделка всегда состоит из двух частей:
- первая часть РЕПО: продажа (покупка) ценной бумаги;
- вторая часть РЕПО: выкуп (продажа) ценной бумаги.
2. Условия, при которых продажа ценных бумаг признается в налоговом учете сделкой РЕПО.
Итак, в сделках РЕПО фактически происходит двойная реализация ценной бумаги. Однако считать налог на прибыль по правилам статьи 280 Налогового кодекса не надо. В Кодексе есть специальная статья 282, в которой установлен относительно льготный порядок налогообложения сделок РЕПО. Льготный потому, что налог на прибыль здесь считают исходя не из выручки от реализации ценных бумаг (с учетом требований ст. 280 Налогового кодекса РФ), а из доходов (расходов) фирмы по выданному (полученному) займу.
Но чтобы рассчитать налог по правилам статьи 282, нужно, чтобы сделка отвечала определенным условиям. Вкратце остановимся на каждом из них.
2.1. Предмет сделки.
Как уже было сказано выше, предметом сделки РЕПО должны являться эмиссионные ценные бумаги. Такими бумагами считают ценные бумаги, которые были выпущены при соблюдении требований Федерального закона "О рынке ценных бумаг". Основное требование - проспекты эмиссии коммерческих организаций должны быть зарегистрированы в ФКЦБ, для кредитных организаций - в Центральном банке РФ, а для страховых организаций - в Минфине России.
Таким образом, статью 282 Налогового кодекса РФ нельзя применять, если предметом сделки РЕПО являются, например, векселя. Они не подпадают под определение эмиссионных ценных бумаг.
При первой и второй частях сделки РЕПО должны покупаться (продаваться) ценные бумаги одного выпуска в том же количестве. Если по второй части РЕПО ценные бумаги были проданы в меньшем количестве, то недопроданная часть ценных бумаг считается реализованной. Соответственно, по этим ценным бумагам налог придется рассчитывать по правилам статьи 280 Налогового кодекса РФ.
В старой редакции статьи 282, если на дату второй части РЕПО стороны обязательства не исполнили, и при этом сделка пролонгирована не была, она переставала быть сделкой "налогового" РЕПО. Как следствие, стороны должны были исчислять налог уже по статье 280 Налогового кодекса РФ. Однако с 2006 года законодатель ввел новое положение. Если на дату второй части РЕПО стороны своих обязательств не выполнили, но осуществили так называемую процедуру урегулирования (она прописана в п. 6 ст. 282 Налогового кодекса РФ), налог по сделке можно исчислять по статье 282. Но с некоторыми особенностями. А именно:
- заемщик признает исполнение второй части РЕПО, то есть покупку своих ценных бумаг обратно, но, поскольку фактически они не выкуплены, в налоговом учете на дату второй части РЕПО отражается их реализация;
- кредитор признает исполнение второй части РЕПО, то есть продажу ценных бумаг заемщику, и одновременно отражает в налоговом учете их покупку.
Обратите внимание, что стоимость ценной бумаги по второй части РЕПО должна быть известна уже в момент заключения сделки. Причем не обязательно, чтобы цена была выражена в твердой сумме. Достаточно и формулы ее расчета. Главное условие - цена "обратного" РЕПО должна быть известной в момент заключения сделки.
2.2. Участники сделки.
Контрагенты по первой и второй частям РЕПО должны быть одними и теми же лицами. То есть продавец по первой части РЕПО должен быть покупателем по второй части РЕПО и наоборот, покупатель по первой части сделки должен стать продавцом при обратной реализации ценных бумаг. Кстати, Налоговый кодекс не запрещает заключить сделку РЕПО физическому лицу. Однако вряд ли это будет ему выгодно. Дело в том, что статья 282 Налогового кодекса РФ на физических лиц не распространяется. Они подсчитывают налог в соответствии с главой 23 Налогового кодекса, в которой нет ссылки на статью 282. Иначе говоря, воспользоваться налоговой льготой, представленной статьей 282 Налогового кодекса РФ, могут только юридические лица, которые исчисляют и уплачивают налог на прибыль.
2.3. Срок сделки.
Согласно старой редакции статьи 282 Налогового кодекса РФ срок между первой и второй частями РЕПО не должен был превышать шести месяцев. При этом сделка могла быть пролонгирована (при этом заключалось дополнительное соглашение к договору РЕПО) до конца ближайшего отчетного периода по налогу на прибыль. Днем начала и окончания сделки РЕПО являлись дни фактической передачи ценных бумаг. Этот день подтверждался выпиской из депозитария.
С 1 января 2006 года стало возможным заключать сделки РЕПО на срок, не превышающий одного года. Однако пролонгировать сделку до конца отчетного периода новая редакция статьи 282 не позволила. При этом датой исполнения первой и второй части является день, в который стороны выполнили свои обязательства по оплате и передаче ценных бумаг соответственно. Естественно, что данное нововведение распространяется только на сделки, которые заключены после 31 декабря 2005 года. Если же первая часть РЕПО осуществлена в 2005 году, а вторая запланирована на 2006 год, максимальный срок между ними, как и прежде, не должен превышать 6 месяцев. Такое разъяснение дано в письме Минфина России от 6 июля 2005 г. N 03-03-02/17. Обратите внимание, что это письмо содержит важную мысль: заключенные в 2005 году сделки РЕПО, которые переходили на следующий год, должны были облагаться по правилам статьи 282 Налогового кодекса РФ в редакции, действующей до 1 января 2006 года.
Отметим, что на практике некоторые организации пытаются обойти ограничение сроков сделки РЕПО. Для этого в день осуществления второй части РЕПО, когда ценные бумаги выкупаются обратно, стороны заключают второй договор по РЕПО (РЕПО N 2) на таких же условиях с теми же ценными бумагами.
В результате РЕПО N 1 продлевается до сроков окончания сделки РЕПО N 2. Однако, с точки зрения налоговых рисков, это отнюдь не безопасно. Дело в том, что, как мы сказали выше, датой начала и окончания сделки РЕПО признается день, когда состоялись два события: одна сторона передала ценные бумаги, а вторая сторона их оплатила. Однако в описанной схеме по РЕПО N 1 передачи ценных бумаг первоначальному продавцу не состоялось. Вместо этого стороны провели взаимозачет по обязательству купить и обязательству продать ценные бумаги (так называемый неттинг). А значит, формально РЕПО N 1 продолжает действовать, а сделки РЕПО N 2 с точки зрения налогообложения не происходит. В частности, к такому неутешительному для налогоплательщиков выводу пришел ФАС Московского округа в Постановлении от 31 мая 2004 г. N КА-А40/3907-04.
2.4. Деньги нужно перечислять.
Чтобы рассчитать налог по правилам, которые установлены статьей 282 Налогового кодекса РФ, кредитор по первой части РЕПО обязательно должен перечислить деньги в оплату ценных бумаг. Поясним это на следующем примере.
Заемщик по первой части РЕПО продает ценные бумаги кредитору за 100 руб. Но деньги при этом не перечисляются. В результате у заемщика возникает "дебиторка" на 100 руб. Через некоторое время, кредитор по второй части РЕПО продает ценные бумаги заемщику за 110 руб. Заемщик тоже их не оплачивает. В результате возникает такая ситуация:
- по первой части РЕПО кредитор должен заемщику 100 руб.;
- по второй части РЕПО заемщик должен кредитору 110 руб.
Казалось бы, можно провести взаимозачет (неттинг). Однако тогда сделка РЕПО с точки зрения налогообложения превратится в две сделки по купле-продаже ценных бумаг. А разницу в 10 руб. (110 - 100) заемщику не удастся учесть в качестве "процентных" расходов. Дело в том, что в статье 282 есть ссылка на статью 265 Налогового кодекса РФ. А в подпункте 2 пункта 1 этой статьи сказано, что в состав расходов включаются проценты, начисленные "за фактическое время пользования заемными средствами". В описанном же случае заемщик фактически заемных средств не получил.
3. Как рассчитать налог.
Чтобы правильно рассчитать налог на прибыль по сделке РЕПО, нужно учесть несколько правил.
3.1. Сделка РЕПО не меняет первоначальную стоимость ценных бумаг и размер накопленного купонного дохода (НКД). Поэтому, когда заемщик продает ценные бумаги с НКД, в налоговом учете фиксируется их стоимость. В дальнейшем сумму купонного дохода, накопленную в период между первой и второй частями РЕПО (т.е. когда бумаги фактически принадлежат кредитору), заемщик продолжает отражать в налоговом учете. Иными словами, в конце каждого отчетного периода в налоговом учете показывается сумма дохода по купону, приходящаяся на этот отчетный период. Кредитор же за время нахождения ценной бумаги у него НКД на доходы не относит.
До 2006 года участники сделки РЕПО могли столкнуться с неприятными налоговыми последствиями, если в период между первой и второй частями РЕПО эмитент выплачивал доход по ценной бумаге (погасит купон или перечислит дивиденды). Поскольку в этот момент ценные бумаги принадлежали кредитору, с суммы такого дохода он платил налог на прибыль. Однако часто в договорах предусматривают обязанность кредитора перечислить заемщику суммы, полученные от эмитентов. Налоговики рассматривали такое перечисление как безвозмездную передачу денежных средств. В результате кредитор не мог отнести на расходы перечисленную сумму, а заемщик вынужден был заплатить с нее налог на прибыль.
С 1 января 2006 года ситуация изменилась. Согласно новой редакции пункта 2 статьи 282 Налогового кодекса РФ суммы, полученные кредитором от эмитентов ценных бумаг, являются доходом только для заемщика. Кредитор же такие поступления у себя в налоговом учете не отражает. На их величину просто уменьшается сумма, подлежащая выплате заемщиком по второй части РЕПО. А если этого не происходит, кредитор перечисляет сумму, полученную от эмитента, на счет заемщика. Любой из этих вариантов можно прописать в договоре. Таким образом, начиная с 2006 года кредиторам не приходится платить налог на прибыль со средств, полученных от эмитентов ценных бумаг.
Пример. ООО "Альфа" продало ЗАО "Омега" по сделке РЕПО, заключенной на 3 месяца, акции за 100000 руб. По второй части РЕПО ООО "Альфа" должно выкупить ценные бумаги за 103000 руб. Договором предусмотрено, что все средства, полученные ЗАО "Омега" от эмитента акций до даты второй части РЕПО, должны перечисляться на расчетный счет ООО "Альфа".
Спустя месяц после заключения сделки эмитент акций выплатил по ним дивиденды в размере 10000 руб. У сторон договора возникают следующие налоговые последствия.
Дивиденды, как если бы они были выплачены в 2005 году.
ЗАО "Омега" с полученных дивидендов заплатит налог на прибыль по ставке 9 процентов в размере 900 руб. (10000 руб. х 9%).
ООО "Альфа", получив дивиденды на свой расчетный счет, заплатит налог на прибыль по ставке 24 процента в размере 2400 руб. (10000 руб. х 24%).
Дивиденды выплачены в 2006 году.
ЗАО "Омега" полученные дивиденды у себя в налоговом учете не отражает.
ООО "Альфа", получив дивиденды на свой расчетный счет, заплатит налог на прибыль по ставке 9 процентов в размере 900 руб. (10000 руб. х 9%).
3.2. В налоговом учете расходы по сделке РЕПО нормируются. Иными словами, продавец по первой части РЕПО, списывая на расходы разницу между ценой продажи и покупки ценных бумаг, должен учитывать ограничения, установленные статьей 269 Налогового кодекса РФ. При этом, если заемщик не брал кредит на сопоставимых условиях, действуют такие ограничения:
- предельная величина процентов по РЕПО, признаваемых у заемщика расходом, не должна превышать ставки рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза (берется на дату поступления денег по первой части РЕПО), - для рублевых займов;
- предельная величина процентов по РЕПО, признаваемых у заемщика расходом, не должна превышать 15 процентов - для займов в иностранной валюте.
Теперь перейдем к правилам расчета процентов по сделке РЕПО. Для этого можно использовать следующие формулы. Если целью РЕПО является денежный заем, формула выглядит так:
П(РЕПО) = (С2 - С1) / (С1 х Т) х 365 х 100%,
где П(РЕПО) - процент по РЕПО; Т - период времени между поступлением денег по первой части РЕПО и их возвратом; С1 - стоимость ценных бумаг по первой части РЕПО; С2 - стоимость ценных бумаг по второй части РЕПО.
В том же случае, когда целью РЕПО является заем ценными бумагами, процент по РЕПО рассчитывают следующим образом:
П(РЕПО) = (С1 - С2) / (С2 х Т) х 365 х 100%.
3.3. В момент совершения первой части РЕПО налоговых доходов и расходов не возникает. Они появляются после совершения второй части РЕПО. Однако если продавец по первой части РЕПО считает налог на прибыль по методу начисления, эти расходы необходимо отражать на конец каждого отчетного периода. Это следует из пункта 8 статьи 272 Налогового кодекса РФ.
Пример. Используем условия предыдущего примера. Между поступлением денег по первой части РЕПО и их возвратом прошло 60 дней.
Поэтому предельный процент по сделке равен: (103000 руб. - 100000 руб.) / (100000 руб. х 60 дн.) х 365 дн. х 100% = 18,25%.
Ставка рефинансирования, установленная Центральным банком РФ на день поступления денег по первой части РЕПО, составила 13 процентов. Значит, предельный размер процентов по сделке РЕПО будет равен 14,3 процента (13% х 1,1).
Максимальный процент меньше его фактической величины (14,3% < 18,25%). Поэтому в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, ООО "Альфа" может включить только 2350,68 руб. (100000 руб. х 14,3% х 60 дн. / 365 дн.).
4. Выплаты при изменении рыночной стоимости ценных бумаг.
Зачастую в сделках РЕПО оговорено, что при изменении котировок на ценные бумаги, которые являются предметом сделки, стороны производят друг другу дополнительные платежи. Обычно их называют Margin call. Отметим, что на практике верхний и нижний пределы цен, а также сумма дополнительной выплаты рассчитываются по специальным формулам.
Правила учета выплат Margin call появились в новой редакции статьи 282 Налогового кодекса РФ. Такие дополнительные платежи меняют (в большую или меньшую сторону) цену обратной продажи ценных бумаг. Ведь, по сути, они представляют собой либо частичное погашение займа, либо, наоборот, его увеличение. Процент же по сделке РЕПО данные выплаты не изменяют. Иными словами, доходы и расходы участников РЕПО будут такими же, как и в том случае, когда выплат Margin call не производилось.
Пример. По сделке РЕПО ООО "Заемщик" продает акции, а ЗАО "Кредитор" их покупает. По первой части РЕПО ЗАО "Кредитор" заплатило за каждую акцию 1000 руб. Выкупать же ее по второй части РЕПО ООО "Заемщик" должно по 1070 руб.
Организации договорились, что при изменении на бирже этой цены стороны будут платить дополнительно:
- если стоимость акции в период РЕПО возрастет на 200 руб. - ЗАО "Кредитор" перечислит ООО "Заемщик" 50 руб. за каждую ценную бумагу;
- если стоимость акции в период РЕПО уменьшиться на 200 руб. - ООО "Заемщик" перечислит ЗАО "Кредитор" 60 руб. за каждую ценную бумагу.
В промежутке между первой и второй частями РЕПО стоимость акции уменьшилась на 200 руб. Поэтому ООО "Заемщик" перечислил ЗАО "Кредитор" по 60 руб. за каждую ценную бумагу. При обратном выкупе акций ООО "Заемщик" заплатит ЗАО "Кредитор" по 1010 руб. (1070 - 60) за каждую ценную бумагу.
Статья 283 Налогового кодекса РФ позволяет организации списывать на расходы в течение последующих 10 лет убыток, полученный по итогам отчетного или налогового периода. До 2006 года сумма убытка, которую можно было списать в течение налогового периода, не должна была превышать 30 процентов прибыли за этот год.
С 1 января 2006 года ситуация изменилась (Федеральным законом N 58-ФЗ). Из прибыли 2006 года можно исключить убытки прошлых лет в пределах 50 процентов налоговой базы текущего года. А с 2007 года налоговые убытки будут полностью списывать в уменьшение текущей прибыли (п. 32 ст. 1 Федерального закона N 58-ФЗ). Таким образом, переносить на последующие годы придется лишь ту часть убытка, которая превышает прибыль текущего года и которую, соответственно, списать не удалось.
Обратите внимание: списать убыток в уменьшение прибыли можно и не дожидаясь конца года. Сделать это можно и по итогам каждого отчетного периода в течение года.
Итак, в 2006 году организации получили право списывать убытки в уменьшение налогооблагаемой прибыли на более льготных условиях. А с 2007 года правила списания убытка станут еще проще.
Напомним, что в налоговом учете убыток образуется, если расходы, принимаемые для целей налогообложения, оказались больше доходов. При этом размер убытка, полученного по данным бухгалтерского учета, может не совпадать с налоговым убытком. Причина, как правило, в том, что в налоговом учете ряд расходов вообще не учитывается либо же учитывается в пределах норматива. Характерным примером являются представительские расходы. Они включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процентов от расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период (п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ).
В бухгалтерском же учете никаких ограничений по признанию расходов нет. При этом полученный убыток определяют сопоставлением дебетовых и кредитовых оборотов по счетам 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы". Сумма убытка отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки". А в конце года заключительными записями сумма убытка списывается с кредита счета 99 в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Глава 5. НАЛОГОВАЯ СТАВКА, НАЛОГОВЫЙ ПЕРИОД
5.1. Налоговая ставка
Налог на прибыль распределяется между двумя бюджетами: федеральным и региональным (п. 1 ст. 284 Налогового кодекса РФ). В федеральный бюджет налог на прибыль зачисляется по ставке 6,5 процентов, в региональный - по ставке 17,5 процентов (итого 24 процента).
Уплата налога не в тот бюджет квалифицируется как неуплата налога, что влечет начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса РФ. К такому выводу пришел Пленум ВАС РФ в своем Постановлении от 28 февраля 2001 г. N 5.
5.2. Налоговый период
По налогу на прибыль налоговый период равен календарному году, то есть с 1 января по 31 декабря (ст. 285 Налогового кодекса РФ). Для организаций, созданных в период с 1 января по 30 ноября включительно, налоговым периодом признается промежуток времени со дня государственной регистрации и до конца года. Что же касается организаций, регистрация которых пришлась на декабрь, то для них первый налоговый период равен периоду времени со дня регистрации и до конца следующего календарного года.
Для организаций, которые были ликвидированы или реорганизованы до конца года, последний налоговый период равен временному промежутку с 1 января до дня ликвидации или реорганизации.
Отчетными периодами по налогу на прибыль могут быть либо I квартал, полугодие и 9 месяцев, либо январь, январь и февраль и т.д. В первом случае налоговая декларация представляется лишь раз в квартал, а во втором случае - раз в месяц. Причем налогоплательщик ежегодно может менять отчетные периоды, достаточно лишь до 31 декабря предшествующего года уведомить инспекторов о своем решении.
1. Какой отчетный период предпочесть?
Понятно, что бухгалтеру проще готовить отчетность по налогу на прибыль не каждый месяц, а раз в квартал. Однако зачастую куда важнее лишних трудозатрат бывает стремление снизить размер налоговых платежей или перенести их часть на более позднее время. И если исходить из таких соображений, то оба способа отчетности по налогу на прибыль имеют равные шансы. Тут все зависит от того, каким образом меняется прибыль вашей фирмы в течение года.
2. Когда выгодно отчитываться раз в квартал.
Если фирма решит отчитываться по налогу на прибыль раз в квартал, ей придется уплачивать ежемесячные авансовые платежи исходя из прибыли, полученной в предыдущие периоды. Так, авансы за январь, февраль и март равны суммам, которые предприятие было обязано уплатить в бюджет в октябре, ноябре и декабре прошлого года (п. 2 ст. 286 Налогового кодекса РФ).
Существуют две причины, из-за которых предприятию предпочтительнее избрать в качестве отчетных периодов I квартал, полугодие и 9 месяцев.
Первая причина. Фирма стабильно в течение года получает прибыль. В этом случае у предприятия ежемесячные авансовые платежи приблизительно соответствуют налогу, исчисленному по фактической прибыли истекшего квартала. При этом отчитываться по налогу бухгалтер должен лишь раз в квартал.
Пример. Налогооблагаемая прибыль ООО "Парус" в 2005 году составила:
- 120000 руб. - за I квартал;
- 200000 руб. - за полугодие;
- 350000 руб. - за 9 месяцев;
- 400000 руб. - за весь год.
Чтобы упростить пример, предположим, что на начало 2006 года у предприятия нет задолженности и переплаты по налогу на прибыль.
Если в 2006 году фирма получит такую же прибыль, как и в 2005 году, сумма ежемесячных авансовых платежей, которую нужно перечислить в течение каждого из кварталов, составит:
- 36000 руб. ((350000 руб. - 200000 руб.) x 24%) - в I квартале;
- 28800 руб. (120000 руб. x 24%) - во II квартале;
- 19200 руб. ((200000 руб. - 120000 руб.) x 24%) - в III квартале;
- 36000 руб. ((350000 руб. - 200000 руб.) x 24%) - в IV квартале.
Общая сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащих перечислению за год, равна 120000 руб. (36000 + 28800 + 19200 + 36000).
Налог же, исчисленный по фактической прибыли каждого из отчетных периодов, будет таким:
- 28800 руб. (120000 руб. x 24%) - по итогам I квартала;
- 19200 руб. ((200000 руб. - 120000 руб.) x 24%) - по итогам полугодия;
- 36000 руб. ((350000 руб. - 200000 руб.) x 24%) - по итогам 9 месяцев.
Всего налог на прибыль за 2006 г. составит 96000 руб. (400000 руб. x 24%).
Получается, что суммы налога, начисленные исходя из фактической прибыли, меньше суммы ежемесячных авансовых платежей. Однако значительной переплаты у фирмы не будет, поскольку она сможет регулярно засчитывать ее в счет предстоящих платежей.
Вторая причина. Организация имеет право не перечислять ежемесячные авансовые платежи. В некоторых случаях предприятия имеют право уплачивать налог на прибыль только раз в квартал. В частности, это касается вновь созданных фирм, у которых ежемесячная выручка не превышает 1000000 руб. Кроме того, не платить ежемесячные авансовые платежи могут организации, у которых в четырех предыдущих кварталах выручка не была в среднем больше 3000000 руб. за каждый квартал.
Понятно, что у фирм, которые не платят ежемесячные авансы, налог на прибыль будет исчисляться исходя из прибыли, фактически полученной за истекший период. Отчетность же надо сдавать тоже только раз в квартал.
3. Когда выгодно отчитываться раз в месяц.
Если организация отчитывается по налогу на прибыль ежемесячно, то каждый авансовый платеж равен разнице между суммой налога, посчитанной нарастающим итогом с начала года, и налогом, который уплатили за предыдущие месяцы.
Главная особенность ежемесячной отчетности по налогу на прибыль состоит в том, что по результатам каждого периода фирма платит налог именно с той прибыли, которую фактически получила.
Поэтому такой способ уплаты налога оптимален для фирм, у которых прибыль, подсчитанная нарастающим итогом, к концу года снижается. Чаще всего это происходит у предприятий, которые ввиду специфики своей деятельности получают максимальный доход летом, а зимой несут убытки.
Отметим такой нюанс: в январе фирме, которая отчитывается каждый месяц, налог на прибыль перечислять вообще не надо. Ведь последний отчетный период в году равен периоду с января по ноябрь включительно. А весь календарный год считается налоговым периодом. В результате декабрьская прибыль относится не к отчетному, а к налоговому периоду. Налог же по итогам такого периода перечисляют не позднее 28 марта следующего года.
Пример. Налогооблагаемая прибыль ООО "Янтарь" из года в год составляет:
- 0 руб. - за I квартал;
- 0 руб. - за полугодие;
- 400000 руб. - за 9 месяцев;
- 400000 руб. - за весь год.
Рассмотрим два варианта.
Первый вариант. Фирма отчитывается по налогу на прибыль раз в квартал. В этом случае ООО "Янтарь" каждый год в I квартале придется платить ежемесячные авансовые платежи исходя из прибыли, полученной по итогам 9 месяцев прошлого года.
Их общая сумма составит 96000 руб. (400000 руб. x 24%). Эту переплату удастся зачесть только спустя полгода - в октябре, когда организация вновь начислит налог на прибыль, полученную за 9 месяцев.
Таким образом, из года в год ООО "Янтарь" будет авансировать бюджет на большой срок.
Второй вариант. ООО "Янтарь" отчитывается по налогу на прибыль ежемесячно. Налог по прибыли, полученной в течение III квартала, организация уплатит в августе - октябре. При этом никакой переплаты не образуется.
В такой ситуации фирме имеет смысл отчитываться по налогу на прибыль ежемесячно и платить каждый месяц авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли (второй вариант).
4. Переход с квартальной отчетности на ежемесячную.
Рассмотрим ситуацию, когда фирма решила с 2007 года перейти на ежемесячную отчетность по налогу на прибыль. О таком решении нужно уведомить налоговиков до конца 2006 года. При этом уведомление составляется в произвольной форме.
Как мы уже сказали, в январе предприятия, отчитывающиеся каждый месяц, авансовых платежей не перечисляют. Авансовый же платеж, который нужно перечислить не позднее 28 февраля, рассчитывают исходя из прибыли, фактически полученной за январь. В марте авансовый платеж равен налогу с прибыли, полученной с 1 января по 28 февраля включительно, за вычетом аванса, уплаченного в феврале.
5. Переход с ежемесячной отчетности на квартальную.
Теперь предположим, что в 2006 г. организация отчитывается по налогу на прибыль ежемесячно. Но ввиду того что прибыль растет в течение года равномерно, с 2007 года фирма решила отчитываться раз в квартал. Уведомлять о таком решении налоговиков Налоговый кодекс РФ не требует. Но во избежание конфликта с чиновниками все же имеет смысл составить такое уведомление в произвольной форме и представить его в инспекцию до начала 2007 года.
Авансовые платежи за январь, февраль и март равны 1/3 суммы ежемесячных авансовых платежей, которые предприятие должно было перечислить в IV квартале предыдущего года.
В дальнейшем предприятие будет уплачивать ежемесячные авансовые платежи в общем порядке. Скажем, во II квартале 2007 г. каждый ежемесячный аванс составит 1/3 налога, исчисленного с фактической прибыли I квартала.
Пример. ООО "Факел" в 2006 г. отчитывалось по налогу на прибыль каждый месяц. Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в октябре, ноябре и декабре 2005 г., составили 8000, 9000 и 7000 руб.
Авансы, которые надо уплатить не позднее 30 января (28 января 2006 г. - суббота), 28 февраля и 28 марта 2007 г., составят:
(8000 руб. + 9000 руб. + 7000 руб.) / 3 мес. = 8000 руб.
Допустим, налогооблагаемая прибыль ООО "Факел" за I квартал 2007 г. составит 90000 руб. Тогда ежемесячные авансовые платежи в апреле, мае и июне 2007 г. будут такими:
90000 руб. x 24% / 3 мес. = 7200 руб.
Организация по своему выбору может перечислять ежемесячные авансовые платежи исходя из (ст. 286 Налогового кодекса РФ):
- прибыли, полученной в предыдущем квартале;
- фактически полученной прибыли за месяц.
Если организация решила платить ежемесячные авансовые платежи исходя из прибыли, полученной в предыдущем квартале, налог, который следует перечислить в январе, феврале и марте, равен суммам, которые предприятие было обязано уплатить в бюджет в октябре, ноябре и декабре прошлого года (п. 2 ст. 286 Налогового кодекса РФ).
В апреле бухгалтер должен рассчитать налог исходя из прибыли, фактически полученной за I квартал. Если результат превысит сумму, перечисленную в течение этого квартала, разницу нужно доплатить до 28 апреля включительно. В том же случае, когда сумма ежемесячных платежей оказалась больше налога, начисленного по итогам I квартала, переплату можно зачесть в счет будущих платежей. Далее авансы по прибыли за полугодие и 9 месяцев считаются аналогично.
Организация, решившая перечислять ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической полученной за месяц прибыли, должна уведомить об этом налоговиков не позднее 31 декабря предшествующего года (п. 2 ст. 286 Налогового кодекса РФ). Размер платежа в таком случае рассчитать несложно. Так, до 28 февраля перечисляют налог, исчисленный с январской прибыли. А до 28 марта в бюджет уплачивают сумму, которую можно рассчитать по такой формуле:
АПм = Няф - Ня,
где АПм - авансовый платеж, который нужно перечислить до 28 марта; Няф - суммарный налог на прибыль за январь и февраль; Ня - налог на прибыль, уплаченный по итогам января.
Кроме того, в марте нужно заплатить налог по итогам предыдущего года. Сумма такого платежа равна разнице между налогом, исчисленным за январь-декабрь и январь-ноябрь.
А вот в январе организациям, уплачивающим ежемесячные авансы исходя из фактической прибыли, налог на прибыль перечислять вообще не надо.
Все дело в том, что последним отчетным периодом является период с января по ноябрь. Весь же календарный год считается налоговым периодом. Поэтому прибыль, полученная в декабре, относится не к отчетному, а к налоговому периоду. А налог по итогам такого периода нужно уплатить до 28 марта.
Пункт 3 комментируемой статьи называет организации, которым не нужно перечислять ежемесячные авансовые платежи. Они могут уплачивать налог на прибыль лишь раз в квартал.
Прежде всего это касается фирм, чья выручка за четыре предыдущих квартала не превысила 3000000 руб. без НДС за каждый квартал. Кроме того, от ежемесячных платежей освобождены:
- бюджетники;
- постоянные представительства иностранных организаций;
- некоммерческие организации, не получающие доходов от реализации товаров, работ или услуг;
- участники простого товарищества в отношении прибыли, полученной от совместной деятельности;
- инвесторы соглашений о разделе продукции (в части доходов от реализации таких соглашений).
Налоговый кодекс РФ освобождает также от ежемесячных налоговых платежей вновь созданные организации. Они могут перечислять налог раз в квартал до тех пор, пока их выручка не превысит либо 1000000 руб. за месяц, либо 3000000 руб. за квартал. Но в любом случае первый платеж по налогу на прибыль вновь созданная фирма должна заплатить лишь после того, как закончится квартал, в котором она начала свою деятельность. Это правило действует, даже если доход, полученный в этом квартале, превысил 3000000 руб.
Существуют три варианта уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль (ст. 286 Налогового кодекса РФ):
- ежемесячно исходя из прибыли за прошлый квартал;
- ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли;
- ежеквартально.
В первом случае сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода.
Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года.
Величина ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в третьем квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала.
Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в четвертом квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.
Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, то указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются.
Кроме того, организации вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактической прибыли, уведомив об этом свою налоговую инспекцию не позднее 31 декабря года, предшествующего переходу. При этом систему уплаты авансовых платежей нельзя изменить в течение года.
И наконец, организации, у которых за предыдущие четыре квартала выручка от реализации не превысит в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал, могут платить только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.
5.3. Налог на прибыль для организаций с обособленными подразделениями.
С 2006 года фирмам уже не приходится отдельно считать налог на прибыль, приходящийся на каждое обособленное подразделение, если все они находятся в одном субъекте РФ (ст. 288 Налогового кодекса РФ). Сумму налога по всем подразделениям, расположенным в одном регионе, теперь можно рассчитать исходя из их совокупной прибыли. Перечислять платеж надо с расчетного счета одного из этих подразделений - по выбору фирмы. О том, какой именно филиал будет платить налог, надо уведомить все инспекции, в которых состоят на учете обособленные подразделения.
Проинформировать надо налоговые органы как по местонахождению ответственного за перечисление налога филиала, так и по местонахождению каждого из подразделений, через которые больше не планируется платить налог. Для каждого из этих уведомлений чиновники разработали свою форму.
Первое из уведомлений нужно подать в налоговую инспекцию по местонахождению того подразделения, через которое будет перечисляться налог. Цель этого документа - сообщить налоговикам, какое подразделение выбрала фирма для уплаты налога.
В уведомлении нужно указать:
- полное наименование фирмы и ее ИНН;
- наименование ответственного подразделения, которое будет перечислять налог за все структуры, находящиеся в данном регионе;
- подразделения, расположенные в том же субъекте России и через которые организация больше не будет перечислять региональную часть налога в 2006 году.
В каждую из налоговых инспекций, где состоят на учете филиалы, через которые больше не будет уплачиваться налог на прибыль, нужно также подать уведомление. Завизировать уведомления должны руководитель и главный бухгалтер организации.
Кодекс требует распределять налог на прибыль, уплачиваемый в бюджет субъекта России, между головной организацией и ее обособленными подразделениями. Для этого нужно определить налогооблагаемую прибыль, приходящуюся на каждое подразделение. Ее рассчитывают по двум показателям:
- удельному весу среднесписочной численности работников (или по выбору бухгалтера - расходов на оплату труда) обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) всей фирмы;
- удельному весу остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения в остаточной стоимости амортизируемого имущества всего предприятия.
Перечислять платеж надо будет с расчетного счета одного из этих подразделений - по выбору фирмы. О том, какой именно филиал будет платить налог, надо уведомить все инспекции, в которых состоят на учете обособленные подразделения. Письмом от 31 октября 2005 г. N ММ-6-02/916@ рекомендуемые формы уведомлений утвердила ФНС России. Правда, по информации Минюста России этот документ не подлежит применению, как не прошедший государственной регистрации.
Следует сказать, что только Федеральным законом N 58-ФЗ чиновники в данном случае не ограничились. В письме от 6 июля 2005 г. N 03-03-02/16 Минфин России изложил свое видение правил, по которым с 1 января 2005 года надо распределять прибыль между обособленными подразделениями и головной организацией.
1. Выгодное нововведение.
Старая редакция пункта 2 статьи 288 Налогового кодекса РФ требовала распределять налог на прибыль, зачисляемый в региональный бюджет, между подразделениями фирмы даже в том случае, если они находятся в одном субъекте РФ. С 2006 года это требование из Налогового кодекса РФ исключено.
Отметим, что уже с начала 2005 года сумма налога на прибыль подлежала уплате только в федеральный и региональный бюджет по ставкам 6,5 и 17,5 процента соответственно. И если головная фирма и филиал находятся в одном регионе, деньги будут зачислены в региональный бюджет независимо от того, кто их перечислит, и никакой путаницы не возникнет. Поэтому законодатели и решили убрать из Налогового кодекса РФ требование обязательно платить региональную часть налога на прибыль через каждый филиал. Однако действовать эта норма начала только с 1 января 2006 года. Причем те подразделения, которые не перечисляют теперь налог на прибыль, не должны и отчитываться по этому налогу, что делает это нововведение чиновников еще более выгодным.
2. Какой именно филиал выбрать.
В принципе, через какой именно филиал (среди тех, которые находятся на территории одного субъекта РФ) платить региональную часть налога на прибыль, значения не имеет. Причем выбрать можно как собственно филиал, так и непосредственно головную организацию.
Но если речь идет о регионе, в котором у фирмы расположены и филиалы, и материнская компания, то советуем предпочесть все же последнюю. Ведь тогда достаточно будет подать одну общую декларацию по головной фирме, а по филиалам не отчитываться вовсе. Если же головная структура находится в другом регионе, выбор филиала, ответственного за перечисление налога, зависит от субъективных факторов: насколько вам удобно или неудобно отчитываться именно через это конкретное подразделение, какие отношения с инспекциями и т.д.
Пример.
ЗАО "Мир" расположено на территории г. Рязани. При этом у фирмы есть филиал в г. Михайлове, который находится в Рязанской области.
Организация платит ежемесячные авансы по налогу на прибыль исходя из прибыли, полученной в предыдущем квартале. Начиная с 2006 года фирма платит их по местонахождению головного отделения. Ведь обе структуры фирмы находятся в Рязанской области. Общая сумма авансовых платежей в региональный бюджет на I квартал 2006 года равна 500000 руб. Эту сумму ЗАО "Мир" в полном объеме перечислит по местонахождению головной организации.
По итогам I квартала фирма подаст только одну общую декларацию по налогу на прибыль по местонахождению материнской компании. Отчитываться же по этому налогу филиалу не нужно.
3. Новый показатель: средняя остаточная стоимость.
Напомним, что пункт 2 статьи 288 Налогового кодекса РФ требует распределять налог на прибыль, уплачиваемый в бюджет субъекта РФ, между головной организацией и ее обособленными подразделениями. Для этого нужно определить налогооблагаемую прибыль, приходящуюся на каждое обособленное подразделение. Как уже было сказано выше, ее рассчитывают по двум показателям.
В старой редакции пункта 2 статьи 288 Налогового кодекса РФ было сказано, что эти показатели берутся на конец отчетного периода. Такая формулировка не согласовалась с понятием "среднесписочная численность работников", которая на деле определяется не на конец отчетного периода, а за этот период.
Законодатели исправили эту неточность. В новой редакции пункта 2 статьи 288 сказано, что удельный вес среднесписочной численности работников и остаточной стоимости амортизируемого имущества надо рассчитывать за отчетный (налоговый) период. Причем это изменение вступило в силу задним числом - с 1 января 2005 года.
Все бы хорошо, но, решив проблему со среднесписочной численностью, законотворцы, сами не желая того, запутали ситуацию с остаточной стоимостью основных средств и нематериальных активов. Ведь такую стоимость можно определить как раз только на конец отчетного или налогового периода. А фраза "остаточная стоимость за отчетный период" звучит абсурдно.
Вот эту проблему и попытался разрешить Минфин России в письме от 6 июля 2005 г. N 03-03-02/16. Идея чиновников состояла в том, что теперь бухгалтер должен брать в расчет так называемую среднюю остаточную стоимость амортизируемого имущества. Понятие "средняя остаточная стоимость" Минфин России позаимствовал из главы 30 "Налог на имущество организаций" Налогового кодекса РФ.
А при расчете этой стоимости минфиновцы посоветовали руководствоваться правилами, прописанными в пункте 4 статьи 376 Налогового кодекса РФ. Напомним: там сказано, что средняя остаточная стоимость основных средств подсчитывается следующим образом. Сначала суммируют остаточную стоимость имущества на начало января, февраля, марта и т.д. А затем делят результат на количество месяцев в отчетном (налоговом) периоде, увеличив его на единицу. Расчет можно представить такой формулой:
С = (ОСянварь + ОСфевраль +... + ОСn) / (n + 1),
где С - средняя остаточная стоимость амортизируемого имущества; ОСянварь, ОСфевраль и т.д. - остаточная стоимость амортизируемого имущества по состоянию на 1 января, 1 февраля и т.д.; n - количество месяцев в отчетном (налоговом) периоде.
Чиновники пояснили, что по филиалам, которые созданы, скажем, в марте 2005 года, в расчет все равно нужно брать январь и февраль. Просто остаточная стоимость основных средств принимается равной нулю.
Статья 288.1 Налогового кодекса РФ введена Федеральным законом от 10 января 2006 г. N 16-ФЗ. Она устанавливает льготный порядок обложения налогом для организаций - резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области. Льготный порядок уплаты налога применяется в отношении прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом об Особой экономической зоне в Калининградской области.
Для этого организация должна наладить раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) при реализации инвестиционного проекта и при осуществлении иной хозяйственной деятельности (п. 2 ст. 288.1 Налогового кодекса РФ). В противном случае налог на прибыль надо платить обычным образом.
Ставка налога в отношении прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта, составляет:
- в течение 6 календарных лет со дня включения юридического лица в единый реестр резидентов ОЭЗ в Калининградской области - 0 процентов (п. 6 ст. 288.1 Налогового кодекса РФ);
- с 7 по 12 год включительно общая ставка налога уменьшается вдвое (п. 7 ст. 288.1 Налогового кодекса РФ). Если же законом Калининградской области для отдельных категорий налогоплательщиков установлена пониженная ставка, то в бюджет Калининградской области будет зачисляться налог, исчисленный по этой пониженной ставке, также уменьшенной на 50 процентов.
Разница между той суммой налога на прибыль, которая была бы исчислена организацией в общем порядке без использования льготы, и той суммой налога, которая исчислена с применением льготного порядка, в налоговую базу по налогу на прибыль не включается.
Налоговые декларации по налогу на прибыль обязаны представлять все налогоплательщики (ст. 289 Налогового кодекса РФ). Данное требование следует соблюдать даже тем, кто по итогам отчетного (налогового) периода не должен уплачивать налог на прибыль.
Декларация представляется в налоговые органы как по месту нахождения самой организации, так и каждого из ее обособленных подразделений. Причем декларация, подаваемая по месту нахождения организации, должна содержать не только данные по организации в целом, но и по каждому обособленному подразделению.
Налогоплательщики представляют декларации по итогам отчетных и налоговых периодов. Причем по итогам отчетного периода представляется декларация упрощенной формы. Кроме того, такую же упрощенную декларацию, но уже по итогам всего года, могут представлять те некоммерческие организации, у которых нет обязательств по уплате налога.
Что касается налоговых агентов, то они представляют налоговым органам так называемые налоговые расчеты. Но делать это надо только в тех случаях, когда в отчетном (налоговом) периоде налоговые агенты выплачивали доход налогоплательщикам.
Главой 25 Налогового кодекса РФ установлены следующие сроки представления налоговых деклараций. Упрощенные декларации (налоговые расчеты) за I квартал, полугодие и 9 месяцев надо представлять не позднее 28 апреля, 28 июля и 28 октября текущего года. А налоговая декларация (налоговый расчет) за налоговый период должна быть представлена не позднее 28 марта следующего года.
Декларация по налогу на прибыль утверждена Приказом Минфина России от 7 февраля 2006 г. N 24н.
Глава 6. ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
ДЛЯ НЕКОТОРЫХ ТИПОВ ОРГАНИЗАЦИЙ
6.1. Налогообложение банков
К доходам банков относятся доходы, приведенные в статьях 249 и 250 Налогового кодекса РФ. Правда, определяются с учетом особенностей, предусмотренных статьей 290 Кодекса. Скажем, проценты по кредитным договорам признаются доходами от реализации, поскольку они связаны с его основной - банковской - деятельностью. В пункте 2 статьи 290 Налогового кодекса РФ приведен открытый перечень доходов, состоящих из 22 пунктов.
Добавим, что с 2006 года в доходы банка не включаются страховые выплаты, полученные по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика банка, в пределах суммы задолженности заемщика по заемным (кредитным) средствам и начисленным процентам, погашаемой (прощаемой) банком за счет указанных страховых выплат (п. 3 ст. 290 Налогового кодекса РФ).
Статья 291 Налогового кодекса РФ посвящена расходам банков. Всего в этом перечне расходов 21 пункт. С 2006 года к расходам банка дополнительно отнесены суммы страховых взносов по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика банка, в которых банк является выгодоприобретателем, при условии компенсации данных расходов заемщиками (подп. 20.2 п. 2 ст. 291 Налогового кодекса РФ).
Согласно Положению Центрального банка РФ от 26 марта 2004 г. N 254-П банки обязаны создавать резервы на возможные потери по ссудам, в частности под учтенные векселя. Банки вправе создавать резерв на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности. А суммы отчислений в эти резервы, сформированные в порядке, установленном ЦБ РФ, признаются в налоговом учете внереализационными расходами. Об этом говорится в статье 292 Налогового кодекса РФ. Но при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде отчислений в резервы, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже.
Суммы сформированного резерва, не полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом нужно провести инвентаризацию ссудной задолженности и скорректировать сумму вновь создаваемого резерва.
Если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разницу включают в состав внереализационных доходов банка в последний день отчетного (налогового) периода. В противном случае разница включается во внереализационные расходы банков в последний день отчетного (налогового) периода.
Если банк сформировал резерв на возможные потери по ссудам и погасил безнадежную задолженность по ссудам за счет созданного резерва в течение одного отчетного (налогового) периода, то в этом случае не возникает дохода, увеличивающего налоговую базу при исчислении налога на прибыль.
6.2. Налогообложение страховых компаний
Налог на прибыль страховые компании платят с прибыли, полученной от своей деятельности. Определяется она по правилам статьи 247 Налогового кодекса РФ. Согласно статье 293 Налогового кодекса РФ к доходам страховой организации помимо доходов, предусмотренных статьями 249 и 250 Налогового кодекса РФ, относятся доходы от страховой деятельности, установленные пунктом 2 комментируемой статьи. В частности, налогом на прибыль облагаются страховые премии (взносы) по договорам страхования, сострахования и перестрахования. При этом страховые премии (взносы) по договорам сострахования включаются в состав доходов страховщика (состраховщика) только в размере его доли страховой премии, установленной в договоре сострахования. Доходы страховой организации в виде страховой премии признаются на дату возникновения права на получение страховой премии (взноса) от страхователя (перестрахователя), вытекающего из условий договора страхования, сострахования, перестрахования.
Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 293 Налогового кодекса РФ суммы уменьшения (возврата) страховых резервов, образованных в предыдущие отчетные периоды с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах, также являются доходами страховых организаций от осуществления страховой деятельности.
Кроме того, к доходам страховых организаций от осуществления страховой деятельности относятся:
- вознаграждения и тантьемы (форма вознаграждения страховщика со стороны перестраховщика) по договорам перестрахования;
- вознаграждения от страховщиков по договорам сострахования;
- суммы возмещения перестраховщиками доли страховых выплат по рискам, переданным в перестрахование;
- суммы процентов на депо премий по рискам, принятым в перестрахование;
- доходы от реализации перешедшего к страховщику в соответствии с действующим законодательством права требования страхователя (выгодоприобретателя) к лицам, ответственным за причиненный ущерб;
- суммы санкций за неисполнение условий договоров страхования, признанные должником добровольно либо по решению суда;
- вознаграждения за оказание услуг страхового агента, брокера;
- вознаграждения, полученные страховщиком за оказание услуг сюрвейера (осмотр принимаемого в страхование имущества и выдача заключений об оценке страхового риска) и аварийного комиссара (определение причин, характера и размеров убытков при страховом событии);
- суммы возврата части страховых премий (взносов) по договорам перестрахования в случае их досрочного прекращения.
Перечень доходов страховых организаций от осуществления страховой деятельности является открытым.
Согласно статье 294 Налогового кодекса РФ расходы, установленные статьями 254 - 269 Налогового кодекса РФ, для страховых организаций определяются с учетом особенностей, предусмотренных статьей 294 Налогового кодекса РФ. К таким расходам относятся:
- суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью;
- страховые выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования. К страховым выплатам относятся выплаты рент, аннуитетов, пенсий и прочие выплаты, предусмотренные условиями договора страхования;
- суммы страховых премий (взносов) по рискам, переданным в перестрахование. Положения данного пункта применяются к договорам перестрахования, заключенным российскими страховыми организациями с российскими и иностранными перестраховщиками и брокерами;
- вознаграждения и тантьемы по договорам перестрахования;
- суммы процентов на депо премий по рискам, переданным в перестрахование;
- вознаграждения состраховщику по договорам сострахования;
- возврат части страховых премий (взносов), а также выкупных сумм по договорам страхования, сострахования и перестрахования в случаях, предусмотренных законодательством и (или) условиями договора;
- вознаграждения за оказание услуг страхового агента и (или) страхового брокера;
- расходы по оплате организациям или отдельным физическим лицам оказанных ими услуг, связанных со страховой деятельностью, в том числе:
услуг актуариев;
медицинского обследования при заключении договоров страхования жизни и здоровья, если оплата такого медицинского обследования в соответствии с договорами осуществляется страховщиком;
детективных услуг, выполняемых организациями, имеющими лицензию на ведение указанной деятельности, связанных с установлением обоснованности страховых выплат;
услуг специалистов (в том числе экспертов, сюрвейеров, аварийных комиссаров, юристов), привлекаемых для оценки страхового риска, определения страховой стоимости имущества и размера страховой выплаты, оценки последствий страховых случаев, урегулирования страховых выплат;
услуг по изготовлению страховых свидетельств (полисов), бланков строгой отчетности, квитанций и иных подобных документов;
услуг организаций за выполнение ими письменных поручений работников по перечислению страховых взносов из заработной платы путем безналичных расчетов;
услуг организаций здравоохранения и других организаций по выдаче справок, статистических данных, заключений и иных аналогичных документов;
инкассаторских услуг.
Перечень расходов, непосредственно связанных со страховой деятельностью, так же как и перечень доходов, является открытым (подп. 10 п. 2 ст. 294 Налогового кодекса РФ).
Согласно статье 294.1 Налогового кодекса РФ к доходам страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, кроме доходов, предусмотренных статьями 249 и 250 Налогового кодекса РФ, относятся средства, перечисляемые территориальными фондами обязательного медицинского страхования (ТФОМС).
К расходам страховых организаций, предусмотренных статьями 254 - 269 Налогового кодекса РФ, относятся также расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности по обязательному медицинскому страхованию, в том числе суммы отчислений в страховые резервы: резерв оплаты медицинских услуг, запасной резерв, резерв финансирования предупредительных мероприятий. В случае восстановления указанных резервов, восстановленные суммы включаются в состав внереализационных доходов.
Доход налогоплательщика, осуществляющего обязательное медицинское страхование, в виде средств, полученных от ТФОМС, признается на дату перечисления указанных средств, определенную договором финансирования, в размере, определяемом исходя из порядка финансирования, указанного в таком договоре.
6.3. Налогообложение негосударственных
пенсионных фондов
Статья 295 Налогового кодекса РФ устанавливает особенности определения доходов негосударственных пенсионных фондов (НПФ). Такие организации обязаны вести раздельный учет по доходам (расходам), полученным от:
- размещения пенсионных резервов;
- инвестирования пенсионных накоплений;
- уставной деятельности данных фондов.
К расходам, связанным с получением дохода от размещения пенсионных резервов негосударственных пенсионных фондов, кроме доходов, указанных в статьях 254 - 269 настоящего Кодекса (с учетом ограничений, предусмотренных законодательством Российской Федерации о негосударственном пенсионном обеспечении), относятся те, которые поименованы в статье 296 Налогового кодекса РФ.
Статья 297 утратила силу еще в 2002 году (Федеральный закон от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ).
6.4. Налогообложение участников рынка ценных бумаг
Определяя свои доходы, профессиональные участники рынка ценных бумаг, как и все остальные организации, должны руководствоваться положениями статьями 249 и 250 Кодекса. Помимо этого, статья 298 Налогового кодекса РФ устанавливает дополнительный перечень доходов, присущих именно профессиональным участникам рынка ценных бумаг. К ним отнесены доходы:
- от оказания посреднических услуг на рынке ценных бумаг;
- часть дохода, полученного от использования средств клиентов до момента их возврата клиентам;
- от предоставления услуг по хранению сертификатов ценных бумаг и учету прав на ценные бумаги;
- от оказания депозитарных услуг;
- от предоставления консультационных услуг;
- в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (см. комментарий к статье 300 Налогового кодекса РФ).
Перечень расходов профессиональных участников рынка ценных бумаг, приведенный в статье 299 Налогового кодекса РФ, дополняет общий для всех организаций перечень расходов, связанных с производством и реализацией. Среди прочего профессиональные участники рынка ценных бумаг могут включать в состав расходов, которые признаются для целей налогообложения, следующие виды расходов:
- на поддержание и обслуживание торговых мест различного режима;
- на проведение экспертизы, связанной с подлинностью документов;
- связанные с раскрытием информации о своей деятельности;
- на создание и увеличение резервов под обесценение ценных бумаг (см. комментарий к ст. 300 Налогового кодекса РФ);
- на участие в собраниях акционеров, которые проводятся эмитентами ценных бумаг или по их поручению;
- взносы организаторам торговли.
Кроме того, профессиональные участники рынка ценных бумаг вправе признать для целей налогообложения прибыли другие расходы, обусловленные их профессиональной деятельностью.
Глава 7. ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ КОМПАНИЙ,
РАБОТАЮЩИХ ПО СРОЧНЫМ СДЕЛКАМ
Статья 300 Налогового кодекса РФ регулирует порядок создания и корректировки резервов под обесценение ценных бумаг. В состав расходов, признаваемых для целей налогообложения, такие резервы могут включить только профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность. Причем это возможно только в том случае, если указанные организации определяют доходы и расходы по методу начисления.
Резервы создаются в конце отчетного (налогового) периода в отношении каждого выпуска ценных бумаг. Чтобы определить размер резерва, необходимо из цены, по которой были приобретены ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке, вычесть их рыночную котировку на конец отчетного (налогового) периода. Для этого в цену приобретения ценной бумаги необходимо включить расходы по ее приобретению.
Корректировка резерва под обесценение ценных бумаг производится в следующих случаях:
- при реализации или ином выбытии ценных бумаг, в отношении которых был создан резерв, - сумма этого резерва включается в состав доходов;
- если расчетная величина резерва на конец отчетного (налогового) периода превышает его сумму - резерв увеличивается;
- если расчетная величина резерва на конец отчетного (налогового) периода оказывается меньше суммы ранее созданного резерва - резерв восстанавливается (уменьшается) до расчетной величины, а сумма восстановления включается в доходы.
Резервы создаются только в рублях. Цену приобретения и рыночную котировку ценных бумаг, которые номинированы в иностранной валюте, надо пересчитывать в рубли на дату создания и корректировки резерва.
Финансовыми инструментами срочных сделок (далее - финансовые инструменты) Кодекс (ст. 301 Налогового кодекса РФ) называет форвардные, фьючерсные и опционные контракты, а также иные финансовые инструменты.
В соответствии со статьей 8 Закона РФ от 20 февраля 1992 г. N 2383-1 "О товарных биржах и биржевой торговле":
- форвард - это сделка по взаимной передаче прав и обязанностей в отношении реального товара с отсрочкой его поставки;
- фьючерс - это сделка по взаимной передаче прав и обязанностей в отношении стандартных контрактов на поставку биржевого товара;
- опцион - это сделка по уступке прав на будущую передачу прав и обязанностей в отношении биржевого товара или контракта его на поставку.
Как правило, ни форвардные, ни фьючерсные, ни опционные контракты не предполагают реальной поставки базисного актива. Однако если такая поставка предполагается, то организация вправе классифицировать контракт как сделку на поставку предмета с отсрочкой исполнения. В этом случае он не будет считаться инструментом срочных сделок.
Операция с финансовым инструментом считается законченной в тот день, когда были исполнены права и обязанности по указанной операции. Это происходит в следующих случаях:
- осуществлена поставка базового актива;
- проведен окончательный взаиморасчет по финансовому инструменту;
- совершена операция, противоположная ранее совершенной операции (например, для операции, направленной на покупку базисного актива, противоположной будет операция, направленная на его продажу).
Все финансовые инструменты делятся на обращающиеся и на не обращающиеся на организованном рынке. Для того чтобы финансовый инструмент был признан обращающимся, он должен одновременно отвечать двум условиям:
- порядок заключения, обращения и исполнения сделки устанавливается организатором торговли;
- информация о ценах финансовых инструментов публикуется в средствах массовой информации, в том числе в электронных, или может быть предоставлена уполномоченным лицом в течение 3 лет после даты совершения операции.
Чтобы застраховать себя от возможных в будущем убытков из-за колебаний цен или процентных ставок, организации прибегают к хеджированию. Обычно при хеджировании продают (покупают) фьючерсные или опционные контракты, базисным активом которых является тоже актив (товары, ценные бумаги, иностранная валюта), который организация собирается продать (купить) в будущем. Указанный актив называется объектом хеджирования. Если к моменту реальной продажи (покупки) объекта хеджирования его цена возрастает, то и контракты покупаются (продаются) по более высоким ценам. В результате получается, что организация покупает (продает) актив по цене, которая действовала в момент покупки (продажи) фьючерсных или опционных контрактов.
Статья 302 Налогового кодекса РФ устанавливает порядок формирования доходов и расходов по операциям с финансовыми инструментами, которые обращаются на организованном рынке.
Доходом по таким операциям признается сумма вариационной маржи, которую организация должна получить в отчетном (налоговом) периоде. Кроме того, в состав доходов надо включать все иные суммы, причитающиеся к получению в отчетном (налоговом) периоде по указанным финансовым инструментам.
Если для одной из сторон сделки перечисленные суммы являются доходами, то другой стороне следует включить их в состав расходов. Наряду с этим, у организаций, которые проводят операции с финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке, для целей налогообложения признаются любые иные расходы, возникшие при осуществлении этих операций.
Статья 303 Налогового кодекса РФ устанавливает перечень доходов и расходов, которые возникают у организаций, проводящих операции с финансовыми инструментами, не обращающимися на организованном рынке.
Согласно пункту 1 статьи 303 Налогового кодекса РФ доходами по указанным операциям организация признает следующие суммы:
- причитающиеся к получению в отчетном (налоговом) периоде при окончании операции с финансовым инструментом;
- рассчитываемые в отчетном периоде при изменении цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив;
- иные суммы, причитающиеся к получению по рассматриваемым операциям в течение налогового (отчетного) периода.
Если организация не получает, а уплачивает указанные суммы, то для нее они будут расходами.
Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами равна разности между суммами доходов и расходов, полученных (осуществленных) в отчетном (налогом) периоде (ст. 304 Налогового кодекса РФ). Если сумма расходов превысит сумму доходов, то разница между ними признается убытком. Однако для целей налогообложения можно признать лишь убыток, возникший по операциям с финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке.
Что же касается убытка от операций с финансовыми инструментами, не обращающимися на организованном рынке, то он налоговую базу не уменьшает. Правда, здесь есть два исключения.
Во-первых, банки вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму убытка от операций с теми финансовыми инструментами, не обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых является иностранная валюта. Но при этом необходимо, чтобы исполнение указанного финансового актива производилось путем поставки базисного актива (иностранной валюты).
Второе исключение касается операций хеджирования. Доходы по таким операциям увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования. Но только в том случае, если организация подтвердит, что данная операция с финансовым инструментом была направлена на уменьшение возможных убытков, то есть действительно была операцией хеджирования.
Во всех остальных случаях убыток, полученный по операциям с финансовыми инструментами, не обращающимися на организованном рынке, можно перенести на последующие 10 лет. Однако и в эти 10 лет на сумму указанного убытка организация вправе уменьшить только ту налоговую базу, которая образовалась по аналогичным операциям.
Статья 305 содержит особенности оценки для целей налогообложения операций с финансовыми инструментами срочных сделок.
В частности, рыночная цена сделки с финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке, - это цена в интервале между минимальной и максимальной ценой сделок с данным инструментом (интервал цен), зарегистрированных организатором торговли в день заключения сделки. Если у организатора торгов на этот день отсутствует необходимая информация, то рыночная цена определяется исходя из интервала цен, зарегистрированного в день проведения предыдущих торгов.
Если организация одновременно совершает сделки по одному и тому же финансовому инструменту через нескольких организаторов торговли, то она самостоятельно выбирает одного из организаторов и определяет рыночную цену своей сделки, руководствуясь интервалом цен, который зарегистрировал непосредственно этот организатор торговли.
Фактическая цена финансового инструмента, не обращающегося на организованном рынке, будет считаться рыночной, если выполняется хотя бы одно из условий, установленных пунктом 2 комментируемой статьи.
Первое условие состоит в том, что указанная цена должна находиться в интервале цен по аналогичному (однородному) финансовому инструменту.
Второе условие не допускает отклонение фактической цены сделки более чем на 20 процентов от средневзвешенной цены аналогичного (однородного) финансового инструмента.
Определение постоянного представительства дано в статье 306 Налогового кодекса РФ. Это филиал, отделение, бюро, контора, наконец, участок, на котором разрабатывают полезные ископаемые. В общем, это любое обособленное подразделение иностранной организации, через которое она регулярно ведет предпринимательскую деятельность.
С предпринимательством все ясно. В пункте 1 статьи 2 Гражданского кодекса говорится, что так называется деятельность, от которой организация систематически получает прибыль, используя имущество, продавая товары, оказывая услуги или выполняя работы. Вопрос в другом: как часто иностранная фирма должна делать это, чтобы ее деятельность была признана регулярной? По мнению чиновников, если иностранная компания более двух раз в году делает что-то в России за вознаграждение, то считается, что у нее в нашей стране есть постоянное представительство.
Постоянные представительства бывают основного и агентского типа. В первом случае иностранная компания сама работает на территории России. И тогда она должна встать на учет в налоговых органах. А именно в налоговой инспекции того региона, где собирается вести свою деятельность.
Когда иностранная организация ведет свою деятельность через агента, то есть через российскую организацию, которая наделяется определенным статусом и полномочиями, можно говорить о представительствах агентского типа. В частности, агент может заключать контракты или согласовывать условия сделок от имени инофирмы. В этом случае иностранные организации должны известить налоговый орган, где регистрируют иностранцев и ФНС России. Сделать это нужно в течение 30 дней с момента, когда подписано соглашение или заключен контракт, по условиям которого иностранная компания будет работать в России.
И все же не всякое получение дохода на территории России означает, что у инофирмы есть постоянное представительство. Так, исключениями являются случаи, когда иностранная компания владеет акциями или долями в капитале российских организаций. То же самое касается ситуаций, в которых зарубежная фирма заключает с отечественным предприятием договор о совместной деятельности. Или - действует через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг.
Кроме того, существует особая группа случаев, в которых инофирма, работая в России, может не создавать представительства. Эти исключения связаны с подготовительной и вспомогательной деятельностью. В соответствии с пунктом 4 статьи 306 Налогового кодекса РФ это происходит, когда иностранная организация открывает в России:
- склады, чтобы закупать товары;
- подразделения, чтобы собирать, обрабатывать и распространять информацию о российском рынке или рекламировать свою продукцию и т.д.
Добавим, что перечень видов деятельности, которые компания вправе вести на территории РФ, не создавая при этом постоянных представительств, может быть расширен. Речь идет о соглашениях об избежании двойного налогообложения, которые заключены между Россией и государством, где зарегистрирована инофирма. Ведь международные договоры Российской Федерации, касающиеся налогов и сборов, имеют приоритет над правилами и нормами, изложенными в Налоговом кодексе РФ. На это указано в статье 7 Налогового кодекса РФ. Кстати, это относится и к соглашениям, заключенным между СССР и иностранными государствами до 1991 года (Федеральный закон от 15 июля 1995 г. N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации").
Статья 307 содержит особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации.
Налогом на прибыль облагаются доходы постоянных представительств, уменьшенные на величину их расходов. Так сказано в статье 247 Налогового кодекса РФ.
Что же касается ставки налога, то она зависит от деятельности, которую ведет инофирма. Как и доходы российских организаций, доходы постоянных представительств иностранных компаний облагаются по ставке 24 процента. Прежде всего это касается выручки от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационных доходов, указанных в статье 250 Налогового кодекса РФ. Кроме того, ее используют, когда представительство получает, например:
- проценты по банковским счетам и депозитам;
- доходы от использования авторских прав, товарных знаков, патентов;
- выручку от продажи недвижимости, находящейся на территории Российской Федерации;
- выручку от аренды (лизинга) имущества;
- штрафы и пени;
- доходы от международных перевозок.
Еще существует ставка, равная 15 процентам. Ее представительство применяет, если получает доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, а также дивиденды от российских компаний.
В отношении дивидендов оговоримся особо. Если между Российской Федерацией и иностранным государством заключено соглашение об избежании двойного налогообложения и в нем есть положения о том, что иностранные компании платят налог на прибыль с дивидендов по той же ставке, что и российские организации, то применяется ставка 6 процентов.
Перечислять авансовые платежи и предоставлять налоговые декларации постоянные представительства должны так же, как и российские компании. Здесь стоит оговорить лишь ситуацию, в которой представительство прекращает свою деятельность в России до того, как закончился налоговый период. Тогда оно обязано в течение месяца подать в свой налоговый орган декларацию за последний отчетный период.
Когда у зарубежной организации несколько постоянных представительств на территории России, сумму налога надо определять по каждому отделению. На это указано в пункте 4 статьи 307 Налогового кодекса РФ.
Особенности налогообложения иностранных организаций при осуществлении деятельности на строительной площадке регулируются статьей 308 Налогового кодекса РФ. Тут возможны варианты.
Иностранная компания заключает с российской фирмой договор на выполнение некоторых строительно-монтажных работ. В этом случае вопрос о создании постоянного представительства решается иностранной компанией в зависимости от сроков, указанных в договоре на выполнение строительно-монтажных работ. Так, началом существования стройплощадки считается более ранняя из следующих дат: дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске субподрядчика) или дата фактического начала работ. Окончанием же существования стройплощадки является дата подписания заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки объекта или работ. Правда, если такой акт не оформлялся или работы фактически окончились после подписания акта, строительная площадка считается прекратившей существование на дату фактического окончания работ.
Причем если иностранная организация, являясь генеральным подрядчиком, привлекает субподрядчиков, то время, затраченное ими на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генеральным подрядчиком (ст. 308 Налогового кодекса РФ).
Если иностранная строительная компания заключает с российской фирмой несколько договоров на строительно-монтажные работы один за другим, то согласно пункту 4 статьи 308 Налогового кодекса РФ строительная площадка не прекращает существования, если работы на ней временно приостановлены, кроме случаев консервации объекта на срок более 90 дней по решению государственных органов или в результате форс-мажора.
Если продолжение или возобновление работ связано со строительством или монтажом нового объекта на той же стройплощадке либо с расширением ранее законченного объекта, срок ведения работ и перерыва между ними также присоединяется к совокупному сроку строительства. Таким образом, заключение нескольких договоров на выполнение строительно-монтажных работ на одной и той же стройплощадке приведет к возникновению постоянного представительства иностранной компании в том случае, если общий срок работ превысит 12 месяцев.
В остальных случаях, например, если выполняется ремонт, реконструкция или техническое перевооружение ранее сданного заказчику (застройщику) объекта, то срок новых работ не засчитывается в совокупный срок существования строительной площадки.
Если деятельность иностранной компании не приводит к образованию постоянного представительства, ее доходы подлежат налогообложению в Российской Федерации у источника выплаты. При этом организации, выплачивающие доходы иностранным лицам, являются налоговыми агентами на основании статьи 309 Налогового кодекса РФ. Следует различать доходы, связанные и не связанные с предпринимательской деятельностью иностранной организации в Российской Федерации. В статье 309 Налогового кодекса РФ поименованы в качестве налогооблагаемых доходы иностранных лиц, которые не связаны с осуществлением предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации, но получены от источников в Российской Федерации. К ним относятся дивиденды, доходы, получаемые в результате распределения прибыли, процентный доход от долговых обязательств, доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности, реализации акций (если более 50% активов состоит из недвижимости в Российской Федерации), реализации недвижимости в Российской Федерации, аренды, перевозок, штрафы и пени, иные аналогичные доходы.
Доходы иностранных лиц из источников в Российской Федерации, не облагаемые у источника выплаты, перечислены в пункте 2 статьи 309 Налогового кодекса РФ. К ним относятся:
операции по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранным компаниям;
доходы от продажи товаров, имущества, имущественных прав, работ, услуг, оказанных на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.
Налоговый агент удерживает суммы налога с доходов иностранного лица по налоговым ставкам, приведенным в статье 284 Налогового кодекса РФ:
0 процентов - проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам, эмитированным до 20 января 1997 г., а также в иных случаях, поименованных в подпункте 3 пункта 4 статьи 284 Налогового кодекса РФ;
10 процентов - доходы от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок;
15 процентов - доходы, полученные в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде процентов по прочим государственным ценным бумагам;
20 процентов - со всех прочих доходов иностранных компаний, полученных от источников в Российской Федерации.
По доходам, полученным от реализации недвижимости (подп. 6 п. 1 ст. 309 Налогового кодекса РФ) и акций (подп. 5 п. 1 ст. 309 Налогового кодекса РФ), возможен вычет расходов. Если налоговый агент на момент выплаты дохода имеет документально подтвержденные расходы, предусмотренные статьями 268 и 280 Налогового кодекса РФ, применяется ставка налога 24 процента. В случае, когда иностранная компания не подтвердит свои расходы, налоговый агент исчисляет налог по ставке 20 процентов.
Удержание налога на доходы иностранного лица производится в соответствии со статьей 310 и пунктом 2 статьи 287 Налогового кодекса РФ.
Налоговый агент не исчисляет и не удерживает налог с доходов в следующих ситуациях (п. 2 ст. 310 Налогового кодекса РФ):
1) если доходы относятся к доходам постоянного представительства при наличии нотариальной копии свидетельства о постановке иностранной организации на учет в налоговых органах в случае уведомления об этом получателем дохода;
2) если в отношении доходов применяется ставка 0 процентов;
3) если доход получен при выполнении соглашений о разделе продукции;
4) в случае, когда такие выплаты не облагаются налогом в соответствии с международными договорами.
Международными соглашениями об избежании двойного налогообложения могут быть предусмотрены освобождение от налогообложения доходов иностранных лиц либо применение пониженной ставки налога. Для подтверждения правомерности льготного режима налогообложения налоговый агент должен иметь на момент выплаты дохода документ, подтверждающий постоянное местонахождение данного иностранного лица в государстве, с которым заключено международное соглашение.
В документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляются печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им) органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа. Указанные документы подлежат легализации в установленном порядке либо на таких документах должен быть проставлен апостиль.
Налоговый агент должен представить в инспекцию расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов по форме, утвержденной Приказом МНС России от 14 апреля 2004 г. N САЭ-3-23/286@. Заполнять указанный расчет необходимо, даже если выплаченные доходы освобождены от налогообложения в соответствии с международным соглашением. Непредставление в налоговый орган налогового расчета влечет ответственность налогового агента в виде штрафа в размере 50 руб. (ст. 126 Налогового кодекса РФ).
Иностранная организация вправе вернуть излишне удержанную сумму налога. Для этого в налоговый орган по месту учета налогового агента она должна представить следующие документы:
1) заявление на возврат удержанного налога по форме, утвержденной Приказом МНС России от 15 января 2002 г. N БГ-3-23/13;
2) подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации на момент выплаты дохода, заверенное компетентным органом соответствующего иностранного государства;
3) копию договора и копии платежных документов на уплату налога в бюджет.
Правом на возврат налога организация может воспользоваться в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход (п. 2 ст. 312 Налогового кодекса РФ).
Доходы, которые российская компания получила от источников за пределами нашей страны, учитываются при определении ее налоговой базы по налогу на прибыль с учетом расходов, произведенных как в России, так и за ее пределами (ст. 311 Налогового кодекса РФ). При этом расходы, которые понесла российская фирма за границей в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении налоговой базы в порядке и размерах, установленных главой 25 Налогового кодекса РФ.
Суммы налога, выплаченные российской организацией в соответствии с законодательством иностранных государств, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов не может превышать сумму налога, подлежащего уплате в Российской Федерации.
Зачет уплаченных в иностранных государствах налогов производится при фактической уплате налога на прибыль в Российской Федерации.
Такой зачет может быть произведен, если только доходы, полученные российской организацией за пределами Российской Федерации, были включены в налоговую базу при уплате налога на прибыль в Российской Федерации. От этого зависит возникновение права на зачет в Российской Федерации уплаченного российской организацией в иностранном государстве налога в том налоговом (отчетном) периоде, в котором налог был фактически уплачен за границей. Иными словами, двойное налогообложение устраняется путем зачета уплаченных в иностранных государствах налогов только после его фактического возникновения.
В соответствии с пунктом 3 статьи 311 Налогового кодекса РФ зачет уплаченных в иностранных государствах налогов производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, - документа, заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента.
Таким образом, для того, чтобы зачесть суммы налога, уплаченные за пределами Российской Федерации, российская организация должна включить вышеуказанные доходы в налоговую базу при уплате налога на прибыль в Российской Федерации и представить вместе с декларацией по налогу на прибыль документы, предусмотренные пунктом 3 статьи 311 Налогового кодекса РФ.
Статья 312 содержит специальные положения.
Чтобы избежать двойного налогообложения, иностранная организация должна доказать, что ее постоянное местонахождение - иностранное государство, причем такое, с которым Россией заключен соответствующий международный договор.
Документ, подтверждающий постоянное местонахождение иностранной организации, должен быть заверен компетентным органом, который обычно прямо называется в самом международном соглашении. Однако в соглашениях часто делается оговорка, что полномочия компетентного органа могут быть переданы (делегированы) другим органам или иным полномочным представителям. Такая практика получила широкое распространение во многих государствах. Так, например, Минфин России как орган, подтверждающий постоянное местонахождение организаций на территории России, уполномочил Федеральную налоговую службу выдавать подтверждения российским организациям.
В тех случаях, когда налоговый агент сомневается в полномочиях органа (лица), подтвердившего постоянное местонахождение иностранной организации, и не в силах самостоятельно эти сомнения разрешить, он может обратиться в Управление международного сотрудничества и обмена информацией ФНС России, которое даст соответствующие разъяснения.
Документ, подтверждающий постоянное местонахождение, иностранная организация должна представить налоговому агенту до дня выплаты дохода, налогообложение которого в соответствии с международным договором в России осуществляется в льготном режиме. Тогда налоговый агент при выплате дохода удержит налог по пониженной ставке или не удержит его совсем. В противном случае (при отсутствии подтверждения) налоговый агент обязан удержать и перечислить в бюджет налог в сумме, предусмотренной российским законодательством, и тогда иностранному налогоплательщику придется самостоятельно возвращать излишне уплаченный налог из российского бюджета. Порядок такого возврата предусмотрен пунктом 2 статьи 312 Налогового кодекса РФ.
Глава 8. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
8.1. Основные положения налогового учета
Статья 313 содержит общие положения по налоговому учету.
Главная задача налогового учета - сформировать полную и достоверную информацию о том, как учтена для целей налогообложения каждая хозяйственная операция.
Из данных налогового учета должно быть ясно:
- как определяются доходы и расходы предприятия;
- как определяется доля расходов, учитываемых для целей налогообложения в отчетном периоде;
- какова сумма остатка расходов (убытков), подлежащих отнесению на расходы в следующих отчетных периодах;
- как формируется сумма резервов;
- каков размер задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль.
Все эти данные должны быть отражены в регистрах налогового учета.
Обратите внимание, что вести самостоятельные регистры налогового учета - это право бухгалтера, а не обязанность.
Регистры налогового учета - это формы, в которые заносится вся информация, необходимая для расчета налога на прибыль (ст. 314 Налогового кодекса РФ). Каждая организация должна самостоятельно разработать формы, которые она будет применять, и утвердить их приказом об учетной политике для целей налогообложения.
При этом каждый регистр должен содержать следующие обязательные реквизиты:
- наименование;
- период (дату) составления;
- измерители операции в натуральном и денежном выражении;
- наименование хозяйственных операций;
- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление регистра.
8.2. Доходы и расходы в налоговом учете
Статья 315 Налогового кодекса РФ требует, чтобы налогоплательщики, исходя из данных налогового учета, составляли расчет налоговой базы за каждый отчетный период. Этот расчет должен содержать информацию о:
- сумме доходов от реализации, полученных в отчетном периоде;
- сумме расходов, уменьшающих доходы от реализации;
- прибыли (убытке) от реализации;
- сумме внереализационных доходов;
- сумме внереализационных расходов;
- прибыли (убытке) от внереализационных операций;
- сумме налоговой базы за отчетный период.
Порядок налогового учета доходов от реализации установлен статьей 316 Налогового кодекса РФ.
В комментируемой статье предписано распределять доходы от реализации работ, услуг по производствам с длительным циклом в случае, когда по таким работам и услугам не предусмотрена поэтапная сдача. Однако предлагается распределять доход не в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам), а с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. Определив принцип, в соответствии с которым налогоплательщику надлежит распределить доход, законодатель тут же предлагает ему закрепить в учетной политике принципы и методы, в соответствии с которыми он распределяет доходы.
Для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления, датой получения доходов в виде штрафных санкций за нарушение договорных обязательств является дата их признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда (подп. 4 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ). Статья 317 Налогового кодекса РФ предписывает налогоплательщикам, определяющим доходы по методу начисления, отражать причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. Если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для отражения штрафных санкций в составе внереализационных доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по включению в состав внереализационных доходов штрафных санкций возникает у налогоплательщика на основании решения суда, вступившего в законную силу.
Перечень прямых расходов, приведенный в пункте 1 статьи 318 Налогового кодекса, носит рекомендательный характер. Конкретный же список фирма вправе определить самостоятельно и зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения. Это изменение было внесено Федеральным законом N 58-ФЗ задним числом, с 1 января 2005 года. Формируется такой список исходя из специфики деятельности организации и сути самих затрат. Если фирма не предусмотрит перечень прямых расходов в учетной политике, то инспекторы будут руководствоваться тем списком, который приведен в Налоговом кодексе РФ.
Выгода от этого изменения налицо, ведь оно позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Так, если прямые расходы в налоговом учете приравнять к расходам, которые учитываются на счете 20 и формируют себестоимость продукции в бухучете, то не нужно исчислять временные разницы по ПБУ 18/02. А значит, бухгалтер избежит утомительных расчетов и возможных ошибок.
Но отметим, что на расходы, которые фирма решит отнести к прямым, проверяющие, конечно, обратят пристальное внимание. Необоснованно сокращать этот список чиновники не позволят. Формировать список нужно исходя из специфики деятельности и сути самих затрат. А если фирма вообще не предусмотрит перечень прямых расходов в учетной политике, то инспекторы будут руководствоваться тем списком, который приведен в Налоговом кодексе РФ, и скорректируют расчеты фирмы.
1. Производственные фирмы.
У производственного предприятия прямые расходы распределяются на четыре группы:
- незавершенное производство;
- готовая продукция на складе;
- продукция, которая уже отгружена, но еще не реализована;
- реализованная продукция (или выполненные и принятые работы).
Доходы текущего периода уменьшает лишь последняя группа. Причем в пункте 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ теперь сказано, что прямые расходы списываются по мере реализации продукции или работ, в стоимости которых они учтены.
2. Прямые расходы по услугам теперь можно списывать сразу.
Затраты, включенные в цену услуг, законодатель позволил учитывать проще и выгоднее, чем расходы по товарам и работам. Для фирмы, оказывающей услуги, несомненно, будет хорошей новостью то, что в конце отчетного (налогового) периода она вправе учесть все без исключения прямые расходы - так же, как и косвенные. Об этом говорится в новой редакции пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ.
Выходит, бухгалтерам таких фирм нужно установить перечень прямых расходов только формально. Поэтому в учетную политику можно просто перенести рекомендованный перечень из Налогового кодекса РФ.
Статья 319 определяет порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных.
Последние изменения в эту статью в основном коснулись оценки расходов по "незавершенке". Исправленный Федеральным законом N 58-ФЗ пункт 1 статьи 319 Налогового кодекса РФ предписывает организациям конкретный порядок распределения разработать самим. Главное, чтобы суммы затрат соответствовали количеству продукции (или объему работ). Это новшество тоже позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Выбранный порядок нужно прописать в учетной политике для целей налогообложения и применять, обратите внимание, минимум два календарных года.
Все расходы производственного предприятия делятся на прямые и косвенные. Косвенные расходы и та часть прямых затрат, которая приходится на реализованную продукцию, учитываются при расчете налога на прибыль в текущем периоде. А вот прямые расходы, относящиеся к "незавершенке", готовой продукции на складе, а также отгруженной, но не реализованной продукции, в текущем периоде не списываются. Их величина зависит от того, какие именно виды затрат считаются прямыми.
Прямые расходы, относящиеся к текущему периоду, в соответствии со статьей 319 Налогового кодекса РФ определяются по следующей формуле:
Р = ОР + ГПн + ОПн + НЗПн - ГПк - ОПк - НЗПк,
где Р - прямые расходы, относящиеся к текущему периоду; ОР - прямые расходы, произведенные в текущем периоде; ГПн(к) - прямые расходы, отнесенные к готовой продукции на складе на начало (конец) периода; ОПн(к) - прямые расходы по отгруженной, но не реализованной продукции на начало (конец) периода; НЗПн(к) - прямые расходы по незавершенному производству на начало (конец) периода.
Для целей налогообложения фирма может устанавливать метод распределения расходов самостоятельно. В Кодексе есть только две оговорки. Во-первых, выбранный способ надо применять не менее двух лет. А во-вторых, распределяемые расходы должны соответствовать выпущенной продукции. Если же отнести расходы к производственному процессу невозможно, то метод распределения должен быть экономически обоснован.
На наш взгляд, здесь явно есть смысл выбрать тот метод отнесения затрат на незавершенное производство, который применяется в бухгалтерском учете. Это существенно облегчит работу бухгалтерии, ведь иначе базу для распределения придется рассчитывать дважды.
В торговых организациях, так же как и в производственных, расходы делятся на прямые и косвенные. И в текущем периоде списываются все косвенные расходы и те прямые, которые относятся на реализованные товары.
Статья 320 Налогового кодекса РФ позволяет фирме включать все расходы, связанные с покупкой товаров, в стоимость их приобретения.
Прямыми расходами признаются стоимость товара и доставка. Все остальные расходы являются косвенными. Поэтому если включить все затраты в стоимость товара, то они будут прямыми. Кстати, в этом случае бухгалтер должен отразить свой подход в учетной политике и применять этот порядок, как минимум, два года.
Расходы на доставку являются прямыми независимо от того, включены они в стоимость товара или нет. Поэтому когда у фирмы только один вид товара, то результат в обоих случаях одинаковый. Но бывает, что товары разных видов и расходы на доставку тоже различные. Вот тогда выбор метода стоит тщательно продумать - включать ли доставку в стоимость товара.
Если доставка входит в стоимость товара, то транспортные расходы списывают пропорционально реализованным товарам данного вида.
В случае если перевозка не включена в стоимость товара, затраты на доставку списываются по специальной методике.
Помимо этого, сумма списанных расходов зависит от скорости реализации тех или иных товаров и их доли в общем объеме товаров. Допустим, товар, на перевозку которого тратятся большие суммы, продается лучше, чем задешево доставляемые товары. Тогда фирме выгоден первый метод. Теперь представим обратный вариант: товар, транспортные расходы на который велики, пользуется меньшим спросом, чем товары с дешевой доставкой. В этом случае лучше использовать второй метод, то есть не включать затраты на транспортировку в стоимость товара. Приведем наглядный пример.
К прочим расходам при покупке товаров относятся, в частности:
- стоимость консультационных, информационных или посреднических услуг;
- складские затраты;
- таможенные пошлины;
- оплата услуг таможенных брокеров;
- взносы на страхование перевозимых товаров и т.д.
Если у фирмы (скажем, у импортеров) прочие расходы значительны, то включать их в покупную стоимость товаров невыгодно. Ведь в этом случае они являются прямыми и списывать их можно только при реализации. Поэтому целесообразно не относить их к стоимости приобретения товара, а списывать в составе косвенных расходов.
А когда прочие расходы небольшие, можно включить их в стоимость приобретения, если в бухгалтерском учете применяется такой же метод. Иначе придется вести две системы учета и фиксировать отложенные налоговые активы и обязательства. В итоге трудозатраты могут быть гораздо больше налоговой экономии.
8.3. Особенности ведения налогового учета
отдельными видами организаций
Статья 321 Налогового кодекса РФ устанавливает особенности ведения налогового учета отдельными видами организаций. Последнее изменение в статью было внесено Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ. Согласно поправкам из перечня организаций, созданных в соответствии с федеральными законами, для которых установлен особый порядок ведения налогового учета, исключена Федеральная служба почтовой связи, но дополнительно введено Агентство РФ по страхованию вкладов.
Налоговое законодательство обязывает бюджетные организации вести раздельный учет расходов по видам деятельности - бюджетной и предпринимательской. Таким образом, расходы за счет средств от коммерческой деятельности в отношении имущества, используемого в бюджетной деятельности, не могут учитываться в расчете налоговой базы. Однако из этого правила есть исключение. Оно касается учреждений, у которых в сметах доходов и расходов финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи и транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала предусмотрено за счет двух источников - бюджетного и коммерческого. Согласно статье 321.1 Налогового кодекса РФ в уменьшение доходов от коммерческой деятельности принимаются фактически произведенные в отчетном (налоговом) периоде вышеназванные расходы пропорционально объему средств, полученных от коммерческой деятельности в общей сумме доходов, включая средства целевого финансирования. Внереализационные доходы при определении пропорции в состав доходов от предпринимательской деятельности не включаются. Это если предусмотрено направление коммерческих денег на эти цели сметой учреждения.
Если финансирование подобных расходов вообще не предусмотрено документом, то их также разрешено учитывать в той же пропорции.
В пункте 4 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ с нового года прямо предусмотрено, что к числу расходов, связанных с осуществлением коммерческой деятельности, относятся расходы на ремонт основных средств, эксплуатация которых связана с ведением как коммерческой, так и некоммерческой деятельности и которые созданы (приобретены) за счет бюджетных средств. При условии что финансирование данных расходов не предусмотрено в смете доходов и расходов бюджетного учреждения или не осуществляется за счет бюджетных средств.
8.4. Организация налогового учета
амортизируемого имущества
Статья 322 определяет особенности организации налогового учета амортизируемого имущества.
Организация временно прекращает начислять амортизации по объекту основных средств, если:
- объект основных средств передан в безвозмездное пользование;
- объект основных средств переведен на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев (по решению руководства организации);
- объект основных средств находится на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев (по решению руководства организации).
Во всех трех случаях амортизацию надо прекратить начислять с месяца, следующего за тем, в котором объект был передан в безвозмездное пользование, переведен на консервацию или начал реконструироваться. В свою очередь, возобновить начисление амортизации можно начиная с месяца, следующего за месяцем, когда объект основных средств был возвращен владельцу, расконсервирован или по нему была окончена реконструкция.
8.5. Аналитический учет
Статья 323 Кодекса устанавливает исчерпывающий перечень сведений, которые организация должна отражать в аналитическом учете. В первую очередь, это сведения о первоначальной стоимости реализуемого объекта, об изменениях этой первоначальной стоимости, о сроке его полезного использования, о способе начисления и сумме начисленной амортизации. Кроме того, аналитически учет должен содержать сведения о цене реализации объекта, о датах его приобретения и реализации, а также о расходах, понесенных организацией при реализации.
Чтобы определить доход от реализации объекта амортизируемого имущества, надо из цены реализации вычесть цену его приобретения, уменьшенную на сумму начисленной амортизации, и сумму расходов, связанных с его реализацией.
Довольно часто амортизируемое имущество продается с убытком, когда доходы от реализации оказываются меньше расходов. На сумму этого убытка можно уменьшить налогооблагаемую прибыль, но не сразу после реализации объекта, а в течение некоторого времени. Этот срок исчисляется в месяцах и равен разнице между сроком полезного использования объекта и количеством месяцев его эксплуатации до момента реализации, включая тот месяц, в котором он был реализован. Поэтому в момент реализации такой убыток включается в состав расходов будущих периодов и переносится на внереализационные расходы равными долями до его полного списания.
Организация, получившая убыток от реализации объекта амортизируемого имущества, должна отразить в аналитическом учете следующую информацию:
- наименование объекта, при реализации которого расходы превысили доход;
- количество месяцев, в течение которых эта сумма превышения расходов над доходом должна быть включена в состав внереализационных расходов;
- сумму расходов, приходящуюся на каждый месяц.
8.6. Налоговый учет расходов на ремонт
основных средств
Статья 324 определяет порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств.
В частности, Налоговый кодекс РФ позволяет резервировать в налоговом учете средства под предстоящие ремонты основных средств. Сформированный резерв в течение года равномерно списывают на прочие расходы. А средства, истраченные на ремонт основных средств, списываются за счет резерва.
Итак, статья 324 Налогового кодекса РФ позволяет зарезервировать в налоговом учете средства под предстоящие ремонты основных средств. Сформированный резерв в течение года равномерно списывают на прочие расходы. А средства, истраченные на ремонт основных средств, нужно списывать за счет резерва. Если зарезервированной суммы не хватит, разницу между фактическими затратами и резервом можно списать на расходы. Но сделать это Кодекс позволяет только в последний день года.
Важный нюанс: фирма не вправе создать резерв, скажем, по текущему ремонту, а средства, истраченные на капремонт, сразу же списывать на расходы. Именно к такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 5 апреля 2005 г. N 14184/04. Судьи указали, что Налоговый кодекс РФ не позволяет создавать резервы по отдельным видам ремонта. Таким образом, даже если вы запишете в учетной политике, что зарезервированные средства предназначены для текущего ремонта, затраты на капремонт также придется списывать за счет резерва. Иначе штрафных санкций не избежать.
Единственное исключение - это предстоящие в течение нескольких последующих лет особо сложные и дорогие виды капитального ремонта. Только по таким ремонтам статья 324 Налогового кодекса РФ позволяет резервировать средства отдельно.
Даже опытные специалисты не всегда могут предсказать, в какой момент сломается тот или иной производственный агрегат. Такая неопределенность приводит к тому, что бухгалтер не может заранее рассчитать, каким образом расходы по ремонту отразятся на размере налогооблагаемой прибыли. Справиться с этой проблемой можно, создав резерв предстоящих расходов, на ремонт основных средств. В этом случае в уменьшение прибыли ежемесячно будут списываться одинаковые суммы ремонтных расходов, и бухгалтер сможет с большей точностью рассчитать размер налоговых платежей.
Но достоинство ремонтного резерва этим не ограничивается. Ведь с его помощью можно не только сделать налогооблагаемую прибыль управляемой, но и перенести часть налоговых начислений на последующие отчетные периоды, пустив высвободившиеся деньги на текущие расходы. Как это сделать, мы расскажем ниже.
1. Когда выгодно создать резерв.
Чтобы оценить, будет ли выгодно предприятию зарезервировать ремонтные расходы, прежде всего рассчитайте максимально возможную сумму резерва. А затем сравните ее со сметной стоимостью и графиком проведения ремонтов в текущем году.
1.1. Расчет максимальной суммы резерва.
Как рассчитать максимальный размер резерва, прописано в пункте 2 статьи 324 Налогового кодекса РФ. Сначала определите среднюю величину расходов по ремонту основных средств за три предыдущих года. Таким образом, у вас получится сумма резерва по ремонту основных средств на текущий год. Затем разделите эту сумму на четыре равные части (или 12 равных частей, если отчетные периоды по налогу на прибыль равны одному месяцу, двум месяцам и т.д.). В результате вы узнаете, сколько можно зарезервировать средств под ремонты текущего года в конце I квартала, полугодия, 9 месяцев и всего года (января, февраля, ..., декабря).
Но это еще не окончательная сумма резерва. Ее можно увеличить за счет отчислений на предстоящие в течение нескольких последующих лет так называемые "особо сложные и дорогие виды" капитального ремонта, которые не осуществлялись в предыдущие годы. Для этого нужно предпринять следующие шаги.
Во-первых, совместно со специалистами, ответственными за исправность основных средств фирмы, выработайте критерии особой сложности и дороговизны капремонтов - в Налоговом кодексе они отсутствуют. При этом учтите, что выгоднее всего, если этим критериям будет соответствовать большинство запланированных капитальных ремонтов.
Во-вторых, вместе с ремонтниками составьте график особо сложных и дорогих капремонтов на ближайшие годы, а также определите их сметную стоимость. И наконец, в-третьих, рассчитайте сумму ежегодных резервных отчислений по каждому предстоящему капремонту. Для этого разделите его сметную стоимость на количество лет, в течение которых будет формироваться резерв.
Общая сумма резерва, которую можно в течение года отнести в уменьшение налогооблагаемой прибыли, сложится из двух величин: резерва по ремонту текущего года, а также средств, которые можно зарезервировать за год на предстоящие "особо сложные" капремонты.
Пример. ООО "Парус" решило создать резерв расходов по ремонту основных средств на 2006 год. В 2004 - 2005 годах предприятие истратило на ремонт 3300000 руб. Таким образом, предельная сумма резерва на ремонты, предстоящие в 2006 году, составляет:
3300000 руб. / 3 года = 1100000 руб.
У ООО "Парус" отчетные периоды по налогу на прибыль - I квартал, полугодие и 9 месяцев. Значит, 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2006 года бухгалтер ООО "Парус" может отчислять в резерв расходов по ремонту основных средств по 275000 руб. (1100000 руб. / 4).
По графику капитальных ремонтов ООО "Парус" планирует в 2007 году провести капремонт конвейерной линии. Сметная стоимость этого ремонта - 2400000 руб. Средства под этот капремонт решили отчислять в резерв на предстоящие расходы по ремонту основных средств.
Резервирование средств на капремонт линии будут производить в течение 2005 и 2006 годов. Ежеквартально на эти цели ООО "Парус" будет направлять по 300000 руб. (2400000 руб. / 2 года / 4 кв.). За 2007 год на ремонт линии отчислят 1200000 руб. (300000 руб. х 4 кв.).
Общая же сумма резерва предстоящих расходов по ремонту основных средств, созданного за этот год, составит:
1100000 руб. + 1200000 руб. = 2300000 руб.
А размер суммарных ежеквартальных отчислений в 2006 году окажется равен 575000 руб. (2300000 руб. / 4 кв.).
1.2. Анализ выгоды от создания резерва.
Итак, вы определили общий размер ежеквартальных (или ежемесячных) резервных отчислений. Теперь нужно проанализировать график ремонтов, запланированных на текущий год, а также их сметную стоимость. Допустим, большинство дорогостоящих ремонтов планируется провести в первой половине года, а их стоимость сопоставима с общей суммой резерва или даже ее превышает. В таком случае резерв создавать невыгодно. Ведь, отказавшись от него, вам бы удалось списать на расходы I квартала и полугодия большую часть годовых ремонтных затрат. Создав же резерв, вы распределите эту сумму на весь год. А кроме того, вы не сможете раньше декабря отнести в уменьшение налогооблагаемого дохода сумму фактических расходов на ремонт, превышающую зарезервированные средства (п. 2 ст. 324 Налогового кодекса РФ).
Пример. ООО "Парус" планирует истратить в 2006 году на ремонт основных средств 2500000 руб. При этом 70 процентов ремонтных работ намечено на март, а оставшиеся 30 процентов - на сентябрь 2006 года. Сумму запланированных расходов, превышающую резерв, - 200000 руб. (2500000 - 2300000) - ООО "Парус" сможет списать на расходы лишь в декабре 2006 года.
Мы привели в таблице суммы расходов на ремонт основных средств, которые ООО "Парус" спишет в уменьшение прибыли 2006 года, создав резерв и отказавшись от него.
Расходы на ремонт ООО "Парус"
Период Резервные отчисления
и сумма, превышающая
резерв (нарастающим итогом)Запланированные расходы (нарастающим итогом) I квартал575000 руб. 1750000 руб. (2500000 руб. х 70%) полугодие1150000 руб. (575000 руб. х 2 кв.)1750000 руб. 9 месяцев1725000 руб. (575000 руб. х 3 кв.)2500000 руб. год 2500000 руб. (2300000 + 200000) 2500000 руб. Запланированная сумма расходов меньше резерва на 300000 руб. (2300000 - 2000000). Эту разницу ООО "Парус" не обязано включать в доходы 2006 года. Ведь это остаток средств, зарезервированных на капремонт конвейерной линии в 2007 году.
Вновь сравним в таблице ремонтные расходы ООО "Парус", если оно создаст резерв и откажется от него.
Как видно из таблицы, создав резерв, ООО "Парус" отнесет на расходы в I квартале только 575000 руб. Отказавшись же от резерва, предприятие сможет уменьшить налогооблагаемый доход I квартала на 1750000 руб. (2500000 руб. х 70%). Точно так же налог на прибыль по итогам полугодия и 9 месяцев окажется меньше, если ООО "Парус" не будет создавать резерв.
Таким образом, в данной ситуации ООО "Парус" выгоднее не создавать резерва на ремонт основных средств. Это позволит перенести часть налоговых платежей на более поздние сроки.
Теперь предположим, что сметная стоимость ремонтов, запланированных на год, меньше зарезервированной суммы, а большая их часть запланирована на вторую половину года. В таком случае создать резерв выгодно. Это позволит уменьшить платежи по налогу на прибыль по итогам I квартала и полугодия. Сумму же резерва, превышающую фактически истраченные средства, придется включить в доходы только в декабре. Да и то, это касается только той части резерва, которая накоплена на ремонты текущего года. Резерв же на особо сложные и дорогостоящие ремонты можно перенести на следующий год (п. 2 ст. 324 Налогового кодекса РФ).
Пример. Воспользуемся условиями предыдущего примера. Но предположим, что сметная стоимость ремонта основных средств, запланированного ООО "Парус" на 2006 год, составляет 2000000 руб. Причем 30 процентов от этой суммы планируется истратить в июне, а оставшиеся 70 процентов в сентябре 2007 года.
Расходы на ремонт ООО "Парус"
Период Резервные отчисления (нарастающим итогом) Запланированные расходы
(нарастающим итогом) I квартал 575000 руб. - полугодие 1150000 руб. (575000 руб. х 2 кв.)600000 руб. (2000000 руб. х 30%) 9 месяцев месяцев 1725000 руб. (575000 руб. х 3 кв.)2000000 руб. год 2300000 руб. 2000000 руб. Как видно из таблицы, в I квартале и полугодии резерв поможет ООО "Парус" значительно уменьшить налогооблагаемую прибыль. Вместе с тем по итогам 9 месяцев предприятие, решившись создать резерв, завысит прибыль на 275000 руб. Но по итогам всего года ООО "Парус" удастся за счет резерва уменьшить налогооблагаемый доход на 300000 руб.
Таким образом, в рассматриваемом случае ООО "Парус", создав резерв, существенно сэкономит на налоговых платежах.
2. Как учитывать резерв.
Если вы решили создать в налоговом учете резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, лучше всего проделать то же самое и в бухгалтерском учете. Во-первых, это облегчит учетную работу, а во-вторых, поможет избежать отложенных налоговых активов и обязательств. Ведь правила, по которым создается бухгалтерский резерв, очень схожи с требованиями статьи 324 Налогового кодекса РФ. Существует всего два серьезных отличия. Во-первых, сумма резерва в бухучете ограничена только сметной стоимостью запланированных работ и не зависит от ремонтных затрат за три предыдущих года. А во-вторых, бухгалтерские расходы на ремонт, превышающие размер резерва, можно списать в уменьшение доходов, не дожидаясь декабря.
Но справиться с этими проблемами несложно. Достаточно и в бухгалтерском, и в налоговом учете установить равные размеры резервов, доведя сметную стоимость ремонтов текущего года до их средней стоимости за три предыдущих года. Что же касается расходов, превышающих зарезервированную сумму, то спишите их в бухучете по налоговым правилам - в конце года. Годовую отчетность это не исказит и на размер налогов не повлияет.
Свое намерение создать резерв нужно отразить в приказе об учетной политике. Причем в налоговой учетной политике надо указать норматив резервных отчислений. Его размер можно рассчитать по такой формуле:
Но = Сос / Рmax х 100%,
где Но - норматив отчислений, Сос - совокупная первоначальная (восстановительная для объектов, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года) стоимость амортизируемых основных средств, Pmax - максимальный размер резерва на ремонты текущего года.
Обратите внимание: Налоговый кодекс, помимо основного ограничения, связанного со средними затратами на ремонты за три предыдущих года, требует, чтобы резерв, рассчитанный исходя из норматива, соответствовал сметной стоимости предстоящих ремонтов. Это еще один аргумент в пользу того, чтобы сумма по смете оказалась не ниже средней стоимости ремонтов трех предыдущих лет. Причем так можно поступить даже в том случае, если ваше предприятие на самом деле вообще не планирует ремонтировать основные средства в предстоящем году. Ведь смета, будучи документом, в котором отражены предполагаемые расходы, совершенно не обязывает вас истратить все заложенные в нее средства. Тем более что, как мы уже сказали, в декабре вам все равно придется включить в доходы весь неистраченный резерв на ремонты текущего года.
Пример. Бухгалтер ООО "Парус" решил создать равные резервы предстоящих расходов на ремонт основных средств в бухгалтерском и налоговом учете.
Напомним, что максимальный резерв расходов на предстоящие ремонты 2006 года равен 1100000 руб., а сметная стоимость этих ремонтов - 2000000 руб. Совокупная стоимость основных средств ООО "Парус" на 1 января 2006 года составляет 10000000 руб. Поэтому норматив отчислений в резерв составил 11 процентов (1100000 руб. / 10000000 руб. х 100%).
Бухгалтер сделал в учете такие проводки.
В марте 2006 года:
Дебет 23 Кредит 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств"
- 575000 руб. - отчислены средства в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.
В июне 2006 года:
Дебет 23 Кредит 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств"
- 575000 руб. - отчислены средства в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств;
Дебет 23 Кредит 10 (70, 69...)
- 600000 руб. - отражены фактические затраты на ремонт основных средств;
Дебет 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств" Кредит 23
- 600000 руб. - списаны за счет резерва затраты на ремонт основных средств.
В сентябре 2006 года:
Дебет 23 Кредит 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств"
- 575000 руб. - отчислены средства в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств;
Дебет 23 Кредит 10 (70, 69...)
- 1400000 руб. (2000000 руб. х 70%) - отражены фактические затраты на ремонт основных средств;
Дебет 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств" Кредит 23
- 1125000 руб. (1725000 - 600000) - списаны фактические затраты на ремонт в пределах средств, зарезервированных за 9 месяцев 2006 года.
В декабре 2006 года:
Дебет 23 Кредит 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств"
- 575000 руб. - отчислены средства в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств;
Дебет 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств" Кредит 23
- 275000 руб. (1400000 - 1125000) - списан остаток фактических затрат на ремонт за счет средств, зарезервированных в декабре 2006 года.
Статья 324.1 определяет порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.
Резерв под выплаты отпускных не только дает организации возможность равномерно в течение года списывать такие расходы, но и уменьшает платежи по налогу на прибыль в I квартале и полугодии, поскольку зарезервированные средства относят на расходы по оплате труда, не дожидаясь периода отпусков.
Процент отчислений в резерв рассчитывают по такой формуле:
Пр = ПРО / ПРЗ,
где Пр - процент отчислений, ПРО - предполагаемые расходы на оплату отпусков с учетом единого социального налога, ПРЗ - предполагаемый размер расходов на оплату труда.
Налоговый кодекс РФ никаких правил составления смет не устанавливает. Значит, фирма может увеличить размер резерва, завысив в формуле числитель - предполагаемую сумму отпускных или, наоборот, уменьшив знаменатель - запланированные расходы на зарплату.
Например, можно заложить в смете меньший размер зарплатных расходов, обосновав это тем, что в середине года руководство планирует уволить часть сотрудников. Размер же отпускных при этом не изменится, поскольку уволенным положены компенсации за неиспользованный отпуск.
Не меньшую выгоду может принести резервирование средств на выплату ежегодных вознаграждений. Это позволит фирме в течение года уменьшать налогооблагаемый доход на расходы, которые без резерва были бы списаны только в декабре. Ведь в резерв можно ежемесячно относить сумму, равную произведению начисленной за месяц зарплаты и процента отчислений.
Пример. ЗАО "Жиркомбинат" ежегодно в декабре выплачивает вознаграждение по результатам работы за год. Организация в 2005 году решила сформировать резерв под такие выплаты.
Предполагаемые расходы на оплату труда в 2005 году составили 40000000 руб., а предполагаемая сумма ежегодного вознаграждения с учетом единого социального налога - 5000000 руб.
Процент отчислений равен:
5000000 руб. / 40000000 руб. x 100% = 12,5%.
В январе 2005 года расходы на оплату труда составили 3000000 руб. Поэтому бухгалтер отнес в резерв 375000 руб. (3000000 руб. x 12,5%).
Если начисленные за год отпускные или вознаграждения превысили сумму резерва, разницу между ними списывают на расходы 31 декабря (п. 3 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ). То есть здесь действует то же правило, что и в случае с резервом расходов по ремонту основных средств.
Если же ситуация обратная и часть резерва к концу года осталась неиспользованной, ее можно перенести на следующий год. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 9 июля 2004 г. N 03-03-05/2/46. Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов установлен статьей 325 Налогового кодекса РФ. Общие принципы учета таких затрат прописаны в статье 261 Налогового кодекса РФ (см. соответствующий комментарий).
8.7. Налоговый учет по срочным сделкам,
по займам и кредитам, при реализации ценных бумаг
Статья 326 определяет порядок ведения налогового учета по срочным сделкам при применении метода начисления.
Организация, заключив срочную сделку, в тот же день должна отразить в налоговом учете сумму возникших требований или обязательств к контрагентам. А в дальнейшем фиксировать все изменения этой суммы.
Требования или обязательства, выраженные в иностранной валюте, требуют переоценки при изменении официального курса этой валюты по отношению к российскому рублю. После такой переоценки всегда образуются либо положительные либо отрицательные разницы, которые организация должна включить в состав доходов или же расходов, формирующих налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами.
В свою очередь, требования (обязательства) по сделкам купли-продажи базисного актива переоцениваются в случае изменения рыночной цены этого актива. Образовавшиеся при этом суммы, которые увеличивают или снижают требования (обязательства), включаются в состав доходов или расходов.
Налоговую базу организация рассчитывает в день исполнения (окончания) срочной сделки. Если же срок ее действия распространяется на нескольких отчетных (налоговых) периодов, то налоговую базу следует определять в конце каждого отчетного (налогового) периода.
Отдельный налоговый учет ведется по операциям хеджирования. Прежде всего, надо представить подтверждение тому, что данная операция с финансовыми инструментами является хеджированием. Для этого организации составляют специальный расчет, в который надо включить все данные, перечисленные в комментируемой статье. Обратите внимание, что помимо этого расчет должен содержать описание операции хеджирования, ее объект, типы страхуемых рисков, а также финансовые инструменты, которые будут использоваться для страхования.
Организация обязана вести раздельный аналитический учет по следующим операциям с финансовыми инструментами:
- по сделкам с финансовыми инструментами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке;
- по сделкам, заключенным с целью хеджирования.
Статья 327 Налогового кодекса РФ регламентирует порядок налогового учета операций с финансовыми инструментами, доходы и расходы по которым определяются по кассовому методу. В этом случае доходы (расходы) признаются в момент фактического поступления (перечисления) денежных средств.
Соответственно, организации, применяющие кассовый метод, должны учитывать доходы и расходы по операциям с финансовыми инструментами в том же порядке, в каком они учитывают доходы и расходы по другим операциям.
Статья 328 определяет порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
Налоговый кодекс предлагает организациям два варианта расчета максимальной величины процентов по заемным средствам, которую можно учесть в составе расходов для целей налогообложения.
Выбравшая первый путь фирма-заемщик определяет средний уровень процентов по полученным в течение квартала заемным средствам. При этом в расчет берутся проценты по договорам, заключенным на сопоставимых условиях. То есть деньги получены в одной валюте, на те же сроки, под аналогичные обеспечения, в сопоставимых объемах.
Для пошедших по второму пути расчета максимальный уровень процентов, которые можно учесть при налогообложении прибыли, составляет:
- по договорам в иностранной валюте - 15 процентов годовых;
- по рублевым договорам - ставка рефинансирования, увеличенная в 1,1 раза.
У многих организаций возникают закономерные вопросы: что делать, если в период действия кредитного договора изменится ставка рефинансирования? И как в таком случае учитывать произошедшие изменения при расчете максимальной суммы процентов? В зависимости от условий кредитного договора возможны два пути решения.
Во-первых, можно в самом договоре предусмотреть, что при изменении ставки рефинансирования ставки по кредиту остаются неизменными. В таком случае законодательство предписывает применять ставку Центробанка, установленную на момент получения кредита.
А можно пойти по противоположенному пути и в договоре установить, что с изменением ставки рефинансирования изменяются и ставки по кредиту. В этом случае расчет производится исходя из ставки, действующей на дату признания расходов в виде процентов.
Обратите внимание, что если фирма, рассчитывая налог на прибыль, использует метод начисления, то проценты по заемным средствам признаются либо на конец отчетного периода, либо на дату погашения долга - в зависимости от того, что произошло раньше. Для тех, кто рассчитывает налог на прибыль кассовым методом, проценты учитываются в расходах в день уплаты (ст. 273 Налогового кодекса РФ).
С 1 января 2006 года в расходы, подлежащие нормированию, помимо процентов, включаются еще и суммовые разницы (как положительные, так и отрицательные) по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах. Норма будет такой же, как и для рублевых заимствований, - ставка рефинансирования Центробанка, увеличенная в 1,1 раза.
Пример. ЗАО "Астрал" 1 марта 2006 года заключило договор займа на 1000 у.е. под 10 процентов годовых на пополнение оборотных средств сроком на один месяц. Условная единица по договору приравнена к доллару США. В этот же день сумма займа в рублевом эквиваленте поступила на счет ЗАО "Астрал".
Сумма займа и начисленные по нему проценты были возвращены заимодавцу 31 марта 2006 года. Предположим, что курс доллара США на 1 марта 2006 года составил 28,5 руб./USD, на 31 марта 2006 года - 29,0 руб./USD. А ставка рефинансирования Центробанка на момент выдачи займа и до окончания срока действия договора не менялась и составляла 13 процентов.
Бухгалтер сделал в учете следующие проводки.
1 марта 2006 года:
Дебет 51 Кредит 66
- 28500 руб. (1000 USD x 28,5 руб./USD) - получен заем.
31 марта 2006 года:
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66
- 246,30 руб. (1000 USD x 29,0 руб./USD x 10% x 31 дн. / 365 дн.) - начислены проценты за март;
Дебет 66 Кредит 51
- 29000 руб. (1000 USD x 29,0 руб./USD) - возвращен заем;
Дебет 66 Кредит 51
- 246,30 руб. - перечислены заимодавцу проценты.
Отрицательная суммовая разница по займу составила 500 руб. (29000 - 28500). Бухгалтер записал:
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66
- 500 руб. - отражена отрицательная суммовая разница.
По окончании I квартала 2006 года бухгалтер рассчитал предельную сумму процентов (включая суммовую разницу), которую можно включить в расходы для целей налогообложения. Она составила:
28500 руб. x 13% x 1,1 x 31 дн. / 365 дн. = 346,14 руб.
Фактически сумма процентов, начисленная по договору, составила 246,30 руб., отрицательная суммовая разница по займу - 500 руб., итого - 746,30 руб. Поскольку предельная сумма процентов меньше 746,30 руб., на расходы бухгалтер списал только 346,14 руб.
Статья 329 Налогового кодекса РФ содержит порядок ведения налогового учета при реализации ценных бумаг.
Доходом от реализации ценных бумаг признается выручка, полученная при продаже. В состав прямых расходов, связанных с реализацией ценных бумаг, включаются расходы, которые организация понесла при их приобретении и продаже. Цену приобретенных ценных бумаг фирма включает в состав расходов либо по методу ФИФО, либо по методу ЛИФО. Выбранный метод организация должна указать в приказе об учетной политике для целей налогообложения.
Обратите внимание, что организацией должен вестись раздельный налоговый учет доходов и расходов по операциям с ценными бумагами, которые обращаются и не обращаются на организованном рынке.
8.8. Налоговый учет страховых компаний, банков
Статья 330 Налогового кодекса РФ определяет особенности ведения налогового учета доходов и расходов страховых организаций.
Налогоплательщики - страховые организации ведут налоговый учет доходов (расходов), полученных (понесенных) по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по видам страхования.
Налоговый учет доходов и расходов, полученных (понесенных) по договорам страхования, сострахования, перестрахования, ведется в соответствии со статьями 271 и 272 Налогового кодекса РФ при определении доходов и расходов методом начисления, а по кассовому методу - согласно статье 273 Налогового кодекса РФ.
Однако согласно статье 330 Налогового кодекса РФ доходы налогоплательщика в виде суммы страхового взноса, причитающейся к получению, признаются на дату возникновения ответственности налогоплательщика перед страхователем по заключенному договору. Налогоплательщик образует страховые резервы в порядке и на условиях, которые установлены законодательством Российской Федерации. Налогоплательщики отражают изменение размеров страховых резервов по видам страхования.
Статья 331 Налогового кодекса РФ первая описывает общие и отдельные правила налогового учета доходов и расходов банков. Согласно комментируемой статье банковские операции отражаются в аналитическом учете по правилам главы 25 Налогового кодекса РФ, хозяйственные и прочие операции, относящиеся к будущим периодам, отражаются в том периоде, к которому относятся. Перечень банковских операций приведен в Федеральном законе от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности". Часть из них относится к доходам (и расходам) от реализации, часть - к внереализационным.
Вторая часть статьи состоит из правил налогового учета отдельных операций. Скажем, в данной статье описан порядок формирования налоговой базы по операциям с драгоценными металлами: учетная стоимость драгоценных металлов принимается равной цене приобретения с учетом переоценки в течение срока нахождения данных металлов у налогоплательщика. В результате этого в налоговом учете при покупке драгоценного металла по цене, отличной от учетной цены Банка России, не возникает дохода или расхода.
8.9. Налоговый учет при исполнении договора
доверительного управления имуществом
Статья 332 Налогового кодекса РФ содержит особенности ведения налогового учета доходов и расходов при исполнении договора доверительного управления имуществом.
Имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет.
Доходы от доверительного управления признаются учредителем управления (выгодоприобретателем) "по начислению" независимо от порядка признания организацией всех других, в том числе внереализационных доходов. Дополнительно то же самое устанавливается и по отношению к вознаграждению доверительного управляющего.
Вознаграждение доверительному управляющему уплачивается за счет доходов от использования имущества, переданного в доверительное управление.
Порядок отнесения имущества к амортизируемому и разделения его на амортизационные группы установлен статьями 257 и 258 Налогового кодекса РФ.
Комментируемым абзацем не установлено, в каком порядке начисляется амортизация в период доверительного управления амортизируемым имуществом.
8.10. Налоговый учет по сделкам РЕПО
По каждой сделке РЕПО организация ведет отдельный аналитический регистр налогового учета (ст. 333 Налогового кодекса РФ). Участники этой сделки РЕПО отражают в налоговом учете даты продажи и стоимость ценных бумаг при исполнении первой части РЕПО, а также дату выкупа и стоимость ценных бумаг при исполнении второй части сделки.
Обратите внимание, что изменение курса валюты, в которой выражена стоимость ценных бумаг, приобретенных по сделке РЕПО, влечет за собой и изменение выкупной стоимости ценных бумаг. Но образующийся при этом доход (расход) никак не связан со сделкой РЕПО. Он должен быть включен в состав внереализационных доходов (расходов).
Автор
bf
bf194   документа Отправить письмо
Документ
Категория
Другое
Просмотров
563
Размер файла
934 Кб
Теги
нк_2_гл25_комм_филина_2007, комментарии, кодекс
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа