close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

НК 2 комм Феоктистова 2007

код для вставкиСкачать
 ПОСТАТЕЙНЫЙ КОММЕНТАРИЙ К ЧАСТИ ВТОРОЙ
НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Коллектив авторов под руководством
главного редактора журнала "Российский бухгалтер"
И.А. ФЕОКТИСТОВА
Авторский коллектив:
Бойцов Г.В.
Бойцова Г.М.
Васильева В.В.
Волошин Д.А.
Долгова М.Н.
Красноперова О.А.
Лермонтов Ю.М.
Нечипорчук Н.А.
Подгорная Т.К.
Сапрыкин С.Ю.
Феоктистов И.А.
Шишкин В.Ю.
5 августа 2000 года N 117-ФЗ
НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ЧАСТЬ ВТОРАЯ
Принят
Государственной Думой
19 июля 2000 года
Одобрен
Советом Федерации
26 июля 2000 года
(в ред. Федеральных законов
от 05.08.2000 N 118-ФЗ, от 29.12.2000 N 166-ФЗ,
от 30.05.2001 N 71-ФЗ, от 06.08.2001 N 110-ФЗ,
от 07.08.2001 N 118-ФЗ, от 08.08.2001 N 126-ФЗ,
от 27.11.2001 N 148-ФЗ, от 29.11.2001 N 158-ФЗ,
от 28.12.2001 N 179-ФЗ (ред. 31.12.2002),
от 29.12.2001 N 187-ФЗ, от 31.12.2001 N 198-ФЗ,
от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 24.07.2002 N 104-ФЗ,
от 24.07.2002 N 110-ФЗ (ред. 31.12.2002),
от 25.07.2002 N 116-ФЗ,
от 27.12.2002 N 182-ФЗ, от 31.12.2002 N 187-ФЗ,
от 31.12.2002 N 190-ФЗ, от 31.12.2002 N 191-ФЗ,
от 31.12.2002 N 193-ФЗ, от 31.12.2002 N 196-ФЗ,
от 06.05.2003 N 51-ФЗ, от 22.05.2003 N 55-ФЗ,
Таможенного кодекса РФ от 28.05.2003 N 61-ФЗ,
Федеральных законов от 06.06.2003 N 65-ФЗ,
от 23.06.2003 N 78-ФЗ, от 30.06.2003 N 86-ФЗ,
от 07.07.2003 N 105-ФЗ, от 07.07.2003 N 110-ФЗ,
от 07.07.2003 N 117-ФЗ, от 11.11.2003 N 139-ФЗ,
от 11.11.2003 N 147-ФЗ, от 11.11.2003 N 148-ФЗ,
от 08.12.2003 N 163-ФЗ, от 23.12.2003 N 178-ФЗ,
от 05.04.2004 N 16-ФЗ, от 29.06.2004 N 58-ФЗ,
от 30.06.2004 N 60-ФЗ, от 30.06.2004 N 62-ФЗ,
от 20.07.2004 N 65-ФЗ, от 20.07.2004 N 66-ФЗ,
от 20.07.2004 N 70-ФЗ, от 28.07.2004 N 83-ФЗ,
от 28.07.2004 N 84-ФЗ, от 28.07.2004 N 86-ФЗ,
от 29.07.2004 N 95-ФЗ, от 18.08.2004 N 102-ФЗ,
от 20.08.2004 N 103-ФЗ, от 20.08.2004 N 105-ФЗ,
от 20.08.2004 N 107-ФЗ, от 20.08.2004 N 108-ФЗ,
от 20.08.2004 N 109-ФЗ, от 20.08.2004 N 110-ФЗ,
от 20.08.2004 N 112-ФЗ, от 22.08.2004 N 122-ФЗ,
от 04.10.2004 N 124-ФЗ, от 02.11.2004 N 127-ФЗ,
от 29.11.2004 N 141-ФЗ, от 28.12.2004 N 183-ФЗ,
от 29.12.2004 N 203-ФЗ, от 29.12.2004 N 204-ФЗ,
от 29.12.2004 N 208-ФЗ, от 30.12.2004 N 212-ФЗ,
от 18.05.2005 N 50-ФЗ, от 03.06.2005 N 55-ФЗ,
от 06.06.2005 N 58-ФЗ, от 18.06.2005 N 62-ФЗ,
от 18.06.2005 N 63-ФЗ, от 18.06.2005 N 64-ФЗ,
от 29.06.2005 N 68-ФЗ, от 30.06.2005 N 71-ФЗ,
от 30.06.2005 N 74-ФЗ, от 01.07.2005 N 78-ФЗ,
от 18.07.2005 N 90-ФЗ, от 21.07.2005 N 93-ФЗ,
от 21.07.2005 N 101-ФЗ, от 21.07.2005 N 106-ФЗ,
от 21.07.2005 N 107-ФЗ, от 22.07.2005 N 117-ФЗ,
от 22.07.2005 N 118-ФЗ, от 22.07.2005 N 119-ФЗ,
от 20.10.2005 N 131-ФЗ, от 05.12.2005 N 155-ФЗ,
от 06.12.2005 N 158-ФЗ, от 20.12.2005 N 168-ФЗ,
от 31.12.2005 N 201-ФЗ, от 31.12.2005 N 205-ФЗ,
от 10.01.2006 N 16-ФЗ, от 28.02.2006 N 28-ФЗ,
от 13.03.2006 N 39-ФЗ, от 03.06.2006 N 73-ФЗ,
от 03.06.2006 N 75-ФЗ, от 30.06.2006 N 93-ФЗ,
от 18.07.2006 N 119-ФЗ, от 26.07.2006 N 134-ФЗ,
от 27.07.2006 N 137-ФЗ, от 27.07.2006 N 144-ФЗ,
от 27.07.2006 N 151-ФЗ, от 27.07.2006 N 153-ФЗ,
от 16.10.2006 N 160-ФЗ, от 03.11.2006 N 175-ФЗ,
от 03.11.2006 N 176-ФЗ, от 03.11.2006 N 177-ФЗ,
от 03.11.2006 N 178-ФЗ, от 10.11.2006 N 191-ФЗ,
с изм., внесенными Федеральным законом
от 24.12.2002 N 176-ФЗ,
Определением Конституционного Суда РФ
от 14.01.2003 N 129-О,
Федеральными законами от 23.12.2003 N 186-ФЗ,
от 29.12.2004 N 205-ФЗ,
Определением Конституционного Суда РФ
от 13.06.2006 N 272-О)
Раздел VIII. ФЕДЕРАЛЬНЫЕ НАЛОГИ
Глава 21. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
Статья 143. Налогоплательщики
Комментарий к статье 143
Статья 143 Налогового кодекса РФ определяет круг плательщиков налога на добавленную стоимость. Это организации и индивидуальные предприниматели, а также лица, которые должны заплатить налог при перемещении товаров через таможенную границу России.
Определение организаций и предпринимателей приведено в статье 11 части первой Налогового кодекса РФ.
Организации - это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств. Кроме того, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории России.
Индивидуальные предприниматели - это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и занимающиеся бизнесом без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.
И, наконец, платить НДС при перемещении товаров через таможенную границу России должны лица, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ. Согласно статье 320 Таможенного кодекса РФ плательщиком налогов по общему правилу является декларант. Однако есть случаи, когда в качестве плательщика пошлин, налогов, включая "таможенный" НДС, кроме декларанта могут выступать:
- таможенный брокер (представитель) - когда он оформляет таможенную декларацию и уплачивает таможенные пошлины, налоги. Конечно, если таможенный режим, определенный для декларирования товаров, предусматривает их уплату;
- владелец склада временного хранения, владелец таможенного склада, перевозчик, лица, на которые возложена обязанность по соблюдению таможенного режима.
Данные лица являются ответственными за уплату таможенных пошлин, налогов при наличии двух условий: во-первых, допущено несоблюдение требований о пользовании и распоряжении товарами или о выполнении иных положений для применения таможенных процедур и таможенных режимов, содержание которых предусматривает полное или частичное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов, во-вторых, такая ответственность прямо предусмотрена ТК РФ;
- лица, незаконно перемещающие товары и транспортные средства, либо лица, участвующие в незаконном перемещении, если они знали или должны были знать о незаконности такого перемещения. Кроме того, при "незаконном" ввозе ответственность за уплату таможенных пошлин, налогов несут также лица, которые приобрели в собственность или во владение незаконно ввезенные товары и транспортные средства, если в момент приобретения они знали или должны были знать о незаконности ввоза.
Статья 144. Постановка на учет в качестве налогоплательщика
Комментарий к статье 144
Статья 144 Налогового кодекса РФ сообщает об особенностях постановки на учет налогоплательщиков по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом РФ. Особое внимание уделяется постановке на налоговый учет иностранных организаций. При этом законодатели закрепили обязанность иностранных организаций, имеющих на территории РФ несколько подразделений, уплачивать налог по операциям, облагаемым НДС на территории РФ, и подавать налоговые декларации централизованно по месту налоговой регистрации одного из таких подразделений.
Статья 145. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика
Комментарий к статье 145
Статья 145 Налогового кодекса РФ дает возможность при определенных условиях получить освобождение от обязанностей плательщика НДС. При этом налогоплательщик вправе не представлять в налоговый орган декларацию по НДС, что подтвердил ВАС России в решении от 13 февраля 2003 г. N 10462/02.
Первое и самое важное условие для получения освобождения изложено в пункте 1 статьи 145 Налогового кодекса РФ. Согласно этому пункту организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей не превысила в совокупности 2 000 000 руб. Эта сумма берется без учета НДС.
Однако выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, в сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) для получения освобождения не включается. Также не включаются в сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) денежные поступления, перечисленные в статье 162 Налогового кодекса РФ, включая средства, полученные в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров. И наконец, при определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) для получения освобождения не учитываются операции:
- по реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;
- по передаче на территории Российской Федерации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль;
- по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления;
- по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации;
- не признаваемые реализацией в соответствии с пунктом 3 статьи 39 Налогового кодекса РФ;
- по передаче на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального на значения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов - специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению);
- по передаче имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;
- по выполнению работ (оказанию услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления;
- по передаче на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;
- по реализации земельных участков (долей в них);
- по передаче имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам);
- осуществляемые налоговыми агентами.
Для профессиональных участников рынка ценных бумаг при осуществлении ими дилерской деятельности на рынке ценных бумаг, а также для любых других организаций, осуществляющих операции купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет, выручкой от реализации ценных бумаг для целей получения освобождения является продажная стоимость ценных бумаг.
В соответствии с пунктом 2 статьи 145 Налогового кодекса РФ освобождением не вправе пользоваться налогоплательщики, реализующие подакцизные товары. Однако здесь следует учитывать мнение Конституционного Суда РФ, изложенное в Определении от 10 ноября 2002 г. N 313-О. Судьи заявили, что норма пункта 2 статьи 145 Налогового кодекса РФ не может служить основанием для отказа лицу, осуществляющему одновременно реализацию подакцизных и неподакцизных товаров, в предоставлении освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС по операциям с неподакцизными товарами.
В свою очередь согласно пункту 3 статьи 145 Налогового кодекса РФ освобождение от обязанностей плательщика НДС не распространяется на импорт товаров. Следовательно, в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ импортеры при ввозе товаров на территорию Российской Федерации должны уплачивать НДС по этим операциям, даже получив освобождение.
В соответствии с пунктом 6 статьи 145 Налогового кодекса РФ организация или предприниматель, претендующие на освобождение, должны представить в налоговые органы по месту своего учета следующие документы:
- соответствующее письменное уведомление;
- выписку из бухгалтерского баланса (представляют организации);
- выписку из книги продаж;
- выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);
- копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.
Документы представляются не позднее 20 числа месяца, начиная с которого налогоплательщик хочет воспользоваться освобождением. Форма утверждена Приказом МНС России от 4 июля 2002 г. N БГ-3-03/342.
Пункт 7 статьи 145 Налогового кодекса РФ позволяет направить перечисленные документы в налоговый орган по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления считается шестой день со дня направления заказного письма. При этом при проведении камеральной проверки налоговый орган в соответствии со статьей 31 Налогового кодекса РФ вправе истребовать другие необходимые документы, служащие основанием для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) НДС, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налога.
Если налогоплательщик письменно не уведомил налоговую инспекцию об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС или не представил подтверждающие документы, то, по мнению налоговиков, данная организация или предприниматель не имеют оснований для использования права на освобождение.
Освобождением от обязанностей плательщика НДС организация или предприниматель должны пользоваться в течение 12 календарных месяцев. По истечении этого срока налогоплательщик может вновь представить в налоговый орган уведомление и перечисленные выше документы, чтобы продлить освобождение еще на 12 месяцев.
Если в течение периода, в котором налогоплательщик пользовался освобождением, выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца превысила 2 000 000 руб., то, начиная с 1 числа месяца, в котором имело место такое превышение, организация (предприниматель) утрачивают право на освобождение. Также право на освобождение утрачивается при реализации подакцизных товаров.
Обратите внимание, что при проверке соответствия суммы выручки установленному лимиту налоговые органы могут взять в расчет любые трехмесячные промежутки. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 12 августа 2003 г. N 2500/03.
Сумма НДС за месяц, в котором были нарушены условия освобождения, подлежит восстановлению и уплате в бюджет. Также, если налогоплательщик не представил необходимые документы либо представил документы, содержащие недостоверные сведения, сумма НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.
В соответствии с пунктом 8 статьи 145 Налогового кодекса РФ организация, получившая освобождение от обязанностей плательщика НДС, обязана восстановить налог по имуществу, которое не было использовано до освобождения. НДС необходимо восстанавливать в конце месяца, предшествующего освобождению. Налог восстанавливается путем уменьшения налоговых вычетов.
Статья 146. Объект налогообложения
Комментарий к статье 146
Статья 146 Налогового кодекса РФ определяет, какие операции признаются объектами налогообложения, а какие - нет. Перечень последних расширяется за счет операций, перечисленных в п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ. Таким образом, также не признается реализацией товаров, работ или услуг:
1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);
2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;
3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;
4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);
5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;
6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;
8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации;
9) иные операции в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом.
Статья 147. Место реализации товаров
Комментарий к статье 147
В статье 147 Налогового кодекса РФ дается разъяснение, что следует понимать под местом реализации товаров. Следует особо отметить, что перечень документов, подтверждающих место реализации товаров за пределами территории Российской Федерации, не предусмотрен. Однако, как обращает внимание Минфин России в письме от 16 мая 2005 г. N 03-04-08/119, пунктом 4 статьи 148 Налогового кодекса РФ, устанавливающей порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения налога на добавленную стоимость, предусмотрен перечень документов, подтверждающих место выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории Российской Федерации. В данный перечень включены контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами, и документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).
Статья 148. Место реализации работ (услуг)
Комментарий к статье 148
В статье 148 Налогового кодекса РФ подробно перечисляются условия, при которых местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации.
Работы и услуги, связанные с недвижимостью
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ работы или услуги, связанные непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), считаются выполненными в России, если такие объекты находятся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению. С 1 января 2006 года данная норма также распространена и на услуги по аренде.
Работы или услуги связаны с движимым имуществом
Подпункт 2 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ гласит, что работы (услуги), связанные непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации, считаются реализованными в России. В новой редакции подпункта 2 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ уточнено, что данная норма распространяется на такие работы и услуги, как монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание.
Необходимо также отметить, что до 1 января 2006 года место выполнения работ, связанных с воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, определялось в зависимости от места осуществления деятельности покупателя - собственника или арендатора такого имущества.
Услуги в сфере культуры и отдыха
Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ услуги в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта считаются реализованными на территории Российской Федерации, если они фактически оказаны в России.
Определенные затруднения эта норма вызывает у турфирм. Услуги, оказанные по туристской путевке, включают в себя предоставление гостиничных номеров, проведение экскурсий, обеспечение питания, перевозку туристов на территории Российской Федерации и за ее пределами, страхование здоровья. Как правило, обслуживание туристов, выезжающих за рубеж, осуществляется вне территории Российской Федерации. Исключением являются только отдельные вспомогательные услуги, скажем, трансфер до аэропорта.
Таким образом, основная часть услуг в сфере выездного туризма оказывается вне территории Российской Федерации. Поэтому объект обложения НДС отсутствует.
По мнению налоговиков у турфирмы, которая осуществляет туроператорскую деятельность по выездному туризму, в части стоимости услуг, оказанных иностранным лицом - принимающей стороной за пределами России, при документальном подтверждении фактического места оказания услуг, местом реализации таких услуг не признается территория Российской Федерации. Услуги же, оказанные на территории Российской Федерации турфирмой, осуществляющей туроператорскую деятельность по выездному туризму и включенные в стоимость туристской путевки с учетом всех затрат по продвижению сформированного комплекса услуг на территории Российской Федерации, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке. В частности, к таким услугам относятся посреднические услуги, связанные со страхованием туриста и обеспечением проездными документами - билетами.
Когда место реализации работ или услуг определяется
по местонахождению покупателя
В подпункте 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ перечислены случаи, когда местом реализации работ или услуг считается территория Российской Федерации при условии, что местонахождением покупателя является Россия. Это происходит в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.
Данное правило применяется в следующих случаях.
1. При передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав.
Обратите внимание на следующий нюанс. Одним из объектов авторских прав являются аудиовизуальные произведения. Это прописано в пункте 1 статьи 7 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах". Следовательно, при передаче аудиовизуальных произведений заключается авторский договор. Поэтому ФНС России в письме от 23 мая 2005 г. N 03-4-03/844/28 сообщило, что при приобретении услуг по предоставлению исключительных имущественных авторских прав на аудиовизуальное произведение местом реализации данных услуг в любом случае признается территория Российской Федерации. Следовательно, при реализации таких услуг налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, у российской организации-покупателя возникают обязанности налогового агента, предусмотренные пунктом 1 статьи 161 Налогового кодекса РФ.
2. При выполнении работ по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации.
Согласно пункту 1 статьи 161 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.
Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом настоящей главы.
В соответствии с пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ при удержании НДС налоговыми агентами, сотрудничающими с иностранными поставщиками и подрядчиками, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки 10 или 18 процентов к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
3. При оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.
На основании пункта 2 статьи 148 Налогового кодекса РФ местом осуществления деятельности организации считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации на территории России на основе государственной регистрации. А если такая регистрация отсутствует, то на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если услуги оказываются через это постоянное представительство).
Таким образом, местом реализации услуг по исследованию рынка сбыта и покупательского спроса на продукцию, а также иных маркетинговых услуг, оказываемых российской организации иностранными компаниями, территория Российской Федерации не является.
4. При предоставлении персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя. При этом к инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов. Кроме того, инжиниринговыми услугами считаются предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги).
В свою очередь к услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.
5. При сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств.
6. При оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом.
Услуги по перевозке
В соответствии с подпунктом 4.1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ услуги по перевозке или транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой или транспортировкой, признаются реализованными в России, если их оказывают (выполняют) российские организации или индивидуальные предприниматели при условии, что пункт отправления или пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. Исключение при этом составляют услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита.
Местом реализации услуг также признается территория Российской Федерации, если транспортные средства по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставляются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями и пункт отправления или пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. При этом транспортными средствами признаются воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, используемые для перевозок товаров или пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом. В подпункте 4.2 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ сказано, что услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, считаются реализованными в России, если их оказывают (выполняют) организации или индивидуальные предприниматели, местом осуществления деятельности которых признается территория Российской Федерации.
В подпункте 4.1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ указано, что на территории Российской Федерации считаются оказанными услуги российских перевозчиков. При этом пункт отправления или пункт назначения должен находиться в России. А согласно подпункту 5 пункта 1.1 статьи 148 Налогового кодекса РФ услуги по перевозке, не упомянутые в подпункте 4.1 пункта 1 этой статьи, считаются оказанными за пределами Российской Федерации.
Но в пункте 2 статьи 148 Налогового кодекса РФ по-прежнему указано, что услуги перевозчиков считаются оказанными на территории Российской Федерации, если товар отправляется из российского порта или доставляется в такой порт. Отметим, что в данном случае пункт 2 статьи 148 Налогового кодекса РФ не согласуется с подпунктом 5 пункта 1.1 этой же статьи.
В каких случаях местом реализации работ или услуг
не признается территория Российской Федерации
С 1 января 2006 года пункт 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ пополнился пунктом 1.1, в котором указаны случаи, когда местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации. Перечислим их.
1. Работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде.
2. Работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории Российской Федерации движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории Российской Федерации воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания. К подобным работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание.
3. Услуги фактически оказываются за пределами территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта.
4. Покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Данный пункт применяется при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ.
5. Услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подпунктах 4.1 и 4.2 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ.
Если работы или услуги не упомянуты
в статье 148 Налогового кодекса РФ
В подпункте 5 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ сказано, что работы или услуги, не упомянутые в подпунктах 1 - 4 пункта 1 этой статьи, считаются реализованными на территории Российской Федерации, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют эти работы (оказывают эти услуги), осуществляется в России.
В этой связи любопытно рассмотреть проблему налогообложения операций лизинга, когда в качестве лизингодателя выступает иностранная компания. ФНС России в письме от 17 мая 2005 г. N ММ-6-03/404@ сообщает по этому поводу следующее.
Статьей 146 Налогового кодекса РФ установлено, что операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признаются объектом налогообложения по НДС. В случаях, когда продавец и покупатель работ (услуг) имеют место нахождения в разных государствах, одним из которых является Российская Федерация, механизм определения места реализации работ (услуг) установлен статьей 148 Налогового кодекса РФ.
Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ местом осуществления деятельности покупателя, предоставления услуг, перечисленных в этом подпункте, считается территория Российской Федерации, если он фактически присутствует в России. Положение данного подпункта применяется в том числе и при сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств. Таким образом, в том случае, если иностранная организация (лизингодатель), не состоящая на учете в качестве налогоплательщика в налоговых органах Российской Федерации, передает движимое имущество (например, электропогрузчик, штабелер), не относящееся к автотранспортным средствам, во временное владение и использование по договору лизинга, российской организации (лизингополучателю), то местом реализации услуг по договору лизинга признается территория Российской Федерации. При этом у российской организации возникают обязанности налогового агента.
В том случае, когда в лизинг передаются наземные автотранспортные средства, применяется порядок определения места реализации работ (услуг), предусмотренный подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ. В такой ситуации местом оказания услуги по лизингу территория Российской Федерации уже не будет. А значит, у российского лизингополучателя не возникнет обязанности удерживать НДС из сумм лизинговых платежей, которые он перечисляет иностранному лизингодателю.
Кроме того, подпункт 5 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ распространяется на экспедиторские услуги. Минфин России в письме от 20 сентября 2005 г. N 03-04-08/250 сообщил: в связи с тем, что экспедиторские услуги не относятся к услугам, перечисленным в подпунктах 1 - 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ, в отношении таких услуг применяется положение подпункта 5 пункта 1 указанной статьи, согласно которому местом реализации услуг признается территория Российской Федерации в случае, если деятельность организации, оказывающей услуги, осуществляется на территории Российской Федерации.
Таким образом, местом реализации экспедиторских услуг, оказываемых иностранным лицом по договору с российской организацией, территория Российской Федерации не является, и соответственно такие услуги в России НДС не облагаются. Поэтому при перечислении вознаграждения иностранному лицу за оказание экспедиторских услуг, связанных с транспортировкой товара, от места реализации, находящегося на территории иностранного государства, до конечного пункта назначения, находящегося на территории Российской Федерации, НДС не уплачивается.
Статья 149. Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)
Комментарий к статье 149
Статья 149 Налогового кодекса РФ содержит перечень операций, не подлежащих налогообложению. Данный перечень достаточно обширный. Но в большинстве своем затрагивает реализацию (а также передачу, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров, выполнение работ и услуг на территории Российской Федерации социального обусловленного характера. Среди них: медицинские товары и услуги, услуги в сфере образования по проведению некоммерческими организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования) или воспитательного процесса, услуги по перевозке пассажиров, ритуальные услуги, реализация почтовых марок и лотерейных билетов, проводимых по решению уполномоченного органа, услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности, услуги, оказываемые учреждениями культуры и искусства в сфере культуры и искусства, а также реализация предметов религиозного назначения и религиозной литературы, осуществление ряда банковских операций, оказание услуг адвокатами, совершение нотариусами нотариальных действий, услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха и другие.
При этом при продаже товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик вправе отказаться от льгот на срок не менее года. Федеральный закон от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ внес ряд изменений в статью 149 Налогового кодекса РФ, в которой установлены льготы для плательщиков НДС.
Льгота для предпринимателей, занимающихся игорным бизнесом
До 1 января 2006 года от обложения НДС освобождались юридические лица, занимающиеся организацией тотализаторов и других, основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) игорного бизнеса. Такая льгота им предоставлялась подпунктом 8 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ. С 1 января 2006 года аналогичная льгота предоставлена и индивидуальным предпринимателям.
Но тут надо обратить внимание на такой нюанс. Определение игорного бизнеса дано в статье 2 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 142-ФЗ "О налоге на игорный бизнес", который утратил силу с 1 января 2004 года, и в главе 29 Налогового кодекса РФ "Налог на игорный бизнес", вступившей в силу с 1 января 2004 года. В соответствии с данными документами игорный бизнес - это предпринимательская деятельность, связанная с извлечением организациями или индивидуальными предпринимателями доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или) пари, не являющаяся реализацией товаров (имущественных прав), работ или услуг.
Согласно пункту 2 статьи 153 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. С учетом того, что игорный бизнес - деятельность, не являющаяся реализацией товаров (работ, услуг), то объект обложения налогом на добавленную стоимость при осуществлении игорного бизнеса отсутствует.
Другие виды деятельности, не относящиеся к игорному бизнесу, осуществляемые индивидуальным предпринимателем, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. При этом он обязан вести раздельный учет доходов от этих видов предпринимательской деятельности и уплачивать обязательные платежи по этим видам предпринимательской деятельности в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Таким образом, индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом, имели право не платить НДС и до 1 января 2006 года.
Льгота для нотариусов
До 1 января 2006 года налоговые органы требовали от нотариусов уплачивать НДС. Так, в письме ФНС России от 19 октября 2005 г. N ММ-6-03/886@ сказано, что в соответствии со статьей 143 Налогового кодекса РФ плательщиками НДС признаются организации и индивидуальные предприниматели. А согласно абзацу 4 пункта 2 статьи 11 Налогового кодекса РФ под индивидуальными предпринимателями понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы. Поэтому для целей налогообложения нотариусы отнесены к категории индивидуальных предпринимателей, что подтверждает Определение Конституционного Суда РФ от 06.06.2002 N 116-О.
Таким образом, при осуществлении нотариусами операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС, они должны исчислять и уплачивать в бюджет налог в общеустановленном порядке.
Однако с 1 января 2006 года ситуация изменилась. Федеральный закон от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ дополнил пункт 3 статьи 149 Налогового кодекса подпунктом 15.1. В этом подпункте сказано, что НДС не облагается совершение нотариусами, занимающимися частной практикой, нотариальных действий и оказание услуг правового и технического характера в соответствии с законодательством Российской Федерации о нотариате.
Реализация металлолома не облагается НДС
Федеральный закон от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ дополнил пункт 3 статьи 149 Налогового кодекса подпунктом 24, в котором указано, что НДС не облагается реализация лома и отходов черных и цветных металлов.
Отметим, что организациям, которые торгуют металлоломом, следует руководствоваться Федеральным законом от 24 июня 1998 г. N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления", а также Правилами обращения с ломом и отходами черных металлов, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 11 мая 2001 г. N 369, и Правилами обращения с ломом и отходами цветных металлов, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 11 мая 2001 г. N 370.
Согласно указанным Правилам организации могут принимать металлолом только у его собственников при предъявлении документов, удостоверяющих их личность. У лиц, сдающих не принадлежащий им металлолом, помимо документов, удостоверяющих личность, должна быть соответствующая доверенность от собственника металлолома.
При приеме лома цветных металлов лицо, сдающее этот лом, должно предоставить принимающей организации соответствующее письменное заявление. В этом заявлении необходимо указать, на каком основании у заявителя возникло право собственности на сдаваемый лом. Заявления должны храниться на объекте по приему металлолома в течение пяти лет.
Лом цветных металлов нельзя принимать от физических лиц, не достигших 14 лет. У лиц в возрасте от 14 до 18 лет такой лом может приниматься при наличии письменного согласия их законных представителей - родителей, усыновителей или попечителей. Однако можно принимать лом цветных металлов от физических лиц, достигших шестнадцатилетнего возраста и в установленном порядке объявленных полностью дееспособными.
Прием лома и отходов черных и цветных металлов проводится по массе нетто, определяемой как разность между массой брутто и массой транспортного средства, тары и засоренности. Организации, принимающие металлолом, обязаны проводить радиационный контроль и осуществлять входной контроль каждой партии металлолома на взрывоопасность.
При приеме металлолома должен быть составлен приемосдаточный акт. Формы этого акта установлены в приложениях N 1 к Правилам обращения с ломом черных и цветных металлов. Приемосдаточный акт составляется в двух экземплярах: один передается лицу, сдающему лом, а второй остается у принимающей организации.
Налогообложение подарков
С 1 января 2006 года пункт 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ дополнен подпунктом 25. Согласно этому подпункту НДС не облагается передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. Отметим, что данная льгота имеет скорее негативные последствия для налогоплательщиков.
Дело в том, что на том, чтобы начислять НДС при раздаче подарков в рамках рекламной кампании, настаивают Минфин России и ФНС России. Примером тому письма Минфина России от 28 марта 2005 г. N 03-04-11/66 и от 25 ноября 2004 г. N 03-04-11/209. В них указано, что в соответствии со статьей 39 Налогового кодекса РФ под реализацией понимается передача права собственности, в том числе и на безвозмездной основе. В соответствии со статьей 146 Налогового кодекса РФ реализация товаров облагается НДС. Налоговая база при этом равна рыночной цене товаров.
Но далеко не все специалисты согласны с такой точкой зрения. В качестве возражения приводится довод о том, что раздача товаров является составной частью рекламных расходов организации. При этом нельзя документально подтвердить, в какой момент право собственности на подарки переходит от компании к одариваемым. Зачастую такие аргументы помогали налогоплательщикам в арбитражных судах доказать, что раздача товаров в рекламных целях не должна облагаться НДС (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 13 января 2003 г. N КА-А40/8381-02 и Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 декабря 2004 г. N А05-3624/04-22).
Новелла, внесенная в статью 149 Налогового кодекса РФ, косвенно подтверждает, что подарки, себестоимость единицы которых превышает 100 руб., должны облагаться НДС. Доказать в суде иное будет непросто.
Обратите внимание, что при рекламной раздаче товаров, себестоимость которых не превышает 100 руб., предприятие обязано организовать раздельный учет НДС по приобретенным товарам (работам, услугам). Это требование пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Однако если себестоимость товаров, розданных в рамках рекламной акции, не превышает 5 процентов от величины совокупных расходов на производство, к вычету можно принять весь НДС по приобретенным товарам, работам и услугам, а также имущественным правам.
Особо следует обратить внимание на пункт 4 статьи 149 Налогового кодекса РФ, согласно которому налогоплательщик обязан вести раздельный учет операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению, а также на пункт 6 статьи 149 настоящего Кодекса, прямо указывающему на обязательность наличия у налогоплательщиков необходимых лицензий на осуществление деятельности для последующего избежания налогообложения по условиям, указанным в данной статье.
Кроме того, необходимо иметь в виду, что освобождение от налогообложения в соответствии с положениями настоящей статьи не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Статья 150. Ввоз товаров на территорию Российской Федерации, не подлежащий налогообложению (освобождаемый от налогообложения)
Комментарий к статье 150
Статьей 150 Налогового кодекса РФ устанавливается перечень ввозимых не территорию Российской Федерации товаров, не подлежащих налогообложению. На товар, не входящий в данный перечень, взимание налога осуществляют налоговые органы по месту постановки на учет компании-импортера. При этом данное правило распространяется и на предприятия, уплачивающие единый налог на вмененный доход или применяющие упрощенную систему налогообложения. Налоговая база по НДС определяется на дату принятия на учет ввезенных товаров как сумма стоимости приобретенных товаров, включая расходы по доставке товара, в том числе расходы на транспортировку, погрузку, выгрузку, перегрузку, перевалку и экспедирование товаров, страховая сумма, стоимость контейнеров или иной многооборотной тары, не подлежащей возврату, если они рассматриваются как единое целое с оцениваемыми товарами, а также стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке. Налог уплачивается не позднее 20 числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров. При неуплате или неполной уплате НДС, или его уплате в более поздний срок налоговые органы вправе взыскивать НДС и пени.
Статья 151. Особенности налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации
Комментарий к статье 151
Особенности налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации установлены статьей 151 Налогового кодекса РФ.
При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в зависимости от избранного таможенного режима налогообложение производится в следующем порядке:
1) при выпуске для свободного обращения налог уплачивается в полном объеме;
2) при помещении товаров под таможенный режим реимпорта налогоплательщиком уплачиваются суммы налога, от уплаты которых он был освобожден, либо суммы, которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров в соответствии с Налоговым кодексом РФ, в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации;
3) при помещении товаров под таможенные режимы транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения и отказа в пользу государства, перемещения припасов налог не уплачивается;
4) при помещении товаров под таможенный режим переработки на таможенной территории налог не уплачивается при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации в определенный срок;
5) при помещении товаров под таможенный режим временного ввоза применяется полное или частичное освобождение от уплаты налога в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации;
6) при ввозе продуктов переработки товаров, помещенных под таможенный режим переработки вне таможенной территории, применяется полное или частичное освобождение от уплаты налога в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации;
7) при помещении товаров под таможенный режим переработки для внутреннего потребления налог уплачивается в полном объеме.
Статья 152. Особенности налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации при отсутствии таможенного контроля и таможенного оформления
Комментарий к статье 152
Статья 152 Налогового кодекса РФ содержит сведения об особенностях налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации при отсутствии таможенного контроля и таможенного оформления. В таких случаях взимание налогов с товаров осуществляют налоговые органы Российской Федерации, при этом налог уплачивается одновременно с оплатой стоимости товаров, но не позднее 15 дней после принятия на учет товаров, ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации.
Статья 153. Налоговая база
Комментарий к статье 153
Статьей 153 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы установлено, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При этом для применения данной статьи Налогового кодекса РФ необходимо учитывать следующие факторы:
- товары (работы, услуги) передаются для собственных нужд;
- товары ввозятся на таможенную территорию Российской Федерации;
- налогоплательщиком применяются при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) одинаковые или различные налоговые ставки;
- осуществляется передача имущественных прав.
Статья 154. Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)
Комментарий к статье 154
В статье 154 Налогового кодекса РФ установлен порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиком. При этом особо выделяются различные способы определения налоговой базы, которые должны выбираться налогоплательщиком в зависимости от условий реализации (отгрузки и т.п.) товаров (работ, услуг). В частности, в настоящем Кодексе выделяются следующие условия:
- получение налогоплательщиком полной или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);
- реализация товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передача права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передача товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) при оплате труда в натуральной форме;
- реализация товаров (работ, услуг) с учетом субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством.
Все поступающие субсидии (субвенции) налоговую базу не увеличивают:
- при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога;
- при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, (за исключением подакцизных товаров);
- при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов);
- при реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам (сделкам, предполагающим поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного договором (контрактом) срока по указанной непосредственно в этом договоре или контракте цене);
- при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены.
В соответствии со статьей 154 Налогового кодекса РФ не включаются в налоговую базу:
- суммы предоплаты, полученные по операциям, предусмотренным подпунктами 1, 2, 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ (экспорт и иные операции, облагаемые по ставке 0%) (п. 9 ст. 154 Налогового кодекса РФ);
- суммы предоплаты в счет поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством РФ) (п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ). В данном случае налоговая база определяется в соответствии с п. 13 ст. 167 Налогового кодекса РФ как день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Вычет сумм НДС, исчисленного с сумм авансовых платежей, осуществляется с даты отгрузки данных товаров (выполнения работ, оказания услуг), а не после даты реализации (перехода права собственности - для товаров).
Статья 155. Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав
Комментарий к статье 155
Статья 155 Налогового кодекса РФ устанавливает правила расчета налоговой базы по НДС при реализации имущественных прав. В частности, установлен порядок расчета налоговой базы при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места, а также при передаче арендных прав и прав на заключение договора.
Уступка денежного требования,
вытекающего из договора реализации
Согласно пункту 1 статьи 155 при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 Налогового кодекса РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 настоящего Налогового кодекса РФ.
То есть при уступке продавцом товаров (работ, услуг) денежного требования к покупателю следует начислить сумму НДС, которая входит в цену реализованных товаров, работ или услуг, независимо от того, меньше или больше данной цены сумма, полученная за переуступленное право.
Однако оговоримся, что при уступке денежного требования НДС обязаны начислять лишь те компании, которые определяют налоговую базу по мере поступления денежных средств. А организации, исчисляющие НДС по мере отгрузки товаров (работ, услуг), в момент уступки налог начислять не должны, поскольку НДС был уже начислен при реализации товаров (работ, услуг).
Тут следует напомнить, что с 1 января 2006 года все предприятия обязаны определять налоговую базу в момент отгрузки товаров (работ, услуг). Однако компании, начислявшие до 1 января 2006 года НДС по мере поступления денежных средств, должны еще в течение двух лет (в 2006 и 2007 годах) применять прежний порядок определения момента исчисления налоговой базы по отношению к товарам (работам, услугам), отгруженным, но не оплаченным до 2006 года. Это предусмотрено статьей 2 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ. При этом согласно пункту 4 статьи 2 данного законодательного акта товары (работы, услуги) считаются оплаченными и в том случае, если право требования к должнику передано другому кредитору.
Из этого следует, что организации, начислявшие до 1 января 2006 года НДС по мере оплаты, в 2006 и 2007 году обязаны начислять НДС при уступке требований по договорам реализации, которые были заключены до 1 января 2006 года.
Согласно пункту 2 статьи 155 Налогового кодекса РФ налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования. А в соответствии с пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ НДС в такой ситуации следует исчислять по расчетной ставке 18/118%.
Отметим, что в налоговом учете прибыль по уступке права требования по договору реализации новым кредитором соответствует разности между полученной выручкой без учета НДС и суммой, уплаченной предыдущему кредитору.
Когда новый кредитор не продает право требования, а получает деньги от должника, НДС рассчитывается по таким же правилам. То есть разница между полученной и истраченной суммой умножается на ставку 18/118%.
Продажа имущественных прав на дома и помещения
Пункт 3 статьи 155 Налогового кодекса РФ гласит, что при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом НДС и расходами на приобретение указанных прав. А согласно пункту 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ НДС в этом случае следует исчислять по расчетной ставке 18/118%.
Данный порядок необходимо применять с 1 января 2006 года. Однако налоговые органы настаивают на том, что и до указанной даты необходимо начислять НДС в перечисленных ситуациях. Однако эти требования с успехом оспариваются в судах (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 10 марта 2005 г. N Ф09-698/05-АК). При этом судей можно переубедить, напомнив, что в действовавшей до 1 января 2006 года редакции статьи 155 Налогового кодекса РФ не был прописан порядок расчета налоговой базы при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места. В соответствии же со статьей 17 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет полное право не уплачивать налог по тем объектам налогообложения, по которым законом не установлен порядок определения налоговой базы.
Любопытно, что в статье 155 Налогового кодекса РФ не приведен порядок определения налоговой базы при переуступке долей в строящихся нежилых зданиях. На наш взгляд, в подобных случаях надо руководствоваться нормами, прописанными в пункте 3 статьи 155 Налогового кодекса РФ.
Обратите внимание, что при продаже жилых домов и квартир в них собственниками НДС уплачивать не надо. Данная льгота установлена подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ, введенным в действие с 1 января 2005 года. И с этой же даты действует подпункт 23 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ, который освобождает от обложения НДС передачу доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир.
Уступка денежных требований,
не связанных с реализацией товаров
В соответствии с пунктом 4 статьи 155 Налогового кодекса РФ при приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Данная норма распространяется, в частности, на денежные требования по займам и кредитам, купленные у третьих лиц. При последующей уступке таких требований налоговая база равна разности между полученной выручкой и средствами, истраченными на покупку. Согласно пункту 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ НДС в такой ситуации исчисляется по ставке 18/118%.
Аналогичный порядок налогообложения применяется и в том случае, когда новый кредитор получает деньги в погашение займа или кредита от должника.
Обратите внимание, если право требования по договору кредита или займа уступает организация, которая предоставила данный кредит или заем, то НДС не начисляется, потому что операции по предоставлению кредитов и займов в соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ НДС не облагаются.
Уступка арендного права,
а также права на заключение договора
В соответствии с пунктом 5 статьи 155 Налогового кодекса РФ в редакции, вступившей в силу с 1 января 2006 года, при передаче прав, связанных с правом заключения договора, налоговая база по НДС определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 Налогового кодекса РФ. Иными словами налоговая база в данном случае соответствует полученному от реализации права доходу без учета НДС. А налог исчисляется по ставке 18 процентов.
Аналогичный порядок расчета НДС применяется при реализации арендного права на заключение договора. То есть налоговая база равна полученному от реализации права доходу без учета НДС, а сам налог надо рассчитывать по ставке 18 процентов.
Статья 156. Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров
Комментарий к статье 156
Согласно пункту 1 статьи 156 Налогового кодекса РФ посредники определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.
Обратите внимание, согласно пункту 2 статьи 156 Налогового кодекса РФ на операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 Налогового кодекса РФ, не распространяется освобождение от налогообложения. Исключение составляют только посреднические услуги по реализации следующих товаров (работ, услуг):
- предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации;
- медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по Перечням, утвержденным Постановлениями Правительства РФ от 21 декабря 2000 г. N 998, от 28 марта 2001 г. N 240 и от 17 января 2002 г. N 19;
- ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 31 июля 2001 г. N 567;
- реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 18 января 2001 г. N 35.
Статья 157. Особенности определения налоговой базы и особенности уплаты налога при осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг международной связи
Комментарий к статье 157
В статье 157 Налогового кодекса РФ перечисляются особенности определения налоговой базы и особенности уплаты налога при осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг международной связи. При этом в пункте 3 настоящей статьи указывается о применении ее положений с учетом того, что налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации:
1) товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса;
2) работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных выше;
3) работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;
4) услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;
5) работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве;
6) драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам;
7) товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей.
8) припасов, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов;
9) выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров, а также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке;
10) построенных судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.
Кроме того, согласно пункту 3 статьи 157 Налогового кодекса РФ положения данной статьи не распространяются на перевозки, предусмотренные международными договорами (соглашениями), а также на услуги по перевозке пассажиров:
1) городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного). В целях настоящей статьи к услугам по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования относятся услуги по перевозке пассажиров по единым условиям перевозок пассажиров по единым тарифам за проезд, установленным органами местного самоуправления, в том числе с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке;
2) морским, речным, железнодорожным или автомобильным транспортом (за исключением такси, в том числе маршрутного) в пригородном сообщении при условии осуществления перевозок пассажиров по единым тарифам с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке.
Статья 158. Особенности определения налоговой базы при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса
Комментарий к статье 158
При продаже предприятия в целом как имущественного комплекса возникает объект налогообложения НДС. Поскольку право собственности на предприятие переходит от продавца к покупателю только в момент государственной регистрации права собственности на предприятие, то соответственно обязанность исчислить и заплатить НДС у продавца возникнет в том отчетном (налоговом) периоде, когда будет произведена государственная регистрация.
В соответствии с пунктом 4 статьи 158 Налогового кодекса РФ продавцом предприятия составляется сводный счет-фактура с указанием в графе "Всего с НДС" цены, по которой предприятие продано. При этом в сводном счете-фактуре выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации.
Согласно пункту 2 статьи 158 Налогового кодекса РФ в случае, если цена, по которой предприятие продано, ниже балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества.
К = Ц / Сб, где
К - поправочный коэффициент;
Ц - цена реализации предприятия;
Сб - балансовая стоимость имущества.
В случае, если цена, по которой предприятие продано, выше балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент. Он рассчитывается как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется.
В этом случае поправочный коэффициент будет рассчитан следующим образом:
К = (Ц - Дз) / (Сб - Дз), где
Ц - цена реализации предприятия;
Дз - дебиторская задолженность;
Сб - балансовая стоимость имущества.
В сводном счете-фактуре цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.
По каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом, в графах "Ставка НДС" и "Сумма НДС" указываются соответственно расчетная налоговая ставка в размере 15,25% и сумма налога, рассчитанная из этой налоговой ставки.
Выставленный продавцом счет-фактура подлежит регистрации в журнале учета счетов-фактур выданных и в книге продаж в зависимости от принятой учетной политики.
Покупатель не может учесть приобретенное предприятие как единый объект, поскольку в его состав включается не только разнородное имущество, но и имущественные права. Поэтому учет этого предприятия как объекта недвижимости организацией-покупателем невозможен. Каждый актив, приобретаемый в составе единого имущественного комплекса - предприятия, покупатель должен учесть в своем балансе строго в соответствии с его принадлежностью и классификацией (основные средства, нематериальные активы, запасы и т.д.).
На величину приобретенной с предприятием дебиторской задолженности и взятых на себя обязательств по погашению кредиторской задолженности увеличиваются соответствующие балансовые показатели организации-покупателя. Оприходование приобретенных в составе имущественного комплекса ценностей и имущественных прав производится по стоимости их оценки, отраженной в передаточном акте, а также с учетом сопутствующих расходов, увеличивающих себестоимость их приобретения.
Статья 159. Порядок определения налоговой базы при совершении операций по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд и выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления
Комментарий к статье 159
При передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления), при исчислении налога на прибыль организаций налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 159 Налогового кодекса РФ).
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признается передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.
Согласно вышеуказанной норме Налогового кодекса РФ объект налогообложения возникает в случае передачи для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы по приобретению (производству) которых не соответствуют условиям, определенным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.
В частности, налогообложению подлежит передача товаров (работ, услуг) обслуживающим производствам и хозяйствам (в том числе обособленным подразделениям), деятельность которых не связана с получением доходов.
Если обслуживающие производства и хозяйства организации осуществляют деятельность, направленную на получение дохода (то есть они реализуют товары, выполняют работы (услуги)), то при передаче товаров (работ, услуг) в вышеуказанные подразделения объекта налогообложения не возникает. В данном случае необходимо принимать во внимание статью 275.1 Налогового кодекса РФ, согласно которой налоговая база определяется как стоимость переданных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде.
Если налогоплательщик не реализовывал идентичные или однородные товары (аналогичные работы, услуги) в предыдущем налоговом периоде, то налоговая база определяется исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.
Суммы НДС, уплаченные продавцам при приобретении товаров (работ, услуг), используемых обслуживающими производствами и хозяйствами непосредственно для собственных нужд организации, деятельность которых не связана с возникновением объекта налогообложения по НДС, к вычету не принимаются. Вышеуказанные суммы налога покрываются за счет соответствующих источников финансирования.
При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации (п. 2 ст. 159 Налогового кодекса РФ).
Согласно новой редакции пункта 10 статьи 167 Налогового кодекса РФ, с 1 января 2006 года моментом определения налоговой базы в этом случае является последний день месяца каждого налогового периода.
Спорным является вопрос, нужно ли начислять НДС на стоимость строительно-монтажных работ, которые выполнены для собственного потребления, но не хозяйственным, а подрядным способом. С одной стороны, в Налоговом кодексе РФ прямо не сказано, что нужно начислять НДС на подрядные работы. Однако и Минфин России, и налоговики придерживаются иной точки зрения. Это подтверждает письмо ФНС России от 25 января 2006 г. N ММ-6-03/63@, которым до сведения налогоплательщиков доводится содержание письма Минфина РФ от 16 января 2006 г. N 03-04-15/01. В последнем специалисты финансового министерства настаивают на том, что при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления "налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями".
При этом налоговые вычеты по таким работам, по мнению специалистов Минфина России, следует применять "по мере постановки на учет соответствующих объектов, завершенных капитальным строительством, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства...".
Статья 160. Порядок определения налоговой базы при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации
Комментарий к статье 160
Порядок определения налоговой базы при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации установлен статьей 160 Налогового кодекса РФ.
При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база определяется как сумма:
1) таможенной стоимости этих товаров;
2) подлежащей уплате таможенной пошлины;
3) подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).
Налоговая база определяется отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки, ввозимой на таможенную территорию Российской Федерации.
Если в составе одной партии ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации товаров присутствуют как подакцизные товары, так и неподакцизные товары, налоговая база определяется отдельно в отношении каждой группы указанных товаров.
В случае, если в соответствии с международным договором Российской Федерации отменены таможенный контроль и таможенное оформление ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, налоговая база определяется как сумма:
- стоимости приобретенных товаров, включая затраты на доставку указанных товаров до границы Российской Федерации;
- подлежащих уплате акцизов (для подакцизных товаров).
Налоговая база при ввозе российских товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, на остальную часть таможенной территории Российской Федерации либо при передаче их на территории особой экономической зоны лицам, не являющимся резидентами такой зоны, определяется по правилам пункта 1 статьи 160 Налогового кодекса РФ с учетом особенностей, предусмотренных таможенным законодательством Российской Федерации (п. 5 ст. 160 Налогового кодекса РФ).
Таможенная стоимость товара - это стоимость, определяемая в соответствии с Законом РФ от 21 мая 1993 г. N 5003-1 "О таможенном тарифе". Декларант заявляет таможенную стоимость товара таможенному органу при перемещении товара через границу.
Таможенная стоимость товара рассчитывается на основании методов определения таможенной стоимости, установленных в названном выше Законе.
Статья 161. Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами
Комментарий к статье 161
В соответствии со статьей 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами являются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налога в бюджет.
Обязанности налоговых агентов в числе прочих должны исполнять организации и индивидуальные предприниматели, не являющиеся плательщиками НДС (например, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, налогоплательщики, освобожденные от налога на основании статьи 145 Налогового кодекса РФ).
Статья 161 Налогового кодекса РФ содержит перечень налоговых агентов, обязанных исчислять, удерживать у налогоплательщика и уплачивать в бюджет суммы налога в размере определенной налоговой базы. Среди налоговых агентов указаны:
- организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 статьи 161 Налогового кодекса РФ иностранных лиц;
- органы государственной власти и управления и органы местного самоуправления при сдаче в аренду федерального имущества, а также имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества;
- государственные организации в случае реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству;
- организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с иностранными лицами, не состоящими на налоговом учете в качестве налогоплательщиков;
- лица, в собственности которых находится судно на момент исключения его из Российского международного реестра судов, если судно исключено из указанного реестра, или, если в течение 45 дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в Российском международном реестре судов не осуществлена, лица, в собственности которых находится судно по истечении 45 дней с момента такого перехода права собственности.
Согласно пункту 5 статьи 161 Налогового кодекса РФ при реализации на территории России товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, участвующие в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами. В этом случае налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров с учетом акцизов и без включения в них суммы НДС.
Таким образом, комиссионеры, поверенные и агенты должны начислять НДС сверх цены товара, реализуемого по договоренности с иностранным продавцом. Этот налог принимает к вычету покупатель, которому посредник обязан выставить счет-фактуру (п. 3 ст. 171 и п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ).
Налоговые агенты, реализующие конфискованное имущество, клады, бесхозяйные и скупленные ценности, а также имущество, перешедшее по праву наследования государству, также должны начислять НДС сверх цены реализации. Это указано в пункте 4 статьи 161 Налогового кодекса РФ.
Определение налоговой базы при приобретении товаров
(работ, услуг) у иностранной организации
При реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС.
Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС, и иные обязанности, установленные главой 21 Налогового кодекса РФ.
Налоговые агенты обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, и уплатить не позднее вышеуказанного срока удержанную из средств, подлежащих перечислению налогоплательщику, соответствующую сумму НДС.
Начиная с 1 января 2004 г. в соответствии с Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 163-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" при реализации на территории Российской Федерации работ (услуг) налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата НДС в бюджет производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.
Сумма налога определяется по расчетным ставкам 10/110% или 18/118% (п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ).
Определение налоговой базы при аренде
государственного или муниципального имущества
При предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется на основании пункта 3 статьи 161 Налогового кодекса РФ как сумма арендной платы с учетом НДС. При этом налоговая база устанавливается налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы вышеуказанного имущества, которые обязаны исчислить, удержать из доходов, выплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
Исходя из вышеуказанных норм Налогового кодекса РФ сумма арендной платы, приведенная в договоре с органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, должна включать сумму НДС. При перечислении арендодателю арендной платы арендатор, являющийся налоговым агентом, из общей суммы арендной платы с учетом НДС должен исчислить по налоговой ставке, действующей на дату осуществления расходов, удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.
В соответствии со статьей 608 Гражданского кодекса РФ арендодателями могут быть также лица, уполномоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.
В этой связи необходимо учитывать, что при аренде федерального имущества арендатор признается налоговым агентом только в случае, если услуга по предоставлению такого имущества в аренду оказана органом государственной власти и управления, то есть арендодателем является орган государственной власти и управления либо арендодателями выступают орган государственной власти и управления и балансодержатель данного имущества, не являющийся органом государственной власти и управления.
Если арендодателями федерального имущества являются лица, уполномоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду (в частности, федеральные государственные унитарные предприятия, образовательные учреждения), и эти уполномоченные лица не являются органами государственной власти и управления, то арендодатели в установленном порядке исчисляют и уплачивают в бюджет сумму НДС при оказании услуги по предоставлению в аренду федерального имущества.
Если организация имеет обособленные подразделения, которые осуществляют деятельность на арендованных у государственных органов или органов местного самоуправления площадях, то налоговым агентом выступает головная организация.
Сумма налога, подлежащая удержанию и перечислению в бюджет арендатором, определяется по расчетным ставкам 10/110% или 18/118% (п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ).
Статья 162. Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)
Комментарий к статье 162
Статья 162 Налогового кодекса РФ устанавливает особенности определения налоговой базы по НДС с учетом сумм, связанных с оплатой за товары расчетами по оплате товаров (работ, услуг).
Неустойка за нарушение договоров
Скажем, налоговики настаивают, что с сумм неустоек и штрафов, полученных продавцом, нужно заплатить НДС. При этом они ссылаются на подпункт 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что "налоговая база... увеличивается на суммы, которые иначе связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)".
Выделять НДС из суммы неустойки по той же ставке, по которой облагаются товары (работы, услуги) по договору. Если со стоимости проданных товаров надо заплатить налог по ставке 18 процентов, то НДС со штрафа будет рассчитан по этой же ставке.
Надо сказать, что многие арбитражные суды приходили к выводу, что с суммы неустойки НДС платить не нужно. Скажем, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 27 августа 2003 г. по делу N А33-89/03-С3н-Ф02-2684/03-С1 пришел к выводу, что полученные штрафы никак не связаны с оплатой за продукцию.
Согласно статье 146 Налогового кодекса РФ, НДС облагают операции по реализации товаров (работ, услуг). При этом налоговая база - это цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки в договоре. Таким образом, оплатой считаются деньги, получаемые продавцом в пределах цены договора. Неустойка же на цену продукции (работ, услуг) никак не влияет. Ее начисляют сверх этой цены, компенсируя возможные или реальные убытки потерпевшей стороне. То есть это не что иное, как плата за нарушение договорных обязательств.
Кроме того, налоговая база увеличивается лишь в том случае, если деньги получены за проданные товары (работы, услуги), то есть, по сути, являются выручкой от реализации. В то же время санкции за нарушение условий сделки относят к внереализационным доходам и в выручку от реализации не включаются.
Таким образом, неустойку нельзя рассматривать как средства, связанные с оплатой реализованной продукции (работ, услуг). Следовательно, НДС с этой суммы платить не нужно. Однако налоговики вряд ли согласятся с таким подходом. Поэтому, если фирма предпочтет этот вариант, свою правоту ей придется отстаивать в суде.
Дисконт по векселю
Если организация при продаже товаров (работ, услуг, имущественных прав) получила собственный вексель покупателя, то при расчете НДС есть свои особенности. Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы дисконта или процентов по векселям. Налогом облагается та часть дисконта (процентов), которая превышает размер процента, рассчитанного исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ. В расчет берется ставка, действовавшая в том периоде, когда вексель находился у продавца. НДС с облагаемой части дисконта определяют по расчетной ставке. То есть сначала его умножают на 18 процентов, а затем делят на 118 процентов. Так сказано в пункте 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, на основании вышесказанного проценты и дисконты по векселям облагаются НДС при наличии двух условий: вексель выдан в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги), облагаемые НДС, и ставка процента (дисконта) по векселю превышает ставку рефинансирования Банка России.
Статья 162.1. Особенности налогообложения при реорганизации организаций
Комментарий к статье 162.1
Статья 162.1 Налогового кодекса РФ устанавливает особенности налогообложения при реорганизации организаций. При передаче имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации организации НДС начислять не нужно. Дело в том, что согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса РФ передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации реализацией не является. При этом реорганизуемой организации не надо восстанавливать "входной" НДС, принятый ранее к вычету. Это прямо сказано в пункте 8 статьи 162.1 Налогового кодекса РФ.
В ходе реорганизации организация может передавать своим правопреемникам суммы кредиторской задолженности. В этом случае если при реорганизации в форме выделения передается задолженность в виде сумм авансовых платежей, поступивших в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), то после перевода долга на правопреемника организация получает право на вычет суммы НДС, уплаченной в бюджет при получении этих авансовых платежей. То есть суммы авансовых платежей передаются правопреемнику в размере, включающем в себя НДС (п. 1 ст. 162.1 Налогового кодекса РФ). А правопреемник, получив от реорганизованной организации задолженность в виде авансовых платежей, включающих в себя НДС, должен начислить и уплатить в бюджет НДС с полученных сумм.
В дальнейшем правопреемник пользуется вычетами в общеустановленном порядке. НДС, исчисленный и уплаченный с суммы авансового платежа, предъявляется к вычету в двух случаях: либо после реализации покупателю соответствующих товаров (работ, услуг), либо после возврата покупателю соответствующих сумм авансовых платежей (при расторжении или изменении условий договора). Однако учтите: при возврате правопреемником суммы аванса покупателю вычет может быть заявлен не позднее года с момента возврата (п. 4 ст. 162.1 Налогового кодекса РФ).
При передаче авансовых платежей в порядке правопреемства никаких обязательств перед бюджетом ни у кого не возникает. При этом вычет суммы НДС, уплаченной в бюджет до реорганизации в момент получения аванса от покупателя, предоставляется правопреемнику (правопреемникам) в общеустановленном порядке: либо после реализации покупателю соответствующих товаров (работ, услуг), либо после возврата покупателю соответствующих сумм авансовых платежей (при расторжении или изменении условий договора). Обратите внимание: при возврате аванса покупателю действует то же ограничение, что и при выделении, - правопреемник, вернувший аванс, может воспользоваться вычетом только в течение года после возврата.
Если организация до реорганизации приобрела товары (работы, услуги) и к моменту завершения реорганизации за них с поставщиком еще не рассчиталась, то в этом случае "входной" НДС по этим товарам (работам, услугам) примут к вычету правопреемники после того, как погасят задолженность перед поставщиком. Основанием для вычета будут счета-фактуры, выписанные поставщиком на имя реорганизованной (реорганизуемой) организации, а также документы, подтверждающие факт уплаты сумм налога поставщику правопреемником (п. 5 ст. 162.1 Налогового кодекса РФ).
При передаче дебиторской задолженности действуют следующие правила. Если передается задолженность поставщика за оплаченные, но не полученные от него товары (работы, услуги), то вычетами "входного" НДС будет пользоваться уже правопреемник после того, как получит эти товары (работы, услуги) от поставщика.
Допустим, организация до реорганизации перечислила поставщику аванс в счет предстоящей поставки товаров, а сами эти товары поступили от поставщика уже после завершения реорганизации. В такой ситуации получателем товаров будет уже правопреемник. Он и будет заявлять к вычету "входной" НДС по поступившим товарам на основании счета-фактуры, выставленного на его имя поставщиком, а также на основании копий документов, подтверждающих факт уплаты налога поставщику реорганизованной (реорганизуемой) организацией (п. 5 ст. 162.1 Налогового кодекса РФ).
Если реорганизованная (реорганизуемая) организация передает правопреемнику дебиторскую задолженность покупателя за поставленные в его адрес товары (работы, услуги) (передает правопреемнику право требования долга с покупателя), то порядок уплаты налога определяется учетной политикой реорганизованной (реорганизуемой) организации в периоде отгрузки этих товаров (работ, услуг).
Если реорганизованная (реорганизуемая) организация уплачивала НДС по отгрузке, то НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) был уплачен ею в бюджет в момент отгрузки. Следовательно, при дальнейшей передаче права требования долга правопреемнику никаких обязательств перед бюджетом у реорганизованной (реорганизуемой) организации не возникает. Правопреемник при получении оплаты от покупателя НДС в бюджет уплачивать не должен (ведь налог уже был в полном объеме уплачен в момент отгрузки).
Статья 163. Налоговый период
Комментарий к статье 163
Плательщики НДС отчитываются ежемесячно или ежеквартально. Все зависит от размера выручки. Если сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превышает в течение квартала два млн. рублей, то декларацию можно подавать ежеквартально.
Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ были внесены поправки и в главу 21 Налогового кодекса РФ. Изменения касаются налогового периода по НДС (ст. 163 Налогового кодекса РФ). С 1 января 2008 года все плательщики НДС будут отчитываться по налогу ежеквартально.
Статья 164. Налоговые ставки
Комментарий к статье 164
Налоговая ставка представляет собой величину налоговых исчислений на единицу измерения налоговой базы (п. 1 ст. 53 Налогового кодекса РФ).
Статьей 164 Налогового кодекса РФ установлено два вида налоговых ставок, а именно:
- налоговые ставки - 0%, 10%, 18%;
- расчетные ставки - 10/110% и 18/118%.
Рассмотрим, в каких случаях применяются указанные ставки.
Налогообложение по ставке 0 процентов
Перечень товаров, работ, услуг, а также имущественных прав, которые облагаются НДС по ставке 0 процентов, приведен в пункте 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ.
Организации, которые выполняют операции, перечисленные в пункте 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ, не начисляют НДС с реализации товаров (работ, услуг), но и имеют право на вычет. Другими словами, из бюджета им возвращается НДС - та сумма налога, которую они уплатили своим поставщикам в связи с осуществлением экспортной деятельности.
Налогообложение по ставке 10 процентов
При продаже некоторых товаров и услуг, указанных в пункте 2 статьи 164 Налогового кодекса РФ, применяется ставка 10 процентов.
Продовольственные товары. Общий перечень такой продукции приведен в пункте 2 статьи 164 Налогового кодекса РФ. Конкретный же список определен в Постановлении Правительства РФ от 31 декабря 2004 г. N 908. Товары, реализуемые на территории России, указаны в Перечне в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93 (утвержден Постановлением Госстандарта России от 30 декабря 1993 г. N 301). Для продукции, ввозимой на таможенную территорию России, - из Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Российской Федерации, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 30 ноября 2001 г. N 830.
Надо сказать, что указанный перечень положил конец множеству споров. Так как точно определил, какие конкретно наименования облагаются НДС по пониженной ставке.
В Постановлении РФ приведены коды из Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93. Однако далеко не во всех случаях понятно, как определить, к какому именно коду относится реализуемая продукция. Налоговики часто решают этот вопрос на основании надписей на упаковке. Так, инспекторы полагают, что соки и нектары нельзя отнести к товарам для детей, если на упаковке стоит "рекомендуется детям с 3-х лет". Дескать, нужно, чтобы там значилось "продукт детского питания". Судьи считают иначе: руководствоваться надо сертификатами. А согласно Общероссийскому классификатору продукции в сертификате сокам и нектарам присвоен код 91 6363 "Соки детского питания" (пример, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 июля 2004 г. N А56-34565/03).
Товары для детей. В статье 164 Налогового кодекса РФ упомянуты трикотажные изделия для новорожденных и детей ясельной, дошкольной, младшей и старшей школьной возрастных групп: верхние трикотажные изделия, бельевые трикотажные изделия, чулочно-носочные изделия, прочие трикотажные изделия: перчатки, варежки, головные уборы. А также швейные изделия, в том числе изделия из натуральных овчины и кролика (включая изделия из натуральных овчины и кролика с кожаными вставками) для новорожденных и детей ясельной, дошкольной, младшей и старшей школьных возрастных групп. Кроме того, верхняя одежда (в том числе плательной и костюмной группы), нательное белье, головные уборы, одежда и изделия для новорожденных и детей ясельной группы. Данный порядок не распространяется на швейные изделия из натуральной кожи и натурального меха, за исключением натуральных овчины и кролика, обуви (за исключением спортивной): пинеток, гусариковой, дошкольной, школьной; валяной; резиновой: малодетской и детской и прочей продукции.
Конкретный перечень товаров, указанных в подпункте 2 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса РФ определены Постановлением Правительства РФ от 31 декабря 2004 г. N 908.
Периодика и книги. Газеты и журналы, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера, а также книги, связанные с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера, также облагаются по ставке 10 процентов.
В целях налогообложения НДС под периодическим печатным изданием понимается газета, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, имеющее постоянное название, текущий номер и выходящее в свет не реже одного раза в год. К периодическим печатным изданиям рекламного характера относятся периодические печатные издания, в которых реклама превышает 40 процентов объема одного номера периодического печатного издания. Постановлением Правительства РФ от 23 января 2003 г. N 41 утвержден Перечень видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по пониженной ставке.
Медицинские товары и лекарства. Медицинские товары отечественного и зарубежного производства, лекарственные средства, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления и изделия медицинского назначения при реализации облагаются НДС по ставке 10 процентов.
Коды вышеперечисленных видов продукции в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством Российской Федерации.
Ставка 10% не распространяется на следующие товары:
- лекарственное сырье, вещества, не относящиеся к лекарственным субстанциям;
- средства энтерального питания (за исключением тех, которые в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 164 Налогового кодекса РФ облагаются налогом по ставке 10% как продовольственные товары);
- лечебно-профилактическое питание (кроме детского и диабетического питания, заменителя женского молока, продуктов прикорма для детей, облагаемых по ставке 10% на основании подп. 1 п. 2 ст. 164 Налогового кодекса РФ как продовольственные товары);
- биологически активные добавки к пище;
- парафармацевтическая продукция, в том числе зубная лечебно-профилактическая паста, зубные щетки, синтетические волокна для зубных щеток, зубочисток, ершиков, зубных нитей (флоссов), полоскания для полости рта, лак для покрытия зубов, красящие таблетки для окрашивания зубного налета, шампуни, кремы и другие парфюмерно-косметические средства для ухода за кожей лица, тела, рук, ног, волосами, ногтями, декоративная косметика, дезодоранты;
- другие виды витаминизированной и лечебно-профилактической продукции пищевой, мясной, молочной, рыбной и мукомольно-крупяной промышленности (за исключением той продукции, которая в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 164 Налогового кодекса РФ облагается налогом по ставке 10% как продовольственные товары);
- профилактические дезинфекционные препараты для санитарной обработки помещений, применения в быту, репелленты;
- изделия ветеринарного назначения.
Об этом сказано в пункте 39.5.8 Методических рекомендаций по НДС. И хотя сами методички уже отменены (Приказ ФНС России от 12 декабря 2005 г. N САЭ-3-03/665@), очевидно, что налоговики будут ими придерживаться и в последующем.
На посреднические услуги, связанные с реализацией товаров, облагаемых налогом по ставке 10 процентов, распространяется налоговая ставка 18 процентов.
Налогообложение по ставке 18 процентов
Налогообложение по налоговой ставке 18% производится в случаях, не указанных в пунктах 1, 2 и 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ.
При получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 Налогового кодекса РФ, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2 - 4 статьи 155 Налогового кодекса РФ, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1 - 3 статьи 161 Налогового кодекса РФ, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 Налогового кодекса РФ, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 Налогового кодекса РФ, при передаче имущественных прав в соответствии с пунктами 2 - 4 статьи 155 Налогового кодекса РФ, а также в иных случаях, когда в соответствии с Налоговым кодексом РФ сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 статьи 164 Налогового кодекса РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации применяются налоговые ставки, указанные в пунктах 2 и 3 статьи 164 Налогового кодекса РФ.
Статья 165. Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов
Комментарий к статье 165
В соответствии со статьей 165 Таможенного кодекса РФ экспорт - это таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.
Принцип обложения налогом на добавленную стоимость товаров, отгружаемых на экспорт, а также работ и услуг, связанных с экспортом товаров, - это принцип, согласно которому налогообложение происходит в стране назначения товара.
Подтверждением применения ставки 0% является фактический вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации.
Данная позиция подтверждается письмом Минфина России от 24 сентября 2004 г. N 03-04-08/73 "Об исчислении НДС при реализации товаров на экспорт".
Согласно действующему порядку применения нулевой ставки НДС, установленному положениями главы 21 Налогового кодекса РФ, 180-дневный срок представления документов, подтверждающих правомерность указанной ставки налога при реализации товаров на экспорт, считается с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, перемещения припасов. При этом 180-дневный срок представления документов исчисляется в календарных днях.
В соответствии с пунктом 1 статьи 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров на экспорт для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:
- контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации. Если контракты содержат сведения, составляющие государственную тайну, вместо копий полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции);
- выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации указанного товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке. В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанных товаров (припасов). Если незачисление валютной выручки от реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным валютным законодательством Российской Федерации, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации. При осуществлении внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию Российской Федерации и их оприходование. В случае если выручка от реализации товара (припасов) иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, в налоговые органы наряду с выпиской банка (ее копией) представляется договор поручения по оплате за указанный товар (припасы), заключенный между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившем) платеж;
- таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (далее - пограничный таможенный орган). При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи представляется полная таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, подтверждающими факт помещения товаров под таможенный режим экспорта.
При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляется таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров. В случаях и порядке, определяемых Минфином России по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области экономического развития и торговли, при вывозе отдельных видов товаров допускается представление экспортерами таможенной декларации (ее копии) с отметками таможенного органа, производившего таможенное оформление экспортируемых товаров, и специального реестра фактически вывезенных товаров с отметками пограничного таможенного органа Российской Федерации.
При вывозе с территории Российской Федерации припасов в соответствии с таможенным режимом перемещения припасов предоставляется таможенная декларация на припасы (ее копия) с отметками таможенного органа, в регионе деятельности которого расположен порт (аэропорт), открытый для международного сообщения, о вывозе припасов с таможенной территории Российской Федерации.
При вывозе товаров, не происходящих с территории Российской Федерации, в таможенном режиме экспорта на территорию государства - участника Таможенного союза, на границе с которым таможенный контроль отменен, в налоговые органы представляются:
- таможенная декларация (ее копия) с отметкой российского таможенного органа, подтверждающей факт помещения товаров под таможенный режим экспорта;
- копия заявления об уплате налога при ввозе товаров на территорию государства - участника Таможенного союза, на границе с которым таможенный контроль отменен, с отметкой налогового органа этого государства, подтверждающей факт уплаты налога;
- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. Налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов с учетом следующих особенностей.
При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующие документы:
- копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни Российской Федерации;
- копия коносамента, морской накладной либо любого иного подтверждающего факт приема к перевозке экспортируемого товара документа, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.
При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.
При вывозе товаров в режиме экспорта воздушным транспортом для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в налоговые органы налогоплательщиком представляется копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории Российской Федерации.
Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, могут не представляться в случае вывоза товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи.
При вывозе с территории Российской Федерации припасов в соответствии с таможенным режимом перемещения припасов предоставляются копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз припасов с таможенной территории Российской Федерации воздушными и морскими судами, судами смешанного (река-море) плавания.
В случае, если погрузка товаров и их таможенное оформление при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами осуществляются вне региона деятельности пограничного таможенного органа, для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщик представляет в налоговые органы следующие документы:
- копию поручения на отгрузку экспортируемых грузов с отметкой "Погрузка разрешена" российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров, а также с отметкой пограничного таможенного органа, подтверждающей вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации;
- копию коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема к перевозке экспортируемого товара документа, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.
При вывозе товаров, не происходящих с территории Российской Федерации, в таможенном режиме экспорта на территорию государства - участника Таможенного союза, на границе с которым таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа Российской Федерации, подтверждающими факт помещения товаров под таможенный режим экспорта.
Если товары помещены под таможенный режим свободной таможенной зоны, представляются контракт (копия контракта) с резидентом особой экономической зоны, платежные документы об оплате товаров, копия свидетельства о регистрации лица в качестве резидента особой экономической зоны, выданная федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по управлению особыми экономическими зонами, или его территориальным органом, а также таможенная декларация с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с таможенным режимом свободной таможенной зоны.
Указанные документы представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с представлением налоговой декларации (п. 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ). Согласно новой редакции пункта 10 статьи 165 Налогового кодекса РФ, начиная с 2006 года, налогоплательщик должен указывать в учетной политике для целей исчисления НДС порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС по нулевой ставке.
Момент определения налоговой базы при реализации товаров на экспорт изложен в пункте 9 статьи 167 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса РФ.
При реализации товаров на экспорт также выставляется счет-фактура в соответствии с требованиями подпункта 1 пункта 3 статьи 169 Налогового кодекса РФ, при этом в счете-фактуре (графа 7) указывается ставка налога 0%.
Обратите внимание, суммы, указанные в счете-фактуре, могут быть выражены как в рублях, так и в иностранной валюте.
Хотелось бы посоветовать бухгалтерам при подготовке документов в налоговые органы проверить правильность оформления документов, руководствуясь Таможенным кодексом РФ, Приказом ГТК России от 21 августа 2003 г. N 915 "Об утверждении Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации", Приказом ГТК России от 12 сентября 2001 г. N 892 "Об утверждении Положения о таможенном оформлении и таможенном контроле судов, используемых в целях торгового мореплавания, а также товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации этими судами", статьей 169 "Счет-фактура" Налогового кодекса РФ и др.
Если организация подтверждает реализацию товаров на экспорт, то она имеет право на возмещение налога на добавленную стоимость, предъявленного поставщиками по товарам, работам, услугам, приобретенным для операций, облагаемых по ставке 0%.
Вычеты налога, предъявленного поставщиками по товарам, работам, услугам, приобретенным для операций, облагаемых по ставке 0%, производятся только при предъявлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса РФ. Вместе с документами в налоговый орган представляется отдельная декларация, утвержденная Приказом Минфина России от 28 декабря 2005 г. N 163н.
Порядок предоставления налоговых вычетов (возмещения налога) изложен в пункте 4 статьи 176 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым суммы, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 6 и 8 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с пунктом 6 статьи 166 Налогового кодекса РФ, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в пункте 6 статьи 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса РФ.
Возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в пункте 6 статьи 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса РФ.
В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.
В случае, если налоговым органом принято решение об отказе (полностью или частично) в возмещении, он обязан предоставить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения указанного решения.
Если налоговым органом в течение установленного срока не вынесено решение об отказе и (или) указанное заключение не представлено налогоплательщику, налоговый орган обязан принять решение о возмещении на сумму, по которой не вынесено решение об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение десяти дней.
В случае наличия у налогоплательщика недоимки и пени по налогу, недоимки и пени по иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа. Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику.
Если налоговым органом принято решение о возмещении при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пеня на сумму недоимки не начисляется.
При отсутствии у налогоплательщика недоимки и пени по налогу, недоимки и пени по иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по налогу и (или) иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и в связи с реализацией работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров, по согласованию с таможенными органами либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению.
Не позднее последнего дня срока, указанного в абзаце втором пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса РФ, налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства.
Возврат сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. В случае, когда такое решение не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом.
При нарушении сроков, установленных пунктом 4 статьи 176 Налогового кодекса РФ, на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Банка России.
Исчисление НДС в случае,
если право на применение ставки 0% не подтверждено
Документы, подтверждающие фактический экспорт, должны быть представлены в налоговые органы в соответствии с требованиями, установленными статьей 165 Налогового кодекса РФ.
Отсутствие какого-либо из документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса РФ, или неправильное оформление документов не позволяет налогоплательщику подтвердить свое право на применение ставки 0% и налоговые вычеты.
Не подтвердив документально свое право на применение ставки 0% по экспортным операциям в течение 180 дней, налогоплательщик должен уплатить НДС по указанным операциям по соответствующим налоговым ставкам 10% или 18%.
Если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса РФ, не собран на 181-й день, считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенных режимах экспорта, свободной таможенной зоны, международного таможенного транзита, перемещения припасов, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ, то есть как день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).
Таким образом, если полный пакет документов не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, операции по реализации указанных товаров подлежат включению в декларацию по ставке 0% за налоговый период, на который приходится день отгрузки товаров. При этом налогоплательщик уплачивает пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога.
Уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения на территории РФ (включая реализацию товаров на экспорт), производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации товаров за истекший налоговый период, но не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 174 Налогового кодекса РФ). Следовательно, в случае отсутствия на 181-й день документов, подтверждающих фактический экспорт товаров, пени будут начисляться за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате НДС, начиная с 21-го числа месяца, следующего за тем месяцем, на который приходится день помещения товаров под таможенный режим экспорта.
В пункте 9 статьи 165 Налогового кодекса РФ говорится, что если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенных режимах экспорта, свободной таможенной зоны, международного таможенного транзита, перемещения припасов, налогоплательщик не представил необходимые документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам 10% или 18%.
Порядок бухгалтерского учета в рассматриваемом случае разъяснен в письме Минфина России от 27 мая 2003 г. N 16-00-14/177, в котором говорится, что на сумму НДС, исчисленную согласно пункту 9 статьи 165 Налогового кодекса РФ по истечении 180 дней, производятся записи по дебету счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "НДС к возмещению", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "НДС к начислению", и соответственно по дебету счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "НДС к начислению", с кредитом счета 51 "Расчетные счета" при перечислении в бюджет.
Одновременно налогоплательщик может уменьшить сумму, подлежащую уплате в бюджет, на соответствующие налоговые вычеты НДС, уплаченного поставщикам при производстве и реализации экспортного товара.
Налогоплательщик может впоследствии представить в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%. При этом уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 Налогового кодекса РФ.
Суммы НДС, подлежащие возврату (возмещению) организации в соответствии со статьей 176 Налогового кодекса РФ, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 51 "Расчетные счета" (68 "Расчеты с бюджетом") с кредитом счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "НДС к возмещению" (письмо Минфина России от 27 мая 2003 г. N 16-00-14/177).
Экспорт товаров в Беларусь
При реализации российских товаров, вывезенных с территории России на территорию Белоруссии, применяется нулевая ставка НДС. Правда, 165 статья Налогового кодекса РФ тут не применяется. Чтобы воспользоваться нулевой ставкой, в налоговые органы надо представить вместе с налоговой декларацией следующие документы:
- договоры (их копии), на основании которых осуществляется реализация товаров;
- выписку банка (копию выписки), подтверждающую фактическое поступление выручки от покупателя на счет налогоплательщика;
- третий экземпляр заявления о ввозе товара, экспортированного с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны, с отметкой налогового органа другой Стороны, подтверждающей уплату косвенных налогов в полном объеме (о наличии освобождения в отношении товаров, которые в соответствии с законодательством государства Стороны не подлежат налогообложению при ввозе на таможенную территорию этого государства);
- копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара;
- иные документы, предусмотренные российским законодательством.
Перечисленные документы представляются в налоговые органы в течение 90 дней со дня отгрузки (передачи) товаров.
Если договором предусмотрен расчет наличными денежными средствами, в налоговые органы представляется выписка банка (копия выписки), подтверждающая внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих фактическое поступление выручки от покупателя товаров. А при бартере налогоплательщик должен представить в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров, полученных по указанным операциям, на территорию России и их принятие на учет. В письме Минфина России от 20 сентября 2005 года N 03-04-08/247 сказано, что такими документами являются накладная белорусского поставщика, заявление о ввозе товаров, а также регистры бухгалтерского учета, из которых видно, что белорусский товар принят на учет. При этом индивидуальные предприниматели и организации, работающие по упрощенной системе налогообложения, вместо регистров бухгалтерского учета представляют товаросопроводительные документы, подтверждающие, что белорусский поставщик передал товары покупателю. Налоговый орган производит проверку обоснованности применения нулевой ставки НДС и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.
При непредставлении документов, подтверждающих факт экспорта белорусских товаров, НДС подлежит уплате в бюджет за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров. При этом продавец может воспользоваться правом на вычет налога по приобретенным (принятым на учет) товарам, выполненным работам и оказанным услугам, которые были использованы для производства или реализации товаров.
Если документы, подтверждающие экспорт, будут представлены по истечении 90 дней (но не более трех лет со дня возникновения обязательства по уплате НДС), уплаченная сумма НДС подлежит возврату в порядке, установленном статьей 176 Налогового кодекса РФ. При этом пени, начисленные и уплаченные за нарушение сроков уплаты НДС, возврату не подлежат. Напомним, что согласно статье 75 Налогового кодекса РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Пени за каждый день просрочки определяются в процентах от неуплаченной суммы налога. При этом процентная ставка пени равна 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ.
Отметим, что пени не начисляются на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика.
Статья 166. Порядок исчисления налога
Комментарий к статье 166
Общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые были отгружены (переданы) или предоплата по которым поступила в данном налоговом периоде.
Редакция статьи 166 Налогового кодекса РФ, действующая с 1 января 2006 года, уже не увязывает исчисление НДС с фактом реализации. Ключевую роль теперь играет момент определения налоговой базы. А в соответствии с обновленной редакцией статьи 167 Налогового кодекса РФ таким моментом для всех предприятий является либо день отгрузки товара, либо день его предоплаты. Из этого вытекает, что с 1 января 2006 года НДС надо начислять даже в тех случаях, когда товар отгружен, но право собственности на него еще находится у продавца.
Статья 167. Момент определения налоговой базы
Комментарий к статье 167
Все организации должны определять налоговую базу по НДС в момент отгрузки товаров (передачи работ, услуг и имущественных прав). Это установлено подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ.
В особом порядке начисляется НДС по товарам, которые не отгружаются и не транспортируются. Они считаются отгруженными в тот момент, когда право собственности на данные товары переходит к покупателю. Эта норма прописана в пункте 3 статьи 167 Налогового кодекса РФ. Характерным примером таких товаров являются объекты недвижимости. Они не отгружаются и не транспортируются, ведь согласно статье 130 Гражданского кодекса РФ к недвижимым вещам относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. А в соответствии со статьей 131 Гражданского кодекса РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Статья же 223 Гражданского кодекса РФ гласит, что в тех случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.
Согласно статье 2 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Зарегистрированное право на недвижимое имущество может быть оспорено только в судебном порядке. Государственная регистрация прав проводится на всей территории Российской Федерации по системе записей о правах на каждый объект недвижимого имущества в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав.
Таким образом, НДС при реализации недвижимости следует начислять в момент государственной регистрации права собственности на нее у покупателя.
НДС по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, следует начислять в конце каждого налогового периода. Напомним, что налоговый период по НДС равен месяцу. А для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышающими 2 000 000 руб., налоговый период с 2006 года устанавливается как квартал.
До 1 января 2006 года налогоплательщики были обязаны увеличить налоговую базу по НДС на сумму поступивших авансовых платежей. С 1 января 2006 года поступление предоплаты признается моментом возникновения налоговой базы наряду с днем отгрузки. На это указано в подпункте 2 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ. Однако согласно пункту 13 статьи 167 Налогового кодекса РФ в случае получения налогоплательщиком - изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, налогоплательщик - изготовитель указанных товаров (работ, услуг) вправе определять момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг). Однако для этого надо организовать раздельный учет осуществляемых операций и сумм НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций. Перечень товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, и по которым не требуется начислять НДС в момент получения предоплаты, утверждается Правительством РФ.
Получив предоплату, налогоплательщик - изготовитель товаров (работ, услуг) с производственным циклом, превышающим шесть месяцев, должен представить в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией:
- контракт с покупателем (копию такого контракта, заверенную подписью руководителя и главного бухгалтера);
- документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя, выданный указанному налогоплательщику-изготовителю федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов, подписанный уполномоченным лицом и заверенный печатью этого органа.
Начисление НДС в момент поступления предоплаты не освобождает налогоплательщика от обязанности начислить данный налог в момент отгрузки товаров (передачи работ, услуг или имущественных прав). Это требование пункта 14 статьи 167 Налогового кодекса РФ. Одновременно НДС, начисленный с предоплаты, принимается к вычету (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 Налогового кодекса РФ).
Статья 168. Сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю
Комментарий к статье 168
При осуществлении товарообменных операций, взаимозачетов, а также при использовании в расчетах ценных бумаг сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств.
Согласно пункту 5 статьи 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик, пользующийся освобождением в соответствии со статьей 145 Налогового кодекса РФ, оформляет расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)". Если же такой налогоплательщик, уступив просьбе покупателя, выделит в счете-фактуре НДС, этот налог придется перечислить в бюджет. Этого требует пункт 5 статьи 173 Налогового кодекса РФ.
Если организация в такой ситуации откажется от уплаты НДС, ей грозит штраф. Согласно статье 122 Налогового кодекса РФ налогоплательщик за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога будет оштрафован в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога. А если нарушение совершено умышленно, штраф составит 40 процентов от неуплаченных сумм налога.
Тем не менее в арбитражной практике есть прецеденты, когда налогоплательщику, пользующемуся освобождением и при этом выделившему в счете-фактуре НДС, удавалось избежать уплаты налога. Это случается в тех случаях, когда налоговый орган не может предъявить суду указанные счета-фактуры (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 июня 2005 г. N А33-5517/04-С6-Ф02-2746/05-С1).
Статья 169. Счет-фактура
Комментарий к статье 169
Документом, на основании которого предоставляется вычет, является счет-фактура, регистрируемый в книге покупок (п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ). Его форма утверждена Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914. Обязательные реквизиты, которые должен содержать счет-фактура, приведены в пункте 5 статьи 169 Налогового кодекса РФ. К ним относятся порядковый номер и дата его выписки, наименование, адрес и ИНН продавца и покупателя, наименование поставляемых товаров и т.д. Кроме того, документ должен быть подписан руководителем предприятия и главным бухгалтером либо иным уполномоченным лицом (п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ). При отсутствии подписи либо одного из обязательных реквизитов счет-фактура считается неправильно заполненным, а значит, не может быть основанием для вычета.
Надо сказать, что после того, как оплата в подавляющем большинстве случаев, перестала быть условием для вычета НДС, налоговики с особым тщанием будут относиться к порядку оформления счетов-фактур.
Правительство России своим Постановлением от 11 мая 2006 г. за N 283 внесло изменение в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость. Этот документ утвержден Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2004 г. N 914 (далее - Правила).
Изменения коснулись и счета-фактуры. Что же собственно поменялось?
Во-первых, теперь в пункте 14 Правил закреплено, что счета-фактуры, заполненные частично с помощью компьютера, частично от руки, но соответствующие установленным нормам заполнения, могут регистрироваться в книге покупок.
Во-вторых, из графы 11 счета-фактуры, где указывается номер таможенной декларации, исчезло слово "грузовой". В данном случае чиновники лишь привели в соответствие форму счета-фактуры с нормой пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса РФ. А графы 1, 5 и 9 дополнены словами "имущественных прав".
На этом чиновники успокоились. Между тем, не все несоответствия между Правилами и Налоговым кодексом устранены.
В форме счета-фактуры, которая приведена в Постановлении N 914, несколько больше реквизитов и показателей, которые установлены пунктом 5 статьи 169 Налогового кодекса РФ. В частности, в "типовой" форме счета-фактуры присутствует КПП продавца и покупателя, дата составления платежного поручения и расшифровка подписей лиц, подписавших счет-фактуру.
Отметим, что чиновники, в один голос сразу же высказывают такую точку зрения: заполнение этих реквизитов в счетах-фактурах обязательно. В частности столичные налоговики в письме УМНС по г. Москве от 30 марта 2004 г. N 24-11/21675 указали на то, что если в счете-фактуре указан КПП, покупатель лишается права на налоговый вычет.
Чуть позже Минфин России в своем письме от 5 апреля 2004 г. N 04-03-1/54 провел параллель между расшифровкой подписей лиц на счете-фактуре и правом на налоговый вычет. К сожалению, высказал свою точку зрения не в пользу налогоплательщиков. Аргументы были следующие. Реквизит счета-фактуры "Подпись", указанный в пункте 6 статьи 169 Налогового кодекса, подразумевает наличие не только росчерка должностного лица, но и его фамилии и инициалов. Кроме того, в комментируемом письме дается прямая ссылка на требования к составлению первичных учетных документов (ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ).
Доводы чиновников несостоятельны. Во-первых, счет-фактура не является первичным документом. Ведь в статье 9 Федерального закона РФ от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" сказано: первичные документы - это те, на основании которых в учете отражают хозяйственные операции. Счет-фактура же служит лишь для того, чтобы принять НДС к вычету. Впрочем, спорить с чиновниками лучше не стоит. Достаточно сделать так, как они хотят.
Как мы сказали выше, изменения, внесенные Постановлением Правительства N 283, вступают в силу с 31 мая 2006 года. Получается, что с этой даты надо выписывать покупателям и требовать от поставщиков счета-фактуры по новой форме.
Пунктом 7 статьи 169 Налогового кодекса РФ определено, что в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.
Необходимо обратить внимание на то, что в этом пункте речь идет не об оплате в иностранной валюте, а об оценке обязательств сторон. То есть данная норма Кодекса распространяется не только на контракты с зарубежными партнерами, но и на договоры между российскими организациями, по которым стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) выражена в иностранной валюте (или в условных единицах, приравненных к иностранной валюте), а расчеты производятся в рублях.
Обратите внимание - поставщик не может составить счет-фактуру в условных денежных единицах. Это не предусмотрено ни Налоговым кодексом, ни Правилами. Счет-фактура составляется или в рублях, или в иностранной валюте.
Если продавец составит счет-фактуру в иностранной валюте, то это избавит и его, и покупателя от множества проблем. В первую очередь - от необходимости внесения корректировок в первичные документы при изменении курса иностранной валюты на дату платежа.
Таким образом, регистрация счета-фактуры в книге продаж у продавца и книге покупок у покупателя будет зависеть от того, как оформлен счет-фактура, а именно - в рублях или иностранной валюте.
Если организация оформляет счет-фактуру в иностранной валюте, то регистрация данного счета-фактуры в книге продаж у продавца (в книге покупок у покупателя) производится по отгруженным (приобретенным) товарам на всю сумму, фактически уплаченную покупателем в рублях за данную партию товара.
Если организация оформляет счет-фактуру в рублях по курсу, действующему на дату отгрузки товара, то при получении оплаты за отгруженные товары на величину суммовой разницы у поставщика возникает обязанность дополнительно оформить и предоставить покупателю счет-фактуру, который также регистрируется в книге продаж у продавца и в книге покупок у покупателя.
Обратите внимание, что оформление счета-фактуры на величину суммовой разницы не предусмотрено действующим законодательством и может быть основано на обычаях делового оборота.
Что касается регистрации счетов-фактур в книге продаж, то выписанный счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент передачи товара и по курсу на эту же дату, причем независимо от того, в рублях или в иностранной валюте он был выписан. Если счет-фактура оформлен в иностранной валюте, то он регистрируется в книге продаж в рублях по курсу на дату отгрузки. На практике, если счет-фактура был оформлен в рублях, то после получения оплаты за товар продавец выписывает дополнительный счет-фактуру на выявленную суммовую разницу, в котором в качестве наименования товара указывается "Суммовая разница к счету-фактуре N ___ от ________". Дополнительный счет-фактура также регистрируется в книге продаж. Но заметим, что это может привести к разногласиям с налоговыми органами, так как дополнений к счету-фактуре действующим законодательством не предусмотрено.
При отражении возникающих суммовых разниц в книге покупок следует исходить из следующего:
- если счет-фактура выписан в рублях, то поставщик выписывает дополнительный счет-фактуру на сумму разницы, а покупатель отражает его в книге покупок;
- если счет-фактура выписан в иностранной валюте, то покупатель после его оплаты в книге покупок ставит сумму, фактически уплаченную поставщику, а на счете-фактуре делается приписка: "Оплачено по курсу Банка России на ________ (указывается дата)". Хотелось бы еще раз отметить, что дополнений к счету-фактуре не предусмотрено действующими нормативными правовыми актами, поэтому для того, чтобы избежать разногласий с налоговыми органами, если условиями договора обязательство выражено в иностранной валюте, счет-фактуру необходимо оформлять также в иностранной валюте.
Порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством Российской Федерации (п. 8 ст. 169 Налогового кодекса РФ).
Статья 170. Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)
Комментарий к статье 170
Суммы НДС, которые предъявлены налогоплательщику при покупке товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц). Исключение - операции, приведенные в пункте 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ.
В пункте 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ приведен исчерпывающий перечень случаев, когда суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), не подлежат вычету и возмещению, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). Это:
1) операции по производству и реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
2) операции по производству и реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
3) операции, освобожденные от НДС по ст. 145 Налогового кодекса РФ;
4) операции, не признаваемые реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ (за исключением передачи имущества, нематериальных активов, имущественных прав в виде вклада в уставный капитал другого общества).
Восстановление НДС
Пункт 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ гласит, что суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению в следующих случаях.
1. При передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов. При этом по основным средствам и нематериальным активам восстанавливать следует суммы налога в размере, пропорциональном их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Восстановленный НДС вправе принять к вычету принимающая организация. Сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется пере дача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав.
2. При использовании товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав в операциях, которые не облагаются НДС. Исключение составляет только передача имущества и имущественных прав правопреемникам при реорганизации юридических лиц. Восстановить надо ту сумму НДС, которая ранее была принята к вычету. Однако в отношении основных средств и нематериальных активов восстанавливается налог, пропорциональный их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Восстановленный НДС учитывается в составе прочих рас ходов, которые уменьшают доход при расчете налога на прибыль. Налог восстанавливают в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, не облагаемых НДС.
3. При переходе налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения или на уплату единого налога на вмененный доход суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.
Отметим, что при переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога НДС не восстанавливается. Специальных переходных положений относительно восстановления НДС Федеральный закон от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ не содержит. Вместе с тем и до появления этого Закона налоговые органы требовали восстанавливать НДС в подобных случаях. При этом они ссылались на подпункт 3 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Однако в редакции этого подпункта, которая действовала до 1 января 2006 года, говорилось о том имуществе, которое организация приобрела, уже не являясь плательщиком НДС. Налог по такому имуществу к вычету принять нельзя. Но НДС по товарам, материалам и основным средствам, приобретенным до перехода на упрощенную систему налогообложения или на уплату единого налога на вмененный доход, глава 21 Налогового кодекса РФ специальных оговорок не содержала. Именно поэтому при судебных разбирательствах, посвященных проблеме восстановления НДС, в подавляющем большинстве случаев победу одерживали налогоплательщики. В качестве характерного примера приведем Постановление ФАС Уральского округа от 22 сентября 2005 г. N Ф09-4209/05-С2.
С 1 января 2006 года действует специальный порядок восстановления принятого к вычету НДС, который был предъявлен при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости, при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов). Также необходимо восстанавливать налог, исчисленный при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, если возведенные объекты начнут использоваться для осуществления операций, не облагаемых НДС. Исключение составляют основные средства, полностью самортизированные или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет. По ним НДС не восстанавливается.
Данное нововведение предусматривает восстановление НДС и по тем постройкам, которые введены в эксплуатацию до 2006 года. Поэтому налогоплательщику, который с 1 января 2006 года начнет использовать свое имущество в деятельности, необлагаемой НДС, уже в начале года придется восстанавливать НДС.
НДС в данном случае следует восстанавливать в конце каждого года в течение десяти лет, начиная с года, в котором объект начали амортизировать.
Сумму НДС, подлежащую восстановлению, рассчитывают исходя из 1/10 суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Эта доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год. Сумма НДС учитывается в составе прочих расходов, уменьшающих доход при расчете налога на прибыль.
Стоит обратить внимание на то, что порядок восстановления НДС в данном случае прописан не четко. Так, не совсем ясно, должен ли налогоплательщик восстанавливать НДС за первые несколько лет начисления амортизации, если здание начали использовать в деятельности, не облагаемой НДС, спустя несколько лет после этого события. Если ответить на этот вопрос положительно, налогоплательщику придется представлять в налоговую инспекцию уточненные декларации за прошлые годы, а кроме того, уплачивать пени по восстановленному налогу.
Более справедливой была бы иная трактовка нормы о восстановлении НДС по работам подрядчиков, а также по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления. Допустим, с момента начала амортизации по зданию и до момента получения организацией льготы по НДС прошло пять лет. Общий срок восстановления равен 10 годам. Значит, восстанавливать НДС нужно в течение оставшихся 5 лет этого срока. Сумма налога, которую надо восстановить в последнем налоговом периоде каждого года, равна общей сумме НДС по зданию, деленной на 10, умноженной на отношение стоимости отгруженных за текущий год товаров (работ, услуг и имущественных прав), которые не облагаются НДС, к стоимости всех отгруженных за текущий год товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Из новой нормы Налогового кодекса РФ также не совсем ясно, какую стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) надо брать в расчет. Возможны два варианта. Это может быть либо балансовая стоимость товаров (затраты на производство работ или выполнение услуг) либо цена их реализации без учета НДС. Более верным представляется второй вариант. Ведь в статье 154 Налогового кодекса РФ термин "стоимость" употребляется именно в значении цены реализации.
Раздельный учет
Порядок ведения раздельного учета изложен в статье 170 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Налогового кодекса РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления облагаемых НДС операций;
- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав за налоговый период.
Как видим, в Налоговом кодексе РФ даны лишь самые общие рекомендации о порядке ведения раздельного учета.
Конкретный же способ организации раздельного учета организации придется разрабатывать самостоятельно. Разработанный порядок ведения раздельного учета сумм НДС необходимо закрепить в приказе об учетной политике для целей налогового учета. Если же этот порядок не будет закреплен приказом, налоговые органы могут вменить вам в вину отсутствие раздельного учета и пересчитать ваши налоговые обязательства с пользой для бюджета.
Организация раздельного учета должна учитывать конкретные особенности каждого вида деятельности организации. Однако можно порекомендовать и общий порядок организации раздельного учета с использованием счетов бухгалтерского учета.
Для этой цели к счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям" открываются следующие субсчета:
- 19-1 "НДС по товарам, работам, услугам, используемым для операций, облагаемых по ставкам 10 и 18%";
- 19-2 "НДС по товарам, работам, услугам, используемым для операций, не облагаемых налогом";
- 19-3 "НДС по товарам, работам, услугам, используемым для операций, как облагаемых, так и не облагаемых налогом".
В статье 170 Налогового кодекса РФ определена база распределения НДС по товарам, работам, услугам, которые напрямую невозможно распределить между облагаемыми и необлагаемыми операциями. За базу распределения берется стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) (как облагаемых, так и необлагаемых) за налоговый период. Однако Налоговый кодекс РФ не уточняет, за какой налоговый период необходимо взять общую стоимость отгруженных товаров. Поэтому этот момент также необходимо установить самостоятельно и прописать в приказе об учетной политике.
За базу распределения можно выбрать общую стоимость отгруженных товаров за предыдущий или за текущий налоговый период. Брать за базу текущий налоговый период не всегда удобно, к примеру, когда вводится в эксплуатацию основное средство, используемое в деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС, причем ввод в эксплуатацию осуществляется в середине текущего налогового периода, и общая стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) в середине месяца неизвестна.
В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Налогоплательщик имеет право не применять эти положения к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 Налогового кодекса РФ.
Банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.
Статья 171. Налоговые вычеты
Комментарий к статье 171
До 1 января 2006 года обязательным условием для вычета НДС по купленным товарам (работам, услугам, имущественным правам) являлась уплата налога поставщикам и подрядчикам. Это было прописано в статьях 171 и 172 Налогового кодекса РФ. С 1 же января 2006 года это требование из указанных статей исчезло. Таким образом, теперь к вычету можно принять и тот НДС, который еще не уплачен поставщикам и подрядчикам. Для вычета достаточно оприходовать покупку и получить от поставщика соответствующий счет-фактуру.
Вычетам подлежит и налог, уплаченный таможенникам при импорте, а также налоговыми агентами, которым пришлось удержать, а затем перечислить в бюджет НДС. Кроме того, вычетом вправе воспользоваться не только покупатели, но и продавцы. Например, при возврате им товара (в том числе в течение действия гарантийного срока). Для них сумма вычета - тот налог, который они уплатили при отгрузке товара покупателю. То же самое касается налога, уплаченного при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа заказчика от этих работ (услуг). При этом вычет возможен только после отражения в учете записей по корректировке в связи с возвратом или отказом от товаров (работ, услуг). Но не позднее одного года с момента возврата или отказа.
Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (проезд к месту служебной командировки и обратно, включая пользование в поездах постельными принадлежностями, а также наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Об этом сказано в пункте 7 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Там же говорится, что если расходы для целей налогообложения прибыли принимаются по нормативам, то суммы налога по ним подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Часть налога, приходящаяся на сверхнормативные затраты, уплачивается за счет собственных средств организации. Есть мнение, что это правило касается лишь командировочных и представительских расходов, так как приведено сразу же после упоминания о них. Однако, на наш взгляд, оно касается всех расходов, которые нормируются при расчете налога на прибыль, ведь соответствующей оговорки интересующая нас фраза не содержит. Поэтому вычет нормирован и в отношении рекламных затрат, часть которых уменьшает налогооблагаемую прибыль в пределах норматива. Конечно, при условии, что налогоплательщик отказался от льготы, предоставляемой по передаче товаров (работ, услуг) в рекламных целях.
Однако по-прежнему есть случаи, когда для того, чтобы принять НДС к вычету, оплата налога поставщику все же обязательна. Это условие действует, когда:
- речь идет о ввозе товаров на таможенную территорию РФ;
- покупатель выступает налоговым агентом;
- товар возвращают продавцу (в том числе в течение действия гарантийного срока);
- имеет место отказ от купленных товаров или выполненных работ;
- возвращают оплату, частичную оплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора;
- в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) используют собственное имущество (в том числе векселя третьего лица);
- выполняют строительно-монтажные работы для собственного потребления;
- речь идет об уплате сумм налога по командировкам и представительским расходам, а также правопреемником реорганизованной организации.
Статья 171 Налогового кодекса РФ предусматривает вычет НДС по материалам, работам и услугам, которые были использованы при строительстве для собственных нужд, налог, начисленный на стоимость строительно-монтажных работ, а также НДС по работам, выполненным подрядчиками и заказчиками-застройщиками.
Статья 172. Порядок применения налоговых вычетов
Комментарий к статье 172
В пункте 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ приведены условия, необходимые для вычета. Для этого необходимо получить от поставщика счет-фактуру, а также принять на учет товары (работы, услуги), а также имущественные права. Ну и конечно использовать купленное имущество в операциях, облагаемых НДС (ст. 171 Налогового кодекса РФ).
В 2006 году решена проблема с вычетом НДС по основным средствам, которые числятся на счете 07 "Оборудование к установке". До 1 января 2006 года налоговые органы запрещали принимать к вычету НДС по таким объектам. По мнению чиновников, организация должна была сначала оприходовать основное средство на счете 01. Основанием для этого была следующая норма из пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ: "Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов".
С 1 января 2006 года данная норма выглядит иначе: "Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов" (в редакции Федерального закона от 28 февраля 2006 г. N 28-ФЗ). Как видите, теперь Кодекс разрешает в аналогичном порядке принимать к вычету НДС по оборудованию, учтенному на счете 07. Однако по-прежнему остается неразрешимой проблема с объектами, которые числятся на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". По нашему мнению, вычет возможен и в том случае, когда основное средство учтено на счете 08. Ведь в этот момент оно уже принято к учету, чего и требует пункт 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ. К такому же выводу неоднократно приходили арбитражные суды. Однако у налоговых органов на этот счет может быть иная точка зрения.
С 1 января 2006 года также уже нет проблем с вычетом НДС по основным средствам, которые оплачены в рассрочку. Ведь налог можно принять к вычету, не перечисляя поставщикам.
Если покупатель рассчитывается с поставщиком собственным имуществом (в том числе векселем третьего лица), то сумма вычета по-прежнему ограничивается балансовой стоимостью передаваемого в счет уплаты имущества.
В соответствии с действующей до 1 января 2006 года редакцией пункта 5 статьи 172 Налогового кодекса РФ НДС по работам, выполненным подрядными организациями или заказчиками-застройщиками, принимается к вычету в тот момент, с которого по построенному зданию начали в налоговом учете начислять амортизацию. С 1 января 2006 года данный налог принимается к вычету в тот момент, когда подписан акт приемки-передачи выполненных работ и подрядчик (заказчик-застройщик) выставил счет-фактуру.
Статья 173. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет
Комментарий к статье 173
Общая сумма налога, которую нужно заплатить в бюджет, подсчитывается по итогам каждого налогового периода. То есть по окончании либо месяца, либо квартала, в зависимости от того, как часто налогоплательщик отчитывается по НДС. Определяется сумма так: к общей сумме налога, рассчитанной по правилам статьи 166 Налогового кодекса РФ, прибавляется НДС, восстановленный по правилам статьи 170 Налогового кодекса РФ, и вычитается тот налог, который подлежит вычету, на основании статьи 171 Налогового кодекса РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса).
Если в результате окажется, что сумма налоговых вычетов превышает сумму к начислению, разница подлежит возврату налогоплательщику по правилам, указанным в статье 176 Налогового кодекса РФ. Правда, из этого правила есть исключение. Ни о каком возмещении речи быть не может, если налоговая декларация подана по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
Постоянные споры вызывают ситуации, когда организации к возмещению ставят НДС при отсутствии в налоговом периоде реализации. Налоговики настаивают, что в данном случае с вычетом нужно подождать. При этом они как раз ссылаются на пункт 2 статьи 173 Налогового кодекса РФ. По логике чиновников, раз у фирмы не было НДС к начислению, то налоговая база равна нулю. Получается, что и вычитать не из чего. А раз так, то и к возмещению НДС в этом периоде поставить нельзя. Надо сказать, что арбитражные суды в данном случае фискалов не поддерживают. Пример, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 6 мая 2006 г. по делу N А56-5005/2005.
НДС, выделенный в счете-фактуре упрощенцем
Согласно пункту 5 статьи 173 Налогового кодекса РФ организации, которые не являются плательщиками НДС, но выставившие счет-фактуру и выделившие в этой бумаге налог, должны перечислить его в бюджет. А если НДС не заплатить, грозят ли организации какие-либо санкции? Вопрос спорный. Неоднозначно решают его и в арбитражных судах.
В некоторых округах судьи считают, что привлечь упрощенца к налоговой ответственности за неуплату НДС нельзя вообще. Дело в том, что штраф можно наложить только на плательщиков НДС (п. 2 ст. 44, ст. 122 Налогового кодекса РФ), коими упрощенцы не являются. Более того, в пункте 5 статьи 173 Налогового кодекса РФ речь идет "о лицах, не являющихся налогоплательщиками". По этой же причине не грозят предприятию-упрощенцу и пени. Ведь в статье 75 Налогового кодекса РФ в качестве лиц, которые обязаны их заплатить, также упоминаются только налогоплательщики и налоговые агенты. Упрощенцы, неправомерно выделившие в счете-фактуре НДС, таковыми не являются. Значит, налагать штрафы и требовать заплатить пени незаконно. Единственная их обязанность - это перечислить выделенный и полученный от покупателей НДС в бюджет. Такой вердикт прозвучал, например, в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 14 декабря 2004 г. по делу N Ф04-8795/2004(6991-А70-7), от 18 августа 2004 г. по делу N Ф04-5769/2004(А27-3834-26), ФАС Северо-Западного округа от 12 октября 2004 г. по делу N А13-4110/04-26.
Правда, есть и противоположные мнения на этот счет. В некоторых случаях суды приходили к выводу, если упрощенцы выставили счета-фактуры с НДС и своевременно не перечислили налог в бюджет, штраф за данное правонарушение, а также пени взысканы правомерно. Правда, зачастую судьи никак не мотивируют свое решение (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 28 мая 2004 г. по делу N А54-88/03-С11-С2). В другом решении судьи этого же округа признали, что налог и пени фирма заплатить должна, а вот штраф ей, как неплательщику НДС, не грозит (Постановление от 5 августа 2004 г. N А64-29/03-19).
Итак, большинство судей признают: санкции за то, что упрощенец несвоевременно перечислит выделенный в счетах-фактурах НДС в бюджет, Налоговым кодексом РФ не предусмотрены. Следовательно, начислять штрафы и пени незаконно. Правда, доказывать это придется в судебном порядке. Если же приведенная аргументация не убедит налоговиков или судей, можно привести еще один довод.
Чтобы начислить штраф и рассчитать пени, нужно четко знать в какой срок надо уплатить налог. Между тем в пункте 4 статьи 174 Налогового кодекса РФ сказано, что перечислить неправомерно удержанный с покупателя налог упрощенец должен не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом (п. 4 ст. 174 Налогового кодекса РФ). В свою очередь, статья 163 Налогового кодекса РФ в зависимости от суммы выручки определяет налоговый период - месяц или квартал. При этом для лиц, указанных в пункте 5 статьи 173 Налогового кодекса РФ, никаких исключений не сделано. А раз так, четко определить не позднее 20-го числа какого именно месяца НДС нужно перечислить в бюджет - по окончании месяца или квартала, - "упрощенец" не может. Получается, что момент, с которого следует начислять пени и налагать штраф, не определен.
Следовательно, несмотря на установленную обязанность по уплате НДС, "упрощенец" продолжает оставаться лицом, который не имеет статуса налогоплательщика. Поэтому такие организации не обязаны уплачивать штрафы и пени. Тем не менее отсутствие санкций вовсе не означает, что налог не нужно платить в бюджет.
"Упрощенцам", которые выставляют счета-фактуры с выделенным налогом, можно не опасаться штрафа за опоздание с декларацией по НДС. Судьи ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 25 января 2006 г. N А29-8459/2005А согласились с тем, что компании на "упрощенке" обязаны отчитываться по НДС, полученному от покупателя (п. 5 ст. 174 Налогового кодекса РФ). Однако за несвоевременное представление декларации могут быть наказаны лишь плательщики налога (ст. 119 Налогового кодекса). Фирмы же, применяющие упрощенную систему налогообложения, плательщиками НДС не признаются (п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса).
Статья 174. Порядок и сроки уплаты налога в бюджет
Комментарий к статье 174
В статье 174 Налогового кодекса РФ указывается срок, в течение которого НДС нужно уплатить в бюджет. По операциям, которые признаются объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ, налог нужно уплатить не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой. Что же это за операции? Это:
1) реализация товаров (работ, услуг) на территории России, в том числе продажа предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав;
2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.
Сумма НДС, которую надо уплатить при передаче, выполнении, оказании для собственных нужд товаров (работ, услуг) на территории РФ, уплачивается там, где организация состоит на учете. Что касается налоговых агентов, то они платят налог по месту своего нахождения.
Уплата налога лицами, указанными в пункте 5 статьи 173 настоящего Кодекса, производится по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Если российская компания покупает что-то за рубежом, а иностранный продавец не имеет здесь постоянного представительства, то НДС должен заплатить покупатель. Другими словами, иностранный продавец получит выручку за минусом НДС, который будет удержан и перечислен в бюджет российским покупателем. Налоговая база при этом определяется как сумма дохода с учетом НДС, то есть сумма налога, подлежащая удержанию, рассчитывается по ставке 18/118. Уплачивается же налог в зависимости от предмета сделки. Если предметом сделки выступают товары, то НДС следует отдать в бюджет до 20-го числа месяца, следующего за месяцем покупки. Если же речь идет о работах или услугах, то уплата НДС производится одновременно с перечислением дохода иностранной компании (п. 4 ст. 174 Налогового кодекса РФ). То есть в банк одновременно представляются два платежных поручения: одно - на перечисление денежных средств иностранной компании, другое - на уплату налога в бюджет. При этом организация может показать вычет в декларации за тот период, в котором произошла уплата НДС.
Налогоплательщики (налоговые агенты), в том числе перечисленные в пункте 5 статьи 173 Налогового кодекса РФ, обязаны представить в инспекцию, где состоят на учете, декларацию. Сделать это нужно также не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Формы налоговых деклараций по НДС утверждены Приказом Минфина России от 28 декабря 2005 г. N 163н.
Налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышающими 2 000 000 руб., имеют право уплачивать налог за истекший квартал не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим кварталом. В этот же срок нужно подавать и декларацию.
Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ были внесены поправки и в главу 21 Налогового кодекса РФ. С 2008 года пункт 6 статьи 174 утрачивает силу.
Статья 174.1. Особенности исчисления и уплаты в бюджет налога при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом на территории Российской Федерации
Комментарий к статье 174.1
В статье 174.1 Налогового кодекса РФ прописаны особенности определения налоговой базы по НДС при осуществлении совместной деятельности. Напомним, что в соответствии со статьей 1041 Гражданского кодекса РФ по договору простого товарищества (или, что то же самое, - по договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (их именуют товарищами) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Обратите внимание: сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели или коммерческие организации.
Согласно пункту 1 статьи 174.1 Налогового кодекса РФ, ведение общего учета операций, подлежащих обложению НДС, возлагается на товарища, являющегося российской организацией или индивидуальным предпринимателем. При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества, на товарища, который ведет общий учет, возлагаются обязанности плательщика НДС.
В соответствии с пунктом 2 статьи 174.1 Налогового кодекса РФ товарищ, ведущий общие дела, обязан от своего имени выставлять счета-фактуры покупателям товаров (работ, услуг), реализуемых в рамках договора простого товарищества. У этого же товарища есть право принимать к вычету НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным для простого товарищества. Для этого надо, чтобы счета-фактуры поставщиков и подрядчиков были выставлены на имя товарища, который ведет общие дела. Таково требование пункта 3 статьи 174.1 Налогового кодекса РФ.
Обратите внимание, что право на указанный вычет НДС возникает при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества и используемых при осуществлении иной деятельности.
В заключение отметим, что статья 174.1 Налогового кодекса РФ устанавливает для доверительных управляющих правила исчисления НДС, аналогичные порядку, установленному для простого товарищества.
Статья 175. Исключена. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ.
Статья 176. Порядок возмещения налога
Комментарий к статье 176
Если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает начисленный НДС, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику. Возмещение производится не позднее чем через три месяца, считая со дня представления налоговой декларации. В течение двух месяцев налоговый орган производит проверку обоснованности расчета сумм НДС, заявленных к возмещению. По окончании проверки в течение семи дней налоговый орган принимает решение о возмещении путем зачета или возврата сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении. Если налоговый орган отказал в возмещении, он обязан представить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее чем через 10 дней после дня вынесения указанного решения. Если в течение установленного срока налоговый орган не вынес решение об отказе или не представил налогоплательщику указанное заключение, он обязан принять решение о возмещении на сумму, по которой не вынесено решение об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение 10 дней.
Если у налогоплательщика есть недоимка, пени и штрафы, подлежащие уплате в тот бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа. Этот зачет налоговые органы производят самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику. Если налоговый орган принял решение о возмещении при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пени на сумму недоимки не начисляются.
Если у налогоплательщика нет недоимки, пеней и штрафов, подлежащих зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей или возвращаются по заявлению налогоплательщика.
Решение о возврате НДС не позднее следующего дня направляется на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства. Возврат осуществляется казначейством в течение семи дней после получения решения налогового органа. Если такое решение не получено по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается 8 день, считая со дня направления такого решения налоговым органом. При нарушении указанных сроков на сумму, подлежащую возврату, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ. Данный порядок распространяется и на возмещение НДС по экспортным операциям. Отдельной декларации для такого возмещения представлять не нужно. Данная редакция статьи 176 Налогового кодекса РФ вступает в силу с 1 января 2007 года.
Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ были внесены поправки и в главу 21 Налогового кодекса РФ. С 1 января 2007 года изменится порядок возмещения НДС. Сначала проводится камеральная проверка декларации. Она не должна длиться более 3 месяцев со дня представления декларации. Если нарушений не выявлено, то в течение 7 дней после окончания проверки налоговики принимают решение о возмещении НДС, о чем в течение 5 дней со дня принятия данного решения письменно сообщают налогоплательщику. Для возврата налога потребуется письменное заявление налогоплательщика. Кроме того, налогоплательщик может письменно заявить, что сумма, подлежащая возврату, направляется на погашение предстоящих платежей по НДС и другим федеральным налогам.
На следующий день после принятия решения о возврате НДС, соответствующее поручение направляется в территориальный орган Федерального казначейства, который в течение 5 дней, считая со дня, когда было получено поручение на возврат, перечисляет деньги. При нарушении сроков возврата с 12 дня после завершения камеральной проверки на сумму долга перед налогоплательщиком начисляются проценты, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.
Если при камеральной проверке выявлены нарушения, налоговый орган в течение 10 дней должен составить акт. У организации есть 15 дней со дня получения акта, чтобы представить налоговикам свои письменные возражения. Когда указанный срок истек, руководитель инспекции рассматривает акт, возражения налогоплательщика и принимает решение о возмещении НДС или об отказе в таком возмещении. На это отводится 10 дней. Но этот срок может быть продлен до одного месяца. Налогоплательщик может обжаловать решение об отказе в возмещении НДС в вышестоящем налоговом органе и в арбитражном суде.
Статья 177. Сроки и порядок уплаты налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации
Комментарий к статье 177
Сроки и порядок уплаты налога при ввозе товаров на таможенную территорию России устанавливаются таможенным законодательством. И об этом прямо сказано в статье 177 Налогового кодекса РФ. Согласно статье 329 Таможенного кодекса РФ при ввозе товаров таможенные пошлины, налоги должны быть уплачены не позднее 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию Российской Федерации или со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если декларирование товаров производится не в месте их прибытия.
Статья 178. Утратила силу. - Федеральный закон от 06.06.2003 N 65-ФЗ.
Глава 22. АКЦИЗЫ
Статья 179. Налогоплательщики
Комментарий к статье 179
Налогоплательщиками акцизов являются:
- организации и индивидуальные предприниматели, совершающие операции, которые признаются объектом обложения акцизами;
- лица, признаваемые плательщиками акцизов в связи с импортом и экспортом товаров.
В статье 83 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории России, а также в собственности которой находится подлежащее налогообложению недвижимое имущество, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения и принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств.
Согласно статье 19 Налогового кодекса РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, не являясь налогоплательщиками, выполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов. Вместе с тем в статье 44 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.
В частности, в главе 22 Налогового кодекса РФ установлено возникновение обязанности по уплате акцизов с момента совершения операций, признаваемых объектом обложения акцизами.
Таким образом, организация-налогоплательщик или ее обособленное подразделение осуществляют уплату акцизов по месту своего нахождения (по месту постановки на учет) в порядке, установленном главой 22 "Акцизы" Налогового кодекса РФ.
Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, не освобождаются от уплаты акцизов. Это следует из положений пункта 4 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ, согласно которому уплата единого налога предусматривает замену уплаты организациями:
- налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);
- налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);
- единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);
индивидуальными предпринимателями:
- налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);
- налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);
- единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).
Указанные лица также не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию России.
Как видно, акцизы в приведенном перечне отсутствуют.
Согласно подпункту 8 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, не вправе применять упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 346.2 Кодекса организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, не вправе перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога.
Статья 179.1. Свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами
Комментарий к статье 179.1
В соответствии со статьей 179.1 Налогового кодекса РФ лица, совершающие операции с подакцизными нефтепродуктами (организации и индивидуальные предприниматели), имеют право получить соответствующие свидетельства о регистрации.
Свидетельства являются документом, служащим основанием для осуществления налоговых вычетов при определении налогоплательщиком сумм акцизов, подлежащих уплате в бюджет.
Свидетельство не выполняет роль лицензии. Лицензия на производство и реализацию нефтепродуктов представляет собой документ, подтверждающий право на ведение указанной в лицензии деятельности, а свидетельство лица, совершающего операции с нефтепродуктами, - одно из условий возникновения у операторов рынка нефтепродуктов объекта обложения акцизами и права на налоговый вычет сумм акциза в установленном порядке.
С 1 января 2007 года принципиально меняется порядок исчисления акцизов на нефтепродукты. Утрачивает силу статья 179.1 "Свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами".
Порядок выдачи свидетельств
В настоящее время порядок выдачи свидетельств регламентируется Приказом Минфина России от 23 декабря 2005 г. N 156н "Об утверждении Порядка выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами" (далее - Приказ N 156н). Свидетельства, выданные ранее, действительны до окончания срока их действия.
В соответствии с главой 22 Налогового кодекса РФ и Приказом N 156н свидетельства выдаются организациям и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим следующие виды деятельности:
- производство нефтепродуктов;
- оптовая реализация нефтепродуктов;
- оптово-розничная реализация нефтепродуктов;
- розничная реализация нефтепродуктов.
Чтобы получить свидетельство на производство, производители нефтепродуктов должны выполнить хотя бы одно из следующих условий:
- иметь мощности по производству, хранению и отпуску нефтепродуктов в собственности либо на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления;
- владеть более чем 50% уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью, в собственности которого находятся указанные мощности.
Согласно положениям статьи 179.1 Налогового кодекса РФ организация "А" имеет право на получение свидетельства на производство;
- владеть более чем 50% голосующих акций акционерного общества, в собственности которого находятся указанные мощности.
Чтобы получить свидетельство на оптовую реализацию, лица, осуществляющие операции с нефтепродуктами, должны:
- иметь мощности по хранению и отпуску нефтепродуктов в собственности либо на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления;
- либо владеть более чем 50% уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью, в собственности которого находятся указанные мощности.
Согласно установленному Порядку организация, обратившаяся с заявлением о выдаче свидетельства, должна представить в налоговый орган документы, подтверждающие права организации "Б" на владение, пользование и распоряжение имуществом, и документы, подтверждающие владение организацией "А" необходимой долей (соответствующим количеством голосующих акций) в уставном (складочном) капитале (фонде) организации "Б".
В соответствии с пунктом 1 статьи 1 Федерального закона от 16 июля 1998 г. N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)" имущество, на которое установлена ипотека, остается у залогодателя в его владении и пользовании. При этом указанным Законом не предусматривается право залогодателя на распоряжение таким имуществом.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации налоговый орган не имеет права выдавать свидетельство организации-заявителю.
В общем случае необходимо руководствоваться содержанием права собственности, приведенным в пункте 1 статьи 209 Гражданского кодекса РФ, согласно которому собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Налоговые органы не имеют права выдавать свидетельство в случае, если собственность заявителя ограничена отсутствием хотя бы одного из указанных выше прав;
- либо владеть более чем 50% голосующих акций акционерного общества, в собственности которого находятся указанные мощности;
- либо иметь договор на оказание услуг по переработке принадлежащего им сырья;
- либо заключить договор аренды мощностей, являющихся государственной собственностью (только для акционерных обществ, в уставном капитале которых доля государства составляет не менее 50%).
Для получения свидетельства на оптово-розничную реализацию к указанным выше условиям добавляется обязательность наличия стационарных топливораздаточных колонок.
Для получения свидетельства на розничную реализацию лица, осуществляющие операции с нефтепродуктами, должны:
- иметь мощности по хранению и отпуску нефтепродуктов со стационарных топливораздаточных колонок в собственности;
- либо владеть более чем 50% уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью, в собственности которого находятся указанные мощности;
- либо владеть более чем 50% голосующих акций акционерного общества, в собственности которого находятся указанные мощности.
При этом для получения свидетельства на розничную реализацию моторных масел не требуется наличия топливораздаточных колонок. Достаточно иметь помещения, необходимые для хранения и реализации масел.
Организация, производящая нефтепродукты из собственного сырья и реализующая их оптом или в розницу, получает свидетельство на оптовую либо оптово-розничную реализацию. Свидетельство на производство не выдается.
Свидетельство на производство могут получить лица, совершающие операции по производству из собственного сырья нефтепродуктов, предназначенных для использования на собственные нужды, а также по производству нефтепродуктов из давальческого сырья.
Собственник нефтепродуктов, выработанных на давальческой основе, может получить свидетельство на оптовую реализацию при наличии договора на оказание услуг по переработке, не имея в собственности мощностей. Чтобы получить свидетельство на основе такого договора, на его копии необходимо проставить отметку налогового органа по месту нахождения организации, осуществляющей переработку. Указанная отметка представляет собой штамп налогового органа и подпись должностного лица этого органа.
На практике часто возникает ситуация, когда организация, которая является собственником сырья, заключает договор на оказание услуг по переработке нефтепродуктов через посредника (комиссионера) и обращается в налоговый орган за свидетельством на оптовую реализацию нефтепродуктов.
Если договор с нефтеперерабатывающим заводом (НПЗ) о переработке сырой нефти заключает не собственник этой нефти, а его комиссионер, необходимо учитывать следующее.
Согласно пункту 1 статьи 990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 996 Гражданского кодекса РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.
Таким образом, в договоре о переработке нефти, заключенном с НПЗ посредником (комиссионером), должно быть указано, что данная сделка заключается по поручению собственника нефти и полученные в результате переработки нефтепродукты принадлежат последнему. В противном случае договор на оказание услуг по переработке не может служить основанием для получения собственником сырья свидетельства на оптовую реализацию нефтепродуктов.
Получить свидетельство на оптовую либо оптово-розничную реализацию можно и при наличии договора аренды мощностей у государства.
Организации и индивидуальные предприниматели, совершающие операции с нефтепродуктами, имеют право получить свидетельство и в том случае, если деятельность осуществляется ими одновременно как на собственных мощностях, так и на арендованных, а также в случае, если они владеют мощностями на праве долевой собственности.
Согласно положениям статьи 179.1 Налогового кодекса РФ лицам, осуществляющим розничную реализацию нефтепродуктов, свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, выдается при наличии в собственности мощностей по хранению и отпуску со стационарных ТРК нефтепродуктов (за исключением моторных масел). При этом в соответствии с подпунктом 2 пункта 9 Порядка выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, утвержденного Приказом Минфина России N 156н, право собственности на эти мощности должно быть документально подтверждено.
В то же время определенными статьей 179.1 Кодекса условиями получения свидетельства не установлены ни ограничения для лиц, совершающих операции с нефтепродуктами на мощностях, являющихся общей долевой собственностью, ни минимальный объем мощностей по хранению и отпуску нефтепродуктов, которые должны находиться в собственности этих лиц.
Следовательно, указанные лица имеют право на получение свидетельства в общеустановленном порядке при условии представления в налоговые органы документов, подтверждающих право собственности на соответствующую долю имущества.
При этом в сведениях о наличии мощностей, необходимых для осуществления заявленного вида деятельности, представляемых в налоговый орган участниками долевой собственности одновременно с заявлением на получение свидетельства, указывается имущество (в данном случае - количество ТРК), находящееся в общей долевой собственности. В аналогичном порядке эти сведения отражаются и в приложении к выданному свидетельству.
В приложении к свидетельству (на оптово-розничную и (или) розничную реализацию нефтепродуктов), которое является его неотъемлемой частью, указывается количество стационарных ТРК, а не количество АЗС.
Исходя из положений статьи 179.1 Кодекса, уменьшение в собственности налогоплательщика количества ТРК, указанного им при получении свидетельства, не является основанием для аннулирования этого свидетельства. Поэтому налогоплательщик имеет право осуществлять деятельность по ранее выданному свидетельству до окончания срока его действия.
В то же время, если налогоплательщик, имеющий свидетельство на розничную реализацию, утрачивает право собственности на все указанные в приложении к этому свидетельству ТРК (например, продает их), это свидетельство должно быть аннулировано.
Действие свидетельства распространяется на все подразделения, входящие в структуру организации.
Обратите внимание: в соответствии с поправками, внесенными в пункт 1 комментируемой статьи Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ, с 1 января 2006 года свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, выдается также организациям и индивидуальным предпринимателям, которые производят продукцию нефтехимии из прямогонного бензина. В свидетельстве указывается такой вид деятельности, как переработка прямогонного бензина.
Для того чтобы определить лиц, которые имеют право на получение указанных свидетельств, в пункт 1 статьи 179.1 Налогового кодекса РФ введено новое понятие - продукция нефтехимии. Под продукцией нефтехимии понимается продукция, получаемая в результате переработки (химических превращений) компонентов нефти (в том числе прямогонного бензина) и природного газа в органические вещества и фракции, которые являются конечными продуктами и (или) используются в дальнейшем для выпуска на их основе других продуктов. Отходы, получаемые при переработке прямогонного бензина в процессе производства указанной продукции, также признаются продукцией нефтехимии.
Свидетельство на переработку прямогонного бензина - один из элементов нового порядка исчисления акциза по прямогонному бензину. Тот факт, что у налогоплательщика есть такое свидетельство, предопределяет возникновение объекта обложения акцизами (то есть обязанности начислить акциз) при проведении операций, предусмотренных статьей 182 Налогового кодекса РФ (см. комментарий к указанной статье). Одновременно налогоплательщик, имеющий свидетельство на переработку прямогонного бензина, вправе принять начисленную сумму акциза к вычету. Иными словами, наличие этого свидетельства позволяет включить приобретенный прямогонный бензин в затраты на производство продукции нефтехимии по цене без акциза. Поэтому свидетельство на переработку прямогонного бензина является документом, связанным только с исчислением акцизов. Оно, как и все иные свидетельства, не является документом, заменяющим лицензию. То есть организация вправе осуществлять операции по переработке прямогонного бензина и без такого свидетельства.
Таким образом, свидетельство на переработку прямогонного бензина выдается, если:
- организация или индивидуальный предприниматель имеют в собственности либо на праве хозяйственного ведения или оперативного управления мощности по производству, хранению и отпуску продукции нефтехимии;
- в собственности общества с ограниченной ответственностью, в котором организация-заявитель владеет более чем 50% уставного (складочного) капитала (фонда), имеются мощности по производству, хранению и отпуску продукции нефтехимии;
- в собственности акционерного общества, в котором организация-заявитель владеет более чем 50% голосующих акций, имеются мощности по производству, хранению и отпуску продукции нефтехимии.
Кроме того, свидетельство выдается при наличии у налогоплательщика договора на оказание услуг по переработке прямогонного бензина (принадлежащего налогоплательщику) с организацией, осуществляющей производство продукции нефтехимии.
Свидетельство может быть выдано налогоплательщику при выполнении хотя бы одного из перечисленных условий.
Чтобы получить свидетельство, нужно в налоговый орган представить документы, подтверждающие право собственности (право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) на мощности по производству, хранению и отпуску продукции нефтехимии.
Кроме того, подпунктом 5 пункта 4 статьи 179.1 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что вместо документов, поименованных выше, организации (или индивидуальные предприниматели) - собственники сырья для получения свидетельства могут представить в налоговую инспекцию заверенную копию договора на оказание услуг по переработке прямогонного бензина с организацией, осуществляющей производство продукции нефтехимии. На этом документе должна стоять отметка налоговой инспекции по месту нахождения организации, осуществляющей производство продукции нефтехимии. В полученном свидетельстве в этом случае будут указаны реквизиты договора на оказание услуг по переработке прямогонного бензина с организацией, осуществляющей производство продукции нефтехимии.
Срок действия свидетельства
Свидетельства выдаются организациям (юридическим лицам), а также индивидуальным предпринимателям управлениями ФНС России по субъектам Российской Федерации, а также межрегиональными инспекциями ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам на один год. Если налогоплательщик хочет получить свидетельство на срок менее одного года, он должен указать этот срок в своем заявлении.
Несколько слов о процедуре выдачи свидетельств.
Для получения свидетельства, лицо, совершающее операции с нефтепродуктами, представляет в налоговый орган заявление о выдаче свидетельства о регистрации лица, осуществляющего операции с нефтепродуктами в 2-х экземплярах.
В новом порядке выдачи свидетельств, так же как и в действовавшем до 1 января 2006 года, предусмотрены две формы образца заявления: одна для организации, другая для индивидуального предпринимателя.
Организация или индивидуальный предприниматель при необходимости получения свидетельств на несколько видов деятельности может подать одно заявление, сделав необходимые отметки в таблице заявления, которая называется "Заявляемые виды деятельности и марки (номенклатура) нефтепродуктов". Что касается формы указанных заявлений, то они претерпели незначительные изменения в части включения в таблицу "Заявляемые виды деятельности и марки (номенклатура) нефтепродуктов" нового вида деятельности "Производство продукции нефтехимии, при котором в качестве сырья используется прямогонный бензин".
В соответствии с Порядком, в заявлении, поданном индивидуальным предпринимателем, указываются данные документа, удостоверяющего личность индивидуального предпринимателя. При этом в новой редакции Порядка уточнен этот реквизит, т.е. указывается серия, номер, дата выдачи и кем выдан документ.
Срок действия свидетельства остался неизменным - до 1 года. Лицо, совершающее операции, указывает желаемый срок действия свидетельства, но не более 1 года, в строке заявления "Заявляемый срок действия свидетельства".
Отметка о получении
_____________________________________________
(наименование налогового органа)
ЗАЯВЛЕНИЕ
О ВЫДАЧЕ СВИДЕТЕЛЬСТВА О РЕГИСТРАЦИИ
ЛИЦА, ОСУЩЕСТВЛЯЮЩЕГО ОПЕРАЦИИ С НЕФТЕПРОДУКТАМИ
Открытое акционерное общество "Трейд-ин"
___________________________________________________________________
(полное наименование организации, ее организационно-правовая форма)
ОАО "Трейд-ин"
___________________________________________________________________
(сокращенное наименование организации)
просит выдать свидетельство о регистрации лица, совершающего
операции с нефтепродуктами.
Местонахождение организации ул. Рабочая, д. 7, г. Пушкино,
_______________________________________
Московская область
__________________________________________________________________.
Адрес (место фактической деятельности) организации ул. Рабочая,
________________
д. 7, г. Пушкино, Московская область
__________________________________________________________________.
ИНН организации:
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
КПП:
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
│ │ │ │ │ │ │ │ │ │
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
Заявляемые виды деятельности и марки (номенклатура) нефтепродуктов
<*>
Марки
(номенклатура)
нефтепродуктов
\ Вид деятельности Автомобильный
бензин Дизельное
топливо Моторные масла
для дизельных
и (или) карбюраторных
(инжекторных)
двигателей Прямогонный
бензин Производство нефтепродуктов Оптовая реализация нефтепродуктов Оптово-розничная
реализация нефтепродуктов Розничная реализация нефтепродуктов Производство продукции нефтехимии, при котором в качестве сырья используется прямогонный бензин V --------------------------------
<*> Знаком "V" по строке, соответствующей заявляемым видам деятельности, отмечаются марки (номенклатура) нефтепродуктов, с которыми предполагается осуществлять указанный вид деятельности.
Состоит на учете в ________________________________________________
(код и наименование налогового органа
__________________________________________________________________.
по месту нахождения организации)
Контактный телефон _______________
Заявляемый срок действия свидетельства 1 год
___________________________.
Руководитель организации __________________ ____________________
(Ф.И.О.) (Подпись, печать)
Помимо заявления согласно Порядку в налоговые органы должны быть представлены копии документов, подтверждающих право собственности налогоплательщика на соответствующие мощности (либо копии документов, подтверждающих право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления на закрепленное за ним имущество).
В этой части в Порядок были внесены дополнения в связи с введением нового свидетельства - свидетельства на переработку прямогонного бензина.
Для получения свидетельства в налоговые органы потребуется представить документы, подтверждающие право собственности на необходимые мощности либо наличие других оснований для получения свидетельства.
В качестве документов, подтверждающих право собственности налогоплательщика на соответствующие мощности, представляются копии свидетельств о государственной регистрации права собственности (права хозяйственного ведения и (или) права оперативного управления) на недвижимое имущество, либо выписки из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним, либо копии документов, подтверждающих права на недвижимое имущество, возникшие до вступления в силу Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".
В случае если соответствующее оборудование налогоплательщика относится к движимому имуществу, представляются копии иных документов, устанавливающих право собственности на движимое имущество в соответствии с законодательством Российской Федерации;
Следует отметить, лицо, совершающее операции с нефтепродуктами, может представить заверенные копии указанных документов. В случае представления незаверенных копий налоговый орган самостоятельно заверяет их путем сличения копии с оригиналом, после чего оригиналы возвращаются.
При этом предусмотрено, что для получения свидетельства на переработку прямогонного бензина организация или индивидуальный предприниматель - собственник сырья вместо документов, подтверждающих право собственности (право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) на мощности по производству, хранению и отпуску продукции нефтехимии, могут представить в налоговые органы заверенную копию договора на оказание услуг по переработке прямогонного бензина с организацией, осуществляющей производство продукции нефтехимии, с отметкой налогового органа по месту нахождения организации, осуществляющей производство продукции нефтехимии. Указанная отметка проставляется при представлении в налоговый орган по месту нахождения организации, осуществляющей производство продукции нефтехимии, копии договора на оказание услуг по переработке прямогонного бензина.
В случае получения свидетельства на основе договора на оказание услуг по переработке прямогонного бензина в свидетельстве указываются реквизиты договора на оказание услуг по переработке прямогонного бензина с организацией, осуществляющей производство продукции нефтехимии.
Также для получения свидетельства, в соответствии с подпунктом 3 пункта 9 Порядка в налоговые органы представляются сведения о наличии мощностей, необходимых для осуществления заявленного вида деятельности. В действующей редакции Порядка в данный пункт внесены изменения, а именно появилось новое приложение к заявлению о выдачи свидетельства, которое заполняется лицами, осуществляющими переработку прямогонного бензина (приложение N 7 к Порядку) и включает в себя следующие показатели:
- наименование организации или Ф.И.О. индивидуального предпринимателя;
- КПП обособленного подразделения (при наличии);
- адрес местонахождения мощностей (при наличии);
- реквизиты документов, подтверждающих право собственности (право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления);
- реквизиты договора на оказание услуг по переработке бензина с организацией, осуществляющей производство продукции нефтехимии.
В соответствии с новым Порядком заявление о выдаче свидетельства со всеми прилагаемыми документами представляется в налоговый орган законным (уполномоченным) представителем организации или индивидуального предпринимателя либо направляется в адрес налогового органа почтовым отправлением с уведомлением о вручении и описью вложения.
Следует иметь в виду, что согласно статье 27 Налогового кодекса законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов.
Пунктом 2 указанной статьи установлено, что законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
В соответствии со статьей 29 Налогового кодекса уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
При этом уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.
Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
Также в действующем Порядке изменена норма, определяющая дату подачи заявления о выдаче свидетельства. В Порядке, действовавшем до 1 января 2006 года, датой подачи заявления являлась дата его фактического представления в налоговый орган или дата получения налоговым органом почтового отправления. С 1 января 2006 года датой подачи заявления и соответственно отсчета срока, установленного для выдачи свидетельства налоговым органом (30 дней), является дата регистрации заявления в налоговом органе.
При этом в действующем Порядке в журнале регистрации заявлений о выдаче свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (приложение 8 Порядка), предусмотрено, что в случае если экземпляр заявления о выдаче свидетельства не позднее пяти дней с даты получения направляется налоговым органом лицу почтовым отправлением, то в графе 8 данного журнала делается соответствующая запись.
Одновременно сообщается, что в соответствии с письмом Минфина России от 18 января 2006 г. N 03-04-15/1-1, учитывая, что Приказ N 156н утвержден во исполнение положений статьи 179.1 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ, вводимой в действие с 1 января 2006 года, срок действия свидетельства по просьбе налогоплательщиков, подавших заявление в январе текущего года, может указываться с 1 января 2006 года.
Теперь несколько слов о форме и содержании нового свидетельства - свидетельства на переработку прямогонного бензина.
В свидетельстве указываются:
наименование налогового органа, выдавшего свидетельство;
полное и сокращенное наименование организации (фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя), местонахождение организации (место жительства индивидуального предпринимателя) и адрес (место фактической деятельности) осуществления организацией или индивидуальным предпринимателем соответствующих видов деятельности.
При наличии более одного адреса (места осуществления фактической деятельности) они указываются в приложении к свидетельству. В этом случае в соответствующей строке свидетельства делается запись "согласно приложению к свидетельству";
идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);
вид деятельности (указывается в наименовании свидетельства) и марки (номенклатура) нефтепродуктов;
реквизиты документов, подтверждающих право собственности (право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) на производственные мощности, и местонахождение указанных мощностей;
реквизиты документов, подтверждающих право собственности (право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) на мощности по хранению нефтепродуктов, и местонахождение указанных мощностей;
местонахождение и количество стационарных топливораздаточных колонок, реквизиты документов, подтверждающих право собственности (право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) на стационарные топливораздаточные колонки.
Общее количество топливораздаточных колонок указывается в соответствующих строках свидетельства о регистрации лица, совершающего оптово-розничную реализацию нефтепродуктов (приложение N 14 к настоящему Порядку) и розничную реализацию нефтепродуктов (приложение N 16 к настоящему Порядку), на основании данных, указанных в сведениях, необходимых для получения соответствующего свидетельства;
реквизиты договора на оказание услуг по переработке прямогонного бензина с организацией, осуществляющей производство продукции нефтехимии (при наличии указанного договора);
реквизиты договора на оказание услуг по переработке нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки с организацией, осуществляющей эту переработку (при наличии указанного договора).
При наличии одного места осуществления фактической деятельности реквизиты вышеперечисленных документов (наименование документа, дата выдачи, номер и место выдачи) указываются в свидетельстве. При наличии нескольких мест осуществления деятельности реквизиты документов указываются в приложении к свидетельству. В этом случае в соответствующей строке свидетельства делается запись "согласно приложению к свидетельству";
срок действия свидетельства (до одного года);
условия осуществления указанных видов деятельности.
В данной строке делается соответствующая запись "наличие мощностей на праве собственности", либо "наличие мощностей на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления", либо "владение более чем 50 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью", либо "владение более чем 50 процентами голосующих акций акционерного общества", либо "наличие договора аренды мощностей, являющихся государственной собственностью" (указывается только в свидетельствах на оптовую и оптово-розничную реализацию нефтепродуктов, выдаваемых акционерным обществам, имеющим в уставном капитале долю государства не менее 50 процентов), либо "наличие договора на оказание услуг по переработке" (указывается только в свидетельствах на оптовую реализацию, выдаваемых собственникам сырья), либо "наличие договора на оказание услуг по переработке прямогонного бензина".
Если деятельность осуществляется при соблюдении более чем одного из указанных выше условий, то в этой строке свидетельства делается запись "согласно приложению к свидетельству";
регистрационный номер свидетельства (соответствует серии и номеру бланка) и дата его выдачи.
Таким образом, изменения, внесенные в форму свидетельства, касаются нового вида деятельности - переработки прямогонного бензина.
Также следует обратить особое внимание на то, что согласно новой редакции Порядка свидетельство выдается руководителю организации или индивидуальному предпринимателю при представлении ими документа, удостоверяющего личность, или иному представителю организации или индивидуального предпринимателя при представлении ими документа, удостоверяющего личность, и доверенности на получение свидетельства либо в течение 10 рабочих дней (считая с даты, следующей за датой принятия решения) направляется по почте заявителю.
Приостановление и аннулирование свидетельства
По заявлению налогоплательщика свидетельство не может быть приостановлено, но может быть аннулировано.
В Приказе N 156н определено, что если свидетельство аннулируется по заявлению налогоплательщика, дата аннулирования должна быть указана в этом заявлении (но не ранее даты подачи заявления).
Если свидетельство аннулируется не с первого числа месяца, то есть не с начала налогового периода, то налогоплательщик должен в установленном порядке представить декларацию по акцизам за этот месяц и отразить в ней акциз по тем операциям, которые были фактически совершены за период с начала месяца до даты аннулирования свидетельства.
В случае аннулирования свидетельства налогоплательщик вправе подать заявление о получении нового свидетельства.
Статья 179.2. Свидетельства о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом
Комментарий к статье 179.2
Статья 179.2 Налогового кодекса РФ введена в действие с 1 января 2006 года Федеральным законом N 107-ФЗ и устанавливает порядок выдачи свидетельств о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом.
Определение понятий "денатурированный этиловый спирт" и "денатурированная спиртосодержащая продукция" содержится в новой редакции Федерального закона от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции". Статьей 10.1 Закона N 171-ФЗ установлены перечень денатурирующих добавок, их концентрация и другие условия, необходимые для того, чтобы этиловый спирт был признан денатурированным.
Комментируемой статьей предусмотрена выдача свидетельств на производство:
- денатурированного этилового спирта (для организаций, производящих денатурированный этиловый спирт);
- спиртосодержащей продукции (для организаций, производящих неспиртосодержащую продукцию с использованием в качестве сырья денатурированного этилового спирта).
Свидетельство на производство денатурированного этилового спирта или на производство неспиртосодержащей продукции не заменяет собой соответствующую лицензию на производство денатурированного этилового спирта. Дело в том, что это свидетельство не является документом, разрешающим или запрещающим осуществление указанного в нем вида деятельности. Если организация имеет лицензию на производство денатурированного этилового спирта, то она вправе как производить, так и продавать произведенный спирт и без свидетельства на его производство. Точно так же и организация, производящая неспиртосодержащую продукцию, имеет право осуществлять любые операции по приобретению, производству и реализации этой продукции без соответствующего свидетельства.
Наличие свидетельств имеет значение только для определения объекта налогообложения акцизами, а также для получения налогоплательщиком права на налоговые вычеты по акцизам, предусмотренные главой 22 Налогового кодекса РФ. Таким образом, свидетельство - это документ, непосредственно связанный только с исчислением акциза на денатурированный этиловый спирт.
Данные свидетельства организации получают на добровольной основе. Но для их получения нужно выполнить одно из условий, определенных статьей 179.2 Налогового кодекса РФ. Свидетельство на производство денатурированного спирта выдается, если:
- организация имеет в собственности либо на праве хозяйственного ведения или оперативного управления мощности по производству, хранению и отпуску денатурированного этилового спирта;
- в собственности общества с ограниченной ответственностью, в котором организация-заявитель владеет более чем 50% уставного (складочного) капитала, имеются мощности по производству, хранению и отпуску денатурированного этилового спирта;
- в собственности акционерного общества, в котором организация-заявитель владеет более чем 50% голосующих акций, имеются мощности по производству, хранению и отпуску денатурированного этилового спирта.
Аналогичные условия предусмотрены и для выдачи свидетельства на производство неспиртосодержащей продукции. Единственное отличие: у организации, претендующей на получение такого свидетельства, должны быть мощности для производства, хранения и отпуска неспиртосодержащей продукции, сырьем для производства которой является денатурированный этиловый спирт.
Статьей 179.2 Налогового кодекса РФ установлено, что свидетельства выдаются на срок до одного года. Порядок выдачи свидетельств о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, утвержден Приказом Минфина России от 23 декабря 2005 г. N 157н.
Обратите внимание: если организацией допущены нарушения, перечисленные в пункте 5 статьи 179.2 Налогового кодекса РФ, налоговые органы вправе приостановить действие свидетельства или аннулировать его. Свидетельство может быть аннулировано также и по заявлению самой организации.
Федеральный закон от 26 июля 2006 г. N 134-ФЗ внес в статью 179.2 дополнения, согласно которым свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, смогут получить и организации, производящие парфюмерно-косметическую продукцию или товары бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке, если в качестве сырья они используют денатурированный этиловый спирт.
Организации получают свидетельства на добровольной основе, но только при выполнении условий, предусмотренных статьей 179.2. К таким условиям относятся наличие в собственности организации (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления и др.) мощностей по производству парфюмерно-косметической продукции или товаров бытовой химии. Свидетельства будут выдаваться на основе заявлений организаций в порядке, установленном Минфином России.
Свидетельство не заменяет лицензии и не выполняет функции лицензии. Оно необходимо только для получения права на налоговые вычеты при расчете суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет.
Как же будет рассчитываться сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет производителями парфюмерно-косметической продукции и товаров бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке.
Федеральный закон от 26 июля 2006 г. N 134-ФЗ вводит с 1 января 2007 года статью 179.3 "Свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином".
Применение особого порядка исчисления акцизов на прямогонный бензин позволит направлять его на переработку по цене без акциза. Производителям прямогонного бензина будут выдаваться свидетельства на производство прямогонного бензина, а производителям продукции нефтехимии - свидетельство на переработку прямогонного бензина. Эти свидетельства будут выдаваться при наличии в собственности организации или индивидуального предпринимателя мощностей по производству прямогонного бензина или продукции нефтехимии. Предусмотрены также и другие основания для выдачи свидетельства. По сравнению с порядком, действующим в 2006 году, появилось такое нововведение - свидетельство можно получить, если организация владеет и распоряжается мощностями на любом законном основании (то есть, в том числе и на условиях аренды), если уставный капитал организации-заявителя на 100% состоит из вклада организации-собственника таких мощностей.
Свидетельство на производство прямогонного бензина может быть получено лицом, осуществляющим переработку давальческого сырья, в результате которой получается прямогонный бензин. Для этого нужно представить в налоговый орган договор о такой переработке.
Свидетельство на переработку прямогонного бензина может быть получено также лицом, являющимся собственником прямогонного бензина, заключившим договор на переработку этого бензина с производителем продукции нефтехимии.
Если в 2006 году срок действия свидетельства ограничен одним годом, то новые свидетельства будут выдаваться практически бессрочно. Основанием для прекращения их действия будет только заявление налогоплательщика или любое другое основание для аннулирования свидетельства, предусмотренное статьей 179.3 Налогового кодекса РФ.
Статья 180. Особенности исполнения обязанностей налогоплательщика в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности)
Комментарий к статье 180
Если деятельность по производству подакцизных товаров осуществляется в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), то лицом, исполняющим обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, признается лицо, ведущее дела простого товарищества, либо любое другое лицо - участник такого товарищества.
Данное лицо обязано известить налоговый орган о том, что именно оно будет исполнять обязанности плательщика акцизов. Это нужно сделать не позднее дня осуществления первой операции, признаваемой объектом обложения акцизами. Форма извещения утверждена Приказом МНС России от 23 августа 2001 г. N БГ-3-09/303 "Об извещении налогового органа участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) об исполнении обязанностей по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности)".
Образование и деятельность простых товариществ по производству лицензируемых подакцизных товаров незаконна, поскольку в соответствии с действующим законодательством лицензии выдаются юридическим лицам либо индивидуальным предпринимателям. Простое же товарищество юридического лица не образует (ст. 1041 Гражданского кодекса РФ). Следовательно, деятельность в рамках договора простого товарищества в настоящее время возможна только при производстве нелицензируемых подакцизных товаров: пива, автомобилей легковых и мотоциклов.
В комментируемой статье установлена солидарная ответственность по исполнению обязанности по уплате акцизов участниками простого товарищества. Если обязанность по уплате акцизов не исполнена в надлежащем порядке лицом, исполняющим обязанности налогоплательщика акцизов, то требование об уплате этого налога налоговые органы вправе предъявить другим участникам товарищества.
Операции, связанные с осуществлением договора простого товарищества, отражаются в бухгалтерском учете согласно ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности", утвержденному Приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. N 105н. Согласно пункту 17 ПБУ 20/03 товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором о совместной деятельности, обеспечивает обособленный учет (на отдельном балансе) хозяйственных операций, включая учет доходов и расходов, а также расчет и учет финансовых результатов. Он составляет и представляет участникам договора о совместной деятельности в порядке и в сроки, установленные договором, информацию, необходимую для формирования отчетной, налоговой и иной документации.
Статья 181. Подакцизные товары
Комментарий к статье 181
В комментируемой статье определен перечень подакцизных товаров.
К подакцизным товарам относятся:
- спирт этиловый из всех видов сырья (за исключением спирта коньячного);
- спиртосодержащая продукция с объемной долей этилового спирта более 9%;
- алкогольная продукция;
- пиво;
- табачная продукция;
- автомобили легковые;
- мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.);
- автомобильный бензин;
- дизельное топливо;
- моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;
- прямогонный бензин.
Этиловый спирт
В соответствии с пунктом 1 статьи 181 Налогового кодекса РФ подакцизным товаром признается этиловый спирт. К нему отнесены все виды этиловых спиртов (за исключением коньячного), независимо от их концентрации, вида сырья, из которого они производятся, и от того, по какой нормативно-технической документации они изготавливаются (по ГОСТам, ТУ, ОСТам или фармакопейным статьям).
Согласно фармакопейным статьям ФС 42-3071-94 и ФС 42-3072-94 изготавливаемая по ним продукция, представляя собой лекарственное средство, является не спиртосодержащей продукцией, а этиловым спиртом и именно под этим названием включена в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения.
Поскольку в пункте 1 статьи 181 Налогового кодекса РФ не предусмотрено исключение из перечня подакцизных товаров этилового спирта, производимого в соответствии с указанными фармакопейными статьями, независимо от того, что этот спирт зарегистрирован как лекарственное средство, он является подакцизным товаром.
Коньячный спирт не признается подакцизным товаром при выполнении двух условий:
1) если в соответствии с Федеральным законом от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" он производится по государственным стандартам и техническим условиям, утвержденным уполномоченным федеральным органом исполнительной власти;
2) если согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 23 июля 1996 г. N 874 "О введении государственной регистрации этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной, алкогольсодержащей пищевой продукции и другой спиртосодержащей продукции" он прошел государственную регистрацию в Министерстве сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации.
Если до 1 января 2001 года денатурированный спирт был полностью освобожден от обложения акцизами, то после указанной даты данный спирт признается подакцизным товаром согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса РФ. Однако при соблюдении условий, предусмотренных статьей 183 Кодекса в редакции, действовавшей до конца 2005 года, операции по реализации денатурированного этилового спирта и денатурированной спиртосодержащей продукции освобождались от уплаты акцизов. С 1 января 2006 года в соответствии с поправками, внесенными Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ из статьи 183 Кодекса исключены положения об освобождении от уплаты акцизов указанных операций.
Спиртосодержащая продукция
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса РФ подакцизным товаром является спиртосодержащая продукция с объемной долей этилового спирта более 9 процентов (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде).
С 1 января 2001 года в круг подакцизных товаров включена и спиртосодержащая денатурированная продукция, которая до этого времени акцизами не облагалась. Операции по реализации данной продукции с 1 января 2006 года облагаются акцизами. Соответствующие поправки в главу 22 Налогового кодекса РФ внес Федеральный закон от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ.
Помимо спиртосодержащей продукции с объемной долей этилового спирта до 9 процентов включительно, не признается подакцизными товарами спиртосодержащая продукция, перечисленная ниже.
Федеральный закон от 26 июля 2006 г. N 134-ФЗ внес существенные изменения в порядок исчисления и уплаты акцизов. Произошли изменения в перечне товаров, которые подакцизными не признаются. Во-первых, обратите внимание на следующее. Если в редакции 181-й статьи, действующей до 1 января 2007 года, написано "в целях настоящей главы не рассматривается как подакцизные товары следующая спиртосодержащая продукция", то в новой редакции эта фраза звучит как: "Не рассматриваются как подакцизные товары следующие товары". Каково же значение этой поправки? Напомню, что в начале 2006 года возник вопрос, следует ли облагать акцизами головную фракцию этилового спирта, которая, с одной стороны, является отходом спиртового производства, а с другой - Федеральным законом от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ была отнесена к понятию "этиловый спирт". Теперь, после изменения редакции статьи 181 Налогового кодекса РФ, для налогообложения акцизами не имеет значения, является ли этот отход спиртосодержащей продукцией или этиловым спиртом. Головная фракция этилового спирта освобождается от уплаты акцизов, поскольку, как уже сказано, она является отходом спиртового производства. Но это не единственное изменение, которое касается отходов спиртового и ликероводочного производства. Из 181-й статьи исключено положение о том, что для освобождения от уплаты акцизов таких отходов необходимо, чтобы они были внесены в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в Российской Федерации. Дело в том, что необходимость ведения такого реестра исключена из Федерального закона от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ.
Лекарственные, лечебно-профилактические,
диагностические средства
Акцизами не облагаются:
- лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения;
- лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными учреждениями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций.
Таким образом, основанием для освобождения от уплаты акцизов по данной продукции является ее регистрация Министерством здравоохранения и социального развития Российской Федерации, а при ее изготовлении аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций - рецепты и требования, заверенные в установленном порядке.
В комментируемой статье предусмотрено исключение из перечня подакцизных товаров спиртосодержащих лекарственных средств, отпускаемых не только по индивидуальным рецептам, но и по требованиям лечебных организаций.
Следует иметь в виду, что одним из условий для освобождения спиртосодержащих лекарственных средств от уплаты акцизов является реализация данной продукции производящими ее организациями в емкостях, соответствующих требованиям государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти. Если лекарственное средство изготовлено по индивидуальному рецепту, то оно должно быть разлито в емкость, предусмотренную рецептом врача.
Согласно статье 17 Федерального закона от 22 июня 1998 г. N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" изготовление лекарственных средств в аптечном учреждении осуществляется по рецептам врачей на основе лекарственных средств, зарегистрированных в России. В соответствии со статьей 19 Закона N 86-ФЗ лекарственные средства, изготовляемые в аптеках по рецептам врачей, не подлежат государственной регистрации. Аптечные учреждения обязаны продавать лекарственные средства только в количествах, необходимых для выполнения врачебных назначений (ст. 32 Закона N 86-ФЗ). Следовательно, в случае изготовления лекарственных и лечебно-профилактических средств (включая гомеопатические препараты) аптечными учреждениями для признания указанной продукции неподакцизным товаром рецепты и требования лечебных организаций должны содержать данные о дозировке лекарственного средства и быть заверены в установленном порядке. При этом, учитывая специфику изготовления спиртосодержащих лекарственных средств по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, требование их розлива в емкости, определенные фармакопейными статьями, на условия освобождения этих средств от уплаты акцизов не распространяется.
Производство спиртосодержащих лекарственных средств по фармакопейным статьям, внесенным в Государственный реестр лекарственных средств, осуществляется только организациями, имеющими лицензии на производство лекарственных средств, в соответствии с квотами на закупку этилового спирта, выдаваемыми Министерством здравоохранения и социального развития Российской Федерации. Это установлено в Постановлении Правительства РФ от 27 августа 1999 г. N 967 "О производстве и обороте спиртосодержащих лекарственных средств и парфюмерно-косметической продукции (средств)".
Препараты ветеринарного назначения
Не облагаются акцизами препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории Российской Федерации.
Таким образом, для освобождения от уплаты акцизов данная продукция должна быть зарегистрирована в Министерстве сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации и внесена в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории Российской Федерации. Ветеринарные препараты не являются подакцизным товаром, только если они разлиты в емкости не более 100 мл.
Парфюмерно-косметическая продукция
Не облагается акцизами парфюмерно-косметическая продукция, прошедшая государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти, которым с 1 октября 1999 года в соответствии с названным выше Постановлением Правительства Российской Федерации от 27 августа 1999 г. N 967 является Министерство здравоохранения и социального развития Российской Федерации.
Таким образом, для получения льгот по уплате акцизов по спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции налогоплательщик должен представить в налоговые органы регистрационное удостоверение, выданное Министерством здравоохранения и социального развития Российской Федерации, в котором должно быть указано, что данная продукция относится к спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции.
Обратите внимание: С 1 января 2006 года для признания спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции неподакцизным товаром она должна быть разлита в емкости не более 100 мл (до 2006 года - не более 270 мл). Соответствующая поправка внесена Федеральным законом от 28.07.2004 N 86-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".
Кроме того, согласно Федеральному закону от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ, с 1 января 2006 года не является подакцизным товаром парфюмерно-косметическая продукция в металлической аэрозольной упаковке.
Федеральный закон от 26 июля 2006 г. N 134-ФЗ внес существенные изменения в порядок исчисления и уплаты акцизов. С 1 января 2007 года будут признаваться подакцизными товары бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке и парфюмерно-косметическая продукция в металлической аэрозольной упаковке.
Что касается парфюмерно-косметической продукции в иной упаковке, то она будет по-прежнему освобождаться от уплаты акцизов, но при этом изменились условия, при соблюдении которых производится это освобождение. Такая продукция должна содержать не более 90% спирта (включительно) при наличии на флаконе пульверизатора (т.е. практически это также должна быть аэрозольная упаковка). При этом сохраняется требование о государственной регистрации этой продукции и о том, что она должна быть разлита в емкости не более 100 мл.
Спиртосодержащие отходы
Не облагаются акцизами отходы, образующиеся при производстве этилового спирта из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей. Указанные отходы должны соответствовать нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти, и должны быть внесены в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в Российской Федерации.
Таким образом, спиртосодержащие отходы освобождаются от обложения акцизами при одновременном соблюдении следующих условий:
1) имеется государственное регистрационное удостоверение;
2) продукция направляется на дальнейшую переработку или используется в технических целях.
Организация и проведение государственной регистрации спиртосодержащих отходов, образующихся при производстве этилового спирта из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий и подлежащих дальнейшей переработке или использованию в технических целях, возложены на Министерство сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации.
В ряде случаев спиртосодержащие отходы не используются для переработки, не реализуются, а направляются на уничтожение. Следует ли в данном случае начислять акциз? Чтобы ответить на этот вопрос, вспомним, что уничтожение отходов не признается операцией, подлежащей обложению акцизами. Следовательно, при уничтожении отходов спиртового производства акцизы не начисляются.
Товары бытовой химии в аэрозольной упаковке
Не облагаются акцизами товары бытовой химии в аэрозольной упаковке. В соответствии с изменениями, внесенными в комментируемую статью Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации", с 1 января 2002 года от уплаты акцизов освобождаются только те товары бытовой химии, которые расфасованы в металлическую аэрозольную упаковку.
Алкогольная продукция
Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса РФ подакцизным товаром признается алкогольная продукция, к которой относятся питьевой спирт, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5%.
Виноматериалы в соответствии с Налоговым кодексом РФ не входят в перечень подакцизных товаров. Следовательно, акцизы по ним не начисляются.
Легковые автомобили и мотоциклы
В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса РФ в перечень подакцизных товаров включены легковые автомобили и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт.
Классификацию механических транспортных средств, используемых для перевозки пассажиров, регламентирует ГОСТ Р 52051-2003 "Механические транспортные средства и прицепы. Классификация и определения".
Согласно указанному ГОСТу транспортные средства, применяемые для перевозки пассажиров и имеющие помимо места водителя не более восьми мест для сидения, относятся к легковым автомобилям (категория М1). В случае если таких мест более восьми, эти транспортные средства классифицируются как автобусы (категория М2, М3).
Исходя из изложенного, если транспортные средства (в частности, микроавтобусы) имеют не более восьми пассажирских мест для сидения, они признаются подакцизными товарами. В случае если пассажирских мест для сидения более восьми, это транспортное средство не подлежит налогообложению акцизом.
Прямогонный бензин
Пунктом 4 статьи 1 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации", вступившего в силу с 1 января 2003 года, перечень подакцизных товаров был дополнен прямогонным бензином.
Включение прямогонного бензина в перечень подакцизных товаров в определенной степени способствует решению проблемы его использования с целью нелегального производства подакцизных нефтепродуктов. Как известно, технология производства автомобильного бензина позволяет получать его не только путем переработки нефтепродуктов на нефтеперерабатывающем заводе, но и путем смешения прямогонного бензина с необходимыми химическими присадками в железнодорожных цистернах, в бензовозах, непосредственно в хранилищах автозаправочных станций. Объемы бензина, полученные методом смешения, в большинстве случаев выводились из-под налогообложения акцизами, так как прямогонный бензин акцизом не облагался, вывозился с заводов, а после указанной выше технологической операции продавался как высокооктановый бензин.
Под прямогонным бензином для целей главы 22 Налогового кодекса РФ понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением автомобильного бензина и продукции нефтехимии. Бензиновой фракцией является смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215 град. C при атмосферном давлении 760 мм рт. ст.
Включение прямогонного бензина в перечень подакцизных товаров означает, что налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы декларации по акцизам с указанием полученных объемов в натуральном выражении. До 1 января 2005 года акцизы на данные объемы не начислялись, так как в статье 193 Налогового кодекса РФ в отношении прямогонного бензина была установлена нулевая ставка акциза.
Федеральный закон N 107-ФЗ изменил ситуацию. Для того чтобы устранить заинтересованность лиц в неправомерном применении нулевой ставки в целях уклонения от уплаты акциза на автомобильный бензин, с 1 января 2006 года устанавливается ставка акциза на прямогонный бензин в размере 2657 руб. за тонну.
Статья 182. Объект налогообложения
Комментарий к статье 182
Объект налогообложения по подакцизным товарам
Согласно пункту 1 статьи 182 Налогового кодекса РФ акцизами облагаются перечисленные ниже операции с подакцизными товарами.
Реализация произведенных подакцизных товаров
Акцизами облагается реализация (передача) на территории России произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров, в том числе:
1) непосредственно продажа произведенных подакцизных товаров;
2) передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе. Например, если организация передает произведенное пиво для розлива другому предприятию на давальческой основе, она должна начислить акциз;
3) передача права собственности на произведенные подакцизные товары на безвозмездной основе, а также при натуральной оплате товаров (в порядке товарообмена). Следует помнить, что в соответствии со статьей 26 Федерального закона от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ товарообменные операции с участием этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции запрещены;
4) передача произведенных подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации (определение этих понятий приведено в статьях 409 и 414 Гражданского кодекса РФ), а также реализация предметов залога;
5) передача произведенных подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций, в паевые фонды кооперативов в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), а также передача организацией (хозяйственным обществом или товариществом) произведенных ею подакцизных товаров своему участнику (его правопреемнику или наследнику) при его выходе (выбытии) из этой организации и передача подакцизных товаров, произведенных в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) участнику указанного договора (его правопреемнику или наследнику) при выделе его доли из имущества, находящегося в общей доле участников договора, или разделе такого имущества.
Таким образом, хотя статьей 39 Налогового кодекса РФ указанные операции не признаны реализацией, в целях применения главы 22 Налогового кодекса РФ они облагаются акцизами;
6) передача произведенных подакцизных товаров в структуре организации, в том числе:
- для дальнейшего производства неподакцизных товаров;
- использования на собственные нужды;
- использования при натуральной оплате труда.
Под использованием подакцизных товаров для собственных нужд понимается использование данных товаров, при котором они не являются сырьем для дальнейшего производства других подакцизных или неподакцизных товаров (например, использование произведенных подакцизных товаров для рекламы, на выставках, на представительские расходы и т.п.).
Не могут считаться используемыми для собственных нужд объемы подакцизных товаров, отобранные для проверки их качества, предусмотренной нормативно-технической документацией.
Например, в ГОСТ 5363-93 "Водка. Правила приемки и методы анализа" предусмотрено, что водка принимается партиями, каждая из которых оформляется одним документом о качестве. Документ о качестве водки выдается только после проведения проверки ее качества на соответствие требованиям нормативно-технической документации по различным показателям. Кроме того, в зависимости от показателя качества и объема партии водки ГОСТом определен объем отбора проб для проведения анализа ее качества. Следовательно, объем водки, направленный на проверку ее качества непосредственно на производящем ее предприятии в пределах норм, установленных ГОСТом, не является объектом обложения акцизами. В то же время алкогольная продукция, передаваемая в центры стандартизации для проверки качества, облагается акцизами как безвозмездная передача подакцизных товаров.
Согласно пункту 3 статьи 182 Налогового кодекса РФ к производству приравниваются любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которых получается подакцизный товар. Так, например, если организация или индивидуальный предприниматель в результате смешения различных марок бензина или применения различного рода высокооктановых добавок и низкосортных бензинов вырабатывает и реализует автомобильный бензин, отвечающий требованиям ГОСТ Р 51313-99 "Бензины автомобильные. Общие технические требования", такая операция считается производством бензина. Следовательно, его производитель является плательщиком акцизов.
К производству приравнивается также розлив подакцизных товаров, осуществляемый как часть общего процесса производства данных товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти. Например, поскольку в действующих ГОСТах, регламентирующих производство моторных масел, содержатся требования по розливу моторных масел в потребительскую тару, эта операция представляет собой часть общего процесса их производства, после которого данная продукция определяется как самостоятельный, готовый к применению товар.
Обратите внимание: Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ из статьи 183 Кодекса исключены положения об освобождении от уплаты акцизов операций по реализации денатурированного спирта и денатурированной спиртосодержащей продукции.
Объектом налогообложения акцизами в отношении денатурированного этилового спирта признаются операции по реализации его производителями. Об этом говорится в подпункте 1 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса РФ. Кроме того, Законом N 107-ФЗ в пункт 1 комментируемой статьи включен новый подпункт 20. Им установлено, что с января 2006 года объектом налогообложения признаются операции по получению (оприходованию) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции. Под получением денатурированного спирта понимается приобретение его в собственность. То есть на дату приобретения спирта организация, имеющая свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, должна начислить акциз. Налоговая база определяется как объем полученного денатурированного спирта в натуральном выражении.
Реализация подакцизных товаров несобственного производства
В некоторых случаях акцизами облагается реализация подакцизных товаров несобственного производства. Речь идет о следующих операциях:
1) продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность.
В соответствии со статьей 182 Налогового кодекса РФ акцизами облагается продажа конфискованных или бесхозяйных подакцизных товаров лицами, с которыми заключены договоры на реализацию таких товаров. Следовательно, таможенные, налоговые органы и т.д., передающие на реализацию данные товары, плательщиками акцизов не признаются;
2) первичная реализация подакцизных товаров, происходящих и ввезенных на территорию России с территории Республики Беларусь.
Операции по экспорту и импорту подакцизных товаров, осуществляемые в рамках взаимной торговли с Белоруссией, облагаются по новым правилам. Они установлены Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг от 15 сентября 2004 года. Действие Соглашения распространяется на товары, отгруженные в Республику Беларусь или ввезенные из Белоруссии на территорию Российской Федерации, с 1 января 2005 года независимо от даты их оплаты покупателями.
Соглашение включает в себя Положение о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь. Этим документом установлено, что при экспорте и импорте подакцизных товаров во взаимной торговле с Республикой Беларусь акцизы взимают налоговые органы, а не таможня. Нормы Положения применяются к операциям по реализации товаров российскими продавцами белорусским покупателям (вывоз товаров с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь) и к операциям по ввозу товаров в Россию из Белоруссии на основании договоров, заключенных между налогоплательщиками этих стран.
Нормы Положения не распространяются на подакцизные товары, акцизы по которым в соответствии с законодательством Российской Федерации взимают таможенные органы. На это указывает пункт 1 раздела I Положения. Речь идет о товарах, происходящих и ввозимых с территории Республики Беларусь, а также подлежащих маркировке марками акцизного сбора и специальными марками или лицензированию на основании распоряжения Правительства РФ от 11 января 2000 г. N 47-р.
В статье 1 Соглашения сказано, что плательщиками косвенных налогов признаются налогоплательщики Российской Федерации и плательщики налогов и сборов Республики Беларусь. Таким образом, при определении плательщиков акцизов на территории России следует руководствоваться положениями главы 22 "Акцизы" Налогового кодекса РФ. Так, статьей 179 Кодекса предусмотрено, что плательщиками акцизов признаются организации и индивидуальные предприниматели, которые совершают операции, признанные объектом обложения акцизами.
Ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации признается объектом обложения акцизами (подп. 13 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса РФ). Следовательно, акциз уплачивают все организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие ввоз подакцизных товаров из Белоруссии в Россию. Это, в частности, организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие ввоз подакцизных нефтепродуктов, как имеющие, так и не имеющие свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.
В настоящее время не отменены положения подпункта 14 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса РФ, согласно которым объектом налогообложения признается первичная реализация на территории России подакцизных товаров, ввезенных с территории Белоруссии. Если международным договором Российской Федерации, содержащим положения о налогообложении, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом, применяются правила и нормы международного договора (ст. 7 Налогового кодекса РФ).
Таким образом, с 1 января 2005 года по подакцизным товарам, ввозимым в Россию из Белоруссии, акцизы взимаются в порядке, установленном Положением.
В отношении подакцизных товаров, отгруженных с территории Республики Беларусь до 1 января 2005 года, действует норма подпункта 14 пункта 1 статьи 182 Кодекса.
Налогоплательщики, осуществляющие ввоз подакцизных товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, представляют специальную налоговую декларацию по косвенным налогам, которая утверждена Приказом Минфина России от 28 декабря 2005 г. N 163н.
Ввоз подакцизных товаров
Акцизами облагается ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию России (в том числе из государств - участников СНГ).
При перемещении товаров через таможенную границу России с государствами - участниками СНГ применяется порядок взимания косвенных налогов по принципу "страны назначения" (как со странами дальнего зарубежья) и зачет уплаченных сумм в стране происхождения товаров не производится.
Объект налогообложения по нефтепродуктам
Объект налогообложения по подакцизным нефтепродуктам (бензину, дизельному топливу и моторным маслам) отличается от объекта налогообложения по другим подакцизным товарам.
В частности, акцизами облагаются следующие операции с подакцизными нефтепродуктами:
1) оприходование на территории России организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов).
Обратите внимание: Федеральный закон от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ внес изменения в подпункт 2 пункта 1 статьи 182 Кодекса. Они касаются производителей всех видов подакцизных нефтепродуктов - как имеющих, так и не имеющих свидетельства. С 1 января 2006 года под оприходованием нефтепродуктов понимается принятие подакцизных нефтепродуктов к учету в качестве готовой продукции;
2) получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов;
3) получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельства, в том числе:
- приобретение нефтепродуктов в собственность.
Операция по приобретению нефтепродуктов в собственность облагается акцизами только у лиц, имеющих свидетельство. Например, оптовик, имеющий свидетельство, должен начислять и уплачивать в бюджет акциз при приобретении нефтепродуктов. Если у него такого свидетельства нет, он будет приобретать нефтепродукт по цене, в которую уже включен акциз, и, следовательно, сам плательщиком акциза не будет.
Организация, имеющая свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, должна начислять акциз на весь объем полученных (приобретенных) ею нефтепродуктов независимо от их вида, в том числе и не указанных в свидетельстве. При этом согласно подпункту 3 пункта 4 статьи 199 Налогового кодекса при реализации (передаче) подакцизных нефтепродуктов лицу, имеющему свидетельство (независимо от того, указаны эти нефтепродукты в свидетельстве или нет), сумма акциза, исчисленная продавцом при их получении, в стоимость реализуемых (передаваемых) нефтепродуктов не включается;
- оприходование подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов);
- оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов (в том числе из подакцизных нефтепродуктов);
- получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов в качестве готовой продукции, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки;
4) передача организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику, не имеющему свидетельства;
5) продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность.
При ввозе подакцизных нефтепродуктов акциз уплачивается на таможне.
Федеральный закон от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" исключил из объекта обложения акцизами операции по использованию нефтепродуктов на собственные нужды. Это не значит, что нефтепродукты, используемые на собственные нужды, освобождаются от уплаты акциза. Они облагаются акцизами в общем объеме полученных (произведенных) нефтепродуктов.
Обратите внимание: в соответствии с поправками, внесенными Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ с 1 января 2006 года свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, выдается организациям и индивидуальным предпринимателям, которые производят продукцию нефтехимии из прямогонного бензина. Кроме того, с 1 января 2006 года на прямогонный бензин устанавливается ставка акциза в размере 2657 руб. за 1 тонну. В связи с этим Законом N 107-ФЗ введен новый порядок исчисления акциза на прямогонный бензин при направлении его на переработку. При этом плательщиком акцизов будет признаваться лицо, производящее на основе прямогонного бензина продукцию нефтехимии.
Рассмотрим на конкретных примерах, какие операции с 1 января 2006 года признаются объектом налогообложения для лиц, производящих продукцию нефтехимии из прямогонного бензина.
В соответствии с пунктом 4 статьи 182 Налогового кодекса РФ при реорганизации организации права и обязанности по уплате акциза переходят к ее правопреемнику.
Одной из форм реорганизации организации является слияние в форме присоединения. Согласно пункту 5 статьи 50 Налогового кодекса РФ при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо. При этом пунктом 2 статьи 58 Гражданского кодекса РФ установлено, что при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
На практике может возникнуть ситуация, когда в процессе присоединения имеющая свидетельство организация-правопреемник на основании инвентаризационной ведомости приняла к учету (оприходовала) нефтепродукты, приобретенные влившимся в систему указанной организации имеющим свидетельство лицом. В этом случае у организации-правопреемника объекта налогообложения акцизами не возникает, поскольку реорганизованная организация, имеющая свидетельство, начислила акциз при приобретении нефтепродуктов в собственность.
Следует напомнить также, что в случае реорганизации ранее выданные свидетельства аннулируются. Если вновь образованная организация намерена далее осуществлять операции с нефтепродуктами как лицо, имеющее свидетельство, она должна в установленном порядке получить новое свидетельство.
И еще одно важное изменение, внесенное Федеральным законом от 26 июля 2006 г. N 134-ФЗ. Оно касается производства денатурированного спирта и неспиртосодержащей продукции в структуре одной организации. Если в 2006 году производители денатурированного спирта не имели права направлять этот спирт на производство неспиртосодержащей продукции по цене без акциза, то с 1 января 2007 года вступит в силу поправка к статье 182 Налогового кодекса РФ, согласно которой передача денатурированного спирта для производства неспиртосодержащей продукции объектом налогообложения акцизами не признается. Но эта норма распространяется только на те организации, которые имеют свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным спиртом.
Из статьи 182 Налогового кодекса РФ исключены операции по получению (оприходованию) нефтепродуктов. Таким образом, в 2007 году акциз будет начисляться при осуществлении операций по реализации (передаче) произведенных подакцизных товаров.
Статья 183. Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)
Комментарий к статье 183
В комментируемой статье приведен перечень определенных операций с подакцизными товарами. Данные операции освобождаются от обложения акцизами при ведении и наличии отдельного учета указанных операций. Рассмотрим некоторые из них подробнее.
Передача подакцизных товаров структурному подразделению
От обложения акцизами освобождается передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации другому структурному подразделению этой же организации для производства других подакцизных товаров. Например, передача спирта для производства водки из одного цеха организации в другой, даже если он находится на иной территории, акцизами не облагается.
При передаче в структуре организации этилового спирта из непищевого сырья для производства неподакцизных товаров акцизы должны начисляться так же, как и при передаче на производство неподакцизных товаров этилового спирта, произведенного из пищевого сырья.
Реализация конфискованных или бесхозяйных подакцизных
товаров на промышленную переработку
От обложения акцизами освобождается первичная реализация (передача) на промышленную переработку под контролем таможенных и (или) налоговых органов:
- конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров;
- подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность.
Контроль со стороны налоговых органов организаций, осуществляющих первичную реализацию (передачу) указанных подакцизных товаров на промышленную переработку, включает в себя проверку наличия у лица, осуществляющего их реализацию (передачу):
решения суда или других уполномоченных органов о конфискации подакцизных товаров и направлении их на переработку;
договора, заключенного с организацией-переработчиком;
раздельного учета операций по реализации указанных товаров.
У лиц, осуществляющих переработку перечисленных товаров, проверяется наличие:
лицензии на производство и поставку товаров, выданной в установленном порядке, в случае если такая необходимость предусмотрена в действующем законодательстве;
отдельного учета операций по производству и реализации товаров, полученных в результате переработки конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, а также подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность.
Реализация нефтепродуктов
Согласно Федеральному закону от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ с 1 января 2003 года реализация подакцизных нефтепродуктов на территории России акцизами не облагается. Таким образом, произошло очень важное изменение: объектом налогообложения стали операции не по реализации нефтепродуктов, а по их получению. Соответственно плательщиками акцизов являются не те организации (или индивидуальные предприниматели), которые реализуют нефтепродукты, а те, которые их получают (за исключением случаев, когда нефтепродукты, произведенные из давальческого сырья, передаются собственнику, не имеющему свидетельства лица, совершающего операции с нефтепродуктами, и когда конфискованные нефтепродукты продаются по решению судов или других уполномоченных органов).
Статья 184. Особенности освобождения от налогообложения при реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации
Комментарий к статье 184
Экспорт подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов)
Операции по реализации подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) за пределы территории России освобождаются от уплаты акцизов при соблюдении следующих условий:
1) если экспорт осуществляется непосредственно плательщиками акцизов или иными лицами на основании договоров комиссии, поручения либо агентского договора, заключенных с плательщиком акцизов;
2) если в налоговый орган представлено поручительство банка (в соответствии со статьей 74 Налогового кодекса РФ) или банковская гарантия.
Согласно статьям 74 и 184 Налогового кодекса РФ поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством России договором между налогоплательщиком и банком-поручителем. Поручительство должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акцизов и соответствующую пеню в случае непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, предусмотренных в пункте 7 статьи 198 Налогового кодекса РФ, и неуплаты им акциза, а также пени.
При заключении договоров поручительства каждая из сторон в соответствии с гражданским законодательством вправе выдвигать определенные условия. В частности, налоговые органы при заключении договоров могут обратить внимание на следующие моменты:
1) банк зарегистрирован в налоговом органе в том субъекте России, в котором состоит на учете налогоплательщик;
2) у налогоплательщика в данном банке открыт расчетный и (или) валютный счет;
3) у банка отсутствуют следующие признаки неплатежеспособности:
- в связи с отсутствием или недостатком денежных средств на корреспондентских счетах банк неоднократно на протяжении последних 6 месяцев задерживал платежи на срок до трех дней;
- в связи с отсутствием или недостатком денежных средств на корреспондентских счетах банк задерживает платежи на срок более трех дней;
- банк допускает абсолютное снижение более чем на 20 процентов собственных средств (капитала) по сравнению с их (его) максимальной величиной за последние 12 месяцев при одновременном нарушении одного из обязательных нормативов, установленных Банком России;
- банк нарушает норматив достаточности собственных средств (капитала), установленный Банком России;
- в течение последнего месяца банк более чем на 10 процентов нарушает норматив текущей ликвидности, установленный Банком России.
Вопросы платежеспособности того или иного банка и доверия к нему решаются территориальными налоговыми органами самостоятельно на основании имеющейся у них информации.
Налоговое поручительство должно быть представлено в налоговый орган не позднее установленного срока уплаты акцизов. Если поручительство банка (или банковская гарантия) отсутствует, налогоплательщик обязан уплатить акцизы в соответствии с общеустановленным порядком.
После представления плательщиком акцизов документов, подтверждающих факт экспорта, уплаченная сумма возвращается. Возврат из бюджета сумм акциза, уплаченных по экспортируемым подакцизным товарам, производится непосредственно плательщику акцизов.
Таким образом, при реализации подакцизных товаров на экспорт может производиться либо освобождение от уплаты акцизов (при соблюдении указанных выше условий), либо возврат уплаченных сумм акциза. В любом случае обязательным является документальное подтверждение факта экспорта товаров.
В соответствии с положениями пункта 2 статьи 184 Налогового кодекса при условии представления в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) за пределы территории Российской Федерации.
Организации оптовой торговли, осуществлявшие до 1 января 2006 года со своего акцизного склада реализацию алкогольной продукции, не являются производителями алкогольной продукции. Следовательно, реализация на экспорт с акцизных складов этих организаций не подлежит освобождению от налогообложения акцизом под поручительство банка или банковскую гарантию. Таким образом, указанные выше организации оптовой торговли должны были начислять и уплачивать акциз по алкогольной продукции, реализованной на экспорт, в общеустановленном порядке.
В соответствии с пунктом 3 статьи 184 и подпунктом 1 пункта 2 статьи 185 Налогового кодекса РФ уплаченные суммы акциза подлежат возмещению (возврату, зачету) после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров. Если организация оптовой торговли, реализующая алкогольную продукцию со своего акцизного склада, представит (в порядке, установленном положениями пункта 7 статьи 198 Кодекса) в налоговый орган указанные документы, сумма уплаченного акциза может быть возмещена ей в срок не позднее трех месяцев со дня представления документов. При этом возмещение должно производиться только в сумме фактически уплаченного такой организацией акциза.
Согласно положениям пункта 2 статьи 12 Федерального закона от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" алкогольная продукция с содержанием этилового спирта более 9 процентов, производимая на территории Российской Федерации, подлежит обязательной маркировке федеральными специальными марками, за исключением алкогольной продукции, поставляемой на экспорт.
Таким образом, поскольку с акцизного склада производителя реализация алкогольной продукции осуществлялась не на экспорт, а на акцизный склад оптовой организации, последний должен получить эту продукцию от производителя маркированной указанными марками. В то же время реализация такой продукции на экспорт с акцизного склада оптовой организации должна осуществляться без указанной маркировки.
Экспорт подакцизных нефтепродуктов
От обложения акцизами освобождаются операции, совершаемые с подакцизными нефтепродуктами в соответствии с подпунктами 3 - 4 статьи 182 Налогового кодекса РФ, если указанные нефтепродукты в дальнейшем реализованы на экспорт.
Таким образом, право на освобождение от уплаты акциза при экспорте подакцизных нефтепродуктов имеют практически все лица, совершающие указанные выше операции, облагаемые акцизами, в том числе и те, кто не имеет свидетельства.
Если свидетельства не имеет собственник подакцизных нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, не являющийся соответственно плательщиком акцизов, право на освобождение от уплаты акцизов по товарам, реализуемым на экспорт, имеет лицо, производящее подакцизные нефтепродукты путем переработки давальческого сырья.
Условия освобождения от уплаты акцизов при реализации подакцизных нефтепродуктов на экспорт аналогичны указанным выше условиям, применяемым в отношении всех других подакцизных товаров.
Согласно положениям пункта 2 статьи 184 Налогового кодекса РФ наличие поручительства банка (или банковской гарантии) является одним из основных условий для освобождения от уплаты акцизов по товарам (в том числе по нефтепродуктам), вывозимым на экспорт.
Если на момент совершения налогоплательщиком операции с нефтепродуктами, вывозимыми в таможенном режиме экспорта за пределы Российской Федерации (оприходования, получения и др.), с налоговым органом не заключен договор поручительства, налогоплательщик обязан начислить и уплатить в установленные сроки акциз. В случае отсутствия поручительства банка или банковской гарантии, даже если представлен полный пакет документов, подтверждающих факт реализации подакцизных нефтепродуктов на экспорт, операции, совершенные с этими нефтепродуктами в соответствии с подпунктами 2 - 4 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса РФ, рассматриваются как объект налогообложения акцизами.
Статья 185. Особенности налогообложения при перемещении подакцизных товаров через таможенную границу Российской Федерации
Комментарий к статье 185
Комментируемой статьей определены особенности налогообложения подакцизных товаров, перемещаемых через таможенную границу России в зависимости от выбранного таможенного режима.
Места декларирования подакцизных товаров, виноматериалов и коньячных спиртов при осуществлении экспортно-импортных операций указаны в Приказе ФТС России от 28 октября 2005 г. N 1005.
При перемещении физическими лицами подакцизных товаров, не предназначенных для производственной или иной экономической деятельности, допускается применение упрощенного или льготного порядка уплаты акцизов.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 185 Налогового кодекса РФ в случае помещения подакцизных товаров под таможенный режим переработки на таможенной территории акциз при их ввозе на таможенную территорию Российской Федерации не уплачивается.
Согласно пункту 1 статьи 173 Таможенного кодекса таможенный режим переработки на таможенной территории - это таможенный режим, при котором ввезенные товары используются на таможенной территории Российской Федерации в течение установленного срока (срока переработки товаров). При указанном таможенном режиме происходит полное условное освобождение от уплаты таможенных пошлин и налогов, если продукты переработки будут вывезены с таможенной территории Российской Федерации в определенный срок.
Таким образом, освобождение от уплаты акцизов, установленное указанной нормой Налогового кодекса, касается только ввозимых в таможенном режиме переработки подакцизных товаров и на вывоз продуктов переработки не распространяется. Согласно пункту 1 статьи 182 Таможенного кодекса вывоз продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации освобождается лишь от уплаты вывозных таможенных пошлин.
Статья 186. Особенности взимания акциза по подакцизным товарам, перемещаемым через таможенную границу Российской Федерации при отсутствии таможенного контроля и таможенного оформления
Комментарий к статье 186
В соответствии с данной статьей Правительство Российской Федерации определяет особенности взимания акцизов по подакцизным товарам при их перемещении через таможенную границу России в случае отсутствия таможенного контроля и таможенного оформления при наличии между Россией и иностранным государством соглашений о едином таможенном пространстве.
Статья 187. Определение налоговой базы при реализации (передаче) или получении подакцизных товаров
Комментарий к статье 187
Налоговая база определяется по каждому виду подакцизных товаров. Виды подакцизных товаров перечислены в пункте 1 статьи 193 Налогового кодекса РФ.
Налоговая база при реализации (передаче) как произведенных налогоплательщиком, так и конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, а также подакцизных товаров, происходящих и ввезенных с территории Республики Беларусь, на которые установлены твердые (специфические) ставки акциза, определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении.
При реализации подакцизных товаров (как собственного производства, так и конфискованных или бесхозяйных), на которые установлены адвалорные (в процентах от стоимости) ставки акцизов, налоговая база определяется как стоимость подакцизных товаров.
При этом стоимость подакцизных товаров может исчисляться исходя:
1) из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса РФ, за вычетом акциза и НДС. В соответствии с пунктом 1 статьи 40 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен;
2) из средних цен реализации, действовавших в предыдущем налоговом периоде (а при их отсутствии исходя из рыночных цен), без учета акциза и НДС. В частности, такие цены применяются при определении налоговой базы в следующих случаях:
- по подакцизным товарам, переданным на безвозмездной основе;
- при совершении товарообменных (бартерных) операций;
- при передаче подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации;
- при передаче подакцизных товаров для натуральной оплаты труда.
Если при реализации подакцизных товаров, на которые установлены адвалорные ставки акцизов, налогоплательщик получил выручку в иностранной валюте, то для определения налоговой базы иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату реализации.
Налоговая база по операциям получения (оприходования) денатурированного этилового спирта определяется как объем полученного денатурированного этилового спирта в натуральном выражении.
Налоговая база по операциям получения (оприходования) нефтепродуктов определяется как объем полученных нефтепродуктов в натуральном выражении.
Налоговая база по операциям передачи подакцизных нефтепродуктов определяется как объем переданных нефтепродуктов в натуральном выражении.
Налоговая база по товарам, для которых установлены разные ставки акцизов, должна определяться применительно к каждой налоговой ставке. Причем, если раздельный учет таких операций не ведется, определяется единая налоговая база по всем операциям, совершенным с указанными товарами (ст. 190 Налогового кодекса РФ).
Указанная норма означает, что, например, учет производства и реализации автомобильного бензина с октановым числом до 80 и автомобильного бензина с октановым числом свыше 80 должен вестись раздельно.
Если количество приобретенных нефтепродуктов (например, автомобильного бензина) установлено в литрах, то в целях определения суммы акциза налоговую базу следует определять расчетным путем исходя из количества приобретенного бензина в литрах и значения плотности по каждой конкретной марке бензина, установленной в ГОСТах, регламентирующих производство этих марок.
Налоговая база, то есть объем полученного автомобильного бензина в тоннах, может быть рассчитана по формуле:
Н = К x 1000 x П : 1000000, где
Н - налоговая база;
К - количество приобретенного автомобильного бензина (в литрах);
П - плотность данной марки бензина в граммах на куб. см.
При этом по данным Министерства топлива и энергетики Российской Федерации в зависимости от марки автомобильного бензина можно принять следующие средние значения плотности: для А-76 (АИ-80) - 0,715 г/куб. см, для АИ-92 - 0,735 г/куб. см, для АИ-95 - 0,750 г/куб. см, для АИ-98 - 0,765 г/куб. см.
С 1 января 2007 года меняется порядок определения налоговой базы на подакцизные товары, в отношении которых установлены комбинированные ставки акциза. Такими товарами являются сигареты с фильтром, сигареты без фильтра, папиросы. В связи с этим пункт 2 статьи 187 дополнен подпунктом 4, в соответствии с которым налоговая база при реализации (передаче) указанных товаров, произведенных налогоплательщиком, определяется как объем реализованных (переданных) сигарет и папирос в натуральном выражении (в тыс. штук) и как расчетная стоимость этих товаров, исчисленная исходя из максимальных розничных цен (а не из отпускных цен, как это было в 2006 году).
Глава 22 дополнена статьей 187.1 "Порядок определения расчетной стоимости табачных изделий, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки". Согласно этой статье расчетная стоимость определяется как произведение максимальной розничной цены, указанной на пачке, и количества реализованных в отчетном налоговом периоде пачек сигарет (папирос).
Максимальная розничная цена определяется как цена, выше которой пачка сигарет (папирос) не может быть реализована конечному потребителю.
Максимальная розничная цена устанавливается за каждую пачку сигарет (папирос) отдельно по каждой марке (каждому наименованию табачных изделий).
Согласно рассматриваемой статье Налогового кодекса РФ Минфин России должен утвердить форму уведомления о максимальных розничных ценах. Такое уведомление будет подаваться налогоплательщиком в свой налоговый орган по каждой марке сигарет (папирос) не позднее чем за 10 календарных дней до начала календарного месяца, начиная с которого будут применяться эти цены. При этом предусмотрено, что заявленный уровень розничной цены должен соблюдаться в течение срока действия уведомления.
Максимальные розничные цены, заявленные в уведомлении, наносятся на пачку сигарет (папирос) начиная с 1-го числа месяца, следующего за датой подачи заявления, и действуют не менее 1-го месяца.
Если в течение одного налогового периода налогоплательщик реализует табачные изделия одного наименования с разными максимальными розничными ценами, то расчетная стоимость определяется как произведение каждой максимальной розничной цены и количества реализованных пачек сигарет (папирос), на которых указана соответствующая максимальная розничная цена.
Статья 188. Утратила силу. - Федеральный закон от 07.07.2003 N 117-ФЗ.
Статья 189. Увеличение налоговой базы при реализации подакцизных товаров
Комментарий к статье 189
При определении налоговой базы по подакцизным товарам, на которые установлены адвалорные ставки акцизов, стоимость подакцизных товаров увеличивается на суммы, полученные за реализованные подакцизные товары, в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов, в виде процента (дисконта) по векселям, процента по товарному кредиту либо иначе связанные с оплатой реализованных подакцизных товаров.
Статья 190. Особенности определения налоговой базы при совершении операций с подакцизными товарами с использованием различных налоговых ставок
Комментарий к статье 190
В соответствии с пунктом 1 статьи 190 Налогового кодекса РФ при условии ведения раздельного учета операций по производству и реализации (передаче) подакцизных товаров, облагаемых по разным налоговым ставкам, налоговая база при реализации (передаче) или получении таких товаров определяется отдельно по каждому виду реализуемого (передаваемого) или полученного подакцизного товара.
При отсутствии у налогоплательщика такого учета в соответствии с пунктом 2 статьи 190 Налогового кодекса РФ по всем операциям реализации (передачи) этих товаров определяется единая налоговая база.
Статья 191. Определение налоговой базы при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации
Комментарий к статье 191
Налоговая база по подакцизным товарам, ввозимым на территорию России, в том числе полученным в результате переработки вне ее таможенной территории, определяется в зависимости от установленных в отношении данных товаров налоговых ставок:
- по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (в рублях и копейках за единицу измерения) ставки акцизов, - как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении;
- по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах от стоимости) ставки акцизов, - как сумма таможенной стоимости этих товаров и таможенной пошлины.
Налоговая база определяется отдельно по каждой ввозимой на таможенную территорию Российской Федерации партии подакцизных товаров. Если в составе одной партии подакцизных товаров присутствуют подакцизные товары, ввоз которых облагается по разным налоговым ставкам, налоговая база определяется отдельно в отношении каждой группы указанных товаров. Если в составе партии ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации подакцизных товаров присутствуют подакцизные товары, ранее вывезенные с таможенной территории РФ для переработки вне таможенной территории России, налоговая база определяется в аналогичном порядке.
Статья 192. Налоговый период
Комментарий к статье 192
В соответствии с пунктом 1 статьи 55 Налогового кодекса РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.
Статьей 192 Налогового кодекса РФ определен налоговый период по акцизам.
Налоговый период по акцизам установлен как каждый календарный месяц.
Статья 193. Налоговые ставки
Комментарий к статье 193
Взимание акцизов производится по единым для всей территории России ставкам (в том числе и по импортируемым товарам), установленным в статье 193 Налогового кодекса РФ. Ставки бывают трех видов:
- специфические, или твердые, - в рублях и копейках за единицу измерения;
- адвалорные - в процентах от стоимости товара, определенной в соответствии со статьей 187 Налогового кодекса РФ (то есть стоимости товара за вычетом акцизов и НДС). С 2004 года из 22-й главы Налогового кодекса РФ исчезла последняя адвалорная ставка (она применялась в отношении природного газа);
- комбинированные, состоящие из двух частей - специфической составляющей (в рублях и копейках за единицу измерения) и адвалорной составляющей (в процентах от стоимости). С 1 января 2003 года комбинированные ставки установлены на сигареты и папиросы.
Рассмотрим подробнее ставки акцизов на некоторые виды подакцизных товаров.
Пиво
В соответствии с пунктом 1 статьи 193 Налогового кодекса РФ ставки акцизов на пиво различаются в зависимости от нормативного (стандартизированного) содержания в нем объемной доли этилового спирта. Под нормативным (стандартизированным) содержанием понимается объемная доля спирта (в процентах), предусмотренная действующими ГОСТами, регламентирующими производство пива.
Согласно пункту 4.1.9 ГОСТ Р 51174-98 "Пиво. Общие технические условия" максимальный уровень содержания спирта в продукции техническими требованиями не регламентирован. Установлен лишь минимальный уровень его содержания, ниже которого объемная доля спирта в пиве снижаться не должна.
В соответствии с разъяснениями Госстандарта России все цифровые значения, установленные в государственных стандартах, для показателей конкретной продукции являются нормативными. Если в стандарте при описании области допустимых значений используется понятие "не менее", значит, фактические значения оцениваемых показателей, превышающие или равные этому понятию, являются нормативными.
Таким образом, исходя из требований, установленных ГОСТ Р 51174-98, содержащаяся в пиве объемная доля спирта, равная или выше минимальной, является нормативной (стандартизированной), поскольку соответствует этим требованиям.
Исходя из изложенного, акцизы по конкретной партии пива, изготовленного по ГОСТ Р 51174-98, исчисляются с применением ставок акцизов в соответствии с фактическим содержанием в пиве объемной доли этилового спирта.
В соответствии со статьей 193 Налогового кодекса РФ на пиво установлены три ставки акциза в зависимости от содержания спирта в пиве. В то же время в отличие от алкогольной продукции (к которой согласно статье 181 Налогового кодекса РФ пиво не относится) ставка установлена не в расчете на 1 литр безводного этилового спирта, а на 1 литр физического объема пива. Поэтому при заполнении декларации по акцизам на пиво пересчет объема реализованного пива на безводный спирт производить не требуется. В данном случае в декларации указывается фактический объем реализации в литрах физического объема.
Легковые автомобили
Пунктом 1 статьи 193 Налогового кодекса РФ на легковые автомобили установлены три размера ставок:
- на легковые автомобили с мощностью двигателя до 67,5 кВт (90 л.с.) включительно - 0 руб. за 0,75 кВт (1 л.с.).
Производители таких легковых автомобилей признаются плательщиками акцизов и обязаны представлять в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию;
- на легковые автомобили с мощностью двигателя свыше 67,5 кВт (90 л.с.) и до 112,5 кВт (150 л.с.) включительно - 16,5 руб. за 0,75 кВт (1 л.с.);
- на легковые автомобили с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.) - 167 руб. за 0,75 кВт (1 л.с.).
Алкогольная продукция
Обратите внимание: Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ признан утратившим силу подпункт 5 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса РФ. То есть с 2006 года не признается объектом налогообложения акцизами реализация организациями с акцизных складов алкогольной продукции, приобретенной у производителей (плательщиков акцизов) этой продукции либо с акцизных складов других организаций.
Следовательно, с отменой режима налогового склада и положений статьи 197 Налогового кодекса РФ о том, что алкогольная продукция до момента реализации покупателям должна помещаться на акцизные склады, организации оптовой торговли с 2006 года не являются плательщиками акциза по алкогольной продукции, приобретенной у производителей (плательщиков акцизов).
Напомним, что такой механизм уплаты акцизов действовал уже в 2005 году по алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта до 9 процентов, а также в отношении натуральных вин, в том числе шампанских, игристых, газированных и шипучих.
С 1 января 2006 года акцизы на алкогольную продукцию исчисляют производители на дату ее отгрузки (передачи) покупателю. Причем применяются налоговые ставки, равные 100-процентному размеру соответствующих ставок акциза, установленных пунктом 1 статьи 193 Налогового кодекса РФ.
С 1 января 2006 года дата передачи алкогольной продукции собственному структурному подразделению, осуществляющему ее розничную или оптовую реализацию, не является моментом начисления акциза. То есть акциз нужно начислять только на дату отгрузки алкогольной продукции другому собственнику.
В связи с внесением изменений в Закон N 171-ФЗ с 1 января 2006 года отменена маркировка алкогольной продукции региональными специальными марками. Вследствие этого в главу 22 "Акцизы" Кодекса внесены поправки, касающиеся отмены налогового вычета по авансовому платежу, который уплачивается при приобретении региональных специальных марок.
По состоянию на 1 января 2006 года у многих оптовых организаций имелись в наличии остатки алкогольной продукции, по которой ее производители уплатили акциз в размере 20 или 35 процентов от установленной ставки. Согласно статье 3 Закона N 107-ФЗ эти организации признаются плательщиками акциза в 2006 году. То есть они обязаны при реализации таких остатков алкогольной продукции начислить соответственно 80 или 65 процентов от установленной ставки акциза.
Обратите внимание: обязанность начислить акциз по реализуемым остаткам алкогольной продукции возникает у оптовых организаций, если данная продукция была помещена на принадлежащие им акцизные склады. В этом случае акциз начисляется независимо от того, будут остатки этой продукции реализованы другим оптовикам или организациям розничной торговли.
Как предусмотрено пунктом 3 статьи 3 Закона N 107-ФЗ, акциз по реализуемым оптовыми организациями остаткам алкогольной продукции уплачивается в два срока исходя из фактической реализации (передачи) за истекший налоговый период. А именно:
- не позднее 25-го числа отчетного месяца (авансовый платеж) - по алкогольной продукции, реализованной с 1-го по 15-е число включительно отчетного месяца;
- не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным, - по алкогольной продукции, реализованной с 16-го по последнее число отчетного месяца.
Акциз уплачивается по месту реализации (передачи) продукции оптовыми организациями. Декларация представляется в налоговые органы в срок не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Табачные изделия
Обратите внимание: Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ внесены изменения в ставки акциза на сигареты с фильтром, сигареты без фильтра и папиросы. Как известно, на эти виды табачных изделий установлены смешанные (комбинированные) ставки акциза. Так, ставка акциза на сигареты с фильтром с 1 января 2006 года установлена 78 руб. за 1000 шт. плюс 8 процентов от отпускной цены. Кроме этого введено дополнительное условие: сумма акциза не может быть менее 25 процентов от отпускной цены. То есть если полученная в результате расчета величина акциза составит менее 25 процентов от отпускной цены, то акциз должен определяться как 25% от отпускной цены.
При этом Законом установлено, что под отпускной ценой понимается стоимость реализованных (переданных) сигарет или папирос, исчисленная исходя из рыночных цен, определенных в соответствии с положениями статьи 40 Налогового кодекса РФ, без учета акциза и НДС.
Рассмотрим на примере порядок расчета акциза.
Аналогичный порядок применяется и при определении акцизов на сигареты без фильтра и папиросы.
Сложности у налогоплательщиков могут возникнуть при определении налоговой базы в случае производства сигарет из давальческого сырья. Ведь плательщиком акциза, как следует из статьи 182 Налогового кодекса РФ, будет организация, производящая сигареты из давальческого сырья, а отпускную цену формирует другая организация - собственник сырья. Если по каким-либо причинам переработчик не знает фактической отпускной цены, следует руководствоваться следующим порядком.
По операциям передачи подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, их стоимость согласно положениям подпункта 3 пункта 2 статьи 187 Налогового кодекса РФ исчисляется исходя из средних цен реализации, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен (без учета акциза и НДС). С учетом положений статьи 40 Налогового кодекса при определении рыночной цены товара учитывается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях и применяемая в пределах непродолжительного периода времени.
Таким образом, для определения налоговой базы по сигаретам, произведенным из давальческого сырья, может быть использована рыночная цена, сложившаяся на ближайшем по отношению к собственнику-продавцу рынке аналогичных (идентичных, однородных) товаров в предыдущем налоговом периоде. Кроме того, при определении и признании рыночной цены товара могут быть использованы и официальные источники информации о рыночных ценах на товары, например данные органов Росстата. Если расчет производится исходя из конечной цены реализации, то сначала следует вычесть из нее НДС и акциз. Затем нужно произвести расчет акциза в порядке, который изложен выше.
С 1 января 2007 года проиндексированы ставки акциза на большинство подакцизных товаров (в среднем около 8,5%). При этом ставки на вина натуральные остались на уровне 2 руб. 20 коп. На вина шампанские, игристые газированные - 10 руб. 50 коп. На остальную алкогольную продукцию, а также на спиртосодержащую продукцию (за исключением парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и товаров бытовой химии в такой же упаковке) установлена единая ставка акциза в расчете на 1 литр безводного этилового спирта в размере 162 руб. Как уже было отмечено, установлены ставки акциза на спиртосодержащую парфюмерно-косметическую продукцию в металлической аэрозольной упаковке и товары бытовой химии в такой же упаковке в размере 0 руб. за 1 литр безводного этилового спирта. Ставки акциза на нефтепродукты не изменились.
Статья 194. Порядок исчисления акциза
Комментарий к статье 194
В статье 194 Налогового кодекса РФ установлено, что сумма акциза по каждому виду подакцизных товаров (в том числе при ввозе на территорию России) исчисляется как произведение налоговой базы и соответствующей налоговой ставки.
Таким образом, расчет суммы акциза производится по следующим формулам:
а) по товарам, на которые установлены специфические ставки:
С = О x А, где
С - сумма акциза;
О - налоговая база (объем реализованной продукции) в натуральном выражении;
А - ставка акциза (в руб. и коп. за единицу измерения товара);
б) по подакцизным товарам, на которые установлены адвалорные ставки:
С = О x А : 100%, где
С - сумма акциза;
О - налоговая база (стоимость реализованной продукции, определенная по каждому виду подакцизных товаров);
А - ставка акциза (в процентах от стоимости);
в) по подакцизным товарам, на которые установлены комбинированные ставки:
С = (Ос x Ас) + (Оа x Аа : 100%), где
С - сумма акциза;
Ос - налоговая база (объем реализованной продукции) в натуральном выражении;
Оа - налоговая база (стоимость реализованной продукции, определенная по каждому виду подакцизных товаров);
Ас - специфическая ставка акциза (в руб. и коп. за единицу измерения товара);
Аа - адвалорная ставка акциза (в процентах от стоимости).
Общая сумма акциза определяется по итогам налогового периода как сумма, полученная в результате сложения сумм акциза, исчисленных по каждому виду подакцизных товаров. Налоговый период определяется как каждый календарный месяц (ст. 192 Налогового кодекса РФ).
Если налогоплательщик не ведет раздельный учет операций по реализации подакцизных товаров, облагаемых по разным ставкам, сумма акциза определяется по максимальной ставке (из всех применяемых налогоплательщиком) по отношению к единой налоговой базе, определенной по всем облагаемым акцизами операциям. Например, если налогоплательщик не ведет раздельного учета реализации пива, облагаемого по разным ставкам, сумма акциза определяется исходя из максимальной ставки, которая составляет 6 руб. 85 коп. за один литр пива.
Статья 195. Определение даты реализации (передачи) или получения подакцизных товаров
Комментарий к статье 195
В соответствии с комментируемой статьей дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется следующим образом:
Вид подакцизных товаровДата реализации Спирт этиловый из всех видов сырья (в том числе
денатурированный), спиртосодержащая продукция (в том числе денатурированная) Алкогольная продукция Пиво Табачная продукция день отгрузки производителем Автомобили легковые Мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.) Автомобильный бензин день оприходования (получения) - при совершении операций по производству Дизельное топливо нефтепродуктов из собственного сырья;
день совершения операции по передаче Моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателейправа собственности - по приобретению
нефтепродуктов в собственность Прямогонный бензин день подписания акта приема-передачи нефтепродуктов - при совершении операции по передаче нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья собственнику, не имеющему свидетельства Денатурированный этиловый спирт (получаемый организацией, производящей неспиртосодержащую продукцию) День оприходования (получения) организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, денатурированного этилового спирта Согласно пункту 4 статьи 195 Налогового кодекса РФ в целях исчисления акцизов при обнаружении недостачи алкогольной продукции дата ее реализации (передачи) определяется как день обнаружения недостачи (за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти).
Следовательно, по объемам потерь алкогольной продукции в пределах норм естественной убыли акциз не начисляется.
Как следует из Методических рекомендаций по разработке норм естественной убыли, утвержденных во исполнение Постановления Правительства Российской Федерации от 12 ноября 2002 г. N 814 Приказом Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации от 31 марта 2003 г. N 95, под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.
При этом к естественной убыли не относятся технологические потери и потери от брака, а также потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования. Кроме того, в нормы естественной убыли не включаются потери товарно-материальных ценностей при ремонте и (или) профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования, при внутрискладских операциях, а также все виды аварийных потерь.
Таким образом, бой алкогольной продукции (при транспортировке, хранении или в процессе производства) не является следствием естественного изменения ее биологических и (или) физико-химических свойств, то есть естественной убылью товара. Такие потери следует квалифицировать как технологические.
Исключение технологических потерь из облагаемых акцизом объемов алкогольной продукции нормами Налогового кодекса не предусмотрено.
Внимание! Федеральным законом от 21 июля 2005 года в пункт 4 статьи 195 внесено изменение, в соответствии с которым с 1 января 2006 года положения этого пункта распространяются не только на алкогольную продукцию, но и на все остальные подакцизные товары.
Например, при хранении произведенного этилового спирта до момента его реализации обнаружена недостача в хранилище. Причем общий объем недостачи превышает нормы естественной убыли. В этом случае на недостачу спирта начисляется акциз.
Обратите внимание: Федеральным законом от 26 июля 2006 г. N 134-ФЗ в статью 195 Налогового кодекса РФ внесена поправка, имеющая принципиальное значение. Эта поправка касается всех подакцизных товаров.
Речь идет о том, что с 1 января 2007 года датой реализации (т.е. датой начисления акциза) признается также и дата отгрузки подакцизных товаров собственному структурному подразделению, осуществляющему розничную реализацию произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров.
Начисление акциза производится путем умножения налоговой базы (т.е. объема реализованной продукции в натуральном выражении) на ставку акциза. На парфюмерно-косметическую продукцию и товары бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке с 1 января 2007 года установлена нулевая ставка акциза. Таким образом, в результате расчета начисленная сумма акциза всегда будет равна нулю.
Согласно статье 200 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить начисленную сумму акциза на сумму налоговых вычетов. Согласно пункту 2 статьи вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении денатурированного спирта, использованного в качестве сырья. Таким образом, расчет суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, будет выглядеть следующим образом.
Пример
Организация произвела 500 л спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке (в пересчете на безводный спирт). Ставка акциза - 0 руб. Для производства этой продукции было закуплено, оплачено и списано в производство 250 л денатурированного спирта (в пересчете на безводный спирт). Ставка акциза на спирт в 2007 г. - 23 руб. 50 коп.
Сумма акциза по приобретенному денатурированному спирту составляет:
250 л x 23 руб. 50 коп. = 5875 руб.
Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, составит:
500 л x 0 руб. - 5875 = - 5875 руб.
Таким образом, сумма акциза, уплаченная при приобретении денатурированного спирта, подлежит возмещению из бюджета.
Статья 196. Утратила силу. - Федеральный закон от 21.07.2005 N 107-ФЗ.
Статья 197. Утратила силу. - Федеральный закон от 21.07.2005 N 107-ФЗ.
Статья 197.1. Налоговые посты
Комментарий к статье 197.1
Как следует из пункта 1 комментируемой статьи, налоговые органы вправе создавать налоговые посты у налогоплательщиков, имеющих свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами. Порядок создания и функционирования налоговых постов определяется ФНС России. Задача постов - контролировать производство и реализацию нефтепродуктов и (или) переработку прямогонного бензина налогоплательщиками, а также соблюдение ими налогового законодательства.
В частности, контроль осуществляется за соответствием поступившего для производства нефтепродуктов и (или) продукции нефтехимии объема сырья фактически произведенному из этого сырья объему нефтепродуктов и (или) продукции нефтехимии. Также сверяются объемы производства и реализации нефтепродуктов (продукции нефтехимии) с данными, отраженными налогоплательщиками в декларациях. В свою очередь, фактически отгруженные партии нефтепродуктов (продукции нефтехимии), остатки нефтепродуктов (продукции нефтехимии) в складских помещениях и резервуарах проверяются на предмет их соответствия данным учета и отчетности налогоплательщика.
Статья 198. Сумма акциза, предъявляемая продавцом покупателю
Комментарий к статье 198
Сумма акциза, предъявляемая покупателю
В соответствии с пунктом 1 комментируемой статьи налогоплательщик, реализующий производимые им подакцизные товары либо производящий подакцизные товары из давальческого сырья (материалов), обязан предъявить к оплате покупателю товаров либо собственнику давальческого сырья соответствующую сумму акциза. На основании пункта 2 указанной статьи сумму акциза нужно выделить отдельной строкой в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах, за исключением случаев реализации подакцизных товаров за пределы территории России.
Акциз выделяется отдельной строкой при передаче нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, собственнику, не имеющему свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.
Сумма акциза не выделяется отдельной строкой, если подакцизные товары:
- освобождены от обложения акцизами;
- реализуются на экспорт;
- реализуются лицами, не являющимися плательщиками акцизов.
Сумма акциза не выделяется отдельной строкой при реализации нефтепродуктов (независимо от наличия свидетельства у продавца и покупателя) и денатурированного этилового спирта, реализуемого продавцом, имеющим свидетельство, покупателю, имеющему свидетельство.
Подтверждение экспорта подакцизных товаров
В определении понятия экспорта, данном в Таможенном кодексе Российской Федерации и Федеральном законе от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности", указано, что экспорт - это вывоз товара, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности с таможенной территории Российской Федерации за границу Российской Федерации без обязательств об обратном ввозе.
Товар может быть признан для целей налогообложения экспортированным (реализованным на экспорт), если это в установленном порядке подтверждено соответствующими документами.
В пункте 7 комментируемой статьи приведен перечень документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров за пределы территории России (в том числе в страны - участники СНГ) и служащих основанием для освобождения от уплаты акцизов. Рассмотрим их подробнее.
Контракт на поставку товара
Чтобы подтвердить факт экспорта, налогоплательщик-экспортер должен представить в налоговый орган оригинал или копию контракта на поставку подакцизных товаров.
Если поставка на экспорт осуществляется через посредника, налогоплательщик-экспортер должен представить:
- оригинал или копию договора комиссии, договора поручения либо агентского договора с посредником;
- оригинал или копию контракта посредника с иностранным покупателем.
Если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляет собственник этого сырья, налогоплательщик-переработчик должен представить:
- договор с собственником давальческого сырья о производстве подакцизных товаров;
- оригинал или копию контракта собственника давальческого сырья с иностранным покупателем.
Если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, по договору с собственником этого сырья осуществляет посредник, налогоплательщик-переработчик должен представить:
- договор с собственником давальческого сырья о производстве подакцизных товаров;
- оригинал или копию договора комиссии, договора поручения либо агентского договора собственника давальческого сырья с посредником;
- оригинал или копию контракта посредника с иностранным покупателем.
Платежные документы и выписка банка
Чтобы подтвердить факт экспорта, налогоплательщик-экспортер должен представить в налоговый орган оригиналы или копии платежных документов и выписки банка, подтверждающих фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет экспортера в российском банке.
Если экспорт осуществляется через посредника, налогоплательщик-экспортер должен представить оригиналы или копии платежных документов и выписки банка, подтверждающих фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет посредника в российском банке.
Если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляет собственник этого сырья, налогоплательщик-переработчик должен представить оригиналы или копии платежных документов и выписки банка, подтверждающих фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет собственника сырья в российском банке. Если выручка поступила не от иностранного покупателя, а от российской организации, нужно также представить договоры поручения по оплате за экспортированные подакцизные товары между иностранным покупателем и организацией, осуществившей платеж.
Если валютная выручка от реализации подакцизных товаров не зачисляется на территорию России в соответствии с российским законодательством о валютном регулировании и валютном контроле, налогоплательщик-экспортер представляет документы (их копии), подтверждающие право на такое незачисление.
Грузовая таможенная декларация
Чтобы подтвердить факт экспорта, нужно представить в налоговый орган оригинал или копию грузовой таможенной декларации (ГТД). На ГТД должны быть отметки российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, а также российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пропускной пункт, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории России.
При вывозе нефтепродуктов трубопроводным транспортом представляется полная ГТД с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление.
Транспортные, товаросопроводительные и иные документы
Чтобы подтвердить факт экспорта, нужно представить в налоговый орган копии транспортных, товаросопроводительных и иных документов с отметками пограничных таможенных органов иностранных государств, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории России.
При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через морские порты в налоговые органы представляются:
- копия поручения на отгрузку нефтепродуктов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" с пограничной таможни России;
- копия коносамента на перевозку нефтепродуктов, в котором в графе "Порт разгрузки" указан порт, находящийся за пределами России.
Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов за пределы России, могут не представляться при экспорте нефтепродуктов трубопроводным транспортом.
При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта в железнодорожных цистернах налогоплательщик представляет в налоговые органы копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов за пределы России, с отметками российского пограничного таможенного органа.
Днем реализации подакцизных нефтепродуктов на экспорт в целях освобождения от уплаты акцизов и соответственно началом истечения 180-дневного срока представления документов, подтверждающих факт этой реализации, является дата (день) отгрузки их на экспорт, указанная в товаросопроводительных документах, предусмотренных статьей 198 Налогового кодекса РФ.
Порядок представления документов
В главе 22 Налогового кодекса РФ не предусмотрено исключений из перечня документов (перечисленных в пункте 7 статьи 198 Налогового кодекса РФ), представляемых в налоговый орган для подтверждения фактического вывоза подакцизных товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации.
Согласно пункту 8 статьи 198 Налогового кодекса РФ при непредставлении или при представлении в неполном объеме документов, подтверждающих факт вывоза подакцизных товаров за пределы России, акцизы уплачиваются в порядке, установленном в отношении операций по реализации подакцизных товаров на территории России.
Если по подакцизным товарам, реализуемым на экспорт, было представлено поручительство банка или банковская гарантия и соответственно было получено освобождение от уплаты акцизов, документы, подтверждающие факт экспорта, должны быть представлены в налоговый орган не позднее 180 дней со дня фактической реализации товаров на экспорт.
В целях обеспечения реализации права российских лиц на применение налоговой ставки 0 процентов по НДС и акцизам в случаях, установленных статьями 164 и 183 Налогового кодекса РФ, ГТК России разработал Инструкцию о подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров с таможенной территории РФ (на таможенную территорию РФ), которая утверждена Приказом ГТК России от 21 июля 2003 г. N 806. Эта Инструкция, в частности, определяет:
- порядок обращения заявителей в таможенные органы за подтверждением фактического вывоза товаров;
- требования к документам, представляемым заявителями в таможенные органы для подтверждения фактического вывоза товаров;
- сроки рассмотрения таможенными органами обращений по вопросам подтверждения фактического вывоза товаров;
- отметки, проставляемые должностными лицами таможенных органов при подтверждении фактического вывоза товаров на представленных документах.
Операции по экспорту подакцизных товаров, осуществляемые в рамках взаимной торговли с Белоруссией, с 1 января 2005 года регулируются Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг от 15 сентября 2004 года. Действие Соглашения распространяется на товары, отгруженные в Республику Беларусь с территории Российской Федерации, с 1 января 2005 года независимо от даты их оплаты покупателями.
Соглашение включает в себя Положение о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь.
Согласно пункту 1 раздела II Положения операции по реализации на территории Белоруссии подакцизных товаров, вывезенных с территории России, освобождаются от налогообложения. Чтобы подтвердить обоснованность освобождения от уплаты акцизов, налогоплательщик должен представить в налоговые органы документы, предусмотренные пунктом 2 раздела II Положения. К таким документам относятся:
- договоры (их копии), на основании которых осуществляется реализация товаров;
- выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от покупателя указанного товара на счет налогоплательщика;
- третий экземпляр заявления о ввозе товара, экспортированного с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь;
- копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара.
Помимо перечисленных документов необходимо подать иные документы, предусмотренные национальным законодательством России и Белоруссии (п. 2 Положения). Это означает, что при экспорте товаров в Белоруссию в налоговые органы представляются также документы, перечисленные в подпунктах 1 и 2 пункта 7 статьи 198 Налогового кодекса.
В разных хозяйственных ситуациях пакет подтверждающих документов, который нужно в обязательном порядке представить в налоговые органы согласно подпунктам 1 и 2 пункта 7 статьи 198 Налогового кодекса РФ, различен. Рассмотрим эти ситуации.
1. Налогоплательщик сам экспортирует товар. В этом случае представляются:
- контракт с белорусским покупателем;
- платежные документы и выписка банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров белорусскому покупателю на счет экспортера в российском банке.
2. Экспорт производится через посредника. Налогоплательщик представляет:
- договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров) с посредником;
- контракт (копию контракта) посредника с белорусским покупателем;
- платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров белорусскому покупателю на счет экспортера (посредника) в российском банке.
3. Подакцизные товары, произведенные из давальческого сырья, экспортирует собственник (давалец). В этом случае налогоплательщик (переработчик) представляет:
- договор с давальцем о производстве подакцизного товара из давальческого сырья и материалов;
- контракт (копию контракта) давальца с белорусским покупателем;
- платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление всей выручки от реализации подакцизных товаров белорусскому покупателю на счет экспортера (давальца) в российском банке.
4. Экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, через посредника. Налогоплательщик (переработчик) представляет:
- договор с давальцем о производстве подакцизного товара из давальческого сырья;
- договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров) давальца с посредником;
- контракт (копию контракта) посредника с белорусским покупателем;
- платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление всей выручки от реализации подакцизных товаров белорусскому покупателю на счет экспортера (посредника или давальца) в российском банке.
Перечисленные документы налогоплательщик обязан подать в течение 90 дней с момента отгрузки (передачи) товаров. В противном случае ему придется в порядке, установленном главой 22 Налогового кодекса РФ, уплатить в бюджет суммы акцизов, начисленные за тот налоговый период, в котором товар был отгружен (передан). За тот же период нужно будет подать и уточненную декларацию.
Если указанные документы представлены по истечении 90 дней с момента отгрузки (передачи) товаров, но не позднее трех лет со дня возникновения обязательства по уплате акцизов, как того требует пункт 3 раздела II Положения, уплаченные суммы акцизов подлежат возврату (возмещению) в порядке, установленном главой 22 "Акцизы" Налогового кодекса РФ.
Для отражения сумм акциза, которые предъявлены к возмещению и уплачены по подакцизным товарам, реализованным на территории Белоруссии (документы, подтверждающие факт экспорта в Белоруссию, отсутствуют), применяются формы деклараций, утвержденные Приказом Минфина России от 30 декабря 2005 г. N 168н.
Статья 199. Порядок отнесения сумм акциза
Комментарий к статье 199
По общему правилу, закрепленному в пункте 2 комментируемой статьи, суммы акциза, уплаченные покупателем при приобретении подакцизных товаров, учитываются в стоимости приобретенных подакцизных товаров. Исключение составляет случай, когда подакцизные товары используются в качестве сырья для производства других подакцизных товаров. Тогда уплаченные суммы акциза принимаются к вычету.
Указанные вычеты производятся только в случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на произведенные подакцизные товары определены в расчете на одинаковую единицу измерения налоговой базы.
Сумма акциза по произведенному подакцизному товару уменьшается на сумму акциза по приобретенному подакцизному сырью во избежание двойного налогообложения.
Если при производстве одного подакцизного товара (например, для ароматизации табачных изделий) используется другой подакцизный товар, имеющий отличную от него единицу измерения налоговой базы (например, спиртосодержащая продукция), то сумма акциза, уплаченная при приобретении сырья, не подлежит вычету и включается в стоимость сырья.
Если на производство неподакцизных товаров израсходованы подакцизные товары, уплаченные суммы акцизов относятся на затраты по производству неподакцизных товаров в составе стоимости использованного сырья.
Суммы акциза, уплаченные при передаче подакцизных товаров, признаваемые объектом налогообложения, относятся у налогоплательщика за счет соответствующих источников.
По подакцизным товарам, произведенным из давальческого сырья, суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком (то есть переработчиком) собственнику давальческого сырья, включаются в стоимость подакцизных товаров собственником сырья.
Обратите внимание: в соответствии с новой редакцией подпункта 3 пункта 4 статьи 199 Налогового кодекса РФ, введенной Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ, сумма акциза на прямогонный бензин, исчисленная лицами, имеющими свидетельство, при передаче этого бензина производителям продукции нефтехимии, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, в стоимость передаваемого бензина не включается. Если прямогонный бензин передается лицам, не имеющим свидетельства, сумма акциза, исчисленная при его получении (производстве), включается в стоимость прямогонного бензина.
Сумма акциза, исчисленная производителями продукции нефтехимии, имеющими свидетельство на переработку прямогонного бензина, при получении прямогонного бензина в стоимости используемого прямогонного бензина не учитывается, если этот бензин используется для производства продукции нефтехимии. Если прямогонный бензин используется на другие цели, соответствующие суммы акциза включаются в его стоимость.
Статья 200. Налоговые вычеты
Комментарий к статье 200
Согласно комментируемой статье сумма акциза, определенная в соответствии со статьей 194 Налогового кодекса РФ, уменьшается на сумму налоговых вычетов.
Вычетам подлежат:
1) суммы акциза, предъявленные продавцом и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья для производства других подакцизных товаров (в том числе уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию России).
Вычетам также подлежат уплаченные продавцу суммы акциза по подакцизным товарам в случае их безвозвратной утери в процессе хранения, перемещения и последующей технологической обработки. При этом вычитается сумма акциза, относящаяся к части товаров, безвозвратно утерянных в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти для соответствующей группы товаров.
Порядок утверждения норм естественной убыли определен Постановлением Правительства Российской Федерации от 12 ноября 2002 г. N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей".
Как следует из положений пункта 2 Порядка, разработка и утверждение норм естественной убыли осуществляются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти по отраслям, отнесенным к сфере их ведения, в частности Министерством сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации - по сельскому хозяйству и отраслям промышленности, отнесенным к сфере ведения этого министерства.
Минсельхозпрод России согласно возложенным на него задачам утверждает документацию (за исключением государственных стандартов) на производство этилового спирта из пищевого сырья, а также осуществляет в установленном порядке необходимые действия по обеспечению деятельности находящегося в его ведении федерального государственного унитарного предприятия "Росспиртпром". Разработка и утверждение норм естественной убыли при хранении и транспортировке спирта этилового должна осуществляться указанным министерством;
2) суммы акциза, уплаченные собственниками давальческого сырья при его приобретении (в том числе при ввозе этого сырья в Россию) либо при его производстве;
3) суммы акциза, уплаченные на территории России по этиловому спирту, произведенному из пищевого сырья, израсходованному при производстве виноматериалов, использованных для производства алкогольной продукции;
4) суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком, при возврате покупателем подакцизных товаров (в том числе в течение гарантийного срока) или отказе от них;
5) суммы акциза, уплаченные в виде авансового платежа при приобретении акцизных марок, по подакцизным товарам, подлежащим обязательной маркировке.
Согласно пункту 8 статьи 200 Налогового кодекса РФ суммы акциза, начисленные при получении нефтепродуктов налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство, и (или) свидетельство на оптовую реализацию, и (или) свидетельство на оптово-розничную реализацию, при их реализации (передаче) налогоплательщику, имеющему свидетельство, подлежат вычетам.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 4 статьи 199 Налогового кодекса сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком при получении нефтепродуктов, в случае передачи подакцизных нефтепродуктов лицу, имеющему свидетельство, в стоимость реализуемых (передаваемых) подакцизных нефтепродуктов не включается. Исходя из изложенных норм, у имеющего одно из вышеперечисленных свидетельств налогоплательщика-продавца подакцизных нефтепродуктов в случае их реализации имеющему свидетельство покупателю возникает право на вычет начисленной суммы акциза. Поэтому такая реализация осуществляется по цене без акциза.
В соответствии с порядком применения вычетов, изложенным в пункте 8 статьи 201 Налогового кодекса РФ, вычеты производятся при представлении продавцом нефтепродуктов в налоговые органы копии договора с имеющим свидетельство покупателем (получателем) нефтепродуктов, и реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа, где покупатель (получатель) нефтепродуктов состоит на учете. При этом продавец нефтепродуктов должен отразить вычеты в налоговой декларации в том налоговом периоде, в котором от покупателя нефтепродуктов им получены реестры счетов-фактур.
Согласно пункту 8 статьи 200 Налогового кодекса РФ суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, в части сумм акциза, начисленных при получении нефтепродуктов, направляемых на реализацию в розницу, вычетам не подлежат. Реализацией в розницу признается отпуск нефтепродуктов посредством топливораздаточных колонок.
В пунктах 9 - 12 статьи 200 Налогового кодекса РФ установлено, что вычетам также подлежат:
1) суммы акциза, начисленные в соответствии с подпунктами 2 - 4 пункта 1 статьи 182 Кодекса, при дальнейшем использовании подакцизных нефтепродуктов в производстве других подакцизных нефтепродуктов, в том числе при розливе и (или) смешении;
2) суммы акциза, начисленные налогоплательщиком в соответствии с подпунктами 2 - 4 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса РФ налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, при дальнейшем использовании этого бензина в качестве сырья для производства продукции нефтехимии.
В соответствии с новой редакцией пункта 9 статьи 201 Налогового кодекса РФ, внесенной Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ, налогоплательщик должен представить документы, подтверждающие передачу нефтепродуктов либо в собственное производство, либо в переработку (в производство) на давальческой основе. Перечень документов, подтверждающих такую передачу, дополнен актом приема-передачи сырья в переработку.
С учетом сказанного определим сумму акциза, подлежащую уплате в бюджет, в каждой рассмотренной выше ситуации.
Возможно, что приобретенный прямогонный бензин будет направлен в производство не сразу после приобретения (то есть в одном и том же налоговом периоде), а какое-то время спустя. В этом случае организации придется уплатить в бюджет начисленную сумму акциза. А налоговыми вычетами можно будет воспользоваться в том налоговом периоде (месяце), в котором прямогонный бензин будет фактически передан в производство. В соответствии с новой редакцией статьи 204 Налогового кодекса РФ срок уплаты акциза по прямогонному бензину наступает не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным. Значит, у налогоплательщика будет достаточно времени, чтобы подтвердить право на получение налоговых вычетов задолго до наступления срока уплаты акциза.
Обратите внимание: наличие у оператора рынка нефтепродуктов какого-либо другого свидетельства (кроме свидетельства на переработку прямогонного бензина) не дает ему права на налоговый вычет акциза на прямогонный бензин, направляемый на переработку;
3) суммы акциза, уплаченные лицами, имеющими свидетельство, при ввозе подакцизных нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации;
4) суммы акциза, начисленные при получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, при использовании денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции. Чтобы получить вычет, в налоговый орган следует представить свидетельство, копии договоров о приобретении спирта у производителя, реестр счетов-фактур, выставленных производителем. Кроме того, факт передачи спирта в производство подтверждается накладными на внутреннее перемещение спирта, внутренними актами приема-передачи и актом списания спирта в производство. Перечень подтверждающих документов указан в новом пункте 11 статьи 201 Налогового кодекса РФ, который применяется с 2006 года;
5) суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, при реализации денатурированного этилового спирта налогоплательщику, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции. Для этого в налоговую инспекцию надо представить: указанное свидетельство; копию договора о реализации спирта; реестр счетов-фактур с отметкой налогового органа по местонахождению покупателя; накладные; акты приема-передачи этилового спирта. Полный перечень подтверждающих документов предусмотрен новым пунктом 12 статьи 201 Налогового кодекса РФ.
Рассмотрим на примерах, как будет определяться сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет производителем денатурированного спирта и производителем неспиртосодержащей продукции, в разных ситуациях.
Если приобретенный денатурированный спирт будет списан в производство не в полном объеме, то организация получит право на вычет акциза только в части стоимости денатурированного спирта, фактически списанного в производство. То есть сумма вычета будет меньше суммы акциза, начисленного к уплате в бюджет. В такой ситуации сумму акциза, подлежащего уплате в бюджет, следует внести не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Статья 201. Порядок применения налоговых вычетов
Комментарий к статье 201
Вычет сумм акцизов по подакцизному сырью
Вычеты сумм акцизов, уплаченных при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья, производятся на основании расчетных документов (платежных поручений) и счетов-фактур, подтверждающих уплату налогоплательщиком соответствующих сумм акциза в составе стоимости приобретенного сырья. Сумма акцизов должна быть выделена отдельной строкой.
По ввозимым на территорию России подакцизным товарам, используемым в качестве сырья, должны быть предъявлены грузовые таможенные декларации или иные документы, подтверждающие ввоз этих товаров и уплату акцизов таможенным органам.
Если подакцизные товары, использованные в качестве сырья, оплачены третьими лицами, налоговые вычеты производятся, если в расчетных документах указано наименование организации, за которую произведена оплата.
Если налогоплательщик при производстве подакцизных товаров использует в качестве сырья подакцизные товары, переданные ему на давальческих условиях, сырье переработчиком не приобретается и соответственно не оплачивается. Следовательно, чтобы произвести налоговые вычеты, налогоплательщик-переработчик должен предъявить копии платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт уплаты налога владельцем сырья (если он произвел сырье) либо факт оплаты владельцем сырья его стоимости по ценам, включающим акциз (если он купил сырье).
Расчеты с помощью векселей
Как следует из статьи 815 Гражданского кодекса РФ, вексель - это составленное по установленной законом форме безусловное долговое денежное обязательство. Он является средством оформления отсрочки уплаты денежных средств за приобретенные товары, а не их непосредственной оплатой. Вексель заключает в себе одностороннее и абстрактное обязательство векселедателя произвести платеж законному векселедержателю, то есть предмет платежа значения не имеет и в векселе не указывается. Следовательно, вексель (в том числе вексель третьего лица) не является документом, подтверждающим факт оплаты организацией, производящей подакцизный товар, подакцизных товаров, использованных в качестве сырья, по цене, включающей акциз.
В каком порядке производятся налоговые вычеты, если расчеты за поставленные подакцизные товары, использованные в качестве сырья, осуществляются с помощью векселей?
Налогоплательщик, использующий в расчетах за приобретенные подакцизные товары собственный вексель (то есть векселедатель), имеет право на налоговый вычет сумм акцизов по таким товарам в момент оплаты своего векселя денежными средствами предъявителю векселя.
Налогоплательщик-индоссант, использующий для расчетов вексель третьего лица, имеет право на налоговый вычет сумм акцизов по приобретенным подакцизным товарам в момент передачи векселя по индоссаменту при условии, что указанный вексель ранее получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы или оказанные услуги. Тогда сумма акцизов принимается к вычету у индоссанта только в пределах стоимости приобретенных подакцизных товаров, не превышающей стоимости товаров (выполненных работ, оказанных услуг), отгруженных индоссантом, за которые ранее получен вексель.
Использование в расчетах за приобретаемые товары векселя третьего лица, полученного налогоплательщиком в обмен на собственные векселя до момента их оплаты, не дает права на налоговый вычет сумм акцизов, поскольку отсутствует фактическая оплата векселя денежными средствами. Если для расчетов за подакцизные товары передается вексель, приобретенный в качестве финансового вложения, за который фактически уплачены денежные средства, то сумма акцизов принимается к вычету только в пределах фактически уплаченных денежных средств за такой вексель.
Списание стоимости сырья на затраты
По общему правилу применения налоговых вычетов суммы акцизов принимаются к вычету только при условии их фактической уплаты и списания использованного подакцизного сырья на затраты по производству реализованных (переданных) подакцизных товаров. Причем если стоимость сырья была списана на затраты по производству реализованной продукции в одном периоде, а оплата данного сырья произведена в другом, то налоговые вычеты производятся в том периоде, когда произведена оплата сырья.
Если спиртосодержащие отходы, образующиеся при производстве алкогольной продукции, направляются для дальнейшей переработки или для использования в технических целях, то согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса РФ они не рассматриваются как подакцизные товары и акцизами не облагаются (при условии государственной регистрации таких отходов). В этом случае суммы акциза, уплаченные при приобретении спирта, в соответствии со статьей 199 Налогового кодекса РФ должны быть отнесены на стоимость спиртосодержащих отходов. Если спиртосодержащие отходы, образующиеся при производстве водок и ликероводочной продукции, будут признаны подакцизными товарами (например, при несоблюдении требования об их регистрации), сумма акцизов, уплаченная при приобретении спирта, содержащегося в этих отходах, подлежит вычету при исчислении акциза на реализованные спиртосодержащие отходы.
Вычет сумм акцизов по этиловому спирту,
использованному для производства виноматериалов
Поскольку виноматериалы акцизами не облагаются, сумма акциза, подлежащая уплате по алкогольной продукции, уменьшается на сумму акциза, уплаченную по этиловому спирту из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, которые, в свою очередь, используются для производства алкогольной продукции.
Сумма акцизов по спирту, использованному для производства виноматериалов, направленных на производство вина, которая подлежит вычету, не может превышать суммы акцизов, исчисленной исходя из действующей ставки акциза за 1 л безводного (стопроцентного) этилового спирта и крепости вина по следующей формуле (п. 2 ст. 201 Налогового кодекса РФ):
С = (А x К : 100%) x Ов, где
С - сумма акциза, уплаченная по спирту, использованному для производства вина;
А - ставка акциза на 1 л спирта в пересчете на фактическую крепость;
К - фактическая крепость вина в %;
Ов - количество реализованного вина.
Если к вычету предъявлена сумма, превышающая величину, рассчитанную по этой формуле, сумма превышения (отрицательная разница) относится на убытки предприятия.
Уменьшение суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по алкогольным изделиям, на сумму акциза, уплаченную по этиловому спирту из пищевого сырья, который использовался для изготовления виноматериалов, производится при представлении налогоплательщиком (производителем алкогольной продукции) платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт оплаты продавцом, производящим виноматериалы, этилового спирта по ценам, включающим акциз.
Вычет сумм акцизов по возвращенным товарам
Вычеты сумм акцизов, уплаченных по возвращенным покупателями подакцизным товарам, производятся после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от них. Такие вычеты производятся не позднее одного года с момента возврата товаров при условии, что указанные суммы акцизов фактически были начислены и отражены в декларации за тот период, в котором производилась реализация подакцизных товаров. В налоговый орган должны быть представлены документы, подтверждающие факт возврата подакцизных товаров с указанием их количества.
Возврат товаров может осуществляться только по основаниям, предусмотренным статьями 468, 475, 480 и 482 Гражданского кодекса РФ. Иные основания для возврата подакцизных товаров должны быть указаны в договоре купли-продажи. Сумма акцизов, начисленная и уплаченная по подакцизным товарам, возвращенным налогоплательщику акцизов по основаниям, не предусмотренным Гражданским кодексом РФ или договором купли-продажи, к вычету не принимается.
Вычет авансового платежа при приобретении акцизных марок
В соответствии с пунктом 6 статьи 200 Налогового кодекса (в редакции Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ) налогоплательщик имеет право на вычет в виде суммы авансового платежа, уплаченного при приобретении федеральных специальных марок по подакцизным товарам, если такие товары подлежат обязательной маркировке.
В соответствии со статьей 12 Федерального закона от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ обязательной маркировке подлежит алкогольная продукция с содержанием этилового спирта более 9 процентов объема готовой продукции:
- федеральными специальными марками - алкогольная продукция, производимая на территории Российской Федерации, за исключением алкогольной продукции, поставляемой на экспорт. Порядок маркировки алкогольной продукции федеральными специальными марками установлен Постановлением Правительства РФ от 21 декабря 2005 г. N 785. Письмом ФНС России от 30 января 2006 г. N ШТ-6-07/96@ доведен Временный регламент выдачи федеральных специальных марок организациям, осуществляющим производство алкогольной продукции, территориальными налоговыми органами;
- акцизными марками - алкогольная продукция, ввозимая (импортируемая) на таможенную территорию Российской Федерации. Указанные марки приобретаются в таможенных органах организациями, осуществляющими импорт алкогольной продукции.
Авансовый платеж, уплаченный при приобретении акцизных марок, принимается к вычету при окончательном определении суммы акциза, подлежащей уплате при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Налоговые вычеты по нефтепродуктам
Налоговые вычеты, осуществляемые при определении суммы акцизов на нефтепродукты, производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы следующих документов:
- копии договора с покупателем (получателем) нефтепродуктов, имеющим свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами;
- реестра счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) нефтепродуктов.
Отметка на реестрах счетов-фактур проставляется только в том случае, если сведения об объемах полученных товаров, отраженные в декларации покупателем нефтепродуктов, имеющим свидетельство, соответствуют сведениям об объемах поставленных товаров, указанным в счетах-фактурах, выставленных поставщиком. Порядок проставления указанной отметки определяется Минфином России. В настоящее время действует Приказ Минфина России от 23 декабря 2005 г. N 155н "Об утверждении форм реестров счетов-фактур, Порядка представления реестров счетов-фактур и проставления налоговыми органами отметок на реестрах счетов-фактур, представляемых налогоплательщиками акцизов" (далее - Приказ N 155н).
Обязанность по проставлению отметок возложена на налоговые органы, в которых налогоплательщики - покупатели нефтепродуктов, имеющие свидетельства, состоят на налоговом учете.
Чтобы отметка была проставлена, налогоплательщик-покупатель должен обратиться в налоговый орган по месту постановки на учет с заявлением, составленным в произвольной форме, с просьбой проставить отметку на представленных им реестрах счетов-фактур. Данное заявление и реестры счетов-фактур могут быть представлены непосредственно покупателем нефтепродуктов (его представителем) либо отправлены по почте заказным письмом с описью вложения.
Налоговый орган сверяет сведения о полученных покупателем объемах нефтепродуктов, указанные в приложении к декларации по акцизам, с реестрами счетов-фактур. Реестры счетов-фактур составляются отдельно по каждому поставщику нефтепродуктов. Форма реестра также утверждена Приказом N 155н. Она включает в себя сведения о покупателе нефтепродуктов (ИНН, КПП, номер свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами), а также аналогичные сведения о поставщике. В реестре счетов-фактур указываются:
- номера счетов-фактур;
-дата каждого счета-фактуры;
- вид подакцизного товара и код подакцизного товара;
- единица измерения и количество нефтепродуктов, указанных в счете-фактуре.
Вид подакцизного товара указывается согласно пункту 1 статьи 193 Налогового кодекса РФ. Их перечень приведен также в приложении к инструкции по заполнению декларации по акцизам. В частности, по нефтепродуктам указанными документами определены следующие виды подакцизных товаров:
┌──────────────────────────────────────────┬────────────────┐
│ Вид подакцизного товара │Код подакцизного│
│ │ товара │
├──────────────────────────────────────────┼────────────────┤
│Бензин автомобильный с октановым числом до│ 610 │
│80 включительно │ │
│ │ │
│Бензин автомобильный с иными октановыми │ 620 │
│числами │ │
│ │ │
│Дизельное топливо │ 630 │
│ │ │
│Масло для дизельных и (или) карбюраторных │ 640 │
│двигателей │ │
│ │ │
│Прямогонный бензин │ 650 │
└──────────────────────────────────────────┴────────────────┘
Отметка проставляется налоговым органом не позднее пяти дней по истечении срока, установленного для подачи налоговой декларации.
При этом указанный срок предусмотрен лишь для случаев, когда налоговая декларация и реестры счетов-фактур представлены одновременно.
Для покупателя нефтепродуктов сроки представления реестров счетов-фактур не установлены. Если покупатель нефтепродуктов представит выставленные ему продавцом реестры счетов-фактур, и сведения в этих реестрах о полученных объемах нефтепродуктов соответствуют данным в ранее представленной декларации, налоговый орган обязан проставить отметку на этих реестрах. Если указанные реестры представлены позже декларации, пятидневный срок должен исчисляться со дня, когда в налоговый орган представлены все документы, необходимые для того, чтобы проставить отметки, то есть и налоговая декларация, и реестры счетов-фактур.
Вместе с тем следует иметь в виду, что если покупатель (получатель) нефтепродуктов не представит реестры счетов-фактур в течение трех последовательных налоговых периодов (трех месяцев), то этот факт является основанием для того, чтобы приостановить действие свидетельства налогоплательщика (п. 5 ст. 179.1 Налогового кодекса РФ).
Первый экземпляр реестра счетов-фактур возвращается налогоплательщику-покупателю или его представителю по истечении пяти дней со дня представления декларации с отметкой налогового органа в случае выполнения всех условий, необходимых для ее проставления или без нее, в случае если эти условия не выполнены.
Налоговый орган регистрирует реестры счетов-фактур в журнале, который ведется по форме, установленной Приказом N 155н. Порядок представления покупателем реестров счетов-фактур поставщику нефтепродуктов в данном Приказе не регламентирован и определяется по взаимной договоренности.
На практике иногда встречается ситуация, когда поставщиками в договоры на поставку нефтепродуктов вносятся пункты, обязывающие покупателей нефтепродуктов представлять реестры счетов-фактур с отметкой налогового органа в том же периоде, в котором у данного поставщика возникает объект налогообложения акцизами. Это делается поставщиками нефтепродуктов с целью избежать отвлечения собственных оборотных средств из-за большого временного интервала между начислением и уплатой акцизов и возникновением права на налоговый вычет. Правомерно ли такое требование к покупателям?
В соответствии с положениями статей 421 и 422 Гражданского кодекса РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание того или иного условия предписано законом или иными правовыми актами, правилам которых договор должен соответствовать.
Согласно подпункту 2 пункта 8 статьи 201 Налогового кодекса РФ отметка налогового органа на реестрах счетов-фактур проставляется в случае соответствия сведений, указанных в налоговой декларации покупателя, имеющего свидетельство, сведениям, содержащимся в представленных им реестрах счетов-фактур.
Пунктом 5 статьи 204 Налогового кодекса РФ сроки представления налоговых деклараций лицами, осуществляющими деятельность с нефтепродуктами, установлены в зависимости от вида полученных ими свидетельств. Налоговая декларация представляется налогоплательщиками в срок, следующий за истекшим налоговым периодом, который статьей 192 Налогового кодекса РФ определен как календарный месяц. Таким образом, представление налогоплательщиками в налоговые органы декларации до истечения налогового периода является нарушением указанной нормы.
Условие договора, предусматривающее обязательное представление покупателем нефтепродуктов реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа в том же периоде, в котором у продавца этих нефтепродуктов возникает объект налогообложения акцизами, вынуждает покупателей представлять в налоговые органы декларации до завершения налогового периода. Такое условие договора вступает в противоречие с нормами налогового законодательства и, следовательно, неправомерно.
Часто возникает вопрос, имеет ли право на налоговый вычет организация, имеющая свидетельство и реализующая нефтепродукты лицу, также имеющему свидетельство, через комиссионера?
В соответствии со статьей 990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Следовательно, согласно указанному договору комиссионер оказывает комитенту услугу по осуществлению сделки купли-продажи принадлежащих комитенту нефтепродуктов. Поскольку право собственности на указанные нефтепродукты комиссионеру не передается, объект обложения акцизами у последнего не возникает. Значит, он не рассматривается в качестве плательщика акцизов по этим нефтепродуктам.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса РФ при получении (оприходовании) нефтепродуктов лицом, имеющим свидетельство (в данном случае комитентом), возникает объект налогообложения. Согласно пункту 8 статьи 200 Налогового кодекса РФ сумма акциза, начисленная комитентом при получении (оприходовании) нефтепродуктов, в случае их реализации покупателям, имеющим свидетельство, подлежит налоговым вычетам при представлении им в налоговый орган документов, определенных в указанном пункте.
При реализации комиссионером, выступающим от своего имени, товаров, принадлежащих комитенту, последний выставляет счет-фактуру на имя первого, а тот, в свою очередь, выставляет от своего имени счет-фактуру покупателям данных товаров.
Таким образом, поскольку при реализации нефтепродуктов по договору комиссии счета-фактуры выставляются комиссионером от своего имени, а не от имени комитента, последний не сможет применить налоговый вычет на основании реестров данных счетов-фактур.
Налоговые вычеты по денатурированному этиловому спирту
Налоговые вычеты по акцизам, начисленные при получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта налогоплательщиками, имеющими свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, производятся при предоставлении в налоговые органы следующих документов:
- копии договора с производителем денатурированного этилового спирта;
- реестров счетов-фактур, выставленных производителями денатурированного этилового спирта. Форма и Порядок предоставления реестров установлены Приказом N 155н.
Суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, при реализации денатурированного этилового спирта налогоплательщику, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, могут быть приняты к вычету на основании пункта 12 статьи 200 Налогового кодекса РФ.
Для подтверждения права на вычеты налогоплательщик должен представить в налоговый орган:
- копию договора с налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции;
- реестры счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) денатурированного этилового спирта.
Указанная отметка проставляется, когда сведения, указанные в налоговой декларации налогоплательщика-покупателя соответствуют сведениям, которые содержатся в представленных им реестрах счетов-фактур.
Порядок представления реестров счетов-фактур утвержден Приказом N 155н.
Обратите внимание: согласно новому пункту 16, включенному в статью 201, с 1 января 2007 года в качестве одного из документов, подтверждающих право на налоговые вычеты должно предъявляться свидетельство на производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции или товаров бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке. Следовательно, право на вычет акциза по денатурированному спирту есть только у организации, имеющей такое свидетельство.
В статье 201 произошли и другие изменения. В частности, изменился перечень документов, подтверждающих право на налоговый вычет суммы акциза, уплаченной по спирту, израсходованному на производство виноматериалов, из которых изготавливается алкогольная продукция. Кроме того, если раньше (согласно пункту 3 указанной статьи) к вычету принимались только суммы акциза, уплаченные по приобретенным подакцизным товарам, стоимость которых фактически списана на затраты по производству реализованных подакцизных товаров, то с 1 января 2007 года вычетам будет подлежать сумма акциза, уплаченная при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья, списанных в производство, независимо от того, реализована продукция, произведенная из этого сырья, или нет.
Статья 202. Сумма акциза, подлежащая уплате
Комментарий к статье 202
Сумма акциза по подакцизным товарам, подлежащая уплате, определяется по итогам каждого налогового периода как сумма акциза, определенная в соответствии со статьей 194 Налогового кодекса РФ, уменьшенная на налоговые вычеты.
Таким образом, расчет суммы акциза с учетом налоговых вычетов производится по следующим формулам:
а) по подакцизным товарам, на которые установлены специфические ставки:
С = О x А - В, где
С - сумма акциза;
О - налоговая база (объем реализованной продукции) в натуральном выражении;
А - ставка акциза (в руб. и коп. за единицу измерения товара);
В - сумма налоговых вычетов;
б) по подакцизным товарам, на которые установлены адвалорные ставки:
С = О x А : 100% - В, где
С - сумма акциза;
О - налоговая база (стоимость реализованной продукции, определенная по каждому виду подакцизных товаров);
А - ставка акциза (в процентах от стоимости);
В - сумма налоговых вычетов;
в) по подакцизным товарам, на которые установлены комбинированные ставки:
С = (Ос x Ас) + (Оа x Аа : 100%) - В, где
С - сумма акциза;
Ос - налоговая база (объем реализованной продукции) в натуральном выражении;
Оа - налоговая база (стоимость реализованной продукции, определенная по каждому виду подакцизных товаров);
Ас - специфическая ставка акциза (в руб. и коп. за единицу измерения товара);
Аа - адвалорная ставка акциза (в процентах от стоимости);
В - сумма налоговых вычетов.
Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму акциза, исчисленную по реализованным подакцизным товарам, то в этом налоговом периоде акциз не уплачивается.
Сумма превышения налоговых вычетов над общей суммой налога подлежит зачету в счет текущих и (или) предстоящих в следующем налоговом периоде платежей по этому налогу.
Рассмотрим возможные схемы реализации нефтепродуктов и определим, кем в каждом конкретном случае должны начисляться и уплачиваться акцизы.
1. Организация производит из собственного сырья нефтепродукты и реализует их оптовой организации, которая, в свою очередь, передает данные нефтепродукты в розничную сеть (на АЗС). Все перечисленные лица (включая владельца АЗС) не имеют свидетельства.
В приведенной ситуации объект налогообложения возникает на первой стадии - у производителя.
2. Организация, имеющая свидетельство, производит из собственного сырья нефтепродукты, которые реализует оптовой организации, не имеющей свидетельства. Последняя, в свою очередь, передает данные нефтепродукты в розничную сеть (на АЗС) лицу, также не имеющему свидетельства.
В данном случае, как и в первом, плательщиком акциза будет производитель, так как у него возникает объект налогообложения. Поскольку у оптовой организации свидетельства нет, производитель не имеет права на налоговые вычеты. Порядок начисления и уплаты акциза аналогичен порядку, изложенному в первой ситуации.
3. Организация, имеющая свидетельство, производит из собственного сырья нефтепродукты и реализует их оптовой организации, также имеющей свидетельство. Последняя, в свою очередь, передает указанные нефтепродукты в розничную сеть (на АЗС) лицу, не имеющему свидетельства.
В данной ситуации производитель начисляет акциз, оприходовав готовую продукцию. Производитель не включает акциз в цену товара (даже если акциз начисляется в одном налоговом периоде, а вычеты производятся в другом).
Оптовая организация, имеющая свидетельство, при получении нефтепродуктов начисляет акциз и уплачивает его в бюджет, поскольку не имеет права на налоговые вычеты при отгрузке нефтепродуктов лицу, не имеющему свидетельства.
При продаже нефтепродуктов АЗС оптовая организация включает акциз в цену, поскольку в подпункте 3 пункта 4 статьи 199 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком по операциям, указанным в подпункте 3 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса РФ, в случае передачи подакцизных нефтепродуктов лицу, не имеющему свидетельства, включается в стоимость передаваемых нефтепродуктов. АЗС акциз не начисляет и не уплачивает в бюджет.
4. Организация, имеющая свидетельство, производит из собственного сырья нефтепродукты и реализует их оптовой организации, не имеющей свидетельства. Последняя, в свою очередь, передает указанные нефтепродукты в розничную сеть (на АЗС) лицу, имеющему свидетельство.
В данном случае производитель начисляет акциз и платит его в бюджет, так как отгрузка произведена лицу, не имеющему свидетельства. Следовательно, сумма акциза включается в цену реализуемых нефтепродуктов.
Оптовая организация, приобретая нефтепродукты, акциз не начисляет и не уплачивает, так как не имеет свидетельства.
Владелец АЗС, имеющий свидетельство, покупая нефтепродукты, должен начислить акциз (поскольку у него возникает объект налогообложения) и уплатить его в бюджет, так как лицо, имеющее свидетельство на розничную реализацию, не имеет права на налоговый вычет.
Таким образом, в последней ситуации возникает эффект двойного налогообложения, поскольку обязанность по уплате акциза возлагается и на производителя, и на владельца АЗС.
Однако участники рынка нефтепродуктов могут избрать такие схемы, которые позволят избежать двойного налогообложения. Поскольку на практике нередки случаи, когда покупатели нефтепродуктов работают как с поставщиками, имеющими свидетельство, так и с поставщиками, его не имеющими, отказываться от полученного свидетельства нецелесообразно. Если лицо, имеющее свидетельство, получает нефтепродукт от лица, не имеющего свидетельства, можно заключить агентский договор, согласно которому нефтепродукт продается без приобретения его в собственность. Если же нефтепродукт приобретается у лица, имеющего свидетельство, целесообразнее заключить договор купли-продажи. Тогда нефтепродукт будет приобретаться по цене без акциза.
По нефтепродуктам, произведенным из давальческого сырья, плательщиком акциза может стать либо переработчик, либо собственник сырья. Это зависит от того, имеет ли собственник сырья свидетельство. Факт наличия свидетельства у переработчика давальческого сырья значения не имеет.
Если у собственника сырья свидетельства нет, акциз платит переработчик. Он выставляет к оплате собственнику сырья сумму уплаченного им акциза вместе с затратами по переработке. Собственник сырья включает сумму акциза в цену реализуемого им готового товара, так как в подпункте 2 пункта 4 статьи 199 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком по операциям, указанным в подпункте 4 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса РФ, включается собственником нефтепродуктов в стоимость подакцизных нефтепродуктов.
Собственник сырья начисляет и уплачивает акциз, если у него есть свидетельство. Соответственно переработчик не является плательщиком акциза.
Статья 203. Сумма акциза, подлежащая возврату
Комментарий к статье 203
В условиях действия главы 22 Налогового кодекса РФ превышение суммы налоговых вычетов над начисленной суммой акциза может произойти в следующих случаях:
1) возврат суммы акциза по экспортированной продукции превысил начисленную в отчетном периоде сумму акциза;
2) возврат суммы акциза по возвращенной покупателем подакцизной продукции превысил начисленную в отчетном налоговом периоде сумму акциза;
3) в отчетном налоговом периоде была произведена оплата подакцизных товаров, использованных и списанных на себестоимость реализованной продукции в предыдущем периоде;
4) сумма авансового платежа, уплаченного при приобретении федеральных специальных марок, превысила начисленную в отчетном периоде сумму акциза.
Превышение суммы налоговых вычетов над начисленной суммой акциза, возникшее по любой из перечисленных причин, подлежит зачету или возврату в следующем порядке.
Данные суммы направляются в отчетном налоговом периоде и в течение трех следующих налоговых периодов:
- на исполнение обязанности по уплате налогов;
- на уплату пени;
- на погашение недоимки или санкций, присужденных налогоплательщику.
По истечении трех налоговых периодов, следующих за отчетным, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его заявлению.
Согласно пункту 4 статьи 203 Налогового кодекса РФ возмещение сумм акцизов, уплаченных при реализации подакцизных товаров на экспорт, производится не позднее трех месяцев со дня представления соответствующих документов, подтверждающих факт экспорта (они перечислены в пункте 7 статьи 198 Налогового кодекса РФ).
Таким образом, предприятие, осуществившее вывоз подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы России, по результатам проверки налоговым органом обоснованности налоговых вычетов и принятия решения о возмещении может получить возмещение (зачет) в течение трех месяцев со дня представления документов, подтверждающих факт экспорта.
Статья 204. Сроки и порядок уплаты акциза при совершении операций с подакцизными товарами
Комментарий к статье 204
Нефтепродукты
Налогоплательщики, имеющие свидетельство только на оптовую реализацию, уплачивают акцизы:
- не позднее 25-го числа второго месяца, следующего за истекшим налоговым периодом - по нефтепродуктам, за исключением прямогонного бензина;
- не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом - по прямогонному бензину.
Налогоплательщики, имеющие только свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, уплачивают акцизы не позднее 10-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Налогоплательщики, имеющие только свидетельство на переработку прямогонного бензина, уплачивают акциз не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Уплата акцизов другими налогоплательщиками, совершающими операции с нефтепродуктами, за истекший налоговый период производится не позднее 25-го числа следующего месяца. К таким налогоплательщикам относятся:
- лица, имеющие свидетельство на производство нефтепродуктов;
- лица, имеющие свидетельство на оптово-розничную реализацию нефтепродуктов;
- лица, имеющие более одного свидетельства;
- лица, совершающие операции, признанные объектом налогообложения, не имеющие свидетельства.
В указанные сроки представляется и декларация по акцизам на нефтепродукты. При этом обратите внимание! Лица, имеющие только свидетельство на оптовую реализацию нефтепродуктов, совершающие операции с прямогонным бензином, представляют декларацию не позднее 25 числа второго месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Форма налоговой декларации по акцизам на нефтепродукты утверждена Приказом Минфина России от 30 декабря 2005 г. N 168н. Этим же Приказом утвержден и Порядок заполнения декларации.
В комментируемой статье предусмотрено, что при совершении операций с нефтепродуктами, признаваемых объектом обложения акцизами, уплата акцизов и представление декларации производятся:
- по месту нахождения налогоплательщика (в части фактически совершаемых операций, признаваемых объектом налогообложения акцизом);
- по месту нахождения каждого из его обособленных подразделений.
В последнем случае уплата акцизов осуществляется исходя из доли налога, приходящейся на обособленное подразделение. Указанная доля определяется как величина удельного веса объема реализации нефтепродуктов (в натуральном выражении) обособленным подразделением в общем объеме реализации нефтепродуктов в целом по налогоплательщику.
Сумма акциза может уплачиваться налогоплательщиком централизованно по месту нахождения головного подразделения, если операции с нефтепродуктами, признанные объектом налогообложения, осуществляются налогоплательщиком через свои обособленные подразделения, расположенные на территории одного субъекта России и на одной территории с головным подразделением.
Форма декларации по акцизам на нефтепродукты и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 30 декабря 2005 г. N 168н.
Декларация представляется в налоговый орган и в тех случаях, когда начисленная сумма акциза равна нулю либо когда в результате расчета получена отрицательная величина (то есть если сумма налоговых вычетов превысит начисленную сумму акциза).
Денатурированный этиловый спирт
Организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции уплата акциза при получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта производится не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
При этом получением денатурированного этилового спирта признается приобретение денатурированного этилового спирта в собственность.
Остальные подакцизные товары
При реализации этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной продукции, пива, табачной продукции, легковых автомобилей и мотоциклов акцизы уплачиваются исходя из фактической реализации за истекший налоговый период двумя равными долями. Первый платеж производится не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным, а второй - не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным.
Исходя из этого, расчет налоговой базы и сумм акциза по указанным подакцизным товарам отдельно за период с 1-го по 15-е и с 16-го по последнее число месяца производить не требуется. По этим товарам расчет суммы акциза в декларации производится в целом за месяц, затем полученная сумма делится пополам и уплачивается в бюджет в указанные сроки.
Акцизы уплачиваются по месту производства подакцизных товаров.
Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 168н утверждены формы налоговых деклараций по акцизам и порядок их заполнения:
- на подакцизные товары, за исключением нефтепродуктов и табачных изделий;
- на табачные изделия.
Декларация по акцизам за истекший период представляется не позднее 25-го числа следующего месяца по месту регистрации организации, а также по месту нахождения каждого филиала или другого обособленного подразделения в части осуществляемых ими операций, признаваемых объектом обложения акцизами.
Нередко бывают ситуации, когда организация имеет в своей структуре спиртзавод и ликероводочный завод, расположенные в разных регионах России. Следует ли платить акциз и представлять декларацию при передаче в другой регион спирта для производства алкогольной продукции?
В соответствии с пунктом 1 статьи 183 Налогового кодекса РФ освобождается от уплаты акцизов передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, для производства иных подакцизных товаров другому такому же структурному подразделению этой организации. То есть в рассматриваемой ситуации спиртзавод не является налогоплательщиком акцизов по тем объемам спирта, которые переданы для производства алкогольной продукции. Поэтому и декларацию спиртзавод представлять не должен. В рассматриваемой ситуации акциз будет уплачен и декларация представлена по объему реализованной алкогольной продукции по месту ее производства.
По состоянию на 1 января 2006 года у оптовых организаций, учредивших акцизные склады до 1 января 2006 года, могут быть в наличии остатки алкогольной продукции, по которой ее производителями был уплачен акциз в размере 20 или 35 процентов от установленной ставки акциза. В соответствии со статьей 3 Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ такие организации признаются налогоплательщиками акциза, то есть они обязаны начислить соответственно 80 или 65 процентов от установленной ставки акциза при реализации этих остатков алкогольной продукции. Обратите внимание, что обязанность начислить акциз по реализуемым остаткам алкогольной продукции, о которых сказано выше, возникает у оптовых организаций независимо от того, будут они реализованы другим оптовым организациям или организациям розничной торговли.
Как предусмотрено пунктом 3 статьи 3 указанного выше Федерального закона, уплата акциза по реализуемым оптовыми организациями остаткам алкогольной продукции должна производиться в два срока, исходя из фактической реализации (передачи) за истекший налоговый период:
не позднее 25-го числа отчетного месяца (авансовый платеж) - по алкогольной продукции, реализованной с 1-го по 15-е число включительно отчетного месяца;
не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным, - по алкогольной продукции, реализованной с 16-го по последнее число отчетного месяца.
Акциз уплачивается по месту реализации (передачи) продукции оптовыми организациями.
При этом налоговая декларация представляется в налоговые органы в срок не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Данные о реализации остатков алкогольной продукции отражаются в декларации по акцизам на алкогольную продукцию, реализуемую с акцизных складов оптовых организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 3 марта 2005 г. N 32н.
Также обращаем ваше внимание на то, что согласно пункту 4 статьи 204 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) акциз по подакцизным товарам (за исключением нефтепродуктов) уплачивается по месту производства таких товаров.
Пунктом 5 статьи 204 Кодекса установлено, что налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения налоговую декларацию за налоговый период в части осуществляемых ими операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 182 Кодекса объектом налогообложения признается реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров.
Учитывая изложенное, в случае если завод осуществляет реализацию произведенной алкогольной продукции через свои обособленные структурные подразделения, то уплата акциза и представление декларации производятся по месту нахождения завода.
Статья 205. Сроки и порядок уплаты акциза при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации
Комментарий к статье 205
Порядок и сроки уплаты акциза таможенным органам при ввозе подакцизных товаров на территорию России устанавливаются таможенным законодательством на основе положений главы 22 Налогового кодекса РФ.
Согласно статье 329 Таможенного кодекса РФ таможенные пошлины, налоги должны быть уплачены не позднее 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию Российской Федерации или со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если декларирование товаров производится не в месте их прибытия.
Согласно статье 331 Таможенного кодекса РФ таможенные пошлины, налоги уплачиваются в кассу или на счет таможенного органа. Таможенные пошлины, налоги уплачиваются по выбору плательщика как в валюте Российской Федерации, так и в иностранной валюте, курс которой котируется ЦБ РФ.
Согласно статье 330 Таможенного кодекса РФ плательщик может вносить на счет таможенного органа авансовые платежи в счет предстоящих таможенных платежей (эти денежные средства не идентифицируются плательщиком в качестве конкретных видов и сумм таможенных платежей в отношении конкретных товаров, они являются имуществом плательщика). Впоследствии плательщик может дать распоряжение, чтобы ранее внесенные авансовые платежи рассматривались в качестве таможенных платежей.
Статья 206. Утратила силу. - Федеральный закон от 06.06.2003 N 65-ФЗ.
Глава 23. НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
Статья 207. Налогоплательщики
Комментарий к статье 207
Статья 207 Налогового кодекса РФ определяет, что плательщиками налога на доходы физических лиц признаются:
- физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации;
- физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, но получающие доходы от источников в России.
Обратите внимание: в отдельную категорию плательщиков налога на доходы физических лиц выделены индивидуальные предприниматели. К ним относятся физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы (п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ).
К физическим лицам, согласно терминологии Налогового кодекса РФ, относятся:
- граждане Российской Федерации;
- иностранные граждане;
- лица без гражданства.
Документом, подтверждающим принадлежность к гражданству Российской Федерации, является паспорт гражданина РФ или удостоверение личности гражданина РФ; до получения этих документов - свидетельство о рождении или иной документ, содержащий указание на гражданство.
Иностранным гражданином признается лицо, обладающее гражданством иностранного государства и не имеющее гражданства Российской Федерации. Принадлежность к гражданству иностранного государства подтверждается иностранным паспортом.
Лицом без гражданства признается человек, не имеющий гражданства Российской Федерации и доказательств принадлежности к гражданству другого государства.
Важно определить, является ли человек налоговым резидентом или нет. Для бухгалтера ответ на этот вопрос имеет существенное значение. Дело в том, что доходы физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, облагаются НДФЛ по повышенной ставке - 30 процентов вместо 13 (п. 3 ст. 224 Налогового кодекса РФ). Кроме того, доходы, полученные налогоплательщиком-нерезидентом, при расчете НДФЛ не уменьшаются на стандартные налоговые вычеты (подробнее о том, как рассчитать НДФЛ с доходов нерезидентов, см. раздел "НДФЛ с доходов, выплаченных иностранцам").
Понятие "налоговый резидент" закреплено в статье 11 Налогового кодекса РФ. Так, налоговым резидентом является физическое лицо, фактически находящееся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.
Чтобы правильно определить срок пребывания человека на территории России, необходимо использовать правила, установленные статьей 6.1 Налогового кодекса РФ. Согласно этой статье "течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало".
Это означает, что отсчет срока фактического нахождения физического лица на российской территории начинается на следующий день после того дня, как этот человек прибыл в Россию. А отсчет срока нахождения физического лица за пределами территории Российской Федерации начинается со следующего дня после его отъезда за границу.
Даты отъезда и прибытия человека на территорию Российской Федерации устанавливаются по отметкам паспортного контроля в документе, удостоверяющем личность. Для российских граждан таким документом является загранпаспорт, служебный паспорт, дипломатический паспорт, паспорт моряка. Для иностранных граждан и лиц без гражданства - их действительный документ, удостоверяющий личность гражданина и признаваемый в Российской Федерации в этом качестве.
Если же отметки паспортного контроля в удостоверяющем личность документе отсутствуют, то могут приниматься любые документы, удостоверяющие фактическое количество дней пребывания человека на территории России.
Федеральный закон N 137-ФЗ внес поправки в главу 23 Налогового кодекса РФ. Они будут действовать с 1 января 2007 года. Статья 207 Налогового кодекса РФ пополнилась двумя пунктами, дающими определение налоговых резидентов. Предпринимателям напомнили, что налоговыми резидентами являются физические лица, фактически находящиеся в России не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. При этом период нахождения человека в стране не должен прерываться на периоды его выездов за пределы России для краткосрочного лечения или обучения. Резидентами, кроме того, являются российские военнослужащие, сотрудники органов государственной власти местного самоуправления независимо от фактического времени нахождения в РФ.
Статья 208. Доходы от источников в Российской Федерации и доходы от источников за пределами Российской Федерации
Комментарий к статье 208
Для целей налогообложения к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, относятся следующие виды доходов.
1. Дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей или иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации.
Определение дивиденда, используемое в целях налогообложения, приведено в статье 43 Налогового кодекса РФ. Так, дивидендом признается "любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации".
2. Страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от российской организации или иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации.
3. Доходы, полученные от использования в Российской Федерации авторских или иных смежных прав.
4. Доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации.
5. Доходы от реализации:
- недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации;
- в Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций;
- прав требования к российской организации или иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства на территории Российской Федерации;
- иного имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу.
К недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты (п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ).
К ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг (ст. 143 Гражданского кодекса РФ).
6. Вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации. При этом вознаграждения и иные выплаты, получаемые членами совета директоров организации - налогового резидента Российской Федерации, местом нахождения (управления) которой является Россия, рассматриваются как доходы, полученные от источников в Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений.
7. Пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с действующим российским законодательством или полученные от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации.
Следует обратить внимание, что государственные пенсии налогом на доходы физических лиц не облагаются (п. 2 ст. 217 Налогового кодекса РФ). А дополнительные пенсии, назначаемые организациями и выплачиваемые за счет этих организаций, подлежат налогообложению на общих основаниях по ставке 13 процентов.
Кроме того, согласно пункту 11 статьи 217 Налогового кодекса РФ освобождаются от налогообложения большинство стипендий.
8. Доходы, полученные от использования любых транспортных средств при перевозках в Российскую Федерацию или из Российской Федерации или в ее пределах, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) в Российской Федерации.
9. Доходы, полученные от использования трубопроводов, линий электропередачи, линий оптико-волоконной или беспроводной связи, иных средств связи, включая компьютерные сети, на территории Российской Федерации.
10. Выплаты правопреемникам умерших застрахованных лиц в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании.
11. Иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.
Перечень доходов, полученных от источников за пределами Российской Федерации, приведен в пункте 3 статьи 208 Налогового кодекса РФ. Так, для целей налогообложения к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, относятся следующие виды доходов.
1. Дивиденды и проценты, полученные от иностранной организации, за исключением процентов, полученных от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства на территории России.
2. Страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от иностранной организации, за исключением страховых выплат, полученных от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства на территории России.
3. Доходы от использования за пределами Российской Федерации авторских или иных смежных прав.
4. Доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося за пределами Российской Федерации.
5. Доходы от реализации:
- недвижимого имущества, находящегося за пределами Российской Федерации;
- за пределами Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставных капиталах иностранных организаций;
- прав требования к иностранной организации, за исключением прав требования к иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства на территории России;
- иного имущества, находящегося за пределами Российской Федерации.
6. Вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления иностранной организации (совета директоров или иного подобного органа), рассматриваются как доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности.
7. Пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с законодательством иностранных государств.
8. Доходы, полученные от использования любых транспортных средств за пределами России.
9. Иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами Российской Федерации.
Чтобы определить, будет ли физическое лицо уплачивать налог на доходы физических лиц, необходимо установить не только его налоговый статус, но и источники его доходов.
Так, имеет большое значение, где налогоплательщик исполнял обязанности согласно трудовому договору (контракту), - в России или за ее пределами.
Например, если физическое лицо получает вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей по трудовому договору за пределами России и при этом не является налоговым резидентом Российской Федерации (то есть находится за пределами России более 183 дней в течение календарного года), то такой доход не может быть отнесен к доходам от источников в Российской Федерации. А раз так, обязанности по уплате налога с такого дохода в России у физического лица не возникает.
На практике возможна ситуация, когда трудно однозначно определить, каков источник полученного дохода - в России или за ее пределами. Тогда отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляет Минфин России (п. 4 ст. 208 Налогового кодекса РФ). Налогоплательщик (или в соответствующих случаях - налоговый агент) в подобной ситуации должен направить в Минфин России соответствующий запрос.
Статья 209. Объект налогообложения
Комментарий к статье 209
Объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками:
- от источников в России и за ее пределами - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;
- от источников в России - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Таким образом, чтобы определить, будет ли физическое лицо уплачивать налог на доходы физических лиц, необходимо установить не только его налоговый статус, но и источники его доходов.
Статья 210. Налоговая база
Комментарий к статье 210
Налоговая база по налогу на доходы физических лиц включает в себя все доходы налогоплательщика, полученные им в течение налогового периода. При этом в Налоговом кодексе выделены следующие виды доходов, которые следует учесть при расчете налоговой базы:
- доходы, полученные в денежной форме;
- доходы, полученные в натуральной форме;
- доходы, полученные в виде материальной выгоды.
Для целей налогообложения все доходы учитываются в полной сумме (без учета каких-либо удержаний по распоряжению налогоплательщика, решений суда или иных органов). Подобные удержания налоговую базу не уменьшают.
Доходы налогоплательщика, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка РФ, установленному на дату фактического получения доходов.
Налоговый кодекс предусматривает четыре ставки налога на доходы физических лиц - 9, 13, 30 и 35 процентов.
Ставка налога, которую надо применить при исчислении налога, зависит не от размера, а от вида дохода. Статья 210 Налогового кодекса РФ содержит специальную оговорку: "налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки".
По ставке 13% облагается большинство получаемых налогоплательщиками доходов (заработная плата и иные выплаты в качестве оплаты труда, вознаграждения по договорам гражданско-правового характера и т.д.). По этой же ставке облагаются доходы, полученные индивидуальными предпринимателями (не использующими специальные налоговые режимы), а также частными нотариусами и лицами, занимающимися частной практикой.
Для некоторых доходов установлены специальные налоговые ставки: 35%, 30% и 9%.
По ставке 35% облагаются следующие виды доходов.
1. Стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг (в сумме, превышающей 4000 руб. на одного человека за налоговый период - календарный год).
2. Страховые выплаты по договорам добровольного страхования жизни, заключенным на срок менее пяти лет в части превышения размеров, предусмотренных статьей 213 Налогового кодекса РФ.
3. Процентные доходы по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования Центрального банка РФ, в течение периода, за который начислены проценты, по рублевым вкладам (за исключением срочных пенсионных вкладов, внесенных на срок не менее шести месяцев) и 9% годовых по вкладам в иностранной валюте.
4. Суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств на льготных условиях:
- по рублевым займам - как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;
- по валютным займам - как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
Исключение из этого правила составляют "доходы в виде материальной выгоды, полученной на экономии на процентах за пользование налогоплательщиками целевыми займами (кредитами), полученных от кредитных и иных российских организаций и фактически израсходованными ими на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, на основании документов, подтверждающих целевое использование таких средств".
По ставке 30 процентов облагаются все доходы, получаемые физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.
По ставке 9 процентов облагаются:
- доходы от долевого участия в деятельности организаций, полученные в виде дивидендов;
- доходы в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, а также по доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года.
Статья 211. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме
Комментарий к статье 211
При получении налогоплательщиком доходов в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость переданных ему товаров (работ, услуг, иного имущества), исчисленная с учетом положений статьи 40 "Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения" Налогового кодекса РФ. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включаются и соответствующие суммы налога на добавленную стоимость и акцизов, если переданные работнику товары (работы, услуги) этими налогами облагаются. Такой порядок предусмотрен статьей 211 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 40 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения принимается цена, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, эта цена считается рыночной.
Однако в некоторых случаях налоговая инспекция имеет право проверить, действительно ли установленные в договоре цены соответствуют рыночным. Согласно пункту 2 статьи 40 Налогового кодекса РФ налоговики могут это сделать, в частности, в следующих случаях:
- по сделкам между взаимозависимыми лицами;
- если в течение непродолжительного времени цена сделки отличается от других сделок с такими же товарами (работами, услугами) более чем на 20 процентов.
Если же в результате такой проверки будет установлено, что цена, установленная договором, действительно отклоняется от рыночной более чем на 20 процентов, налоговики имеют право пересчитать налоговую базу (а следовательно, и налог на доходы физических лиц) исходя из рыночной цены.
Согласно пункту 1 статьи 20 Налогового кодекса РФ взаимозависимыми считаются организации или физические лица, если отношения между ними влияют на их экономическую деятельность. Такая ситуация возможна, когда:
- одна организация прямо или косвенно (например, через дочернее предприятие) владеет более чем 20 процентами уставного капитала другой организации;
- одно физическое лицо подчиняется другому по должностному положению (например, директор предприятия и один из работников, начальник отдела и его подчиненный);
- физические лица являются супругами или родственниками, усыновителем и усыновленным, попечителем и опекаемым.
Обратите внимание: других формальных оснований, по которым предприятия автоматически признаются взаимозависимыми, Налоговый кодекс РФ не предусматривает, и пока обратное не будет доказано в суде, не признаются взаимозависимыми:
- предприятия, которые имеют общих учредителей, но в уставных капиталах друг друга не участвуют (например, два дочерних предприятия одной компании);
- предприятия, учредители или руководители которых являются родственниками;
- организация и ее работники.
Таким образом, если буквально следовать нормам Налогового кодекса, налоговики не имеют права контролировать правильность применения цен для целей налогообложения при выдаче заработной платы работникам в натуральной форме.
Однако суд может признать лица взаимозависимыми и в других случаях. Правда, для этого налоговики должны доказать суду, что отношения между данными лицами повлияли на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). На это указывает пункт 2 статьи 20 Налогового кодекса РФ.
К сожалению, существующая арбитражная практика говорит о том, что судьи во многих случаях признают организацию и ее работников взаимозависимыми лицами. Например, в информационном письме Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. N 71 указывается, что с учетом конкретных обстоятельств могут быть признаны взаимозависимыми юридическое лицо и его директор. Поэтому, чтобы минимизировать возможные налоговые риски, нужно учитывать следующее. Предоставляя физическому лицу доход в натуральной форме, организация или индивидуальный предприниматель - источник предоставления такого дохода должны следить за тем, чтобы цена, установленная соглашением сторон, не отличалась от рыночной более чем на 20 процентов.
Принципы определения рыночной цены изложены в пунктах 4 - 11 статьи 40 Налогового кодекса РФ. При этом рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
Необходимо обратить внимание на такой важный момент. Согласно пункту 5 статьи 208 Налогового кодекса РФ не признаются доходами для целей налогообложения доходы физических лиц от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи или близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом. В соответствии со статьей 2 данного документа к членам семьи отнесены супруги, родители и дети (усыновители и усыновленные). Таким образом, для целей налогообложения не могут быть признаны доходами в натуральной форме оплаченные родителями товары (работы, услуги) в пользу своих детей.
Доходы в натуральной форме, полученные физическими лицами от членов семьи, подлежат налогообложению только в том случае, если между ними заключен договор гражданско-правового характера (найма, подряда, возмездного оказания услуг и т.п.). Подробнее об этом читайте в разделе "Доходы, не подлежащие налогообложению".
Доходы, полученные налогоплательщиками - физическими лицами в натуральной форме, можно разделить на три группы. Это:
- оплата (полностью или частично) за работника товаров (работ, услуг);
- оплата труда в натуральной форме;
- выдача работникам товаров (выполнение для них работ или оказание работникам услуг) на безвозмездной основе (бесплатно).
Расчет налога при получении работником дохода в виде оплаты
за него работодателем товаров (работ, услуг)
Если работодатель оплатил в пользу работника товары (работы, услуги), эта сумма включается в его налогооблагаемый доход. При расчете налога налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику в общеустановленном порядке.
Обратите внимание: при выдаче доходов в натуральной форме удержать налог непосредственно из суммы дохода невозможно. Поэтому налог может быть удержан из любых других доходов работника, которые он получает в организации или у предпринимателя (например, из суммы зарплаты, выданной деньгами, дивидендов, материальной помощи и т.д.), при первой выплате дохода в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов от суммы выплат, причитающихся к выдаче работнику.
Если же работник других доходов в организации не получает или срок, в течение которого налог может быть удержан, превышает 12 месяцев, то организация должна сообщить об этом в свою налоговую инспекцию (по форме 2-НДФЛ) и указать сумму задолженности физического лица по налогу. Сделать это нужно не позднее одного месяца после получения работником дохода.
Уплата налога, переданного на взыскание в налоговый орган, производится налогоплательщиком на основании налогового уведомления. Уведомление вручается налоговой инспекцией по месту жительства налогоплательщика. Уплата налога по такому уведомлению осуществляется равными долями в два платежа:
- первый - не позднее 30 дней с даты вручения налогового уведомления;
- второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты.
Оплата труда в натуральной форме
В соответствии со статьей 131 Трудового кодекса РФ выплата заработной платы в организациях должна производиться в денежной форме в валюте Российской Федерации (в рублях). Но условиями коллективного или трудового договора может быть предусмотрена и иная (неденежная) форма выплаты заработной платы, не противоречащая действующему законодательству. При этом доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20 процентов от общей суммы заработной платы.
Натуральная (неденежная) оплата труда - это, как правило, выдача в качестве заработной платы продукции, которую производит организация, или другого имущества (товаров), находящегося на ее балансе. При этом такое имущество (товары) должно быть предназначено для личного потребления работника и его семьи, а его выдача должна производиться по разумной цене.
Не допускается выдача заработной платы в виде спиртных напитков, наркотических, токсических, ядовитых и вредных веществ, оружия, боеприпасов и других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот.
Особое внимание следует обратить на то, что иные (неденежные) формы оплаты труда могут применяться только с согласия самого работника, подтвержденного его письменным заявлением. Если же трудовой коллектив или отдельные работники отказываются от получения причитающейся им заработной платы в натуральной форме (в том числе по причине недовольства предоставленным ассортиментом товаров), то работодатель обязан предпринять другие меры по выплате заработной платы денежными средствами или изменить ассортимент предлагаемых товаров, на получение которых в счет заработной платы работники могут согласиться.
Для соблюдения норм законодательства работодатель должен подготовить пакет документов, регламентирующих выдачу заработной платы в натуральной форме в организации. К таким документам, в частности, можно отнести трудовой контракт с работником или коллективный договор (где необходимо предусмотреть возможность выдачи заработной платы в натуральной форме) или положение об оплате труда.
При выдаче заработной платы в натуральной форме налогом облагается стоимость имущества, по которой оно передается работникам (с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса РФ). Подробно о том, как определить эту стоимость, рассказано выше в разделе "Общий порядок расчета налоговой базы при получении физическим лицом дохода в натуральной форме".
При исчислении налога на доходы физических лиц в стоимость имущества, переданного в счет заработной платы, включается сумма НДС и акцизов (если передаваемое имущество этими налогами облагается) (ст. 211 Налогового кодекса РФ).
Выдача работникам товаров (выполнение для них
работ или оказание работникам услуг)
на безвозмездной основе (бесплатно)
В подобной ситуации возможны два случая:
- организация (индивидуальный предприниматель) передает работнику безвозмездно товары (работы, услуги) собственного производства;
- организация (индивидуальный предприниматель) передает работнику безвозмездно товары (работы, услуги), приобретенные на стороне.
Статья 212. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды
Комментарий к статье 212
Налоговый кодекс в целях исчисления налога на доходы физических лиц определяет следующие случаи, когда налогоплательщик получает материальную выгоду.
1. Материальная выгода от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей. Исключение - материальная выгода, полученная по операциям с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты.
2. Материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику.
3. Материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг. Рассмотрим каждую из этих ситуаций подробно.
Материальная выгода, полученная от экономии на процентах
за пользование заемными (кредитными) средствами
Материальная выгода - сумма экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) от организаций или индивидуальных предпринимателей средств на льготных условиях - определяется следующим образом:
- по рублевым займам - как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;
- по валютным займам - как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
При определении суммы материальной выгоды применяется ставка рефинансирования Центрального банка РФ, установленная на дату получения заемных (кредитных) средств, независимо от того, менялась ли она в течение срока пользования этими средствами.
С 26 декабря 2005 года ставка рефинансирования Центрального банка РФ составляет 12 процентов годовых.
Налоговая база при получении материальной выгоды в виде экономии на процентах определяется в день уплаты процентов по полученным заемным (кредитным) средствам (но не реже чем один раз в календарный год).
Материальная выгода определяется только в том случае, если заемные средства получены по договору займа или кредита.
Заем - передача в собственность денег или других вещей, определенных родовыми признаками, заимодавцем заемщику с условием возврата заемщиком суммы займа или равного количества других полученных им вещей того же рода и качества на основании заключенного договора между участниками сделки (ст. 807 Гражданского кодекса РФ).
Договор займа между гражданами должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в 10 раз минимальный размер оплаты труда, а если заимодавцем является юридическое лицо - независимо от суммы (п. 1 ст. 808 Гражданского кодекса РФ). В остальных случаях договор займа может быть заключен в устной форме. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
Кредит - предоставление банком или иной кредитной организацией (кредитором) денежных средств (кредита) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, с возвратом заемщиком полученной денежной суммы и уплатой им процентов по кредиту (ст. 819 Гражданского кодекса РФ).
Таким образом, кредитный договор заключается в ограниченных случаях, поскольку кредиторами по такому договору могут выступать только банки или другие кредитные учреждения, а кредитные средства могут выдаваться лишь в денежной форме. В отличие от договора займа кредитный договор должен всегда заключаться в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность такого договора, и он считается ничтожным (ст. 820 Гражданского кодекса РФ).
Материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, облагается налогом по ставке 35 процентов (п. 2 ст. 224 Налогового кодекса РФ).
Исключение из этого правила составляют "доходы в виде материальной выгоды, полученной на экономии на процентах за пользование налогоплательщиками целевыми займами (кредитами), полученными от кредитных и иных российских организаций и фактически израсходованными ими на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, на основании документов, подтверждающих целевое использование таких средств".
В этом случае полученная налогоплательщиком - резидентом РФ материальная выгода облагается налогом на доходы физических лиц по ставке 13 процентов.
Обратите внимание: у физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, налог на доходы с сумм материальной выгоды в виде экономии на процентах удерживается по ставке 30 процентов (п. 3 ст. 224 Налогового кодекса РФ).
При определении суммы материальной выгоды в виде экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, подлежащей налогообложению по ставке 35 процентов, налоговые вычеты не предоставляются (п. 4 ст. 210 Налогового кодекса РФ).
Рассчитать налог с материальной выгоды и перечислить эту сумму в бюджет должен налоговый агент - организация или индивидуальный предприниматель, предоставившие физическому лицу заем (кредит) на льготных условиях.
Налог может быть удержан из любых других доходов работника, которые он получает в организации или у предпринимателя (например, из суммы зарплаты, выданной деньгами, дивидендов, материальной помощи и т.д.), при первой выплате дохода в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов от суммы выплат, причитающихся к выдаче работнику.
Обратите внимание: обязанности налогового агента возложены на организацию статьей 226 Налогового кодекса РФ и для их исполнения не требуется получения доверенностей от физических лиц на удержание и перечисление налога.
Если же работник других доходов в организации не получает или срок, в течение которого налог может быть удержан, превышает 12 месяцев, налоговый агент должен сообщить об этом в свою налоговую инспекцию (по форме 2-НДФЛ) и указать сумму задолженности физического лица по налогу. Сделать это нужно не позднее одного месяца после получения работником дохода.
Материальная выгода не определяется в следующих случаях:
- если заемные средства получены налогоплательщиком от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями;
- при заключении налогоплательщиком договора коммерческого кредита, определяемого статьей 823 Гражданского кодекса РФ, либо договора приобретения товара в кредит или рассрочку;
- в случае несвоевременного возврата работником организации выданных ему ранее подотчетных сумм.
Аргументируем последнее утверждение.
Работники, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним. Такой порядок устанавливает пункт 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета директоров Центрального банка РФ от 22 сентября 1993 г. N 40.
Следовательно, несвоевременный возврат денег подотчетным лицом в кассу организации является нарушением Порядка ведения кассовых операций. Однако никакого наказания за это нарушение действующее законодательство не предусматривает.
Кроме того, приказом руководителя организации может быть установлен любой срок, на который выдаются деньги под отчет, например 60 или 90 дней. Это позволит не только избежать нарушения кассовой дисциплины, но и претензий налоговиков. Однако в любом случае материальная выгода у работника не возникает.
Даже если полученные под отчет деньги работник в установленный срок не вернул, к нему не переходит право собственности на них. Следовательно, не возвращенные в срок денежные средства не являются доходом подотчетного лица. (Такой доход может возникнуть только в том случае, если не возвращенные в срок денежные средства будут списаны с работника за счет средств организации.)
Не возникает в этом случае и материальной выгоды. Как уже было указано выше, договор займа должен быть заключен в письменной форме. При выдаче же денег под отчет такой договор не заключается, и заемные отношения между организацией и работником отсутствуют. Поэтому нет оснований исчислять материальную выгоду в виде экономии на процентах. У работника лишь образуется задолженность по возврату полученных от организации под отчет денежных средств.
Материальная выгода, полученная от приобретения товаров
(работ, услуг) на льготных условиях
Материальная выгода возникает, если человек покупает по льготным ценам товары (работы, услуги) у организации (индивидуального предпринимателя), по отношению к которой он является взаимозависимым лицом.
Сумма материальной выгоды в данной ситуации определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в обычных условиях этой организацией (индивидуальным предпринимателем), над ценами реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщику.
Налог с полученной суммы материальной выгоды уплачивается налогоплательщиками - налоговыми резидентами РФ по ставке 13 процентов, а налогоплательщиками, не являющимися налоговыми резидентами РФ, - по ставке 30 процентов.
Согласно пункту 1 статьи 20 Налогового кодекса РФ взаимозависимыми считаются организации или физические лица, если отношения между ними влияют на их экономическую деятельность. Такая ситуация возможна, когда:
- одна организация прямо или косвенно (например, через дочернее предприятие) владеет более чем 20 процентами уставного капитала другой организации;
- одно физическое лицо подчиняется другому по должностному положению (например, директор предприятия и один из работников, начальник отдела и его подчиненный);
- физические лица являются супругами или родственниками, усыновителем и усыновленным, попечителем и опекаемым.
Обратите внимание: других формальных оснований, по которым предприятия автоматически признаются взаимозависимыми, Налоговый кодекс РФ не предусматривает. Поэтому, пока обратное не будет доказано в суде, организация и ее работники не признаются взаимозависимыми лицами.
Таким образом, если буквально следовать нормам Налогового кодекса, налоговики не имеют права рассчитывать материальную выгоду, если предприятие продает продукцию своим работникам по льготным ценам.
Однако суд может признать лица взаимозависимыми и в других случаях. Правда, для этого налоговики должны доказать суду, что отношения между данными лицами повлияли на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). На это указывает пункт 2 статьи 20 Налогового кодекса РФ.
К сожалению, существующая арбитражная практика говорит о том, что судьи во многих случаях признают организацию и ее работников взаимозависимыми лицами. Например, в информационном письме Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. N 71 указывается, что с учетом конкретных обстоятельств могут быть признаны взаимозависимыми юридическое лицо и его директор.
Еще хуже обстоит дело, если товар продаст своему работнику индивидуальный предприниматель. Тогда материальную выгоду необходимо будет подсчитать. Ведь в этом случае работник подчиняется предпринимателю, и значит, согласно статье 20 Налогового кодекса РФ они считаются взаимозависимыми лицами.
Поэтому, чтобы минимизировать возможные фискальные риски, нужно избегать ситуации, когда организация (индивидуальный предприниматель) продают товары своим работникам по льготным ценам.
Материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг, - это разница между суммой, которую покупатель - физическое лицо за них уплатил, и рыночной ценой бумаг с учетом предельной границы колебаний этой цены. Так записано в пункте 4 статьи 212 Налогового кодекса РФ. Налог с такой материальной выгоды может платить как покупатель ценных бумаг, так и его уполномоченный представитель - организация, продавшая эти бумаги. При этом рыночную цену бумаги нужно брать на тот день, когда была заключена сделка.
Порядок определения рыночной цены и предельной границы ее колебаний утвержден Постановлением ФКЦБ России от 24 декабря 2003 г. N 03-52/пс. Причем в этом документе речь идет только об эмиссионных ценных бумагах, которые обращаются на организованном рынке. А значит, если работник приобрел у фирмы бумаги, которые на таком рынке не обращаются (например, нефинансовые векселя), то о материальной выгоде говорить не приходится.
Рыночные цены ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, можно узнать у организаторов торгов или на их сайтах в Интернете. Предельную же границу колебаний рыночной цены ФКЦБ установила равной 20 процентам.
В данной ситуации налог с суммы полученной налогоплательщиком материальной выгоды исчисляется по ставке 13 процентов.
Статья 213. Особенности определения налоговой базы по договорам страхования
Комментарий к статье 213
При определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением соответствующих страховых случаев по договорам обязательного страхования. Например, страховые выплаты, полученные лицом по договору обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, не включатся в их налоговую базу, причем независимо от того, кто выступает страхователем - сам автовладелец или же иное лицо, которое вправе застраховать риск владельца автомобиля.
Это же правило распространяется и на доходы, полученные в виде страховых выплат по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок не менее пяти лет и не предусматривающим в течение этого времени никаких страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (исключение составляют страховые выплаты, предусмотренные в случае смерти застрахованного лица) в пользу застрахованного лица. Эти доходы тоже не учитываются при определении налоговой базы.
Что касается суммы страхового обеспечения в виде рент или аннуитетов, выплачиваемых по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок не менее пяти лет и предусматривающим текущие выплаты в период действия договора страхования, то они облагаются налогом по ставке 13 процентов (для резидентов) или 30 процентов (для нерезидентов).
Если же договор добровольного долгосрочного страхования жизни будет расторгнут досрочно, то есть до истечения пятилетнего срока его действия (за исключением досрочного расторжения по не зависящим от воли сторон причинам), и физическому лицу вернут денежную (выкупную) сумму, то полученный в этом случае доход, за вычетом сумм платежей (взносов), учитывается при определении налоговой базы страхователя - физического лица и подлежит налогообложению у источника выплаты. Следует иметь в виду, что когда страховые взносы по таким договорам за застрахованных лиц выплачиваются кем-то другим, то при получении застрахованным лицом выкупной суммы у него возникает объект налогообложения по ставке 13 процентов (для резидентов) или 30 процентов (для нерезидентов).
При определении налоговой базы не учитываются суммы страховых выплат по договорам добровольного страхования жизни, заключенным на срок менее пяти лет, но при условии, что они не превышают сумм страховых взносов физических лиц, увеличенных на сумму, исчисленную исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России на дату заключения указанных договоров. В противном случае разница между указанными суммами учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты по налоговой ставке 35 процентов.
При определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением соответствующих страховых случаев, в частности по договорам, предусматривающим возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов. Исключение составляет оплата санаторно-курортных путевок. И, следовательно, оплата медицинских расходов по договору добровольного медицинского страхования в виде санаторно-курортного лечения, которое было оказано по направлению лечащего врача в целях, например, реабилитации физического лица, включается в его налоговую базу и облагается налогом на доходы физических лиц.
Выплаты по договорам добровольного пенсионного страхования при наступлении соответствующих оснований тоже не облагаются налогом на доходы физических лиц.
При определении налоговой базы страховые взносы будут учитываться в том случае, если они вносятся за физических лиц из средств работодателя. Исключение составляют случаи обязательного и добровольного страхования, предусматривающие возмещение вреда жизни, здоровью и (или) медицинских расходов застрахованных лиц.
В соответствии со статьей 216 Налогового кодекса РФ налоговым периодом признается календарный год. Следовательно, и определение налоговой базы должно осуществляться за каждый календарный год. При исчислении суммы страховых взносов для определения налоговой базы за каждый календарный год следует учитывать все страховые взносы физических лиц за весь срок действия договора.
При наступлении страхового случая по договорам добровольного имущественного страхования (включая страхование гражданской ответственности за причинение вреда имуществу третьих лиц и страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств) доходы лица, подлежащие налогообложению, определяются:
в случае гибели, уничтожения или повреждения застрахованного или принадлежащего третьим лицам имущества как разница между суммой полученной страховой выплаты и рыночной стоимостью застрахованного имущества на дату заключения указанного договора (по договору страхования гражданской ответственности - на дату наступления страхового случая), увеличенной на сумму уплаченных по страхованию этого имущества страховых взносов;
при повреждении застрахованного или принадлежащего третьим лицам имущества как разница между суммой полученной страховой выплаты и расходами на проведение его ремонта или восстановления, увеличенными на сумму уплаченных по страхованию этого имущества страховых взносов.
Следует помнить, что в том случае, если ремонт или восстановление не производились, то необходимую для этого сумму необходимо подтвердить соответствующими документами (калькуляцией, заключением, актом), составленными страховщиком или независимым экспертом (оценщиком).
Обоснованность расходов на произведенный ремонт (восстановление) застрахованного имущества подтверждается следующими документами:
договором или его копией о выполнении соответствующих работ или оказании услуг;
документами, подтверждающими принятие выполненных работ или оказанных услуг;
платежными документами, подтверждающими факт оплаты работ или услуг.
При этом в качестве дохода не учитываются суммы возмещенных страхователю или понесенных страховщиками расходов на расследование обстоятельств наступления страхового случая, на установление размера ущерба, на судебные расходы, а также на некоторые другие расходы, осуществленные в соответствии с действующим законодательством и условиями договора имущественного страхования.
Статья 213.1. Особенности определения налоговой базы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами
Комментарий к статье 213.1
При определении налоговой базы по НДФЛ по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и обязательного пенсионного страхования, которые заключаются с негосударственными пенсионными фондами, не учитываются:
страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, выплачиваемые организациями и иными работодателями в соответствии с требованиями российского законодательства;
накопительная часть трудовой пенсии;
суммы пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в свою пользу физическими лицами с российскими негосударственными пенсионными фондами, имеющими соответствующую лицензию;
суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с российскими негосударственными пенсионными фондами, имеющими соответствующую лицензию;
суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами в пользу других лиц с российскими негосударственными пенсионными фондами, имеющими соответствующую лицензию.
В свою очередь пункт 2 комментируемой статьи устанавливает то, что учитывается при определении налоговой базы:
суммы пенсий, выплачиваемых физическим лицам по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с российскими негосударственными пенсионными фондами, имеющими соответствующую лицензию;
суммы пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами в пользу других лиц с российскими негосударственными пенсионными фондами, имеющими соответствующую лицензию;
денежные (выкупные) суммы за вычетом сумм платежей (взносов), внесенных физическим лицом в свою пользу, и которые выплачиваются в соответствии с пенсионными правилами и условиями соответствующих договоров, заключенных с российскими негосударственными пенсионными фондами, имеющими соответствующую лицензию, в случае досрочного расторжения указанных договоров (за исключением случаев их досрочного расторжения по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода выкупной суммы в другой негосударственный пенсионный фонд), а также в случае изменения условий указанных договоров в отношении срока их действия.
В результате произошел почти полный переход от налогообложения пенсионных взносов к налогообложению пенсионных выплат. Не облагаемыми НДФЛ остались лишь суммы пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, которые заключаются физическими лицами в свою пользу.
Указанные в настоящем пункте суммы подлежат налогообложению у источника выплат, то есть у негосударственного пенсионного фонда.
Статья 214. Особенности уплаты налога на доходы физических лиц в отношении доходов от долевого участия в организации
Комментарий к статье 214
Определение дивиденда, используемое в целях налогообложения, приведено в статье 43 части первой Налогового кодекса РФ. Так, дивидендом признается "любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации".
Для целей налогообложения не признаются дивидендами:
- выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;
- выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;
- выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.
Налогообложение дивидендов, полученных
от источников в Российской Федерации
Как правило, дивиденды выплачивают по итогам года. Однако общее собрание акционеров может принять решение выплачивать дивиденды и по итогам квартала (полугодия, девяти месяцев). Это так называемые промежуточные дивиденды. Сумму прибыли, подлежащую распределению, также определяет общее собрание акционеров.
Если фирма применяет упрощенную систему налогообложения и учредители заинтересованы в том, чтобы получать дивиденды, придется вести бухгалтерский учет. Выплату дивидендов необходимо подтвердить данными бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. Иначе налоговые инспекторы могут расценить подобные выплаты физическим лицам не как дивиденды, а как обычное вознаграждение, облагаемое налогом по ставке 13 процентов.
В бухгалтерском учете начисленные дивиденды отражают так:
Дебет 84
Кредит 75, субсчет "Расчеты по выплате доходов" (70)
- начислены доходы учредителям (акционерам).
Аналитический учет нужно организовать таким образом, чтобы можно было получить данные о том, какую сумму предприятие должно выплатить каждому из учредителей (акционеров).
При выплате дивидендов с них нужно удержать налоги и перечислить в бюджет. В зависимости от того, кто получает дивиденды - юридическое или физическое лицо, удерживают либо налог на прибыль организаций, либо налог на доходы физических лиц.
Для доходов в виде дивидендов по налогу на доходы физических лиц предусмотрены особые ставки налога.
Какие налоги необходимо удержать при выплате дивидендов, показано в таблице.
Получатель дивидендов Налог СтавкаОснованиеКогда перечислять
в бюджет ОснованиеГражданин: - резидент Налог на доходы физических
лиц 9% Пункт 4 статьи 224
Налогового
кодекса РФВ день, когда сумма дивидендов получена в банке или перечислена на счета учредителей Пункт 6 статьи 226
Налогового
кодекса РФ- нерезидент Налог на доходы физических
лиц 30% Пункт 3 статьи 224
Налогового
кодекса РФОрганизация: - российская Налог на прибыль 9% Подпункт 1
пункта 3 статьи 284
Налогового
кодекса РФВ течение десяти дней с момента выплаты дохода Пункт 4 статьи 287
Налогового
кодекса РФ- иностраннаяНалог на прибыль 15% Подпункт 2
пункта 3 статьи 284
Налогового
кодекса РФВ день выплаты дохода Пункт 1 статьи 310
Налогового
кодекса РФ Порядок расчета налога на прибыль и налога на доходы физических лиц зависит от того, получала сама организация дивиденды от других юридических лиц или нет.
В первом случае сначала из общей суммы, выдаваемой учредителям, нужно вычесть полученные дивиденды. Эту разницу надо умножить на долю в уставном капитале каждого учредителя. И уже с полученных сумм следует удержать налоги. Так поступают в отношении учредителей-резидентов.
Если же речь идет об иностранных гражданах, порядок иной.
Дело в том, что для нерезидентов установлены особые правила налогообложения полученных ими от источников в Российской Федерации дивидендов. Так, если источником выплаты дивидендов является российская организация или действующее в Российской Федерации постоянное представительство иностранной организации, а получателем - физическое лицо, не являющееся налоговым резидентом РФ, то этот источник исчисляет и удерживает сумму налога на доходы физических лиц с суммы дивидендов по ставке 30 процентов. При этом сумма налога на прибыль организаций, относящегося к части прибыли, распределяемой в виде дивидендов в пользу физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, к зачету в счет уплаты налога на доходы физических лиц не принимается.
Во втором случае, чтобы рассчитать налоги, необходимо просто умножить доходы, начисленные каждому из учредителей, на указанные выше ставки.
Может получиться и так, что организация получила дивидендов больше, чем распределяет. В этом случае ни налог на доходы физических лиц в отношении резидентов, ни налог на прибыль начислять не нужно.
Налогообложение дивидендов, полученных от источников
за пределами Российской Федерации
Сумма налога в отношении дивидендов, полученных от источников за пределами России, определяется налогоплательщиком - резидентом РФ самостоятельно применительно к каждой сумме полученных дивидендов. При этом налогообложение этих доходов производится по ставке не 30, а 9 процентов.
Налогоплательщики, получающие дивиденды от источников за пределами Российской Федерации, вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с главой 23 Налогового кодекса, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, только в случае, если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.
По состоянию на 1 января 2006 года действовали (вступили в силу) договоры (соглашения об избежании двойного налогообложения) между Российской Федерацией и следующими странами:
Австралия Кувейт Мали Узбекистан
Австрия Ливан Марокко Украина
Азербайджан Литва Молдова Филиппины
Албания Ирландия Монголия Финляндия
Армения Исландия Намибия Франция
Белоруссия Испания Нидерланды Хорватия
Бельгия Италия Новая Зеландия Чехия
Болгария Казахстан Норвегия Швейцария
Великобритания Канада Польша Шри-Ланка
Венгрия Катар Португалия ЮАР
Вьетнам Кипр Румыния Югославия
Германия Киргизия Сирия (Сербия и
Дания Китай Словакия Черногория)
Египет КНДР Словения Япония
Израиль Корея США
Индия Люксембург Таджикистан
Индонезия Македония Туркменистан
Иран Малайзия Турция
При этом, если сумма налога, уплаченная по месту нахождения источника дохода, превышает сумму налога, исчисленную по правилам главы 23 Налогового кодекса РФ, полученная разница не подлежит возврату из бюджета.
Статья 214.1. Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги
Комментарий к статье 214.1
Согласно ст. ст. 142, 143 ГК РФ ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.
К ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу таковых.
Под финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым выступают ценные бумаги, понимаются фьючерсные и опционные биржевые сделки (п. 2 ст. 214.1 НК РФ).
Статья 8 Закона РФ от 20 февраля 1992 г. N 2383-1 "О товарных биржах и биржевой торговле" к фьючерсным относит сделки, связанные с взаимной передачей прав и обязанностей в отношении реального товара стандартных контрактов на поставку биржевого товара, а к опционным - сделки, связанные с уступкой прав на будущую передачу прав и обязанностей в отношении биржевого товара или контракта на поставку биржевого товара.
В соответствии с пунктом 3 статьи 280 Налогового кодекса РФ ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, только в том случае если будут соблюдены следующие условия:
если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;
если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо она может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;
если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено законодательством.
Если хотя бы одно из перечисленных условий не выполнено, то ценные бумаги рассматриваются как не обращающиеся на организованном рынке.
Инвестиционные паи паевых инвестиционных фондов тоже относятся к ценным бумагам, налоговая база по операциям с которыми определяется в соответствии с правилами главы 23 Налогового кодекса РФ.
Паевой инвестиционный фонд - это обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией.
Если продажа акций не связана с предпринимательской деятельностью, то применяются правила ст. 214.1 Налогового кодекса РФ, п. 3 которой устанавливает два метода определения доходов от купли-продажи ценных бумаг:
как разница между суммами доходов, полученных от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком;
как разница между суммами доходов, полученных от реализации ценных бумаг, и имущественными вычетами, принимаемыми в уменьшение доходов от купли-продажи.
При этом налогоплательщик при продаже ценных бумаг может воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным статьей 220 Налогового кодекса РФ (см. комментарий к ст. 220 Налогового кодекса РФ), в случае если его расходы на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг не могут быть документально подтверждены. Иными словами действующее законодательство не предоставляет налогоплательщикам выбора метода расчета налоговой базы по операциям купли-продажи ценных бумаг.
Но поскольку Налоговый кодекс обошел молчанием состав расходов, наличие которых допускается при предоставлении налогоплательщику имущественного налогового вычета, следовательно, имущественный налоговый вычет не применяется, если налогоплательщик может подтвердить хотя бы один из произведенных им расходов.
К документально подтвержденным расходам налогоплательщика на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг относятся:
суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором;
оплата услуг депозитария;
комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг, скидка, уплачиваемая (возмещаемая) управляющей компании паевого инвестиционного фонда при продаже (погашении) инвестором инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда, определяемая в соответствии с порядком, установленным законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах;
биржевой сбор (комиссия);
оплата услуг регистратора;
налог на наследование и (или) дарение, уплаченный налогоплательщиком при получении ценных бумаг в собственность (Федеральный закон от 1 июля 2005 г. N 78-ФЗ с 2006 года отменил для близких родственников налог на имущество, переходящего в порядке дарения и наследования);
другие расходы, непосредственно связанные с куплей, продажей и хранением ценных бумаг, произведенные за услуги профессиональных участников рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности.
Если налогоплательщик приобрел в собственность (получил на безвозмездной основе или же с частичной оплатой) ценные бумаги, то при налогообложении доходов по операциям купли-продажи ценных бумаг в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение (получение) этих ценных бумаг учитываются также суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при их приобретении (получении). То есть в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение (получение) в собственность ценных бумаг учитываются также суммы, с которых был исчислен и уплачен НДФЛ при их приобретении.
При купле-продаже ценных бумаг, принадлежащих налогоплательщикам на праве собственности, исчисление и уплата НДФЛ с доходов, полученных им от продажи имущества, находившегося в его собственности, производятся налогоплательщиком самостоятельно на основании налоговой декларации, подаваемой в налоговый орган по окончании налогового периода. В этом случае организация, купившая ценные бумаги у физического лица, не будет выступать в качестве налогового агента.
При реализации или погашении инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда, в случае если он не обращается на организованном рынке ценных бумаг, рыночной ценой будет признана его расчетная стоимость, определяемая в порядке, установленном законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах. При его реализации или погашении расходы будут определены, исходя из цены приобретения этого инвестиционного пая, включая надбавки. А при его приобретении рыночной ценой будет расчетная стоимость инвестиционного пая. Если же правила доверительного управления паевым инвестиционным фондом предусматривают надбавку к его расчетной стоимости, то рыночной ценой будет признана расчетная стоимость инвестиционного пая с учетом такой надбавки.
В ряде случаев расходы налогоплательщика на приобретение, реализацию, хранение ценных бумаг не могут быть отнесены непосредственно к расходам на их приобретение, реализацию и хранение. В подобном случае указанные расходы распределяются пропорционально стоимостной оценке ценных бумаг, на долю которых относятся эти расходы. Стоимостная оценка ценных бумаг определяется на дату реализации этих расходов. Поскольку глава 23 Налогового кодекса не определила методы для такого распределения, то налогоплательщики НДФЛ вправе выбрать их самостоятельно.
Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (за исключением операций с финансовыми инструментами срочных сделок, заключаемых в целях снижения рисков изменения цены ценной бумаги) определяется как разница между положительными и отрицательными результатами, полученными от переоценки обязательств и прав требований по заключенным сделкам и исполнения финансовых инструментов срочных сделок, с учетом оплаты услуг биржевых посредников и биржи по открытию позиций и ведению счета физического лица.
Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок увеличивается на сумму премий, полученных по сделкам с опционами, и уменьшается на сумму премий, уплаченных по указанным сделкам.
При осуществлении непосредственно налогоплательщиком или доверительным управляющим сделок с различными категориями ценных бумаг, а также при возникновении иных видов дохода налоговая база определяется отдельно по каждой категории бумаг и по каждому виду дохода. Исключение сделано для тех случаев, когда ценные бумаги, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, на момент их приобретения отвечают требованиям, установленным для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.
Если расходы невозможно отнести непосредственно к операциям с ценными бумагами соответствующей категории или к определенному виду доходов, то такие расходы распределяются пропорционально доле каждого вида дохода или пропорционально доходам по операциям с ценными бумагами разных категорий.
Налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется по окончании налогового периода. Расчет и уплату суммы налога производит налоговый агент по окончании налогового периода или при осуществлении им выплаты денежных средств налогоплательщику до истечения очередного налогового периода. В последнем случае налог уплачивается с доли дохода, соответствующей фактической сумме выплачиваемых денежных средств. Доля дохода определяется как произведение общей суммы дохода на отношение суммы выплаты к стоимостной оценке ценных бумаг, определяемой на дату выплаты денежных средств, по которым налоговый агент выступает в качестве брокера. При осуществлении выплаты денежных средств налогоплательщику более одного раза в течение налогового периода расчет суммы налога производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога. Стоимостная оценка ценных бумаг определяется исходя из фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на их приобретение.
Налоговая база по операциям с ценными бумагами, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), определяется на дату окончания налогового периода или на дату выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг) до истечения очередного налогового периода. Налог должен быть выплачен в течение одного месяца с даты окончания налогового периода или даты выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг).
Статья 215. Особенности определения доходов отдельных категорий иностранных граждан
Комментарий к статье 215
Согласно российскому законодательству иностранец - это лицо, не являющееся гражданином РФ и имеющее гражданство (подданство) иностранного государства.
При приеме на работу иностранца возможны две ситуации.
Ситуация первая: на работу берут иностранца, у которого есть разрешение на временное проживание либо вид на жительство на территории России. В этом случае надо просто оформить с работником трудовой или гражданско-правовой договор.
Ситуация вторая: организация сама приглашает иностранного работника из-за рубежа. То есть иностранец имеет статус временно прибывающего в Россию. Тогда, прежде чем принять иностранца на работу, фирма должна оформить целый ряд дополнительных документов:
- заключение о целесообразности использования иностранных работников (эту бумагу нужно получить в территориальном центре занятости);
- заключение о количестве иностранцев, которые могут работать в организации (его выдает региональная межведомственная комиссия по вопросам привлечения иностранных работников).
Затем придется получить разрешение на привлечение и использование иностранных работников. Такое разрешение выдают сроком на один год. В нем оговаривается, сколько иностранцев и на какие вакантные места может принять организация. Разрешение выдают:
- для граждан ближнего зарубежья - в региональном подразделении по делам миграции МВД России;
- для граждан дальнего зарубежья - в Федеральной миграционной службе.
За каждого иностранного работника придется заплатить госпошлину. Кроме того, для иностранцев, которых вы пригласили, необходимо получить разрешения на работу. Выдадут их также в региональном подразделении по делам миграции МВД России.
С заработной платы иностранного работника организация должна удержать налог на доходы физических лиц. Но прежде чем это сделать, нужно определить, является ли иностранец налоговым резидентом РФ или нет. Налоговым резидентом признается тот, кто находится на территории России не менее 183 дней в календарном году.
Чтобы правильно определить срок пребывания иностранца на территории России, необходимо использовать правила, установленные статьей 6.1 Налогового кодекса РФ. Согласно этой статье, "течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало".
Это означает, что отсчет срока фактического нахождения физического лица на российской территории начинается на следующий день после того дня, как этот человек прибыл в Россию. А отсчет срока нахождения физического лица за пределами территории Российской Федерации начинается со следующего дня после его отъезда за границу.
Даты отъезда и прибытия человека на территорию Российской Федерации устанавливаются по отметкам паспортного контроля в документе, удостоверяющем личность. Для иностранных граждан и лиц без гражданства - это документ, удостоверяющий личность гражданина и признаваемый в Российской Федерации в этом качестве.
Если же отметки паспортного контроля в удостоверяющем личность документе отсутствуют, то могут приниматься любые документы, удостоверяющие фактическое количество дней пребывания человека на территории России.
Если иностранный работник признан налоговым резидентом, при налогообложении выплаченных ему доходов применяется налоговая ставка 13 процентов. Кроме того, работник имеет право на налоговые вычеты. В противном случае налог придется удерживать по ставке 30 процентов, а налоговые вычеты работнику не положены.
Иностранец, который устраивается на работу в начале года, может быть признан налоговым резидентом, если он по состоянию на 1 января имеет вид на жительство или разрешение на временное проживание в России. Следовательно, работодатель может сразу рассматривать такого работника как резидента и, соответственно, удерживать с него налог по ставке 13 процентов (письмо Минфина России от 15 августа 2005 г. N 03-05-01-03/82).
Возможна и обратная ситуация: иностранец, который на начало года был признан налоговым резидентом, расторгнул контракт и уехал из России еще до того, как прошло 183 дня. В этом случае налог придется пересчитать по повышенной ставке. Причем если организация по каким-либо причинам не может удержать с работника доначисленные суммы, то она должна сообщить об этом в свою налоговую инспекцию.
Обратите внимание: вообще не облагаются налогом доходы следующих категорий иностранных граждан.
1. Главы, а также персонал представительств иностранного государства, имеющие дипломатический и консульский ранг, члены их семей, проживающие вместе с ними, если они не являются гражданами Российской Федерации, за исключением доходов от источников в Российской Федерации, не связанных с дипломатической и консульской службой этих физических лиц.
2. Административно-технический персонал представительств иностранного государства и члены их семей, проживающие вместе с ними, если они не являются гражданами Российской Федерации или не проживают в Российской Федерации постоянно, за исключением доходов от источников в Российской Федерации, не связанных с работой указанных физических лиц в этих представительствах.
3. Обслуживающий персонал представительств иностранного государства, которые не являются гражданами Российской Федерации или не проживают в Российской Федерации постоянно, полученные ими по своей службе в представительстве иностранного государства.
4. Сотрудники международных организаций - в соответствии с уставами этих организаций.
Это правило действует в случае, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации.
Граждане Белоруссии пользуются льготным режимом пребывания и трудоустройства на территории нашей страны: на работу их оформляют так же, как и российских граждан (п. 1 решения Высшего совета сообщества Беларуси и России от 22 июня 1996 г. N 4). К тому же на них не нужно получать разрешение на привлечение иностранной рабочей силы. Стаж работы белорусов в России, так же как и стаж работы россиян в Белоруссии, учитывается при исчислении пенсии. Также сохраняются все виды пособий: по нетрудоспособности, по беременности и родам, по случаю рождения ребенка, во время отпуска по уходу за ребенком и т.д.
Послабления для белорусов есть и при исчислении налога на доходы физических лиц. А именно: для них должен применяться льготный режим налогообложения, приближенный к тому, который действует в отношении россиян.
Если с белорусом заключен долгосрочный трудовой договор, исходя из которого следует, что человек будет трудоустроен в календарном году не меньше чем на 183 дня, то НДФЛ нужно сразу исчислять по ставке 13 процентов. В противном случае, по мнению Минфина России, белорусы будут подвергаться налоговой дискриминации по сравнению с гражданами России, что запрещено пунктом 1 статьи 21 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь.
Если же вдруг по какой-либо причине срок пребывания белоруса в России составит менее 183 дней в году, налог с его доходов необходимо будет пересчитать по ставке 30 процентов. По этой же ставке нужно исчислять налог, если заранее известно, что срок пребывания белоруса на территории России в текущем календарном году составит менее 183 дней. Такая ситуация возможна, если белорус впервые приехал в Россию во второй половине года.
Статья 216. Налоговый период
Статья 217. Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)
Комментарий к статье 217
Налоговый кодекс предусматривает, что при определении налоговой базы по НДФЛ не учитывается достаточно большой перечень доходов, установленный статьей 217 Налогового кодекса РФ. Среди них:
- доходы, полностью освобождаемые от налогообложения (п. 1 - 27 и п. 29 - 32 ст. 217 Налогового кодекса РФ);
- доходы, частично освобождаемые от налогообложения (п. 28 и 33 ст. 217 Налогового кодекса РФ).
Отдельный вид доходов, полностью освобождаемых от налогообложения, - доходы, полученные от членов семьи и близких родственников.
Статьей 208 Налогового кодекса РФ установлено особое правило, когда полученные физическим лицом доходы не признаются объектом обложения налогом на доходы физических лиц. К ним, в частности, отнесены доходы от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи или близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ (за исключением доходов, полученных указанными физическими лицами в результате заключения между этими лицами договоров гражданско-правового характера или трудовых соглашений).
В соответствии со статьей 2 Семейного кодекса Российской Федерации членами семьи признаются супруги, родители и дети (усыновители и усыновленные). Близкими родственниками являются родители и дети; дедушка, бабушка и внуки; полнородные и неполнородные (имеющие общих отца или мать) братья и сестры.
Если между членами семьи и (или) близкими родственниками заключен договор гражданско-правового характера или трудовое соглашение, то доходы, получаемые одной из сторон по такому договору, являются объектом налогообложения.
Таким образом, объекта налогообложения не возникает при получении дохода от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями членов семьи или близких родственников, только в том случае, когда эти отношения не оформлены договором гражданско-правового характера.
Сфера применения льготного режима налогообложения в данном случае достаточно невелика. Она ограничивается отношениями, которые регулируются брачным договором, имущественными правами ребенка, алиментными обязательствами членов семьи и т.д.
Статья 218. Стандартные налоговые вычеты
Комментарий к статье 218
При выплате сотруднику заработной платы по основному месту работы работодатель, удерживая НДФЛ, как правило, предоставляет этому работнику стандартные налоговые вычеты. Стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику за каждый месяц налогового периода (календарного года), в течение которого отношения между работником и работодателем определялись трудовым договором (контрактом). Таким образом, налоговая база по НДФЛ ежемесячно уменьшается на сумму положенного работнику стандартного налогового вычета.
Следует обратить внимание, что стандартные налоговые вычеты предоставляются только налогоплательщикам - резидентам Российской Федерации, которые получали в отчетном налоговом периоде доходы, облагаемые НДФЛ по ставке 13 процентов.
Стандартный налоговый вычет может предоставить не только работодатель, но и любой другой налоговый агент, который выплачивает физическому лицу доходы, облагаемые налогом по ставке 13%. Право выбора такого налогового агента оставляется за налогоплательщиком. Однако получить стандартные налоговые вычеты за один и тот же налоговый период налогоплательщик может только у одного налогового агента.
Стандартные налоговые вычеты предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика. К заявлению необходимо приложить документы, подтверждающие право налогоплательщика на установленные стандартные вычеты.
Сотрудник, который проработал в организации много лет, не обязан ежегодно представлять заявления на получение стандартных налоговых вычетов. Заявление подается один раз и действует до тех пор, пока работник не уволится или не отзовет свое заявление.
Если налогоплательщик при поступлении на работу не представил в бухгалтерию заявление на стандартные вычеты, то эта организация ему вычеты не предоставит даже в том случае, если известно, что указанное место работы для работника является основным и единственным.
Поскольку в соответствии со статьей 218 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты предоставляются за каждый месяц налогового периода, то право на стандартные налоговые вычеты сохраняется у работника и в тех месяцах, когда он находится в отпуске без сохранения заработной платы.
Стандартные налоговые вычеты можно разделить на две группы:
1) необлагаемый минимум дохода;
2) расходы на содержание детей.
Необлагаемый минимум дохода состоит из трех видов налоговых вычетов:
- налоговый вычет в размере 3000 руб. - предоставляется ежемесячно в течение налогового периода (календарного года);
- налоговый вычет в размере 500 руб. - предоставляется ежемесячно в течение налогового периода (календарного года);
- налоговый вычет в размере 400 руб. (предоставляется ежемесячно до того месяца, в котором доход работника с начала календарного года превысит 20 000 руб.).
Если налогоплательщик имеет право более чем на один из вышеперечисленных вычетов, то ему предоставляется максимальный из них.
На вычет в размере 3000 руб. имеют право категории налогоплательщиков, перечисленные в подпункте 1 пункта 1 статьи 218 Налогового кодекса РФ.
На вычет в размере 500 руб. могут претендовать налогоплательщики, указанные в подпункте 2 пункта 1 статьи 218 Налогового кодекса РФ.
Федеральный закон от 18 июля 2006 г. N 119-ФЗ дополнил указанный перечень также гражданами, которые принимали участие в соответствии с решениями органов государственной власти Российской Федерации в боевых действиях на территории Российской Федерации. Речь идет о ветеранах чеченских войн.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 218 Налогового кодекса РФ стандартный налоговый вычет в 400 руб. предоставляется налогоплательщикам, не поименованным в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 218 Налогового кодекса РФ. Этот стандартный вычет применяется до того месяца, в котором доход налогоплательщика, облагаемый по ставке 13 процентов и исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода работодателем, предоставляющим налоговые вычеты, не превысит 20 000 руб.
Стандартный налоговый вычет на содержание детей
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 218 Налогового кодекса РФ налогоплательщики имеют право на стандартный налоговый вычет на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на учащегося очной формы обучения, студента, аспиранта, курсанта и ординатора в возрасте до 24 лет. Вычет предоставляется за весь период обучения детей в образовательном учреждении и (или) учебном заведении (включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в период обучения).
Сумма вычета - 600 руб. за каждый месяц налогового периода - распространяется:
- на каждого ребенка у налогоплательщиков, на обеспечении которых находится ребенок и которые являются его родителями (при этом в соответствующих случаях вычет предоставляется и супругу родителя ребенка);
- на каждого ребенка у налогоплательщиков, которые являются его опекунами, попечителями или приемными родителями.
Этот налоговый вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщиков (облагаемый по ставке 13 процентов), исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысит 40 000 руб. При этом учитывается только тот доход, который налогоплательщик получил от того налогового агента, который представляет данный налоговый вычет.
С месяца, в котором указанный доход превысит 40 000 руб., налоговый вычет на содержание детей не применяется.
Указанный налоговый вычет удваивается и составляет 1200 руб. за каждый месяц налогового периода, если ребенок в возрасте до 18 лет является инвалидом, а также если учащийся очной формы обучения, аспирант, ординатор, студент в возрасте до 24 лет является инвалидом I или II группы.
Вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям, приемным родителям налоговый вычет на содержание детей предоставляется в двойном размере. Предоставление этого налогового вычета вдовам (вдовцам) и одиноким родителям прекращается с месяца, следующего за месяцем их вступления в брак.
Налоговый вычет на детей предоставляется на основании письменного заявления и документов, подтверждающих право на вычет.
Право на вычет налогоплательщик получает с месяца рождения ребенка (детей), или с месяца, в котором установлена опека (попечительство), либо с месяца вступления в силу договора о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью. Право на этот вычет сохраняется до того года, когда ребенок достигнет возраста 18 лет (или 24 лет), если он является учащимся очной формы обучения, студентом, аспирантом, курсантом или ординатором.
Если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено статьей 218 Налогового кодекса РФ, то по окончании налогового периода он может подать в свою налоговую инспекцию налоговую декларацию.
На основании заявления налогоплательщика, прилагаемого к налоговой декларации, и документов, подтверждающих право на вычеты, налоговая инспекция производит перерасчет налоговой базы. Если по результатам проверки будет принято решение о возврате излишне уплаченной суммы налога, возврат производится в порядке, установленном статьей 78 Налогового кодекса РФ.
Следует помнить, что правила статьи 78 Налогового кодекса РФ о возврате излишне уплаченных налогов распространяются и на налоговых агентов (п. 11 ст. 78 Налогового кодекса РФ). Суммы НДФЛ, излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика, подлежат возврату налоговым агентом при представлении налогоплательщиком соответствующего заявления (п. 1 ст. 231 Налогового кодекса РФ). Таким образом, до конца текущего налогового периода налогоплательщик вправе обратиться с заявлением о возврате излишне удержанного налога и к работодателю - налоговому агенту, который не предоставлял ему стандартных налоговых вычетов.
Если по итогам года сумма налоговых вычетов окажется больше суммы доходов, которые принимаются для определения налоговой базы, облагаемой по ставке 13 процентов, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. Однако на следующий налоговый период (следующий календарный год) полученная в данном налоговом периоде разница между суммой стандартных налоговых вычетов и суммой доходов не переносится.
Как определить сумму налоговых вычетов при изменении места работы налогоплательщика? Если налогоплательщик работает в данной организации (у данного предпринимателя) не с первого месяца календарного года, стандартные налоговые вычеты предоставляются ему по новому месту работы с учетом дохода, полученного с начала года по предыдущему месту работы.
Сумма полученного дохода по прежнему месту работы подтверждается справкой о полученных доходах (справкой 2-НДФЛ). При этом при расчете НДФЛ по новому месту работы должны быть учтены ограничения в получении стандартных налоговых вычетов, установленные в статье 218 Налогового кодекса РФ.
Сводную информацию о получении налогоплательщиками стандартных налоговых вычетов можно представить в виде следующей таблицы:
Категории налогоплательщиковУсловия предоставления стандартного налогового
вычета Документы, подтверждающие право
на вычет Стандартный налоговый вычет в сумме 3000 руб. Налогоплательщики,
перечисленные в подпункте 1 пункта
1 статьи 218 Налогового кодекса
РФ, в том числе: лица, получившие инвалидность вследствие аварии на Чернобыльской АЭС; инвалиды ВОВ; лица, участвовавшие в испытаниях ядерного оружия; отдельные категории инвалидов - бывших
военнослужащих Вычет предоставляется за
каждый месяц налогового периода (календарного года) независимо от суммы полученного доходаПисьменное заявление
налогоплательщика; удостоверение участника ликвидации
последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС; справка учреждения медико-социальной экспертизы, подтверждающей факт установления инвалидности и т.п. Стандартный налоговый вычет в сумме 500 руб. Налогоплательщики,
перечисленные в подпункте 2 пункта
1 статьи 218 Налогового кодекса
РФ, в том числе: Герои СССР; Герои РФ; лица, награжденные
орденом Славы трех
степеней; участники ВОВ; инвалиды с детства, а также инвалиды I и II групп Вычет предоставляется за
каждый месяц налогового периода (календарного года) независимо от суммы полученного доходаПисьменное заявление
налогоплательщика; удостоверение Героя СССР, Героя РФ, участника ВОВ; справка учреждения медико-социальной экспертизы, подтверждающей факт установления инвалидности и т.п. Стандартный налоговый вычет в сумме 400 руб. Налогоплательщики - резиденты РФ, не перечисленные в подпунктах 1 и 2
пункта 1 статьи 218 Налогового кодекса РФ Вычет предоставляется за
каждый месяц налогового периода (календарного года) и действует до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысил 20 000 руб. Письменное заявление
налогоплательщика; справка о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ с предыдущего места работы (в случае смены места работы в
течение календарного
года) Стандартный налоговый вычет на содержание ребенка в сумме 600 руб. Родители (супруги родителей), на обеспечении которых находится ребенок 1. Вычет предоставляется
с месяца рождения ребенка до конца того года, в котором ребенок достиг 18 лет (на учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта - до 24 лет). 2. Вычет предоставляется
за каждый месяц налогового периода (календарного года) и действует до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысил 40 000 руб. Письменное заявление
налогоплательщика; свидетельство о рождении ребенка; справка из образовательного учреждения Стандартный налоговый вычет на содержание ребенка в сумме 1200 руб. Родители (супруги родителей), на обеспечении которых находится ребенок-инвалид 1. Вычет предоставляется
с месяца рождения ребенка до конца того года, в котором ребенок-инвалид достиг 18 лет (на учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта, являющегося инвалидом I и II группы, - до 24 лет). 2. Вычет предоставляется
за каждый месяц налогового периода (календарного года) и действует до месяца, в
котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысил 40 000 руб. Письменное заявление
налогоплательщика; свидетельство о рождении ребенка; справка из образовательного учреждения; справка учреждения медико-социальной экспертизы, подтверждающей факт установления инвалидности Вдовы, вдовцы, одинокие родители,
на обеспечении которых находится ребенок 1. Вычет предоставляется
с месяца рождения ребенка до конца того года, в котором ребенок достиг 18 лет (на учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта - до 24 лет). 2. Вычет предоставляется
за каждый месяц налогового периода (календарного года) и действует до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысил 40 000 руб. 3. Предоставление вычета
прекращается с месяца, следующего за месяцем вступления налогоплательщика в брак Письменное заявление
налогоплательщика; свидетельство о рождении ребенка; справка из образовательного учреждения; документы, подтверждающие отсутствие второго супруга (свидетельство о расторжении брака,
свидетельство о смерти) Опекуны, попечители, приемные родители,
на обеспечении которых находится ребенок 1. Вычет предоставляется
с месяца, в котором установлена опека (попечительство), либо с
месяца вступления в силу
договора о передаче ребенка на воспитание в семью и сохраняется до конца того года, в котором ребенок достиг 18 лет, (на учащегося - до 24 лет). 2. Вычет предоставляется
за каждый месяц налогового периода (календарного года) и действует до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысил 40 000 руб. 3. Предоставление вычета
прекращается с месяца, в котором истек (расторгнут) договор о передаче ребенка на воспитание в семью Письменное заявление
налогоплательщика; свидетельство о рождении ребенка; справка из образовательного учреждения; договор о передаче ребенка на воспитание в семью Стандартный налоговый вычет на содержание ребенка в сумме 2400 руб. Вдовы, вдовцы, одинокие родители,
на обеспечении которых находится ребенок-инвалид 1. Вычет предоставляется
с месяца рождения ребенка до конца того года, в котором ребенок-инвалид достиг 18 лет (на учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта, являющегося инвалидом I и II группы, - до 24 лет). 2. Вычет предоставляется
за каждый месяц налогового периода (календарного года) и действует до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысил 40 000 руб. 3. Предоставление вычета
прекращается с месяца, следующего за месяцем вступления налогоплательщика в бракПисьменное заявление
налогоплательщика; свидетельство о рождении ребенка; справка из образовательного учреждения; документы, подтверждающие отсутствие второго супруга (свидетельство о расторжении брака, свидетельство о смерти); справка учреждения медико-социальной экспертизы, подтверждающей факт установления инвалидности Опекуны, попечители, приемные родители,
на обеспечении которых находится ребенок-инвалид 1. Вычет предоставляется
с месяца, в котором установлена опека (попечительство) над ребенком-инвалидом, либо
с месяца вступления в силу договора о передаче
ребенка-инвалида на воспитание в семью и сохраняется до конца того года, в котором ребенок-инвалид достиг 18 лет, (на учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта, являющегося инвалидом I и II группы, - до 24 лет). 2. Вычет предоставляется
за каждый месяц налогового периода (календарного года)и действует до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысил 40 000 руб. 3. Предоставление вычета
прекращается с месяца, в котором истек (расторгнут) договор о передаче ребенка на воспитание в семью Письменное заявление
налогоплательщика; свидетельство о рождении ребенка; справка из образовательного учреждения; договор о передаче ребенка на воспитание в семью; справка учреждения медико-социальной экспертизы, подтверждающей факт установления инвалидности Статья 219. Социальные налоговые вычеты
Комментарий к статье 219
Порядок предоставления социальных налоговых вычетов регулируется статьей 219 Налогового кодекса РФ. Закон предусматривает следующие виды налоговых вычетов:
- на благотворительность;
- на лечение;
- на обучение.
Рассмотрим подробно, как налогоплательщик может получить каждый из указанных вычетов.
Социальный налоговый вычет на благотворительность
Если в течение года налогоплательщик перечислял деньги на благотворительные цели, то часть потраченных денег можно вернуть из бюджета. Налоговый вычет можно использовать, если деньги были переведены:
- организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемым из бюджета;
- физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд;
- в качестве пожертвований религиозным организациям на осуществление ими уставной деятельности.
Максимальная сумма социального налогового вычета на благотворительные цели не может превышать 25 процентов от дохода, полученного налогоплательщиком за истекший год. Социальный налоговый вычет можно применить только к тем доходам, которые облагаются налогом по ставке 13 процентов. Чтобы получить социальный налоговый вычет, нужно написать соответствующее заявление и заполнить налоговую декларацию. Кроме того, потребуется документ, подтверждающий перечисление денег на благотворительность (корешок к приходному кассовому ордеру, квитанция почтового перевода и т.п.).
Социальный налоговый вычет на лечение
Если в течение года налогоплательщик оплачивал медицинские услуги или приобретал медикаменты, то часть потраченных денег можно вернуть из бюджета. Социальный вычет на лечение с 2007 года можно будет получить не только в отношении сумм, которые потрачены в налоговом периоде на покупку лекарств и оплату стоимости лечения, но и на оплату медицинских страховок. Такие дополнения внесены в подпункт 3 пункта 1 статьи 219 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 144-ФЗ. Но для этого необходимо выполнить ряд условий.
1. Воспользоваться вычетом человек может, если он оплатил свое лечение или потратил деньги на медицинские услуги и медикаменты для своих родственников (жены или мужа, родителей и несовершеннолетних детей).
2. Вычет предоставляется только в том случае, если были оплачены медицинские услуги или приобретены лекарства, которые включены в специальные Перечни, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 19 марта 2001 г. N 201.
Перечень медицинских услуг, оплата которых учитывается при расчете социального вычета на лечение, следующий:
- услуги по диагностике и лечению при оказании населению скорой медицинской помощи;
- услуги по диагностике, профилактике, лечению и медицинской реабилитации при оказании населению амбулаторно-поликлинической медицинской помощи (в том числе в дневных стационарах и врачами общей (семейной) практики), включая проведение медицинской экспертизы;
- услуги по диагностике, профилактике, лечению и медицинской реабилитации при оказании населению стационарной медицинской помощи (в том числе в дневных стационарах), включая проведение медицинской экспертизы;
- услуги по диагностике, профилактике, лечению и медицинской реабилитации при оказании населению медицинской помощи в санаторно-курортных учреждениях;
- услуги по санитарному просвещению, оказываемые населению.
3. Вычет возможен, если медицинские услуги оказывала организация, у которой есть соответствующая лицензия. При этом форма собственности (государственная больница или частная клиника), а также ведомственная принадлежность значения не имеют. А вот если вас лечил частный врач, пусть даже и имеющий лицензию, то потраченные деньги вам не вернут. Дело в том, что по своему статусу врач не может быть приравнен к медицинским организациям. Следовательно, и о вычете говорить не приходится.
Что касается медицинских страховок, то чтобы рассчитывать на вычет, договор добровольного личного страхования должен предусматривать оплату исключительно услуг по лечению. И он должен быть заключен со страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности.
4. Максимальный размер социального налогового вычета составляет 38 000 руб. за календарный год. Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 144-ФЗ увеличил максимальную сумму вычета до 50 000 руб. Правда, воспользоваться им можно будет, только если вы лечились, покупали лекарства и страховки в 2007 года. Если обращались в медицинские учреждения за помощью в 2003 - 2006 годах, то рассчитывать можно будет лишь на 38 000 руб. Исключение сделано лишь для так называемых дорогостоящих видов лечения. Их Перечень также утвержден уже упоминавшимся Постановлением Правительства РФ от 19 марта 2001 г. N 201. Из налоговой базы вы вправе исключить полную стоимость такого лечения - но, конечно, не больше суммы годового дохода.
5. Налоговый вычет можно сделать только из тех доходов, которые облагаются по ставке 13 процентов. Если размер вычета будет больше полученного за год дохода, то налоговая база считается равной нулю. В этом случае налогоплательщик сможет вернуть всю сумму налога, которую налоговые агенты удержали из его доходов и перечислили в бюджет в течение года. Ну а максимальная сумма, которую можно вернуть, - 4940 руб. (38 000 руб. x 13%), а с 2007 года - 6500 руб. (50 000 x 13%). Еще раз подчеркнем: данное ограничение не распространяется на дорогостоящее лечение.
6. Если лечение оплачивал не сам налогоплательщик, а, например, фирма или родственники, то вернуть из бюджета деньги не получится.
Чтобы получить социальный вычет на лечение, нужно написать соответствующее заявление в свободной форме. Помимо этого еще потребуются:
- копия договора на оказание медицинских услуг с больницей или клиникой. В договоре должны быть указаны реквизиты, подтверждающие статус медицинского учреждения, то есть номер лицензии на осуществление медицинской деятельности;
- справка об оплате медицинских услуг - если налогоплательщик хочет получить вычет на лечение. Справку выдадут в той клинике, куда человек обращался за помощью. Кстати, потребовать такую справку можно в течение трех лет после окончания года, в котором вы лечились;
- рецептурные бланки с назначениями лекарств (по форме N 107/у) - если речь идет о вычете на покупку медикаментов. На этих бланках обязательно должен стоять штамп "Для налоговых органов Российской Федерации, ИНН налогоплательщика". Он подтверждает, что человеку прописали лекарство, на стоимость которого можно получить вычет. Обратиться за таким рецептом надо к лечащему врачу. Рецепт дадут, если с момента лечения еще не прошло три года;
- документы, подтверждающие оплату лечения и медикаментов (кассовый чек, корешок к приходному кассовому ордеру, платежное поручение и т.п.). Если в чеке аптеки не указаны наименования оплаченных препаратов, то придется представить еще и товарный чек;
- копию свидетельства о браке, свидетельство о рождении налогоплательщика или о рождении его ребенка (эти бумаги понадобятся, если налогоплательщик хочет получить вычет на лечение своих родственников).
Имейте в виду, что причитающуюся к возврату сумму налога наличными не выдадут. Поэтому следует заранее позаботиться о том, чтобы у налогоплательщика, претендующего на возврат денег из бюджета, был открыт банковский счет, куда можно было бы перечислить деньги. Неиспользованный остаток социального налогового вычета на лечение на будущий календарный год не переносится.
Социальный налоговый вычет на обучение
Если в течение календарного года налогоплательщик не только работал, но и учился, то часть денег, заплаченных за учебу, можно вернуть из бюджета. Процедура возврата прописана в статье 219 Налогового кодекса. Следует обратить внимание на следующие важные моменты.
1. Максимальный размер социального налогового вычета на обучение составляет 38 000 руб. за календарный год.
2. Налоговый вычет можно сделать только из тех доходов, которые облагаются по ставке 13 процентов. Если размер вычета будет больше полученного за год дохода, то налоговая база считается равной нулю.
В этом случае налогоплательщик сможет вернуть всю сумму налога, которую налоговые агенты удержали из его доходов и перечислили в бюджет в течение года. Ну а максимальная сумма, которую можно вернуть, - 4940 руб. (38 000 руб. x 13%).
Получить вычет можно не только за свое обучение, но и за обучение своих детей в возрасте до 24 лет, если они учатся на дневном отделении. Сумма вычета - расходы на обучение, но не более 38 000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей.
Чтобы получить социальный вычет на обучение, нужно написать соответствующее заявление в свободной форме. Помимо этого потребуются:
- копия договора на обучение с указанием реквизитов документа, подтверждающего статус учебного заведения (как правило, это лицензия на образовательную деятельность);
- документ, подтверждающий оплату обучения (корешок к приходному кассовому ордеру, квитанция почтового перевода и т.п.).
Если же налогоплательщик хочет получить вычет на обучение своего ребенка, с него дополнительно потребуют копию свидетельства о рождении этого ребенка.
3. Имейте в виду: причитающуюся к возврату сумму налога наличными не выдадут. Поэтому следует заранее позаботиться о том, чтобы у налогоплательщика, претендующего на возврат денег из бюджета, был открыт банковский счет, куда можно было бы перечислить деньги.
4. Неиспользованный остаток социального налогового вычета на обучение на будущий календарный год не переносится.
Статья 220. Имущественные налоговые вычеты
Комментарий к статье 220
Если налогоплательщик приобрел или построил жилье, он сможет уменьшить свой налогооблагаемый доход на потраченные суммы. Иными словами - получить имущественный вычет. Максимальная сумма вычета - 1 000 000 руб. Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 144-ФЗ уточнил, что имущественный вычет можно получить при покупке или строительстве не только жилого дома и квартиры, но и комнаты или доли (долей) в них.
При этом возможны два варианта.
Первый вариант: в течение года налогоплательщик заработал больше, чем заплатил за квартиру. Тогда, подав декларацию, он может скорректировать сумму налога, которую из его доходов удержали налоговые агенты, а разницу вернуть из бюджета.
Второй вариант: человек заработал в течение года меньше, чем заплатил за квартиру. В этом случае всю сумму налога, которую налоговые агенты удержали из ваших доходов в течение года, можно вернуть из бюджета. Кроме того, остаток потраченных средств будет уменьшать доходы в последующие годы, пока максимальная сумма вычета (1 000 000 руб.) не будет использована полностью.
Обратите внимание на следующие важные моменты.
1. Имущественный налоговый вычет можно применить только к тем доходам, которые облагаются налогом по ставке 13 процентов.
2. Потраченные на покупку квартиры деньги уменьшат доходы только в том случае, если жилье находится в вашей собственности. Новая квартира может продаваться на этапе строительства, когда еще право собственности на нее не перешло к покупателю. До того, как право собственности не будет оформлено официально, воспользоваться вычетом нельзя.
3. Если квартира или жилой дом принадлежат нескольким лицам, их стоимость уменьшает доход каждого владельца в соответствии с их долей собственности. При этом максимальный размер вычета по одному объекту не может превышать 1 000 000 рублей, даже если на вычет претендуют несколько человек.
Чтобы получить имущественный вычет, в налоговой инспекции нужно написать соответствующее заявление в свободной форме и предоставить:
- копию договора купли-продажи;
- копию акта приема-передачи жилья;
- копию свидетельства о праве собственности;
- документы, подтверждающие оплату имущества (корешок к приходному кассовому ордеру, квитанцию почтового перевода, расписку о передаче денег и т.п.).
Если возникнут вопросы, инспектор может попросить вас показать и оригиналы перечисленных бумаг.
4. Готовя документы, обратите внимание на следующее. Часто бывает, что владельцем доли квартиры записывают ребенка. В данной ситуации, несмотря на то, что покупку фактически оплачивали родители, в части стоимости квартиры, приходящейся на долю ребенка, воспользоваться вычетом они не смогут. Это обстоятельство нужно учитывать, когда вы оформляете права собственности на жилье.
Кроме того, если за жилье вы заплатили не за счет собственных средств (например, это сделала фирма или родственник), деньги вернуть из бюджета вы не сможете. Получается, что платежные документы выгоднее оформить на того, кому будет принадлежать квартира.
5. Имейте в виду: причитающуюся к возврату сумму налога наличными вам не вы дадут. Поэтому позаботьтесь заранее о том, чтобы у вас был открыт банковский счет, куда можно было бы перечислить деньги.
6. С 2005 года получить имущественный вычет по купленному жилью можно не только в налоговой инспекции, но и у работодателя. Для этого в бухгалтерию по основному месту работы нужно представить разрешение налоговой инспекции по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 7 декабря 2004 г. N САЭ-3-04/147@, а также заявление о вычете в произвольной форме. Другие документы не нужны. Причем новый порядок действует не только по жилью, приобретенному в 2005 году. Получить имущественный вычет у работодателя можно и в том случае, если квартира или дом куплены в 2004 году или раньше.
Обратите внимание, что в разрешении инспекции должно стоять наименование, ИНН и КПП той организации, которая будет предоставлять вычет. Если же в этом документе указана другая фирма, работник должен обращаться за вычетом именно в нее.
До тех пор пока доход работника с начала того года, в котором было получено разрешение, не превысит указанную в нем сумму имущественного вычета, НДФЛ с него удерживать не нужно. При этом оставшаяся сумма налогового вычета переходит на следующий год до полного его использования (подп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ).
Если в течение года налогоплательщик продал дом, квартиру или другое имущество, ему не обязательно платить налог со всей суммы полученного дохода. Он вправе воспользоваться имущественным вычетом, который предусмотрен статьей 220 Налогового кодекса РФ.
Сумма вычета и порядок его предоставления зависят от вида имущества, которое было продано:
- жилой дом, квартира, дача, садовый домик, земельный участок;
- прочее имущество (кроме ценных бумаг);
- ценные бумаги.
При продаже жилого дома, квартиры, дачи, садового домика или земельного участка возможны два варианта налогового вычета.
Первый вариант. Налогоплательщик продал жилой дом, квартиру, дачу, садовый домик или земельный участок, которые были у него в собственности не менее 5 лет. Тогда налог платить вообще не нужно - сумма вычета равна полученному доходу.
Второй вариант. Проданный жилой дом (квартира, дача, садовый домик, земельный участок) был в собственности налогоплательщика менее 5 лет. Тогда есть выбор:
- уменьшить налогооблагаемый доход на 1 000 000 руб. (или на сумму, равную доходу, если она меньше 1 000 000 руб.),
- уменьшить доходы на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с продажей.
При продаже прочего имущества также возможны два варианта.
Первый вариант. Налогоплательщик продал имущество, которое было у него в собственности не менее 3 лет. Тогда налог вам платить вообще не нужно - сумма вычета равна полученному доходу.
Второй вариант. Проданное имущество находилось в собственности налогоплательщика менее 3 лет. Тогда у него есть выбор:
- уменьшить доход на 125 000 руб. (или на сумму, равную доходу, если она меньше 125 000 руб.),
- уменьшить доходы на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с продажей.
Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 144-ФЗ дополнил список жилья. Теперь вычет можно получить и при продаже комнаты.
Впрочем, и до внесения поправок Минфин России был, в общем-то, не против, чтобы налогоплательщик получил имущественный вычет при продаже комнат (см., например, письмо от 3 июля 2006 г. N 03-05-01-03/69).
Обратите внимание, что если в течение года вы продавали принадлежащие вам ценные бумаги, вы также можете заплатить налог не со всей суммы полученного дохода. Но у имущественного вычета при продаже ценных бумаг есть свои особенности (см. комментарий к ст. 214.1 Налогового кодекса РФ).
Следует учитывать следующие важные моменты.
1. Имущественный налоговый вычет можно применить только к тем доходам, которые облагаются налогом по ставке 13 процентов.
2. Если проданное имущество находилось в общей долевой собственности, налоговый вычет распределяется между совладельцами пропорционально их долям. А если реализованное имущество являлось общей совместной собственностью, вычет распределяется между совладельцами по договоренности.
3. Чтобы получить налоговый вычет по проданному имуществу, нужно написать соответствующее заявление в произвольной форме и заполнить налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ.
Кроме того, если вы решили уменьшить доход на сумму расходов, связанных с проданным имуществом, вам потребуются документы, подтверждающие произведенные расходы:
- копии договоров купли-продажи недвижимости;
- копии свидетельства о праве собственности;
- копии договоров на выполнение работ по реконструкции или ремонту помещений, а также документы, подтверждающие оплату расходов (квитанции, кассовые чеки и т.д.).
Статья 221. Профессиональные налоговые вычеты
Комментарий к статье 221
Порядок предоставления профессиональных налоговых вычетов расписан в статье 221 Налогового кодекса РФ.
Профессиональные налоговые вычеты предоставляются:
- индивидуальным предпринимателям, частным нотариусам и иным частнопрактикующим лицам - по окончании налогового периода на основании их письменного заявления при подаче ими налоговой декларации в налоговую инспекцию;
- налогоплательщикам, получающим доходы от выполнения работ (услуг) по договорам гражданско-правового характера, - на основании их письменного заявления. При этом вычет предоставляется налоговыми агентами (организацией или индивидуальным предпринимателем, выплачивающим доход);
- налогоплательщикам, получающим авторские вознаграждения по авторским договорам, - на основании их письменного заявления. При этом вычет предоставляется налоговыми агентами (организацией или индивидуальным предпринимателем, выплачивающим доход);
- налогоплательщикам, получающим доходы от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, за выполнение работ (услуг) по договорам гражданско-правового характера, - на основании их письменного заявления при подаче налоговой декларации в налоговую инспекцию по окончании налогового периода (календарного года).
Таким образом, если налогоплательщик получил вознаграждение по гражданско-правовому или авторскому договору, для целей исчисления налога на доходы физических лиц его можно уменьшить на сумму произведенных расходов. Другими словами, воспользоваться правом на профессиональный налоговый вычет, предусмотренный статьей 221 Налогового кодекса РФ.
Как было отмечено выше, получить профессиональный вычет можно двумя способами.
Первый способ. Налогоплательщик (исполнитель работ (услуг) по договору) может потребовать предоставить ему вычет у непосредственного заказчика работ (у фирмы или предпринимателя, которые выплачивали вознаграждение по договору). Для этого нужно заранее написать соответствующее заявление в бухгалтерию заказчика и при необходимости предоставить документы, подтверждающие расходы. Это могут быть товарные и кассовые чеки, накладные, акты приемки-передачи выполненных работ, проездные билеты, счета из гостиниц и т.п.
Второй способ. Если заказчик при выплате вознаграждения профессиональный налоговый вычет не предоставил (либо заказчик не является налоговым агентом), вычет можно получить в налоговой инспекции, подав декларацию.
Обратите внимание на важные нюансы.
1. Профессиональный налоговый вычет предоставляется только по тем доходам, которые облагаются налогом по ставке 13 процентов. А раз так, профессиональные налоговые вычеты налогоплательщикам - нерезидентам Российской Федерации не предоставляются.
2. Вычет по авторским вознаграждениям можно получить и в том случае, когда у налогоплательщика нет документов, подтверждающих расходы. Тогда налогооблагаемый доход уменьшают на определенный процент (норматив) в зависимости от вида работы, за которую получено вознаграждение. Нормативы профессиональных вычетов по авторским вознаграждениям приведены в пункте 3 указанной статьи.
3. Определяя сумму профессионального вычета по авторскому вознаграждению, можно использовать только один способ расчета - или фактические расходы, или норматив. Совмещать оба способа нельзя.
Порядок предоставления налоговым агентом профессиональных налоговых вычетов рассмотрим на примере.
Статья 222. Полномочия законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации по установлению социальных и имущественных вычетов
Комментарий к статье 222
Налог на доходы физических лиц - федеральный налог. Поэтому субфедеральные органы власти не обладают никакими законодательными полномочиями по изменению налоговой базы и ставки по этому налогу. Но они могут уменьшить объем социальных и имущественных вычетов. Законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации в пределах размеров социальных и имущественных налоговых вычетов (см. комментарий к ст. ст. 219 и 220 Налогового кодекса РФ) могут устанавливать иные размеры вычетов, исходя из своих региональных особенностей.
Статья 223. Дата фактического получения дохода
Комментарий к статье 223
Дата фактического получения дохода - это день, в который необходимо исчислить налог. Для разных видов доходов он определяется по-разному. Статья 223 Налогового кодекса РФ определяет, в какой день должен быть исчислен налог для следующих случаев:
Вид дохода Дата фактического получения доходаДоход в денежной форме 1. День выплаты дохода наличными денежными средствами. 2. День перечисления дохода на счет
налогоплательщика в банке. 3. День перечисления дохода на банковские счета третьих лиц по распоряжению налогоплательщика Доход в натуральной формеДень передачи налогоплательщику дохода в натуральной форме (в виде товарно-материальных ценностей, оплаты в пользу налогоплательщика работ и услуг и т.п.) Доход в виде материальной
выгоды 1. День уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам (если выплат по займу (кредиту) в течение налогового периода не производилось
- последний день налогового периода). 2. День приобретения товаров (работ, услуг) по ценам ниже рыночных. 3. День приобретения ценных бумаг Доход в виде оплаты трудаПоследний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) Статья 224. Налоговые ставки
Комментарий к статье 224
Налоговый кодекс предусматривает четыре ставки налога на доходы физических лиц - 9, 13, 30 и 35 процентов.
Ставка налога, которую надо применить при исчислении налога, зависит не от размера, а от вида дохода. Статья 210 Налогового кодекса РФ содержит специальную оговорку: "налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки".
По ставке 13% облагается большинство получаемых налогоплательщиками доходов (заработная плата и иные выплаты в качестве оплаты труда, вознаграждения по договорам гражданско-правового характера и т.д.). По этой же ставке облагаются доходы, полученные индивидуальными предпринимателями (не использующими специальные налоговые режимы), а также частными нотариусами и лицами, занимающимися частной практикой.
Для некоторых доходов установлены специальные налоговые ставки: 35%, 30% и 9%.
По ставке 35% облагаются следующие виды доходов.
1. Стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг (в сумме, превышающей 4000 руб. на одного человека за налоговый период - календарный год).
2. Страховые выплаты по договорам добровольного страхования жизни, заключенным на срок менее пяти лет в части превышения размеров, предусмотренных статьей 213 Налогового кодекса РФ.
3. Процентные доходы по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования Центрального банка РФ, в течение периода, за который начислены проценты, по рублевым вкладам (за исключением срочных пенсионных вкладов, внесенных на срок не менее шести месяцев) и 9% годовых по вкладам в иностранной валюте.
4. Суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств на льготных условиях:
- по рублевым займам - как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;
- по валютным займам - как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
Исключение из этого правила составляют "доходы в виде материальной выгоды, полученной на экономии на процентах за пользование налогоплательщиками целевыми займами (кредитами), полученных от кредитных и иных российских организаций и фактически израсходованными ими на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, на основании документов, подтверждающих целевое использование таких средств".
По ставке 30 процентов облагаются все доходы, получаемые физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.
По ставке 9 процентов облагаются:
- доходы от долевого участия в деятельности организаций, полученные в виде дивидендов;
- доходы в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, а также по доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года.
Статья 225. Порядок исчисления налога
Комментарий к статье 225
Порядок определения суммы налога, которую нужно удержать при выплате дохода, зависит от того, по какой ставке облагается этот доход:
- по ставке 13%;
- по ставке 35%, 30% или 9%.
Кроме того, Налоговый кодекс предусматривает, что для определения налоговой базы по НДФЛ не учитывается достаточно большой перечень доходов. Эти доходы перечислены в статье 217 Налогового кодекса РФ. Среди них:
- доходы, полностью освобождаемые от налогообложения (п. 1 - 27 и п. 29 - 32 ст. 217 Налогового кодекса РФ);
- доходы, частично освобождаемые от налогообложения (п. 28 и 33 ст. 217 Налогового кодекса РФ).
Подробно о том, какие доходы освобождены от НДФЛ, см. в разделе "Доходы, не подлежащие налогообложению".
Если доход облагается по ставке 13%, то прежде чем рассчитывать налог, доход можно уменьшить на сумму налоговых вычетов. Налоговые вычеты бывают:
- стандартные;
- социальные;
- имущественные;
- профессиональные.
Кроме того, при заполнении налоговой отчетности в качестве вычетов классифицируются и суммы, частично освобождаемые от налогообложения (предусмотренные пунктами 28 и 33 ст. 217 Налогового кодекса РФ).
Подробно о том, как применять каждый из видов вычетов, рассказано в соответствующих разделах книги.
Таким образом, сумма налога, подлежащая исчислению по ставке 13%, определяется так:
Сумма Общая Сумма доходов Сумма доходов Сумма
налога по = (сумма - освобождаемых от - облагаемых - налоговых) x 13%
ставке 13% доходов налогообложения налогом по вычетов
ставкам
35%, 30% и 9%
На практике может возникнуть ситуация, когда сумма налоговых вычетов в календарном году окажется больше полученных в этом же году доходов, облагаемых по ставке 13 процентов. Пунктом 3 статьи 210 НК РФ установлено, что в таких случаях налоговая база принимается равной нулю. На следующий календарный год "неиспользованные вычеты" не переносятся.
Исключение из этого правила - имущественный налоговый вычет на суммы, израсходованные на приобретение жилья или новое строительство. Если данный вычет не может быть полностью использован в текущем налоговом периоде, то согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ его остаток переносится на последующие налоговые периоды до полного использования.
Общая сумма налога, которую налогоплательщик должен уплатить по итогам налогового периода (календарного года), определяется как суммы, исчисленные по разным налоговым ставкам применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата фактического получения которых относится к отчетному календарному году.
Таким образом, общая сумма налога за календарный год исчисляется по формуле:
Общая сумма сумма сумма сумма сумма
налога за = налога по + налога по + налога по + налога по
календарный ставке 13% ставке 35% ставке 30% ставке 9%
год
Сумма налога рассчитывается в полных рублях. Сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а 50 копеек и более - округляются до полного рубля.
Статья 226. Особенности исчисления налога налоговыми агентами. Порядок и сроки уплаты налога налоговыми агентами
Комментарий к статье 226
Налоговый кодекс РФ предусматривает, что налог на доходы физических лиц перечисляется в бюджет в особом порядке.
В большинстве случаев налог в бюджет перечисляют не сами налогоплательщики, а налоговые агенты.
В отношении налога на доходы физических лиц налоговыми агентами признаются (ст. 226 Налогового кодекса РФ):
- российские организации;
- коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации;
- индивидуальные предприниматели;
- постоянные представительства в России иностранных организаций.
С 1 января 2007 года в Налоговом кодексе РФ расширено понятие налоговых агентов.
В новой редакции статьи 226 Налогового кодекса к налоговым агентам добавились нотариусы, занимающиеся частной практикой, и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.
Это означает, что каждый раз, когда организация или индивидуальный предприниматель (из перечисленных выше) выплачивает физическим лицам доход, эта организация или индивидуальный предприниматель выступает в роли налогового агента. То есть он обязан исчислить налог, удержать его из доходов налогоплательщика - физического лица и перечислить удержанную сумму налога в бюджет.
Из приведенного выше правила есть исключения. В пункте 2 статьи 226 Налогового кодекса РФ записано, что источник выплаты дохода в некоторых случаях не несет функций налогового агента.
Так, самостоятельно уплачивают налог на доходы физических лиц:
- индивидуальные предприниматели - по доходам от предпринимательской деятельности;
- частные нотариусы и другие лица, занимающиеся частной практикой в соответствии с действующим законодательством, - по доходам, полученным от частной практики.
Кроме того, самостоятельно должны заплатить налог физические лица, получающие, в частности, следующие доходы:
- по договорам гражданско-правового характера, заключенным с другим физическим лицом, которое не является налоговым агентом (например, к таким договорам относятся договоры найма и аренды имущества у другого физического лица);
- от источников за пределами Российской Федерации;
- от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности;
- в виде выигрышей, выплачиваемых организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов).
Кроме того, обязанность самостоятельно заплатить налог возлагается на тех физических лиц, при выплате доходов которым налоговый агент не имел возможности удержать НДФЛ (например, при выдаче доходов в натуральной форме).
Указанные выше налогоплательщики, самостоятельно уплачивающие налог, обязаны по окончании года представить в налоговую инспекцию по месту своего жительства налоговую декларацию. Налоговый кодекс РФ устанавливает четкие правила исчисления, удержания и перечисления НДФЛ налоговыми агентами.
1. Налог по ставке 13 процентов исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, облагаемым по этой ставке.
2. Налог по ставкам 35, 30 и 9 процентов исчисляется отдельно по каждой сумме дохода, начисленной налогоплательщику.
3. Налог исчисляется без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и соответственно без учета исчисленного и удержанного с этих доходов налога.
4. Удержание исчисленного налога налоговый агент может производить только из фактически выплачиваемых налогоплательщику денежных сумм (перечисляемых на его счет или счета третьих лиц по его поручению). При этом сумма удержания не может превышать 50 процентов суммы выплаты.
5. Если у налогового агента нет возможности удержать налог из доходов налогоплательщика (например, при выдаче доходов в натуральной форме либо когда заранее известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма исчисленного налога, превысит 12 месяцев), он обязан письменно сообщить об этом в свою налоговую инспекцию. Такое сообщение необходимо направить в течение месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств. Уплата налога за счет собственных средств налогового агента не допускается.
6. Излишне удержанные суммы налога возвращаются налоговым агентом налогоплательщику по его письменному заявлению.
7. Не удержанные (удержанные не полностью) налоговыми агентами налоги взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения задолженности.
Сроки для перечисления налоговым агентом НДФЛ в бюджет установлены в пункте 6 статьи 226 Налогового кодекса РФ:
Вид дохода Дата перечисления налога в бюджетВыплата заработной платы (деньги на зарплату получены
по чеку в банке) День получения наличных денег в банке Выплата заработной платы (сумма заработной платы перечисляется на банковский счет работника или по его поручению на счета третьих лиц) День перечисления денег со счета налогового агента Выплата заработной платы из выручки налогового агента День, следующий за днем выплаты заработной платы Выплата других видов доходов
в денежной форме День, следующий за днем выплаты дохода Выдача дохода в натуральной форме День, следующий за днем фактического удержания исчисленной суммы налога Предоставление дохода в виде
материальной выгоды День, следующий за днем фактического удержания исчисленной суммы налога Статья 227. Особенности исчисления сумм налога индивидуальными предпринимателями и другими лицами, занимающимися частной практикой. Порядок и сроки уплаты налога, порядок и сроки уплаты авансовых платежей указанными лицами
Комментарий к статье 227
В соответствии со статьей 11 Налогового кодекса РФ индивидуальный предприниматель - это физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке и занимающееся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, а также нотариусы, частные охранники и детективы. К числу частнопрактикующих лиц относятся еще и адвокаты, занимающиеся своей деятельностью в форме адвокатского кабинета.
Следует иметь в виду, что те, кто занимаются предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в обход закона в качестве индивидуальных предпринимателей, при исполнении возложенных на них Налоговым кодексом РФ обязанностей не вправе ссылаться на то, что они индивидуальные предприниматели.
В соответствии с комментируемой статьей исчисление и уплата налогов на доходы физических лиц возложены:
- на физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица - по суммам доходов, полученным от осуществления такой деятельности;
- на частных нотариусов и других лиц, занимающихся частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности.
Указанные налогоплательщики, руководствуясь статьей 225 Налогового кодекса РФ (см. комментарий к ней) самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате.
Объектом налогообложения в предпринимательской деятельности и частной практике являются доходы, полученные от этой деятельности, полученные как в денежной, так и в натуральной формах, или же возникшее у налогоплательщика право распоряжаться ими.
Следует помнить, что в соответствии со статьей 210 Налогового кодекса РФ, если из дохода налогоплательщика по его собственному распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, то такие удержания налоговую базу не уменьшают. Впрочем как и понесенные физическим лицом убытки прошлых лет.
Дата фактического получения дохода от предпринимательской деятельности и частной практики определяется как день:
- выплаты такого дохода налогоплательщику, в том числе перечисление такого дохода на его банковские счета, либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме;
- передачи налогоплательщику доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме.
Указанные плательщики обязаны предоставить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Если у указанных налогоплательщиков в течение года появятся доходы, полученные от осуществления предпринимательской деятельности или частной практики, то они обязаны представить налоговую декларацию, указав сумму предполагаемого дохода от этой деятельности в текущем налоговом периоде. Сделать это необходимо в течение пяти дней по истечении месяца со дня получения таких доходов.
Исчислением суммы авансовых платежей на основании поданной налоговой декларации и прилагаемых к ней документов занимается налоговый орган. Он же рассчитывает сумму авансовых платежей на текущий налоговый период, опираясь на сумму предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации, или же на сумму фактически полученного дохода от указанных видов деятельности за предыдущий налоговый период с учетом налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 и 221 Налогового кодекса РФ.
Следует помнить, что если в налоговом периоде доход увеличился или же наоборот уменьшился более чем на 50 процентов, то налогоплательщик обязан представить новую налоговую декларацию, указав суммы предполагаемого дохода от своей деятельности на текущий год. В этом случае налоговый орган не позднее пяти дней с момента получения декларации должен произвести перерасчет сумм авансовых платежей на текущий год по не наступившим срокам уплаты.
Граждане, зарегистрированные как индивидуальные предприниматели, а также лица, получающие доходы от частной практики, - нотариусы, адвокаты и частные охранники должны декларировать свои доходы в налоговой инспекции. Предприниматели уплачивают налог на доходы физических лиц с суммы полученных ими доходов, уменьшенной на величину понесенных расходов и налоговых вычетов.
Исключение составляют лишь предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения или уплачивающие единый налог на вмененный доход. Плательщиками налога на доходы физических лиц они не являются, поэтому сдавать декларацию по форме 3-НДФЛ им не нужно.
Обратите внимание на такие важные моменты.
1. Все полученные предпринимателем доходы нужно указывать в декларации без налога на добавленную стоимость (если предприниматель является плательщиком НДС).
2. Чтобы рассчитать налог, в декларации необходимо показать и понесенные в течение года расходы. Доходы, полученные в течение года, можно уменьшить только на те расходы, которые подтверждены документами. При этом в расходы можно включать только те суммы, которые были оплачены. Поэтому к накладной или счету-фактуре всегда должен прикладываться документ, подтверждающий оплату, - платежное поручение, кассовый чек, квитанция к приходному кассовому ордеру или бланк строгой отчетности.
По общему правилу, подлинники документов или их копии нужно приложить к декларации. Правда, в большинстве случаев это будет весьма внушительная по размерам папка, а то и не одна. Поэтому во многих налоговых инспекциях не требуют представлять сами документы, подтверждающие расходы, достаточно лишь составить их реестр. Таким образом, прежде чем подавать декларацию, предпринимателю лучше уточнить в своей инспекции, в какой форме представлять документы, подтверждающие расходы.
3. Если предприниматель является плательщиком НДС, то все расходы нужно показывать без "входного" налога, поскольку эти суммы должны быть приняты к вычету при исчислении налога на добавленную стоимость. Если же предприниматель освобожден от НДС, то входной налог надо было включать в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).
4. Даже если предприниматель не получал в отчетном году никаких других доходов, кроме как от предпринимательской деятельности, он (при выполнении необходимых для этого условий) имеет право на стандартные, социальные и имущественные налоговые вычеты. О том, как их получить и какие документы для этого оформить, читайте в соответствующих разделах книги.
Статья 228. Особенности исчисления налога в отношении отдельных видов доходов. Порядок уплаты налога
Комментарий к статье 228
Положения этой статьи применяются для исчисления налога с доходов следующих категорий налогоплательщиков:
физических лиц - с полученных ими вознаграждений от лиц, не являющихся налоговыми агентами, по договорам гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или аренды любого имущества, а также с сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности;
физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации, получающих доходы от источников, находящихся за пределами России, - с сумм таких доходов;
физических лиц, получивших доходы, при выплате которых налоговые агенты не удержали налог - с сумм таких доходов;
физических лиц, получивших выигрыши, которые им выплатили организаторы лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов), - исходя из сумм таких выигрышей.
Указанные налогоплательщики самостоятельно исчисляют сумму налога, подлежащего уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном статьей 225 Налогового кодекса РФ (см. комментарий к ст. 225 НК РФ).
Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Сумма налога определяется в полных рублях, то есть сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а 50 копеек и более округляются до полного рубля.
Налогоплательщик, исчисляя общую сумму налога, подлежащую уплате, должен учитывать сумму налога, удержанную налоговыми агентами при выплате ему соответствующего дохода. Следует иметь в виду, что понесенные физическим лицом убытки прошлых лет налоговую базу не уменьшают.
Налоговую декларацию необходимо предоставить в налоговые органы в порядке, предусмотренном статьей 229 Налогового кодекса РФ (см. комментарий к ст. 229 НК РФ). Следует помнить, что общую сумму налога, исчисленную исходя из поданной налоговой декларации, необходимо уплатить по месту жительства налогоплательщика и не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Лица, получившие доходы, при выплате которых налоговые агенты не удержали налог, выплачивают налог равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты.
Необходимо помнить, что несмотря на то, что в отношении доходов, упомянутых в комментируемой статье, налогоплательщики самостоятельно исчисляют и уплачивают налог на доходы физических лиц, подавая декларацию в налоговые органы, организации и индивидуальные предприниматели обязаны:
вести учет указанных доходов;
представлять налоговым органам сведения о доходах, полученных физическими лицами;
выдавать физическим лицам по их заявлению справки о полученных ими доходах.
Статья 229. Налоговая декларация
Комментарий к статье 229
Всех, кто сдает декларации по налогу на доходы физических лиц, можно разделить на две группы:
- те, кого сдавать декларацию обязывает Налоговый кодекс РФ;
- те, кто сдает декларацию по собственной инициативе, чтобы вернуть часть потраченных денег, реализовав свое право на налоговые вычеты.
На практике часто возникает вопрос: должен ли человек сдавать декларацию, если он в течение прошедшего года получал доходы не только по основному месту работы, но и по совместительству?
Ответ: нет, не должен. Даже если человек в течение года получал деньги от нескольких работодателей, подавать декларацию он не обязан. Дело в том, что каждый работодатель (фирма или индивидуальный предприниматель) должен как налоговый агент при выплате денег своему работнику удержать налог и перечислить его в бюджет. Другое дело, если человек работал по найму у частного лица, не зарегистрированного в качестве предпринимателя. В этом случае декларацию сдать придется.
Кто обязан подать декларацию по закону
Декларацию по налогу на доходы физических лиц должны сдавать:
- индивидуальные частные предприниматели, уплачивающие налог на доходы физических лиц (предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения или уплачивающие единый налог на вмененный доход, декларацию по налогу на доходы физических лиц сдавать не должны);
- частные нотариусы, адвокаты, детективы и другие лица, получавшие в течение отчетного года доходы от частной практики.
Кроме того, человек обязан сдать декларацию, если он в отчетном году:
- продавал свое имущество;
- получал доходы от сдачи своего имущества (например, квартиры или гаража) в аренду частному лицу, не зарегистрированному в качестве предпринимателя;
- работал по договору найма или иному гражданско-правовому договору, заключенному с человеком, который не является индивидуальным предпринимателем;
- получал доходы за границей и из-за границы;
- получал выигрыши в лотерею, на тотализаторе и в других основанных на риске играх (в том числе и в игровых автоматах);
- получал другие доходы, при выплате которых налог не был удержан.
Кто может подать декларацию, чтобы вернуть деньги,
реализовав свое право на налоговые вычеты
По собственной инициативе декларацию может сдать любой человек, который хочет вернуть часть потраченных за прошедший год денег, реализовав свое право на налоговые вычеты. Так, человек может сам подать декларацию в следующих случаях:
- если в течение года он платил за свое обучение или обучение своих детей, оплачивал медицинские услуги или покупал медикаменты либо тратил деньги на благотворительность (в этом случае человек может получить социальный налоговый вычет);
- если у него были расходы на новое строительство либо он купил жилой дом или квартиру (в этом случае человек может получить имущественный налоговый вычет, если соответствующий вычет ему в установленном порядке не предоставил работодатель);
- если в течение года человек получал вознаграждения по авторским договорам или договорам гражданско-правового характера (в этом случае можно получить профессиональный налоговый вычет, если такой вычет не был предоставлен при выплате дохода);
- если в течение прошедшего года стандартные налоговые вычеты по месту работы человеку не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем это предусмотрено законодательством.
Кроме того, любой человек может подать декларацию и в том случае, если, по его мнению, работодатель по каким-либо причинам неправильно удержал налог с его доходов. Налоговая инспекция обязана принять эту декларацию, и если окажется, что налог был удержан в большем размере, чем полагалось, излишне удержанные деньги налогоплательщику обязаны вернуть.
Декларацию о доходах нужно сдать в налоговую инспекцию по месту постоянного жительства не позднее 30 апреля по окончании налогового периода (например, декларацию за 2006 год - не позднее 30 апреля 2007 года). Вместе с декларацией нужно представить:
- документы, подтверждающие полученные доходы (справки от всех работодателей по форме 2-НДФЛ или другие подтверждающие документы);
- если налогоплательщик претендует на налоговые вычеты - заявления на получение этих вычетов и копии документов, подтверждающие расходы.
Предприниматели и лица, занимающиеся частной практикой, сдают документы, подтверждающие их доходы и расходы, в особом порядке (подробнее об этом читайте в разделе "Декларирование доходов, полученных от предпринимательской деятельности").
Декларацию нужно заполнить на специальных бланках. Комплект этих бланков называется "Налоговая декларация по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ)". Бланки можно бесплатно получить в своей налоговой инспекции, купить в книжном магазине или распечатать с компьютера. Форма декларации утверждена Приказом Минфина России от 23 декабря 2005 г. N 153н.
Заполненную декларацию можно сдать в инспекцию:
- лично;
- через уполномоченного представителя;
- по почте;
- в электронном виде.
Статья 230. Обеспечение соблюдения положений настоящей главы
Комментарий к статье 230
Налоговый кодекс РФ предусматривает, что налог на доходы физических лиц перечисляется в бюджет в особом порядке.
В большинстве случаев налог в бюджет перечисляют не сами налогоплательщики, а налоговые агенты.
В отношении налога на доходы физических лиц налоговыми агентами признаются (ст. 226 Налогового кодекса РФ):
- российские организации;
- коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации;
- индивидуальные предприниматели;
- постоянные представительства в России иностранных организаций.
Это означает, что каждый раз, когда организация или индивидуальный предприниматель (из перечисленных выше) выплачивает физическим лицам доход, эта организация или индивидуальный предприниматель выступает в роли налогового агента. То есть он обязан исчислить налог, удержать его из доходов налогоплательщика - физического лица и перечислить удержанную сумму налога в бюджет.
Из приведенного выше правила есть исключения. В пункте 2 статьи 226 Налогового кодекса РФ записано, что источник выплаты дохода в некоторых случаях не несет функций налогового агента.
Так, самостоятельно уплачивают налог на доходы физических лиц:
- индивидуальные предприниматели - по доходам от предпринимательской деятельности;
- частные нотариусы и другие лица, занимающиеся частной практикой в соответствии с действующим законодательством, - по доходам, полученным от частной практики.
Кроме того, самостоятельно должны заплатить налог физические лица, получающие, в частности, следующие доходы:
- по договорам гражданско-правового характера, заключенным с другим физическим лицом, которое не является налоговым агентом (например, к таким договорам относятся договоры найма и аренды имущества у другого физического лица);
- от источников за пределами Российской Федерации;
- от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности;
- в виде выигрышей, выплачиваемых организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов).
Кроме того, обязанность самостоятельно заплатить налог возлагается на тех физических лиц, при выплате доходов которым налоговый агент не имел возможности удержать НДФЛ (например, при выдаче доходов в натуральной форме).
Указанные выше налогоплательщики, самостоятельно уплачивающие налог, обязаны по окончании года представить в налоговую инспекцию по месту своего жительства налоговую декларацию.
Налоговый кодекс РФ устанавливает четкие правила исчисления, удержания и перечисления НДФЛ налоговыми агентами. Вот эти правила.
1. Налог по ставке 13 процентов исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, облагаемым по этой ставке.
2. Налог по ставкам 35, 30 и 9 процентов исчисляется отдельно по каждой сумме дохода, начисленной налогоплательщику.
3. Налог исчисляется без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и соответственно, без учета исчисленного и удержанного с этих доходов налога.
4. Удержание исчисленного налога налоговый агент может производить только из фактически выплачиваемых налогоплательщику денежных сумм (перечисляемых на его счет или счета третьих лиц по его поручению). При этом сумма удержания не может превышать 50 процентов суммы выплаты.
5. Если у налогового агента нет возможности удержать налог из доходов налогоплательщика (например, при выдаче доходов в натуральной форме либо когда заранее известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма исчисленного налога, превысит 12 месяцев), он обязан письменно сообщить об этом в свою налоговую инспекцию. Такое сообщение необходимо направить в течение месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств. Уплата налога за счет собственных средств налогового агента не допускается.
6. Излишне удержанные суммы налога возвращаются налоговым агентом налогоплательщику по его письменному заявлению.
7. Не удержанные (удержанные не полностью) налоговыми агентами налоги взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения задолженности.
В этой статье закреплены следующие обязанности налоговых агентов:
- учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде;
- представление в налоговый орган по месту своего учета сведений о доходах физических лиц этого налогового периода и о суммах, начисленных и удержанных в этом налоговом периоде, ежегодно, но не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Поскольку налог с доходов, полученных у источника выплаты, индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности не исчисляется, то и сведения о таких доходах в налоговые органы не представляются. Следует помнить, что это правило распространяется лишь на тех предпринимателей, которые предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах в качестве плательщиков налога на доходы физических лиц на основании налоговой декларации.
По заявлению физических лиц налоговые агенты выдают справки о полученных ими доходах и удержанных с этих доходов суммах налога.
Статья 231. Порядок взыскания и возврата налога
Комментарий к статье 231
Излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы НДФЛ подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления, которое выполняется в произвольной форме, и может быть подано в течение трех лет со дня уплаты вышеуказанной суммы. При этом возврат суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет налогов, подлежащих перечислению в бюджет.
В соответствии со статьей 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налогоплательщиком налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику. Сведения о доходах физических лиц, которым налоговым агентом были произведены перерасчеты НДФЛ за предшествующие годы в связи с уточнением их налоговых обязательств, представляются налоговому органу в виде новой справки по форме N 2-НДФЛ взамен ранее представленной с указанием нового номера справки.
Если налоговый агент не может удержать налог, то он в течение месяца должен письменно сообщить об этом в налоговую инспекцию (п. 5 ст. 226 Налогового кодекса РФ). Для этого можно использовать справку по форме 2-НДФЛ, в которой указывается сумма дохода и сумма налога, переданная на взыскание в налоговый орган.
Если же налоговый агент не проинформирует налоговиков, инспекция вправе оштрафовать его по статье 126 Налогового кодекса РФ за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. Штраф - 50 руб. за каждый непредставленный документ. Этот же штраф грозит и в том случае, если справки по форме 2-НДФЛ не сданы в инспекцию по итогам отчетного года.
Статья 232. Устранение двойного налогообложения
Комментарий к статье 232
Двойное налогообложение возникает в тех случаях, когда лицо - резидент одной страны получает доходы (владеет имуществом) из источников, расположенных в другой стране, или же осуществляет деятельность, приносящую доходы в другой стране. В таких ситуациях одно и то же лицо одновременно рассматривается налоговым законодательством разных стран в качестве налогоплательщика.
Например, доходы, полученные иностранным гражданином в России, подлежат обложению в Российской Федерации в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ. При этом эти же доходы являются также объектом налогообложения, но уже в соответствии с законодательством иностранного государства получателя дохода. Соответственно, налог в этом случае уплачивается дважды: в первый раз - в соответствии с нормами налогового законодательства государства - источника дохода, второй - согласно нормам внутреннего законодательства государства - получателя дохода.
Такая ситуация складывается, когда одно и то же лицо является резидентом нескольких государств. Во избежание двойного налогообложения государства заключают международные договоры, где стороны устанавливают свои взаимные права и обязанности в налоговых отношениях, свои полномочия по налогообложению тех или иных видов доходов, получаемых резидентами договаривающихся государств. Россия не стала исключением и заключила уже несколько десятков подобных налоговых соглашений со множеством стран (полный список стран см. в комментариях к ст. 214 Налогового кодекса РФ). Все они призваны устранить возможные случаи двойного налогообложения, которые могут возникать в отношениях между странами-партнерами.
Статья 233. Заключительные положения
Комментарий к статье 233
Статья 233 Налогового кодекса РФ предусматривает особый порядок применения налоговых льгот по налогу на доходы физических лиц. Из комментируемой статьи следует, что налоговые льготы, предоставляемые до дня вступления в силу второй части Налогового кодекса РФ законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации в части сумм налога, зачисляемых в их бюджеты, действуют в течение того срока, на который они были представлены. Если при установлении этих льгот не был определен период их использования, то они прекращают действовать по решению законодательных (представительных) органов Российской Федерации.
Глава 24. ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ
Статья 234. Утратила силу. - Федеральный закон от 20.07.2004 N 70-ФЗ.
Статья 235. Налогоплательщики
Комментарий к статье 235
Пунктом 1 статьи 235 Налогового кодекса РФ установлены две категории налогоплательщиков ЕСН (далее - налогоплательщики), а именно:
1) лица, производящие выплаты физическим лицам:
организации;
индивидуальные предприниматели;
физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями;
2) индивидуальные предприниматели, адвокаты.
Заметим, что в силу пункта 2 статьи 11 Налогового кодекса РФ в целях применения Налогового кодекса РФ под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее - российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (далее - иностранные организации).
Под индивидуальными предпринимателями в целях применения Налогового кодекса РФ понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.
Частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты в целях применения Налогового кодекса РФ относятся к индивидуальным предпринимателям.
Обратите внимание: в целях исчисления и уплаты ЕСН члены крестьянского (фермерского) хозяйства приравниваются к индивидуальным предпринимателям.
В соответствии с пунктом 3 статьи 23 Федерального закона от 11 июня 2003 г. N 74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" (далее - Закон N 74-ФЗ) крестьянское (фермерское) хозяйство, созданное как юридическое лицо в соответствии с Законом РСФСР от 22 ноября 1990 г. N 348-1 "О крестьянском (фермерском) хозяйстве", вправе сохранить статус юридического лица на период до 1 января 2010 года.
На такие крестьянские (фермерские) хозяйства нормы Закона N 74-ФЗ, а также нормы иных нормативных правовых актов Российской Федерации, регулирующих деятельность крестьянских (фермерских) хозяйств, распространяются постольку, поскольку иное не вытекает из федерального закона, иных нормативных правовых актов Российской Федерации или существа правоотношения.
Таким образом, с 1 января 2002 года (даты вступления в силу главы 24 Налогового кодекса РФ) члены крестьянских (фермерских) хозяйств являются плательщиками ЕСН в порядке, определенном для индивидуальных предпринимателей, вне зависимости от наличия у них статуса юридического лица.
Минфин России в письме от 27 августа 2004 г. N 03-05-02-04/5 высказал аналогичную точку зрения: "...главы и члены крестьянских (фермерских) хозяйств признаются плательщиками единого социального налога в порядке, установленном для индивидуальных предпринимателей, независимо от организационно-правовой формы осуществления их деятельности".
Если налогоплательщик одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков, указанным в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса РФ, он исчисляет и уплачивает налог по каждому основанию.
Статья 236. Объект налогообложения
Комментарий к статье 236
Пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ установлено, что объектом налогообложения для организации и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
В пункте 1 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога, доведенного в качестве приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. N 106 (далее - Обзор) судом указано, что выплаты в возмещение издержек, понесенных исполнителем при исполнении договора возмездного оказания услуг (подрядчиком при исполнении договора подряда), не подлежат обложению ЕСН, если эти издержки фактически понесены исполнителем (подрядчиком).
Заметим, что к аналогичным выводам Президиум ВАС РФ пришел в Постановлении от 18 августа 2005 г. N 1443/05: "...компенсация расходов исполнителей услуг по гражданско-правовым договорам, связанных с проездом к месту оказания услуг и проживанием, не относится к выплатам, перечисленным в пунктах 1 и 2 статьи 236 Налогового кодекса РФ... выплаты, направленные на компенсацию этих расходов, не признаются объектом обложения единым социальным налогом, независимо от включения их в состав расходов при налогообложении прибыли".
Минфин России и налоговые органы придерживаются по этому вопросу противоположной позиции (см., например, письмо ФНС России от 13 апреля 2005 г. N ГВ-6-05/294@, письмо Минфина России от 17 марта 2005 г. N 03-05-02-03/15).
Таким образом, представляется, что позиция Президиума ВАС РФ относительно компенсации издержек лиц, возмездно оказывающих услуги, укрепит позицию налогоплательщика в налоговых спорах по данному вопросу.
Заметим, что в данном Обзоре Президиум ВАС РФ высказался по еще одному широко обсуждаемому вопросу. В пункте 2 Обзора Президиум ВАС РФ указал, что выплаты, осуществляемые на основании пункта 2 статьи 64 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" в пользу членов совета директоров акционерного общества, являются объектом обложения единым социальным налогом.
Налогоплательщику следует обратить внимание, что Минфин России придерживался по данному вопросу противоположной позиции. Так, в письме Минфина России от 27 октября 2005 г. N 03-03-04/1/312 указано: "...вознаграждение членам совета директоров за управленческие функции не может являться предметом трудового договора между организацией и членами, так как совет директоров является вышестоящей инстанцией по отношению к генеральному директору организации. Как правило, вознаграждение членам совета директоров выплачивается по решению учредителей, участников или основных акционеров, которые их и назначают. Поэтому такое вознаграждение не является оплатой труда.
Таким образом, вознаграждения членам совета директоров не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, в случае если у организации такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций (на основании пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ)".
Объектом налогообложения ЕСН для физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц.
Обратите внимание: не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).
Например, если организация, заключившая с физическим лицом, не являющимся сотрудником организации, договор аренды транспортного средства без экипажа, не должна облагать суммы выплат по данному договору ЕСН, так как такие выплаты связаны с передачей в пользование имущества, а не с выполнением работ, оказанием услуг по трудовым или гражданско-правовым договорам. Такая позиция высказана в письме Управления ФНС России по г. Москве от 11 марта 2005 г. N 21-18/72.
Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23 января 2006 г. N Ф04-9813/2005(18913-А27-25) суд указал, что суммы, выплаченные по договорам купли-продажи, заключенным организацией с физическими лицами, к организации переходит право собственности на документацию, содержащую научно-техническую информацию. Принимая во внимание положение абзаца 3 пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ, суд считает, что указанные выплаты были произведены в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности на имущество, в силу чего данные выплаты не относятся к объектам налогообложения ЕСН.
Пунктом 2 статьи 236 Налогового кодекса РФ установлено, что объектом налогообложения для индивидуальных предпринимателей и адвокатов, не производящих выплаты физическим лицам, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
Для налогоплательщиков - членов крестьянского (фермерского) хозяйства (включая главу крестьянского (фермерского) хозяйства) из дохода исключаются фактически произведенные указанным хозяйством расходы, связанные с развитием крестьянского (фермерского) хозяйства.
Пунктом 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ установлено, что выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если:
у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде;
у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Формулировка пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.
Такой вывод был сделан в пункте 3 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога, доведенного в качестве приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. N 106 (далее - Обзор).
Проанализируем эту позицию более подробно.
Итак, Президиум ВАС РФ указал, что арбитражным судам при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по единому социальному налогу, необходимо иметь в виду, что пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с требованием о признании недействительным решения налогового органа о доначислении ЕСН.
В налоговом периоде общество при выполнении работ, обусловленных трудовым договором, выплачивало своим работникам премии за производственные результаты.
Данные выплаты согласно пункту 2 статьи 255 Налогового кодекса РФ отнесены к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
Налогоплательщик вместо уменьшения на эти расходы налоговой базы по налогу на прибыль уменьшил на их сумму налоговую базу по ЕСН, полагая, что пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ предоставляет ему право такого выбора.
Заметим, что до выхода данного Обзора Минфин и налоговые органы указывали на недопустимость применения положений пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ "по желанию" налогоплательщика, - под действие пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ подпадают исключительно те выплаты, которые перечислены в статье 270 Налогового кодекса РФ. Такая позиция нашла свое отражение, например, в письме Управления МНС России по г. Москве от 18 марта 2004 г. N 28-11/17682.
Теперь такая позиция подкреплена мнением ВАС РФ.
Таким образом, учитывая позицию ВАС РФ, Минфина России и налоговых органов, налогоплательщик не имеет права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.
Статья 237. Налоговая база
Комментарий к статье 237
Пунктом 1 статьи 237 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговая база для организации и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.
При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 Налогового кодекса РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ).
Налоговая база для физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, определяется как сумма выплат и вознаграждений, предусмотренных пунктом 2 статьи 236 Налогового кодекса РФ, за налоговый период в пользу физических лиц.
Пунктом 2 статьи 237 Налогового кодекса РФ установлено, что организации, индивидуальные предприниматели, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями, производящие выплаты физическим лицам, определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.
Пунктом 3 статьи 237 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговая база для индивидуальных предпринимателей и адвокатов определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с пунктом 4 статьи 237 Налогового кодекса РФ при расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов), а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен.
При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров и соответствующая сумма акцизов.
Пунктом 5 статьи 237 Налогового кодекса РФ установлено, что сумма вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы в части, касающейся авторского договора, определяется в соответствии со статьей 210 Налогового кодекса РФ с учетом расходов, предусмотренных пунктом 3 части первой статьи 221 Налогового кодекса РФ.
Статья 238. Суммы, не подлежащие налогообложению
Комментарий к статье 238
В соответствии с пунктом 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению:
государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам (подпункт 1 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ).
Пособия в Российской Федерации являются одной из форм социальной помощи и определяются как регулярные или единовременные выплаты из средств социального страхования или средств бюджетов всех уровней.
Налогоплательщику в целях применения подпункта 1 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ, необходимо учитывать что не подлежат налогообложению ЕСН только государственные пособия, которые выплачиваются на основании и в соответствии с:
- законодательством Российской Федерации;
- законодательными актами субъектов Российской Федерации;
- решениями представительных органов местного самоуправления.
Таким образом, нельзя, например, применять положения подпункта 1 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ к денежным выплатам, установленным локальными актами налогоплательщика, даже если такие выплаты являются "дополнительными" по отношению к установленным в соответствии с законодательством.
К пособиям, на которые распространяются положения подпункта 1 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ, например, относятся суммы страхового обеспечения, установленные пунктом 2 статьи 8 Федерального закона от 16 июля 1999 г. N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования", а именно:
1) оплата медицинскому учреждению расходов, связанных с предоставлением застрахованному лицу необходимой медицинской помощи;
2) пенсия по старости;
3) пенсия по инвалидности;
4) пенсия по случаю потери кормильца;
5) пособие по временной нетрудоспособности;
6) пособие в связи с трудовым увечьем и профессиональным заболеванием;
7) пособие по беременности и родам;
8) ежемесячное пособие по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет;
9) пособие по безработице;
10) единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;
11) единовременное пособие при рождении ребенка;
12) пособие на санаторно-курортное лечение;
13) социальное пособие на погребение;
14) оплата путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей.
Все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с:
возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;
бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;
оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;
оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;
увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск;
возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;
трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;
выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов) (подпункт 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ).
Обратите внимание: из изложенного в подпункте 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ перечня наибольшее внимание стоит уделить положениям абзаца девятого подпункта 2 статьи 238 Налогового кодекса РФ, согласно которому не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
Здесь налогоплательщику следует обратить внимание на позицию Президиума ВАС РФ по квалификации компенсационных выплат.
В пункте 4 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога, доведенного в качестве приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. N 106 (далее - Обзор) сделан вывод, что компенсационные выплаты, являющиеся в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации элементами оплаты труда, учитываются при определении налоговой базы по единому социальному налогу. Не подлежат обложению единым социальным налогом на основании абзаца девятого подпункта 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ выплаты в возмещение физическим лицам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей.
Предметом судебного спора явились положения абзаца девятого подпункта 2 статьи 238 Налогового кодекса РФ, согласно которому не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
Президиум ВАС РФ разграничил компенсационные выплаты на две категории:
компенсации, являющиеся элементами оплаты труда;
компенсации, не являющиеся элементами оплаты труда и производимые работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.
Президиум ВАС РФ указал, что на первую категорию не распространяются положения абзаца девятого подпункта 2 статьи 238 Налогового кодекса РФ.
Исходя из сформулированной Президиумом ВАС РФ позиции, к первой категории относятся выплаты, установленные главой 21 Трудового кодекса, а именно:
оплата труда в особых условиях (статья 146 Трудового кодекса);
оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда (статья 147 Трудового кодекса);
оплата труда на работах в местностях с особыми климатическими условиями (статья 148 Трудового кодекса);
оплата труда в других случаях выполнения работы в условиях, отклоняющихся от нормальных (статья 149 Трудового кодекса), и др.
Например, в письме Минфина России от 25 октября 2005 г. указано: "...статьей 147 Трудового кодекса оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами.
При этом ни Трудовой кодекс, ни иные нормативные правовые акты Российской Федерации не рассматривают оплату труда в части превышения тарифных ставок (окладов) в качестве компенсационной выплаты.
Из вышеизложенного следует, что доплаты к заработной плате работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, не могут рассматриваться в качестве компенсаций в смысле статьи 164 Трудового кодекса, а повышают размер оплаты труда работников, занятых на работах с вредными условиями труда, как это предусмотрено статьей 147 Трудового кодекса.
Соответственно, к таким доплатам не применяется подпункт 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ, и они подлежат налогообложению единым социальным налогом в установленном порядке".
Ко второй категории относятся компенсации, понятие которых сформулировано в статье 164 Трудового кодекса, а именно:
"Компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей".
Статьей 165 Трудового кодекса установлены случаи предоставления гарантий и компенсаций (помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных Трудовым кодексом), а именно:
при направлении в служебные командировки;
при переезде на работу в другую местность;
при исполнении государственных или общественных обязанностей;
при совмещении работы с обучением;
при вынужденном прекращении работы не по вине работника;
при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска;
в некоторых случаях прекращения трудового договора;
в связи с задержкой по вине работодателя выдачи трудовой книжки при увольнении работника;
в других случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными федеральными законами.
Таким образом, исходя из сформулированной Президиумом ВАС РФ позиции, только на вторую категорию выплат распространяются положения абзаца девятого подпункта 2 статьи 238 Налогового кодекса РФ.
Арбитражная практика
Налогоплательщику также следует обратить внимание на еще одно Постановление ВАС РФ. Так, в апреле 2005 года Президиум ВАС РФ принял Постановление от 26 апреля 2005 г. N 14324/04, в котором указал, что с суммы суточных, превышающих утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее - Постановление N 93), не нужно уплачивать взносы в ПФР.
Если налогоплательщик применяет общий режим налогообложения, то ЕСН и взносы в ПФР с суточных, превышающих установленные Постановлением N 93, он не уплачивает в силу пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ, который гласит, что ЕСН и, соответственно, взносы в ПФР не начисляются на выплаты, не уменьшающие налог на прибыль. А вот с налогоплательщиками, применяющими специальные налоговые режимы, ситуация другая, - они налог на прибыль не платят и, с точки зрения Минфина России и налоговых органов, с суточных, превышающих установленные Постановлением N 93, нужно платить взносы в ПФР.
В письме Минфина России от 24 февраля 2005 г. N 03-05-02-04/37 указано, что: "суточные, выплачиваемые организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, сверх норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке".
Президиум ВАС РФ в Постановлении N 14324/04 от 26 апреля 2005 г. не согласился с подобным подходом и пришел к выводу, что в целях исчисления единого социального налога это Постановление N 93 не может быть применено, поскольку оно принято в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ и предусматривает нормы суточных, применяемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ в состав расходов по налогу на прибыль включаются суточные в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации.
В то же время в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ не подлежат обложению единым социальным налогом суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Однако в тех случаях, когда законодатель определяет применение нормативов, предусмотренных для целей исчисления одного налога, к другому налогу, он использует такой прием юридической техники, как прямая отсылка к положениям, относящимся к соответствующему налогу. В статье 238 Налогового кодекса РФ такая отсылка к нормам главы 25 Налогового кодекса РФ отсутствует.
Суд также посчитал, что в данной ситуации невозможно и применение налогового законодательства по аналогии, поскольку это противоречило бы положениям статьи 3 Налогового кодекса РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.
Абзацем десятым подпункта 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ определено, что при оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, сборы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым физическим лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.
В соответствии со статьей 394 Трудового кодекса суд своим решением обязал организацию выплатить восстановленному на прежнем месте работы работнику средний заработок за все время вынужденного прогула. В этой же статье сказано, что выплачиваемый средний заработок за время вынужденного прогула является компенсацией.
Облагается ли выплаченная работнику сумма за все время вынужденного прогула единым социальным налогом?
Ответ на данный вопрос был дан в письме Минфина России от 27 октября 2005 г. N 03-05-01-04/340. Финансовое ведомство указало, что сумма денежных средств в размере заработной платы за все время вынужденного прогула, взысканная по решению суда с организации-работодателя в пользу ее работника, подлежит налогообложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке.
В пункте 5 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога, доведенного в качестве приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. N 106 (далее - Обзор), был также сделан весьма интересный вывод, позволяющий разграничить облагаемые и не облагаемые ЕСН выплаты работодателя на обучение работника.
Суть проблемы состоит в следующем. Абзацем седьмым подпункта 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ установлено, что не подлежат обложению единым социальным налогом суммы, являющиеся возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников. В то же время абзацем вторым пункта 1 статьи 237 Налогового кодекса РФ установлено, что оплата работодателем обучения в интересах работника подлежит налогообложению ЕСН.
Президиум ВАС РФ в пункте 5 Обзора пришел к выводу, что выплаты, производимые работодателем на обучение работников, не подлежат обложению единым социальным налогом в случае, если обучение осуществляется по инициативе работодателя в целях более эффективного выполнения работником трудовой функции.
Таким образом, ключевым критерием включения (или невключения) в налоговую базу по ЕСН оплаты работодателем обучения работника следует считать, в чьих интересах работник проходит обучение - в своих или в интересах работодателя.
Заметим, что аналогичная позиция многократно высказывалась и официальными органами. Например, в письме Минфина России от 2 августа 2005 г. N 03-03-04/2/35, применительно к оплате обучения директора, имеющего высшее экономическое образование, по программе профессиональной переподготовки МВА - "Топ-Менеджер" с присвоением дополнительной квалификации "Мастер делового администрирования", был сделан вывод, что оплата организацией указанной профессиональной подготовки специалиста не облагается единым социальным налогом.
Суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком:
физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации;
членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи (подпункт 3 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ).
Обратите внимание: Налоговый кодекс РФ не содержит ответа на вопрос, кого именно следует считать членами семьи. Следовательно, согласно пункту 1 статьи 11 Налогового кодекса РФ необходимо руководствоваться нормами, заложенными в Семейном кодексе Российской Федерации. К членам семьи в соответствии со статьей 2 Семейного кодекса Российской Федерации относятся супруги, родители и дети (усыновители и усыновленные).
Налоговый кодекс РФ не устанавливает ограничение на сумму материальной помощи, оказываемой по основаниям, приведенным в подпункте 3 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ.
Суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые своим работникам, а также военнослужащим, направленным на работу (службу) за границу, налогоплательщиками - финансируемыми из федерального бюджета государственными учреждениями или организациями - в пределах размеров, установленных законодательством Российской Федерации (подпункт 4 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ).
Доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации - в течение пяти лет, начиная с года регистрации хозяйства (подпункт 5 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ).
Обратите внимание: данное положение применяется в отношении доходов тех членов крестьянского (фермерского) хозяйства, которые ранее не пользовались такой нормой.
Доходы (за исключением оплаты труда наемных работников), получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке родовых, семейных общин малочисленных народов Севера от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла (подпункт 6 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ).
Суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством Российской Федерации; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей (подпункт 7 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ).
Заметим, что перечень видов страхования, приведенный в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ, является закрытым. Оплата страховых взносов, произведенная по иным видам добровольного личного страхования работников, облагается ЕСН в общеустановленном порядке. Такой же точки зрения придерживаются и минфиновцы (пример - письмо от 16 мая 2005 г. N 03-05-02-04/98).
Кроме этого, хотелось бы обратить внимание налогоплательщиков, что положения подпункта 7 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ недопустимо использовать как инструмент для невключения в налоговую базу по ЕСН сумм оплаты труда.
Скажем, в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган установил факт невключения в налоговую базу по ЕСН компенсации своим работникам стоимости диетического питания, и судьи поддержали чиновников (Постановление ФАС Уральского округа от 3 августа 2005 г. N Ф09-3278/05-С2).
Стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая налогоплательщиком лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с действующим законодательством, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (подпункт 9 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ).
В письме Минфина России от 19 мая 2005 г. N 03-05-02-04/159 сделано два важных вывода, в отношении применения подпункта 9 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ.
Вывод 1:
Статьей 325 Трудового кодекса и статьей 33 Закона РФ от 19 февраля 1993 г. N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" установлено, что лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет работодателя проезд к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта (за исключением такси), а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 килограммов.
Указанными законодательными актами Российской Федерации устанавливается порядок оплаты проезда к месту использования отпуска только на территории Российской Федерации. При этом законодательством не предусмотрен порядок оплаты проезда при использовании отпуска за границей Российской Федерации.
Таким образом, в соответствии с вышеназванными законодательными актами Российской Федерации не подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом стоимость проезда к месту использования отпуска и обратно только в пределах территории Российской Федерации на основании проездных билетов и квитанции по оплате расходов, оплачиваемых работодателем один раз в два года.
Следовательно, оплата проезда к месту отдыха за пределами Российской Федерации не подпадает под действие подпункта 9 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ.
Вывод 2:
В соответствии с пунктом 7 статьи 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли организаций относятся фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим зак