close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

НК 2 гл26 комм Лермонтов 2007

код для вставкиСкачать

Подготовлен для системы КонсультантПлюс
КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 26 НК РФ
"НАЛОГ НА ДОБЫЧУ ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ"
РАЗВЕРНУТЫЙ КОММЕНТАРИЙ К ПОЛОЖЕНИЯМ ГЛАВЫ 26 НК РФ
(с учетом последней арбитражной практики
и писем официальных органов)
Материал подготовлен с использованием правовых актов
по состоянию на 1 октября 2007 года
Ю.М. ЛЕРМОНТОВ
Лермонтов Ю.М., консультант Минфина России.
ВВЕДЕНИЕ
Глава 26 НК РФ "Налог на добычу полезных ископаемых" вступила в действие с 01.01.2002 Федеральным законом от 08.08.2001 N 126-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации". За время действия главы 26 НК РФ в ее положения неоднократно вносились изменения и дополнения.
На основании статей 12 и 13 НК налог на добычу полезных ископаемых относится к федеральным налогам и обязателен к уплате на всей территории Российской Федерации. Данный налог с учетом его объекта налогообложения можно признать одним из самых важных и в то же время проблемных налогов в России.
В данном комментарии отражены спорные вопросы, возникающие при применении положений главы 26 НК РФ, противоречия, возникающие между налоговыми органами и налогоплательщиками, служащие основаниями для обращений в арбитражные суды. Также приводятся официальные разъяснения и анализ сложившейся судебной практики по данным вопросам.
Обращу внимание читателя на два принципиальных момента:
- при использовании материалов судебной практики и официальной переписки нормы НК РФ и иных нормативных правовых актов приводятся в редакции, действующей на дату принятия соответствующего акта;
- учитывая автономность комментария к каждой статье главы 26 НК РФ, сокращенные наименования правовых актов приводятся применительно к каждой статье.
Кроме этого, отмечу, что комментарий готовился таким образом, чтобы читатель мог отследить суть изменений, внесенных в положения главы 26 НК РФ различными федеральными законами за период с 01.01.2006 по 01.01.2008 (в том числе Федеральные законы от 27.07.2006 N 137-ФЗ, от 27.07.2006 N 151-ФЗ, от 30.12.2006 N 268-ФЗ).
Данный комментарий может стать настольной книгой всех организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих добычу полезных ископаемых, поможет им определить линию поведения в условиях меняющегося законодательства, правильно рассчитать налоговую базу и налоговые ставки по добытым полезным ископаемым, своевременно сдать налоговую декларацию, а также оценить перспективы тех или иных конкретных финансово-хозяйственных ситуаций.
Автор также надеется, что предлагаемый комментарий будет полезен руководителям предприятий, бухгалтерам, аудиторам, налоговым консультантам, сотрудникам налоговых органов, а также широкому кругу читателей, не являющихся специалистами в области налогов и сборов.
Автор будет благодарен за любые предложения и замечания по совершенствованию комментария (y_lermontov@mail.ru).
Консультант Минфина России
Ю.М.Лермонтов
ПРИНЯТЫЕ СОКРАЩЕНИЯ
Полное наименование Сокращенное наименованиеКонституция Российской Федерации Конституция Налоговый кодекс Российской Федерации НК РФ Гражданский кодекс Российской ФедерацииГК РФ Бюджетный кодекс Российской Федерации БК РФ Трудовой кодекс Российской Федерации Трудовой кодекс Таможенный кодекс Российской Федерации ТК РФ Министерство финансов Российской Федерации Минфин России Федеральная налоговая служба ФНС России Министерство Российской Федерации по налогам и сборам МНС России Управление Федеральной налоговой службы
(Министерства по налогам и сборам) по г. Москве Управление ФНС России (МНС России) по г. Москве Конституционный Суд Российской Федерации КС РФ Верховный Суд Российской Федерации ВС РФ Высший Арбитражный Суд Российской Федерации ВАС РФ Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа ФАС Волго-Вятского округа Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа ФАС Восточно-Сибирского округа Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа ФАС Дальневосточного округа Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа ФАС Западно-Сибирского округа Федеральный арбитражный суд Московского округа ФАС Московского округа Федеральный арбитражный суд Поволжского округа ФАС Поволжского округа Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа ФАС Северо-Западного округа Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа ФАС Северо-Кавказского округа Федеральный арбитражный суд Уральского округа ФАС Уральского округа Федеральный арбитражный суд Московского округа ФАС Московского округа 5 августа 2000 года N 117-ФЗ
НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ЧАСТЬ ВТОРАЯ
Глава 26. НАЛОГ НА ДОБЫЧУ ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ
(введена Федеральным законом от 08.08.2001 N 126-ФЗ)
Статья 334. Налогоплательщики
Комментарий к статье 334
Исходя из положений пункта 1 статьи 17 НК РФ, определяющего обязательные условия установления налога, законодательное закрепление акциза включает, прежде всего, установление его налогоплательщиков, а также элементов налогообложения.
Определение налогоплательщиков налога на добычу полезных ископаемых дано в статье 334 НК РФ.
Пунктом 3 статьи 11 НК РФ установлено, что понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.
Статьей 19 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги.
Рассмотрим каждую категорию налогоплательщиков более подробно.
На основании пункта 2 статьи 11 НК РФ понятие "организация" охватывает как российские организации, так и иностранные. Российскими организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Следовательно, российские организации являются плательщиками налога на добычу полезных ископаемых.
"Внимание!"
Учитывая пункт 1 статьи 11 НК РФ, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ, понятие юридического лица определяется ГК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 48 ГК РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.
Юридические лица могут иметь филиалы и представительства, которые согласно статье 55 ГК РФ не являются юридическими лицами.
В статье 83 НК РФ предусмотрено, что организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории России, а также в собственности которой находится подлежащее налогообложения недвижимое имущество, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения и принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств.
Частью 2 статьи 19 НК РФ установлено, что в порядке, предусмотренном НК РФ, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.
МНС России в письме от 02.03.1999 N ВГ-6-18/151@ "О порядке уплаты филиалами и иными обособленными подразделениями российских организаций налогов и сборов" обратило внимание на то, что филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций не являются налогоплательщиками. Соответственно, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, не являясь налогоплательщиками, выполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов.
Из изложенных положений следует вывод о том, что филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, выполняя обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов (в том числе и налога на добычу полезных ископаемых), не являясь налогоплательщиками, не могут быть привлечены к налоговой ответственности. Такой вывод подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.05.2006 N Ф04-3159/2006(22924-А45-40)).
"Внимание!"
Пунктом 7 статьи 12 НК РФ определено, что НК РФ устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в статье 13 НК РФ, определяются порядок установления таких налогов, а также порядок введения в действие и применения указанных специальных налоговых режимов. В силу пункта 1 статьи 18 НК РФ специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных статьями 13 - 15 НК РФ.
Ввиду этого необходимо учитывать следующее.
Организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых, в силу подпункта 8 пункта 3 статьи 346.12 не вправе применять и упрощенную систему налогообложения (глава 26.2 НК РФ).
Следовательно, организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность, связанную с добычей и реализацией общераспространенных полезных ископаемых, имеют право на применение упрощенной системы налогообложения.
Пример.
В силу подпункта 15 пункта 2 статьи 337 НК РФ подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды) и (или) лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды относятся к полезным ископаемым.
Согласно статье 3 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон N 2395-1) к общераспространенным полезным ископаемым относятся полезные ископаемые, включенные в региональные перечни общераспространенных полезных ископаемых, определяемые органами государственной власти Российской Федерации в сфере регулирования отношений недропользования (МПР России) совместно с субъектами Российской Федерации. То или иное полезное ископаемое может быть отнесено к общераспространенным только на основании перечня общераспространенных ископаемых субъекта РФ.
На это указывает и Управление МНС России по Санкт-Петербургу в письме от 20.02.2003 N 02-05/3631.
В соответствии с пунктом 9 статьи 4 Закона N 2395-1 к полномочиям органов государственной власти субъектов Российской Федерации в сфере регулирования отношений недропользования на своих территориях относится установление порядка пользования недрами в целях разработки месторождений общераспространенных полезных ископаемых, участками недр местного значения, а также строительства подземных сооружений местного значения.
Статьей 18 Закона N 2395-1 предусмотрено, что порядок предоставления недр для разработки месторождений общераспространенных полезных ископаемых, порядок пользования недрами юридическими лицами и гражданами в границах предоставленных им земельных участков с целью добычи общераспространенных полезных ископаемых, а также в целях, не связанных с добычей полезных ископаемых, устанавливаются законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации.
Распоряжением МПР России от 07.02.2003 N 47-р утверждены Временные методические рекомендации по подготовке и рассмотрению материалов, связанных с формированием, согласованием и утверждением региональных перечней полезных ископаемых, относимых к общераспространенным (далее - Методические рекомендации).
Пунктом 3.3 Методических рекомендаций установлено, что региональные перечни полезных ископаемых, относимых к общераспространенным, определяются отдельно по каждому субъекту Российской Федерации.
На практике может возникнуть ситуация, когда Перечень общераспространенных полезных ископаемых по субъекту РФ официально не опубликован.
В Постановлении ФАС Центрального округа от 24.10.2006 N А09-1131/06-22 суд указал, что отсутствие опубликования в установленном порядке Перечня общераспространенных полезных ископаемых по субъекту РФ не имеет правового значения для целей НК РФ, так как статья 346.12 НК РФ содержит прямой запрет на применение упрощенной системы налогообложения при добыче и реализации полезных ископаемых. Исключением из общего правила, является указание законодателем на возможность применения упрощенной системы налогообложения только при осуществлении деятельности, связанной с добычей и реализацией общераспространенных полезных ископаемых. По мнению суда, отсутствие официальной публикации Перечня общераспространенных полезных ископаемых по субъекту РФ дает основание для его неприменения, но не влечет возможность самостоятельного определения и отнесения хозяйствующими субъектами тех или иных полезных ископаемых к числу общераспространенных.
Исходя из анализа вышеизложенных положений, суд указал, что до принятия органами власти субъекта Российской Федерации такого перечня любое полезное ископаемое не может быть отнесено к общераспространенным. В данном Постановлении, учитывая, что органами государственной власти Российской Федерации в сфере регулирования отношений недропользования совместно с субъектом Российской Федерации в проверенный налоговым органом период в установленном законом порядке перечень общераспространенных полезных ископаемых не был принят, суд решил, что исключение, установленное подпунктом 8 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ, не действует и в таком случае решение налогового органа об отказе в праве применения налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с добычей и оптовой реализацией природной минеральной воды, правомерно.
Налогоплательщику, использующему право на применение специального налогового режима при выполнении соглашений о разделе продукции (глава 26.4 НК РФ), следует учитывать, что пунктом 7 статьи 346.35 НК РФ установлено, что при выполнении соглашения, предусматривающего условия раздела произведенной продукции в соответствии с пунктом 1 статьи 8 Федерального закона от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" (далее - Закон N 225-ФЗ), инвестор, в частности, уплачивает налог на добычу полезных ископаемых.
А вот при выполнении соглашения, предусматривающего условия раздела произведенной продукции в соответствии с пунктом 2 статьи 8 Закона N 225-ФЗ, инвестор на основании пункта 8 статьи 346.35 НК РФ налог на добычу полезных ископаемых не уплачивает.
С определением российских организаций - налогоплательщиков налога на добычу полезных ископаемых все более-менее ясно. Перейдем к иностранным организациям, которые в силу положений статей 179 и 11 НК РФ также являются плательщиками налога на добычу полезных ископаемых.
"Внимание!"
Понятие иностранных организаций также содержится в пункте 2 статьи 11 НК РФ. Так, иностранными организациями признаются иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.
Иностранные организации могут иметь на территории РФ несколько представительств, включая головной офис и дополнительные представительства. Минфин России в письме от 15.11.2006 N 03-08-05 рассмотрел вопрос о правомерности уплаты налогов за представительство иностранной организации с расчетного счета иностранной организации (головного офиса) и указал, что в связи с тем, что представительство иностранной организации самостоятельным юридическим лицом не является и, соответственно, на территории Российской Федерации может не иметь расчетного счета, уплату налогов и других платежей за представительство иностранной организации правомерно осуществлять с расчетного счета иностранного юридического лица.
Здесь следует учитывать, что статьей 7 НК РФ предусмотрено, что, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
"Внимание!"
К другой категории налогоплательщиков налога на добычу полезных ископаемых относятся индивидуальные предприниматели.
Согласно абзацу 4 пункта 2 статьи 11 НК РФ для целей налогообложения к индивидуальным предпринимателям относятся физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.
В соответствии с пунктом 1 статьи 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Статьей 2 ГК РФ предусмотрено, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
Согласно пункту 4 статьи 23 ГК РФ гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований пункта 1 статьи 23 ГК РФ, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем. Суд может применить к таким сделкам правила НК РФ об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.
Таким образом, физическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность при отсутствии регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, не вправе ссылаться на то, что он не является индивидуальным предпринимателем.
"Внимание!"
Однако указанные категории субъектов предпринимательской деятельности (организации и индивидуальные предприниматели) в силу прямого указания статьи 334 НК РФ являются плательщиками налога на добычу полезных ископаемых только в случае, если они признаются пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В силу статьи 9 Закона N 2395-1 пользователями недр могут быть субъекты предпринимательской деятельности, в том числе участники простого товарищества, иностранные граждане, юридические лица, если федеральными законами не установлены ограничения предоставления права пользования недрами.
В соответствии с частью 5 статьи 9 Закона N 2395-1 права и обязанности пользователя недр возникают с момента государственной регистрации лицензии на пользование участками недр, а при предоставлении права пользования недрами на условиях соглашения о разделе продукции - с момента вступления такого соглашения в силу.
Часть 1 статьи 11 Закона N 2395-1 определила, что предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, включающей установленной формы бланк с Государственным гербом Российской Федерации, а также текстовые, графические и иные приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии и определяющие основные условия пользования недрами.
Из системного толкования приведенных норм следует, что пользователями недр и, соответственно, плательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, имеющие соответствующие лицензии.
Здесь нужно принимать отдельные особенности, о важности учета которых при определении того, является ли лицо плательщиком налога на добычу полезных ископаемых, свидетельствует судебная практика.
"Судебная практика".
Как видно из положений статьи 334 НК РФ, Кодексом не установлены льготы ни для каких категорий налогоплательщиков <1>. На это указывает и ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 29.01.2007 N А29-11604/2005а, отмечая, что глава 26 НК РФ и названный Федеральный закон от 08.08.2001 N 126-ФЗ не предусматривают льгот, установленных Законом N 2395-1, и не содержат оговорки о сохранении их действия.
--------------------------------
<1> При этом статьей 342 НК РФ предусмотрено применение нулевой ставки при добыче определенных полезных ископаемых в определенных условиях. Этот перечень является исчерпывающим.
Кроме того, необходимо учитывать, что передача статуса налогоплательщика по договору одним субъектом другому субъекту действующим законодательством не предусмотрена. На это обратил внимание ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 07.08.2007 N Ф04-5369/2007(37024-А67-31).
Пример.
Организация "А" имеет лицензию на поиск, разведку и добычу углеводородного сырья на нефтяном месторождении.
Организацией "А" и организацией "Б" заключен договор на добычу и разработку месторождения полезных ископаемых, согласно которому организация "Б" обязуется, в частности, осуществлять разработку месторождения, производить самостоятельно платежи в бюджеты по всем налогам и сборам.
Установление в договоре обязанности по уплате налогов и сборов организацией "Б" не изменяет и не прекращает обязанности организации "А" по уплате налога на добычу полезных ископаемых.
Также стоит отметить, что добыча полезных ископаемых хозяйствующим субъектом, не являющимся пользователем недр, не облагается налогом на добычу полезных ископаемых.
ФАС Центрального округа в Постановлении от 28.01.2005 N А09-8557/04-13 напомнил, что статьей 10.1 Закона N 2395-1 установлено, что основанием возникновения права пользования участками недр являются решения исполнительных органов государственной власти, конкурсной или аукционной комиссии, органов исполнительной власти субъектов РФ, уполномоченных органов государственной власти субъектов РФ, предоставление недр в пользование оформляется специальным разрешением в виде лицензии на основании статьи 11 Закона N 2395-1. С учетом изложенного суд отметил, что добыча полезных ископаемых при отсутствии у пользователя указанных документов будет считаться самовольным пользованием участком недр, и возникающие при этом правоотношения регулируются не налоговым законодательством, а иными отраслями права. В таком случае объект налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых у плательщика отсутствует.
"Внимание!"
Однако при этом следует учитывать, что в соответствии с распоряжением Правительства Российской Федерации от 22.08.1998 N 1214-р при выявлении юридических и физических лиц, осуществляющих пользование недрами без лицензии, выдаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах, к ним применяются предусмотренные законодательством Российской Федерации меры, в том числе по обеспечению взносов в федеральный бюджет, бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты в целях возмещения убытков, причиненных государству в результате самовольного пользования недрами.
При определении размеров убытков, причиненных государству в результате самовольного пользования недрами, исходить из ставки налога на добычу полезных ископаемых.
При этом ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 28.08.2003 N А05-13/03-4/26 отметил, что ни Закон РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах", ни положения НК РФ, ни Закон N 2395-1 не предоставляют право налоговым органам по результатам выездной налоговой проверки доначислять и взыскивать с налогоплательщика убытки, причиненные недрам в связи с отсутствием лицензии на право пользования недрами.
Кроме того, за пользование недрами без разрешения (лицензии) либо с нарушением условий, предусмотренных разрешением (лицензией), организация или индивидуальный предприниматель может быть привлечен к административной ответственности по статье 7.3 КоАП РФ.
Статья 335. Постановка на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых
Комментарий к статье 335
"Внимание!"
МНС России в письме от 22.03.2002 N АС-6-21/337, направляя Методические указания по осуществлению налогового контроля за налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых (далее - Методические указания), разъясняло, что добыча полезных ископаемых может осуществляться налогоплательщиком:
- на участках недр на территории, подведомственной налоговому органу, в котором организация или индивидуальный предприниматель состоит на учете по месту нахождения (месту жительства);
- на участках недр на территории, подведомственной налоговому органу, отличному от налогового органа, в котором организация или индивидуальный предприниматель состоит на учете по месту нахождения (месту жительства индивидуального предпринимателя), в пределах одного субъекта Российской Федерации;
- на участках недр на территории (территориях), находящейся (находящихся) за пределами субъекта Российской Федерации, в котором организация или индивидуальный предприниматель состоит на учете в налоговом органе по месту нахождения (месту жительства);
- на участках недр, находящихся на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора).
Положениями статьи 335 НК РФ установлены правила постановки на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых, учитывающие в том числе и данные обстоятельства.
В соответствии с пунктом 1 статьи 335 НК РФ налогоплательщики подлежат постановке на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых по месту нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 335 НК РФ в течение 30 календарных дней с момента государственной регистрации лицензии (разрешения) на пользование участком недр. При этом для целей главы 26 НК РФ местом нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование, признается территория субъекта (субъектов) Российской Федерации, на которой (которых) расположен участок недр.
"Внимание!"
Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ, вступившим в силу с 01.01.2007, положения пункта 1 статьи 335 НК РФ изменены (уточнено, что срок постановки на учет исчисляется в календарных днях) и приведены в соответствие с нормами статьи 6.1 НК РФ.
При этом следует учитывать, что в силу пункта 6 статьи 6.1 НК РФ срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях.
В данном случае предусмотренный пунктом 1 статьи 335 НК РФ срок исчисляется в календарных днях.
В соответствии с пунктом 7 статьи 6.1 НК РФ в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.
"Внимание!"
Согласно Закону Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон N 2395-1) предоставление участка недр в пользование осуществляется на основании оформления соответствующей лицензии (разрешения).
С учетом этого, а также исходя из формулировки пункта 1 статьи 335 НК РФ, возникновение у налогоплательщика обязанности постановки на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых не связано с наличием или отсутствием фактических работ по добыче полезных ископаемых.
Следовательно, при наличии у организации лицензии она обязана встать на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых в установленный законодательством срок.
Правомерность подобных выводов подтверждается и позицией Управления МНС России по Санкт-Петербургу в "Вопросе-ответе" за октябрь 2003 года "Платежи за пользование природными ресурсами".
"Внимание!"
Согласно пункту 7 статьи 85 НК РФ органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию пользователей природными ресурсами, а также лицензирование деятельности, связанной с пользованием этими ресурсами, обязаны сообщать о предоставлении прав на такое пользование, являющихся объектом налогообложения, в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после регистрации (выдачи соответствующей лицензии, разрешения) природопользователя.
Постановка на учет в качестве плательщика налога на добычу полезных ископаемых не носит заявительный характер, а следовательно, обязанности налогоплательщика направлять заявление о постановке на учет в налоговые органы в случае получения им лицензии на пользование недрами не возникает.
Пунктом 3 Методических указаний предусмотрено, что налоговым органом, осуществляющим планирование и организацию налогового контроля по налогу на добычу полезных ископаемых, является налоговый орган по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя).
По крупнейшим налогоплательщикам планирование и организацию налогового контроля по налогу на добычу полезных ископаемых осуществляет межрегиональная (межрайонная) инспекция МНС России (теперь - ФНС России) по крупнейшим налогоплательщикам, в которой данный налогоплательщик состоит на учете.
В соответствии с пунктом 3 статьи 335 НК РФ особенности постановки на учет налогоплательщиков в качестве налогоплательщиков налога определяются Минфином России.
"Внимание!"
Приказом МНС России от 31.12.2003 N БГ-3-09/731 установлены Особенности постановки на учет в налоговом органе организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых (далее - Особенности). При этом следует иметь в виду, что Минфином России особенности постановки на учет налогоплательщиков в качестве налогоплательщиков налога на добычу полезных ископаемых не определены, и налогоплательщики вправе для этих целей руководствоваться соответствующими положениями Особенностей.
Так, если место нахождения организации и место нахождения участка недр (или участков) находятся на территории одного и того же субъекта Российской Федерации, то недропользователь подлежит постановке на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых в налоговом органе по месту своего нахождения.
Если же участок недр находится в другом субъекте Российской Федерации, постановка на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых осуществляется в том налоговом органе, на территории которого находится участок недр. Если в данном субъекте Российской Федерации один и тот же недропользователь имеет два и более участков недр, то управление ФНС России по этому субъекту Российской Федерации определяет тот налоговый орган, в котором будет состоять на учете налогоплательщик.
Таким образом, в соответствии с указанным Приказом постановка налогоплательщика на налоговый учет производится в одном налоговом органе субъекта Российской Федерации независимо от количества участков недр, предоставленных ему в пользование в данном субъекте Российской Федерации.
Правомерность подобных выводов подтвердил и Минфин России. В письме от 22.05.2007 N 03-06-05-01/13 финансовое ведомство замечает, что в отдельном субъекте Российской Федерации и по отдельному коду классификации доходов бюджетов Российской Федерации налог на добычу полезных ископаемых подлежит уплате одним платежным поручением, независимо от количества участков недр, расположенных на территории субъекта Российской Федерации.
"Внимание!"
Пунктом 4 Особенностей предусмотрено, что постановка на учет организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых осуществляется налоговым органом в 5-дневный срок со дня получения им сведений (решения и сведений) (но не позднее 30 дней с момента государственной регистрации лицензии (разрешения) на пользование участком недр), и в тот же срок налогоплательщику выдается (направляется по почте с уведомлением о вручении) уведомление по форме соответственно N 9-НДПИ-1 ("Уведомление о постановке на учет в налоговом органе организации в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых") или N 9-НДПИ-2 ("Уведомление о постановке на учет в налоговом органе индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых").
Следовательно, налогоплательщик должен быть поставлен на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых в налоговом органе в срок, не превышающий 30 дней с момента государственной регистрации лицензии (разрешения) на пользование участком недр. В тот же срок ей выдается (высылается) уведомление о постановке на учет.
"Внимание!"
Кроме того, пунктом 4 Особенностей предусмотрено, что в трехдневный срок со дня постановки на учет копия соответствующего уведомления направляется в налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя.
Следовательно, на организацию не возложена обязанность об уведомлении налогового органа по месту своего нахождения о постановке на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых.
В соответствии с пунктом 2 статьи 335 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие добычу полезных ископаемых на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (либо арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование, подлежат постановке на учет в качестве налогоплательщика налога по месту нахождения организации либо по месту жительства физического лица.
"Внимание!"
Понятие территории Российской Федерации в НК РФ не содержится, поэтому в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ подлежит применению в том значении, в котором оно используется в других отраслях законодательства.
В соответствии со статьей 67 Конституции РФ территория Российской Федерации включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними.
Статьей 1 Закона РФ от 01.04.1993 N 4730-1 "О Государственной границе Российской Федерации" (далее - Закон N 4730-1) предусмотрено, что пределы государственной территории (суши, вод, недр и воздушного пространства) Российской Федерации определяется Государственной границей Российской Федерации, которая устанавливается и изменяется международными договорами Российской Федерации, федеральными законами.
"Внимание!"
Итак, исходя из положений Конституции РФ территория РФ включает в себя в том числе территориальное море.
В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 31.07.1998 N 155-ФЗ "О внутренних морских водах, территориальном море и принадлежащей зоне Российской Федерации" (далее - Закон N 155-ФЗ) территориальное море Российской Федерации - примыкающий к сухопутной территории или к внутренним морским водам морской пояс шириной 12 морских миль, отмеряемых от исходных линий, указанных в статье 4 Закона N 155-ФЗ.
По мнению судов, территориальное море в пределах указанной 12-мильной зоны входит в состав территории РФ. К таким выводам пришел ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 23.12.2005 N А26-4380/2005-218 и ФАС Дальневосточного округа в Постановлениях от 24.12.2003 N Ф03-А51/03-2/3174 и от 17.12.2003 N Ф03-А51/03-2/3153.
А в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.07.2005 N А56-23251/04 суд указал, что пространство за пределами двенадцатимильной зоны не является территорией Российской Федерации. Палуба морских судов, плавающих под флагом РФ и находящихся за пределами российских территориальных вод, не является территорией РФ.
"Внимание!"
Положения статьи 67 Конституции РФ указывают также на то, что Российская Федерация обладает суверенными правами и осуществляет юрисдикцию на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне Российской Федерации в порядке, определяемом федеральным законом и нормами международного права.
В соответствии с пунктом 1 статьи 1 Федерального закона от 17.12.1998 N 191-ФЗ "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации" исключительная экономическая зона Российской Федерации - морской район, находящийся за пределами территориального моря Российской Федерации и прилегающий к нему, с особым правовым режимом, установленным данным Законом, международными договорами Российской Федерации и нормами международного права.
Определение исключительной экономической зоны применяется также ко всем островам Российской Федерации, за исключением скал, которые не пригодны для поддержания жизни человека или для осуществления самостоятельной хозяйственной деятельности.
Таким образом, исключительная экономическая зона РФ не является территорией Российской Федерации.
Статьей 1 Федерального закона от 30.11.1995 N 187-ФЗ "О континентальном шельфе Российской Федерации" установлено, что континентальный шельф Российской Федерации включает в себя морское дно и недра подводных районов, находящиеся за пределами территориального моря Российской Федерации на всем протяжении естественного продолжения ее сухопутной территории до внешней границы подводной окраины материка.
При этом согласно пункту 2 статьи 5 Закона N 4730-1 прохождение государственной границы на море, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации, устанавливается по внешней границе территориального моря Российской Федерации.
Таким образом, континентальный шельф Российской Федерации не признается территорией Российской Федерации.
"Судебная практика".
Представляется необходимым правильное применение вышеизложенных и взаимосвязанных с ними положений международных договоров и соглашений РФ для целей установления обязанности уплаты налога на добычу полезных ископаемых на соответствующих территориях. Так, например, в судебной практике возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу о том, является ли налогоплательщик, имеющий обособленные подразделения на территории архипелага Шпицберген (Норвегия), осуществляющие добычу полезных ископаемых, плательщиком налога на добычу полезных ископаемых по законодательству РФ в отношении добытых им на архипелаге Шпицберген (Норвегия).
Пример.
Суть дела.
Федеральное государственное унитарное предприятие (трест) направило в налоговый орган декларацию по налогу на добычу полезных ископаемых за октябрь 2003 г., в которой не исчислило суммы налога, подлежащие уплате за добычу угля обособленным подразделением налогоплательщика, расположенным на острове Шпицберген. По результатам камеральной проверки налоговой декларации налоговый орган принял решение, согласно которому трест привлечен к ответственности по статье 126 НК РФ за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (сведений, необходимых для определения налоговой базы), в виде штрафа и по статье 122 НК РФ за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых (с учетом положений пункта 2 статьи 112 и пункта 2 статьи 114 НК РФ) в виде взыскания штрафа. Кроме того, налогоплательщику начислены соответствующие суммы налога на добычу полезных ископаемых и пеней.
Не согласившись с данным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.
Позиция суда.
Объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 336 НК РФ признаются полезные ископаемые, добытые из недр за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование.
В пункте 10 Методических рекомендаций по применению главы 26 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-21/170 (далее - Приказ N БГ-3-21/170), налоговым органам разъяснено, что к территориям, арендуемым Российской Федерацией у иностранных государств или используемым ею на основании международного договора, относится, в частности, архипелаг Шпицберген (Норвегия).
Взимание налогов и платежей, уплачиваемых при пользовании недрами, в 2003 году производилось на основании Федерального закона от 08.08.2001 N 126-ФЗ, которым введена в действие глава 26 НК РФ, и Закона N 2395-1, согласно которому вносятся регулярные платежи за предоставление пользователям недр исключительных прав на разведку полезных ископаемых, поиск и оценку соответствующих месторождений.
В статье 11 Закона N 2395-1 указано, что предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, включающей установленной формы бланк с Государственным гербом Российской Федерации, а также текстовые, графические и иные приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии и определяющие основные условия пользования недрами.
Как установлено судом и подтверждается материалами дела, лицензия на разработку конкретного месторождения на архипелаге Щпицберген тресту не выдавалась.
Более того, в преамбуле Закона N 2395-1 указано, что данный Закон регулирует отношения, возникающие в связи с геологическим изучением, использованием и охраной недр территории Российской Федерации, ее континентального шельфа, а также в связи с использованием отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, торфа, сапропелей и иных специфических минеральных ресурсов, включая подземные воды, рассолы и рапу соляных озер и заливов морей.
Следовательно, положения российского законодательства о порядке предоставления и использования недр не распространяются на территории, расположенные вне территории Российской Федерации.
Налогоплательщик получил лицензию от 17.01.2001 на право осуществления деятельности по разработке месторождений и эксплуатации соответствующего оборудования, но она не является лицензией по смыслу статьи 11 Закона N 2395-1.
Законом Российской Федерации от 26.11.2002 N 149-ФЗ "О ратификации Конвенции между Российской Федерацией и Королевством Норвегия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал" установлено, что в отношении архипелага Шпицберген Королевство Норвегия обладает суверенитетом в силу Договора о Шпицбергене от 09.02.1920 (далее - Договор от 09.02.1920).
Таким образом, основанием для взимания с треста налога на добычу полезных ископаемых могут являться аренда территории у иностранного государства, в данном случае Норвегии, или то обстоятельство, что территория Шпицбергена, где расположено предприятие налогоплательщика, используется налогоплательщиком на основании международного договора.
Об аренде территории Шпицбергена упоминается лишь в одном официальном документе - Общероссийском классификаторе экономических регионов ОК 024-95, утвержденном Постановлением Госстандарта России от 27.12.95 N 640. При этом в названном подзаконном акте отсутствует какое-либо указание на основание включения данной территории в число арендуемых Российской Федерацией.
В силу пункта 4 статьи 15 Конституции Российской Федерации, статьи 7 НК РФ и статей 14, 15 Федерального закона от 15.07.95 N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации" общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
Договором от 09.02.1920 (СССР присоединился к этому Договору 07.05.1935) предусмотрен полный и абсолютный суверенитет Норвегии (статья 1) над архипелагом Шпицберген. По этому договору Норвегия обязуется ввести горный устав, "который в особенности с точки зрения налогов, пошлин или повинностей всякого рода, общих или особых условий труда, должен исключать всякого рода привилегии, монополии или льготы как в пользу Государства, так и в пользу граждан одной из Высоких Договаривающихся Сторон, включая Норвегию (статья 8). Взимаемые налоги, пошлины и сборы должны быть употреблены исключительно на нужды указанных в договоре местностей и могут устанавливаться только в той мере, в которой это оправдывается их назначением".
Согласно параграфу 2 главы 1 Горного устава архипелага Шпицберген (Свальбард), утвержденного Королевской резолюцией от 07.08.25, право производить разведку, приобретать и разрабатывать естественные месторождения угля на совершенно равных условиях как в отношении налогового обложения, так и в других отношениях, помимо норвежского государства, принадлежит всем подданным тех государств, которые ратифицировали или присоединились к Договору о Шпицбергене, а также отечественным обществам, законно учрежденным в упомянутых государствах.
В соответствии со статьей 2-1 Закона Королевства Норвегия от 15.07.1925 "О налоге на имущество и доходы, уплачиваемом в казну Свальбарда" общества, являющиеся резидентами Норвегии или иностранных государств, "должны уплачивать налог в казну Свальбарда с имущества в виде объектов недвижимой собственности или от прав ведения горного промысла на Свальбарде и с приносимых ими доходов".
Согласно пунктам 1.9, 2.1 Устава треста (имеющего на архипелаге Шпицберген обособленные подразделения - рудники) "предприятие создано в целях обеспечения государственных интересов и постоянного российского присутствия на архипелаге Шпицберген в соответствии с Договором о Шпицбергене 1920 года и Горным уставом для Шпицбергена, принятым Норвегией, и получения прибыли".
Из изложенного следует, что Норвегия, имея исключительный суверенитет над архипелагом Шпицберген, обладает исключительной налоговой юрисдикцией, позволяющей только ей взимать с треста налоги в казну Свальбарда "от прав ведения горного промысла на Свальбарде и с приносимых ими доходов".
В силу статьи 1206 ГК РФ возникновение и прекращение права собственности и иных вещных прав на имущество определяются по праву страны, где это имущество находилось в момент, когда имело место действие или иное обстоятельство, послужившие основанием для возникновения либо прекращения права собственности и иных вещных прав, если иное не предусмотрено законом.
Правовой статус Шпицбергена определен Договором от 09.02.1920. Использование международно-правовых актов позволяет определить правовой статус территории, на которой расположено предприятие по добыче угля, приобретенное налогоплательщиком на основании купчей от 09.07.1932 у Нидерландской Шпицбергенской компании как участок норвежской территории, вещными правами на который, включая право на разработку недр, обладает налогоплательщик.
Суд считает, что из актов органов исполнительной власти Российской Федерации и законодательных актов СССР, имеющих специальное назначение и регулирующих деятельность треста, следует, что данная организация, созданная для осуществления деятельности за пределами Российской Федерации, изначально размещалась за пределами СССР, но в интересах государства переведена на российскую территорию, в связи с чем уплачивает налоги в бюджет территории, используемой на основании Договора о Шпицбергене от 09.02.1920, в соответствии с указаниями полномочных представителей собственника имущества - Российской Федерации.
Таким образом, суд сделал вывод о том, что в силу норм международного права обособленные подразделения треста расположены на территории, используемой на основании Договора о Шпицбергене от 09.02.1920, которым предусмотрена уплата налога на добычу полезных ископаемых в казну Свальбарда.
Как следует из материалов дела, трест уплатил в казну Свальбарда налог на отгрузку угля (поручение от 28.07.2003, письмо конторы по сбору налогов на Свальбарде от 16.05.2003).
Суд считает, что Договор от 09.02.1920 имеет статус многостороннего договора об избежании двойного налогообложения, а следовательно, трест не является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых в Российской Федерации за уголь, добытый обособленными подразделениями - рудниками, расположенными на архипелаге Шпицберген (Норвегия).
На основании изложенного суд пришел к выводу, что оснований для взимания налоговым органом с налогоплательщика сумм налога на добавленную стоимость в указанной ситуации не имеется. С учетом изложенного, решение налогового органа неправомерно.
(См. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2005 N А42-2300/04-20.)
В Постановлении от 27.01.2005 N А42-9873/03-31, рассматривая еще один спор между тем же налогоплательщиком и налоговым органом, ФАС Северо-Западного округа также отметил, что в силу норм международного права приведенные обособленные подразделения треста не относятся к территориям, находящимся под юрисдикцией Российской Федерации, а следовательно, заявитель не является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых в Российской Федерации.
Этот вывод подтверждается также и тем обстоятельством, что Федеральным законом от 26.11.2002 N 149-ФЗ ратифицирована Конвенция между Российской Федерацией и Королевством Норвегия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал. Из названной Конвенции термин "Свальбард" (то есть архипелаг Шпицберген) исключен, поскольку Королевство Норвегия обладает суверенитетом в силу Договора о Шпицбергене от 09.02.1920.
Кроме того, суд отметил, что Минфин России в ответ на запрос треста письмом от 07.07.2004 N 03-08-05 прямо сообщил налогоплательщику, что трест создан в целях обеспечения государственных интересов и постоянного российского присутствия на архипелаге Шпицберген и не является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых по отгрузке угля, добытого трестом на рудниках, находящихся на архипелаге Шпицберген.
К аналогичным выводам ФАС Северо-Западного округа приходил и в Постановлениях от 23.09.2004 N А42-327/04, от 09.04.2004 N А42-8911/03-17, от 19.02.2004 N А42-3728/03-17, от 13.02.2004 N А42-1673/03-26.
"Внимание!"
Согласно пункту 2 Особенностей налоговый орган по месту нахождения лицензирующих органов направляет сведения о предоставлении прав на пользование природными ресурсами, представляемые органами, осуществляющими учет и (или) регистрацию пользователей природными ресурсами, а также лицензирование деятельности, связанной с пользованием этими природными ресурсами (далее - сведения), в налоговый орган по месту нахождения организации, если участок недр расположен на континентальном шельфе Российской Федерации.
На основании этих сведений осуществляется постановка на учет организации в соответствии с правилами пункта 4 Особенностей.
Учитывая изложенное, организация не может быть поставлена на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых в налоговом органе субъекта Российской Федерации, примыкающего к соответствующему району континентального шельфа Российской Федерации. Постановка такой организации на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых осуществляется только по месту ее нахождения.
Статья 336. Объект налогообложения
Комментарий к статье 336
Согласно пункту 1 статьи 38 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющие стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
В соответствии с пунктом 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 336 НК РФ, признаются:
1) полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
"Внимание!"
Из формулировки подпункта 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ следует, что налогообложению подлежит количество добытого (извлеченного), а не реализованного налогоплательщиком полезного ископаемого. Правомерность подобных выводов подтверждает и судебная практика.
Пример.
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на добычу полезных ископаемых и установил неуплату налога вследствие неправомерного применения при определении налогооблагаемой базы стоимости добытого полезного ископаемого, исходя из расчетной стоимости, а не цен реализации бутилированной минеральной воды, и применения налоговой ставки ноль процентов в части сверхнормативных потерь минеральной воды.
На основании акта выездной налоговой проверки налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной в пункте 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа. В решении налогоплательщику также предложено перечислить в бюджет неуплаченную сумму налога на добычу полезных ископаемых и соответствующую сумму пеней.
Налогоплательщик согласился с выводами налогового органа относительно необходимости определения стоимости добытого полезного ископаемого исходя из цены реализации бутилированной минеральной воды. Однако он посчитал, что им завышено количество добытого полезного ископаемого, поскольку полезным ископаемым ошибочно признана вся добытая минеральная вода, в том числе не доведенная по своему качеству до требований ГОСТ 13273-88 "Воды минеральные питьевые, лечебные и лечебно-столовые", в то время как количество добытого полезного ископаемого должно быть равно количеству реализованной бутилированной минеральной воды. В связи с этим налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа частично недействительным.
Позиция суда.
Согласно пункту 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В пункте 1 статьи 337 НК РФ установлено, что полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).
В силу подпункта 15 пункта 2 статьи 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого являются подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды) и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды.
Налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого как стоимость добытых полезных ископаемых (статья 338 НК РФ).
Порядок определения количества добытого полезного ископаемого регламентирован в статье 339 НК РФ, согласно которой количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено статьей 339 НК РФ. В случае если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.
При определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 статьи 339 НК РФ, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого (пункт 7 статьи 339 НК РФ).
Из содержания приведенных норм следует, что налогом на добычу полезных ископаемых облагается количество добытого полезного ископаемого.
Суд установил, что налогоплательщик на основании лицензии на право пользования недрами осуществляет добычу и розлив минеральных подземных вод лечебно-столового назначения. В приложении 1 к названной лицензии определено, что качество подземных вод должно соответствовать ГОСТ 13273-88 "Воды минеральные питьевые, лечебные и лечебно-столовые", допускающему проведение дополнительной обработки добытой минеральной воды (фильтрации, обеззараживания, насыщения двуокисью углерода и розлива). Дополнительная обработка добытой налогоплательщиком минеральной воды не изменяет ее свойств и количества.
Суд сделал вывод о том, что в данном случае налогом на добычу полезных ископаемых должен облагаться весь объем поднятой на поверхность минеральной воды, и отказал налогоплательщику в удовлетворении заявленного требования.
Доводы налогоплательщика о том, что спорный объем поднятого на поверхность минерального сырья не прошел всего комплекса технологических мероприятий, во внимание не принимаются.
Суд признал решение налогового органа правомерным.
(См. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.03.2007 N А82-2607/2006-27.)
Кроме того, как видно из приведенного Постановления, на правоприменительном уровне встречаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу определения количества добытого ископаемого.
В письме Минфина России от 28.02.2006 N 03-07-01-04/05 указано, что добытым полезным ископаемым в целях обложения налогом на добычу полезных ископаемых является добытое полезное ископаемое, которое является продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, которая в техническом проекте на разработку месторождения определена как результат указанной разработки.
В приведенном выше Постановлении суд указал, что в лицензии налогоплательщика минеральная вода определена как результат разработки месторождения, следовательно, вся минеральная вода, добытая налогоплательщиком, является объектом налогообложения.
"Судебная практика".
При этом в судебной практике встречаются споры и по иным вопросам относительно правоприменения положений подпункта 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 27.11.2006, 04.12.2006 N КА-А40/5129-06-П отклонил доводы налогового органа со ссылкой на ответ Института русского языка им. В.В. Виноградова РАН, согласно которому текст подпункта 1 пункта 1 статьи 336, а также абзаца 1 пункта 1 статьи 337 НК РФ не содержит выраженного языковыми средствами прямого указания на то, что для определения облагаемого налогом полезного ископаемого необходимо установить из содержания лицензии на право пользования участком недр, для добычи каких именно полезных ископаемых был передан участок недр. Суд указал, что отсутствие в тексте подпункта 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ прямого указания на то, что для определения облагаемого налогом полезного ископаемого необходимо установить из содержания лицензии, для добычи каких именно полезных ископаемых был передан участок недр, не отменяет ссылки в данной норме права на то, что объект налогообложения определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации, которым регулируется в том числе и выдача соответствующих лицензий.
"Официальная позиция".
Правомерность подобных выводов разделяет и Минфин России. Так, в письме от 26.04.2007 N 03-06-06-01/16 финансовое ведомство указывает, что пользование недрами предоставляется на основании лицензии, в которой указываются данные о целевом назначении и видах работ по предоставляемому участку недр.
"Актуальная проблема".
Много вопросов на практике вызывает и обложение налогом на добычу полезных ископаемых добычи песка.
Пример 1.
Суть дела.
По результатам проведенной выездной налоговой проверки налогоплательщика налоговым органом составлен акт и принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 НК РФ в виде взыскания штрафа за непредставление налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых и пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа за неуплату указанного налога в результате занижения налоговой базы. Кроме того, налогоплательщику доначислен налог на добычу полезных ископаемых в соответствующей сумме и начислены пени.
Основанием для доначисления налога на добычу полезных ископаемых явились выводы налогового органа о том, что налогоплательщик в нарушение главы 26 НК РФ при проведении дноуглубительных работ осуществлял безлицензионное пользование недрами.
Считая принятое решение незаконным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
В соответствии с преамбулой к Закону Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон N 2395-1) недра являются частью земной коры, расположенной ниже почвенного слоя, а при его отсутствии - ниже земной поверхности и дна водоемов и водостоков.
Из материалов дела следует, что по договору генерального подряда от 30.04.2002, заключенному между администрацией города и налогоплательщиком, налогоплательщик обязуется выполнить самостоятельно либо путем привлеченных третьих лиц работы по дноуглублению пруда-охладителя, а также очистку добытого при выполнении дноуглубления строительного песка и разделения его на фракции, при этом полученный попутно песок принадлежит заказчику работ - администрации города.
Расчеты за фактически выполненные работы по дноуглублению пруда-охладителя с налогоплательщиком, согласно указанному договору и дополнительному соглашению от 30.04.2002, осуществлялись в натуральном выражении - очищенным и разделенным на фракции песком, полученным попутно (90% песка - оплата обществу за фактически выполненные работы; оставшиеся 10% песка заказчик работ продает обществу).
Поскольку у налогоплательщика не имелось специализированного оборудования для осуществления работ по дноуглублению пруда-охладителя, а также для очистки добытого при выполнении дноуглубления песка и разделения его на фракции, данные работы осуществлял не налогоплательщик, а субподрядная организация, имеющая необходимое оборудование для производства работ и лицензию на осуществление деятельности по эксплуатации горных производств и объектов по добыче полезных ископаемых открытым способом. С данной организацией налогоплательщик заключил договоры от 30.05.2005 и от 07.03.2003.
По договору аренды земли от 26.10.2001 налогоплательщику администрацией отведен земельный участок под складирование песка, а не для осуществления его добычи.
В связи с осуществлением работ по расширению и очистке водохранилища в городе администрация предоставила субподрядной организации (контрагенту налогоплательщика) участок для работы земснаряда и специального оборудования.
Указанные факты отражены в бухгалтерских документах, предоставленных обществом в ходе выездной налоговой проверки, и не оспариваются налоговым органом.
Таким образом, судом установлено, что налогоплательщик не являлся организацией, осуществляющей разработку месторождения общераспространенных полезных ископаемых и их добычу, поскольку в силу условий генерального договора подряда и дополнительного соглашения к нему фактически оказывал услуги по организации работ по дноуглублению пруда-охладителя и по очистке добытого при выполнении дноуглубления песка. За оказанные услуги налогоплательщик получал вознаграждение в натуральной форме - строительным песком, добытым попутно. Работы, связанные с дноуглублением пруда-охладителя, в том числе и по попутной добыче песка, непосредственно выполнялись специализированными подрядными организациями.
Довод налогового органа о том, что налогоплательщиком осуществлялась безлицензионная добыча полезных ископаемых, судом отклоняется, поскольку, как указано выше, налогоплательщиком непосредственная добыча строительного песка не осуществлялась.
Добыча песка являлась неотъемлемой частью технологического процесса дноуглубительных работ, а не результатом недропользования, в связи с чем суд пришел к выводу о том, что оснований для доначисления налога на добычу полезных ископаемых, соответствующих сумм пеней и привлечения к налоговой ответственности не имеется. Следовательно, указанное решение налогового органа неправомерно.
(См. Постановление ФАС Уральского округа от 09.01.2007 N Ф09-11569/06-С3.)
Пример 2.
Суть дела.
Налоговым органом проведена налоговая проверка федерального государственного учреждения, деятельность которого связана с содержанием водных путей, которое предусматривает чистку водоемов и удаление с их дна песчаных наносов.
По результатам проведенной проверки налоговым органом принято решение о привлечении учреждения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также о доначислении ему соответствующих сумм налога на добычу полезных ископаемых и пеней. Основанием для принятия такого решения послужил вывод налогового органа о том, что учреждением не исчислен и не уплачен налог на добычу полезных ископаемых с добытого в результате удаления песчаных наносов со дна водоемов песка.
Не согласившись с таким решением налогового органа, учреждение обратилось в суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
Согласно пункту 1 статьи 8 Кодекса внутреннего водного транспорта Российской Федерации (далее - КВВТ РФ), содержание внутренних водных путей, в том числе и проведение путевых работ, возложено на бассейновые органы государственного управления внутренним водным транспортом. В качестве такого органа и выступает учреждение.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр. Понятие недр не содержится в НК РФ, поэтому в силу статьи 11 НК РФ применяется понятие, приведенное в преамбуле Закона N 2395-1. Согласно этому понятию недра являются частью земной коры, расположенной ниже почвенного слоя, а при его отсутствии - ниже земной поверхности и дна водоемов и водотоков. Дно же и берега водоемов, согласно статье 6 Водного кодекса Российской Федерации, составляют единый водный объект.
Таким образом, песчаные наносы, скапливающиеся на дне водоема, не могут быть расценены в качестве недр, в смысле, придаваемом этому понятию в преамбуле Закона N 2395-1.
Доводы налогового органа по данному вопросу основаны на неверном толковании норм права, поэтому отклоняются.
С учетом изложенного суд удовлетворил заявление учреждения и признал решение налогового органа в указанной ситуации недействительным.
(См. Постановление ФАС Уральского округа от 22.11.2006 N Ф09-10458/06-С2.)
К аналогичным выводам приходил ранее и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 23.06.2003 N Ф04/2771-378/А75-2003, в котором суд установил, что песок, изъятый при проведении дноуглубительных работ, является результатом естественного повышения уровня речного дна, следовательно, добыча песка является неотъемлемой частью технологического процесса, а не результатом недропользования. На основании изложенного суд пришел к выводу, что за это не должны взиматься регулярные платежи за пользование недрами с целью добычи полезных ископаемых. При таких обстоятельствах добыча и реализация песка при проведении дноуглубительных работ, по мнению суда, не могут регулироваться положениями Закона N 2395-1;
2) полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах (подпункт 2 пункта 1 статьи 336 НК РФ).
"Судебная практика".
В судебной практике встречаются споры по вопросу о том, облагается ли налогом на добычу полезных ископаемых щебень, извлеченный из отходов добывающего производства.
Как отметил ФАС Московского округа в Постановлении от 27.06.2007, 04.07.2007 N КА-А40/5048-07-2, отходы производства и потребления (отходы) - остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, иных изделий или продуктов, которые образовались в процессе производства или потребления, а также товары (продукция), утратившие свои потребительские свойства.
ФАС Уральского округа в Постановлении от 25.09.2006 N Ф09-8515/06-С7 указывает, что действующее законодательство не содержит норм, предусматривающих, что извлечение щебня из отходов (потерь) добывающего производства является лицензируемым видом деятельности. Как установил суд, условиями лицензии налогоплательщика на право пользования недрами железорудного месторождения не предусмотрено применение перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ. Поскольку щебень является продуктом дальнейшей переработки полезного ископаемого, добываемого налогоплательщиком, на основании абзаца 2 пункта 1 статьи 337 НК РФ суд пришел к выводу о том, что щебень в данном случае не может быть признан полезным ископаемым, подлежащим обложению налогом на добычу полезных ископаемых.
В упомянутом выше Постановлении ФАС Московского округа от 27.06.2007, 04.07.2007 N КА-А40/5048-07-2 суд указывает, что, поскольку щебень не образовался в процессе производства или потребления железной руды, в таком случае положения подпункта 2 пункта 1 статьи 336 НК РФ не могут применяться. При этом суд разъясняет, что то обстоятельство, что, по заключению специалистов ГКЗ и Санкт-Петербургского государственного горного института, скальные вскрышные породы являются попутным полезным ископаемым, не лишает щебень такого признака полезного ископаемого, как его фактическая добыча из недр, первая по своему качеству соответствующая ГОСТу 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ" в соответствии с сертификатом соответствия на щебень из плотных горных пород для строительных работ, выпускаемый налогоплательщиком.
ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 09.03.2006, 01.03.2006 N Ф03-А59/05-2/4799 указал, что строительный камень является первой по своему качеству соответствующей стандарту предприятия продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащейся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье. Поскольку щебень получен в результате дальнейшей переработки (техническом переделе) строительного камня, то в спорных правоотношениях щебень является продукцией обрабатывающей промышленности и не может быть признан объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, в связи с чем суд не принял во внимание довод налогового органа об обратном, как противоречащий части второй пункта 1 статьи 337 НК РФ, а также Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, в соответствии с разделом C части второй которого камень для строительства и щебень являются самостоятельными видами продукции горнодобывающей промышленности и разработки карьеров;
3) полезные ископаемые, добытые из недр за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование (подпункт 3 пункта 1 статьи 336 НК РФ);
"Судебная практика".
В судебной практике возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу о том, является ли налогоплательщик, имеющий обособленные подразделения на территории архипелага Шпицберген (Норвегия), осуществляющие добычу полезных ископаемых, плательщиком налога на добычу полезных ископаемых по законодательству РФ в отношении добытых им на архипелаге Шпицберген (Норвегия).
Пример.
Суть дела.
Федеральное государственное унитарное предприятие (трест) направило в налоговый орган декларацию по налогу на добычу полезных ископаемых за октябрь 2003 г., в которой не исчислило суммы налога, подлежащие уплате за добычу угля обособленным подразделением налогоплательщика, расположенным на острове Шпицберген. По результатам камеральной проверки налоговой декларации налоговый орган принял решение, согласно которому трест привлечен к ответственности по статье 126 НК РФ за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (сведений, необходимых для определения налоговой базы), в виде штрафа и по статье 122 НК РФ за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых (с учетом положений пункта 2 статьи 112 и пункта 2 статьи 114 НК РФ) в виде взыскания штрафа. Кроме того, налогоплательщику начислены соответствующие суммы налога на добычу полезных ископаемых и пеней.
Не согласившись с данным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 335 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие добычу полезных ископаемых на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (либо арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование, подлежат постановке на учет в качестве плательщика налога по месту нахождения организации либо по месту жительства физического лица.
В пункте 10 Методических рекомендаций по применению главы 26 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-21/170 (далее - Приказ N БГ-3-21/170), налоговым органам разъяснено, что к территориям, арендуемым Российской Федерацией у иностранных государств или используемым ею на основании международного договора, относится, в частности, архипелаг Шпицберген (Норвегия).
Взимание налогов и платежей, уплачиваемых при пользовании недрами, в 2003 году производилось на основании Федерального закона от 08.08.2001 N 126-ФЗ, которым введена в действие глава 26 НК РФ, и Закона N 2395-1, согласно которому вносятся регулярные платежи за предоставление пользователям недр исключительных прав на разведку полезных ископаемых, поиск и оценку соответствующих месторождений.
В статье 11 Закона N 2395-1 указано, что предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, включающей установленной формы бланк с Государственным гербом Российской Федерации, а также текстовые, графические и иные приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии и определяющие основные условия пользования недрами.
Как установлено судом и подтверждается материалами дела, лицензия на разработку конкретного месторождения на архипелаге Щпицберген тресту не выдавалась.
Более того, в преамбуле Закона N 2395-1 указано, что данный Закон регулирует отношения, возникающие в связи с геологическим изучением, использованием и охраной недр территории Российской Федерации, ее континентального шельфа, а также в связи с использованием отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, торфа, сапропелей и иных специфических минеральных ресурсов, включая подземные воды, рассолы и рапу соляных озер и заливов морей.
Следовательно, положения российского законодательства о порядке предоставления и использования недр не распространяются на территории, расположенные вне территории Российской Федерации.
Налогоплательщик получил лицензию от 17.01.2001 на право осуществления деятельности по разработке месторождений и эксплуатации соответствующего оборудования, но она не является лицензией по смыслу статьи 11 Закона N 2395-1.
Законом Российской Федерации от 26.11.2002 N 149-ФЗ "О ратификации Конвенции между Российской Федерацией и Королевством Норвегия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал" установлено, что в отношении архипелага Шпицберген Королевство Норвегия обладает суверенитетом в силу Договора о Шпицбергене от 09.02.1920 (далее - Договор от 09.02.1920).
Таким образом, основанием для взимания с треста налога на добычу полезных ископаемых могут являться аренда территории у иностранного государства, в данном случае Норвегии, или то обстоятельство, что территория Шпицбергена, где расположено предприятие налогоплательщика, используется налогоплательщиком на основании международного договора.
Об аренде территории Шпицбергена упоминается лишь в одном официальном документе - Общероссийском классификаторе экономических регионов ОК 024-95, утвержденном Постановлением Госстандарта России от 27.12.95 N 640. При этом в названном подзаконном акте отсутствует какое-либо указание на основание включения данной территории в число арендуемых Российской Федерацией.
В силу пункта 4 статьи 15 Конституции Российской Федерации, статьи 7 НК РФ и статей 14, 15 Федерального закона от 15.07.95 N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации" общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
Договором от 09.02.1920 (СССР присоединился к этому Договору 07.05.1935) предусмотрен полный и абсолютный суверенитет Норвегии (статья 1) над архипелагом Шпицберген. По этому договору Норвегия обязуется ввести горный устав, "который в особенности с точки зрения налогов, пошлин или повинностей всякого рода, общих или особых условий труда, должен исключать всякого рода привилегии, монополии или льготы как в пользу Государства, так и в пользу граждан одной из Высоких Договаривающихся Сторон, включая Норвегию (статья 8). Взимаемые налоги, пошлины и сборы должны быть употреблены исключительно на нужды указанных в договоре местностей и могут устанавливаться только в той мере, в которой это оправдывается их назначением".
Согласно параграфу 2 главы 1 Горного устава архипелага Шпицберген (Свальбард), утвержденного Королевской резолюцией от 07.08.25, право производить разведку, приобретать и разрабатывать естественные месторождения угля на совершенно равных условиях как в отношении налогового обложения, так и в других отношениях, помимо норвежского государства, принадлежит всем подданным тех государств, которые ратифицировали или присоединились к Договору о Шпицбергене, а также отечественным обществам, законно учрежденным в упомянутых государствах.
В соответствии со статьей 2-1 Закона Королевства Норвегия от 15.07.1925 "О налоге на имущество и доходы, уплачиваемом в казну Свальбарда" общества, являющиеся резидентами Норвегии или иностранных государств, "должны уплачивать налог в казну Свальбарда с имущества в виде объектов недвижимой собственности или от прав ведения горного промысла на Свальбарде и с приносимых ими доходов".
Согласно пунктам 1.9, 2.1 Устава треста (имеющего на архипелаге Шпицберген обособленные подразделения - рудники) "предприятие создано в целях обеспечения государственных интересов и постоянного российского присутствия на архипелаге Шпицберген в соответствии с Договором о Шпицбергене 1920 года и Горным уставом для Шпицбергена, принятым Норвегией, и получения прибыли".
Из изложенного следует, что Норвегия, имея исключительный суверенитет над архипелагом Шпицберген, обладает исключительной налоговой юрисдикцией, позволяющей только ей взимать с треста налоги в казну Свальбарда "от прав ведения горного промысла на Свальбарде и с приносимых ими доходов".
В силу статьи 1206 ГК РФ возникновение и прекращение права собственности и иных вещных прав на имущество определяются по праву страны, где это имущество находилось в момент, когда имело место действие или иное обстоятельство, послужившие основанием для возникновения либо прекращения права собственности и иных вещных прав, если иное не предусмотрено законом.
Правовой статус Шпицбергена определен Договором от 09.02.1920. Использование международно-правовых актов позволяет определить правовой статус территории, на которой расположено предприятие по добыче угля, приобретенное налогоплательщиком на основании купчей от 09.07.1932 у Нидерландской Шпицбергенской компании как участок норвежской территории, вещными правами на который, включая право на разработку недр, обладает налогоплательщик.
Суд считает, что из актов органов исполнительной власти Российской Федерации и законодательных актов СССР, имеющих специальное назначение и регулирующих деятельность треста, следует, что данная организация, созданная для осуществления деятельности за пределами Российской Федерации, изначально размещалась за пределами СССР, но в интересах государства переведена на российскую территорию, в связи с чем уплачивает налоги в бюджет территории, используемой на основании Договора о Шпицбергене от 09.02.1920, в соответствии с указаниями полномочных представителей собственника имущества - Российской Федерации.
Таким образом, суд сделал вывод о том, что в силу норм международного права обособленные подразделения треста расположены на территории, используемой на основании Договора о Шпицбергене от 09.02.1920, которым предусмотрена уплата налога на добычу полезных ископаемых в казну Свальбарда.
Как следует из материалов дела, трест уплатил в казну Свальбарда налог на отгрузку угля (поручение от 28.07.2003, письмо конторы по сбору налогов на Свальбарде от 16.05.2003).
Суд считает, что Договор от 09.02.1920 имеет статус многостороннего договора об избежании двойного налогообложения, а следовательно, трест не является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых в Российской Федерации за уголь, добытый обособленными подразделениями - рудниками, расположенными на архипелаге Шпицберген (Норвегия).
На основании изложенного суд пришел к выводу, что оснований для взимания налоговым органом с налогоплательщика сумм налога на добавленную стоимость в указанной ситуации не имеется. С учетом изложенного, решение налогового органа неправомерно.
(См. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2005 N А42-2300/04-20.)
В Постановлении от 27.01.2005 N А42-9873/03-31, рассматривая еще один спор между тем же налогоплательщиком и налоговым органом, ФАС Северо-Западного округа также отметил, что в силу норм международного права приведенные обособленные подразделения треста не относятся к территориям, находящимся под юрисдикцией Российской Федерации, а следовательно, заявитель не является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых в Российской Федерации.
Этот вывод подтверждается также и тем обстоятельством, что Федеральным законом от 26.11.2002 N 149-ФЗ ратифицирована Конвенция между Российской Федерацией и Королевством Норвегия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал. Из названной Конвенции термин "Свальбард" (то есть архипелаг Шпицберген) исключен, поскольку Королевство Норвегия обладает суверенитетом в силу Договора о Шпицбергене от 09.02.1920.
Кроме того, суд отметил, что Минфин России в ответ на запрос треста письмом от 07.07.2004 N 03-08-05 прямо сообщил налогоплательщику, что трест создан в целях обеспечения государственных интересов и постоянного российского присутствия на архипелаге Шпицберген и не является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых по отгрузке угля, добытого трестом на рудниках, находящихся на архипелаге Шпицберген.
К аналогичным выводам ФАС Северо-Западного округа приходил и в Постановлениях от 23.09.2004 N А42-327/04, от 09.04.2004 N А42-8911/03-17, от 19.02.2004 N А42-3728/03-17, от 13.02.2004 N А42-1673/03-26.
"Внимание!"
В пункте 1 статьи 337 НК РФ содержатся критерии, в силу которых тот или иной добытый продукт может быть отнесен к полезному ископаемому для целей налогообложения, в частности, он должен соответствовать по качеству государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).
На это указывает и судебная практика (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 26.12.2006 N Ф09-11325/06-С7).
Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности (абзац 2 пункта 1 статьи 337 НК РФ).
ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 01.10.2003 N Ф04/5010-1666/А27-2003 рассмотрел ситуацию, в которой налогоплательщик относится по ОК 004-93 к горнодобывающей промышленности и в процессе производственной деятельности добывает уголь каменный, который соответствует ГОСТу Р 51591-2000.
Суд указал, что первой по своему качеству соответствующей ГОСТу Р 51591-2000 "Угли бурые, каменные и антрацит. Общие технологические требования" продукцией налогоплательщика является уголь рядовой, следовательно, последующее обогащение рядовых углей, осуществляемое на основании соответствующих договоров с обогатительными фабриками, не может увеличивать налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых, поскольку продукт обогащения не является объектом налогообложения.
К аналогичным выводам ФАС Западно-Сибирского округа пришел и в Постановлении от 01.10.2003 N Ф04/5011-1665/А27-2003 <2>.
--------------------------------
<2> Правомерность подобных выводов подтверждается также и позицией ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 28.04.2007 N А29-4490/2006а, в котором суд отмечает, что обогащение, согласно ГОСТу СССР 17321-71 "Уголь. Обогащение. Термины и определения", - это совокупность процессов механической обработки с целью удаления минеральных примесей, попавших в уголь при добыче из вмещающих угольный пласт горных пород; это обработка угля для повышения содержания в нем горючей массы удалением негорючих компонентов. Процесс обогащения угля не является составной частью процесса разработки месторождения. Процесс по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр и обогащение - это различные производства с различными технологическими схемами. Рядовой уголь - это добытый уголь, не подвергшийся обработке. Концентрат и промежуточный продукт - это продукты обогащения угля, в которых содержание горючей массы и сростков угля более высокое, чем в исходном питании. С учетом изложенного суд указывает, что добытый налогоплательщиком рядовой уголь, соответствующий по своему качеству ГОСТу Р 51591-2000, до передачи его на обогатительную фабрику фактически является продукцией, готовой к реализации. Суд приходит к выводу, что в налоговом периоде, в котором налогоплательщик реализовывал угольную продукцию, полученную в результате обогащения, налогоплательщик правомерно применил способ оценки стоимости добытого полезного ископаемого исходя из его расчетной стоимости, приняв в качестве объекта налогообложения уголь каменный рядовой, а не полученные в результате его переработки концентрат и промпродукт.
Выводы, изложенные в приведенных Постановлениях, подтверждаются также и позицией Минфина России, изложенной в письме от 21.02.2005 N 03-07-01-04/8, в котором финансовое ведомство со ссылкой на пункт 17 Методических рекомендаций по применению главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-21/170 (далее - Методические рекомендации), обращает внимание на то, что при определении добытого полезного ископаемого необходимо учесть, что полезным ископаемым признается продукция, содержащаяся в минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая стандарту качества независимо от продукции, фактически реализуемой налогоплательщиком (в том числе в виде минерального сырья, продукта более высокой степени передела, побочного продукта, образующегося при получении основной продукции).
Относительно рассматриваемого в письме вопроса Минфин России разъяснил, что если продукцией, первой по своему качеству соответствующей вышеуказанным стандартам, является в данном случае йодобромная вода, то полезным ископаемым, добываемым организацией, признается данный вид полезных ископаемых.
Кроме того, финансовое ведомство также обратило внимание, что в соответствии с пунктом 18 Методических рекомендаций при признании продукции полезным ископаемым необходимо учитывать продукцию, которая в техническом проекте разработки данного месторождения полезного ископаемого определена как результат указанной разработки. Если техническим проектом разработки месторождения в качестве продукта разработки месторождения предусмотрена йодобромная вода, то добытым полезным ископаемым признается йодобромная вода.
Следует учитывать, что Методические рекомендации утратили силу в связи с изданием Приказа ФНС России от 26.09.2006 N САЭ-3-21/623@. Тем не менее представляется, что подход, изложенный Минфином России и ФАС Западно-Сибирского округа, следует применять на практике и после издания данного Приказа.
Однако ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 06.03.2006 N А74-2817/05-Ф02-730/06-С1 рассмотрел ситуацию, в которой после обработки угля на дробильно-сортировочной установке (ДСУ) и путем ручной породовыборки уголь не теряет своих свойств и продолжает соответствовать требованиям ГОСТа Р 51591-2000, остается той же марки, являясь при этом добытым полезным ископаемым. В данном Постановлении суд отметил, что какие-либо доказательства, подтверждающие переработку угля путем обогащения либо технологического передела, в результате которого получается новая продукция, налогоплательщиком не приведены и рассортировка угля каменного на товарные марки по классу крупности не может быть расценена как обогащение либо технологический передел, в результате которого создается продукция обрабатывающей промышленности.
Таким образом, в каждом конкретном случае для определения наличия либо отсутствия объекта налогообложения необходимо учитывать конкретные обстоятельства технологического процесса добычи (извлечения) и последующей обработки полезного ископаемого.
"Внимание!"
Пункт 2 статьи 336 устанавливает полезные ископаемые, которые не признаются объектами налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых.
Так, в соответствии с пунктом 2 статьи 336 НК РФ в целях главы 26 НК РФ не признаются объектом налогообложения:
1) общераспространенные полезные ископаемые и подземные воды, не числящиеся на государственном балансе запасов полезных ископаемых, добытые индивидуальным предпринимателем и используемые им непосредственно для личного потребления (подпункт 1 пункта 2 статьи 336 НК РФ).
Согласно статье 3 Закона N 2395-1 к общераспространенным полезным ископаемым относятся полезные ископаемые, включенные в региональные перечни общераспространенных полезных ископаемых, определяемые органами государственной власти Российской Федерации в сфере регулирования отношений недропользования (МПР России) совместно с субъектами Российской Федерации. То или иное полезное ископаемое может быть отнесено к общераспространенным только на основании перечня общераспространенных ископаемых субъекта РФ.
На это указывает и Управление МНС России по Санкт-Петербургу в письме от 20.02.2003 N 02-05/3631.
В соответствии с пунктом 9 статьи 4 Закона N 2395-1 к полномочиям органов государственной власти субъектов Российской Федерации в сфере регулирования отношений недропользования на своих территориях относится установление порядка пользования недрами в целях разработки месторождений общераспространенных полезных ископаемых, участками недр местного значения, а также строительства подземных сооружений местного значения.
Статьей 18 Закона N 2395-1 предусмотрено, что порядок предоставления недр для разработки месторождений общераспространенных полезных ископаемых, порядок пользования недрами юридическими лицами и гражданами в границах предоставленных им земельных участков с целью добычи общераспространенных полезных ископаемых, а также в целях, не связанных с добычей полезных ископаемых, устанавливаются законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации.
Распоряжением МПР России от 07.02.2003 N 47-р утверждены Временные методические рекомендации по подготовке и рассмотрению материалов, связанных с формированием, согласованием и утверждением региональных перечней полезных ископаемых, относимых к общераспространенным (далее - Методические рекомендации).
Пунктом 3.3 Методических рекомендаций установлено, что региональные перечни полезных ископаемых, относимых к общераспространенным, определяются отдельно по каждому субъекту Российской Федерации.
Пример.
Распоряжением МПР России N 25-р и администрации субъекта РФ утвержден Перечень общераспространенных полезных ископаемых по данному субъекту РФ, в котором песок природный строительный (кроме стекольного, формовочного, абразивного, для огнеупорной и цементной промышленности) относится к общераспространенным полезным ископаемым.
Поэтому со стоимости песка, добытого индивидуальным предпринимателем в этом субъекте РФ и использованного им непосредственно для личного потребления, на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 336 НК РФ налог платить не нужно.
Следует иметь в виду, что индивидуальный предприниматель должен вести раздельный учет полезных ископаемых, добываемых для предпринимательской деятельности и для личного потребления;
2) добытые (собранные) минералогические, палеонтологические и другие геологические коллекционные материалы (подпункт 2 пункта 2 статьи 336 НК РФ).
"Судебная практика".
В судебной практике встречаются споры по вопросу обложения налогом на добычу полезных ископаемых остатков мамонтовой фауны (костей и бивней мамонта).
Пример.
Суть дела.
Налогоплательщик оспаривает решение, принятое налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки представленных им основной и уточненной налоговых деклараций по налогу на добычу полезных ископаемых за январь 2005 г. и документов в подтверждение обоснованности определения расходов. Данным решением налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также ему предложено уплатить налог на добычу полезных ископаемых.
Основанием привлечения к налоговой ответственности и начисления налога налоговый орган указал занижение налогоплательщиком налоговой базы, поскольку косвенные расходы, связанные с проведением полевых работ, в нарушение пункта 4 статьи 340 НК РФ им не включены в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за январь 2005 г.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 334 НК РФ налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.
При рассмотрении дела суд установил, что налогоплательщику выдана лицензия на право пользования недрами с целевым назначением и видами работ - сбор с поверхности бивней мамонта и других остатков мамонтовой фауны в междуречье рек Шандрин и Кэрэмэсит, расположенных на территории муниципального образования "Аллаиховский улус".
Пунктом 7 лицензионного соглашения, заключенного между Управлением природных ресурсов и охраны окружающей среды Министерства природных ресурсов Российской Федерации по Республике Саха (Якутия), Государственным комитетом Республики Саха (Якутия) по геологии и недропользованию и налогоплательщиком, предусмотрено, что бивни мамонта и другие остатки мамонтовой фауны в соответствии с подпунктом 7 пункта 2 статьи 337 НК РФ относятся к полезным ископаемым, не включенным в другие группы, и подлежат налогообложению налогом на добычу полезных ископаемых в размере 6 процентов от стоимости добытого бивня мамонта и других остатков мамонтовой фауны.
Согласно распоряжению Правительства Республики Саха (Якутия) и приказу генерального директора налогоплательщика, последним была организована экспедиция в Аллаиховский улус и проведены поисково-заверочные работы по обнаружению и сбору остатков мамонта.
Из пояснительной записки, представленной налогоплательщиком в налоговый орган, следует, что полевые работы по сбору мамонтовой кости проводились с августа по сентябрь 2004 г. Актом окончательного приема, счетом-фактурой, договором купли-продажи, распоряжением налогоплательщика, актом выдачи ценностей, накладной на отпуск, актом приема-передачи подтверждается сбор налогоплательщиком мамонтовой кости в количестве 60,12 кг и продажа мамонтовой кости в том же количестве.
С учетом данных обстоятельств суд признал, что налогоплательщиком осуществлялось пользование недрами, связанное с добычей палеонтологических материалов. Данный вывод соответствует пункту 6 статьи 6 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах".
В соответствии с пунктом 1 статьи 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
Объекты налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых определены в пункте 1 статьи 336 НК РФ.
Вместе с тем согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 336 НК РФ в целях главы 26 НК РФ не признаются объектом налогообложения добытые (собранные) минералогические, палеонтологические и другие геологические коллекционные материалы.
Таким образом, суд сделал вывод о том, что в связи с добычей мамонтовой кости, относящейся к палеонтологическим материалам, у налогоплательщика отсутствовал объект налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, исчисление им налога в связи с осуществлением данного пользования недрами и представление налоговых деклараций за январь 2005 г. является ошибочным, поэтому оспариваемое решение налогового органа, обязывающее налогоплательщика уплатить налог на добычу полезных ископаемых, является незаконным.
Ссылка налогового органа на лицензионное соглашение обоснованно не принята судом во внимание, так как объект налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых установлен статьей 336 НК РФ, и судом правильно применен подпункт 2 пункта 2 указанной статьи.
(См. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.05.2006 N А58-7036/05-Ф02-2298/06-С1.)
3) полезные ископаемые, добытые из недр при образовании, использовании, реконструкции и ремонте особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение. Порядок признания геологических объектов особо охраняемыми геологическими объектами, имеющими научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение, устанавливается Правительством Российской Федерации.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2001 N 900 (далее - Постановление N 900) установлено, что геологические объекты, имеющие научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное и иное значение, могут быть отнесены (признаны) к особо охраняемым геологическим объектам в порядке и на условиях, которые установлены Федеральным законом от 14.03.1995 N 33-ФЗ "Об особо охраняемых природных территориях" (далее - Закон N 33-ФЗ).
Преамбулой Закона N 33-ФЗ закреплено, что особо охраняемые природные территории - участки земли, водной поверхности и воздушного пространства над ними, где располагаются природные комплексы и объекты, которые имеют особое природоохранное, научное, культурное, эстетическое, рекреационное и оздоровительное значение, которые изъяты решениями органов государственной власти полностью или частично из хозяйственного использования и для которых установлен режим особой охраны.
В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Закона N 33-ФЗ с учетом особенностей режима особо охраняемых природных территорий и статуса находящихся на них природоохранных учреждений различаются следующие категории указанных территорий:
а) государственные природные заповедники, в том числе биосферные;
б) национальные парки;
в) природные парки;
г) государственные природные заказники;
д) памятники природы;
е) дендрологические парки и ботанические сады;
ж) лечебно-оздоровительные местности и курорты.
При этом в силу пункта 2 статьи 2 Закона N 33-ФЗ Правительство Российской Федерации, соответствующие органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органы местного самоуправления могут устанавливать и иные категории особо охраняемых природных территорий (территории, на которых находятся памятники садово-паркового искусства, охраняемые береговые линии, охраняемые речные системы, охраняемые природные ландшафты, биологические станции, микрозаповедники и другие).
Пример.
Зона отдыха населения (лесопарк) может соответствовать признакам таких территорий.
(См. Постановление ФАС Уральского округа от 16.11.2004 N Ф09-3783/04-ГК.)
Сведения об особо охраняемых геологических объектах включаются в государственный кадастр особо охраняемых природных территорий, порядок ведения которого установлен Постановлением Правительства Российской Федерации от 19.10.1996 N 1249 "О порядке ведения государственного кадастра особо охраняемых природных территорий".
"Актуальная проблема".
Таким образом, для решения вопроса о порядке налогообложения или освобождения от налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых конкретного полезного ископаемого следует четко определять, относится ли данный объект в установленном порядке к особо охраняемым природным территориям (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.10.2005 N Ф04-1065/2005(15070-А03-14)).
ФАС Поволжского округа в Постановлении от 30.01.2007 N А12-7394/06-С36 <3> указал, что суды нижестоящих инстанций пришли к выводу о том, что месторождение подземных минеральных вод, на котором налогоплательщик осуществлял добычу воды, в установленном законом порядке особо охраняемой природной территорией не признан, в соответствующий кадастр не включен, при этом ссылку налогоплательщика на Постановление Правительства Российской Федерации от 15.07.92 N 488 арбитражные суды признали необоснованной, так как этим Постановлением лишь установлены границы и режим округов санитарной охраны курорта, а также месторождения минеральных вод, используемых санаторием, принадлежащим налогоплательщику. Суды пришли к выводу, что статус округа санитарной зоны месторождения указанным Постановлением не придавался, в связи с чем невозможно применение положений пункта 3 статьи 22 Федерального закона от 23.02.1995 N 26-ФЗ "О природных лечебных ресурсах, лечебно-оздоровительных местностях и курортах" (далее - Закон N 26-ФЗ), в соответствии с которым утвержденные до вступления в силу данного Закона округа санитарной охраны курортов, использующих природные лечебные ресурсы, относящиеся к недрам, и месторождений природных лечебных ресурсов считать округами горно-санитарной охраны.
--------------------------------
<3> Отметим, что данным Постановлением дело направлено на новое рассмотрение и на момент издания данного комментария окончательного решения по делу еще нет.
Однако ФАС Поволжского округа отметил, что данный вывод судами сделан без учета того, что Постановлением Правительства Российской Федерации от 15.07.1992 N 488 установлены как границы, так и режимы округов санитарной охраны соответствующих месторождений минеральных вод, то есть месторождение минеральных вод, используемых санаторием, принадлежащим налогоплательщику, признано округом санитарной охраны месторождения природных лечебных ресурсов.
При таких обстоятельствах вывод нижестоящих судов о том, что к данному спору не подлежат применению положения пункта 3 статьи 22 Закона N 26-ФЗ, в соответствии с которым утвержденные до вступления в силу данного Закона округа санитарной охраны курортов, использующих природные лечебные ресурсы, относящиеся к недрам, и месторождений природных лечебных ресурсов необходимо считать округами горно-санитарной охраны, является неправильным.
ФАС Поволжского округа указал, что нижестоящие суды, делая вывод о том, что месторождение подземных минеральных вод не включено в государственный кадастр особо охраняемых природных территорий в порядке, установленном Постановлением Правительства Российской Федерации от 19.10.1996 N 1249 "О порядке ведения государственного кадастра особо охраняемых природных территорий", каких-либо доказательств этому не приводит.
В то же время, как отметил ФАС Поволжского округа, если месторождение минеральных вод, используемых санаторием, в установленном законом порядке утверждено Правительством Российской Федерации в качестве округа санитарной охраны месторождения природных лечебных ресурсов, то отсутствие данных об этом в государственном кадастре само по себе не является основанием для отказа в применении льготы, предусмотренной подпунктом 3 пункта 2 статьи 336 НК РФ.
"Судебная практика".
При этом в судебной практике встречаются споры по вопросу об обложении налогом на добычу полезных ископаемых в ситуации, когда особо охраняемые геологические объекты, имеющие научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное и иное значение в порядке, установленном Постановлением N 900, в соответствии с Законом N 33-ФЗ еще не признаны (не установлены). По мнению налоговых органов, в подобных ситуациях добытые полезные ископаемые должны облагаться налогом на добычу полезных ископаемых. Однако судебная практика на стороне налогоплательщиков.
Пример.
Суть дела.
По результатам камеральных проверок представленных производственным кооперативом деклараций по налогу на добычу полезных ископаемых за январь - декабрь 2003 г., январь - март 2004 г. и выездной налоговой проверки за период с 01.01.2002 по 31.12.2003 по вопросам соблюдения налогового законодательства, в том числе и по налогу на добычу полезных ископаемых, налоговым органом вынесены решения о доначислении налога, пеней и привлечении к ответственности в виде взыскания штрафа согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ.
В данных решениях указано на неправомерное применение кооперативом льготы на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 342 НК РФ (применение налоговой ставки 0 процентов), тогда как с 01.01.2002 следовало производить налогообложение по налоговой ставке 5,5 процента согласно пункту 2 статьи 342 НК РФ.
Не согласившись с принятыми решениями, кооператив обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Налоговым органом, в свою очередь, подано встречное заявление о взыскании с производственного кооператива налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ, подлежащих взысканию на основании решений налогового органа.
Позиция суда.
Подпунктом "л" пункта 1 статьи 2 Закона Алтайского края от 18.12.1996 N 60-ЗС "Об особо охраняемых природных территориях в Алтайском крае" к особо охраняемым территориям отнесены водоохранные зоны и прибрежные полосы.
Арбитражным судом установлено, что в соответствии с проектом "Водоохранных зон и защитных полос на реке Алей в черте города Рубцовска", утвержденным Постановлением администрации Алтайского края от 25.09.2003 N 490, карты намыва, расположенные в районе Рубцовского водозабора, попадают в водоохранную зону.
До вступления в действие указанного проекта водоохранных зон и защитных полос на реке Алей в черте города Рубцовска на территории г. Рубцовска действовали границы водоохранных зон и прибрежных защитных полос, установленные в Положении о водоохранных зонах водных объектов и их прибрежных защитных полосах, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.11.1996 N 1404.
Всесторонне и полно исследовав материалы дела, установив фактические обстоятельства и дав им надлежащую правовую оценку с учетом свидетельских показаний, суд пришел к выводу о том, что русло реки Алей, где производственный кооператив проводит очистку русла от ила и песка, наносимого в результате работы гидроузла, находится в водоохранной зоне, которая относится к особо охраняемой природной территории. Невключение указанной территории в государственный кадастр особо охраняемых природных территорий регионального значения по причине несоставления кадастра до 2006 г. Департаментом по охране окружающей среды администрации Алтайского края не умаляет статуса водоохранной территории, отнесенной к особо охраняемым, русла реки Алей.
Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 336 НК РФ не признаются объектом налогообложения полезные ископаемые, добытые из недр при образовании, использовании, реконструкции и ремонте особо охраняемых геологических объектов, имеющих иное общественное значение, помимо указанных в названной норме.
Арбитражным судом установлено и налоговым органом не оспаривается, что производственный кооператив добывает песок при очистке русла реки Алей, образующийся в русле реки как результат техногенной деятельности гидроузла, при таких обстоятельствах судом признаны незаконными указанные решения налогового органа и отказано в удовлетворении его встречного заявления.
(См. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.07.2006 N Ф04-1065/2005(24328-А03-31).)
4) полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при их добыче из недр они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке (подпункт 4 пункта 2 статьи 336 НК РФ).
Исходя из положений подпункта 5 пункта 1 статьи 342 НК РФ налоговая ставка 0 процентов применяется в отношении:
- полезных ископаемых, которые остаются во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах перерабатывающих производств в связи с отсутствием в РФ промышленной технологии их извлечения, при наличии соответствующих подтверждающих документов;
- полезных ископаемых, которые добыты из вскрышных и вмещающих (разубоживающих) пород, отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств в пределах нормативов содержания полезных ископаемых в указанных породах и отходах. Указанные нормативы утверждаются в составе проектной документации в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 26.12.2001 N 899.
Минфин России в письме от 28.07.2006 N 03-07-01-02/41 указал, что при этом необходимо иметь в виду, что в случае, если организация не осуществляет добычу полезных ископаемых из собственных отвалов или отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, налогообложение осуществляется по налоговым ставкам, установленным пунктом 2 статьи 342 НК РФ, и, следовательно, налоговая ставка по основанию, установленному подпунктом 5 пункта 1 статьи 342 НК РФ, применяться не может.
На основании изложенного финансовое ведомство в данном письме указывает, что образование отходов при разработке месторождения полезного ископаемого - золота - не дает оснований для применения налоговой ставки 0 процентов на основании утвержденных Федеральным агентством по недропользованию нормативов содержания золота в отходах перерабатывающего производства для целей исчисления налога на добычу полезных ископаемых.
В случае если организация добывает полезные ископаемые из собственных отвалов или отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, то в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 336 НК РФ при условии, если при их добыче они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке, указанные полезные ископаемые не признаются объектом налогообложения и, соответственно, налоговая ставка 0 процентов не применяется.
"Внимание!"
Таким образом, обязательным условием освобождения от уплаты налога на добычу полезных ископаемых в случае, предусмотренном подпунктом 4 пункта 2 статьи 336 НК РФ, является подтверждение факта, что ранее с полезных ископаемых, которые извлекаются из отходов (потерь), налог на добычу полезных ископаемых был уже уплачен.
"Судебная практика".
ФАС Московского округа в Постановлении от 13.02.2007 N КА-А40/11757-06 рассмотрел спор между налогоплательщиком и налоговым органом в связи с невключением последним в налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых объема добытого полезного ископаемого (нефти), оприходованного в нефтешламах.
Суд указал, что продукт переработки нефтяных шламов, выделенный в процессе промышленной переработки отходов, образованных не только в процессе добычи нефти, не может признаваться добытым полезным ископаемым, поскольку не является поднятой на поверхность продукцией нефтяной скважины. Кроме того, физико-химическая характеристика продукта переработки нефтяных шламов не соответствует стандарту нефти, что определено результатами лабораторных исследований. С учетом изложенного, а также принимая во внимание, что налоговым органом не установлены случаи образования нефтяных шламов и их количество в процессе добычи нефти, а также их относимость к проверяемому периоду, суд поддержал налогоплательщика.
Другим спорным моментом, как свидетельствует практика, является вопрос об обложении налогом на добычу полезных ископаемых вторичного углеводородного сырья.
ФАС Уральского округа в Постановлении от 30.08.2006 N Ф09-7573/06-С7 рассмотрел ситуацию, в которой налогоплательщику соглашением об условиях пользования недрами предоставлено право пользования недрами с целью разведки и добычи техногенного вторичного углеводородного сырья на участке, расположенном на правом коренном склоне и в пойме реки в районе биологических очистных сооружений нефтеперерабатывающего завода.
Суд отметил, что согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 337 НК РФ, одним из видов полезного ископаемого является углеводородное сырье, а налогоплательщик, получивший лицензию на право пользования недрами с целью разведки и добычи техногенного вторичного углеводородного сырья из техногенных залежей, должен уплачивать налог на добычу полезных ископаемых в порядке, установленном главой 26 НК РФ, поскольку вторичные углеводороды не являются собственными потерями (отходами) этого добывающего предприятия и к нему не применимы положения подпункта 4 пункта 2 статьи 336 НК РФ.
При этом суд обратил внимание, что Минэнерго России в пределах компетенции, установленной Постановлениями Правительства Российской Федерации от 07.04.2004 N 179, 16.06.2004 N 284, в разъяснениях от 22.04.2004 N СФ-1758, относит добываемое из техногенных залежей вторичное углеводородное сырье к полезным ископаемым, поскольку вторичные углеводороды не являются собственными потерями добывающего предприятия.
К аналогичным выводам приходил ФАС Уральского округа и ранее, в Постановлении от 03.03.2005 N Ф09-671/05-АК;
5) дренажные подземные воды, не учитываемые на государственном балансе запасов полезных ископаемых, извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых или при строительстве и эксплуатации подземных сооружений (подпункт 5 пункта 2 статьи 336 НК РФ).
Как видно, при применении подпункта 5 пункта 2 статьи 336 НК РФ, также как и при применении подпункта 1 данного пункта, для непризнания полезных ископаемых объектом налогообложения принимается во внимание факт отсутствия их учета на государственном балансе запасов.
"Внимание!"
Необходимо учитывать, что указанный в пункте 2 статьи 336 НК РФ перечень полезных ископаемых, которые не признаются объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых, является закрытым.
"Судебная практика".
Данный вывод подтверждается и судебной практикой. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 09.03.2004 N Ф04/1069-61/А81-2004 отметил, что в установленный пунктом 2 статьи 336 НК РФ перечень не входит такое полезное ископаемое, как газ горючий природный, добытый из нефтегазоконденсатных месторождений не через нефтяные скважины, и пришел к выводу, что данный газ является объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых.
Статья 337. Добытое полезное ископаемое
Комментарий к статье 337
В соответствии с пунктом 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 336 НК РФ, признаются:
1) полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации;
2) полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах;
3) полезные ископаемые, добытые из недр за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование.
Пунктом 1 статьи 337 НК РФ закреплено, что в целях главы 26 НК РФ указанные в пункте 1 статьи 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).
Пример.
МНС России в письме от 15.10.2003 N НА-6-21/1071 разъяснило, что в отношении добытых минеральных вод в целях налогообложения применяются следующие стандарты: ГОСТ 13273-88 "Воды минеральные питьевые лечебные и лечебно-столовые" и ТУ 10 РСФСР 363-88 "Воды минеральные питьевые, лечебные и лечебно-столовые источников РСФСР".
Насыщение добытой минеральной воды двуокисью углерода и розлив ее в бутылки рассматриваются не как переработка полезного ископаемого, а как доведение его до соответствующего стандарта.
Указанные стандарты допускают проведение дополнительной обработки подземной минеральной воды, не изменяющей естественного ионно-химического состава воды (в том числе фильтрование, насыщение двуокисью углерода, розлив воды в бутылки). Причем данная обработка не относится к обогащению или технологическому переделу добытого полезного ископаемого.
В отношении подземных вод, соответствующих государственному (отраслевому) стандарту качества, стандарт организации не применяется.
Данная позиция поддержана ВАС РФ в решении от 28.05.2003 N 3640/03, а также ФАС Уральского округа в Постановлении от 06.12.2004 N Ф09-5127/04-АК.
"Внимание!"
В соответствии с пунктом 2 статьи 338 НК РФ налоговая база при добыче газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья определяется как количество добытого газа в натуральном выражении.
Минфин России в письме от 18.06.2007 N 03-06-06-01/29 указал, что исчисление налога на добычу полезных ископаемых при добыче газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья производится за весь объем добытого газа независимо от дальнейшего его использования, включая объем газа, закачанного в том же налоговом периоде обратно в недра для целей поддержания пластового давления, осуществления сайклинг-процесса, хранения и т.д.
Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.
"Внимание!"
Из анализа положений пункта 1 статьи 337 и пункта 7 статьи 339 НК РФ следует, что определение конкретного вида добытого полезного ископаемого - объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых необходимо производить с учетом соответствующих стандартов на данный вид полезного ископаемого, а также наличия у налогоплательщика технического проекта разработки месторождения, определяющего в качестве конечного продукта разработки месторождения данный вид полезного ископаемого.
При этом следует иметь в виду, что продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, техническом переделе) полезного ископаемого, является продукцией обрабатывающей промышленности и не может признаваться полезным ископаемым.
В связи с этим в арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами о том, что при указанной дальнейшей переработке (обогащении, техническом переделе) полезного ископаемого в целях налогообложения считать полезным ископаемым.
Пример.
Суть дела.
Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых и установил неуплату налога вследствие неправильного определения при исчислении налоговой базы стоимости добытого налогоплательщиком полезного ископаемого (исходя из расчетной стоимости добытого каменного угля).
По результатам проверки налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной в пункте 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа. В решении налогоплательщику также предложено перечислить в бюджет неуплаченную сумму налога на добычу полезных ископаемых и соответствующую сумму пеней.
Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании данного ненормативного акта недействительным.
Позиция суда.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ.
В пункте 1 статьи 337 НК РФ предусмотрено, что полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия).
Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.
В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого являются антрацит, уголь каменный, уголь бурый и горючие сланцы.
В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого как стоимость добытых полезных ископаемых.
В пункте 2 статьи 340 НК РФ установлено, что стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 НК РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого.
Оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций; исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Последний способ оценки применяется в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого.
Согласно пунктам 1, 2 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено статьей 339 НК РФ. В случае если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.
Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.
Суд установил, что налогоплательщик осуществлял добычу угля в соответствии с условиями лицензий. В приказах об учетной политике налогоплательщика предусматривалось следующее. Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым методом по данным геолого-маркшейдерского учета. При определении количества добытого за налоговый период полезного ископаемого налогоплательщик учитывает полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр. В результате разработки месторождений налогоплательщик получает уголь каменный марки Ж, который после его извлечения на поверхность соответствует рядовому углю по ГОСТу Р 51591-2000 "Угли бурые, каменные и антрацит. Общие технические требования". Добытый рядовой уголь направляется на обогатительные фабрики для дальнейшей переработки с целью получения продукта обогащения, в рассматриваемом случае - концентрата и промпродукта, отличающихся по качественным характеристикам от рядового угля.
Обогащение, согласно ГОСТу СССР 17321-71 "Уголь. Обогащение. Термины и определения", - это совокупность процессов механической обработки с целью удаления минеральных примесей, попавших в уголь при добыче из вмещающих угольный пласт горных пород; это обработка угля для повышения содержания в нем горючей массы удалением негорючих компонентов. Процесс обогащения угля не является составной частью процесса разработки месторождения. Процесс по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр и обогащение - это различные производства с различными технологическими схемами.
Рядовой уголь - это добытый уголь, не подвергшийся обработке. Концентрат и промежуточный продукт - это продукты обогащения угля, в которых содержание горючей массы и сростков угля более высокое, чем в исходном питании.
Таким образом, добытый налогоплательщиком рядовой уголь, соответствующий по своему качеству ГОСТу Р 51591-2000, до передачи его на обогатительную фабрику фактически является продукцией, готовой к реализации.
При таких обстоятельствах суд сделал вывод об обоснованном применении налогоплательщиком способа оценки стоимости добытого полезного ископаемого исходя из его расчетной стоимости, приняв в качестве объекта налогообложения уголь каменный рядовой, а не полученные в результате его переработки концентрат и промпродукт; о недоказанности налоговым органом правомерности доначисления налогоплательщику налога на добычу полезных ископаемых, пеней и штрафа по этому налогу.
Суд признал решение налогового органа неправомерным.
(См. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.04.2007 N А29-4490/2006а.)
ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 30.05.2007, 23.05.2007 N Ф03-А24/07-2/1354 также установил, что получаемая налогоплательщиком продукция в виде ПГС природной соответствует стандарту (ГОСТ 23735-79) и в таком виде (как готовая продукция) может в дальнейшем самостоятельно использоваться. Согласно пункту 1.1 Государственного стандарта (ГОСТ 23735-79) характер ПГС определяется содержанием гравия и песка в смеси. При получении гравия, песка, щебня, СПЩ, ПГС обогащенной изменяется характер первоначального продукта - ПГС природной. Исходя из вышеизложенного, судом сделан правомерный вывод о том, что щебень, гравий, песок, СПЩ, ПГС обогащенная не добываются, а производятся из соответствующей ПГС природной и не могут рассматриваться как полезные ископаемые с точки зрения налогового законодательства.
В письме Минфина России от 28.02.2006 N 03-07-01-04/05 указано, что добытое полезное ископаемое в целях обложения налогом на добычу полезных ископаемых должно соответствовать продукции горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, которая первая по своему качеству должна соответствовать одному из стандартов.
Из изложенного следует, что первой продукцией горнодобывающей промышленности, которая соответствует ГОСТу, в рассматриваемом случае является рядовой уголь.
"Внимание!"
Таким образом, положения абзаца 2 пункта 1 статьи 337 НК РФ имеют чрезвычайно важное значение на практике.
ФАС Центрального округа в Постановлении от 12.01.2007 N А35-320/06-С8 разъяснил, что железорудный концентрат, аглоруда и доменная руда, полученные путем технологического передела руды железной товарной необогащенной и руды богатой, соответствующие стандартам налогоплательщика, к полезным ископаемым не относятся. Следовательно, налогоплательщик не реализовывал полезные ископаемые, что в соответствии с пунктом 4 статьи 340 НК РФ может быть основанием для применения способа оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы исходя из расчетной стоимости (подпункт 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ).
В соответствии с пунктом 2 статьи 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого являются:
1) антрацит, уголь каменный, уголь бурый и горючие сланцы (подпункт 1 пункта 2 статьи 337 НК РФ).
"Официальная позиция".
В соответствии с пунктом 2 статьи 337 НК РФ антрацит, уголь каменный, уголь бурый являются видами добытого полезного ископаемого, каждый из которых следует рассматривать как отдельное полезное ископаемое.
Согласно пунктам 1 и 4 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком в отношении каждого добытого полезного ископаемого.
Кроме того, в соответствии с пунктом 2 статьи 343 НК РФ сумма налога также исчисляется по каждому добытому полезному ископаемому по итогам каждого налогового периода.
На основании изложенного Минфин России в письме от 12.12.2005 N 03-07-01-04/30 разъяснил, что исчисление налога на добычу полезных ископаемых следует производить отдельно по антрациту и по каменному углю.
"Судебная практика".
Выше уже рассматривались вопросы, возникающие в связи с технологическим процессом добычи (извлечения) и последующей обработки каменного угля. Однако следует учитывать, что в каждом конкретном случае для определения наличия либо отсутствия объекта налогообложения необходимо учитывать конкретные обстоятельства технологического процесса налогоплательщика, отличать рассортировку добываемого полезного ископаемого от его обогащения и технологического передела и т.д. Об этом свидетельствует и приведенное ниже судебное решение.
Пример.
Суть дела.
Налоговым органом проведена камеральная проверка представленных налогоплательщиком уточненных деклараций по налогу на добычу полезных ископаемых за период с января 2004 г. по декабрь 2004 г.
В ходе проверки были исследованы сертификаты соответствия, представленные налогоплательщиком в налоговый орган по его требованию, на основании которых установлено, что налогоплательщик добывает уголь каменный марки Д, который соответствует ГОСТу Р 51591-2000. Уголь каменный марки Д подвергался рассортировке, но не обогащению и технологическому переделу. В результате рассортировки по крупности уголь делится на: уголь каменный марки Д, рядовой, крупностью 0 - 300 мм (ДР); уголь каменный марки Д, необогащенный, рассортированный, крупностью 18 - 50 мм (ДОМ); уголь каменный марки Д, необогащенный, рассортированный, крупностью 50 - 300 мм (ДПК); уголь каменный марки Д, отсев, крупностью 0 - 18 мм (ДСШ).
Налоговый орган, посчитав, что рассортированный уголь не является новым продуктом, а остается той же марки Д и соответствует тому же ГОСТу, доначислил налогоплательщику налог на добычу полезных ископаемых с учетом стоимости всего реализованного угля как рядового (ДР), так и рассортированного (ДСШ, ДОМ, ДПК).
По результатам проверки вынесены решения, которыми отказано в привлечении налогоплательщика к ответственности и доначислен налог на добычу полезных ископаемых за периоды с января 2004 г. по декабрь 2004 г.
Считая, что указанные ненормативные акты налогового органа в части доначисления налога нарушают права налогоплательщика, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании их недействительными в данной части.
Позиция суда.
Налогоплательщик осуществлял добычу полезного ископаемого - угля каменного марки Д, отвечающего государственному стандарту ГОСТ Р 51591-2000. При этом налогоплательщик осуществлял реализацию как первоначально добытого угля, так и угля, подвергшегося ручной породовыборке или рассортировке на дробильно-сортировочной установке.
Исходя из оценки представленных налогоплательщиком в материалы дела соглашения об условиях недропользования, соответствующих проектов о технологии производства товарного угля каменного налогоплательщиком, суд признал правомерным исчисление налога на добычу полезных ископаемых исходя из объемов и стоимости реализованного угля каменного марки Д, рядового (ДР).
Вместе с тем, как отметил ФАС, нижестоящим судом не было учтено, что после обработки угля на дробильно-сортировочной установке (ДСУ) и путем ручной породовыборки уголь не теряет своих свойств и продолжает соответствовать требованиям ГОСТа Р 51591-2000, остается той же марки Д, являясь при этом добытым полезным ископаемым.
Какие-либо доказательства, подтверждающие переработку угля путем обогащения либо технологического передела, в результате которого получается новая продукция, обществом не приведены. Рассортировка угля каменного на товарные марки по классу крупности не может быть расценена как обогащение либо технологический передел, в результате которого создается продукция обрабатывающей промышленности.
При этом группировка по видам полезных ископаемых, предусмотренная пунктом 2 статьи 337 НК РФ, не предусматривает разделение полезного ископаемого по сортам (кондициям) товарной продукции. Вне зависимости от количества сортов (кондиций) товарной продукции (даже если для них установлены самостоятельные стандарты качества и они имеют собственные потребительские свойства) добытым полезным ископаемым признается совокупность сортов (кондиций) продукции, определенной как результат разработки месторождения полезного ископаемого.
ГОСТ Р 51591-2000 "Угли бурые, каменные и антрацит (общие технические требования)" устанавливает стандарт качества на угольную продукцию. Полезным ископаемым признается уголь каменный как совокупность угольной продукции, соответствующей стандарту качества угольной продукции в целом, а не соответствующей стандартам качества по сортам, маркам и размерам.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ при определении налоговой базы оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого.
При этом оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 40 НК РФ.
Таким образом, исключение при определении налоговой базы из оценки стоимости добытого полезного ископаемого количества и цен реализации угля рассортированного (ДСШ, ДОМ, ДПК) противоречит нормам налогового законодательства, определяющим порядок исчисления налога на добычу полезных ископаемых.
В связи с чем у суда не было оснований для признания недействительными решений налогового органа о доначислении налогоплательщику налога.
(См. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.03.2006 N А74-2817/05-Ф02-730/06-С1.)
2) торф (подпункт 2 пункта 2 статьи 337 НК РФ);
3) углеводородное сырье (подпункт 3 пункта 2 статьи 337 НК РФ):
- нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная.
В Общероссийском классификаторе полезных ископаемых и подземных вод ОК 032-2002, утвержденном Постановлением Госстандарта России от 25.12.2002 N 503-ст, в разделе "Топливно-энергетические полезные ископаемые" указана только нефть сырая.
В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденном Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17, нефть сырая обезвоженная, обессоленная и стабилизированная (1111210 - 1111320) указана в разделе "Продукция и услуги горнодобывающей промышленности и разработки карьеров".
В Общероссийском классификаторе продукции ОК 005-93, утвержденном Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301, перечислены следующие виды нефти:
- нефть, обезвоженная и обессоленная на газоперерабатывающих заводах;
- нефть, стабилизированная на нефтепромыслах и газоперерабатывающих заводах;
- нефть, стабилизированная на нефтепромыслах;
- нефть, стабилизированная на газоперерабатывающих заводах.
Из изложенного следует, что для целей главы 26 НК РФ применяется терминология: "нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная", то есть товарная нефть, прошедшая подготовку. Таким образом, понятие "сырая нефть" - неподготовленная нефть (например, не соответствующая требованиям ГОСТа, ТУ на поставку товарной нефти, которая состоит из нефти, растворенного газа, пластовой воды, солей, механических примесей, таких как скважинная жидкость, хлористые соли и другие примеси) для целей главы 26 НК РФ не используется.
"Внимание!"
С учетом положений пункта 1 статьи 337 НК РФ нефть признается объектом налогообложения только после проведения необходимых технологических операций и соответствия нефти, полученной в результате данных операций, ГОСТу. Следовательно, жидкость с содержанием воды и нефти не является объектом налогообложения. Правомерность подобных выводов подтверждает и судебная практика.
"Судебная практика".
Пример.
Суть дела.
По результатам выездной налоговой проверки налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за в том числе неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых.
По мнению налогового органа, налогоплательщик неправильно определил фактические потери добытого полезного ископаемого.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд.
Позиция суда.
Судом признаны необоснованными выводы налогового органа о неполной уплате налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых в результате занижения объема добытого полезного ископаемого - нефти на количество фактических потерь, сверх установленных нормативных потерь нефти, подлежащих налогообложению в общеустановленном порядке.
Судом применены положения статей 337 и 342 НК РФ, статьи 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 126-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства РФ" (далее - Закон N 126-ФЗ в редакции, действовавшей в рассматриваемый период), согласно которым объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых является нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, и статьи 339 НК РФ об определении количества добытого полезного ископаемого с учетом фактических потерь полезного ископаемого.
Суд исходил из правомерного применения налогоплательщиком Нормативов технологических потерь нефти при добыче, сборе, подготовке и межпромысловой транспортировке, утвержденных Министерством энергетики России по согласованию с Госгортехнадзором России и МПР Российской Федерации от 15.02.2003 в разрезе лицензионных участков (месторождений), и соблюдения установленного Постановлением Правительства России от 29.12.2001 N 921 порядка определения нормативных потерь нефти.
Доводы налогового органа о неправильном определении налогоплательщиком фактических потерь полезного ископаемого - нефти не приняты судом, поскольку при расчетах налоговым органом необоснованно применяются данные справок о коэффициентах перерасчета нефти на парковую, то есть показатели расчетной добычи жидкости с содержанием воды, нефти. Не подлежат использованию приведенные налоговым органом расчетные данные, поскольку расчет фактических потерь нефти произведен не в разрезе лицензионных участков, а исходя из среднего норматива потерь; неправильно определено налоговым органом расчетное количество добытой нефти, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого по состоянию на 01.01.2004; при расчетах объекта налогообложения использованы несоответствующие первичные документы.
Суд признал решение налогового органа неправомерным.
(См. Постановление ФАС Московского округа от 13.02.2007 N КА-А40/11757-06.)
К аналогичному выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 30.08.2004 N А21-1318/04-С1.
"Официальная позиция".
Минфин России в письме от 25.06.2007 N 03-06-06-01/33 рассмотрел вопрос относительно определения количества нефти для целей исчисления налога на добычу полезных ископаемых в ситуации, когда организация занимается добычей нефти и в процессе ее обезвоживания, обессоливания и стабилизации возникают определенные технологические потери. По данному вопросу финансовое ведомство отметило следующее.
В соответствии с пунктом 2 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых (определяется прямым методом (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным методом (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье). При этом в соответствии с пунктом 3 статьи 339 НК РФ в случае применения налогоплательщиком прямого метода при определении количества добытого полезного ископаемого учитываются фактические потери полезного ископаемого, определяемые как разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. При косвенном методе фактические потери полезного ископаемого включены в расчетные данные его содержания в минеральном сырье.
В соответствии с пунктом 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).
Вместе с тем, если минеральное сырье реализуется до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, в соответствии с пунктом 8 статьи 339 НК РФ количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется как количество полезного ископаемого, содержащегося в указанном минеральном сырье, реализованном в данном налоговом периоде.
Поскольку в соответствии со статьей 339 НК РФ при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого, к фактическим потерям полезных ископаемых при добыче нефти относятся потери, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения в рамках комплекса технологических операций, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения.
Учитывая изложенное, а также то, что объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых при добыче нефти установлена согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 337 НК РФ нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, в целях налога на добычу полезных ископаемых определяется количество такой нефти в рамках комплекса технологических операций, предусмотренных техническим проектом разработки соответствующего месторождения, независимо от применяемого налогоплательщиком метода определения количества этой нефти;
- газовый конденсат из всех видов месторождений углеводородного сырья, прошедший технологию промысловой подготовки в соответствии с техническим проектом разработки месторождения до направления его на переработку. Для целей статьи 337 НК РФ переработкой газового конденсата является отделение гелия, сернистых и других компонентов и примесей при их наличии, получение стабильного конденсата, широкой фракции легких углеводородов и продуктов их переработки.
"Актуальная проблема".
В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу отнесения газоконденсата к объекту налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых.
Следует отметить, что ответ на этот вопрос прямо вытекает из подпункта 3 пункта 2 статьи 337 НК РФ, где указано, что к углеводородному сырью относится газоконденсат.
Федеральным законом от 26.04.2007 N 63-ФЗ "О внесении изменений в БК РФ в части урегулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством РФ отдельных законодательных актов РФ" в БК РФ введена новая статья 96.6, вступающая в действие с 01.01.2008. Согласно пункту 2 статьи 96.6 БК РФ к нефтегазовым доходам федерального бюджета относятся доходы федерального бюджета от уплаты, в том числе налога на добычу полезных ископаемых в виде углеводородного сырья (нефть, газ горючий природный из всех видов месторождений углеводородного сырья, газовый конденсат из всех видов месторождений углеводородного сырья).
Из приведенной нормы следует, что газоконденсат относится к углеводородному сырью.
"Официальная позиция".
В письме Минфина России от 21.12.2004 N 03-07-01-04/6 указано, что уплата налога на добычу полезных ископаемых при добыче газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья производится за факт его добычи.
"Судебная практика".
Данный вывод подтверждается арбитражной практикой. ФАС Поволжского округа в Постановлении от 07.06.2007 N А57-4633/04-26-9 указал, что довод налогоплательщика о необходимости применения налоговой ставки 6 процентов, а не 16,5 процента признан несостоятельным. Газ, который налогоплательщик, добывая, сжигает на факеле, является видом полезного ископаемого и подпадает под подпункт 3 пункта 2 статьи 337 НК РФ, так как является углеводородным сырьем (см. также Постановление ФАС Поволжского округа от 15.05.2007 N А57-1106/03-26-7, Постановление Президиума ВАС РФ от 23.08.2005 N 4540/05 (при этом следует учитывать, что данным Постановлением дело направлено на новое рассмотрение)).
Однако в судебной практике встречаются решения и с противоположными выводами.
Пример.
Суть дела.
По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату налога.
По мнению налогового органа, добываемый налогоплательщиком газ является объектом налогообложения.
Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в судебном порядке.
Позиция суда.
Суд исходил из того, что в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 337 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) добытым полезным ископаемым - углеводородным сырьем является нефть: обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, газовый конденсат из нефтегазоконденсатных месторождений; газовый конденсат из газоконденсатных месторождений, прошедший операции по сепарации, обезвоживанию, отделению легких фракций и прочих примесей; газ горючий природный из газовых и газоконденсатных месторождений; газ горючий природный (растворенный газ или смесь растворенного газа и газа газовой шапки) из нефтяных, газонефтяных, газоконденсатнонефтяных, нефтегазовых, нефтегазоконденсатных месторождений, добываемый через нефтяные скважины (далее - попутный газ).
Судом установлено, что эксплуатируемые налогоплательщиком Уренгойское, Северо-Уренгойское и Песцовое месторождения являются нефтегазоконденсатными, что подтверждено протоколом заседания Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых при Совмине СССР от 18.10.1989 N 10726, лицензиями на разработку указанных месторождений, полученными налогоплательщиком.
Согласно статье 11 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий.
Согласно статье 342 НК РФ, определяющей налоговые ставки 0 процентов при обложении налогом на добычу полезных ископаемых, налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при добыче попутного газа; если иное не установлено пунктом 1 статьи 342 НК РФ, налогообложение производится по налоговой ставке 6,0 процента при добыче иных полезных ископаемых, не включенных в другие группировки; 16,5 процента при добыче углеводородного сырья.
Суд пришел к выводу, что в отношении газа, добываемого на нефтегазоконденсатных месторождениях, эксплуатируемых налогоплательщиком не через нефтяные, а через газовые и газоконденсатные скважины, не подпадает под установленное налоговым законодательством определение углеводородного сырья, поскольку является иным полезным ископаемым, подлежит обложению по налоговой ставке 6 процентов, а не 16,5 процентов, как утверждает налоговый орган.
(См. Постановление ФАС Московского округа от 05.04.2007, 12.04.2007 N КА-А40/1503-07.)
- газ горючий природный (растворенный газ или смесь растворенного газа и газа из газовой шапки) из всех видов месторождений углеводородного сырья, добываемый через нефтяные скважины (далее - попутный газ);
- газ горючий природный из всех видов месторождений углеводородного сырья, за исключением попутного газа;
4) товарные руды (подпункт 4 пункта 2 статьи 337 НК РФ):
- черных металлов (железо, марганец, хром).
Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001, утвержденным Постановлением Госстандарта от 06.11.2001 N 454-ст, предусмотрена группировка 13.10 "Добыча железных руд", которая включает, помимо собственно добычи железных руд (то есть извлечения минерального сырья), также подготовку руд к обогащению (дробление, измельчение, промывку и т.д.) и, кроме того, обогащение и агломерацию железных руд. Результатом указанных операций является такая продукция, как концентрат. Однако НК РФ определено, что к полезному ископаемому относятся товарные руды черных металлов, а не концентраты, в связи с чем указанный выше Классификатор не может быть применен;
- цветных металлов (алюминий, медь, никель, кобальт, свинец, цинк, олово, вольфрам, молибден, сурьма, ртуть, магний, другие цветные металлы, не предусмотренные в других группировках);
- редких металлов, образующих собственные месторождения (титан, цирконий, ниобий, редкие земли, стронций, литий, бериллий, ванадий, германий, цезий, скандий, селен, цирконий, тантал, висмут, рений, рубидий);
- многокомпонентные комплексные руды;
5) полезные компоненты многокомпонентной комплексной руды, извлекаемые из нее, при их направлении внутри организации на дальнейшую переработку (обогащение, технологический передел) (подпункт 5 пункта 2 статьи 337 НК РФ).
"Официальная позиция".
Минфин России в письме от 28.02.2006 N 03-07-01-04/05 разъясняет, что добытое полезное ископаемое в целях обложения налогом на добычу полезных ископаемых должно соответствовать вышеназванным нормам, а именно:
- добытое полезное ископаемое должно являться продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, которая в техническом проекте на разработку месторождения определена как результат указанной разработки;
- продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров первой по своему качеству должна последовательно соответствовать одному из стандартов.
Например, извлекаемые из многокомпонентной комплексной руды вольфрамовый и флюоритовый концентраты при условии направления полезных компонентов данной руды внутри организации на дальнейшую переработку могут являться полезными компонентами указанной руды и, соответственно, при соблюдении всех вышеперечисленных норм могут быть признаны добытыми полезными ископаемыми.
"Судебная практика".
ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 09.02.2007 N А74-3667/05-Ф02-274/07-С1 указал, что положения подпункта 5 пункта 2 статьи 337 НК РФ подлежат применению с учетом требований абзаца 2 пункта 1 статьи 337 НК РФ.
Из анализа положений пункта 1 статьи 337 и пункта 7 статьи 339 НК РФ следует, что определение конкретного вида добытого полезного ископаемого - объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых необходимо производить с учетом соответствующих стандартов на данный вид полезного ископаемого, а также наличия у налогоплательщика технического проекта разработки месторождения, определяющего в качестве конечного продукта разработки месторождения данный вид полезного ископаемого.
При этом следует иметь в виду, что продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, техническом переделе) полезного ископаемого, является продукцией обрабатывающей промышленности и не может признаваться полезным ископаемым.
В указанном Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа пришел к выводу о правомерном определении налогоплательщиком в целях налогообложения в качестве добытого полезного ископаемого многокомпонентной комплексной руды, а не меди и молибдена сульфидного, являющихся новыми видами продукции, соответствующими иным техническим условиям, чем добытое полезное ископаемое.
Установив, что молибденово-медная комплексная руда является продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, соответствующей стандарту предприятия, а молибден сульфидный, медь либо их концентраты не определены составленными на основании утвержденных проектов разработки месторождения полезных ископаемых Планами развития горных работ карьера соответствующего месторождения в качестве конечного продукта разработки месторождения, суд констатировал о правильном определении налогоплательщиком объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых молибденово-медной комплексной руды;
6) горно-химическое неметаллическое сырье (апатит-нефелиновые и фосфоритовые руды, калийные, магниевые и каменные соли, борные руды, сульфат натрия, сера природная и сера в газовых, серно-колчеданных и комплексных рудных месторождениях, бариты, асбест, йод, бром, плавиковый шпат, краски земляные (минеральные пигменты), карбонатные породы и другие виды неметаллических полезных ископаемых для химической промышленности и производства минеральных удобрений) (подпункт 6 пункта 2 статьи 337 НК РФ).
"Судебная практика".
В судебной практике встречаются споры о наличии объекта налогообложения при добыче баритовой товарной руды и последующем ее обогащении.
Пример.
Суть дела.
Налогоплательщик оспаривает решение, принятое налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки за период с 21.07.2003 по 31.10.2004, а также требования об уплате недоимки, пеней и штрафа, направленные налоговым органом налогоплательщику на основании данного решения. Указанным решением налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа, ему предложено уплатить соответствующие суммы налога на добычу полезных ископаемых и пени за несвоевременную уплату налога.
Согласно акту проверки, налогоплательщиком допущена неполная уплата налога, так как налогоплательщик неправильно определял налоговую базу, исходя из количества добытой баритовой руды и стоимости ее реализации. При этом налоговый орган указал, что добываемым налогоплательщиком полезным ископаемым является баритовый концентрат, на который установлен ГОСТ 4682-84.
Не согласившись с принятым налоговым органом решением, налогоплательщик обратился в суд.
Позиция суда.
Судом установлено, что налогоплательщик осуществляет добычу баритовых руд Толчеинского месторождения открытым способом на основании лицензии на право пользования недрами сроком действия до декабря 2014 г. и является в соответствии со статьей 334 НК РФ плательщиком налога на добычу полезных ископаемых.
Рабочим проектом, выполненным Сибирским государственным проектным и научно-исследовательским институтом цветной металлургии и утвержденным генеральным директором налогоплательщика, определено, что на первом этапе освоения Толчеинского месторождения предусматривается получение баритового куска (баритовой товарной руды) на месторождениях с содержанием BaSO4 до 80%, на втором этапе - получение, кроме баритового куска, баритовых концентратов марки КБ-3 и КБ-6 по гравитационной технологии переработки, необходимых для производства барита - утяжелителя буровых растворов в нефтяной промышленности. На втором этапе предусматривается строительство обогатительной фабрики.
Согласно Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301, руды баритовые (код 176910) и концентрат баритовый, включая утяжелитель (код 176921), являются самостоятельными видами продукции.
Суд, исследовав имеющиеся в материалах дела документы, установил, что налогоплательщиком из добываемого минерального сырья в проверяемом периоде производилась и реализовывалась баритовая товарная руда.
В соответствии с технологической частью Рабочего проекта "Дробильно-сортировочный комплекс" баритовая руда (щебень) фракции 0 - 25 мм, являющаяся готовой продукцией, реализуемой потребителям, производится в соответствии с технологическим процессом. Данной технологической схемой предусмотрено обогащение добываемой баритовой руды до получения готовой продукции в виде баритового концентрата фракции 0 - 25 мм с содержанием BaSO4.
В связи с отсутствием стандарта для отдельного добытого полезного ископаемого на баритовую руду введен стандарт предприятия СТП 011-03 "Баритовая руда Толчеинского месторождения фракции 0 - 25 мм" и СТП 01-03 "Технологический процесс переработки баритовой руды Толчеинского месторождения", согласованный с Управлением Енисейского округа Госгортехнадзора России.
В соответствии с данными стандартами предприятия добытое полезное ископаемое - руда, соответствующая указанным стандартам, - применяется в металлургической промышленности, в строительстве, а также в качестве исходного сырья для дальнейшей переработки в баритовый концентрат.
Ссылка налогового органа на ГОСТ СССР 4682-84 "Концентрат баритовый. Технические условия", устанавливающий требования к качеству баритовых концентратов (утяжелителей), получаемых из товарной баритовой руды путем ее обогащения, не может быть принята во внимание, так как обществом добываемое минеральное сырье не доводится до получения баритовых концентратов, соответствующих данному ГОСТу.
Реализация налогоплательщиком добываемой баритовой руды подтверждается договором на поставку продукции, заключенным налогоплательщиком со специализированной организацией, с учетом дополнительного соглашения к договору, и счетами-фактурами, выставленными на реализованную продукцию.
Довод налогового органа о том, что налогоплательщиком в проверяемый период производилась реализация баритовых концентратов, является несостоятельным, так как налогоплательщиком производилась реализация баритовых концентратов, приобретенных после переработки у третьих лиц.
В связи с этим арбитражный суд признал, что последующее обогащение баритовой руды, осуществляемое другим лицом, не может у налогоплательщика увеличивать налоговую базу по налогу на добычу полезного ископаемого.
Согласно пункту 2 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого.
Арбитражный суд, установив, что полезным ископаемым, добываемым налогоплательщиком на Толчеинском месторождении, является баритовая руда фракции 0 - 25 мм, признал неправомерным вывод налогового органа о необходимости определения стоимости добытого полезного ископаемого, исходя из цен реализации баритового концентрата.
С учетом изложенного суд пришел к выводу о незаконности решения налогового органа о дополнительном начислении налога на добычу полезного ископаемого, пеней и штрафа за неуплату налога.
(См. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.10.2005 N А74-547/05-Ф02-4806/05-С1.)
7) горнорудное неметаллическое сырье (абразивные породы, жильный кварц (за исключением особо чистого кварцевого и пьезооптического сырья), кварциты, карбонатные породы для металлургии, кварц-полешпатовое и кремнистое сырье, стекольные пески, графит природный, тальк (стеатит), магнезит, талько-магнезит, пирофиллит, слюда-московит, слюда-флогопит, вермикулит, глины огнеупорные для производства буровых растворов и сорбенты, другие полезные ископаемые, не включенные в другие группы) (подпункт 7 пункта 2 статьи 337 НК РФ).
"Судебная практика".
В судебной практике встречаются споры по вопросу об обложении налогом на добычу полезных ископаемых обогащенного (металлоносного) песка.
ФАС Московского округа в Постановлении от 26.05.2005, 19.05.2005 N КА-А41/4252-05 <4> рассмотрел ситуацию, в которой лицензия на недропользование, выданная налогоплательщику, и согласованный технический проект разработки Восточно-Новочеркасского месторождения определяют результатом разработки природные формовочные пески, которые в естественном виде соответствуют стандарту (ГОСТ 2138-91) как тощие формовочные пески и учтены Государственным балансом запасов полезных ископаемых. Суд отметил, что добываемые (извлеченные) из недр утвержденные балансовые запасы природных (необогащенных) формовочных песков являются полезными ископаемыми - объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых.
--------------------------------
<4> А до этого - Десятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 01.03.2005, 09.03.2005 N 10АП-327/05-АК.
В данном Постановлении суд указал, что в соответствии с пунктом 2 статьи 337 НК РФ видом добытого полезного ископаемого является горнорудное неметаллическое сырье, в том числе кремнистое сырье. В соответствии с Общероссийским классификатором ОК 004-93 видами продукции являются: песок природный всех видов, кроме металлоносного (код 1413110), песок кварцевый (код 1413112). Из изложенного суд сделал вывод о том, что Общероссийский классификатор не признает результатом разработки и видом продукции обогащенные пески.
По мнению суда, для налогоплательщика добытым полезным ископаемым являются балансовые запасы природных тощих песков, поэтому налогооблагаемую базу следует определять из их расчетной стоимости, а не из объемов реализуемой продукции (обогащенной) и цены ее реализации;
8) битуминозные породы (за исключением указанных в подпункте 3 пункта 2 ст. 337 НК РФ) (подпункт 8 пункта 2 статьи 337 НК РФ).
Минэкономразвития России в письме от 30.03.2007 N 4243-КА/Д18 обратил внимание на то, что согласно учетной форме Государственного баланса запасов полезных ископаемых, утвержденной Приказом МПР России от 09.07.1997 N 122 "Об утверждении Положения о порядке учета запасов полезных ископаемых, постановки их на баланс и списания с баланса" (применяемого в части, не противоречащей Приказу МПР России от 15.12.2006 N 286), сформирована группа полезных ископаемых "асфальтиты и битумы" (битуминозные пески, глины, известняки, кир, копал). Из месторождений (участков недр), содержащих указанную группу полезных ископаемых, осуществляется добыча различных видов полезных ископаемых, в том числе нефти из битуминозных пород.
Согласно статье 337 НК РФ одним из видов добытого полезного ископаемого являются битуминозные породы, за исключением углеводородного сырья.
Исходя из пункта 2 статьи 342 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 6,0 процента при добыче битуминозных пород. Налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при добыче сверхвязкой нефти, добываемой из участков недр, содержащих нефть вязкостью более 200 мПа.с (в пластовых условиях), при использовании прямого метода учета количества добытой нефти на конкретных участках недр.
Исходя из этого экономическое ведомство разъяснило, что битуминозные породы и битуминозная нефть являются различными объектами налогообложения.
Таким образом, решение о применении норм подпункта 9 пункта 1 статьи 342 НК РФ и норм абзаца 15 пункта 2 статьи 342 НК РФ следует принимать исходя из вида полезного ископаемого, в отношении которого завершен комплекс технологических операций (процессов) по его добыче (извлечению);
9) сырье редких металлов (рассеянных элементов) (в частности, индий, кадмий, теллур, таллий, галлий), а также другие извлекаемые полезные компоненты, являющиеся попутными компонентами в рудах других полезных ископаемых (подпункт 9 пункта 2 статьи 337 НК РФ).
Исходя из письма Минфина России от 28.02.2006 N 03-07-01-04/05 к добытым полезным ископаемым относятся, в частности, такие руды редких металлов, образующие собственные месторождения, как висмут;
10) неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии) (подпункт 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ).
"Судебная практика".
В судебной практике встречаются споры по вопросу о том, что является объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых в ситуации, когда на соответствующем месторождении налогоплательщик осуществляет добычу облицовочных гранитов: блоки каменные или строительный облицовочный камень (гранит).
Пример.
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налогоплательщиком в бюджет платы за пользование недрами и воспроизводства минерально-сырьевой базы за период с 01.01.2001 по 21.12.2001, а также налога на добычу полезных ископаемых за период с 01.01.2002 по 31.12.2003. В ходе проверки выявлено, что налогоплательщик, осуществляя добычу гранитов и габброидов для производства щебня, облицовочных гранитов, в нарушение пункта 4 статьи 338 НК РФ определял расчетную стоимость добытого полезного ископаемого по строительному камню и блокам в целом. Налоговый орган считает неправомерным применение способа оценки стоимости добытого полезного ископаемого - блоков (облицовочного гранита) исходя из его расчетной стоимости (подпункт 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ). Налоговый орган указывает на то, что, поскольку в проверенный период налогоплательщик реализовывал данное добытое полезное ископаемое, оценку его стоимости следовало производить исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации (подпункт 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ).
В результате неправильного, по мнению налогового органа, применения налогоплательщиком способа оценки добытого полезного ископаемого (блоков) занижен налог на добычу полезных ископаемых за 2002 - 2003 годы.
По результатам выездной проверки налоговым органом составлен акт и принято решение о привлечении заявителя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа, доначислении соответствующих сумм налога на добычу полезных ископаемых и пеней.
Налогоплательщик не согласился с указанным решением налогового органа и обратился в арбитражный суд.
В обоснование заявленных требований налогоплательщик указал, что объектом налогообложения является облицовочный камень (граниты), а не блоки, как ошибочно полагает налоговый орган. Поскольку добытое полезное ископаемое - граниты не реализовывалось налогоплательщиком, оценка стоимости добытых полезных ископаемых производилась им в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ.
Позиция суда.
Из имеющихся материалов дела суд установил, что налогоплательщик в проверенный период имел лицензии на право пользования недрами на добычу облицовочных гранитов, а также гранитов для производства щебня и габброидов на соответствующих месторождениях.
Согласно лицензии налогоплательщиком получено право пользования земельными участками для добычи облицовочных гранитов.
В материалах дела имеется стандарт предприятия, из которого следует, что добываемым полезным ископаемым являются облицовочные граниты.
В подпункте 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ в качестве вида добытого полезного ископаемого - неметаллического сырья, используемого в основном в строительной индустрии, признан облицовочный камень.
В материалах дела также имеется ответ регионального агентства по недропользованию по соответствующему федеральному округу, согласно которому в лицензии, выданной налогоплательщику, полезным ископаемым признается гранит.
Как следует из письма председателя Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых МПР России от 17.09.1995 N 383, полученные товарные блоки относятся к продукции более высокой степени переработки в связи с тем, что процесс производства товарных гранитных блоков имеет ряд технологических переделов, конечным из которых является пассирование.
Вместе с тем необходимо учитывать, что в соответствии со статьей 337 НК РФ продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не может быть признана полезным ископаемым.
Как пояснило Федеральное агентство по недропользованию, в соответствии с лицензиями налогоплательщика, а также Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, полезным ископаемым на соответствующих указанным лицензиям участках является камень строительный (гранит) для производства щебня и камень облицовочный (гранит) для производства облицовочной продукции.
При таких обстоятельствах следует признать, что добытым полезным ископаемым в спорном случае являлся облицовочный камень.
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 338 НК РФ налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 НК РФ.
В случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ.
Поскольку в проверенный период налогоплательщик осуществлял реализацию блоков, а не добытого полезного ископаемого - облицовочного камня, он обоснованно применил способ оценки стоимости добытого полезного ископаемого, установленный подпунктом 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ.
Таким образом, суд отклонил довод налогового органа о необходимости оценки стоимости полезных ископаемых в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ и признал указанное решение налогового органа недействительным.
(См. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2006 N А56-20554/2005.)
11) кондиционный продукт пьезооптического сырья, особо чистого кварцевого сырья и камнесамоцветного сырья (топаз, нефрит, жадеит, родонит, лазурит, аметист, бирюза, агаты, яшма и другие) (подпункт 11 пункта 2 статьи 337 НК РФ).
Таким образом, полудрагоценные камни классифицированы в подпункте 11 пункта 2 статьи 337 НК РФ как камнесамоцветное сырье;
12) природные алмазы, другие драгоценные камни из коренных, россыпных и техногенных месторождений, включая необработанные, отсортированные и классифицированные камни (природные алмазы, изумруд, рубин, сапфир, александрит, янтарь) (подпункт 12 пункта 2 статьи 337 НК РФ).
Согласно статье 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее - Закон N 41-ФЗ) добычей драгоценных камней признается извлечение драгоценных камней из коренных, россыпных и техногенных месторождений, а также сортировка, первичная классификация и первичная оценка драгоценных камней.
"Внимание!"
Таким образом, добытым полезным ископаемым признаются драгоценные камни после их сортировки, первичной классификации и первичной оценки. На это указывает и судебная практика (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.03.2004 N А58-1472/03-Ф02-728/04-С1).
"Внимание!"
Статьей 1 Закона N 41-ФЗ предусмотрено, что сортировка и первичная классификация драгоценных камней - завершающая часть процесса обогащения, позволяющая на основании утвержденных коллекций типовых образцов и классификаторов выделить из извлеченного минерального сырья драгоценные камни, а также разделить их на отдельные сорта, соответствующие принятым на мировом рынке.
Первичная оценка драгоценных камней - завершающая часть технологического процесса обогащения, обеспечивающая оценку драгоценных камней на основании прейскурантов, применяемых для оценки аналогичных сортов минерального сырья на мировом рынке.
В соответствии со статьей 14 Закона N 41-ФЗ и Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.04.1999 N 372 "О сертификации драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них" система качества и производство необработанных природных алмазов подлежат обязательной государственной сертификации;
13) концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений (подпункт 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ).
"Внимание!"
Законом N 41-ФЗ под добычей драгоценных металлов понимается их извлечение из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.
Таким образом, продукты переработки минерального сырья, содержащего драгоценные металлы, рассматриваются в качестве объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых в отличие от других металлических полезных ископаемых. На это указал и ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 02.10.2006 N А10-14175/05-Ф02-5100/06-С1 <5>.
--------------------------------
<5> Данным Постановлением дело направлено на новое рассмотрение. Окончательное решение по данному делу см. в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.02.2007 N А10-14175/05-Ф02-191/07.
"Внимание!"
К полупродуктам, содержащим драгоценные металлы, относятся шлиховые золото и платина (шлиховой концентрат), гравитационный, флотационный, обожженный (огарок) концентраты, лигатура, сплав Доре, черновое золото, катодный металл, цинковые осадки и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы. Качество концентратов регламентируется стандартами, утвержденными в установленном порядке.
"Внимание!"
Согласно статье 1 Закона N 41-ФЗ к драгоценным металлам отнесено золото, которое может находиться в любом состоянии, виде, в том числе в самородном и аффинированном виде, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и иных изделиях, монетах, ломе и отходах производства и потребления.
Пункт 2 статьи 20 Закона N 41-ФЗ предусматривает, что драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении. Порядок такого учета и отчетности устанавливается Правительством Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 7 Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 N 731, учет драгоценных металлов и драгоценных камней при их добыче, производстве, использовании и обращении осуществляется по массе и качеству, а также в стоимостном выражении. Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче на аффинаж (очистку от примесей) осуществляется в пересчете на массу химически чистых металлов.
Из изложенного, например, следует, что в налоговой декларации налогоплательщиком, являющимся недропользователем золоторудного месторождения, должно быть отражено количество лигатурного золота в пересчете на химически чистый металл. На это указывает и ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 26.05.2006 N А33-11449/05-Ф02-2414/06-С1, А33-11449/05-Ф02-2416/06-С1 <6>.
--------------------------------
<6> Следует, однако, иметь в виду, что ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 31.08.2005 N Ф03-А73/05-2/2523 отклонил довод налогового органа о том, что плавка шлихового концентрата с получением лигатурных слитков является конечным результатом технологического процесса по добыче (извлечению) золота из недр, поскольку техническими условиями ТУ 117-2-7-75 определено, что золото лигатурное представляет из себя сплав золота с другими металлами, тогда как шлиховое золото - это неочищенное золото, получаемое при гравитационном обогащении золотосодержащих песков и руд, прошедших первичную обработку в золотоприемных кассах. Это означает, что лигатурное золото не может быть признано полезным ископаемым, поскольку получается при дальнейшей переработке шлихового золота.
14) соль природная и чистый хлористый натрий (подпункт 14 пункта 2 статьи 337 НК РФ).
"Судебная практика".
На правоприменительном уровне между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры по вопросу о признании добываемым полезным ископаемым поваренной пищевой соли, соответствующей ГОСТу Р 51574-2000.
Пример.
Суть дела.
Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка на основе представленных налогоплательщиком налоговых деклараций по налогу на добычу полезных ископаемых за сентябрь и октябрь 2003 г.
По результатам проверки установлено занижение налогоплательщиком сумм налога на добычу полезных ископаемых вследствие необоснованного исчисления налога исходя из признания добытым полезным ископаемым соли, содержащейся в сыром рассоле хлорида натрия, и применения порядка оценки стоимости добытого полезного ископаемого исходя из его расчетной стоимости.
Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа. Кроме того, налогоплательщику предложено уплатить налог на добычу полезных ископаемых в соответствующей сумме и пени.
Считая решение налогового органа не соответствующим закону, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
Пунктом 1 статьи 340 НК РФ установлено, что оценка стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:
1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций;
2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;
3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.
Суд установил, что разрабатываемое налогоплательщиком месторождение относится к месторождениям каменной соли. Соответствующей лицензией налогоплательщику предоставлено право на осуществление деятельности по эксплуатации месторождений каменной соли.
В соответствии с производственным технологическим регламентом добыча природной соли осуществляется посредством подачи воды в соляной пласт, в результате чего предприятие получает сырой рассол. Далее производится химическая очистка рассола от примесей, выпаривание, сушка и другие работы по получению поваренной соли, а также ее фасовка и затаривание.
На основании подпункта 14 пункта 2 статьи 337 НК РФ к видам добытого полезного ископаемого относятся соль природная и чистый хлористый натрий.
На основании статьи 13 Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" к документам в области стандартизации, используемым на территории Российской Федерации, относятся национальные стандарты, правила стандартизации, нормы и рекомендации в области стандартизации, применяемые в установленном порядке классификации, общероссийские классификаторы технико-экономической и социальной информации, стандарты организаций.
Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17, вид продукции "соль природная 1422000" включает в себя соль глыбовую (глыбовая каменная и глыбовая озерная), дробленку, выварочную, молотую, соль для животноводства (соль кормовую).
Таким образом, поваренная пищевая соль, которая реализуется предприятием, продолжает соответствовать виду продукции "соль природная".
Подтверждая порядок осуществления технологического процесса, налогоплательщик не обосновал обстоятельства переработки (технологического передела, обогащения) соли в сыром рассоле и изменения ею своих основных свойств при производстве пищевой поваренной соли и не представил доказательств данных фактов.
Технологические действия по очистке рассола от примесей, выпариванию соли, ее сушке и фасовке представляют собой доведение природной соли до требований, установленных ГОСТ Р 51574-2000 "Соль поваренная пищевая", согласно разделу 1 "Область применения" которого стандарт распространяется на пищевую поваренную соль, представляющую собой хлористый натрий и изготовленную для внутреннего рынка и экспорта.
При этом в соответствии с пунктом 3.1 Стандарта пищевая поваренная соль по способу производства подразделяется на каменную, выварочную, садочную и самосадочную. Из указанного положения Стандарта следует, что готовая пищевая поваренная соль, оставаясь каменной солью, не теряет свойств, присущих последней, приобретая дополнительные характеристики, позволяющие использовать ее как пищевой продукт.
На основании изложенного суды правильно пришли к выводу, что налогоплательщиком производилась реализация добытого полезного ископаемого, поэтому у него не имелось оснований для определения налоговой базы исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.
С учетом изложенного суд отказал налогоплательщику в удовлетворении соответствующего заявления.
(См. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.01.2006 N А19-5251/04-20-32-Ф02-6827/05-С1.)
Аналогичные выводы изложены также ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлениях от 13.01.2006 N А19-29380/04-15-32-Ф02-6843/05-С1 и N А19-20411/04-20-32-Ф02-6850/05-С1;
15) подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды) и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды (подпункт 15 пункта 2 статьи 337 НК РФ).
"Актуальная проблема".
На правоприменительном уровне возникает большое количество споров по вопросу об обложении налогом на добычу полезных ископаемых добываемых налогоплательщиком вод.
"Официальная позиция".
Управление МНС России по Санкт-Петербургу в "Вопросе-ответе" за октябрь 2003 г. "Платежи за пользование природными ресурсами" разъяснило, что иные подземные воды, не предусмотренные в подпункте 15 пункта 2 статьи 337 НК РФ, главой 26 НК РФ не отнесены к полезным ископаемым, и, следовательно, их добыча не подлежит обложению налогом (например, если организацией добытая вода используется для получения теплоэнергии, но не является термальной).
Существующая судебная практика подтверждает и развивает данные выводы налоговых органов.
"Судебная практика".
Пример.
Суть дела.
Налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком уточненной декларации по налогу на добычу полезных ископаемых вынесено решение, которым налогоплательщику доначислен налог на добычу полезных ископаемых.
Основанием для доначисления налога на добычу полезных ископаемых послужили выводы налогового органа о том, что при исчислении налога на добычу полезных ископаемых, подлежащего уплате, налогоплательщик не учел в качестве объекта налогообложения добываемое полезное ископаемое - промышленные воды, в результате чего занизил базу по налогу на добычу полезных ископаемых.
Налогоплательщик, полагая, что решение налогового органа нарушает его права и законные интересы, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
Согласно Общероссийскому классификатору полезных ископаемых и подземных вод ОК 032-2002, утвержденному Постановлением Государственного комитета РФ по стандартизации и метрологии от 25.12.2002 N 503-ст, к подземным промышленным водам относятся воды, компонентный состав и ресурсы которых достаточны для извлечения компонентов в промышленных масштабах.
Отношения, возникающие в связи с геологическим изучением, использованием и охраной недр территории РФ, ее континентального шельфа, а также в связи с использованием отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, торфа, сапропелей и иных специфических минеральных ресурсов, включая подземные воды, рассолы и рапу соляных озер и заливов морей, регулируются Законом N 2395-1.
В Федеральном законе от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" и Законе N 2395-1 (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) указано, что недропользователь обязан оформить лицензию на пользование недрами, которая в силу статьи 11 Закона N 2395-1 удостоверяет право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий.
Как следует из материалов дела и установлено судом, налогоплательщик на основании лицензии на право пользования недрами осуществлял геологическое изучение и добычу подземных вод для технологического обеспечения бурения газовых и нефтяных скважин, то есть осуществлял недропользование в целях, не связанных с добычей полезных ископаемых.
Доказательств того, что добываемые налогоплательщиком подземные воды относятся к водам, компонентный состав и ресурсы которых достаточны для извлечения компонентов в промышленных масштабах, налоговым органом в материалы дела не представлено.
Таким образом, суд пришел к выводу о том, что добываемые налогоплательщиком воды не относятся к промышленным, то есть не являются полезным ископаемым, в связи с чем налоговым органом необоснованно доначислен налог на добычу полезных ископаемых.
(См. Постановление ФАС Уральского округа от 30.05.2007 N Ф09-4094/07-С3.)
Следует отметить, что согласно статье 333.8 главы 25.2 "Водный налог" НК РФ плательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.9 НК РФ объектом налогообложения по водному налогу, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 333.9 НК РФ, признаются виды пользования водными объектами, в том числе забор воды из водных объектов, в том числе из поверхностных и подземных источников.
В соответствии с пунктом 4 статьи 10.1 Закона N 2395-1 основаниями возникновения права пользования участками недр являются в том числе решение комиссии, которая создается федеральным органом управления государственным фондом недр и в состав которой включаются также представители органа исполнительной власти соответствующего субъекта РФ для рассмотрения заявок о предоставлении права пользования участками недр, в том числе для целей добычи подземных вод, используемых для питьевого водоснабжения населения или технологического обеспечения водой объектов промышленности.
Таким образом, в случае если добываемые (забираемые) организацией воды не являются объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых, однако удовлетворяют критериям признания их объектом обложения по водному налогу, они подлежат налогообложению в соответствии с правилами главы 25.2 НК РФ.
Из изложенного следует, что организация, в отношении которой принято изложенное выше Постановление, является плательщиком водного налога.
"Внимание!"
При решении вопроса, является ли организация плательщиком налога на добычу полезных ископаемых или водного налога (ранее - платы за пользование водными объектами), арбитражная практика также исходит из необходимости применения норм государственных стандартов.
Так, ФАС Центрального округа в Постановлении от 20.06.2005 N А08-9659/04-7 отмечает, что законодательство о налогах и сборах не содержит определения понятия "природные лечебные ресурсы (минеральные воды)", в связи с чем, согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ, следует руководствоваться положениями соответствующего ГОСТа.
Как указал суд, согласно пункту 1.1.1 ГОСТа 13273-88 "Воды минеральные и питьевые лечебные и лечебно-столовые" к минеральным водам относят природные воды, оказывающие на организм человека лечебное действие, обусловленное основным ионно-солевым и газовым составом, повышенным содержанием биологически активных компонентов и специфическими свойствами (радиоактивность, температура, реакция среды).
Из изложенного следует, что отнесение тех или иных подземных вод к категории минеральных осуществляется на основании химического состава этих вод и возможности оказывать на организм человека лечебное действие.
Судом установлено и подтверждается материалами дела, что налогоплательщик в проверяемый период осуществлял добычу артезианской воды из скважины и осуществлял ее реализацию покупателям в емкостях 0,6 л, 1,5 л и 5 л, из бочек и цистерн, а также использовал воду на производственные нужды.
Суд установил, что добываемая налогоплательщиком вода относится к минеральным природным питьевым столовым водам, предназначенным для употребления в качестве столовых напитков, требования к качеству которой определяются ТУ 10.04.06.132 "Воды минеральные природные столовые", а не ГОСТом 13273-88.
С учетом совокупности изложенных обстоятельств, суд пришел к выводу о невозможности отнесения добываемой налогоплательщиком воды к категории полезных ископаемых, перечисленных в подпункте 15 пункта 2 статьи 337 НК РФ, и, как следствие, безосновательном признании плательщиком налога на добычу полезных ископаемых, который должен осуществлять расчет стоимости добываемой воды исходя из цены реализации добытых полезных ископаемых.
Таким образом, если добытые подземные воды отвечают требованиям соответствующих ГОСТов, организации нужно уплачивать налог на добычу полезных ископаемых, а если нет - то водный налог.
Правомерность подобного подхода подтверждается также позицией ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 20.06.2006 N А29-6379/2004а.
ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 16.11.2005 N Ф08-4917/2005-1960А, рассматривая ситуацию, в которой налогоплательщик добывал минеральные воды, отметил, что в отношении добытых минеральных вод налогоплательщик применял стандарты - ГОСТ 13273-88 "Воды минеральные и питьевые лечебные и лечебно-столовые".
Указанные стандарты допускают проведение дополнительной обработки минеральной воды, не изменяющей естественного ионно-химического состава воды (фильтрование, насыщение двуокисью углерода, розлив воды в бутылки). При этом данная обработка не относится к техническому обогащению или техническому переделу минеральной воды.
Таким образом, суд пришел к выводу о том, что при определении налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых оценку стоимости добытых полезных ископаемых общество должно определять способом, предусмотренным подпунктом 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ;
16) сырье радиоактивных металлов (в частности, уран и торий) (подпункт 16 пункта 2 статьи 337 НК РФ).
В судебной практике встречаются споры по вопросу об обложении налогом на добычу полезных ископаемых урановой руды.
"Судебная практика".
ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 22.08.2006 N А78-9178/05-С2-27/775-Ф02-4254/06-С1 рассмотрел ситуацию, в которой налогоплательщик, определяя объект налогообложения как урановую руду, сумму налога на добычу полезных ископаемых исчислил, исходя из расчетной стоимости добытой урановой руды, налоговый орган в ходе камеральной проверки, определив объект налогообложения как закись-окись урана, исчислил налог, исходя из цен ее реализации.
Суд первой инстанции поддержал позицию налогового органа, руководствуясь тем, что технический проект на строительство рудоперерабатывающего горно-химического комплекса признает в качестве готовой продукции закись-окись урана.
Суд апелляционной инстанции решение суда первой инстанции отменил, признав в качестве объекта налогообложения урановую руду. При этом суд апелляционной инстанции руководствовался разъяснениями специализированной организации, согласно которым закись-окись урана не может быть признана полезным ископаемым.
Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты, ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что арбитражному суду при рассмотрении спора следовало исследовать технический проект месторождения, а при отсутствии у налогоплательщика технического проекта разработки месторождения полезных ископаемых следовало исследовать в полном объеме всю техническую документацию, которая затрагивает вопросы технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр с целью определения результата разработки месторождения <7>.
--------------------------------
<7> Отметим, что данным Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа дело направлено на новое рассмотрение и на момент подготовки настоящего комментария окончательного решения по делу нет.
"Актуальная проблема".
На правоприменительном уровне возникает множество споров по вопросу о том, являются ли объектом налогообложения полезные ископаемые, не упомянутые в перечне, приведенном в пункте 2 статьи 337 НК РФ.
"Судебная практика".
ФАС Волго-Вятского округа в Постановлениях от 06.06.2005 N А29-7722/2004а и от 29.04.2005 N А29-5552/2004а разъяснил, что из содержания норм главы 26 НК РФ нельзя сделать однозначный вывод о том, что гажа (озерная известь) является полезным ископаемым, а добыча гажи - объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых. Поскольку согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, суд пришел к выводу, что организация, добывающая гажу, не должна платить налог на добычу полезных ископаемых.
Следует тем не менее учитывать, что в указанных Постановлениях суд в качестве обосновывающего свои выводы обстоятельства обратил внимание на то, что в перечне общераспространенных полезных ископаемых по субъекту РФ, на территории которого налогоплательщик осуществляет свою деятельность, определенном соответствующим решением уполномоченного органа, гажа как общераспространенное полезное ископаемое не указано и данные обстоятельства установлены вступившим в законную силу решением арбитражного суда по спору с участием тех же сторон.
ФАС Центрального округа в Постановлении от 24.10.2006 N А09-1131/06-22 отметил, что отсутствие официальной публикации Перечня общераспространенных полезных ископаемых по субъекту РФ дает основание для его неприменения, но не влечет возможность самостоятельного определения и отнесения хозяйствующими субъектами тех или иных полезных ископаемых к числу общераспространенных. Суд указал, что до принятия органами власти субъекта Российской Федерации такого перечня любое полезное ископаемое не может быть отнесено к общераспространенным.
В соответствии с пунктом 3 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым также признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности, добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).
"Судебная практика".
ФАС Уральского округа в Постановлении от 25.09.2006 N Ф09-8515/06-С7 рассмотрел ситуацию, в которой налогоплательщик на основании лицензии осуществлял добычу титаномагнетитовой руды. Суд отметил, что в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 336 НК РФ полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, облагаются налогом на добычу полезных ископаемых только в случае, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию, а в соответствии с пунктом 3 статьи 337 НК РФ налогом на добычу полезных ископаемых облагается продукция переработки, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, только если такие технологии являются специальными видами добычных работ.
Суд отметил, что, поскольку действующее законодательство не содержит норм, предусматривающих, что извлечение щебня из отходов (потерь) добывающего производства является лицензируемым видом деятельности, а условиями лицензии на право пользования недрами железорудного месторождения не было предусмотрено применение перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ, следовательно, щебень является продуктом дальнейшей переработки полезного ископаемого, добываемого обществом (титаномагнетитовой руды), и в силу абзаца 2 пункта 1 статьи 337 НК РФ щебень не может быть признан полезным ископаемым, подлежащим обложению налогом на добычу полезных ископаемых.
Статья 338. Налоговая база
Комментарий к статье 338
В соответствии с пунктом 1 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).
Пример.
В соответствии с пунктом 2 статьи 337 НК РФ антрацит, уголь каменный, уголь бурый являются видами добытого полезного ископаемого, каждый из которых следует рассматривать как отдельное полезное ископаемое.
Согласно пунктам 1 и 4 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком в отношении каждого добытого полезного ископаемого.
Кроме того, в соответствии с пунктом 2 статьи 343 НК РФ сумма налога также исчисляется по каждому добытому полезному ископаемому по итогам каждого налогового периода.
Исходя из изложенных положений исчисление налога на добычу полезных ископаемых следует производить отдельно по антрациту и по каменному углю.
(См. письмо Минфина России от 12.12.2005 N 03-07-01-04/30.)
"Судебная практика".
ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 02.10.2006 N А10-14175/05-Ф02-5100/06-С1 <8> указал, что налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в том числе и в отношении полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого.
--------------------------------
<8> Данным Постановлением дело направлено на новое рассмотрение. Окончательное решение по данному делу см. в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.02.2007 N А10-14175/05-Ф02-191/07.
Аналогичные выводы изложены в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.05.2006 N А33-11449/05-Ф02-2414/06-С1, А33-11449/05-Ф02-2416/06-С1, ФАС Поволжского округа от 14.09.2004 N А57-4949/03-7, ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2005 N А42-9267/04-17, от 19.10.2005 N А42-10406/04-26.
Пунктом 2 статьи 338 НК РФ установлено, что налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 НК РФ.
Исключения из порядка определения налоговой базы установлены абзацем вторым того же пункта.
Налоговая база при добыче нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении.
Пример.
Организацией в процессе поискового бурения было открыто газоконденсатное месторождение. С целью комплексного изучения открытого месторождения был утвержден план пробной эксплуатации скважины, предусматривающий сжигание добытого природного газа на факеле (в этой ситуации природный газ не является объектом гражданских правоотношений).
В соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 338 НК РФ налоговая база при добыче попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья определяется как количество добытого газа в натуральном выражении, в отличие от других видов добытых полезных ископаемых, по которым налоговая база определяется как их стоимость.
Следовательно, уплата налога на добычу полезных ископаемых при добыче газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья производится за факт его добычи, т.е. независимо от дальнейшего использования газа, в том числе при сжигании добытого газа на факеле.
Учитывая изложенное, уплата НДПИ по добытому природному газу в приведенной выше ситуации должна производиться в общеустановленном порядке.
(См. письмо Минфина России от 21.12.2004 N 03-07-01-04/6.)
"Официальная позиция".
Исчисление налога на добычу полезных ископаемых при добыче газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья производится за весь объем добытого газа независимо от дальнейшего его использования, включая объем газа, закачанного в том же налоговом периоде обратно в недра для целей поддержания пластового давления, осуществления сайклинг-процесса, хранения и т.д. На это обратил внимание Минфин России в письме от 18.06.2007 N 03-06-06-01/29.
"Внимание!"
Правила, предусматривающие исключение из общих правил определения налоговой базы в отношении попутного газа и газа горючего природного, введены в действие с 01.01.2004 Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ.
При этом с 01.01.2007 Федеральным законом от 27.07.2006 N 151-ФЗ (далее - Закон N 151-ФЗ) положения данного абзаца 2 пункта 2 статьи 338 НК РФ были изменены. С указанной даты устанавливается исключение из общих правил и в отношении определения налоговой базы по нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной.
Следует иметь в виду, что нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная отнесена подпунктом 3 пункта 2 статьи 337 НК РФ к видам добытого полезного ископаемого.
В Общероссийском классификаторе полезных ископаемых и подземных вод ОК 032-2002, утвержденном Постановлением Госстандарта России от 25.12.2002 N 503-ст, в разделе "Топливно-энергетические полезные ископаемые" указана только нефть сырая.
В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденном Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17, нефть сырая обезвоженная, обессоленная и стабилизированная (1111210 - 1111320) указана в разделе "Продукция и услуги горнодобывающей промышленности и разработки карьеров".
В Общероссийском классификаторе продукции ОК 005-93, утвержденном Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301, перечислены следующие виды нефти:
- нефть, обезвоженная и обессоленная на газоперерабатывающих заводах;
- нефть, стабилизированная на нефтепромыслах и газоперерабатывающих заводах;
- нефть, стабилизированная на нефтепромыслах;
- нефть, стабилизированная на газоперерабатывающих заводах.
Из изложенного следует, что для целей главы 26 НК РФ применяется терминология: "нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная", то есть товарная нефть, прошедшая подготовку. Таким образом, понятие "сырая нефть" - неподготовленная нефть (например, не соответствующая требованиям ГОСТа, ТУ на поставку товарной нефти, которая состоит из нефти, растворенного газа, пластовой воды, солей, механических примесей, таких как скважинная жидкость, хлористые соли и другие примеси) для целей главы 26 НК РФ не используется.
"Внимание!"
Необходимо учитывать, что изменения, внесенные Законом N 151-ФЗ в главу 26 НК РФ, носят комплексный характер и предполагают также изменение положений статей 342 и 343 НК РФ.
Так, в силу абзаца 2 пункта 1 статьи 343 НК РФ (в редакции Закона N 151-ФЗ) сумма налога по нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутному газу и газу горючему природному из всех видов месторождений углеводородного сырья исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и величины налоговой базы.
Таким образом, со вступлением с 01.01.2007 изменений, внесенных Законом N 151-ФЗ в главу 26 НК РФ, налоговая база по нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной исчисляется в том же порядке, что и по попутному газу и газу горючему природному из всех видов месторождений углеводородного сырья.
До вступления в силу Закона N 151-ФЗ налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых при добыче нефти в период с 01.01.2002 по 31.12.2006 определялась статьей 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 126-ФЗ (далее - Закон N 126-ФЗ) как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении в соответствии со статьей 339 НК РФ.
Законом N 151-ФЗ с 01.01.2007 положения Закона N 126-ФЗ признаны утратившими силу, что устранило противоречие нормам статьи 53 НК РФ, предусматривающим, что налоговая база и порядок ее определения по федеральным налогам (а налог на добычу полезных ископаемых является федеральным налогом в силу пункта 6 статьи 13 НК РФ) устанавливаются НК РФ.
"Внимание!"
Итак, стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:
1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций;
2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;
3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.
Согласно пункту 5 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.
В силу пункта 6 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых драгоценных камней производится исходя из их первичной оценки, проводимой в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях.
Оценка стоимости добытых уникальных драгоценных камней и уникальных самородков драгоценных металлов, не подлежащих переработке, производится исходя из цен их реализации без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на суммы расходов налогоплательщика по их доставке (перевозке) до получателя.
В соответствии с пунктом 3 статьи 338 НК РФ количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.
В силу пункта 2 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено статьей 339 НК РФ. В случае если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.
Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.
"Актуальная проблема".
На правоприменительном уровне встречаются споры по вопросу о том, правомерно ли налогоплательщиком для целей уплаты налога на добычу полезных ископаемых определено количество добытых ископаемых.
"Судебная практика".
ФАС Поволжского округа в Постановлении от 31.05.2005 N А12-35105/04-С60 отметил, что налогоплательщиком в учетной политике утвержден прямой метод определения количества добытых полезных ископаемых, оценка их стоимости определяется исходя из сложившихся за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого. Судом отвергнут примененный налоговым органом способ расчета налоговой базы, исходя из сведений о поступлениях денежных средств на расчетный счет заявителя в банке, так как на данный счет поступали денежные средства и от других видов деятельности налогоплательщика.
Судом установлено и материалами дела подтверждается, что добыча песка заявителем производится из месторождения в русле реки с использованием плавкрана. При этом добыча песка производится плавкраном с одновременной его погрузкой на суда без предварительного складирования по мере подхода грузовых судов. При этом налогоплательщиком составляются счета-фактуры и накладные, которые являются документами, подтверждающими количество добытого (отгруженного) песка и на основании которых производится исчисление налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых. На основании исследованных и оцененных представленных в деле налоговых деклараций, счетов-фактур, накладных, платежных поручений, актов сверки, писем, банковских выписок судом сделан вывод о том, что произведенный налогоплательщиком расчет налоговой базы соответствует фактическому количеству добытых и отгруженных полезных ископаемых и истец произвел полную оплату налога на добычу полезных ископаемых за рассматриваемые периоды.
Таким образом, суд согласился с позицией налогоплательщика и признал правомерным исчисление им налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых на основании счетов-фактур и накладных - документов, подтверждающих количество добытого и отгруженного песка.
В силу пункта 4 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждому добытому полезному ископаемому, определяемому в соответствии со статьей 337 НК РФ.
Пример.
В соответствии с пунктом 2 статьи 337 НК РФ антрацит, уголь каменный, уголь бурый являются видами добытого полезного ископаемого, каждый из которых следует рассматривать как отдельное полезное ископаемое.
Согласно пунктам 1 и 4 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком в отношении каждого добытого полезного ископаемого.
Кроме того, в соответствии с пунктом 2 статьи 343 НК РФ сумма налога также исчисляется по каждому добытому полезному ископаемому по итогам каждого налогового периода.
На основании изложенного Минфин России в письме от 12.12.2005 N 03-07-01-04/30 разъяснил, что исчисление налога на добычу полезных ископаемых следует производить отдельно по антрациту и по каменному углю.
"Актуальная проблема".
На правоприменительном уровне встречаются споры по вопросу о том, правомерно ли налогоплательщику, осуществляющему добычу гранитов и габброидов для производства щебня, облицовочных гранитов, определять расчетную стоимость добытого полезного ископаемого по строительному камню и блокам в целом.
"Судебная практика".
Пример.
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налогоплательщиком в бюджет платы за пользование недрами и воспроизводства минерально-сырьевой базы за период с 01.01.2001 по 21.12.2001, а также налога на добычу полезных ископаемых за период с 01.01.2002 по 31.12.2003. В ходе проверки выявлено, что налогоплательщик, осуществляя добычу гранитов и габброидов для производства щебня, облицовочных гранитов, в нарушение пункта 4 статьи 338 НК РФ определял расчетную стоимость добытого полезного ископаемого по строительному камню и блокам в целом. Налоговый орган считает неправомерным применение способа оценки стоимости добытого полезного ископаемого - блоков (облицовочного гранита) исходя из его расчетной стоимости (подпункт 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ). Налоговый орган указывает на то, что, поскольку в проверенный период налогоплательщик реализовывал данное добытое полезное ископаемое, оценку его стоимости следовало производить исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации (подпункт 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ).
В результате неправильного, по мнению налогового органа, применения налогоплательщиком способа оценки добытого полезного ископаемого (блоков) занижен налог на добычу полезных ископаемых за 2002 - 2003 годы.
По результатам выездной проверки налоговым органом составлен акт и принято решение о привлечении заявителя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа, доначислении соответствующих сумм налога на добычу полезных ископаемых и пеней.
Налогоплательщик не согласился с указанным решением налогового органа и обратился в арбитражный суд.
В обоснование заявленных требований налогоплательщик указал, что объектом налогообложения является облицовочный камень (граниты), а не блоки, как ошибочно полагает налоговый орган. Поскольку добытое полезное ископаемое - граниты не реализовывалось налогоплательщиком, оценка стоимости добытых полезных ископаемых производилась им в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ.
Позиция суда.
Из имеющихся материалов дела суд установил, что налогоплательщик в проверенный период имел лицензии на право пользования недрами на добычу облицовочных гранитов, а также гранитов для производства щебня и габброидов на соответствующих месторождениях.
Согласно лицензии налогоплательщиком получено право пользования земельными участками для добычи облицовочных гранитов.
В материалах дела имеется стандарт предприятия, из которого следует, что добываемым полезным ископаемым являются облицовочные граниты.
В подпункте 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ в качестве вида добытого полезного ископаемого - неметаллического сырья, используемого в основном в строительной индустрии, признан облицовочный камень.
В материалах дела также имеется ответ регионального агентства по недропользованию по соответствующему федеральному округу, согласно которому в лицензии, выданной налогоплательщику, полезным ископаемым признается гранит.
Как следует из письма председателя Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых МПР России от 17.09.1995 N 383, полученные товарные блоки относятся к продукции более высокой степени переработки в связи с тем, что процесс производства товарных гранитных блоков имеет ряд технологических переделов, конечным из которых является пассирование.
Вместе с тем необходимо учитывать, что в соответствии со статьей 337 НК РФ продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не может быть признана полезным ископаемым.
Как пояснило Федеральное агентство по недропользованию, в соответствии с лицензиями налогоплательщика, а также Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, полезным ископаемым на соответствующих указанным лицензиям участках является камень строительный (гранит) для производства щебня и камень облицовочный (гранит) для производства облицовочной продукции.
При таких обстоятельствах следует признать, что добытым полезным ископаемым в спорном случае являлся облицовочный камень.
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 338 НК РФ налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 НК РФ.
В случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ.
Поскольку в проверенный период налогоплательщик осуществлял реализацию блоков, а не добытого полезного ископаемого - облицовочного камня, он обоснованно применил способ оценки стоимости добытого полезного ископаемого, установленный подпунктом 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ.
Таким образом, суд отклонил довод налогового органа о необходимости оценки стоимости полезных ископаемых в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ и признал указанное решение налогового органа недействительным.
(См. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2006 N А56-20554/2005.)
"Актуальная проблема".
Арбитражная практика свидетельствует, что зачастую налоговые органы на местах полагают, что налогоплательщик, добывающий несколько видов полезных ископаемых, по итогам налогового периода обязан представить одну налоговую декларацию по всем их видам, для чего должен привести количество одного полезного ископаемого (например, измеряемое в тоннах) и количество другого полезного ископаемого (например, измеряемое в кубических метрах) к единой единице измерения.
"Судебная практика".
Пример.
Суть дела.
Налогоплательщик представил в налоговый орган уточненные декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за январь, май, июнь, декабрь 2003 г. и I - IV кварталы 2002 г. по апатит-нефелиновой руде и хибиниту.
По итогам камеральной проверки решением налогового органа налогоплательщик привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа. Данным решением налогоплательщику также начислены к уплате суммы налога на добычу полезных ископаемых и соответствующие суммы пеней.
Направленным налогоплательщику требованием налоговый орган предложил уплатить соответствующие суммы налога и пеней.
Основанием для вынесения таких решения и требования послужил вывод налогового органа о нарушении налогоплательщиком положений пункта 4 статьи 340 НК РФ и Инструкции по заполнению налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых, утвержденной Приказом МНС России от 13.08.2002 N БГ-3-21/433 (далее - Инструкция). По мнению налогового органа, налогоплательщик в нарушение статьи 345 НК РФ и Инструкции неправомерно определил налоговую базу и исчислил сумму налога по каждому виду полезного ископаемого в отдельности. Налогоплательщик по итогам налогового периода обязан представить одну налоговую декларацию по всем видам добытых полезных ископаемых, для чего должен привести количество добытой апатит-нефелиновой руды, измеряемой в тоннах, и хибинита, измеряемого в кубических метрах, к единой единице измерения. При этом расчетную стоимость единицы добытого полезного ископаемого за декабрь 2003 г. следует определять с учетом фактических потерь при добыче апатит-нефелиновой руды только за декабрь 2003 г.
Налогоплательщик обжаловал данные ненормативные акты в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно пункту 4 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждому добытому полезному ископаемому, определяемому в соответствии со статьей 337 НК РФ. При этом в отношении добытых полезных ископаемых, для которых установлены различные налоговые ставки либо налоговая ставка рассчитывается с учетом коэффициента, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке (пункт 5 названной статьи).
Согласно пункту 2 статьи 343 НК РФ сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода по каждому добытому полезному ископаемому. Налог подлежит уплате по месту нахождения каждого участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом сумма налога, подлежащая уплате, рассчитывается исходя из доли полезного ископаемого, добытого на каждом участке недр, в общем количестве добытого полезного ископаемого соответствующего вида.
Судом установлено и налоговым органом не оспаривается, что полезные ископаемые добывались заявителем на обособленных участках недр. Количество добытого хибинита налогоплательщик определяет прямым методом, а апатит-нефелиновой руды - косвенным методом. По каждому виду добытого полезного ископаемого налогоплательщик определяет сумму расходов, непосредственно связанных с его добычей, и относит расходы на стоимость добычи также по каждому виду полезных ископаемых. При этом косвенные расходы, произведенные в течение соответствующего налогового периода и опосредованно связанные с добычей, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых в общей сумме прямых расходов налогоплательщика.
С учетом изложенного суд пришел к правильному выводу о незаконности требования налогового органа о переводе налогоплательщиком всех добытых из обособленных участков недр полезных ископаемых к единой единице измерения, как противоречащего положениям главы 26 НК РФ.
Ссылка налогового органа на Инструкции от 29.12.2003 N БГ-3-27/727 и от 13.08.2002 N БГ-3-21/433 судом отклонена, поскольку нормативными актами не установлен способ перевода различных видов полезных ископаемых к единой единице измерения, а данная Инструкция не относится к актам законодательства о налогах и сборах.
(См. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2005 N А42-9267/04-17.)
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 19.10.2005 N А42-10406/04-26 отметил, что приведение количества добытых полезных ископаемых к единой единице измерения не предусмотрено положениями главы 26 НК РФ.
Как указал суд, в статье 337 НК РФ перечислены виды добытых полезных ископаемых, согласно которой апатит-нефелиновая руда отнесена к горно-химическому неметаллическому сырью (подпункт 6 пункта 2 названной статьи), а хибинит (облицовочный камень) и песчано-гравийная смесь - к неметаллическому сырью, используемому в основном в строительной индустрии (подпункт 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ).
Суд установил, что единицы измерения количества, налоговая база и налоговая ставка по добытым налогоплательщиком полезным ископаемым различны, в связи с чем довод налогового органа об обязанности налогоплательщика представлять одну декларацию по всем видам добытых полезных ископаемых не основан на положениях главы 26 НК РФ. Кроме того, представление отдельных деклараций по каждому виду добытых полезных ископаемых само по себе не влияет на правильность исчисления налога.
Как указал суд, налогоплательщик, по мнению налогового органа, неправильно распределил расходы при оценке стоимости добытых полезных ископаемых, поскольку не привел количество этих ископаемых к единой единице измерения. При этом налоговый орган использовал показатель объемного веса по хибиниту (2,69 г/куб. см) и по песчано-гравийной смеси (1,72 т/куб. м), указанный в письмах налогоплательщика, после чего перераспределил общую сумму расходов между добытыми полезными ископаемыми "пропорционально доле каждого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых".
Суд отметил, что применение названных показателей не предусмотрено положениями главы 26 НК РФ. У налогового органа отсутствовали основания для применения писем налогоплательщика, поскольку они направлены в налоговый орган по его запросу и содержат информацию об объемном весе хибинита и песчано-гравийной смеси, принятом при расчете баланса запасов полезных ископаемых на основании Закона N 2395-1 и Постановления Правительства Российской Федерации от 28.02.1996 N 215, которым утвержден Порядок представления государственной отчетности предприятиями, осуществляющими разведку месторождений полезных ископаемых и их добычу, в федеральный и территориальные фонды геологической информации.
Также суд установил, что полезные ископаемые добывались налогоплательщиком на обособленных участках недр, не совместно и не выделялись из массы общей породы впоследствии. Следовательно, налогоплательщик имел возможность достоверно определить расходы применительно к каждому объекту обложения налогом на добычу полезных ископаемых. В свою очередь, налоговый орган не представил доказательств того, что налогоплательщик недостоверно определил такие расходы, а также неправильно исчислил налог. Более того, примененный налоговым органом при проведении камеральной проверки расчет налога на добычу полезных ископаемых ничем не предусмотрен.
Поддержал налогоплательщика по схожему вопросу и ФАС Уральского округа в Постановлении от 02.04.2007 N Ф09-2092/07-С3.
В соответствии с пунктом 5 статьи 338 НК РФ в отношении добытых полезных ископаемых, для которых установлены различные налоговые ставки либо налоговая ставка рассчитывается с учетом коэффициента, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке.
Минфин России в письме от 15.11.2006 N 03-07-01-04/28 рассмотрел вопрос об определении степени выработанности участка недр для целей исчисления налога на добычу полезных ископаемых и порядке применения налоговых льгот по налогу при добыче нефти на новых месторождениях и месторождениях с выработанностью 80 процентов.
В данном письме Минфин России замечает, что НК РФ допускается возможность определения количества добытой нефти, подлежащей налогообложению по налоговой ставке 0 руб., по всем участкам недр при наличии раздельного учета. В рассматриваемом случае, по мнению Минфина России, в этих целях будет применяться прямой метод.
При этом финансовое ведомство заметило, что в связи со вступлением в силу с 01.01.2007 Федерального закона от 27.07.2006 N 151-ФЗ возможно внесение изменений в учетную политику, уточняющих, в отношении каких участков недр и для каких целей (для применения налоговой ставки 0 руб. по какому-либо из оснований или понижающего коэффициента) применяется прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого.
"Официальная позиция".
Минфин России в письме от 01.02.2005 N 03-07-01-04/4 обратил внимание, что глава 25 НК РФ, так же как и глава 26 НК РФ, обязывает вести налоговый учет в отношении каждого объекта налогообложения, в частности, статьей 316 НК РФ предусмотрено, что доходы от реализации определяются по видам деятельности в случае, если для данного вида деятельности предусмотрен иной порядок налогообложения, применяется иная ставка налога либо предусмотрен иной отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученных от данного вида деятельности.
На основе анализа положений глав 26 и 25 НК РФ Минфин России делает вывод о том, что они обязывают плательщика налога на добычу полезных ископаемых производить оценку и вести налоговый учет отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого, а расходы на добычу полезных ископаемых должны рассчитываться отдельно по каждому виду добытых полезных ископаемых.
"Судебная практика".
Правомерность подобных выводов подтверждает и судебная практика (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2007 N А33-12597/06-Ф02-640/07).
Статья 339. Порядок определения количества добытого полезного ископаемого
Комментарий к статье 339
На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 336 НК РФ, признаются: полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Пунктом 1 статьи 337 НК РФ закреплено, что указанные в пункте 1 статьи 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).
В соответствии с пунктом 1 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.
Статьей 339 НК РФ предусмотрены методы и особенности определения количества добытых полезных ископаемых.
В силу пункта 2 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено статьей 339 НК РФ. В случае если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.
Таким образом, существуют только два метода определения количества добытых полезных ископаемых.
"Судебная практика".
Однако ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 31.05.2006 N А26-7280/2005-211 рассмотрел ситуацию, в которой налоговый орган при доначислении налогоплательщику налога на добычу полезных ископаемых по соответствующему решению, принятому по результатам налоговой проверки, исходил из данных о количестве добытого полезного ископаемого, указанных в счетах-фактурах, записанных в книгах продаж за определенный год.
Как указал суд, данный метод расчета не относится ни к прямому, ни к косвенному и не предусмотрен НК РФ в качестве допустимого метода расчета количества добытого полезного ископаемого. Налоговый орган не представил доказательств того, что указанный метод объективно отражает реальный объем полезного ископаемого в добытом налогоплательщиком минеральном сырье, а также того, что методы расчета, предусмотренные НК РФ, не могут быть применены в данном случае.
Кроме того, суд обратил внимание, что данные, полученные налоговым органом в ходе анализа выставленных налогоплательщиком счетов-фактур, свидетельствуют только о количестве реализованного полезного ископаемого в конкретном налоговом периоде. При этом в это количество могли включаться и блоки габбро-диабаза, добытые в предыдущих налоговых периодах и хранящиеся на складе налогоплательщика, тогда как в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются добытые, а не реализованные полезные ископаемые.
При таких обстоятельствах суд посчитал, что налоговый орган не доказал правильность примененного им расчета налога на добычу полезных ископаемых ни по праву, ни по размеру. Следовательно, указанное решение налогового органа в части доначисления спорного налога на основании не подтвержденного законодательством о налогах и сборах расчета является незаконным.
Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.
"Официальная позиция".
Минфин России в письме от 26.06.2007 N 03-06-06-01/35 отмечает, что прямой метод учета обеспечивается посредством применения измерительных средств и устройств и подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения.
А в письме от 13.09.2005 N 03-07-01-04/19 Минфин России обратил внимание, что при применении статьи 339 НК РФ следует учитывать, что косвенный метод применяется в случае невозможности использования прямого метода как способа определения количества добытого полезного ископаемого посредством снятия показаний с измерительных приборов и устройств.
"Судебная практика".
Пример.
Суть дела.
На основании решения налогового органа проведена выездная налоговая проверка деятельности налогоплательщика по вопросам соблюдения валютного законодательства и законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2001 по 31.12.2003.
В ходе проверки установлено занижение налога на добычу полезных ископаемых в результате неправильного определения количества добытого полезного ископаемого в пересчете на химически чистый металл.
По результатам проведения выездной налоговой проверки налоговым органом составлен акт и с учетом возражений налогоплательщика вынесено решение о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 119 НК РФ, за непредставление налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых в течение более 180 дней. Указанным решением налогоплательщику предложено уплатить налоговые санкции, неуплаченные суммы налога на добычу полезных ископаемых, а также соответствующие пени.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
Пунктом 64 Приказа "Об учетной политике предприятия для целей бухгалтерского учета и налогообложения на 2002 год" установлено, что для исчисления налоговой базы для исчисления налога на добычу полезных ископаемых количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством о драгоценных металлах и драгоценных камнях. Оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.
Согласно статье 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" к драгоценным металлам отнесено золото, которое может находиться в любом состоянии, виде, в том числе в самородном и аффинированном виде, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и иных изделиях, монетах, ломе и отходах производства и потребления.
Пункт 2 статьи 20 указанного Закона предусматривает, что драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении. Порядок такого учета и отчетности устанавливается Правительством Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 7 Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 N 731, учет драгоценных металлов и драгоценных камней при их добыче, производстве, использовании и обращении осуществляется по массе и качеству, а также в стоимостном выражении. Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче на аффинаж (очистку от примесей) осуществляется в пересчете на массу химически чистых металлов.
Аналогичный порядок содержится и в приложении N 8 к Приказу N 141 "Об учетной политике налогоплательщика на 2003 г." - методике расчета налога на добычу полезных ископаемых в условиях недропользования налогоплательщика, где сказано, что количество добытого полезного ископаемого определяется в пересчете на химически чистый металл.
Таким образом, налогоплательщиком в налоговой декларации в соответствии с действующим законодательством и внутренними нормативными актами правомерно отражено количество лигатурного золота в пересчете на химически чистый металл.
Неправомерность расчета, закрепленного в учетной политике налогоплательщика, налоговым органом не доказана, кроме того, осуществленные налогоплательщиком и налоговым органом расчеты не противоречат друг другу, а разница заключается лишь в порядке и количестве математических действий, тогда как налоговая база получается одинаковой.
(См. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.05.2006 N А33-11449/05-Ф02-2414/06-С1, А33-11449/05-Ф02-2416/06-С1.)
"Внимание!"
Федеральным законом от 27.07.2006 N 151-ФЗ в статью 342 НК РФ с 01.01.2007 внесено правило, согласно которому налоговые льготы по налогу на добычу полезных ископаемых при добыче нефти на новых месторождениях и месторождениях с выработанностью 80 процентов и более предоставляются только при наличии прямого учета количества добытой нефти, т.е. по каждому участку недр, предоставленному налогоплательщику в пользование.
С учетом изложенного Минфин России в письме от 15.11.2006 N 03-07-01-04/28 разъяснил, что при подготовке нефти, поступающей с разных участков недр, на одном узле (установке) налогоплательщик не имеет права на использование льгот по налогу на добычу полезных ископаемых, предоставляемых по конкретным участкам недр.
Вместе с тем, согласно пункту 5 статьи 338 НК РФ в отношении добытых полезных ископаемых, для которых установлены различные налоговые ставки либо налоговая ставка рассчитывается с учетом коэффициента, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке.
Соответственно, как указал Минфин России, НК РФ допускается возможность определения количества добытой нефти, подлежащей налогообложению по налоговой ставке 0 руб., по всем участкам недр при наличии раздельного учета. В рассматриваемом случае в этих целях будет применяться прямой метод.
В связи со вступлением в силу указанных изменений в статью 342 НК РФ возможно внесение изменений в учетную политику, уточняющих, в отношении каких участков недр и для каких целей (для применения налоговой ставки 0 руб. по какому-либо из оснований или понижающего коэффициента) применяется прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого.
Данные выводы Минфин России подтвердил и в письме от 19.02.2007 N 03-06-06-01/7. Так, финансовое ведомство обратило внимание, что положениями подпункта 1 пункта 1 статьи 342 НК не установлено, при каком методе учета количества добытого полезного ископаемого возможно применение налоговой ставки 0 руб. при добыче полезных ископаемых в пределах нормативных потерь. Следовательно, применение нулевой ставки налога на добычу полезных ископаемых в части нормативных потерь правомерно при использовании налогоплательщиком как прямого, так и косвенного метода учета количества добытого полезного ископаемого.
Пунктом 3 статьи 339 НК РФ предусмотрено, что при этом, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.
Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.
"Официальная позиция".
Минфин России в письме от 14.07.2006 N 03-07-01-04/17 разъяснил, что в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых расчетное количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы, определяется как сумма количества фактически добытого полезного ископаемого и количества фактических потерь.
При этом в целях налога на добычу полезных ископаемых должно учитываться количество угольной продукции (уголь + примеси), в то время как на Государственном балансе запасов полезных ископаемых указывается количество чистого угля. Таким образом, поскольку угольная продукция, т.е. фактически добытое полезное ископаемое, определяется как чистый уголь с учетом примесей, а фактические потери определяются в количестве чистого угля, то для целей налога на добычу полезных ископаемых данные показатели, по мнению Минфина России, должны быть приведены к единому измерителю. Для такого приведения используется доля содержания чистого угля в продукции.
"Судебная практика".
Аналогичной позиции по данному вопросу придерживаются и суды.
Пример.
Суть дела.
По результатам проведения выездной налоговой проверки деятельности налогоплательщика налоговым органом принято решение, которым налогоплательщику доначислен налог на добычу полезных ископаемых за январь - апрель 2006 г.
По мнению налогового органа, для налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых по ставкам, установленным пунктом 2 статьи 342 НК РФ, налогоплательщик неправомерно принял объемы добытого угля по чистым угольным пачкам (рассчитанные, а не измеренные), а стоимость единицы добытого угля для налогообложения оставил фактически сложившуюся от реализации разубоженного (смешанного с породой) по ценам угля более низкого качества, чем чистые угольные пачки.
Налогоплательщик, не согласившись с принятым решением в указанной части, оспорил его в судебном порядке.
Позиция суда.
Согласно пункту 30 Методических рекомендаций по применению главы 26 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-21/170, количество добытого полезного ископаемого определяется по данным геолого-маркшейдерского учета, а также учета, ведущегося в соответствии с отраслевыми методическими указаниями по учету добычи полезного ископаемого.
Инструкцией по расчету промышленных запасов, определению и учету потерь угля (сланца) в недрах при добыче Министерства топлива и энергетики Российской Федерации, утвержденной первым заместителем министра топлива и энергетики Российской Федерации 11.03.1996 (далее - Инструкция), определен порядок определения добытого полезного ископаемого.
Пунктом 1.12 Инструкции установлено, что добыча и потери, составляющие погашенные запасы, определяются маркшейдерской и геологическими службами по чистым угольным пачкам из запасов, указанных в пункте 1.1 Инструкции. Пунктом 1.5 Инструкции также предусмотрено, что весь учет запасов, добычи, потерь ведется по чистым угольным пачкам.
По данным статистического учета добыча принимается только в случае невозможности установления добычи по чистым угольным пачкам на основе маркшейдерских замеров выработанного пространства (пункт 1.10 Инструкции).
Принимая во внимание вышеизложенное, суд пришел к выводу о том, что налогоплательщиком правомерно определялось количество добытого полезного ископаемого по чистым угольным пачкам, то есть по угольным пачкам, не засоренным пустой породой.
Доводы налогового органа о необходимости определения количества добытого полезного ископаемого по форме УПД-41, со ссылками на Инструкцию, утвержденную Приказом Минтопэнерго России от 21.01.1993 N 26, отклонены судом, поскольку целью использования данной Инструкции является учет материальных ценностей, а не геолого-маркшейдерский учет.
Таким образом, суд пришел к выводу о неправомерности доначисления налогоплательщику оспариваемым решением налогового органа налога на добычу полезных ископаемых за январь - апрель 2006 г.
(См. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.07.2007 N Ф04-4607/2007(36230-А27-40), Ф04-4607/2007(36131-А27-40).)
Аналогичные выводы изложены ФАС Западно-Сибирского округа и в принятых ранее Постановлениях от 19.06.2007 N Ф04-2870/2007(34117-А27-6), N Ф04-2869/2007(34107-А27-6), N Ф04-2868/2007(34103-А27-6), N Ф04-2864/2007(34104-А27-23), N Ф04-2862/2007(34106-А27-23), N Ф04-2861/2007(34108-А27-23), N Ф04-2860/2007(34105-А27-23), N Ф04-2777/2007(34009-А27-23), N Ф04-2776/2007(34024-А27-23), от 10.05.2007 N Ф04-2727/2007(33979-А27-6), от 26.04.2007 N Ф04-2563/2007(33762-А27-6), N Ф04-2378/2007(33562-А27-6), от 08.11.2006, 07.11.2006 N Ф04-7732/2006(28422-А27-26), от 05.06.2006 N Ф04-3269/2005(23267-А27-31), от 19.04.2006 N Ф04-3193/2005(21531-А27-25), от 26.12.2005 N Ф04-9236/2005(18167-А27-34), от 21.12.2005 N Ф04-9076/2005(17865-А27-25), от 19.12.2005 N Ф04-9066/2005(17919-А27-25), от 28.11.2005 N Ф04-4135/2005(17440-А27-14), от 23.11.2005 N Ф04-4055/2005(17172-А27-14), от 23.11.2005 N Ф04-4022/2005(17175-А27-14).
А ФАС Уральского округа в Постановлении от 01.08.2007 N Ф09-6098/07-С3 рассмотрел ситуацию, в которой налогоплательщик на основании лицензий на право пользования недрами и лицензионных соглашений осуществляет добычу бурого угля. Суд указал, что техническими проектами разработки шахт и разрезов предусмотрено, что результатом разработки является получение товарного (чистого) угля, определяемого из добытой массы по угольным пачкам, для соблюдения требований потребительских стандартов добываемый уголь подлежит обогащению и направляется на обогатительную фабрику, согласно протоколу технического совещания Южно-Уральского отдела по надзору за охраной недр и горному надзору Ростехнадзора полезным ископаемым, добываемым обществом, считается уголь челябинский бурый марки Б, соответствующий установленным кондициям (чистые угольные пачки), приказом налогоплательщика об учетной политике количество добытого чистого угля определяется косвенным методом на основании данных статистической отчетности. С учетом изложенного и учитывая, что налоговым органом не представлено доказательств соответствия рядового угля требованиям Государственного стандарта Р 51591-2000 "Угли бурые, каменные и антрацит. Общие технические требования" либо требованиям иных стандартов для бурого угля и подтверждающих, что полезным ископаемым при разработке данных месторождений является рядовой уголь, суд пришел к выводу о неправомерности решения налогового органа о доначислении налога, пеней и привлечения к налоговой ответственности, которым было признано не соответствующим нормам права определение налогоплательщиком количества добытого полезного ископаемого по чистым угольным пачкам.
К аналогичным выводам приходил ФАС Уральского округа и в Постановлении от 28.05.2007 N Ф09-4026/07-С3.
В силу пункта 4 статьи 339 НК РФ при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях.
Не подлежащие переработке самородки драгоценных металлов учитываются отдельно и в расчет такого количества добытого полезного ископаемого не включаются. При этом налоговая база по ним определяется отдельно.
В соответствии с пунктом 5 статьи 340 НК РФ стоимость единицы добытого полезного ископаемого, содержащего драгоценные металлы (золотосереброрудного сплава, хлористого серебра, цинкового цементита), определяется как произведение доли содержания химически чистого драгоценного металла в единице добытого полезного ископаемого (золотосереброрудном сплаве, хлористом серебре, цинковом цементите) и стоимости единицы химически чистого металла.
В свою очередь, стоимость единицы химически чистого металла определяется исходя из цен реализации этого металла в конкретном налоговом периоде либо в ближайшем из предыдущих налоговых периодов без учета налога на добавленную стоимость и, кроме того, за вычетом расходов налогоплательщика на аффинаж и доставку аффинированного металла до получателя.
В соответствии с пунктом 5 статьи 339 НК РФ при извлечении драгоценных камней из коренных, россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется после первичной сортировки, первичной классификации и первичной оценки необработанных камней. При этом уникальные драгоценные камни учитываются отдельно и налоговая база по ним определяется отдельно.
"Судебная практика".
ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 26.05.2006 N А33-11449/05-Ф02-2414/06-С1, А33-11449/05-Ф02-2416/06-С1 отметил, что стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.
"Внимание!"
Согласно статье 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" добычей драгоценных камней признается извлечение драгоценных камней из коренных, россыпных и техногенных месторождений, а также сортировка, первичная классификация и первичная оценка драгоценных камней.
Таким образом, добытым полезным ископаемым признаются драгоценные камни после их сортировки, первичной классификации и первичной оценки.
Статьей 1 указанного Закона предусмотрено, что сортировка и первичная классификация драгоценных камней - завершающая часть процесса обогащения, позволяющая на основании утвержденных коллекций типовых образцов и классификаторов выделить из извлеченного минерального сырья драгоценные камни, а также разделить их на отдельные сорта, соответствующие принятым на мировом рынке.
Первичная оценка драгоценных камней - завершающая часть технологического процесса обогащения, обеспечивающая оценку драгоценных камней на основании прейскурантов, применяемых для оценки аналогичных сортов минерального сырья на мировом рынке.
Согласно пункту 6 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 337 НК РФ как полезные компоненты, содержащиеся в добытой многокомпонентной комплексной руде, определяется как количество компонента руды в химически чистом виде.
Подпунктом 4 пункта 2 статьи 337 НК РФ в качестве вида добытого полезного ископаемого определена многокомпонентная комплексная руда. В случае направления внутри организации данной руды на дальнейшую переработку объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 337 НК РФ будут являться полезные компоненты этой руды.
"Судебная практика".
ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 19.04.2005 N А78-2867/03-С2-18/217-Ф02-1438/05-С1 отмечает, что объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых у комбината являются медь и молибден, относящиеся к полезным компонентам добываемой и обогащаемой многокомпонентной руды. В данном случае количество добытого полезного ископаемого определяется в соответствии с пунктом 6 статьи 339 НК РФ как количество компонента руды в химически чистом виде, то есть в зависимости от количественного содержания компонента в добытой руде, количество которой, в свою очередь, определяется в соответствии с пунктом 7 статьи 339 НК РФ. Налоговым органом представлен расчет налога на добычу полезных ископаемых исходя из признания объектом налогообложения полезных компонентов многокомпонентной руды. При этом в соответствии с пунктом 7 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определено как доля полезного компонента, содержащегося в произведенных налогоплательщиком медном и молибденовом концентратах. При определении стоимости добытых полезных ископаемых налоговый орган в соответствии со статьей 340 НК РФ исходил из стоимости реализации молибденового и медного концентратов, приходящейся, за вычетом расходов по доставке, на долю содержащихся в этих концентратах полезных компонентов. В связи с отсутствием реализации медного концентрата налоговым органом применена расчетная стоимость добытой в этот налоговый период меди. Действия налогового органа признаны судом правомерными.
Пунктом 7 статьи 339 НК РФ закреплено, что при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 статьи 339 НК РФ, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).
При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.
Из содержания приведенных норм следует, что налогом на добычу полезных ископаемых облагается количество добытого полезного ископаемого.
"Внимание!"
Из анализа положений пункта 1 статьи 337 и пункта 7 статьи 339 НК РФ следует, что определение конкретного вида добытого полезного ископаемого - объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых необходимо производить с учетом соответствующих стандартов на данный вид полезного ископаемого, а также наличия у налогоплательщика технического проекта разработки месторождения, определяющего в качестве конечного продукта разработки месторождения данный вид полезного ископаемого.
При этом следует иметь в виду, что продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, техническом переделе) полезного ископаемого, является продукцией обрабатывающей промышленности и не может признаваться полезным ископаемым.
Правомерность подобных выводов подтверждает и судебная практика.
"Судебная практика".
ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 09.02.2007 N А74-3667/05-Ф02-274/07-С1, установив, что молибденово-медная комплексная руда, добываемая налогоплательщиком, является продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, соответствующей стандарту предприятия, а молибден сульфидный, медь либо их концентраты не определены составленными на основании утвержденных проектов разработки месторождения полезных ископаемых Планами развития горных работ карьера соответствующего месторождения в качестве конечного продукта разработки месторождения, констатировал правильное определение налогоплательщиком объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых молибденово-медной комплексной руды.
С учетом изложенного суд пришел к выводу о правомерном определении налогоплательщиком в целях налогообложения в качестве добытого полезного ископаемого многокомпонентной комплексной руды, а не меди и молибдена сульфидного, являющихся новыми видами продукции, соответствующими иным техническим условиям, чем добытое полезное ископаемое.
"Внимание!"
Из анализа закрепленных пунктом 7 статьи 339 НК РФ норм следует, что добычей полезного ископаемого является его извлечение из недр с применением всего комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.
Судебная практика <9> свидетельствует, что при применении данных норм следует руководствоваться Методическими указаниями по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами, утвержденными Постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.1998 N 76 (N РД-07-261-98) (далее - Методические указания).
--------------------------------
<9> См., например: Постановление ФАС Уральского округа от 27.06.2007 N Ф09-10368/06-С3.
Пунктом 8 Методических указаний установлено, что под добытыми полезными ископаемыми, а также фактически добытыми полезными ископаемыми понимаются:
а) твердые полезные ископаемые, выданные из недр на поверхность при подземной разработке месторождения, вывезенные из карьера (разреза) на открытых горных работах и прошедшие первичную обработку, но без учета пород, разубоживающих полезное ископаемое, если они не были включены в подсчет запасов;
б) драгоценные металлы после аффинажного производства;
в) драгоценные камни после первичной переработки, включая сортировку, первичную классификацию и первичную оценку;
г) нефть, газ (газовый конденсат), поднятые на поверхность и прошедшие первичную обработку (подготовку);
д) подземные воды, поднятые на поверхность и прошедшие в необходимых случаях первичную обработку (подготовку), за исключением попутно извлекаемых при добыче нефти и газа вод, закачиваемых для поддержания пластового давления и сбрасываемых в поглощающие скважины;
е) полезные ископаемые, полученные с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ, включая выщелачивание, дражную и гидравлическую разработку россыпных месторождений, подземную газификацию и выплавление др., либо перерабатывающих технологий, отнесенных при лицензировании пользования недрами к специальным видам добычных работ, включая добычу полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения и др.
Пунктом 9 Методических указаний предусмотрено, что под первичной обработкой полезных ископаемых понимается:
а) для твердых полезных ископаемых - технологические операции по доведению до требуемого стандартами и техническими условиями качества, предусмотренные проектом ведения работ по добыче полезных ископаемых и осуществляемые, как правило, в границах горного отвода, включая селективную выемку, усреднение, породовыборку, дробление негабаритов, производство кондиционных блоков, сортировку и доставку до склада готовой продукции или на перерабатывающие производства (обогатительные или брикетные фабрики, дробильно-сортировочные комплексы, химические или металлургические заводы и др.);
б) для нефти и газа (газового конденсата) - технологические операции по доведению до требуемого стандартами качества (обезвоживание, обессоливание, сепарацию и др.), предусматриваемые проектом обустройства месторождения;
в) для подземных вод - технологические операции по доведению до требуемого стандартами и техническими условиями качества, которые могут включать очистку, обезжелезивание, обеззараживание и доставку до накопительных емкостей перед подачей в сеть потребителю, предусмотренные технологической схемой.
В соответствии со статьей 23.3 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" к первичной переработке относятся операции по переработке получаемого из недр минерального сырья по технологическим схемам. Под технологической схемой понимаются проектные решения, предусмотренные технологической частью проекта предприятия по переработке минерального сырья, определяющие последовательность процессов и операций по обогащению и переделу добытых полезных ископаемых (пункт 10 Методических указаний).
Пунктом 11 Методических указаний установлено, что под продукцией более высокой степени технологического передела понимается продукция, получаемая в результате переработки добытых полезных ископаемых, за исключением случаев, предусмотренных подпунктами "б", "в" и "е" пункта 8 Методических указаний.
Пример.
Суть дела.
Налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации налогоплательщика по налогу на добычу полезных ископаемых за ноябрь 2004 г. принято решение о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа, доначислении соответствующих сумм налога на добычу полезных ископаемых и пеней.
Основанием для доначисления указанного налога, пеней и взыскания штрафа послужил вывод налогового органа о неправильном исчислении налогоплательщиком налогооблагаемой базы ввиду того, что налог должен исчисляться со всего добытого количества флюсового известняка и доломита, на которые уменьшаются их запасы, при этом объем данных полезных ископаемых в виде отсева при дроблении и объем отходов не подлежат исключению из общего количества добытого полезного ископаемого.
Считая принятое решение налогового органа незаконным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно пункту 7 статьи 339 НК РФ, при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено п. 8 данной статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.
Технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении полезных ископаемых определяется в техническом проекте разработки данного месторождения полезных ископаемых и включает в себя помимо самой операции по извлечению минерального сырья из недр (отходов, потерь) комплекс технологических операций (процессов), осуществляемых, как правило, в границах горного отвода, по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества.
Указанный комплекс технологических операций (процессов) может включать в себя, в частности: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции по отделению попутных компонентов и примесей; операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.
Судом установлено и материалами дела подтверждается, что налогоплательщик на основании лицензии осуществлял добычу флюсового известняка и доломита. Проектом разработки месторождения указанных полезных ископаемых предусмотрено доведение флюсового известняка и доломита до размеров, необходимых потребителю полезных ископаемых. Ввиду отсутствия стандартов, указанных в пункте 1 статьи 337 НК РФ, налогоплательщиком разработаны стандарты предприятия: "Флюсы карьера "Белый Камень" (известняки, доломитизированные известняки, доломиты)" и "Доломит сырой металлургический", согласно которым известняк флюсовый, доломит металлургический, доломитизированный известняк являются результатом первичной технологической обработки, включающей: селективную выемку, усреднение, породовыборку, дробление негабаритов, сортировку и доставку до склада готовой продукции. В связи с этим налогоплательщик в целях налогообложения правомерно определял количество добытого полезного ископаемого с учетом выполненных технологических операций.
Доказательств, свидетельствующих о переработке добываемого полезного ископаемого, налоговым органом не представлено, и таковых материалы дела не содержат.
При таких обстоятельствах суд сделал обоснованный вывод об отсутствии оснований у налогового органа для доначисления налогоплательщику налога на добычу полезных ископаемых, соответствующих пеней и взыскания налоговых санкций.
(См. Постановление ФАС Уральского округа от 08.02.2006 N Ф09-156/06-С7.)
К аналогичным выводам ФАС Уральского округа приходил и ранее в Постановлениях от 11.10.2005 N Ф09-4539/05-С7 и N Ф09-4555/05-С7.
В силу пункта 8 статьи 339 НК РФ при реализации и (или) использовании минерального сырья до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется как количество полезного ископаемого, содержащегося в указанном минеральном сырье, реализованном и (или) использованном на собственные нужды в данном налоговом периоде.
Пример.
Поскольку согласно техническому проекту комплекс технических операций разработки месторождения включает вывоз горной массы, количество добытого полезного ископаемого определяется не по данным паспорта взрывных работ и акту приемки выполненных взрывных работ, а по документам, свидетельствующим о количестве вывезенного с месторождения и оприходованного на складе налогоплательщика полезного ископаемого.
(См. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.03.2007, 28.02.2007 N Ф03-А16/06-2/5532.)
"Внимание!"
Из содержания норм пунктов 7 и 8 статьи 339 НК РФ следует, что при незавершенном технологическом цикле налогообложению подлежит только полезное ископаемое, реализованное и (или) использованное на собственные нужды.
"Судебная практика".
Пример.
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых за период с 01.04.2001 по 01.09.2004 и установил ряд нарушений, в том числе неуплату налога на добычу полезных ископаемых за намытый в дамбу и использованный для собственных нужд природный строительный песок.
Результаты проверки отражены в акте, на основании которого налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в частности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на добычу полезных ископаемых в виде штрафа. В решении налогоплательщику также предложено перечислить в бюджет доначисленные суммы налогов и соответствующие суммы пеней.
Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании данного ненормативного акта недействительным.
Позиция суда.
Как свидетельствуют материалы дела и установлено судом, намыв песка в дамбу осуществлялся в соответствии с планом развития горных работ на 2004 г. Без осуществления данных работ была бы невозможна дальнейшая разработка месторождения песков. Намыв дамбы входил в комплекс технологических операций по добыче полезного ископаемого. Реализация песка либо использование его для собственных нужд налогоплательщиком в спорном периоде не осуществлялись. Доказательств обратного налоговый орган в суд не представил.
При указанных обстоятельствах суд сделал вывод об отсутствии у налогового органа правовых оснований для доначисления налогоплательщику налога на добычу полезных ископаемых, а также соответствующих сумм пеней и штрафа.
(См. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.07.2006 N А82-1636/2005-27.)
"Официальная позиция".
Минфин России в письме от 25.06.2007 N 03-06-06-01/33 указывает, что, поскольку в соответствии со статьей 339 НК РФ при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого, к фактическим потерям полезных ископаемых при добыче нефти относятся потери, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения в рамках комплекса технологических операций, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения.
Учитывая изложенное, а также то, что объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых при добыче нефти установлена согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 337 НК РФ нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, в целях налога на добычу полезных ископаемых определяется количество такой нефти в рамках комплекса технологических операций, предусмотренных техническим проектом разработки соответствующего месторождения, независимо от применяемого налогоплательщиком метода определения количества этой нефти.
"Актуальная проблема".
При этом следует учитывать, что понятие технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр в НК РФ отсутствует. В связи с этим на практике возникает большое число споров в ситуации, когда налогоплательщик, добывающий сырую руду, осуществляет на своей обогатительной фабрике последующее ее обогащение.
"Судебная практика".
Пример.
Суть дела.
Налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки налоговых деклараций по налогу на добычу полезных ископаемых принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа. Этим же решением налогоплательщику начислены соответствующие суммы налога на добычу полезных ископаемых и пени.
Основанием для начисления налога, пени и штрафа послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщик в нарушение пункта 1 статьи 336, пунктов 1, 2 статьи 337, пунктов 2, 3 статьи 338, пунктов 1, 2, 3 статьи 339, пункта 1 статьи 340, пункта 1 статьи 343 НК РФ неправомерно исчислял налог на добычу полезных ископаемых исходя из расчетной стоимости добытой балансовой руды.
По мнению налогового органа, налогоплательщик обосновывает правильность признания объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых сырой руды, тогда как фактически исчислял и уплачивал налог за балансовую руду.
Налоговый орган считает, что при определении объекта налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых необходимо установить вид полезного ископаемого, которым на основании пункта 2 статьи 337 НК РФ являются товарные руды, в том числе железа.
Ссылаясь на Общероссийский классификатор продукции ОК 005-93, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301, налоговый орган полагает, что извлеченная из недр и направляемая на переработку сырая руда не может быть признана полезным ископаемым как объект налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых.
Налоговый орган обращает внимание, что в целях главы 26 НК РФ видом добытого полезного ископаемого признается продукция товарного качества.
Не согласившись с указанным решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его незаконным.
Позиция суда.
Суд указал, что продукцией, первой по своему качеству соответствующей стандартам налогоплательщика, является сырая руда. При этом утверждение данных стандартов с внешними потребителями не является обязательным, поскольку налогоплательщик не производит продажу сырой руды, а осуществляет обогащение руды внутри предприятия, направляя ее на обогатительную фабрику.
Общероссийский классификатор продукции ОК 005-93 (ОКП), утвержденный Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301, не является стандартом, устанавливающим требования к качеству железной руды.
Кроме того, в соответствии с введением Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93 данный ОКП используется при решении задач каталогизации продукции, для статистического анализа производства, реализации и использования продукции, для структуризации промышленно-экономической информации по видам выпускаемой предприятиями продукции с целью проведения маркетинговых исследований и осуществления снабженческо-сбытовых операций.
Следовательно, в целях налогообложения ОКП не применяется.
Национальным стандартом и нормативным документом в области стандартизации является ГОСТ 26475-85 "Продукция железнорудная и марганцеворудная. Термины и определения", в соответствии с пунктом 19 которого железорудный концентрат - это продукция, полученная после обработки железных руд способом обогащения. Таким образом, железорудные концентраты не отнесены к полезным ископаемым, в связи с чем не могут быть признаны объектом налогообложения.
В силу положений пункта 1 статьи 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.
Следовательно, последующее обогащение сырой руды, осуществляемое на обогатительной фабрике внутри предприятия, не может увеличивать налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых, поскольку продукт обогащения не является объектом налогообложения.
Статьей 339 НК РФ устанавливается порядок определения количества добытого полезного ископаемого.
В соответствии с пунктом 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 статьи 339 НК РФ, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).
При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.
Данное положение подлежит применению при определении только количества полезного ископаемого, вне самого понятия полезного ископаемого.
В налоговом законодательстве отсутствует определение понятия технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр.
Учитывая положения пункта 1 статьи 11 НК РФ, в данном случае необходимо руководствоваться Методическими рекомендациями по применению главы 26 НК РФ, утвержденными Приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-21/170, в соответствии с пунктом 29 которых технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении полезных ископаемых определяется в техническом проекте разработки данного месторождения полезных ископаемых и включает в себя помимо самой операции по извлечению минерального сырья из недр (отходов, потерь) комплекс технологических операций (процессов), осуществляемых, как правило, в границах горного отвода, по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества.
Аналогичное определение данного понятия содержится в подпункте "а" пункта 9 Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при природопользовании, утвержденных Постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.1998 N 76, в соответствии с которым технологические операции по доведению до требуемого стандартами и техническими условиями качества, предусмотренные проектом ведения работ по добыче полезных ископаемых и осуществляемые, как правило, в границах горного отвода, включая селективную выемку, усреднение, породовыборку, дробление негабаритов, производство кондиционных блоков, сортировку и доставку до склада готовой продукции или на перерабатывающие производства (обогатительные или брикетные фабрики, дробильно-сортировочные комплексы, химические или металлургические заводы и др.).
Таким образом, процессом добычи полезных ископаемых является извлечение из недр полезного ископаемого и проведение указанных работ в пределах границ горного отвода.
Кроме того, лицензиями на добычу полезных ископаемых предоставлено право налогоплательщика на добычу именно железных руд, а не концентрата.
Налоговым органом не представлено доказательств того, что сырая руда не может быть предметом товарного обмена. Тот факт, что сырая руда не реализуется налогоплательщиком, а обогащается на дробильно-обогатительной фабрике внутри предприятия, сам по себе не означает, что спрос на сырую руду отсутствует.
С учетом изложенного суд удовлетворил заявление налогоплательщика и признал незаконным указанное решение налогового органа.
(См. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2007 N Ф04-4398/2007(35834-А27-23).)
Аналогичные выводы изложены также в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2007 N Ф04-4397/2007(35867-А27-23) и N Ф04-4396/2007(35869-А27-23).
"Внимание!"
Обобщая изложенное, представляется, что налоговому органу при проверке правильности уплаты налога на доходы полезных ископаемых для правильного применения положений статьи 339 НК РФ следует выяснять, какая учетная политика применяется налогоплательщиком, и устанавливать реальное количество добытого им полезного ископаемого (с учетом отходов, потерь).
На это указывает и судебная практика (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 09.11.2006 N Ф08-5333/2006-2233А, от 23.07.2007 N Ф08-3782/2007-1724А).
Статья 340. Порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы
Комментарий к статье 340
Статьей 340 НК РФ закреплено, что оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:
1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций (подпункт 1 пункта 1 статьи 340 НК РФ).
Пунктом 2 статьи 340 НК РФ установлено, что если налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 1 пункта 1 статьи 340 НК РФ, то оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки, определяемой с учетом сложившихся в текущем налоговом периоде (а при их отсутствии - в предыдущем налоговом периоде) у налогоплательщика цен реализации добытого полезного ископаемого, без учета субвенций из бюджета на возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью.
При этом выручка от реализации добытого полезного ископаемого определяется исходя из цен реализации (уменьшенных на суммы субвенций из бюджета), определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.
"Внимание!"
Соглашение о создании Содружества Независимых Государств было принято 08.12.1991 в г. Минске (далее - Соглашение о создании СНГ), первоначальными участниками которого были Республика Беларусь, РСФСР, Украина.
Затем к Соглашению о создании СНГ присоединились другие государства. После его ратификации Соглашение вступило в силу для следующих государств: Республика Беларусь, Украина, Российская Федерация, Республика Казахстан, Туркменистан, Республика Узбекистан, Республика Армения, Киргизская Республика, Республика Таджикистан, Азербайджанская Республика, Грузия, Республика Молдова.
"Внимание!"
В отношении определения цен необходимо отметить следующее.
Согласно пункту 1 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
В соответствии с пунктом 4 статьи 40 НК РФ рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
При определении рыночной цены принимается во внимание информация о заключенных на момент реализации этого товара (работы или услуги) сделках с идентичными (однородными) товарами (работами или услугами) в сопоставимых условиях, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены, при этом сделки признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров (работ или услуг), либо может быть учтено с помощью поправок (пункт 9 статьи 40 НК РФ).
При определении и признании рыночной цены товара (работы или услуги) используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы или услуги) и биржевые котировки (пункт 11 статьи 40 НК РФ).
Пунктом 5 статьи 40 НК РФ установлено, что рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.
Согласно пункту 6 статьи 40 НК РФ идентичными признаются товары, имеющие одинаковые, характерные для них основные признаки: физические характеристики, качество, репутация на рынке, производитель и другие. Объем реализации товаров различными производителями не влияет на возможность признания товаров идентичными.
Если налогоплательщик является единственным производителем товара, т.е. на рынке отсутствуют идентичные товары, реализуемые иным производителем, НК РФ допускает возможность при определении рыночной цены учитывать цены реализации однородных товаров, т.е. имеющих сходные характеристики и состоящих из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми (пункт 7 статьи 40 НК РФ).
Согласно пункту 9 статьи 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.
При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.
В целях отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения (статья 269 НК РФ).
Необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 8 статьи 40 НК РФ при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.
В соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ при этом определении рыночной цены налоговый орган должен учитывать обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:
- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.
Нормы, предусмотренные пунктом 3 статьи 40 НК РФ, при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг должны применяться с учетом особенностей, предусмотренных главой 25 НК РФ "Налог на прибыль (доход) организаций" (пункт 14 статьи 40 НК РФ).
Исходя из положений пункта 1 статьи 40 НК РФ, бремя доказывания несоответствия цены товаров (работ, услуг), указанных сторонами сделки, рыночной возлагается на налоговый орган. Процедура определения рыночной цены на услуги или товары обязательна для налогового органа и установлена пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ.
"Внимание!"
В соответствии с пунктом 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги налоговый орган должен использовать официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 18.01.2005 N 11583/04 пояснил, что, поскольку в соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ определение рыночных цен производится по правилам пунктов 4 - 11 этой же статьи, официальные источники информации не могут использоваться без учета этих положений, т.е. они должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени.
"Внимание!"
Термин "официальные источники информации" нигде не определен. Арбитражные суды при рассмотрении споров в качестве официальных источников информации принимают справки бирж, органов статистики, заключения экспертов и др.
"Судебная практика".
ФАС Московского округа в Постановлении от 17.10.2001 N КА-А40/5888-01 указал, что пункт 11 статьи 40 НК РФ не дает разъяснений относительно того, что следует понимать "под официальными источниками информации о рыночных ценах", однако не исключает возможность использования данных маркетингового исследования.
"Внимание!"
Пункт 10 статьи 40 НК РФ предусматривает метод цены последующей реализации, который заключается в том, что при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.
Кроме того, пунктом 10 статьи 40 НК РФ при невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) предусмотрен затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.
"Судебная практика".
Налогоплательщику необходимо обратить внимание, что невозможность последовательного применения какого-либо из вышеуказанных методов должна быть доказана налоговым органом (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 19.06.2003 N КА-А41/3920-03).
"Внимание!"
В соответствии с пунктом 12 статьи 40 НК РФ при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в вышеизложенных нормах.
"Судебная практика".
Так, в Определении КС РФ от 04.12.2003 N 441-О указано, что, если буквальное значение условий договора не позволяет определить его результаты, суд выясняет действительную общую волю сторон с учетом цели договора, принимая во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота и последующее поведение сторон.
"Внимание!"
В соответствии с пунктом 13 статьи 40 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).
Таким образом, налоговый орган не имеет право осуществлять контроль за ценой сделок, если реализация осуществляется по государственным регулируемым ценам.
В случае если выручка от реализации добытого полезного ископаемого получена в иностранной валюте, то она пересчитывается в рубли по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату реализации добытого полезного ископаемого, определяемую в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.
В соответствии с пунктом 3 статьи 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).
Согласно пункту 1 статьи 273 НК РФ организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.
При этом в силу пункта 2 статьи 273 НК РФ датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).
В целях главы 26 НК РФ в сумму расходов по доставке включаются расходы на оплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках, расходы по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции (узла учета, входа в магистральный трубопровод, пункта отгрузки потребителю или на переработку, границы раздела сетей с получателем и тому подобных условий) до получателя, а также на расходы по обязательному страхованию грузов, исчисленные в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В силу пунктов 2 и 5 статьи 318 ТК РФ вывозная таможенная пошлина и таможенные сборы относятся к таможенным пошлинам.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 319 ТК РФ, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 319 ТК РФ, обязанность по уплате таможенных пошлин при вывозе товаров возникает с момента подачи таможенной декларации или совершения действий, непосредственно направленных на вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 312 ТК РФ таможенные пошлины уплачиваются за товары, вывозимые с таможенной территории Российской Федерации, за каждый календарный месяц поставки по ставкам вывозных таможенных пошлин, действующим на 15-е число месяца поставки товаров.
Не менее 50 процентов суммы вывозных таможенных пошлин, исчисленных исходя из сведений, указанных во временной таможенной декларации, уплачивается не позднее 20-го числа месяца, предшествующего каждому календарному месяцу поставки. При этом исчисление сумм вывозных таможенных пошлин осуществляется исходя из количества товаров, пропорционально соответствующего одному календарному месяцу поставки, если во временной таможенной декларации указан период поставки, превышающий один календарный месяц.
В случае подачи дополнительной временной таможенной декларации в соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 311 ТК РФ вывозные таможенные пошлины уплачиваются в полном объеме не позднее дня принятия такой декларации.
Не позднее 20-го числа месяца, следующего за каждым календарным месяцем поставки, уплачивается оставшаяся часть сумм вывозных таможенных пошлин, исчисляемая исходя из уточненных сведений о вывезенных товарах и ставки вывозной таможенной пошлины, действующей на 15-е число месяца поставки.
По общему правилу плательщиком таможенных пошлин и сборов является декларант.
В статье 320 ТК РФ специально оговариваются случаи, когда в качестве плательщика пошлин и налогов выступают иные, кроме декларанта, субъекты, а именно:
1) таможенный брокер (представитель), когда им производится декларирование и уплата таможенных пошлин, налогов, если содержание таможенного режима, определенного для декларирования товаров, предусматривает их уплату.
В силу статьи 18 ТК РФ деятельность юридических лиц в качестве таможенных брокеров (представителей) допускается при условии их включения в Реестр таможенных брокеров (представителей).
В соответствии с положениями статьи 139 ТК РФ таможенным брокером (представителем) может быть российское юридическое лицо, включенное в Реестр таможенных брокеров (представителей) (статья 140 ТК РФ). Казенное предприятие не может быть таможенным брокером (представителем). Таможенный брокер (представитель) совершает от имени декларанта или других заинтересованных лиц по их поручению таможенные операции в соответствии с ТК РФ;
2) владелец склада временного хранения, владелец таможенного склада, перевозчик, лица, на которые возложена обязанность по соблюдению таможенного режима.
Данные лица являются ответственными за уплату таможенных пошлин, налогов при наличии двух условий: во-первых, допущено несоблюдение требований о пользовании и распоряжении товарами или о выполнении иных положений для применения таможенных процедур и таможенных режимов, содержание которых предусматривает полное или частичное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов, во-вторых, такая ответственность прямо предусмотрена ТК РФ.
В силу статьи 18 ТК РФ деятельность юридических лиц в качестве таможенных перевозчиков, владельцев складов временного хранения, владельцев таможенных складов допускается при условии их включения соответственно в Реестр таможенных перевозчиков, Реестр владельцев складов временного хранения, Реестр владельцев таможенных складов.
На основании положений статьи 108 ТК РФ владельцем склада временного хранения может быть российское юридическое лицо, включенное в Реестр владельцев складов временного хранения. Владелец склада временного хранения осуществляет хранение товаров, находящихся под таможенным контролем, в случаях и на условиях, которые установлены ТК РФ.
В соответствии с положениями статьи 226 ТК РФ владельцем таможенного склада может быть российское юридическое лицо, включенное в Реестр владельцев таможенных складов. Владелец таможенного склада осуществляет хранение товаров, находящихся под таможенным контролем, в случаях и на условиях, установленных ТК РФ.
Статьей 93 ТК РФ установлено, что таможенным перевозчиком может быть российское юридическое лицо, включенное в Реестр таможенных перевозчиков. Таможенный перевозчик осуществляет перевозку товаров, находящихся под таможенным контролем, в случаях и на условиях, которые установлены ТК РФ;
3) лица, незаконно перемещающие товары и транспортные средства, либо лица, участвующие в незаконном перемещении, если они знали или должны были знать о незаконности такого перемещения. Кроме того, при незаконном ввозе ответственность за уплату таможенных пошлин, налогов несут также лица, которые приобрели в собственность или во владение незаконно ввезенные товары и транспортные средства, если в момент приобретения они знали или должны были знать о незаконности ввоза.
"Внимание!"
В соответствии со статьей 138 ТК РФ при вывозе с таможенной территории Российской Федерации российских товаров, в отношении которых не могут быть предоставлены точные сведения, необходимые для таможенного оформления, в соответствии с обычным ведением внешней торговли, допускается их периодическое временное декларирование путем подачи временной таможенной декларации. Во временной таможенной декларации допускается заявление сведений исходя из намерений о вывозе ориентировочного количества российских товаров в течение определенного периода времени, условной таможенной стоимости (оценки), определяемой согласно планируемому к перемещению через таможенную границу количеству российских товаров, а также исходя из предусмотренных условиями внешнеэкономической сделки потребительских свойств российских товаров и порядка определения их цены на день подачи временной таможенной декларации. После убытия российских товаров с таможенной территории Российской Федерации декларант обязан подать полную и надлежащим образом заполненную таможенную декларацию на все российские товары, вывезенные в определенный период времени.
Пунктом 3 статьи 311 ТК РФ предусмотрено, что при перемещении товара трубопроводным транспортом декларант обязан подать одну или несколько надлежащим образом заполненных полных таможенных деклараций на товары, вывезенные за каждый календарный месяц.
Принимая во внимание, что налоговым периодом по налогу на добычу полезных ископаемых также является календарный месяц, подтверждающим документом, учитывающим правомерность включения сумм уплаченных таможенных платежей в расходы по доставке добытого полезного ископаемого до получателя, в соответствии со статьей 340 НК РФ должна являться полная таможенная декларация.
"Официальная позиция".
Минфин России в письме от 26.04.2007 N 03-06-06-01/15 разъяснил, что транспортно-экспедиторские услуги по доставке минеральной воды от места добычи минеральной воды до цеха розлива, осуществляемые автомобильным транспортом, не относятся к расходам по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на добычу полезных ископаемых.
В целях главы 26 НК РФ к расходам по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого до получателя, в частности, относятся расходы по доставке (транспортировке) магистральными трубопроводами, железнодорожным, водным и другим транспортом, расходы на слив, налив, погрузку, разгрузку и перегрузку, на оплату услуг портов и транспортно-экспедиционных услуг.
"Внимание!"
В одном порту-территории может действовать множество организаций, оказывающих различные услуги портов.
В соответствии с положениями статьи 9 Кодекса торгового мореплавания РФ под морским торговым портом понимается комплекс сооружений, расположенных на специально отведенных территории и акватории и предназначенных для обслуживания судов, используемых в целях торгового мореплавания, обслуживания пассажиров, осуществления операций с грузами и других услуг, обычно оказываемых в морском торговом порту, под морским рыбным портом - комплекс сооружений, расположенных на специально отведенных территории и акватории и предназначенных для осуществления основного вида деятельности - комплексного обслуживания судов рыбопромыслового флота, под морским специализированным портом - комплекс сооружений, расположенных на специально отведенных территории и акватории и предназначенных для обслуживания судов, осуществляющих перевозки определенных видов грузов (древесины, нефти и других).
Следовательно, под портом понимается не юридическое лицо, а комплекс сооружений, и к расходам по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого до получателя относятся услуги не какой-то конкретной организации в порту, а многих таких организаций.
Оценка производится отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого исходя из цен реализации соответствующего добытого полезного ископаемого.
Пример.
В соответствии с пунктом 2 статьи 337 НК РФ антрацит, уголь каменный, уголь бурый являются видами добытого полезного ископаемого, каждый из которых следует рассматривать как отдельное полезное ископаемое.
Согласно пунктам 1 и 4 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком в отношении каждого добытого полезного ископаемого.
Кроме того, в соответствии с пунктом 2 статьи 343 НК РФ сумма налога также исчисляется по каждому добытому полезному ископаемому по итогам каждого налогового периода.
На основании изложенного Минфин России в письме от 12.12.2005 N 03-07-01-04/30 разъяснил, что исчисление налога на добычу полезных ископаемых следует производить отдельно по антрациту и по каменному углю.
Следовательно, оценка должна производиться также отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого исходя из цен реализации добытого антрацита и каменного угля.
"Внимание!"
Итак, общая сумма расходов (в том числе косвенных), произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде.
Минфин России в письме от 01.02.2005 N 03-07-01-04/4 отметил, что при применении указанного положения статьи 340 НК РФ необходимо учитывать следующее.
Согласно статье 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно отдельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого. В отношении добытых полезных ископаемых, для которых установлены различные налоговые ставки либо налоговая ставка рассчитывается с учетом коэффициента, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке.
В соответствии с пунктом 2 статьи 343 НК РФ сумма налога также исчисляется по каждому добытому полезному ископаемому по итогам каждого налогового периода и рассчитывается исходя из доли полезного ископаемого, добытого на каждом участке недр, в общем количестве добытого полезного ископаемого соответствующего вида.
Глава 25 НК РФ также обязывает вести налоговый учет в отношении каждого объекта налогообложения, в частности, статьей 316 НК РФ предусмотрено, что доходы от реализации определяются по видам деятельности в случае, если для данного вида деятельности предусмотрен иной порядок налогообложения, применяется иная ставка налога либо предусмотрен иной отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученных от данного вида деятельности.
На основе анализа положений глав 25 и 26 НК РФ Минфин России делает вывод о том, что они обязывают плательщика налога на добычу полезных ископаемых производить оценку и вести налоговый учет отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого, а расходы на добычу полезных ископаемых должны рассчитываться отдельно по каждому виду добытых полезных ископаемых.
В указанном письме Минфин России признал правомерным расчет организацией налога на добычу полезных ископаемых по каждому виду добытого полезного ископаемого в отдельности в ситуации, когда в одном налоговом периоде отсутствует реализация по добытым полезным ископаемым: минеральной воде и песчано-гравийной смеси, а обособленные подразделения, применяя способ оценки исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, ведут раздельный учет затрат по каждому виду добытого полезного ископаемого.
Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 НК РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с пунктом 2 статьи 340 НК РФ.
Пунктом 1 статьи 339 НК РФ закреплено, что количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.
Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с пунктом 2 статьи 340 НК РФ, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого;
2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого (подпункт 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ).
В соответствии с пунктом 3 статьи 340 НК РФ в случае отсутствия государственных субвенций к ценам реализации добываемых полезных ископаемых налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ. При этом оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 40 НК РФ, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.
"Официальная позиция".
Минфин России в письме от 28.06.2007 N 03-06-06-01/38 отметил, что в пункте 3 статьи 340 НК РФ не указывается, цены реализации каких налоговых периодов (текущего или предыдущих) должны использоваться в целях оценки стоимости единицы добытого полезного ископаемого. Следовательно, оценка стоимости добытого полезного ископаемого производится аналогично указанному в пункте 2 статьи 340 НК РФ способу.
В случае если выручка от реализации добытого полезного ископаемого получена в иностранной валюте, то она пересчитывается в валюту Российской Федерации по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату реализации добытого полезного ископаемого, определяемую в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.
В целях главы 26 НК РФ в сумму расходов по доставке включаются расходы на оплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках, расходы по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции (узла учета, входа в магистральный трубопровод, пункта отгрузки потребителю или на переработку, границы раздела сетей с получателем и тому подобных условий) до получателя, а также на расходы по обязательному страхованию грузов, исчисленные в соответствии с законодательством Российской Федерации.
"Официальная позиция".
Минфин России в письме от 26.04.2007 N 03-06-06-01/15 разъяснил, что транспортно-экспедиторские услуги по доставке минеральной воды от места добычи минеральной воды до цеха розлива, осуществляемые автомобильным транспортом, не относятся к расходам по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на добычу полезных ископаемых.
В целях главы 26 НК РФ к расходам по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого до получателя, в частности, относятся расходы по доставке (транспортировке) магистральными трубопроводами, железнодорожным, водным и другим транспортом, расходы на слив, налив, погрузку, разгрузку и перегрузку, на оплату услуг портов и транспортно-экспедиционных услуг.
"Внимание!"
Налогоплательщик, применяя способ оценки, предусмотренный подпунктом 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ, не вправе уменьшить стоимость добытого полезного ископаемого на иные, кроме приведенных в пункте 3 статьи 340 НК РФ, расходы.
"Судебная практика".
Правомерность подобных выводов подтверждает судебная практика.
Пример.
Суть дела.
Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) за декабрь 2004 г.
В ходе камеральной налоговой проверки налоговым органом установлено, что налогоплательщик за декабрь 2004 года определял оценку стоимости добытых полезных ископаемых исходя из сложившейся у него за соответствующий налоговый период (месяц) цен реализации добытого полезного ископаемого. При этом оценка стоимости единицы производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, без налога на добавленную стоимость и акцизов, уменьшенных на сумму расходов по доставке. По мнению налогового органа, налогоплательщик не подтвердил отраженные в налоговой декларации расходы по доставке добытого полезного ископаемого. Уменьшение выручки от реализации добытого полезного ископаемого на расход вспомогательных материалов для производства безалкогольной и слабоалкогольной продукции, затраты по персоналу, занятому в цехе розлива, и суммы амортизационных отчислений по основным средствам, предназначенным для производства добытого полезного ископаемого, не предусмотрены нормами налогового законодательства.
По результатам проверки вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДПИ за декабрь 2004 г. Кроме того, доначислен НДПИ и пени.
В добровольном порядке требование об уплате штрафа не исполнено, что явилось основанием для обращения налогового органа в суд.
Позиция суда.
Согласно пункту 1 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия этих стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия). Не признается полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.
Пунктом 2 статьи 337 НК РФ к видам добытых полезных ископаемых отнесены подземные воды, содержащие природные лечебные ресурсы (минеральные воды).
В силу пунктов 1 и 2 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого как стоимость добытых полезных ископаемых. При этом оценка стоимости полезных ископаемых производится в порядке и одним из способов, установленных статьей 340 НК РФ.
В случае отсутствия государственных субвенций к ценам реализации добываемых полезных ископаемых налогоплательщик применяет способ, предусмотренный подпунктом 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ, - исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого.
Материалами дела подтверждается и не оспаривается налогоплательщиком, что в промеряемом периоде он осуществлял реализацию добытого полезного ископаемого.
Согласно пункту 3 статьи 340 НК РФ при указанном способе оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 40 НК РФ без учета налога на добавленную стоимость и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке.
Судом установлено, что налогоплательщик обращался в ВАС РФ с заявлением о признании недействующим пункта 11 Приказа МНС России от 03.09.2002 г. N ВГ-3-21/475 "О внесении изменений и дополнений в Методические рекомендации по применению главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Методические рекомендации), в котором изложен пример оценки стоимости добытой минеральной воды. В этом пункте Приказа разъясняется, что если после добычи минеральной воды, доведения ее до ГОСТа 13273-88, обработки сернокислым серебром, насыщения двуокисью углерода минеральная вода разливается в бутылки, которые маркируются, и в таком виде реализуется, то оценка стоимости добытой минеральной воды производится согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 340 Кодекса исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации полезного ископаемого - минеральной воды.
Решением ВАС РФ от 28.05.2003 N 3640/03 в удовлетворении заявленного требования обществу отказано, а положения пункта 11 Приказа от 03.09.2002 N ВГ-3-21/475 МНС России признаны отвечающими положениям главы 26 НК РФ.
В указанных выше Методических рекомендациях в качестве примера исчисления налога на добычу полезных ископаемых была рассмотрена именно ситуация, связанная с добычей и реализацией минеральной воды. При этом налоговый орган рекомендовал в такой ситуации исчислять налог исходя из цены реализации минеральной воды, разлитой по бутылкам.
С учетом исследованных обстоятельств дела и норм налогового законодательства арбитражный суд при вынесении решения по делу исходил из того, что уменьшение стоимости единицы добытого полезного ископаемого на иные расходы для указанного способа оценки законом не предусмотрено.
(См. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.11.2006 N Ф04-7372/2006(28159-А46-6).)
Однако по данному вопросу в судебной практике встречаются решения и с противоположными выводами.
Пример.
Суть дела.
При выездной налоговой проверке налогоплательщика налоговый орган доначислил ему налог на добычу полезных ископаемых за ноябрь 2003 г. в связи с тем, что налогоплательщиком неправильно определена стоимость добытого полезного ископаемого (далее - ДПИ). В части определения его стоимости налоговый орган считает неправомерным применение налогоплательщиком абзаца 4 пункта 3 статьи 340 НК РФ, по его мнению, следует применять абзац 3 пункта 3 названной статьи. Налогоплательщиком при определении выручки от реализации ДПИ исключены расходы, связанные с его выгрузкой на склад готовой продукции, перемещением и хранением его на складе.
Налоговый орган, начисляя налог, ссылался на то, что в соответствии с пунктом 3 статьи 340 и абзацем 3 пункта 3 статьи 340 НК РФ при используемом налогоплательщиком способе оценки добытых полезных ископаемых оценка стоимости единицы ДПИ производится исходя из выручки от реализации ДПИ, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 40 НК РФ без налога на добавленную стоимость и акциза, уменьшенных на сумму расходов по доставке в зависимости от условий поставки.
Поскольку налогоплательщиком при поставке на условиях "франко-борт" часть продукции отправлялась на склад готовой продукции с последующей отгрузкой с него, налоговый орган пришел к выводу, что не подлежат включению в сумму расходов по доставке расходы на доставку до склада готовой продукции и хранение на складе, так как, согласно абзацу 3 пункта 3 статьи 340 НК РФ, в сумму расходов по доставке ДПИ до получателя входят, в частности, расходы по доставке ДПИ от склада готовой продукции до получателя.
Налогоплательщик оспорил решение налогового органа в данной части в суд.
Позиция суда.
Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявления налогоплательщика в данной части, руководствовался тем, что в абзаце 3 пункта 3 статьи 340 НК РФ определенно установлено, что понимается под расходами по доставке, а именно к ним относятся расходы от склада готовой продукции до получателя, в связи с чем признал неправомерными действия налогоплательщика по включению в состав расходов по доставке внутрискладских расходов.
Суд апелляционной инстанции в данной части решение суда изменил, удовлетворил требования налогоплательщика, касающиеся определения стоимости ДПИ, принимая во внимание условия поставки продукции, исходя из того, что в соответствии с абзацем 4 пункта 3 статьи 340 НК РФ расходы по выгрузке, на хранение и перемещение внутри склада являются расходами по оплате услуг портов, которые в соответствии с указанной нормой исключаются при формировании стоимости ДПИ.
Выводы суда апелляционной инстанции основаны на исследованных фактических обстоятельствах, доводы налогового органа о том, что перечисление в абзаце 3 пункта 3 статьи 340 НК РФ расходов является закрытым перечнем, не подлежащим расширению путем применения абзаца 4, судом кассационной инстанции были отклонены, так как, по его мнению, данный вывод не следует прямо из текста закона и с учетом установленных судами фактических обстоятельств.
(Постановление ФАС Уральского округа от 03.11.2005 N Ф09-4921/05-С7.)
Оценка производится отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого исходя из цен реализации соответствующего добытого полезного ископаемого.
Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 НК РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с пунктом 3 статьи 340 НК РФ.
Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с пунктом 3 статьи 340 НК РФ, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого;
3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых (подпункт 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ).
Пунктом 4 статьи 340 НК РФ установлено, что в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ.
"Актуальная проблема".
В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности использования расчетного метода в случае реализации добытых полезных ископаемых.
"Официальная позиция".
Из изложенной в пункте 4 статьи 340 НК РФ нормы следует, что при условии отсутствия реализации налогоплательщик применяет расчетный метод. Однако из данной нормы не следует то, что при условии наличия реализации налогоплательщик не имеет права применять указанный метод.
Данный вывод поддерживает Минфин России. В письме от 24.04.2006 N 03-07-01-04/09 указано, что нормами статьи 340 НК РФ определено, что налогоплательщик может самостоятельно определять оценку стоимости добытого полезного ископаемого одним из перечисленных в данной статье способов. При этом изменение ранее выбранного налогоплательщиком способа оценки добытого полезного ископаемого в связи с изменением хозяйственной деятельности не установлено.
"Судебная практика".
Пример.
Суть дела.
Налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства установлено, что налогоплательщиком неверно применялся способ исчисления налога на добычу полезных ископаемых.
По результатам проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых; доначислен налог на добычу полезных ископаемых и пени.
Не согласившись с вынесенным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа частично недействительным.
Позиция суда.
Согласно пункту 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:
1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций;
2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;
3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.
Судом установлено и материалами дела подтверждается, что налогоплательщик осуществлял добычу песка. Реализация песка осуществлялась с февраля по декабрь.
Факт реализации песка налогоплательщик не оспаривает.
При оценке стоимости добытых полезных ископаемых налогоплательщик применил подпункт 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ.
С учетом положений пункта 4 статьи 340 НК РФ суд исходил из того, что данный способ оценки стоимости добытых полезных ископаемых неприменим, поскольку была реализация добытого полезного ископаемого.
В данном случае стоимость добытого полезного ископаемого определена налоговым органом в соответствии с пунктом 3 статьи 340 НК РФ.
Таким образом, суд пришел к выводу о правомерном доначислении налоговым органом налога на добычу полезных ископаемых за те налоговые периоды, в которых осуществлялась добыча полезного ископаемого.
(См. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.04.2007 N Ф04-2469/2007(33681-А70-6), N Ф04-2469/2007(33930-А70-6).)
Следует отметить, что в рассматриваемом случае изменения хозяйственной деятельности (о котором указывает Минфин России в приведенном выше письме) не было, так как налогоплательщик впервые утвердил в качестве способа определения метода оценки стоимости добытого полезного ископаемого расчетный метод.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 20.06.2006 N А29-6379/2004а, ФАС Северо-Западного округа от 14.06.2007 N А05-12472/2006-1, ФАС Западно-Сибирского округа от 11.01.2007 N Ф04-7689/2005(29660-А46-31).
Пунктом 4 статьи 340 НК РФ закреплено, что в таком случае расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются следующие виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде:
1) материальные расходы, определяемые в соответствии со статьей 254 НК РФ, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг));
2) расходы на оплату труда, определяемые в соответствии со статьей 255 НК РФ, за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых.
Пример.
Суть дела.
По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика налоговым органом вынесено решение о привлечении его к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налогов в результате занижения налоговой базы, в том числе налога на добычу полезных ископаемых, в виде взыскания штрафа. Указанным решением доначислен налог на добычу полезных ископаемых и соответствующие суммы пеней.
Основанием для доначисления налога за 2003 г. и за 2004 год послужили нарушения, допущенные налогоплательщиком при расчете сумм налога на добычу полезных ископаемых.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд, считая неправомерным доначисление налоговым органом налога на добычу полезных ископаемых, поскольку, по мнению налогоплательщика, косвенные расходы, относящиеся к добыче полезных ископаемых, неправомерно определены налоговым органом как разница между расходами по отчетным калькуляциям и прямыми расходами по аналитическим регистрам.
Позиция суда.
Как следует из материалов налоговой проверки, в соответствии Положением об учетной политике налогоплательщика для целей налогового учета на 2003 г., при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых предприятие применяет те же регистры, которые используются для определения налоговой базы по налогу на прибыль.
То есть на предприятии налогоплательщика ведется налоговый учет косвенных расходов, формирующий налоговую базу по налогу на прибыль, который не предполагает отдельного учета косвенных расходов, относящихся к добытым полезным ископаемым, косвенных расходов, связанных с добычей полезных ископаемых, и косвенных расходов на иную деятельность налогоплательщика, не имеющую отношения к добыче полезных ископаемых, что, по мнению налогового органа, привело к занижению налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых в результате неправильного исчисления суммы косвенных расходов, включаемых в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых.
В связи с отсутствием у налогоплательщика налогового учета косвенных расходов с учетом главы 26 НК РФ, косвенные расходы, относящиеся к добыче полезных ископаемых, определены налоговым органом по данным отчетных калькуляций по добыче полезных ископаемых за соответствующий налоговый период в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.
Статьи затрат по калькуляции соответствуют перечню расходов на добычу полезных ископаемых, указанных в пункте 4 статьи 340 НК РФ, а также соответствуют данным бухгалтерского учета налогоплательщика (проведен выборочный анализ журналов-ордеров с данными отчетных калькуляций по добыче полезных ископаемых). Количество добытых полезных ископаемых по данным калькуляций соответствует данным геолого-маркшейдерского учета.
Согласно пункту 7 статьи 339 НК РФ при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.
Следовательно, как правильно указано арбитражным судом, при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых учитываются расходы, произведенные налогоплательщиком в налоговом периоде в рамках всего комплекса технологических операций (процессов) по добыче, предусмотренных техническими проектами разработки месторождений полезных ископаемых.
Как усматривается из материалов налоговой проверки и установлено судом, статьи затрат отчетных калькуляций по добыче сырой руды и доломита сырого нефракционного соответствуют комплексу технологических операций (процессов) по добыче, предусмотренных техническими проектами разработки месторождений полезных ископаемых структурных подразделений налогоплательщика.
Кроме того, отчетные калькуляции по добыче сырой руды и доломита сырого нефракционного содержат перечень расходов, имеющих непосредственное отношение к добыче полезных ископаемых, и в соответствии с абзацем 5 пункта 4 статьи 340 НК РФ включаются в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых без распределения.
При этом судом установлено, что согласно данным журнала-ордера все расходы по калькуляции, включая общехозяйственные расходы, приведены в отчетной калькуляции по добыче сырой руды в доле, соответствующей расходам по добыче соответствующего количества добытого полезного ископаемого.
Распределению пропорционально доле прямых расходов подлежат затраты по управлению налогоплательщика, то есть затраты, непосредственно не связанные с добычей полезных ископаемых, но имеющие отношение к добыче.
В связи с чем доводы налогоплательщика о включении в отчетную калькуляцию по добыче полезных ископаемых некоторых видов расходов, которые являются общерудничными, в частности затраты вспомогательных цехов рудника, непосредственно не связанных с добычей полезных ископаемых, например: затраты диспетчерской службы, ремонтно-механических мастерских, электроучастков, лабораторий по охране окружающей среды и прочие, отклонены арбитражным судом.
(См. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.04.2006 N Ф04-2200/2006(21661-А27-25).)
3) суммы начисленной амортизации, определяемой в порядке, установленном статьями 258 - 259 НК РФ, за исключением сумм начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, не связанному с добычей полезных ископаемых.
"Актуальная проблема".
Как видно из приведенных положений, при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых используется порядок признания доходов и расходов, применяемый для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ, вместе с тем в целях налога на добычу полезных ископаемых включение прямых и косвенных расходов в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых производится с учетом особенностей, установленных главой 26 НК РФ. В связи с этим на правоприменительном уровне возникает множество неоднозначных ситуаций.
"Официальная позиция".
Например, Минфин России в письме от 08.06.2007 N 03-06-06-01/25 рассмотрел ситуацию, в которой основным видом деятельности организации является производство цемента и для использования в качестве сырьевых материалов в производстве цемента она добывает известковый камень и глину.
Минфин России отметил следующее.
Статья 318 НК РФ к прямым расходам относит: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг (статья 255 НК РФ), а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда (статьи 264 НК РФ); суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг (статьи 258 - 259 НК РФ).
Подпунктами 1 - 3, 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ установлены ограничения на включение указанных расходов в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых: к затратам на добычу относятся только прямые расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, в т.ч. материальные затраты, расходы на оплату труда, суммы единого социального налога, суммы начисленной амортизации.
При этом согласно статье 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Косвенные расходы, относящиеся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, включают материальные расходы (все подпункты статьи 254 НК РФ, кроме пунктов 1 и 4), расходы на ремонт основных средств (статья 260 НК РФ), расходы на освоение природных ресурсов (статья 261 НК РФ), прочие расходы (статья 264 и 265 НК РФ).
В соответствии с пунктом 4 статьи 340 НК РФ сумма косвенных расходов подлежит распределению между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов.
Распределению между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика подлежит сумма косвенных расходов, непосредственно не связанных с добычей полезных ископаемых. К таким расходам относятся расходы на оплату труда персонала управления организацией; суммы единого социального налога, начисленные на указанные суммы; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым для управления организацией; расходы на ремонт основных средств, не участвующих в производстве, и др. общехозяйственные расходы. Расходы, связанные исключительно с видами деятельности, не имеющими отношения к добыче полезных ископаемых, при этом не учитываются.
Вместе с тем косвенные расходы, непосредственно поименованные в подпунктах 1, 4, 5, 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ и связанные с добычей полезных ископаемых, а также внереализационные расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, указанные в подпункте 6 пункта 4 статьи 340 НК РФ, в полном объеме включаются в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых.
При исчислении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются все расходы, осуществляемые налогоплательщиком в рамках всего комплекса технологических операций (процессов), связанных с добычей полезного ископаемого, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых в отношении объекта налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых.
На основании вышеизложенного Минфин России отметил, что исключать из налогооблагаемой базы по налогу на добычу полезных ископаемых косвенные расходы (определенные в соответствии с главой 25 НК РФ), которые возникли на стадиях производства и реализации цемента (например, расходы на потребление газа и электроэнергии при производстве цемента, на ремонт производственных помещений), в случае если объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых на основании норм главы 26 НК РФ является цемент, неправомерно.
"Актуальная проблема".
Согласно пункту 1 статьи 325 НК РФ расходы, осуществленные налогоплательщиком, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов. При этом в целях налога на прибыль организаций амортизация данного нематериального актива начисляется в порядке, установленном статьями 256 - 259 НК РФ. Вместе с тем в целях налога на добычу полезных ископаемых включение прямых и косвенных расходов в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых производится с учетом особенностей, установленных главой 26 НК РФ.
Так, при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого в соответствии с подпунктом 3 пункта 4 статьи 340 НК РФ одним из видов расходов, как указано выше, являются суммы начисленной амортизации, определяемой в порядке, установленном статьями 258 - 259 НК РФ, за исключением сумм начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, не связанному с добычей полезных ископаемых.
"Официальная позиция".
Согласно статье 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
В соответствии с пунктом 4 статьи 340 НК РФ прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода, а косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. При этом сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.
На основании изложенного Минфин России в письме от 10.04.2007 N 03-06-06-01/14 разъяснил, что исключать из налогооблагаемой базы по налогу на добычу полезных ископаемых расходы, связанные с приобретением лицензии, в части амортизации лицензионного соглашения (лицензии) неправомерно;
4) расходы на ремонт основных средств, определяемые в порядке, установленном статьей 260 НК РФ, за исключением расходов на ремонт основных средств, не связанных с добычей полезных ископаемых;
5) расходы на освоение природных ресурсов, определяемые в соответствии со статьей 261 НК РФ.
"Актуальная проблема".
На правоприменительном уровне встречаются споры по вопросу о том, включаются ли в состав расходов, установленных пунктом 4 статьи 340 НК РФ, расходы по горно-вскрышным работам.
"Судебная практика".
По мнению судов, такие затраты относятся к расходам на освоение природных ресурсов, определяемых в соответствии со статьей 261 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.01.2006 N Ф04-9365/2005(18360-А27-3)).
"Официальная позиция".
С судом согласны и налоговые органы: расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и по осушению месторождения (материальные расходы) и расходы на работы по ремонту и обслуживанию электрооборудования, кабелей и ЛЭП, размещенных непосредственно в карьере (расходы на ремонт основных средств), являются косвенными расходами, относящимися к добыче полезных ископаемых (см., например, письмо ФНС России от 02.02.2005 N 21-2-05/8@);
6) расходы, предусмотренные подпунктами 8 и 9 статьи 265 НК РФ, за исключением указанных в этих подпунктах расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых.
Следовательно, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы, а также расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов, за исключением тех из них, которые не связаны с добычей полезных ископаемых, учитываются при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого;
7) прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264 и 269 НК РФ, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых.
Пример.
ФАС Центрального округа в Постановлении от 25.12.2006 N А-62-1187/2004 установлено, что плата за пользование водными объектами и налог на пользователей автомобильных дорог не имеют прямого и непосредственного отношения к производственному процессу добычи полезных ископаемых.
Поскольку указанные расходы не связаны с добычей полезных ископаемых, в силу прямого указания закона не могут учитываться при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.
При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются расходы, предусмотренные статьями 266, 267 и 270 НК РФ.
Пример.
В главе 25 НК РФ нет понятия "общехозяйственные расходы". Согласно Приказу Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению" общехозяйственные расходы отражаются по данным бухгалтерского учета на счете 26 "Общехозяйственные расходы", который предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом.
ФАС Поволжского округа в Постановлении от 27.05.2004 N А72-7888/2003-Л539 сделал вывод о том, что общехозяйственные расходы налогоплательщика, не связанные с добычей полезных ископаемых, не подлежат включению в стоимость добытого полезного ископаемого.
"Внимание!"
Таким образом, при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых учитываются расходы, прямо поименованные в подпунктах 1 - 7 абзаца 3 пункта 4 статьи 340 НК РФ. Данный перечень является исчерпывающим. На это указывает и судебная практика (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2007 N А33-12597/06-Ф02-640/07).
Вместе с тем подпункты 1 - 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ предъявляют определенные требования, которым должны отвечать расходы, включаемые в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых. Одним из таких требований является связь расходов с добычей полезных ископаемых.
Например, материальные расходы, осуществленные налогоплательщиком при производстве и реализации иных (за исключением добытых полезных ископаемых) видов продукции, товаров (работ, услуг), и прочие расходы, не связанные с добычей полезных ископаемых, не могут учитываться при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.01.2005 N А56-10129/04 и от 19.08.2004 N А42-4879/03-5).
"Внимание!"
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.
Согласно статье 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения налогом на прибыль организаций при методе начисления, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.
В частности, подпунктом 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ установлено, что датой осуществления прочих расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата начисления налогов (сборов). Основанием для учета подобных расходов будут суммы, отраженные в налоговых декларациях по соответствующему налогу, подлежащие уплате в бюджет. Подобные расходы учитываются в том периоде, за который представляются расчеты (декларации).
"Официальная позиция".
Минфин России в письме от 15.05.2007 N 03-06-06-01/19 разъяснил, что в случае если дата подачи декларации по соответствующим налогам приходится на более поздний срок, чем период, за который начисляется и уплачивается налог, то основанием для учета таких расходов для целей налогообложения будут суммы налогов, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с действующим законодательством. При этом в последующем указанные суммы налогов будут отражены в декларациях по соответствующим налогам.
Таким образом, поскольку в соответствии с нормами пункта 4 статьи 340 НК РФ сумма расходов, учитываемая при формировании расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период, при определении расчетной стоимости использовать данные налогового учета за прошлый налоговый период неправомерно.
Также финансовое ведомство отметило, что в соответствии с подпунктом 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ сумма прочих расходов, в том числе суммы налогов и сборов, относящихся к добытым полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.
По мнению Минфина России, поскольку сумма налога на добычу полезных ископаемых за отчетный период на момент расчета расчетной стоимости не определена, исчислить этот налог за отчетный период для включения в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период возможно расчетным путем.
В связи с этим с целью объективного и полного администрирования налога на добычу полезных ископаемых Минфин России указал, что необходимо заполнять все разделы в форме налоговой декларации по этому налогу, утвержденной Приказом Минфина России от 29.12.2006 N 185н, в соответствии с Порядком ее заполнения.
При этом прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. Остаток незавершенного производства определяется и оценивается с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 1 статьи 319 НК РФ. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с главой 25 НК РФ. При этом косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.
"Актуальная проблема".
У налогоплательщика, осуществляющего добычу полезного ископаемого (например, кварцита), может возникнуть вопрос: следует ли включать в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого (кварцита) в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых земельный налог по участку, в котором его добыча временно не осуществляется?
"Официальная позиция".
Как указано выше, согласно нормам пункта 4 статьи 340 НК РФ все косвенные расходы, прямо относящиеся к добытым полезным ископаемым, в полном объеме включаются в расчетную стоимость этих ископаемых, в том числе суммы земельного налога (авансовых платежей по налогу). Одновременно в соответствии с пунктом 4 статьи 340 НК РФ сумма косвенных расходов, связанных с добычей, т.е. относящихся как к добыче полезных ископаемых, так и к другим видам деятельности, относится к затратам на добычу полезных ископаемых пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов.
При исчислении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого в соответствии с нормами главы 26 НК РФ в целях налога на добычу полезных ископаемых следует также учитывать все расходы, осуществляемые налогоплательщиком в рамках всего комплекса технологических операций (процессов), связанных с добычей полезного ископаемого, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.
Учитывая изложенное, а также принимая во внимание, что в соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, Минфин России в письме от 30.01.2007 N 03-06-06-01/4 разъяснил, что в указанном случае в общую сумму расходов организации в налоговом периоде включаются все затраты организации при наличии лицензии на добычу кварцита и, соответственно, формируются по всем участкам карьера независимо от фактической добычи.
Таким образом, при оценке стоимости добытого кварцита организации следует включать сумму земельного налога (авансового платежа по налогу) по участку карьера, в котором добыча кварцита в данный момент не осуществляется.
"Актуальная проблема".
В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу ведения раздельного учета расходов в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых.
"Судебная практика".
Пример.
Суть дела.
Налоговым органом проведена камеральная проверка представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых.
В ходе проверки установлено, что налогоплательщиком при расчете общей суммы расходов по добыче полезных ископаемых не учтены прямые и косвенные расходы, связанные с добычей золота, серебра и известняка, что привело к занижению налогооблагаемой базы в отношении строительного камня.
По результатам проверки вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых в результате занижения налогооблагаемой базы в виде штрафа. Указанным решением налогоплательщику также доначислен налог, начислены пени.
Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 334 НК РФ налогоплательщик является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых.
На основании статьи 338 НК РФ налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 НК РФ. Налоговая база определяется отдельно по каждому добытому полезному ископаемому.
Согласно статье 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из установленных данной статьей способов.
Пунктом 4 статьи 340 НК РФ установлено, что в случае отсутствия реализации добытого полезного ископаемого (что свидетельствует об отсутствии возможности осуществить оценку способами, перечисленными в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ) следует применять оценку исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.
При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Согласно оспариваемому решению налогового органа основанием для доначисления суммы налога на добычу полезных ископаемых, начисления соответствующих пеней и привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения явилось то, что при расчете общей суммы расходов по добыче строительного камня налогоплательщиком не учтены прямые и косвенные расходы, связанные с добычей золота, серебра, известняка.
Порядок исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых установлен статьей 343 НК РФ, в соответствии с частью 2 которой сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода по каждому добытому полезному ископаемому.
Таким образом, на основе анализа приведенных положений НК РФ можно сделать вывод о том, что НК РФ обязывает плательщика налога на добычу полезных ископаемых производить оценку и вести налоговый учет отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого, а расходы на добычу полезных ископаемых должны рассчитываться отдельно по каждому виду добытых полезных ископаемых.
Как следует из материалов дела, Положением "Учетная политика налогоплательщика для целей налогообложения", утвержденным приказом президента организации, предусмотрено, что прямые расходы учитываются обособленно по каждому виду выпускаемой продукции (работ, услуг). Порядок формирования и распределения прямых и косвенных расходов подразделений организации содержится в приложении N 1 к Учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения, из которого следует, что формирование расходов производится по каждому подразделению (карьеру), то есть в отношении конкретного добытого полезного ископаемого. По каждому виду добытого полезного ископаемого ведутся налоговые регистры, в которых отражаются данные по расходам на добычу полезного ископаемого. По каждому карьеру, соответственно, и по каждому полезному ископаемому учет расходов ведется обособленно.
Судом установлено, что налогоплательщик производил добычу золота, серебра, известняка, строительного камня, при этом осуществлял реализацию только золота, серебра, известняка; реализация строительного камня не осуществлялась, в связи с чем суд пришел к выводу, что при наличии обособленного учета расходов по каждому полезному ископаемому налоговый орган необоснованно при определении расчетной стоимости строительного камня включил расходы по добыче других полезных ископаемых.
Суд признал решение налогового органа неправомерным.
(См. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2007 N А33-12597/06-Ф02-640/07.)
В приведенном Постановлении суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик обязан вести указанный раздельный учет.
К аналогичному выводу пришел Минфин России в письме от 01.02.2005 N 03-07-01-04/4.
Следует заметить, что законодательством РФ не поясняется смысл понятия раздельного учета, поэтому налогоплательщик сам устанавливает правила такого учета в учетной политике организации.
В соответствии с пунктом 5 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.
"Судебная практика".
Суды указывают, что для применения способа определения стоимости добытого полезного ископаемого, предусмотренного подпунктом 2 пункта 1, пунктом 5 статьи 340 НК РФ, необходимо осуществление операций по реализации добытых полезных ископаемых в соответствующий либо в ближайший из предшествовавших ему налоговых периодов.
Пример.
Суть дела.
Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за июль 2005 г.
По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом вынесено решение от 17.02.2006 N 11-133 о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа за неуплату налога на добычу полезных ископаемых. Данным решением налогоплательщику помимо указанных сумм налога и налоговой санкции предложено уплатить пени за неуплату данного налога.
Налогоплательщик, полагая, что вынесенное решение не соответствует нормам действующего законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, обратился в суд с заявлением о признании ненормативного правового акта налогового органа недействительным.
Позиция суда.
Суд установил, что согласно оспариваемому налогоплательщиком решению налогового органа основанием для доначисления суммы налога на добычу полезных ископаемых, начисления соответствующих пеней и привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения явился вывод налогового органа о неуплате налога в результате занижения налоговой базы. При оценке стоимости добытого полезного ископаемого, по мнению налогового органа, подлежал применению способ, предусмотренный подпунктом 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ, так как добытые драгоценные металлы реализованы налогоплательщиком в соответствии с условиями заключенного с банком договора купли-продажи золота в слитках.
Как следует из материалов дела, налогоплательщик зарегистрирован в качестве юридического лица и на основании лицензии на право пользования недрами осуществляет добычу россыпного золота в верховьях реки Сисим - правового притока реки Енисей.
В ходе судебного разбирательства судом установлено, что в проверяемом налоговом периоде налогоплательщиком осуществлялась добыча драгоценных металлов, при этом операции по их реализации относятся к последующим налоговым периодам. Кроме того, налогоплательщиком не реализовывались добытые полезные ископаемые в налоговые периоды, предшествующие проверяемому. Данные обстоятельства при рассмотрении настоящего спора налоговым органом не отрицались.
Таким образом, судом на основании положений подпункта 2 пункта 1, пункта 5 статьи 340 НК РФ с учетом фактических обстоятельств дела сделан вывод о незаконности оспариваемого решения налогового органа ввиду правомерности действий налогоплательщика при определении стоимости добытого полезного ископаемого.
(См. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.11.2006 N А33-14035/06-Ф02-6125/06-С1.)
При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.
"Судебная практика".
ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 06.09.2006, 30.08.2006 N Ф03-А73/06-2/2813 разъяснил, что исходя из приведенной выше нормы пункта 5 статьи 340 НК РФ следует, что доля содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого прямо влияет на определение налоговой базы и, соответственно, на сумму налога на добычу полезных ископаемых и определяется исходя из единиц добытого полезного ископаемого (концентрата), переданного на аффинаж, и количества химически чистого металла, полученного из переданного на аффинаж добытого полезного ископаемого (концентрата) без учета потерь.
По мнению суда, пункт 5 статьи 340 НК РФ не устанавливает возможность определения доли содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого как произведение количества добытого полезного ископаемого на химически чистое полезное ископаемое. Доля содержания химически чистого металла определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого (концентрата) и стоимости единицы химически чистого металла.
Таким образом, суд указал на противоречие пункту 5 статьи 340 НК РФ выводов о правомерности определения добытого полезного ископаемого с учетом нормативных потерь.
Суд также заметил, что пунктом 5 статьи 340 НК РФ не предусмотрено и уменьшение стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, на расходы налогоплательщика по доставке концентрата от обогатительной фабрики до аффинажного завода. Как указал ФАС Дальневосточного округа, в соответствии с данной нормой, цена реализации химически чистого металла уменьшается на расходы по доставке химически чистого металла до получателя.
Согласно пункту 6 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых драгоценных камней производится исходя из их первичной оценки, проводимой в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях.
Оценка стоимости добытых уникальных драгоценных камней и уникальных самородков драгоценных металлов, не подлежащих переработке, производится исходя из цен их реализации без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на суммы расходов налогоплательщика по их доставке (перевозке) до получателя.
"Судебная практика".
ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 16.03.2004 N А58-1472/03-Ф02-728/04-С1 указал, что из пункта 6 статьи 340 НК РФ следует, что оценка стоимости добытых драгоценных камней производится исходя из их первичной оценки, проводимой в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях.
"Внимание!"
Согласно статье 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" добычей драгоценных камней признается извлечение драгоценных камней из коренных, россыпных и техногенных месторождений, а также сортировка, первичная классификация и первичная оценка драгоценных камней.
Таким образом, добытым полезным ископаемым признаются драгоценные камни после их сортировки, первичной классификации и первичной оценки.
Статьей 1 указанного Закона предусмотрено, что сортировка и первичная классификация драгоценных камней - завершающая часть процесса обогащения, позволяющая на основании утвержденных коллекций типовых образцов и классификаторов выделить из извлеченного минерального сырья драгоценные камни, а также разделить их на отдельные сорта, соответствующие принятым на мировом рынке.
Первичная оценка драгоценных камней - завершающая часть технологического процесса обогащения, обеспечивающая оценку драгоценных камней на основании прейскурантов, применяемых для оценки аналогичных сортов минерального сырья на мировом рынке.
Статья 341. Налоговый период
Комментарий к статье 341
Пунктом 1 статьи 17 НК РФ определены обязательные условия установления налога:
- налогоплательщики;
- элементы налогообложения.
В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ одним из основных начал законодательства о налогах и сборах является положение о том, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Одним из этих элементов в соответствии с пунктом 1 статьи 17 НК РФ является налоговый период.
Согласно пункту 3 статьи 11 НК РФ понятие "налоговый период" используется в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.
В соответствии со статьей 341 НК РФ налоговым периодом по налогу на добычу полезных ископаемых признается календарный месяц.
Пример.
Налог на добычу полезных ископаемых за январь 2008 года в соответствии со статьями 341 и 344 НК РФ подлежит уплате не позднее 25.02.2008.
В случае если налог в сумме, доначисленной по уточненной налоговой декларации, фактически был уплачен только 10.10.2008, следовательно, у налогоплательщика в период с 26.02.2008 по 10.10.2008 существует недоимка по налогу на добычу полезных ископаемых.
"Внимание!"
Учитывая, что налоговым периодом установлен календарный месяц, то в соответствии с пунктом 4 статьи 55 НК РФ правила, предусмотренные пунктами 2 и 3 статьи 55 НК РФ, в данном случае не применяются. Следовательно, при создании, ликвидации, реорганизации организации изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика.
"Внимание!"
Кроме того, как видно из положений статьи 341 НК РФ, налоговый период не делится на какие-либо отчетные периоды.
"Судебная практика".
ФАС Уральского округа в Постановлении от 30.10.2006 N Ф09-4330/06-С7, признавая правомерным доначисление налоговым органом налога на добычу полезных ископаемых в связи с тем, что при исчислении объекта налогообложения за февраль 2005 г. не были учтены сверхнормативные потери полезного ископаемого за этот месяц, суд отклонил довод о том, что количество фактических потерь полезного ископаемого определяется налогоплательщиком один раз по окончании года, поэтому в соответствии с пунктом 3 статьи 339 НК РФ подлежит отражению за весь год в налоговой декларации за декабрь, а не ежемесячно. Суд указал на то, что согласно статье 341 НК РФ налоговым периодом по налогу на добычу полезных ископаемых признается календарный месяц, следовательно, отражение в налоговой декларации за декабрь фактических потерь за год при ежемесячном исчислении налоговых обязательств влечет за собой неправильное исчисление налога.
"Официальная позиция".
Минфин России в письме от 12.10.2006 N 03-07-01-02/53 обратил внимание, что согласно пункту 4 статьи 342 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2007) степень выработанности запасов конкретного участка недр рассчитывается налогоплательщиком самостоятельно на основании данных утвержденного государственного баланса запасов полезных ископаемых за календарный год, предшествующий налоговому периоду.
С учетом того что в соответствии со статьей 341 НК РФ налоговым периодом по налогу на добычу полезных ископаемых признается календарный месяц, финансовое ведомство пришло к выводу, что налогоплательщик в течение календарного года применяет степень выработанности соответствующего участка недр, определенную им самостоятельно на основании утвержденного государственного баланса запасов полезных ископаемых по состоянию на первый налоговый период этого календарного года. Так, в течение 2007 г. налогоплательщик применяет данные государственного баланса запасов полезных ископаемых по нефти за 2005 г., в 2008 г. - за 2006 г. и т.д.
Статья 342. Налоговая ставка
Комментарий к статье 342
Пунктом 1 статьи 17 НК РФ определены обязательные условия установления налога:
- налогоплательщики;
- элементы налогообложения.
В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ одним из основных начал законодательства о налогах и сборах является положение о том, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Одним из этих элементов в соответствии с пунктом 1 статьи 17 НК РФ является налоговая ставка.
Исходя из положений статьи 53 НК РФ налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются НК РФ.
Налоговые ставки по налогу на добычу полезных ископаемых установлены статьей 342 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 342 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 НК РФ как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении <10>) при добыче:
--------------------------------
<10> Здесь имеется в виду нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, попутный газ и газ горючий природный из всех видов месторождений углеводородного сырья.
1) полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых (подпункт 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ).
"Официальная позиция".
Минфин России в письме от 19.02.2007 N 03-06-06-01/7 разъяснил, что положениями статьи 342 НК РФ не установлено, при каком методе учета количества добытого полезного ископаемого возможно применение данной нормы. Следовательно, применение нулевой ставки налога на добычу полезных ископаемых в части нормативных потерь правомерно при использовании налогоплательщиком как прямого, так и косвенного метода учета количества добытого полезного ископаемого.
В целях главы 26 НК РФ нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.
Правительство Российской Федерации поручило устанавливать такие нормативы:
а) в части горных полезных ископаемых - Федеральному агентству по недропользованию по согласованию с Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору в составе проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения и т.д.) (пункт 2 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921, далее - Постановление N 921);
б) в части углеводородных полезных ископаемых - Министерству промышленности и энергетики Российской Федерации по согласованию с Министерством природных ресурсов Российской Федерации и Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору (пункт 5 Правил, утвержденных Постановлением N 921).
"Внимание!"
Однако Федеральным законом от 27.07.2006 N 151-ФЗ (далее - Закон N 151-ФЗ) с 01.01.2007 в подпункт 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ введен новый абзац третий, которым установлено следующее.
В случае если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном выше, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.
"Официальная позиция".
Минфин России в письме от 30.01.2007 N 03-06-06-01/3 обратил внимание на то, что согласно Правилам подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 N 1009, нормативные правовые акты издаются федеральными органами исполнительной власти. Структурные подразделения федеральных органов исполнительной власти издавать нормативные правовые акты не вправе.
При этом Минфин России разъяснил, что с 01.01.2007 в соответствии с пунктом 1 статьи 342 НК РФ в случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном Постановлением N 921. При этом данное положение распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2006 (пункт 2 статьи 3 Закона N 151-ФЗ) <11>.
--------------------------------
<11> Заметим, что это означает, что в 2007 году налогоплательщик имеет право подать уточненные декларации за все налоговые периоды 2006 года, применив в них нулевую ставку по потерям полезных ископаемых в рамках тех нормативов, которые были утверждены ранее. Также у налогоплательщика появилось право обратиться с заявлением о зачете или возврате излишне уплаченного налога.
При этом необходимо иметь в виду, что в соответствии с пунктом 7 статьи 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.
Минфин России в письме от 23.05.2007 N 03-06-06-01/22 обратил внимание, что согласно нормам подпункта 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ (в редакции Закона N 151-ФЗ) перерасчет по налогу на добычу полезных ископаемых в случае утверждения новых нормативов потерь, отличных от применяемых налогоплательщиком, начиная с 01.01.2006 не предусмотрен.
Следовательно, разъяснил Минфин России, при отсутствии утвержденных на 2006 и 2007 гг. нормативов потерь налогоплательщик вправе впредь до их утверждения при исчислении налога на добычу полезных ископаемых применять нормативы потерь, последние из утвержденных в установленном порядке, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.
Данные выводы финансовое ведомство развило и в письме от 03.04.2007 N 03-06-06-01/13, указав, что в 2006 году до момента утверждения новых нормативов организация может применять нормативы технологических потерь, утвержденные в установленном порядке на 2005 г. В случае утверждения в 2006 г. нормативов потерь, отличных от применяемых, перерасчет за период с 01.01.2006 до даты утверждения новых нормативов не производится. Нормативы потерь, утвержденные на 2006 г., должны применяться с даты их утверждения до момента утверждения новых нормативов.
Вновь утверждаемые нормативы потерь действуют с момента их утверждения. В письме от 08.06.2007 N 03-06-06-01/26 Минфин России разъяснил, что в 2007 г. нулевая налоговая ставка налога на добычу полезных ископаемых применяется в части нормативов потерь, последних из утвержденных в установленном порядке.
Аналогичные выводы в отношении 2006 и 2007 гг. изложены Минфином России в письме от 22.05.2007 N 03-06-06-01/21.
"Актуальная проблема".
В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу определения нормативов потерь добытого полезного ископаемого, облагаемых по ставке 0 процентов.
"Судебная практика".
Пример.
Суть дела.
Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых, представленной налогоплательщиком, по результатам которой налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых в виде взыскания штрафа. Этим же решением налогоплательщику доначислен налог и пени за его несвоевременную уплату.
Основанием для принятия указанного решения послужили выводы налогового органа о неправомерном применении налогоплательщиком при исчислении налога на добычу полезных ископаемых налоговой ставки 0 процентов к объемам технологических потерь, установленным протоколом коллегии межрегионального управления по технологическому и экологическому надзору Ростехнадзора, так как нормативы указанных потерь должны быть утверждены в порядке, установленном Правительством РФ.
В адрес налогоплательщика направлены требования о добровольной уплате в срок налоговых санкций, доначисленного налога и пени.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик оспорил его в арбитражный суд.
Позиция суда.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ потери полезных ископаемых, понесенные при их добыче в пределах нормативных потерь, облагаются по налоговой ставке 0 процентов. При этом нормативы потерь утверждаются в порядке, определяемом Правительством РФ.
Как следует из материалов дела, налогоплательщик в соответствии с лицензией на право пользования недрами осуществляет геологическое доизучение и добычу пароводяной смеси на Мутновском месторождении парогидротерм.
В отношении пароводяной смеси порядок утверждения нормативов потерь в целях применения ставки налога на добычу полезных ископаемых 0 процентов Правительством РФ не утвержден.
Такие нормативы в спорный период согласованы налогоплательщиком с коллегией межрегионального управления по технологическому и экологическому надзору Ростехнадзора.
Согласно пункту 5.3.9.3 Положения о Федеральной службе по экологическому, технологическому и атомному надзору, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.07.2004 N 401, к полномочиям названной Федеральной службы отнесено согласование условий лицензий, технических проектов на пользование недрами, на разработку месторождений полезных ископаемых, нормативов потерь полезных ископаемых при их добыче и первичной переработке. При этом в силу положений пункта 4 вышеназванного Положения Федеральная служба по экологическому, технологическому и атомному надзору осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы.
Признавая обоснованным применение ставки 0 процентов к нормативам потерь пароводяной смеси, утвержденным в вышеуказанном порядке, суд применил подпункт 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ.
Судом также сделан вывод о том, что Постановление Правительства РФ от 29.12.2001 г. N 921 "Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения" не подлежит применению при рассмотрении данного спора, поскольку названными Правилами регулируется порядок утверждения нормативных потерь для твердых полезных ископаемых и углеводородного сырья, к числу которых пароводяная смесь не относится.
Суд признал решение налогового органа неправомерным.
(См. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 04.04.2007 N Ф03-А24/07-2/134.)
Таким образом, как видно из приведенного Постановления, судебная практика подтверждает изложенную выше позицию Минфина России.
Из изложенного следует, что налогоплательщики в случае отсутствия нормативов потерь могут пользоваться любыми нормативами, согласованными с уполномоченными органами (см. также Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.10.2006 N Ф08-4711/2006-1983А);
2) попутный газ (подпункт 2 пункта 1 статьи 342 НК РФ).
Основанием применения налоговой ставки 0% (рублей) при добыче попутного газа, установленной подпунктом 2 пункта 1 статьи 342 НК РФ, является подтверждение добычи газа через нефтяные скважины;
3) подземных вод, содержащих полезные ископаемые (промышленных вод), извлечение которых связано с разработкой других видов полезных ископаемых, и извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых, а также при строительстве и эксплуатации подземных сооружений (подпункт 3 пункта 1 статьи 342 НК РФ).
В соответствии с подпунктом 15 пункта 2 статьи 337 НК РФ к полезным ископаемым отнесены подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды) и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды (подземные воды, используемые для получения тепловой энергии).
Иные подземные воды главой 26 НК РФ не отнесены к полезным ископаемым, и, следовательно, их добыча не подлежит налогообложению налогом на добычу полезных ископаемых;
4) полезных ископаемых при разработке некондиционных (остаточных запасов пониженного качества) или ранее списанных запасов полезных ископаемых (за исключением случаев ухудшения качества запасов полезных ископаемых в результате выборочной отработки месторождения). Отнесение запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам осуществляется в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации (подпункт 4 пункта 1 статьи 342 НК РФ);
5) полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах перерабатывающих производств в связи с отсутствием в Российской Федерации промышленной технологии их извлечения, а также добываемых из вскрышных и вмещающих (разубоживающих) пород, отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств (в том числе в результате переработки нефтешламов) в пределах нормативов содержания полезных ископаемых в указанных породах и отходах, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации (подпункт 5 пункта 1 статьи 342 НК РФ).
"Официальная позиция".
Минфин России в письме от 10.04.2006 N 03-07-01-04/06 разъяснил, что нормы о нулевой ставке налога на добычу полезных ископаемых, предусмотренные подпунктами 4 и 5 пункта 1 статьи 342 НК РФ, могут быть применены добывающей организацией в случае разработки некондиционных (остаточных запасов пониженного качества) или ранее списанных запасов полезных ископаемых на основании Постановления Правительства Российской Федерации от 26.12.2001 N 899 (далее - Постановление N 899), а также запасов, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах перерабатывающих производств в связи с отсутствием в Российской Федерации промышленной технологии их извлечения.
Кроме того, нулевая налоговая ставка применяется налогоплательщиком при разработке полезных ископаемых, добываемых из вскрышных и вмещающих (разубоживающих) пород, отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств в пределах нормативов содержания полезных ископаемых в указанных породах и отходах, утверждаемых в соответствии с Постановлением N 899.
При этом необходимо иметь в виду, что нулевая налоговая ставка налога на добычу полезных ископаемых устанавливается для применения добывающей организацией в связи с вышеперечисленными условиями разработки полезных ископаемых в соответствии с указанным Постановлением и исключений из данного порядка в случае добычи полезных ископаемых (в том числе камня песчаника) общественными организациями инвалидов не установлено;
6) минеральных вод, используемых налогоплательщиком исключительно в лечебных и курортных целях без их непосредственной реализации (в том числе после обработки, подготовки, переработки, розлива в тару) (подпункт 6 пункта 1 статьи 342 НК РФ).
Пример.
Больница является специализированным медицинским лечебным, санитарно-курортным учреждением. Фактов реализации добытой минеральной воды налоговым органом не установлено.
В случае если документально подтверждено использование минеральной воды в больнице как использование ее в лечебных целях, а фактов использования минеральной воды для отопления не установлено, применение больницей подпункта 6 пункта 1 статьи 342 НК РФ при исчислении налога на добычу полезных ископаемых по добыче минеральных вод будет правомерно.
(См. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.04.2006, 29.03.2006 N Ф03-А73/06-2/572.)
"Официальная позиция".
Минфин России в письме от 22.03.2007 N 03-06-01/11 разъяснил, что законодательством не предусмотрено применение нулевой ставки налога на добычу полезных ископаемых при использовании минеральной воды для хозяйственно-питьевых нужд;
7) подземных вод, используемых налогоплательщиком исключительно в сельскохозяйственных целях, включая орошение земель сельскохозяйственного назначения, водоснабжение животноводческих ферм, животноводческих комплексов, птицефабрик, садоводческих, огороднических и животноводческих объединений граждан (подпункт 7 пункта 1 статьи 342 НК РФ).
Пример.
Налогоплательщик - садоводческое некоммерческое товарищество имеет на своей территории скважину для добычи подземных вод, используемую для собственного водоснабжения и водоснабжения двух соседних садоводческих товариществ.
Налогоплательщик имеет лицензию на право пользования недрами, выданную уполномоченным органом.
При таких условиях применение налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов правомерно.
(См. Постановление ФАС Московского округа от 05.06.2006 N КА-А41/4772-06.)
8) нефти на участках недр, расположенных полностью или частично в границах Республики Саха (Якутия), Иркутской области, Красноярского края, до достижения накопленного объема добычи нефти 25 млн. тонн на участке недр и при условии, что срок разработки запасов участка недр не превышает 10 лет или равен 10 годам для лицензии на право пользования недрами для целей разведки и добычи полезных ископаемых и не превышает 15 лет или равен 15 годам для лицензии на право пользования недрами одновременно для геологического изучения (поиска, разведки) и добычи полезных ископаемых с даты государственной регистрации соответствующей лицензии на пользование недрами, при использовании прямого метода учета количества добытой нефти на конкретных участках недр (подпункт 8 пункта 1 статьи 342 НК РФ).
"Внимание!"
Данный подпункт введен в действие Законом N 151-ФЗ.
Применить данную нулевую ставку можно только при выполнении двух условий.
Для участков недр, лицензия на право пользования которыми выдана до 1 января 2007 года и степень выработанности запасов (Св) которых на 1 января 2007 года меньше или равна 0,05, налоговая ставка 0 рублей в отношении количества добытого на конкретном участке недр полезного ископаемого применяется до достижения накопленного объема добычи нефти 25 млн. тонн на участках недр, расположенных полностью или частично в границах Республики Саха (Якутия), Иркутской области, Красноярского края, и при условии, что срок разработки запасов участка недр не превышает 10 лет или равен 10 годам, начиная с 1 января 2007 года при использовании прямого метода учета количества добытой нефти на конкретных участках недр.
При этом степень выработанности запасов (Св) конкретного участка недр рассчитывается налогоплательщиком самостоятельно на основании данных утвержденного государственного баланса запасов полезных ископаемых в соответствии с пунктом 4 статьи 342 НК РФ.
"Официальная позиция".
"Участок недр" для целей главы 26 НК РФ принимается в виде геометризованного блока, пространственные границы которого указаны в лицензии на право пользования недрами. Содержание понятия "участок недр", введенное Законом от 27.07.2006 N 151-ФЗ, идентично содержанию понятия "участок недр" в лицензии на право пользования недрами. Об этом говорит Минфин России в письме от 08.12.2006 N 03-07-01-04/33.
А в письме 23.04.2007 N 03-06-05-01/9 финансовое ведомство указывает, что накопленный объем добычи нефти для каждого конкретного участка недр определяется с начала разработки этого участка;
9) сверхвязкой нефти, добываемой из участков недр, содержащих нефть вязкостью более 200 мПа x с (в пластовых условиях), при использовании прямого метода учета количества добытой нефти на конкретных участках недр (подпункт 9 пункта 1 статьи 342 НК РФ).
"Внимание!"
Данный подпункт также введен в действие Законом N 151-ФЗ.
"Официальная позиция".
Минэкономразвития России в письме от 07.11.2006 N 16542-КА/Д07 указал, что НК РФ установлена необходимость определения показателя вязкости нефти в пластовых условиях, т.е. по конкретным пластам. В связи с этим при условии использования прямого учета количества добытой нефти налоговая ставка 0% по вышеуказанному основанию применяется по отношению к конкретным пластам нефти. Определение вязкости нефти по всем пластам участка недр НК РФ не предусмотрено.
Данные выводы в письме от 20.12.2006 N 03-07-01-04/34 развил Минфин России, указав следующее.
В соответствии с пунктом 2 Постановления Госкомстата России от 18.06.1999 N 44 "Об утверждении годовых форм федерального государственного статистического наблюдения за запасами полезных ископаемых и их рациональным использованием" представляется статистическая отчетность по указанной форме 6-гр юридическими лицами, их обособленными подразделениями - пользователями недр, ведущими разведку и разработку месторождений, по объектам недропользования в территориальные органы Госгортехнадзора, территориальные геологические фонды, Российскому федеральному геологическому фонду МПР России для формирования Государственного баланса запасов полезных ископаемых (далее - Госбаланс).
Однако согласно пункту 4 статьи 342 Кодекса федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий в установленном порядке ведение Госбаланса, направляет в налоговые органы данные этого баланса, а не вышеуказанную форму 6-гр.
Таким образом, для целей главы 26 НК РФ, по мнению Минфина России, принимаются данные Госбаланса, а не статистической отчетности по форме 6-гр.
В отношении вопроса определения степени выработанности участков Минфин России разъяснил, что согласно статье 7 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" в соответствии с лицензией на пользование недрами для добычи полезных ископаемых участок недр предоставляется пользователю в виде горного отвода - геометризованного блока недр. При этом на основании статьи 12 вышеуказанного Закона в лицензии на право пользования недрами отражаются пространственные границы (типографический план) участка недр, предоставляемого в пользование, что следует учитывать при администрировании НДПИ.
Поэтому определение степени выработанности участка в соответствии со статьей 342 НК РФ, по мнению Минфина России, необходимо производить по всему участку недр в целом, пространственные границы которого указаны в лицензии на право пользования недрами, а не по отдельным объектам разработки - пластам, залежам, горизонтам или месторождениям соответствующего участка.
Кроме того, Минфин России сообщил, что налогоплательщики в течение календарного года применяют степень выработанности соответствующего участка недр, определенную ими самостоятельно на основании утвержденного Госбаланса по состоянию на первый налоговый период этого календарного года. Так, в течение 2007 г. налогоплательщики применяют данные Госбаланса по нефти за 2005 г., в 2008 г. - за 2006 г. и т.д.
Минфин России в письме от 30.01.2007 N 03-06-06-01/5 подтвердил данную позицию, обратив внимание, что показатель вязкости нефти определяется в пластовых условиях, т.е. по конкретным пластам нефти, а не по всем пластам участка недр, и только при условии использования прямого учета количества добытой нефти. В отношении отнесения углеводородного сырья к сверхвязкой нефти Минфин России указал, что для этих целей налогоплательщики могут руководствоваться данными утвержденного государственного баланса запасов полезных ископаемых.
А в письме Минэкономразвития России от 30.03.2007 N 4243-КА/Д18 разъяснил, что решение о применении норм подпункта 9 пункта 1 статьи 342 НК РФ и норм абзаца 15 пункта 2 статьи 342 НК РФ следует принимать исходя из вида полезного ископаемого, в отношении которого завершен комплекс технологических операций (процессов) по его добыче (извлечению).
"Внимание!"
Минфин России в письме от 26.06.2007 N 03-06-06-01/35 разъяснил, что согласно пункту 2 статьи 339 НК РФ прямой метод учета обеспечивается посредством применения измерительных средств и устройств и подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения.
Таким образом, по мнению Минфина России, для применения норм подпункта 9 пункта 1 статьи 342 НК РФ необходимо, чтобы учетной политикой налогоплательщика для целей налогообложения был утвержден прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, а также осуществлялось раздельное определение количества нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, поступающей на один пункт подготовки нефти с разных участков недр от одного или нескольких недропользователей.
В соответствии с пунктом 2 статьи 342 НК РФ, если иное не установлено пунктом 1 статьи 342 НК РФ, налогообложение производится по налоговой ставке:
- 3,8 процента при добыче калийных солей;
- 4,0 процента при добыче:
торфа;
угля каменного, угля бурого, антрацита и горючих сланцев;
апатит-нефелиновых, апатитовых и фосфоритовых руд;
- 4,8 процента при добыче кондиционных руд черных металлов;
- 5,5 процента при добыче:
сырья радиоактивных металлов;
горно-химического неметаллического сырья (за исключением калийных солей, апатит-нефелиновых, апатитовых и фосфоритовых руд);
неметаллического сырья, используемого в основном в строительной индустрии;
соли природной и чистого хлористого натрия;
подземных промышленных и термальных вод;
нефелинов, бокситов;
- 6,0 процента при добыче:
горнорудного неметаллического сырья;
битуминозных пород;
концентратов и других полупродуктов, содержащих золото;
иных полезных ископаемых, не включенных в другие группировки;
- 6,5 процента при добыче:
концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы (за исключением золота);
драгоценных металлов, являющихся полезными компонентами многокомпонентной комплексной руды (за исключением золота);
кондиционного продукта пьезооптического сырья, особо чистого кварцевого сырья и камнесамоцветного сырья;
- 7,5 процента при добыче минеральных вод;
- 8,0 процента при добыче:
кондиционных руд цветных металлов (за исключением нефелинов и бокситов);
редких металлов, как образующих собственные месторождения, так и являющихся попутными компонентами в рудах других полезных ископаемых;
многокомпонентных комплексных руд, а также полезных компонентов многокомпонентной комплексной руды, за исключением драгоценных металлов;
природных алмазов и других драгоценных и полудрагоценных камней;
- 419 рублей за 1 тонну добытой нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной. При этом указанная налоговая ставка умножается на коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть (Кц), и на коэффициент, характеризующий степень выработанности конкретного участка недр (Кв), которые определяются в соответствии с пунктами 3 и 4 статьи 342 НК РФ: 419 x Кц x Кв.
Данная налоговая ставка по нефти действует с момента вступления в силу с 01.01.2007 Закона N 151-ФЗ. При этом следует учитывать, что Законом N 151-ФЗ в статью 342 НК РФ введены новые пункты 3 и 4, которые определяют порядок применения налогоплательщиком указанных коэффициентов.
"Внимание!"
До вступления в силу Закона N 151-ФЗ налоговая ставка по налогу на добычу полезных ископаемых при добыче нефти устанавливалась статьей 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 126-ФЗ (далее - Закон N 126-ФЗ) на период с 01.01.2005 по 31.12.2006. При этом указанная ставка подлежала корректировке только на коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть (Кц). Налоговая база в период с 01.01.2002 по 31.12.2006 определялась как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении в соответствии со статьей 339 НК РФ.
Законом N 151-ФЗ с 01.01.2007 положения Закона N 126-ФЗ признаны утратившими силу, что устранило противоречие нормам статьи 53 НК РФ, предусматривающим, что налоговые ставки по федеральным налогам (а налог на добычу полезных ископаемых является федеральным налогом в силу пункта 6 статьи 13 НК РФ) устанавливаются НК РФ.
Однако следует отметить, что правомерность установления и применения указанного в Законе N 126-ФЗ коэффициента была предметом рассмотрения в судебной практике.
"Судебная практика".
Так, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлениях от 11.02.2004 N Ф08-4989/2003-2057А и от 22.06.2004 N Ф08-2245/2004-1039А указывал, что специальная норма статьи 5 Закона N 126-ФЗ регламентирует порядок действия статьи 342 НК РФ и отклонил жалобу о том, что в отношении добытой нефти возможно применение налоговой ставки, предусмотренной статьей 342 НК РФ в отношении углеводородного сырья.
А ФАС Московского округа в Постановлении от 22.09.2004 N КА-А40/8173-04 рассмотрел жалобу налогоплательщика о том, что на установленный Законом N 126-ФЗ коэффициент Кц, являющийся составной частью ставки налога - элемента налогового обязательства, должен распространяться принцип законности установления налога, толкование которому дано КС РФ в Постановлениях от 18.02.1997 N 3-П, от 01.04.1997 N 6-П. По мнению налогоплательщика, указанный принцип был нарушен при установлении коэффициента, поскольку его точный размер не был установлен, а приведена только формула расчета, содержащая неконкретизированные показатели, для определения коэффициента, применяемого к налоговой ставке по данному налогу, недостаточно данных НК РФ, других федеральных законов, а при определении коэффициента Кц был нарушен пункт 6 статьи 3 НК РФ, поскольку предусмотренные Законом N 126-ФЗ ежедневные котировки сорта нефти "Юралс" на средиземноморском и роттердамском рынках нефтяного сырья, учитываемые при расчете коэффициента Кц, не позволяют налогоплательщику до начала налогового периода точно определить величину налоговых обязательств по данному налогу, что препятствует стабильности условий хозяйствования. ФАС Московского округа оставил указанную жалобу без удовлетворения, отметив, что коэффициент Кц, установленный Законом N 126-ФЗ, является обязательным условием определения налоговой базы для исчисления налога на добычу полезных ископаемых, а указанный Закон, действующий с 01.01.2002 на всей территории РФ, не признан в установленном порядке недействительным или противоречащим Конституции РФ или иному федеральному закону, в частности НК РФ.
С 01.01.2007 данная проблема, как уже указывалось выше, разрешена Законом N 151-ФЗ;
- 17,5 процента при добыче газового конденсата из всех видов месторождений углеводородного сырья;
- 147 рублей за 1000 кубических метров газа при добыче газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья.
Налогоплательщики, осуществившие за счет собственных средств поиск и разведку разрабатываемых ими месторождений полезных ископаемых или полностью возместившие все расходы государства на поиск и разведку соответствующего количества запасов этих полезных ископаемых и освобожденные по состоянию на 1 июля 2001 года в соответствии с федеральными законами от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке этих месторождений, уплачивают налог в отношении полезных ископаемых, добытых на соответствующем лицензионном участке, с коэффициентом 0,7.
"Актуальная проблема".
В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности применения коэффициента 0,7 при исчислении налога в отношении месторождений, разведанных после 01.07.2001.
"Официальная позиция".
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 21.04.2006 N 03-07-01-04/08, нормы пункта 2 статьи 342 НК РФ применяются исключительно в отношении тех месторождений полезных ископаемых, разработка которых осуществлялась на 1 июля 2001 г., и не распространяются на месторождения углеводородного сырья, принятые в разработку после указанной даты.
Такой же точки зрения придерживается Президиум ВАС РФ. В Постановлении от 17.07.2007 N 3803/07 указано, что, поскольку налогоплательщик на 01.07.2001 не был освобожден от уплаты отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы, суд признал необоснованным применение им в 2006 году понижающего коэффициента 0,7 к налоговой ставке по налогу на добычу полезных ископаемых.
А в письме от 20.12.2004 N 03-07-01-04/5 Минфин России разъяснил, что в соответствии с пунктом 2 статьи 342 НК РФ коэффициент 0,7 к налогу на добычу полезных ископаемых, добытых на соответствующем лицензионном участке, применяется налогоплательщиком при одновременном соблюдении двух условий:
1) осуществление поиска и разведки разрабатываемого месторождения полезных ископаемых за счет собственных средств или полное возмещение всех расходов государства на поиск и разведку соответствующего количества запасов этих полезных ископаемых;
2) освобождение по состоянию на 1 июля 2001 г. в соответствии с федеральными законами от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы в отношении соответствующих месторождений полезных ископаемых.
МНС России в письме от 06.08.2004 N 21-2-05/88@ поддержало данную позицию и разъяснило, что второе условие применения коэффициента означает необходимость наличия в лицензии на право пользования недрами положения об освобождении от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы, внесенного в лицензию до 01.07.2001 (включительно).
По мнению налоговых органов, остальными налогоплательщиками и (или) в отношении иных месторождений полезных ископаемых налог уплачивается в общеустановленном порядке, в том числе при соблюдении только одного из перечисленных выше условий.
При этом налоговые органы ссылаются на положения статей 9, 12 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон N 2395-1), в соответствии с которыми условия, связанные с платежами, взимаемыми при пользовании недрами (в том числе с отчислениями на воспроизводство минерально-сырьевой базы), должны содержаться в лицензии на пользование недрами. Данные условия имеют силу с момента государственной регистрации лицензии.
"Судебная практика".
Тем не менее некоторые суды придерживаются позиции, согласно которой норма пункта 2 статьи 342 НК РФ, по мнению законодателя, должна была предоставить льготу для организаций, которые осуществляли поиск и разведку месторождений полезных ископаемых за свой счет, следовательно, учитывая критерий экономической целесообразности налогового законодательства, данная норма распространяется на все указанные месторождения.
Пример.
Суть дела.
По результатам проведенной камеральной проверки представленных деклараций по налогу на добычу полезных ископаемых налоговым органом вынесено решение, которым налогоплательщику предложено зачесть доначисленный налог.
По мнению налогового органа, по налогу на добычу полезных ископаемых коэффициент 0,7 налогоплательщиком применен необоснованно, так как не имеется данных о том, что налогоплательщик по состоянию на 01.07.2001 был освобожден от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы.
Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в судебном порядке.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 2 статьи 342 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) налогоплательщики, осуществившие за счет собственных средств поиск и разведку разрабатываемых ими месторождений полезных ископаемых или полностью возместившие все расходы государства на поиск и разведку соответствующего количества запасов этих полезных ископаемых и освобожденные по состоянию на 1 июля 2001 г. в соответствии с федеральными законами от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке этих месторождений, уплачивают налог в отношении полезных ископаемых, добытых на соответствующем лицензионном участке, с коэффициентом 0,7.
Довод налогового органа о том, что по налогу на добычу полезных ископаемых коэффициент 0,7 налогоплательщиком применен необоснованно, так как не имеется данных о том, что налогоплательщик по состоянию на 01.07.2001 был освобожден от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы, судом исследован и признан необоснованным.
В соответствии со статьей 44 Закона N 2395-1 "О недрах" (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) обязанность по производству отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы была возложена только на пользователей недр, осуществлявших добычу всех видов полезных ископаемых, разведанных за счет государственных средств. Аналогичное указание содержалось и в Порядке использования отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы и освобождения пользователей недр от указанных отчислений, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 17.05.1996 N 597.
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что содержащееся в статье 342 НК РФ условие относительно освобождения по состоянию на 1 июля 2001 г. в соответствии с федеральными законами от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке этих месторождений относилось только к налогоплательщикам, полностью возместившим все расходы государства на поиск и разведку соответствующего количества запасов этих полезных ископаемых.
Суд указал, что Федеральным законом от 08.08.2001 N 126-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства РФ" внесены изменения в статью 39 Закона N 2395-1, исключившие с 01.01.2002 из системы платежей за пользование недрами отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы.
Порядок использования отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы и освобождения пользователей недр от указанных отчислений, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 17.05.1996 N 597, также утратил силу с 01.01.2002.
Следовательно, применение налогоплательщиком коэффициента 0,7 при исчислении в 2004 г. налога на добычу полезных ископаемых является обоснованным.
Суд признал решение налогового органа неправомерным.
(См. Постановление ФАС Поволжского округа от 14.02.2007 N А12-10850/06.)
"Внимание!"
Как уже указывалось выше, Законом N 151-ФЗ в статью 342 НК РФ введены новые пункты 3 и 4, предусматривающие порядок определения коэффициента, характеризующего динамику мировых цен на нефть (Кц), и коэффициента, характеризующего степень выработанности конкретного участка недр (Кв), для целей исчисления налоговой ставки на нефть обезвоженную, обессоленную и стабилизированную.
В соответствии пунктом 3 статьи 342 НК РФ коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть (Кц), ежемесячно определяется налогоплательщиком самостоятельно путем умножения среднего за налоговый период уровня цен нефти сорта "Юралс", выраженного в долларах США, за баррель (Ц), уменьшенного на 9, на среднее значение за налоговый период курса доллара США к рублю Российской Федерации, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации (Р), и деления на 261:
Р
Кц = (Ц - 9) x ---
261
Средний за истекший налоговый период уровень цен нефти сорта "Юралс" определяется как сумма средних арифметических цен покупки и продажи на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) за все дни торгов, деленная на количество дней торгов в соответствующем налоговом периоде.
Средние за истекший месяц уровни цен нефти сорта "Юралс" на средиземноморском и роттердамском рынках нефтяного сырья ежемесячно в срок не позднее 15-го числа следующего месяца доводятся через официальные источники информации в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
"Внимание!"
ФНС России ежемесячно выпускает информационные письма, в которых указываются данные для расчета налога на добычу полезных ископаемых по добываемой нефти, в том числе средний за истекший месяц уровень цен нефти сорта "Юралс" в долларах США за баррель; среднее значение курса доллара США; значение коэффициента Кц и налоговая ставка с учетом этого коэффициента.
При отсутствии указанной информации в официальных источниках средний за истекший налоговый период уровень цен нефти сорта "Юралс" на средиземноморском и роттердамском рынках нефтяного сырья определяется налогоплательщиком самостоятельно.
Среднее значение за налоговый период курса доллара США к рублю Российской Федерации, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, определяется налогоплательщиком самостоятельно как среднеарифметическое значение курса доллара США к рублю Российской Федерации, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, за все дни в соответствующем налоговом периоде.
Рассчитанный в порядке, определенном пунктом 3 статьи 342 НК РФ, коэффициент Кц округляется до 4-го знака в соответствии с действующим порядком округления.
В соответствии с пунктом 4 статьи 342 НК РФ коэффициент, характеризующий степень выработанности запасов конкретного участка недр (Кв), определяется налогоплательщиком в порядке, установленном пунктом 4 статьи 342 НК РФ.
В случае если степень выработанности запасов конкретного участка недр, определяемая с использованием прямого метода учета количества добытой нефти на конкретном участке недр, больше или равна 0,8 и меньше или равна 1, коэффициент Кв рассчитывается по формуле:
N
Кв = 3,8 - 3,5 x ---,
V
где N - сумма накопленной добычи нефти на конкретном участке недр (включая потери при добыче) по данным государственного баланса запасов полезных ископаемых, утвержденного в году, предшествующем году налогового периода;
V - начальные извлекаемые запасы нефти, утвержденные в установленном порядке с учетом прироста и списания запасов нефти (за исключением списания запасов добытой нефти и потерь при добыче) и определяемые как сумма запасов категорий A, B, C1 и C2 по конкретному участку недр в соответствии с данными государственного баланса запасов полезных ископаемых на 1 января 2006 года.
В случае если степень выработанности запасов конкретного участка недр, определяемая с использованием прямого метода учета количества добытой нефти на конкретном участке недр, превышает 1, коэффициент Кв принимается равным 0,3.
В иных случаях, не указанных в абзацах втором и шестом пункта 4 статьи 342 НК РФ, коэффициент Кв принимается равным 1.
Степень выработанности запасов конкретного участка недр (Св) рассчитывается налогоплательщиком самостоятельно на основании данных утвержденного государственного баланса запасов полезных ископаемых, как частное от деления суммы накопленной добычи нефти на конкретном участке недр (включая потери при добыче) (N) на начальные извлекаемые запасы нефти (V). При этом начальные извлекаемые запасы нефти, утвержденные в установленном порядке с учетом прироста и списания запасов нефти (за исключением списания запасов добытой нефти и потерь при добыче), определяются как сумма запасов категорий A, B, C1 и C2 по конкретному участку недр в соответствии с данными государственного баланса запасов полезных ископаемых на 1 января 2006 года.
"Внимание!"
Для нефти, добытой на участках недр, по каждому из которых степень выработанности превышает 0,8, в случае ее подготовки до соответствия требованиям согласно пункту 1 статьи 337 НК РФ на едином технологическом объекте, налогоплательщик вправе применить максимальное из значений коэффициента Кв для суммарного количества нефти, поступающей на данный технологический объект.
"Внимание!"
Следует отметить, что указанное в приведенном абзаце правило введено Федеральным законом от 30.12.2006 N 268-ФЗ и распространено на правоотношения, возникшие с 01.01.2007.
Пример.
Например, отношение суммы накопленной добычи нефти на участке недр (включая потери при добыче) к начальным извлекаемым запасам нефти равно 0,0435, т.е. менее 0,8.
Учитывая, что в соответствии с абзацем 7 пункта 4 статьи 342 НК РФ при степени выработанности участка недр менее 0,8 коэффициент Кв принимается равным 1, и в данном случае правомерно с 01.01.2007 применять Кв, равный 1, при расчете ставки налога на добычу полезных ископаемых.
Федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий в установленном порядке ведение государственного баланса запасов полезных ископаемых, направляет в налоговые органы данные государственного баланса запасов полезных ископаемых на 1-е число каждого календарного года, включающие:
- наименование пользователя недр;
- реквизиты лицензии на право пользования недрами;
- сведения о накопленной добыче нефти (включая потери при добыче) (N) и начальных извлекаемых запасах нефти, утвержденных в установленном порядке, с учетом прироста и списания запасов нефти (за исключением списания запасов добытой нефти и потерь при добыче) (V) всех категорий по каждому конкретному участку недр. Данные предоставляются после выпуска государственного баланса запасов полезных ископаемых на 1-е число каждого календарного года, но не позднее 1-го числа следующего календарного года.
"Внимание!"
Как уже указывалось выше, Постановлением Госкомстата России от 18.06.1999 N 44 утверждена форма N 6-гр "Сведения о состоянии и изменении запасов нефти, газа, конденсата, этана, пропана, бутанов, серы, гелия, азота, углекислого газа", в которой находят отражение многие значимые факторы, в том числе наименование и тип месторождения; тип залежи; параметры пласта, качественные характеристики нефти; категории запасов; балансовые запасы, изменение запасов и т.д.
Теоретически данные госбаланса полезных ископаемых и формы N 6-гр должны быть идентичны, однако, как указал Минфин России в письме от 20.12.2006 N 03-07-01-04/34, в случае их расхождения следует руководствоваться данными утвержденного госбаланса полезных ископаемых.
"Внимание!"
Следует дополнительно отметить, что рассчитанный в порядке, определенном пунктом 4 статьи 342 НК РФ, коэффициент Кв округляется до 4-го знака в соответствии с действующим порядком округления.
Статья 343. Порядок исчисления и уплаты налога
Комментарий к статье 343
Согласно пункту 1 статьи 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащего уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
В соответствии с пунктом 1 статьи 343 НК РФ сумма налога по добытым полезным ископаемым, если иное не предусмотрено статьей 343 НК РФ, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Исключение из общего правила исчисления суммы налога на добычу полезных ископаемых установлено в абзаце 2 пункта 1 статьи 343 НК РФ:
Сумма налога по нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутному газу и газу горючему природному из всех видов месторождений углеводородного сырья исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и величины налоговой базы.
"Внимание!"
Правила, предусматривающие исключение из общих правил исчисления суммы налога на добычу полезных ископаемых в отношении попутного газа и газа горючего природного, введены в действие с 01.01.2004 Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ.
При этом с 01.01.2007 Федеральным законом от 27.07.2006 N 151-ФЗ (далее - Закон N 151-ФЗ) положения данного абзаца 2 пункта 1 статьи 343 НК РФ были изменены. С указанной даты устанавливается исключение из общих правил и в отношении исчисления налога на нефть обезвоженную, обессоленную и стабилизированную.
Следует иметь в виду, что нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная отнесена подпунктом 3 пункта 2 статьи 337 НК РФ к видам добытого полезного ископаемого.
В Общероссийском классификаторе полезных ископаемых и подземных вод ОК 032-2002, утвержденном Постановлением Госстандарта России от 25.12.2002 N 503-с, в разделе "Топливно-энергетические полезные ископаемые" указана только нефть сырая.
В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденном Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17, нефть сырая обезвоженная, обессоленная и стабилизированная (1111210 - 1111320) указана в разделе "Продукция и услуги горнодобывающей промышленности и разработки карьеров".
В Общероссийском классификаторе продукции ОК 005-93, утвержденном Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301, перечислены следующие виды нефти:
- нефть, обезвоженная и обессоленная на газоперерабатывающих заводах;
- нефть, стабилизированная на нефтепромыслах и газоперерабатывающих заводах;
- нефть, стабилизированная на нефтепромыслах;
- нефть, стабилизированная на газоперерабатывающих заводах.
"Внимание!"
Необходимо учитывать, что изменения, внесенные Законом N 151-ФЗ в главу 26 НК РФ, носят комплексный характер и предполагают также изменение положений статей 338 и 342 НК РФ.
Так, в силу абзаца 2 пункта 2 статьи 338 НК РФ (в редакции Закона N 151-ФЗ) налоговая база при добыче нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении.
Таким образом, со вступлением с 01.01.2007 изменений, внесенных Законом N 151-ФЗ в главу 26 НК РФ, суммы налога на добычу полезных ископаемых по нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной исчисляются в том же порядке, что и по попутному газу и газу горючему природному из всех видов месторождений углеводородного сырья.
Такие суммы определяются по налоговой ставке 419 руб. за 1 тонну исходя из количества добытой нефти в натуральном выражении (пункт 2 статьи 342 НК РФ в редакции Закона N 151-ФЗ). При этом данная налоговая ставка корректируется на коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть, и на коэффициент, характеризующий степень выработанности конкретного участка недр, определяемые в порядке, установленном пунктами 3 и 4 статьи 342 НК РФ.
"Внимание!"
До вступления в силу Закона N 151-ФЗ налоговая ставка по налогу на добычу полезных ископаемых при добыче нефти устанавливалась статьей 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 126-ФЗ (далее - Закон N 126-ФЗ) на период с 01.01.2005 по 31.12.2006. При этом указанная ставка подлежала корректировке только на коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть (Кц). Налоговая база в период с 01.01.2002 по 31.12.2006 определялась как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении в соответствии со статьей 339 НК РФ.
Законом N 151-ФЗ с 01.01.2007 положения Закона N 126-ФЗ признаны утратившими силу, что устранило противоречие нормам статьи 53 НК РФ, предусматривающим, что налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам (а налог на добычу полезных ископаемых является федеральным налогом в силу пункта 6 статьи 13 НК РФ) устанавливаются НК РФ.
Однако следует отметить, что правомерность установления и применения указанного в Законе N 126-ФЗ коэффициента были предметом рассмотрения в судебной практике.
"Судебная практика".
Так, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлениях от 11.02.2004 N Ф08-4989/2003-2057А и от 22.06.2004 N Ф08-2245/2004-1039А указывал, что специальная норма статьи 5 Закона N 126-ФЗ регламентирует порядок действия статьи 342 НК РФ и отклонил жалобу о том, что в отношении добытой нефти возможно применение налоговой ставки, предусмотренной статьей 342 НК РФ в отношении углеводородного сырья.
А ФАС Московского округа в Постановлении от 22.09.2004 N КА-А40/8173-04 рассмотрела жалобу налогоплательщика о том, что на установленный Законом N 126-ФЗ коэффициент Кц, являющийся составной частью ставки налога - элемента налогового обязательства, должен распространяться принцип законности установления налога, толкование которому дано КС РФ в Постановлениях от 18.02.1997 N 3-П, от 01.04.1997 N 6-П. По мнению налогоплательщика, указанный принцип был нарушен при установлении коэффициента, поскольку его точный размер не был установлен, а приведена только формула расчета, содержащая неконкретизированные показатели, для определения коэффициента, применяемого к налоговой ставке по данному налогу, недостаточно данных НК РФ, других федеральных законов, а при определении коэффициента Кц был нарушен пункт 6 статьи 3 НК РФ, поскольку предусмотренные Законом N 126-ФЗ ежедневные котировки сорта нефти "Юралс" на средиземноморском и роттердамском рынках нефтяного сырья, учитываемые при расчете коэффициента Кц, не позволяют налогоплательщику до начала налогового периода точно определить величину налоговых обязательств по данному налогу, что препятствует стабильности условий хозяйствования. ФАС Московского округа оставил указанную жалобу без удовлетворения, отметив, что коэффициент Кц, установленный Законом N 126-ФЗ, является обязательным условием определения налоговой базы для исчисления налога на добычу полезных ископаемых, а указанный Закон, действующий с 01.01.2002 на всей территории РФ, не признан в установленном порядке недействительным или противоречащим Конституции РФ или иному федеральному закону, в частности НК РФ.
С 01.01.2007 данная проблема, как уже указывалось выше, разрешена Законом N 151-ФЗ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 343 НК РФ сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода по каждому добытому полезному ископаемому.
Статьей 341 НК РФ предусмотрено, что налоговым периодом по налогу на добычу полезных ископаемых признается календарный месяц.
Налог подлежит уплате по месту нахождения каждого участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
При этом согласно статье 335 НК местом нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование, признается территория субъекта (субъектов) Российской Федерации, на которой (которых) расположен участок недр. По месту нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 335 НК, налогоплательщики подлежат постановке на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых.
При этом сумма налога, подлежащая уплате, рассчитывается исходя из доли полезного ископаемого, добытого на каждом участке недр, в общем количестве добытого полезного ископаемого соответствующего вида.
"Официальная позиция".
В письме от 01.02.2005 N 03-07-01-04/4 Минфин России обращает внимание на то, что глава 25 "Налог на прибыль организации" НК РФ также обязывает вести налоговый учет в отношении каждого объекта налогообложения, в частности, статьей 316 НК РФ предусмотрено, что доходы от реализации определяются по видам деятельности в случае, если для данного вида деятельности предусмотрен иной порядок налогообложения, применяется иная ставка налога либо предусмотрен иной отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученных от данного вида деятельности.
На основе анализа положений глав 26 НК РФ и 25 НК РФ финансовое ведомство делает вывод о том, что они обязывают плательщика налога на добычу полезных ископаемых производить оценку и вести налоговый учет отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого, а расходы на добычу полезных ископаемых должны рассчитываться отдельно по каждому виду добытых полезных ископаемых <12>.
--------------------------------
<12> Тем не менее следует заметить, что законодательством РФ не поясняется смысл понятия раздельного учета, поэтому налогоплательщик сам устанавливает правила такого учета в учетной политике организации.
Пример.
В соответствии с пунктом 2 статьи 337 НК РФ антрацит, уголь каменный, уголь бурый являются видами добытого полезного ископаемого, каждый из которых следует рассматривать как отдельное полезное ископаемое.
Согласно пунктам 1 и 4 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком в отношении каждого добытого полезного ископаемого.
Таким образом, исчисление налога на добычу полезных ископаемых следует производить отдельно по антрациту и по каменному углю.
(См., например, письмо Минфина России от 12.12.2005 N 03-07-01-04/30.)
"Судебная практика".
Правомерность подобных выводов Минфина России подтверждает и судебная практика.
Пример.
Суть дела.
Налоговым органом проведена камеральная проверка представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых.
В ходе проверки установлено, что налогоплательщиком при расчете общей суммы расходов по добыче полезных ископаемых не учтены прямые и косвенные расходы, связанные с добычей золота, серебра и известняка, что привело к занижению налогооблагаемой базы в отношении строительного камня.
По результатам проверки вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых в результате занижения налогооблагаемой базы в виде штрафа. Указанным решением налогоплательщику также доначислен налог, начислены пени.
Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 334 НК РФ налогоплательщик является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых.
На основании статьи 338 НК РФ налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 НК РФ. Налоговая база определяется отдельно по каждому добытому полезному ископаемому.
Согласно статье 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:
1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций;
2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;
3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.
Пунктом 4 статьи 340 НК РФ установлено, что в случае отсутствия реализации добытого полезного ископаемого (что свидетельствует об отсутствии возможности осуществить оценку способами, перечисленными в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ) следует применять оценку исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.
При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Согласно оспариваемому решению налогового органа основанием для доначисления суммы налога на добычу полезных ископаемых, начисления соответствующих пеней и привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения явилось то, что при расчете общей суммы расходов по добыче строительного камня налогоплательщиком не учтены прямые и косвенные расходы, связанные с добычей золота, серебра, известняка.
В соответствии с частью 4 статьи 340 НК РФ при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются следующие виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде:
1) материальные расходы, определяемые в соответствии со статьей 254 НК РФ, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг));
2) расходы на оплату труда, определяемые в соответствии со статьей 255 НК РФ, за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых;
3) суммы начисленной амортизации, определяемой в порядке, установленном статьями 258 - 259 НК РФ, за исключением сумм начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, не связанному с добычей полезных ископаемых;
4) расходы на ремонт основных средств, определяемые в порядке, установленном статьей 260 НК РФ, за исключением расходов на ремонт основных средств, не связанных с добычей полезных ископаемых;
5) расходы на освоение природных ресурсов, определяемые в соответствии со статьей 261 НК РФ;
6) расходы, предусмотренные подпунктами 8 и 9 статьи 265 НК РФ, за исключением указанных в этих подпунктах расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых;
7) прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264 и 269 НК РФ, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых.
При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются расходы, предусмотренные статьями 266, 267 и 270 НК РФ.
Таким образом, при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых учитываются расходы, прямо поименованные в подпунктах 1 - 7 абзаца 3 пункта 4 статьи 340 НК РФ. Данный перечень является исчерпывающим.
При этом прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. Остаток незавершенного производства определяется и оценивается с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 1 статьи 319 НК РФ.
При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с главой 25 НК РФ. При этом косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.
Порядок исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых установлен статьей 343 НК РФ, в соответствии с частью 2 которой сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода по каждому добытому полезному ископаемому.
Таким образом, на основе анализа приведенных положений НК РФ можно сделать вывод о том, что НК РФ обязывает плательщика налога на добычу полезных ископаемых производить оценку и вести налоговый учет отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого, а расходы на добычу полезных ископаемых должны рассчитываться отдельно по каждому виду добытых полезных ископаемых.
Как следует из материалов дела, Положением "Учетная политика налогоплательщика для целей налогообложения", утвержденным приказом президента организации, предусмотрено, что прямые расходы учитываются обособленно по каждому виду выпускаемой продукции (работ, услуг). Порядок формирования и распределения прямых и косвенных расходов подразделений организации содержится в приложении N 1 к Учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения, из которого следует, что формирование расходов производится по каждому подразделению (карьеру), то есть в отношении конкретного добытого полезного ископаемого. По каждому виду добытого полезного ископаемого ведутся налоговые регистры, в которых отражаются данные по расходам на добычу полезного ископаемого. По каждому карьеру, соответственно, и по каждому полезному ископаемому учет расходов ведется обособленно.
Судом установлено, что налогоплательщик производил добычу золота, серебра, известняка, строительного камня, при этом осуществлял реализацию только золота, серебра, известняка; реализация строительного камня не осуществлялась, в связи с чем суд пришел к выводу, что при наличии обособленного учета расходов по каждому полезному ископаемому налоговый орган необоснованно при определении расчетной стоимости строительного камня включил расходы по добыче других полезных ископаемых.
Суд признал решение налогового органа неправомерным.
(См. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2007 N А33-12597/06-Ф02-640/07.)
В соответствии с пунктом 3 статьи 343 НК РФ сумма налога, исчисленная по полезным ископаемым, добытым за пределами территории Российской Федерации, подлежит уплате по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя.
А ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 21.12.2005 N А42-9267/04-17 рассмотрел ситуацию, в которой полезные ископаемые добывались налогоплательщиком на обособленных участках недр, количество добытого хибинита налогоплательщик определял прямым методом, а апатит-нефелиновой руды - косвенным методом, по каждому виду добытого полезного ископаемого налогоплательщик определял сумму расходов, непосредственно связанных с его добычей, и относил расходы на стоимость добычи также по каждому виду полезных ископаемых. При этом косвенные расходы, произведенные в течение соответствующего налогового периода и опосредованно связанные с добычей, распределялись между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых в общей сумме прямых расходов налогоплательщика.
В данном Постановлении ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу о незаконности требования налогового органа о переводе налогоплательщиком всех добытых из обособленных участков недр полезных ископаемых к единой единице измерения, как противоречащего положениям главы 26 НК РФ.
А ФАС Уральского округа в Постановлении от 27.06.2007 N Ф09-10368/06-С3 в отношении ситуации, в которой налогоплательщик осуществляет добычу одного вида полезного ископаемого, в спорном налоговом периоде при расчете доли добытых полезных ископаемых не учитывает косвенные и иные расходы в общей сумме расходов по добыче полезных ископаемых, отметил, что произведенный налоговым органом расчет налога исходя из доли полезного ископаемого, добытого на каждом участке недр, в общем количестве добытого полезного ископаемого соответствующего вида с учетом прямых, косвенных и иных расходов в общей сумме расходов по добыче полезного ископаемого, соответствует пункту 4 статьи 340, пункту 2 статьи 343 НК РФ.
"Официальная позиция".
Минфин России в письме от 17.05.2006 N 03-07-01-02/30, направленном для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 17.08.2006 N ММ-6-21/820@, обратил внимание, что согласно статьям 58 и 61 БК РФ налоговые доходы бюджетов поселений могут формироваться в том числе за счет налога на добычу полезных ископаемых в случае, если законом субъекта Российской Федерации (за исключением закона субъекта Российской Федерации о бюджете субъекта Российской Федерации на очередной финансовый год или иного закона субъекта Российской Федерации на ограниченный срок действия) установлены единые для всех поселений субъекта Российской Федерации нормативы отчислений в бюджеты поселений от отдельных федеральных и (или) региональных налогов и сборов, налогов, предусмотренных специальными налоговыми режимами.
При этом Минфин России отметил, что БК РФ не наделяет налогоплательщика правами и не устанавливает для них обязанностей как для субъектов бюджетных правоотношений. Права и обязанности налогоплательщиков устанавливаются только законодательством о налогах и сборах. Так, нормативы зачислений налога на прибыль организаций в федеральный и региональный бюджеты установлены статьей 284 НК РФ, и, соответственно, уплата налога на прибыль организаций должна производиться отдельными платежными поручениями в федеральный и региональный бюджеты. Аналогичная обязанность установлена нормами статьи 243 НК РФ при уплате единого социального налога.
На основании изложенного финансовое ведомство пришло к выводу, что вменение налогоплательщику в обязанность исчислять и уплачивать налог на добычу полезных ископаемых по поселениям не относится к сфере налоговых правоотношений и противоречит нормам законодательства о налогах и сборах, в частности статьям 21, 23 и нормам главы 26 НК РФ. Перераспределение средств, поступающих от налога на добычу полезных ископаемых, по поселениям, по мнению Минфина России, должно осуществляться органами казначейства с учетом нормативов отчислений, установленных законами субъектов Российской Федерации.
"Внимание!"
При применении статьи 343 НК РФ также следует обратить внимание на то, что письмо МНС России от 01.07.2004 N 21-2-05/74@ "О порядке уплаты налога на добычу полезных ископаемых" утратило силу с 01.01.2007 в связи с выходом нового письма ФНС России от 17.08.2006 N ММ-6-21/819@ (далее - письмо N ММ-6-21/819@) с аналогичным названием, которое действует с 01.01.2007.
В письме N ММ-6-21/819@ ФНС России обращает внимание, что в соответствии со статьями 58 и 61 БК РФ налоговые доходы от налога на добычу полезных ископаемых могут зачисляться в местные бюджеты: поселений, муниципальных районов и городских округов. ФНС России указывает, что в то же время следует иметь в виду, что БК РФ не наделяет налогоплательщика правами и не устанавливает для них обязанностей, поскольку не является актом законодательства о налогах и сборах.
Исходя из изложенного ФНС России разъясняет, что уплата налога на добычу полезных ископаемых в отдельном субъекте Российской Федерации должна производиться по месту постановки налогоплательщика на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых, независимо от факта зачисления в указанном субъекте Российской Федерации поступлений налога на добычу полезных ископаемых в местные бюджеты.
При оформлении платежных документов на уплату данного налога следует указывать код ОКАТО по месту постановки на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых в данном субъекте Российской Федерации, а также ИНН и КПП налогового органа по месту представления налоговой декларации.
В налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых (в т.ч. при представлении уточненной декларации за предыдущие налоговые периоды) также указывается код ОКАТО по месту постановки налогоплательщика на учет в качестве налогоплательщика данного налога в соответствующем субъекте Российской Федерации.
"Официальная позиция".
Минфин России в письме от 22.05.2007 N 03-06-05-01/13 в отношении письма N ММ-6-21/819@ указал, что, поскольку права и обязанности налогоплательщиков налога на добычу полезных ископаемых устанавливаются только законодательством о налогах и сборах, нормы бюджетного законодательства данным письмом ФНС России не нарушены.
В приведенном письме Минфин России разъясняет, что в отдельном субъекте Российской Федерации и по отдельному коду классификации доходов бюджетов Российской Федерации налог на добычу полезных ископаемых подлежит уплате одним платежным поручением, независимо от количества участков недр, расположенных на территории субъекта Российской Федерации.
Как указывает Минфин России, порядок уплаты налога на добычу полезных ископаемых закреплен в форме налоговой декларации по этому налогу, утвержденной Приказом Минфина России от 29.12.2006 N 185н. Так, по строкам 020 разд. 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика" налоговой декларации указывается код муниципального образования по месту уплаты налога в соответствии с Общероссийским классификатором объектов административно-территориального деления, т.е. по месту нахождения участка недр. В соответствии с реквизитами, отраженными в бланке декларации, оформляются и платежные документы.
В соответствии с Порядком учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 16.12.2004 N 116н, распределение поступлений осуществляется между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации по общей сумме поступлений по соответствующему коду бюджетной классификации Российской Федерации и коду ОКАТО.
При этом Минфин России, отвечая на конкретный вопрос налогоплательщика, указал, что территориальные органы федерального казначейства осуществляют распределение указанных поступлений в бюджет того муниципального образования, входящего в состав Удмуртской Республики, код ОКАТО которого указан в платежном документе плательщика.
"Судебная практика".
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 25.04.2003 N А42-7407/02-С4 рассмотрел ситуацию, в которой налогоплательщик платежными поручениями перечислил на счет органа федерального казначейства по Мурманской области налог на добычу полезных ископаемых. Налоговый орган, исходя из того, что указанный налог следовало перечислить на счета органа федерального казначейства по Печенгскому району Мурманской области, поскольку налогоплательщик является пользователем недр и водных ресурсов на территории Печенгского района, направил налогоплательщику требование об уплате в бюджет Печенгского района налога на добычу полезных ископаемых и пеней за нарушение срока уплаты налогов.
В данном Постановлении суд признал действия налогового органа неправомерными, указав, что в соответствии со статьей 335 НК РФ для уплаты этого налога местом нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование, признается территория субъекта РФ, на котором (которых) расположен участок недр, которым в данном случае является Мурманская область. Поскольку налогоплательщик своевременно перечислил налог на добычу полезных ископаемых на счет органа федерального казначейства по Мурманской области, вывод о том, что организация полностью исполнила обязанность по уплате указанного налога, правомерен. Требование налогового органа о повторном взыскании налога и начислении пеней незаконно.
Таким образом, судебная практика свидетельствует, что НК РФ не обязывает налогоплательщика уплачивать налог на добычу полезных ископаемых на территории конкретного муниципального образования, поскольку налог подлежит уплате по месту нахождения участка недр, предоставленного в пользование налогоплательщику, каковым признается территория субъекта РФ, на которой расположен данный участок, а не территория муниципального образования (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.02.2003 N А42-6174/02-С0).
"Внимание!"
Порядок постановки на учет по месту нахождения участка недр установлен Приказом МНС России от 31.12.2003 N БГ-3-09/731. Так, если место нахождения организации и место нахождения участка недр (или участков) находятся на территории одного и того же субъекта Российской Федерации, то недропользователь подлежит постановке на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых в налоговом органе по месту своего нахождения.
Если же участок недр находится в другом субъекте Российской Федерации, постановка на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых осуществляется в том налоговом органе, на территории которого находится участок недр. Если в данном субъекте Российской Федерации один и тот же недропользователь имеет два и более участков недр, то управление ФНС России по этому субъекту Российской Федерации определяет тот налоговый орган, в котором будет состоять на учете налогоплательщик.
Таким образом, в соответствии с указанным Приказом постановка налогоплательщика на налоговый учет производится в одном налоговом органе субъекта Российской Федерации независимо от количества участков недр, предоставленных ему в пользование в данном субъекте Российской Федерации.
Статья 344. Сроки уплаты налога
Комментарий к статье 344
В соответствии с пунктом 2 статьи 58 НК РФ подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки.
Согласно пункту 1 статьи 57 НК РФ сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору.
Пункт 3 статьи 57 НК РФ устанавливает, что сроки уплаты налогов и сборов определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено. Сроки совершения действий участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, устанавливаются НК РФ применительно к каждому такому действию.
Положения статьи 344 НК РФ закрепляют сроки уплаты налога на добычу полезных ископаемых.
Так, сумма налога, подлежащая уплате по итогу налогового периода, уплачивается не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
При этом необходимо принимать во внимание, что налоговым периодом по данному налогу на основании статьи 341 НК РФ признается календарный месяц.
"Внимание!"
Исходя из положений статьи 69 НК РФ, при наличии у налогоплательщика недоимки ему направляется требование об уплате налога, которым признается письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога.
В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ для целей НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах используется понятие недоимки как суммы налога или суммы сбора, не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок.
Из изложенного следует, что недоимка за соответствующий период по налогу на добычу полезных ископаемых образуется после 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Следовательно, требование об уплате налога должно направляться после 25-го числа соответствующего месяца.
В случае если налоговым органом требование об уплате налога все же было направлено налогоплательщику до установленного статьей 344 НК РФ срока, такое требование неправомерно. Правомерность подобных выводов подтверждает и судебная практика.
Пример.
Суть дела.
Налоговый орган по результатам налоговой проверки вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Суд признал данное решение неправомерным.
Налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика на основании неправомерного решения налогового органа направил налогоплательщику требование об уплате налога по состоянию на 23.12.2005, направил инкассовое поручение в банк на взимание суммы налога.
Не согласившись с требованием налогового органа, налогоплательщик обратился в суд.
Позиция суда.
Судом установлено, что оспариваемое требование противоречит статье 344 НК РФ в части срока платежа налога на добычу полезных ископаемых, является недействительным и не может быть основанием инкассового поручения.
(См., например, Постановление ФАС Московского округа от 06.02.2007 N КА-А40/155-07.)
Статья 345. Налоговая декларация
Комментарий к статье 345
В соответствии с пунктом 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
Абзацем 2 пункта 1 статьи 80 НК РФ установлено, что налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
В соответствии с пунктом 1 статьи 345 НК РФ обязанность представления налоговой декларации у налогоплательщиков возникает начиная с того налогового периода, в котором начата фактическая добыча полезных ископаемых.
Налоговым периодом по налогу на добычу полезных ископаемых в соответствии со статьей 341 НК РФ признается календарный месяц.
"Внимание!"
Пункт 1 статьи 345 НК РФ определяет момент первоначального представления декларации по налогу на добычу полезных ископаемых с момента приобретения статуса плательщика данного налога.
Следует учитывать, что налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых на основании статьи 334 НК РФ признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Пользование недрами в Российской Федерации осуществляется на основании Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон N 2395-1).
В силу статьи 9 Закона N 2395-1 пользователями недр могут быть субъекты предпринимательской деятельности, в том числе участники простого товарищества, иностранные граждане, юридические лица, если федеральными законами не установлены ограничения предоставления права пользования недрами.
В соответствии с частью 5 статьи 9 Закона N 2395-1 права и обязанности пользователя недр возникают с момента государственной регистрации лицензии на пользование участками недр, а при предоставлении права пользования недрами на условиях соглашения о разделе продукции - с момента вступления такого соглашения в силу.
Часть 1 статьи 11 Закона N 2395-1 определила, что предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, включающей установленной формы бланк с Государственным гербом Российской Федерации, а также текстовые, графические и иные приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии и определяющие основные условия пользования недрами.
Из системного толкования приведенных норм следует, что пользователями недр и, соответственно, плательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, имеющие соответствующие лицензии.
Соответственно, положения пункта 1 статьи 345 НК РФ могут быть применены только в ситуации, когда налогоплательщик, получив соответствующую лицензию, первый раз начинает фактическую добычу полезных ископаемых. Приостановление работ по добыче полезных ископаемых не влечет освобождения налогоплательщика от обязанности представлять в налоговый орган декларацию по налогу на добычу полезных ископаемых. Правомерность подобных выводов подтверждает и судебная практика.
"Судебная практика".
ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 14.04.2005 N А33-23525/04-С4-Ф02-1399/05-С1 рассмотрел ситуацию, в которой налогоплательщик имел лицензию на право пользования недрами от 14.12.2000 со сроком действия до 01.11.2005, однако декларация по налогу на добычу полезных ископаемых за февраль 2004 года им представлена с нарушением срока, установленного пунктом 2 статьи 345 НК РФ, и указал, что в подобном случае довод налогоплательщика об отсутствии у него обязанности по представлению декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за февраль 2004 года является необоснованным, т.к. приостановление налогоплательщиком работ по добыче полезных ископаемых в 2004 г. не влечет прекращение обязанности по представлению соответствующих деклараций в налоговый орган, и пункт 1 статьи 345 НК РФ при решении вопроса о правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за непредставление декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за февраль 2004 г. применим быть не может. К аналогичным выводам ФАС Восточно-Сибирского округа приходил и в Постановлении от 14.04.2005 N А33-23524/04-С4-Ф02-1400/05-С1.
Пунктом 1 статьи 345 НК РФ также установлено, что налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговые органы по месту нахождения (месту жительства) налогоплательщика.
"Актуальная проблема".
Еще МНС России в письме от 22.03.2002 N АС-6-21/337, направляя Методические указания по осуществлению налогового контроля за налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых, разъясняло, что добыча полезных ископаемых может осуществляться налогоплательщиком:
- на участках недр на территории, подведомственной налоговому органу, в котором организация или индивидуальный предприниматель состоит на учете по месту нахождения (месту жительства);
- на участках недр на территории, подведомственной налоговому органу, отличному от налогового органа, в котором организация или индивидуальный предприниматель состоит на учете по месту нахождения (месту жительства индивидуального предпринимателя), в пределах одного субъекта Российской Федерации;
- на участках недр на территории (территориях), находящейся (находящихся) за пределами субъекта Российской Федерации, в котором организация или индивидуальный предприниматель состоит на учете в налоговом органе по месту нахождения (месту жительства).
Между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры по вопросу о том, в какой налоговый орган представлять налоговую декларацию налогоплательщику, поставленному на учет в налоговом органе по месту своего нахождения и имеющему обособленное подразделение, занимающееся добычей полезных ископаемых и по месту нахождения которого налогоплательщик также состоит на учете в налоговом органе.
В соответствии с пунктом 1 статьи 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.
Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения, если эта организация не состоит на учете в налоговом органе по месту нахождения этого обособленного подразделения по основаниям, предусмотренным НК РФ.
При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ местом нахождения обособленного подразделения российской организации признается место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение.
В соответствии с пунктом 1 статьи 335 НК РФ налогоплательщики подлежат постановке на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых по месту нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 335 НК РФ, в течение 30 календарных дней с момента государственной регистрации лицензии (разрешения) на пользование участком недр.
Порядок постановки на учет по месту нахождения участка недр установлен Приказом МНС России от 31.12.2003 N БГ-3-09/731. Так, если место нахождения организации и место нахождения участка недр (или участков) находятся на территории одного и того же субъекта Российской Федерации, то недропользователь подлежит постановке на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых в налоговом органе по месту своего нахождения.
Если же участок недр находится в другом субъекте Российской Федерации, постановка на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых осуществляется в том налоговом органе, на территории которого находится участок недр. Если в данном субъекте Российской Федерации один и тот же недропользователь имеет два и более участков недр, то управление ФНС России по этому субъекту Российской Федерации определяет тот налоговый орган, в котором будет состоять на учете налогоплательщик.
Таким образом, в соответствии с указанным Приказом постановка налогоплательщика на налоговый учет производится в одном налоговом органе субъекта Российской Федерации независимо от количества участков недр, предоставленных ему в пользование в данном субъекте Российской Федерации.
"Судебная практика".
ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 20.03.2007 N Ф04-1474/2007(32493-А70-31) рассмотрел ситуацию, в которой налогоплательщик имел обособленное подразделение (филиал), занимающееся добычей полезных ископаемых (песка), поставленное на учет в соответствующем налоговом органе, при этом производил уплату налога на добычу полезных ископаемых и представлял налоговые декларации по уплате этого налога по месту учета в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых в налоговый орган по месту учета указанного обособленного подразделения. Учитывая, что налоговая декларация по налогу на добычу полезных ископаемых представлена налогоплательщиком в установленный законом срок, суд на основании норм статей 335, 343 и 80 НК РФ признал правомерными указанные действия налогоплательщика и отклонил доводы налогового органы о том, что налоговая декларация по налогу на добычу полезных ископаемых представляется в тот налоговый орган, в котором налогоплательщик состоит на учете по месту своего нахождения.
К аналогичным выводам ФАС Западно-Сибирского округа пришел и в Постановлении от 20.03.2007 N Ф04-1473/2007(32492-А70-31).
Тем не менее в судебной практике по данному вопросу также существует противоположная точка зрения.
ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 15.06.2006, 08.06.2006 N Ф03-А24/06-2/1788 пришел к противоположному выводу и указал, что несмотря на положения статьи 335 НК РФ, предусматривающие постановку на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых по месту нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации, в силу абзаца 2 пункта 1 статьи 345 НК РФ налоговая декларация по налогу на добычу полезных ископаемых должна представляться налогоплательщиком тем не менее в налоговые органы по месту нахождения налогоплательщика. Суд отметил, что для организаций таким налоговым органом является налоговый орган по месту государственной регистрации, так как, исходя из положений статьи 54 ГК РФ, место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации. По мнению суда, налогоплательщик обязан был представить налоговую декларацию по налогу на добычу полезных ископаемых в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика. Факт представления налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых в налоговый орган по месту нахождения участка недр не освобождает налогоплательщика от исполнения обязанности, установленной пунктом 1 статьи 345 НК РФ, представить декларацию по месту нахождения налогоплательщика.
К аналогичным выводам пришел и ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 14.09.2006 N А19-37964/05-15-Ф02-4130/06-С1.
Исходя из изложенного, представляется, что правомерность непредставления налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых налогоплательщиком в налоговый орган по месту своего нахождения в случае представления такой декларации в налоговый орган по месту нахождения соответствующего участка недр налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.
"Внимание!"
При этом следует учитывать, что, если налогоплательщик в соответствии со статьей 83 НК РФ отнесен к категории крупнейших, с 01.01.2008 он представляет налоговую декларацию в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков по установленным форматам в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации (абзац 4 пункта 3 статьи 80 НК РФ).
В соответствии с пунктом 2 статьи 345 НК РФ налоговая декларация представляется не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
В соответствии с пунктом 6 статьи 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.
"Внимание!"
Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ, вступившим в силу с 01.01.2007, положения пункта 2 статьи 345 НК РФ изменены (слова "последнего дня" заменены словами "последнего числа") и приведены в соответствие с нормами статьи 6.1 НК РФ.
При этом следует учитывать, что в силу пункта 6 статьи 6.1 НК РФ срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях.
В данном случае пунктом 2 статьи 345 НК РФ особых указаний не установлено, следовательно, предусмотренный им срок исчисляется в рабочих днях.
При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем.
В соответствии с пунктом 7 статьи 6.1 НК РФ в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.
"Внимание!"
Пунктом 7 статьи 80 НК РФ установлено, что формы налоговых деклараций (расчетов) и порядок их заполнения утверждаются Минфином России, если иное не предусмотрено НК РФ.
Приказом Минфина России от 29.12.2006 N 185н (далее - Приказ N 185н) утверждена новая форма налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых и Порядок ее заполнения.
В соответствии с пунктами 3 и 4 Приказа N 185н ранее действующий Приказ МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-21/727 "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых и Инструкции по ее заполнению" не применяется начиная с представления налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за январь 2007 г.
"Актуальная проблема".
Таким образом, налогоплательщик мог столкнуться с проблемой, на каких бланках сдавать декларации (на старых или новых).
"Официальная позиция".
Например, в письме Управления ФНС России по г. Москве от 06.06.2005 N 09-10/39710 указано, что, если налогоплательщик представит в налоговый орган в качестве налоговой декларации документ не по установленной форме, обязанность налогоплательщика по представлению в налоговый орган декларации следует считать неисполненной.
Следовательно, налоговый орган вправе применить к указанному налогоплательщику в качестве способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов приостановление операций по счетам в банке в соответствии со статьей 76 НК РФ, а также меры ответственности, установленные статьей 119 НК РФ.
"Судебная практика".
Однако судебная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщика. Арбитражные суды в такой ситуации указывают, что статьей 119 НК РФ установлена ответственность за непредставление налоговой декларации в установленный срок. Данная статья не предусматривает налоговую ответственность за представление налоговой декларации по неустановленной (старой форме). Такая позиция высказывалась, например, в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 06.04.2005 N Ф04-1990/2005(10068-А27-23), ФАС Северо-Западного округа от 16.11.2004 N А56-18597/04, от 02.11.2004 N А56-18734/04.
ФНС России в письме N ММ-6-01/119@ от 11.02.2005 дала два указания нижестоящим налоговым органам по данному вопросу:
- налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в принятии налоговой декларации при представлении ее по форме, утвержденной в установленном порядке, действующей на дату представления;
- если после принятия налоговым органом налоговой декларации утверждается новая форма налоговой декларации или в действующую форму вносятся изменения и (или) дополнения, представления налогоплательщиком налоговой декларации по вновь утвержденной форме не требуется.
"Внимание!"
Итак, Порядок заполнения налоговой декларации приведен в Приказе N 185н. Необходимо обратить внимание, что исходя из позиции Минфина России, изложенной в письме от 15.05.2007 N 03-06-06-01/19, с целью объективного и полного администрирования налога на добычу полезных ископаемых налогоплательщику необходимо заполнять все разделы в форме налоговой декларации по этому налогу (т.е. не заполнять какой-либо раздел или строку нельзя). Данную позицию финансовое ведомство подтвердило и позднее.
Так, в письме от 21.06.2007 N 03-06-06-01/31 Минфин России разъяснил, что согласно пункту 6 "Раздел 3. Оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого исходя из расчетной стоимости" Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых, утвержденного Приказом 185н, косвенные расходы по добыче полезных ископаемых отражаются по строкам 060 и 070 разд. 3 налоговой декларации. При отсутствии косвенных расходов по добыче полезных ископаемых по строкам 060 и 070 указываются нулевые суммы.
А в письме от 21.06.2007 N 03-06-06-01/32 Минфин России указал, что, в соответствии с пунктом 5 "Раздел 2. Данные, служащие основанием для исчисления и уплаты налога" данного Порядка, по графе 5 (наименование графы - "Код основания налогообложения добытых полезных ископаемых по налоговой ставке 0 процентов (рублей) и других особенностей исчисления и уплаты налога по налоговой ставке, установленной пунктом 2 статьи 342 НК РФ", соответствующее наименованию приложения 2 к Порядку) строки 060 указываются коды согласно перечню оснований налогообложения добытых полезных ископаемых, налогообложение которых производится только по налоговым ставкам, установленным пунктом 2 статьи 342 НК РФ.
По графе 6 строки 060 раздела 2 налоговой декларации указывается количество добытого полезного ископаемого, подлежащего налогообложению по налоговой ставке, установленной пунктом 2 статьи 342 НК РФ, по соответствующему основанию.
"Внимание!"
Особое внимание налогоплательщику следует обратить на правильность заполнения строк 040 и 050 раздела 2 налоговой декларации "Единица измерения количества добытого полезного ископаемого" и "Код единицы измерения количества добытого полезного ископаемого по ОКЕИ", в которых указывается единица измерения количества полезного ископаемого и код единицы измерения по Общероссийскому классификатору единиц измерения, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 366, соответствующий указанной единице измерения. При добыче налогоплательщиком различных видов полезных ископаемых количество добытых полезных ископаемых приводится к единой единице измерения.
"Судебная практика".
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 19.10.2005 N А42-10406/04-26 отметил, что приведение количества добытых полезных ископаемых к единой единице измерения не предусмотрено положениями главы 26 НК РФ.
Как указал суд, в статье 337 НК РФ перечислены виды добытых полезных ископаемых, согласно которой апатит-нефелиновая руда отнесена к горно-химическому неметаллическому сырью (подпункт 6 пункта 2 названной статьи), а хибинит (облицовочный камень) и песчано-гравийная смесь - к неметаллическому сырью, используемому в основном в строительной индустрии (подпункт 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ).
Суд установил, что единицы измерения количества, налоговая база и налоговая ставка по добытым налогоплательщиком полезным ископаемым различны, в связи с чем довод налогового органа об обязанности налогоплательщика представлять одну декларацию по всем видам добытых полезных ископаемых не основан на положениях главы 26 НК РФ. Кроме того, представление отдельных деклараций по каждому виду добытых полезных ископаемых само по себе не влияет на правильность исчисления налога.
Как указал суд, налогоплательщик, по мнению налогового органа, неправильно распределил расходы при оценке стоимости добытых полезных ископаемых, поскольку не привел количество этих ископаемых к единой единице измерения. При этом налоговый орган использовал показатель объемного веса по хибиниту (2,69 г/куб. см) и по песчано-гравийной смеси (1,72 т/куб. м), указанный в письмах налогоплательщика, после чего перераспределил общую сумму расходов между добытыми полезными ископаемыми "пропорционально доле каждого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых".
Суд отметил, что применение названных показателей не предусмотрено положениями главы 26 НК РФ. У налогового органа отсутствовали основания для применения писем налогоплательщика, поскольку они направлены в налоговый орган по его запросу и содержат информацию об объемном весе хибинита и песчано-гравийной смеси, принятом при расчете баланса запасов полезных ископаемых на основании Закона N 2395-1 и Постановления Правительства Российской Федерации от 28.02.1996 N 215, которым утвержден Порядок представления государственной отчетности предприятиями, осуществляющими разведку месторождений полезных ископаемых и их добычу, в федеральный и территориальные фонды геологической информации.
Также суд установил, что полезные ископаемые добывались налогоплательщиком на обособленных участках недр, не совместно и не выделялись из массы общей породы впоследствии. Следовательно, налогоплательщик имел возможность достоверно определить расходы применительно к каждому объекту обложения налогом на добычу полезных ископаемых. В свою очередь, налоговый орган не представил доказательств того, что налогоплательщик недостоверно определил такие расходы, а также неправильно исчислил налог. Более того, примененный налоговым органом при проведении камеральной проверки расчет налога на добычу полезных ископаемых ничем не предусмотрен.
"Внимание!"
В пункте 1 статьи 93 НК РФ закреплено, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.
В пункте 7 статьи 88 НК РФ сформулировано общее правило, согласно которому при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено статьей 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.
В то же время в пунктах 6, 8, 9 статьи 88 НК РФ закреплены исключения из общего правила. В частности, при проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, налоговые органы вправе помимо документов, указанных в пункте 1 статьи 88 НК РФ, истребовать у налогоплательщика иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов (пункт 9 статьи 88 НК РФ).
"Актуальная проблема".
На практике возникает большое количество вопросов относительно того, какие именно документы налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика при проведении камеральной налоговой проверки.
"Судебная практика".
Пример.
Суть дела.
Налогоплательщик представил в налоговый орган декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за ноябрь и декабрь 2003 г. В ходе камеральной проверки деклараций налоговый орган направил налогоплательщику требование о представлении для проверки ряда документов, в том числе технических проектов на разработку месторождений полезных ископаемых.
Налогоплательщик представил налоговому органу часть документов, при этом в письме сообщил о невозможности представить копии технических паспортов на разработку месторождений, поскольку указанные документы имеют очень большой объем и находятся на комбинате, расположенном в другом городе, в единственном экземпляре. В связи с этим налогоплательщик предложил налоговому органу исследовать названные документы по месту их фактического нахождения.
Данное обстоятельство послужило основанием для принятия налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде взыскания штрафа. В тот же день налоговый орган направил налогоплательщику требование об уплате налоговой санкции.
Поскольку налогоплательщик добровольно штраф не уплатил, налоговый орган обратился в суд с заявлением о его взыскании.
Позиция суда.
Согласно статье 88 НК РФ при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
В соответствии с пунктом 4 статьи 93 НК РФ отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ.
Из материалов дела следует, что налоговый орган в ходе камеральной проверки представленных налогоплательщиком деклараций по налогу на добычу полезных ископаемых запросил у налогоплательщика ряд документов, в том числе технические проекты разработки месторождений полезных ископаемых.
По мнению налогоплательщика, технические проекты разработки месторождений полезных ископаемых не относятся к числу документов, связанных с исчислением и уплатой налога на добычу полезных ископаемых.
Такой довод налогоплательщика суд не признал обоснованным.
Как следует из пункта 2 статьи 339 НК РФ, технический проект разработки месторождения полезных ископаемых является документом, на основании которого определяется технология добычи полезного ископаемого и, как следствие, метод определения количества добытого полезного ископаемого, используемый при исчислении налога на добычу полезных ископаемых. Изменение технического проекта является основанием для изменения метода определения количества добытого полезного ископаемого.
Кроме того, в пункте 7 статьи 339 НК РФ указано, что при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 названной статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).
При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.
Принимая во внимание приведенные нормы, суд считает, что технический проект разработки месторождения полезного ископаемого является документом, связанным с порядком исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых, и налоговый орган был вправе затребовать у налогоплательщика этот документ.
Вместе с тем суд считает, что у налогового органа не было оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.
Согласно пункту 1 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 109 НК РФ отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим привлечение лица к налоговой ответственности.
Судом установлено и материалами дела подтверждается, что непредставление налогоплательщиком в установленный срок налоговому органу по его требованию копий технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых произошло в связи с фактической невозможностью их представления по причине большого объема и нахождения на комбинате, расположенном в другом городе. При этом налогоплательщик отметил, что данные документы могут быть изучены налоговым органом по месту их нахождения.
Как указал суд, данные обстоятельства свидетельствуют об отсутствии вины в действиях налогоплательщика и, следовательно, об отсутствии оснований для привлечения его к налоговой ответственности.
(См. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2005 N А42-9236/04-27.)
Таким образом, технический проект разработки месторождения полезного ископаемого является документом, связанным с порядком исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых, и налоговый орган вправе при проведении камеральной налоговой проверки затребовать у налогоплательщика этот документ.
Однако в судебной практике по данному вопросу существует и противоположная позиция.
Пример.
Суть дела.
Налоговым органом в ходе проведения камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за сентябрь 2004 г. налогоплательщику направлено требование (первое требование) о представлении в пятидневный срок следующих документов: технический проект разработки месторождения, карта технологического процесса по добыче полезного ископаемого, стандарт качества на добытое полезное ископаемое, нормативы потерь полезных ископаемых, утвержденные в соответствии с порядком, изложенным в Постановлении Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921, решение Минприроды России о нормативах содержания твердых полезных ископаемых к некондиционным (остаточным запасам пониженного качества), если такие на предприятии есть, утвержденные Минприроды России нормативы содержания твердых полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, отвалах или в отходах, подтверждение Госгортехнадзора России об отсутствии технологии извлечения полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горнодобывающего и перерабатывающего производств, план развития горных работ на 2004 г., утвержденный Госгортехнадзором России по субъекту РФ, на территории которого налогоплательщик осуществляет добычу полезных ископаемых.
Одновременно в ходе данной камеральной проверки налоговым органом в адрес налогоплательщика направлено требование (второе требование) о представлении расшифровки по Главной книге (реализация угля) за сентябрь 2004 г., ведомости по отгрузке готовой продукции за сентябрь 2004 г., акта маркшейдерского замера по статистическому учету и в чистых угольных пачках с выделением потерь при добыче (справка о погашенных балансовых запасах полезного ископаемого за сентябрь 2004 г. с выделением потерь при добыче), Книги учета добытого полезного ископаемого за сентябрь 2004 г., отчета о качестве отгруженной продукции за сентябрь 2004 года. Указанное требование выполнено налогоплательщиком в полном объеме.
В связи с тем что первое требование налогового органа о представлении документов не исполнено, налоговый орган обратился в арбитражный суд.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
Пункт 1 статьи 126 НК РФ предусматривает ответственность за непредставление в установленный срок в налоговые органы документов, предусмотренных НК РФ или иными актами законодательства о налогах и сборах.
Налоговый орган в ходе проведения камеральной налоговой проверки вправе истребовать от налогоплательщика документы, имеющие непосредственное отношение к проверке правильности исчисления налога, заполнению форм налоговой отчетности, обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленной налоговой декларации. Истребование же иных документов выходит за пределы полномочий налогового органа, предусмотренных статьей 88 НК РФ.
В соответствии со статьей 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие органы или должностное лицо.
Арбитражным судом сделан вывод о том, что налоговый орган не доказал обоснованность истребования перечисленных в требовании документов, являющихся технической и технологической документацией. На основе указанных документов налогооблагаемая база по налогу на добычу полезных ископаемых не формируется, данные формы налоговой отчетности, в том числе налоговые декларации, не заполняются.
Кроме того, налоговый орган не доказал, что перечисленные в указанном требовании документы предусмотрены НК РФ или иными актами законодательства о налогах и сборах.
При таких обстоятельствах суд признал указанное требование налогового органа неправомерным.
(См. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.12.2005 N Ф04-8783/2005(17652-А27-6).)
ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 25.01.2007 N А29-4492/2006А рассмотрел ситуацию, в которой налоговый орган для проведения камеральной налоговой проверки налоговых деклараций по налогу на добычу полезных ископаемых за декабрь 2005 г. и январь 2006 г. истребовал у налогоплательщика акт приема-сдачи нефти, накладную на сдачу-прием нефти за декабрь 2005 г., технический проект разработки месторождения, карту технологического процесса по добыче полезного ископаемого, договоры на транспортировку нефти, акты на списание потерь за январь - декабрь 2005 г. Однако суд указал, что из содержания статей 339 и 342 НК РФ следует, что для исчисления налога на добычу полезных ископаемых за конкретный налоговый период сведения о фактических потерях значения не имеют. Технологический проект разработки месторождения содержит лишь информацию о предполагаемых объемах добычи нефти, причем за период, превышающий налоговый период по названному налогу, и о фактических объемах добытой нефти не свидетельствует. Составление справки об отсутствии добычи титановых руд и редких земельных металлов и ее форма действующим законодательством не предусмотрены.
Суд также обратил внимание, что журнал регистрации показаний средств измерений СИКН на предприятии налогоплательщика не ведется, так как измерительные приборы не применяются, а количество добытого полезного ископаемого определяется косвенным (расчетным) путем. Форма БПН-1 "Отчет об исполнительном балансе добычи и сдачи нефти и газового конденсата" за декабрь 2005 г. и технический проект разработки месторождения на предприятии также отсутствуют. Доказательств наличия у налогоплательщика указанных документов налоговый орган вопреки требованиям части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ в суд не представил.
При таких обстоятельствах суд сделал правильный вывод об отсутствии у налогового органа оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа за непредставление указанных документов.
Статья 346. Утратила силу. - Федеральный закон от 06.06.2003 N 65-ФЗ.
Комментарий к статье 346
Статья 346 НК РФ утратила силу с 10.06.2003 на основании Федерального закона от 06.06.2003 N 65-ФЗ.
Автор
bf
bf194   документа Отправить письмо
Документ
Категория
Другое
Просмотров
338
Размер файла
1 008 Кб
Теги
комментарии, нк_2_гл26_комм_лермонтов_2007, кодекс
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа