close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

НК 2 комм Ялбулганов 2007

код для вставкиСкачать
КОММЕНТАРИЙ К ЧАСТИ ВТОРОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ
(Поглавный)
Материал подготовлен с использованием правовых актов
по состоянию на 1 апреля 2007 года
Под общей редакцией
доктора юридических наук, профессора
А.А. ЯЛБУЛГАНОВА
Авторский коллектив:
А.В. Белоусов
М.В. Давыдова
А.Р. Кадиков
Л.М. Коробкина
М.В. Павлюченко
А.В. Реут
О.Ю. Семенча
А.В. Соболев
В.В. Хрешкова
Е.А. Шаманова
И.Н. Якшин
А.А. Ялбулганов
СТРУКТУРА КОММЕНТАРИЯ
Раздел 1. Федеральные налоги и сборы
1. НДС - Соболев А.В.
2. Акцизы - Белоусов А.В.
3. Налог на доходы физических лиц - Шаманова Е.А.
4. Единый социальный налог - Давыдова М.В.
5. Налог на прибыль организаций - Коробкина Л.М., Семенча О.Ю.
6. Сборы за пользование объектами животного мира и объектами водных биологических ресурсов - Семенча О.Ю.
7. Водный налог - Коробкина Л.М.
8. Государственная пошлина - Реут А.В.
9. Налог на добычу полезных ископаемых - Кадиков А.Р.
Раздел 2. Региональные налоги
1. Транспортный налог - Хрешкова В.В.
2. Налог на игорный бизнес - Хрешкова В.В.
3. Налог на имущество организаций - Павлюченко М.В.
Раздел 3. Местные налоги
1. Земельный налог - Ялбулганов А.А.
2. Налог на имущество физических лиц - Якшин И.Н.
Раздел 4. Специальные налоговые режимы
1. Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей
(Единый сельскохозяйственный налог) - Якшин И.Н
2. Упрощенная система налогообложения - Шаманова Е.А.
3. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности - Шаманова Е.А
4. Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции - Кадиков А.Р.
НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ВТОРАЯ)
В СИСТЕМЕ ИСТОЧНИКОВ РОССИЙСКОГО НАЛОГОВОГО ПРАВА
Пожалуй, одним из наиболее существенных и значимых достижений в развитии финансового права России последнего десятилетия является систематизация законодательства о налогах и сборах. Для того чтобы оценить проделанное законодателем в этом направлении, достаточно сравнить Налоговый кодекс РФ и предшествовавшее ему законодательство: Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и многочисленные законы об отдельных налогах. Очевидно, что при наличии ряда изъянов и серьезных юридико-технических недочетов, выявленных в тексте Налогового кодекса, его принятие тем не менее ознаменовало восхождение российского налогового законодательства на качественно новый уровень.
Замысел разработчиков проекта Налогового кодекса РФ, предполагавший деление Налогового кодекса РФ на две части, исходил из необходимости в первой части кодекса закрепить основы налогового права, общие положения правового регулирования отношений по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Часть вторая Налогового кодекса РФ устанавливает правила обложения налогами и сборами, составляющими в совокупности систему налогов и сборов Российской Федерации, а также определяет законодательные основы специальных налоговых режимов, применение которых допускается в Российской Федерации.
Система налогов и сборов в Российской Федерации отражает федеративное устройство Российского государства и представлена тремя условиями:
1) федеральные налоги и сборы;
2) региональные налоги и сборы, то есть налоги и сборы субъектов Российской Федерации, краев, областей, автономной области, автономных округов;
3) местные налоги и сборы.
Структура части второй Налогового кодекса РФ в известной мере воспроизводит структуру системы налогов и сборов Российской Федерации.
В разделе VIII "Федеральные налоги" содержатся, главы, закрепляющие правовой режим налогообложения:
налогом на добавленную стоимость (глава 21);
акцизами (глава 22);
налогом на доходы физических лиц (глава 23);
единым социальным налогом (глава 24);
налогом на прибыль организаций (глава 25);
сбором за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов (глава 25.1);
водным налогом (глава 25.2);
государственной пошлиной (глава 25.3);
налогом на добычу полезных ископаемых (глава 26).
Нетрудно заметить неточность в названии раздела VIII части второй Налогового кодекса РФ: раздел, именуемый "Федеральные налоги", содержит не только главы, определяющие правовой режим федеральных налогов, но и сборов, взимаемых на федеральном уровне.
Раздел "Региональные налоги и сборы" содержит три главы, посвященные соответственно трем налогам, взимаемым на уровне субъекта Федерации, - транспортному налогу (глава 28), налогу на игорный бизнес (глава 29) и налогу на имущество организаций (глава 30). Заметим, что данный раздел части второй Налогового кодекса РФ несет отпечаток происходящих в Российской Федерации налоговых реформ. Так, с 1 января 2004 года утратила силу глава 27 Налогового кодекса РФ, которая устанавливала правила взимания налога с продаж.
Наконец, раздел "Местные налоги" включает пока лишь одну главу - "Земельный налог" (глава 31). Таким образом, можно констатировать, что процесс систематизации налогового законодательства еще не завершен. Вне рамок регулирования Налоговым кодексом РФ остается налог на имущество физических лиц, взимаемый в соответствии с Законом РФ от 9 декабря 1991 года N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц". Следует отметить также и то, что не завершился до сих пор эксперимент, осуществляемый в соответствии с Федеральным законом от 20 июля 1997 года "О проведении эксперимента по налогообложению недвижимости в городах Великом Новгороде и Твери". Результаты этого эксперимента также могут скорректировать законодательную базу по обложению местными налогами.
Отдельный раздел второй части Налогового кодекса РФ посвящен специальным налоговым режимам (раздел VIII.1, главы 26.1 - 26.4). Понятие специальных налоговых режимов, содержащееся в ст. 18 части первой Налогового кодекса РФ, исходит из того, что такие режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, взимание которых предусмотрено на территории Российской Федерации в соответствии с Налоговым кодексом РФ.
В настоящий момент действующее законодательство допускает применение следующих специальных налоговых режимов:
1) единого сельскохозяйственного налога - системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (глава 26.1 НК РФ);
2) упрощенной системы налогообложения (глава 26.2 НК РФ);
3) системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (глава 26.3 НК РФ);
4) системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (глава 26.4 НК РФ).
При работе с частью второй Налогового кодекса РФ следует учесть следующие особенности механизма правового регулирования налоговых отношений.
1. Анализируя нормативно-правовую базу региональных и местных налогов, необходимо обратиться к соответствующим законам субъектов Федерации и нормативным правовым актам муниципальных образований.
При установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации определяется в порядке и пределах, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ, ряд элементов налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. (Иные элементы налогообложения по региональным налогам и плательщики таких налогов определяются непосредственно Налоговым кодексом РФ.)
Законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации законами о налогах в порядке и пределах, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения (п. 3 ст. 12 НК РФ).
Аналогичные нормы действуют и в отношении местных налогов (п. 4 ст. 12 НК РФ).
2. Нормативно-правовое регулирование косвенных налогов - налога на добавленную стоимость и акцизов - самым тесным образом связано с таможенным законодательством, устанавливающим основные правила расчета и взимания таможенных платежей. Для того чтобы определить, какая норма - налоговая или таможенная - должна применяться для регулирования конкретных отношений, следует применять положение части второй статьи 2 Налогового кодекса РФ.
3. В ряде случаев налоговая норма, содержащаяся в части второй Налогового кодекса РФ, неразрывным образом связана с законодательными актами, не входящими в систему законодательства о налогах и сборах (например, законодательством об особых экономических зонах, о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, законодательством в области недропользования и инвестиционной деятельности и т.д.), а также международными договорами и соглашениями Российской Федерации об избежании двойного налогообложения.
4. Как бы подробно ни регулировал законодатель налоговую обязанность в Кодексе, необходимость в подзаконном регулировании налоговых отношений сохранится. Соответствующими полномочиями наделено Правительство РФ. Кроме того, в соответствии со ст. 4 Налогового кодекса РФ федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции могут издавать нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами. Принимаемые ими нормативные правовые акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
Особое внимание следует обратить на пункт 2 статьи 4 Налогового кодекса РФ, в котором содержится норма, запрещающая федеральным органам исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов (Федеральная налоговая служба) и в области таможенного дела (Федеральная таможенная служба), и их территориальным органам издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. Последние могут давать разъяснения действующих налоговых норм, не изменяя и не дополняя их.
При существовании пробела в законодательстве о налогах и сборах следует руководствоваться, прежде всего, следующими принципами, зафиксированными в ст. 3 Налогового кодекса РФ:
- ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие признаками налогов или сборов, не предусмотренные Налоговым кодексом РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено Налоговым кодексом РФ;
- при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения; акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить;
- все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Предлагаемый вниманию читателя комментарий к части второй Налогового кодекса РФ подготовлен на кафедре финансового права Государственного университета - Высшей школы экономики коллективом авторов под руководством профессора, д.ю.н. Александра Алибиевича Ялбулганова. При работе над комментарием авторы использовали подзаконные нормативные акты, судебно-арбитражную практику по состоянию на 1 апреля 2007 года.
Д.ю.н., профессор
А.А.ЯЛБУЛГАНОВ
5 августа 2000 года N 117-ФЗ
НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ЧАСТЬ ВТОРАЯ
(в ред. Федеральных законов от 05.08.2000 N 118-ФЗ,
от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 30.05.2001 N 71-ФЗ,
от 06.08.2001 N 110-ФЗ, от 07.08.2001 N 118-ФЗ,
от 08.08.2001 N 126-ФЗ, от 27.11.2001 N 148-ФЗ,
от 29.11.2001 N 158-ФЗ,
от 28.12.2001 N 179-ФЗ (ред. 31.12.2002),
от 29.12.2001 N 187-ФЗ, от 31.12.2001 N 198-ФЗ,
от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 24.07.2002 N 104-ФЗ,
от 24.07.2002 N 110-ФЗ (ред. 31.12.2002),
от 25.07.2002 N 116-ФЗ, от 27.12.2002 N 182-ФЗ,
от 31.12.2002 N 187-ФЗ, от 31.12.2002 N 190-ФЗ,
от 31.12.2002 N 191-ФЗ, от 31.12.2002 N 193-ФЗ,
от 31.12.2002 N 196-ФЗ, от 06.05.2003 N 51-ФЗ,
от 22.05.2003 N 55-ФЗ,
Таможенного кодекса РФ от 28.05.2003 N 61-ФЗ,
Федеральных законов от 06.06.2003 N 65-ФЗ,
от 23.06.2003 N 78-ФЗ, от 30.06.2003 N 86-ФЗ,
от 07.07.2003 N 105-ФЗ, от 07.07.2003 N 110-ФЗ,
от 07.07.2003 N 117-ФЗ, от 11.11.2003 N 139-ФЗ,
от 11.11.2003 N 147-ФЗ, от 11.11.2003 N 148-ФЗ,
от 08.12.2003 N 163-ФЗ, от 23.12.2003 N 178-ФЗ,
от 05.04.2004 N 16-ФЗ, от 29.06.2004 N 58-ФЗ,
от 30.06.2004 N 60-ФЗ, от 30.06.2004 N 62-ФЗ,
от 20.07.2004 N 65-ФЗ, от 20.07.2004 N 66-ФЗ,
от 20.07.2004 N 70-ФЗ, от 28.07.2004 N 83-ФЗ,
от 28.07.2004 N 84-ФЗ, от 28.07.2004 N 86-ФЗ,
от 29.07.2004 N 95-ФЗ, от 18.08.2004 N 102-ФЗ,
от 20.08.2004 N 103-ФЗ, от 20.08.2004 N 105-ФЗ,
от 20.08.2004 N 107-ФЗ, от 20.08.2004 N 108-ФЗ,
от 20.08.2004 N 109-ФЗ, от 20.08.2004 N 110-ФЗ,
от 20.08.2004 N 112-ФЗ, от 22.08.2004 N 122-ФЗ,
от 04.10.2004 N 124-ФЗ, от 02.11.2004 N 127-ФЗ,
от 29.11.2004 N 141-ФЗ, от 28.12.2004 N 183-ФЗ,
от 29.12.2004 N 203-ФЗ, от 29.12.2004 N 204-ФЗ,
от 29.12.2004 N 208-ФЗ, от 30.12.2004 N 212-ФЗ,
от 18.05.2005 N 50-ФЗ, от 03.06.2005 N 55-ФЗ,
от 06.06.2005 N 58-ФЗ, от 18.06.2005 N 62-ФЗ,
от 18.06.2005 N 63-ФЗ, от 18.06.2005 N 64-ФЗ,
от 29.06.2005 N 68-ФЗ, от 30.06.2005 N 71-ФЗ,
от 30.06.2005 N 74-ФЗ, от 01.07.2005 N 78-ФЗ,
от 18.07.2005 N 90-ФЗ, от 21.07.2005 N 93-ФЗ,
от 21.07.2005 N 101-ФЗ, от 21.07.2005 N 106-ФЗ,
от 21.07.2005 N 107-ФЗ, от 22.07.2005 N 117-ФЗ,
от 22.07.2005 N 118-ФЗ, от 22.07.2005 N 119-ФЗ,
от 20.10.2005 N 131-ФЗ, от 05.12.2005 N 155-ФЗ,
от 06.12.2005 N 158-ФЗ, от 20.12.2005 N 168-ФЗ,
от 31.12.2005 N 201-ФЗ, от 31.12.2005 N 205-ФЗ,
от 10.01.2006 N 16-ФЗ, от 28.02.2006 N 28-ФЗ,
от 13.03.2006 N 39-ФЗ, от 03.06.2006 N 73-ФЗ,
от 03.06.2006 N 75-ФЗ, от 30.06.2006 N 93-ФЗ,
от 18.07.2006 N 119-ФЗ, от 26.07.2006 N 134-ФЗ,
от 27.07.2006 N 137-ФЗ, от 27.07.2006 N 144-ФЗ,
от 27.07.2006 N 151-ФЗ, от 27.07.2006 N 153-ФЗ,
от 16.10.2006 N 160-ФЗ, от 03.11.2006 N 175-ФЗ,
от 03.11.2006 N 176-ФЗ, от 03.11.2006 N 177-ФЗ,
от 03.11.2006 N 178-ФЗ, от 10.11.2006 N 191-ФЗ,
от 04.12.2006 N 201-ФЗ, от 05.12.2006 N 208-ФЗ,
от 29.12.2006 N 244-ФЗ, от 30.12.2006 N 268-ФЗ,
от 30.12.2006 N 276-ФЗ, с изм., внесенными
Федеральным законом от 24.12.2002 N 176-ФЗ,
Определением Конституционного Суда РФ
от 14.01.2003 N 129-О,
Федеральными законами от 23.12.2003 N 186-ФЗ,
от 29.12.2004 N 205-ФЗ,
Определениями Конституционного Суда РФ
от 13.06.2006 N 272-О, от 13.06.2006 N 274-О)
Раздел 1. ФЕДЕРАЛЬНЫЕ НАЛОГИ И СБОРЫ
1. КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 21 "НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ"
Налог на добавленную стоимость (НДС) распространен во многих странах мира. Сходным образом осуществляется правовое регулирование отношений, связанных с установлением и взиманием этого налога.
Применение положений Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) о налоге на добавленную стоимость, как правило, вызывает наибольшую трудность на практике. Многочисленные вопросы возникают как у налогоплательщиков, так и у правоприменителей, встречаются расхождения между разъяснениями налоговых и финансовых органов, арбитражными судами.
Детализированное и на первый взгляд запутанное регулирование в сфере НДС не является произволом законодателя. Целью главы 21 НК РФ является наиболее полное и последовательное воплощение следующих принципов:
1) налог в итоге уплачивается за счет средств конечного покупателя, приобретающего товары, работы и услуги для целей потребления на территории Российской Федерации;
2) организации и предприниматели, реализующие товары, работы, услуги или передающие имущественные права, перечисляют в бюджет налог в части, соответствующей увеличению ими стоимости товара ("добавленной стоимости");
3) по соображениям юридической логики, экономической целесообразности, стимулирования социально полезной деятельности, необходимости защиты экономически более слабых налогоплательщиков предоставляются разнообразные налоговые освобождения и преимущества;
4) достигается справедливый баланс между публичным интересом, заключающимся в обеспечении своевременной и полной уплаты налога, пресечении уклонения от уплаты налога и иных злоупотреблений, и интересами добросовестных налогоплательщиков;
5) в целях защиты российских экспортеров и импортеров, стабилизации международного оборота товаров, работ и услуг осуществляется гармонизация правового регулирования в сфере НДС разных государств.
Рассмотрим смысл указанных принципов и особенности НДС, обусловленные ими.
1. НДС относят к числу налогов с потребления. Это значит, что объем налога, перечисляемого в бюджет, определяется объемом потребления на территории Российской Федерации товаров, работ и услуг. Поэтому если организация не реализует товары, работы и услуги, а передает их для собственного потребления, то такая передача также облагается налогом (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ). Товары, работы и услуги считаются переданными для потребления, если организация не может отнести их использование на затраты для целей исчисления налога на прибыль организаций.
НДС является косвенным налогом. Продавец товаров, лицо, выполняющее работы или оказывающее услуги, предъявляет покупателю вместе с ценой соответствующую сумму налога, которая исчисляется как соответствующая ставке налога процентная доля цены товара (работы, услуги). Причем при реализации товаров, работ и услуг населению сумма налога может специально не выделяться в ценниках, кассовых чеках, квитанциях, а просто включаться в цену (ст. 168 НК РФ). Полученную от покупателя сумму налога, уменьшенную на установленные налоговые вычеты, налогоплательщик обязан перечислить в бюджет.
В этом смысле можно говорить, что НДС уплачивается в бюджет за счет покупателя. Однако с экономической точки зрения бремя уплаты налога в определенной мере несет сам налогоплательщик. Цена, по которой товары, работы и услуги реализуются конечным покупателям, складывается в результате действия таких факторов, как законы рынка и государственное регулирование цен. Она не зависит от того, включается ли в нее цена налога или нет. Лица, освобожденные от уплаты НДС, реализуют товары, работы и услуги по тем же ценам, что и плательщики НДС. Но если первые не обязаны перечислять налог в бюджет, то вторые, получая такую же выручку, часть ее уплачивают в виде налога.
Тот факт, что НДС считается уплаченным за счет покупателя, имеет определенные последствия.
Во-первых, может возникнуть ситуация, когда перечислить НДС в бюджет обязано лицо, не являющееся ни налогоплательщиком, ни налоговым агентом. Так, если при реализации товаров, работ, услуг любое лицо, не признаваемое налогоплательщиком, выставит покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога, то соответствующая сумма налога подлежит перечислению в бюджет (пункт 5 статьи 173 НК РФ). Связано такое регулирование с тем, что счет-фактура является основанием для принятия предъявленной суммы налога к вычету. Законодатель хотел избежать ситуации, когда лица, не являющиеся налогоплательщиками, выставляют счета-фактуры, позволяющие покупателю принять предъявленную сумму налога к вычету, а сами при этом налог в бюджет не перечисляют. Положение закона явно направлено на облегчение работы налоговых органов и повышение собираемости налога. Однако оно чрезмерно ущемляет интересы лица, выставившего счет-фактуру. Предъявить покупателю налог возможно и по ошибке. И если покупатель не является налогоплательщиком, то правом на вычет он воспользоваться не сможет. В этом случае будет иметь место неосновательное обогащение казны. Рассматриваемое положение НК РФ можно применять только при условии, если счета-фактуры могут стать основанием для принятия налога к вычету, то есть по форме соответствуют требованиям, указанным в статье 169 НК РФ.
Во-вторых, излишне уплаченные суммы налога (в том числе по ошибке или на основании незаконных требований налоговых органов) не могут быть возвращены налогоплательщику, если он не представит доказательства, что он возвратил эти суммы покупателям. По мнению арбитражных судов, а также Конституционного Суда Российской Федерации, возврат таких сумм налогоплательщику означал бы его неосновательное обогащение за счет покупателей (см. Определение Конституционного Суда РФ от 2 октября 2003 г. N 317-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "ЛУКОЙЛ - Западная Сибирь" на нарушение конституционных прав и свобод положениями подпункта 5 пункта 1 статьи 21 и пункта 1 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации") <1>. Такая позиция представляется спорной. Институт неосновательного обогащения относится к гражданскому праву, взаимоотношения между налогоплательщиком и его покупателями не должны влиять на его права и обязанности в налоговых правоотношениях, тем более что налоговое законодательство также не предусматривает изъятий из права налогоплательщика на возврат налога. Право налогоплательщика на возврат излишне уплаченных сумм НДС подтвердил и Европейский суд по правам человека (см. Постановление <2> Европейского суда по правам человека по делу "АО "Данжвиль" против Франции" от 16 апреля 2002 г.).
--------------------------------
<1> Приложение к газете "Учет. Налоги. Право" - "Официальные документы" от 3 декабря 2003 г. N 45.
<2> Бюллетень Европейского суда по правам человека. Российское издание. N 4/2002.
2. Назвав рассматриваемый налог в соответствии с принятой терминологией налогом на добавленную стоимость, законодатель не раскрыл понятия добавленной стоимости. В соответствии со статьей 38 НК РФ, каждый налог должен иметь свой самостоятельный объект налогообложения. Но среди предусмотренных там видов объектов налогообложения "добавленной стоимости" нет. Действительно, в силу статьи 146 НК РФ, НДС имеет другие объекты налогообложения.
Добавленная стоимость - это не объект налогообложения, а экономическая суть налога с точки зрения налогоплательщика. В современной экономике трудно представить себе товар (работу, услугу), который произведен силами исключительно одного налогоплательщика. Обычно для производственных целей у других лиц закупается оборудование и мебель, материалы, приобретаются или арендуются помещения, приобретается электроэнергия, другие коммунальные услуги, услуги связи, консультационные услуги, заказываются ремонтные, строительные и иные работы.
Таким образом, стоимость реализуемого товара (работы, услуги) обычно состоит из трех элементов: а) стоимости приобретенных у третьих лиц товаров, работ, услуг (для целей производства или перепродажи), б) собственных затрат налогоплательщика (оплата труда сотрудников, налоги и сборы, отчисления на социальные нужды и др.), в) прибыли налогоплательщика от реализации. Совокупность собственных затрат и прибыли - это и есть вклад налогоплательщика в стоимость реализуемого товара (работы, услуги), то есть стоимость, добавленная к стоимости исходных товаров, работ и услуг.
Чтобы обеспечить равенство налогоплательщиков и экономическую обоснованность налогообложения, законодатель не стал сосредоточивать обязанность по исчислению и уплате налога в бюджет только на организациях и индивидуальных предпринимателях, реализующих товары, работы и услуги конечным потребителям. Иначе добывающие отрасли, тяжелая промышленность, оптовая торговля и др. получили бы необоснованное преимущество. Именно поэтому введена система налогообложения, при которой каждая организация (индивидуальный предприниматель) уплачивает налог только с добавленной ею стоимости. Уплата налога носит, таким образом, ступенчатый характер.
Механизм взимания налога состоит в следующем. Налогоплательщик имеет покупателей товаров, заказчиков работ и услуг (далее - покупатели), а также поставщиков товаров, подрядчиков, исполнителей услуг (далее - поставщики). Реализуя товары, работы и услуги покупателю, налогоплательщик предъявляет покупателю сумму налога, исчисленную со всей стоимости реализованных товаров, работ и услуг. Приобретая товары, работы и услуги у поставщиков, он одновременно уплачивает им сумму налога со всей стоимости этих товаров, работ и услуг. А разницу между суммой налога, полученной от покупателя, и суммой налога, уплаченной поставщикам, налогоплательщик обязан перечислить в бюджет (ст. 173 НК РФ). Это и будет сумма налога с добавленной стоимости, то есть с той части стоимости товаров (работ, услуг), которая соответствует собственным затратам и прибыли налогоплательщика.
Из совокупности рассмотренных принципов следует, что если сумма налога, предъявленная налогоплательщику поставщиками, превысит сумму налога, выставленную налогоплательщиком покупателям, то соответствующая разница подлежит возмещению из бюджета (ст. 176 НК РФ). Такая ситуация может возникнуть, например, при убыточной деятельности налогоплательщика, а также если реализация им товаров (работ, услуг) облагается налогом по меньшей ставке, чем реализация товаров (работ, услуг), которые он приобретает. В частности, право на возмещение налога возникает при продаже купленных (произведенных) товаров на экспорт и при оказании сопутствующих услуг.
Такое регулирование обусловлено тем, что, несмотря на механизм взимания, НДС должен оставаться налогом с потребления на территории Российской Федерации. Государство не ставит перед собой цели перекладывать бремя уплаты налога на лиц, приобретающих товары, работы и услуги для осуществления предпринимательской деятельности.
3. Налоговый кодекс не содержит понятия "налоговой льготы" применительно к налогу на добавленную стоимость. Однако он предусматривает целый ряд освобождений и разнообразных преимуществ, которые можно объединить общим термином "льгота". Рассмотреть эти освобождения и преимущества целесообразно по уровням: на уровне налогоплательщиков, на уровне элементов налогового обязательства (объект налогообложения, налоговая база, налоговая ставка, порядок исчисления и уплаты налога, налоговый период).
На уровне налогоплательщиков закон предусматривает:
а) круг лиц, не признаваемых налогоплательщиками (ст. ст. 346.1, 346.11, 346.26 НК РФ) и
б) возможность применения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика (ст. 145 НК РФ).
На уровне объекта налогообложения выделяются операции, которые
а) не считаются объектом налогообложения, в том числе:
- не признаваемые реализацией (п. 3 ст. 39 НК РФ),
- не признаваемые объектом налогообложения (п. 2 ст. 146 НК РФ),
- местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (ст. ст. 147, 148 НК РФ);
б) освобождаемые от налогообложения (ст. 149 НК РФ)
- на основе взаимности с иностранным государством (п. 1 ст. 149 НК РФ),
- безусловно (п. 2 ст. 149 НК РФ),
- если налогоплательщик не откажется от права на освобождение (п. 3 ст. 149 НК РФ).
На уровне налоговой базы законодатель предоставляет преимущества, позволяя исключать из налоговой базы определенные затраты, при производстве которых НДС не мог быть принят к вычету (п. п. 3 и 4 ст. 154 НК РФ).
На уровне налоговой ставки предусматриваются преимущества при реализации отдельных категорий товаров, работ и услуг: устанавливаются пониженные ставки налога 0% и 10%.
Освобождение от налогообложения налогоплательщиков или отдельных операций необходимо отграничить от преимуществ, предоставляемых при определении налоговой базы и при применении налоговой ставки. Основное практическое различие состоит в том, что операции, для которых предусмотрены льготная ставка налога или льготный порядок определения налоговой базы, все же остаются операциями, облагаемыми НДС. А это значит, что налогоплательщик, осуществляющий эти операции, вправе принять к вычету суммы налога, предъявленные ему поставщиками и подрядчиками (по товарам, работам и услугам, приобретенным для коммерческих целей).
Применение освобождения от уплаты НДС сопряжено с особыми правовыми последствиями. Так, налогоплательщик не вправе принимать к вычету суммы налога, предъявленные ему поставщиками и подрядчиками. Если он осуществляет одновременно операции, подлежащие и не подлежащие налогообложению, то он должен вести раздельный учет таких операций, чтобы не допустить неправомерного принятия предъявленных ему сумм налога к вычету. Ранее принятые к вычету суммы по товарам, работам и услугам, использованным для осуществления операций, не облагаемых налогом, подлежат восстановлению (ст. 170 НК РФ).
Сравним для примера налогообложение экспорта товаров и оказания услуг, местом реализации которых не признается Российская Федерация (ст. 148 НК РФ). При реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, применяется налоговая ставка 0% (ст. 164 НК РФ). Иными словами, реализация экспортированных товаров - операция, подлежащая налогообложению. Следовательно, экспортер вправе принять к вычету суммы налога, предъявленные ему поставщиками и подрядчиками при приобретении этих товаров (оборудования, материалов, работ, услуг, необходимых для производства и продажи этих товаров).
Напротив, выполнение работ и оказание услуг, местом реализации которых не считается территория Российской Федерации, не являются операциями, подлежащими налогообложению. Поэтому налогоплательщик обязан вести отдельный учет таких операций. Он не вправе принимать суммы налога, предъявленные ему при приобретении товаров, работ и услуг, использованных им в его производственной деятельности, к вычету.
Необходимо учитывать, что налогообложение налогом на добавленную стоимость не всегда является дополнительным бременем для налогоплательщика. Напротив, возможны ситуации, когда предъявленные налогоплательщику суммы налога превысят те суммы налога, которые он предъявит своим покупателям. Поэтому иногда выгоднее выполнять обязанности плательщика НДС. Налоговый кодекс позволяет организациями и индивидуальным предпринимателям сделать выбор: перейти или не перейти на упрощенную систему налогообложения (глава 26.2 НК РФ), использовать или не использовать право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, отказаться или не отказаться от освобождения операций от налогообложения. Для того чтобы сделать правильный выбор, нужно провести налоговое планирование.
4. Возможность возврата налога из бюджета, а также разветвленная система налоговых освобождений и преимуществ таит в себе опасность злоупотребления недобросовестным налогоплательщиком своими правами, нанесения ущерба казне. Это обусловлено также тем, что налогообложение осуществляется преимущественно на основе данных, полученных от самого налогоплательщика.
Основной особенностью взимания налога на добавленную стоимость, обусловленной необходимостью защиты интересов государства, является установление системы налоговых вычетов. Смысл этой системы состоит в том, что налогоплательщик исчисляет налог со всей цены реализованной продукции (работ, услуг), а не только с "добавленной" стоимости. Исчисленную сумму налога он вправе уменьшить на суммы налога, предъявленные ему поставщиками и подрядчиками и на некоторые другие суммы - налоговые вычеты (ст. 171 НК РФ). То есть, в отличие от прямых налогов, уменьшение налога происходит не на этапе определения налоговой базы, а уже после исчисления налога. Для применения вычета необходимо специальное документальное обоснование. Кроме того, во многих случаях возможность применения вычетов отсрочена во времени.
Еще одной гарантией фискальных интересов явилось правило об исчислении налога с сумм полученной предоплаты, введенное с 1 января 2006 г. Если налогоплательщик получает полную или частичную предоплату за подлежащие реализации товары, работы и услуги, то он определяет налоговую базу дважды: вначале при получении предоплаты - с суммы предоплаты, а затем при отгрузке - со всей цены отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (п. п. 1, 14 ст. 167 НК РФ). Определяя налоговую базу второй раз, он может принять сумму налога, исчисленную с предоплаты, к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ).
В то же время законодатель, чтобы гарантировать интересы добросовестных налогоплательщиков, облегчил с 1 января 2006 г. применение налоговых вычетов. Теперь для принятия к вычету сумм налога, предъявленных поставщиками и подрядчиками, не требуется предоставлять доказательств фактической уплаты поставщику (подрядчику) этих сумм. Достаточно иметь первичные документы, подтверждающие факт передачи товаров, выполнения работ, оказания услуг (акты, накладные), и надлежаще оформленные счета-фактуры. Отмененное правило было направлено против возможных злоупотреблений: у аффилированной организации можно было фиктивно приобретать товары, работы и услуги, не производя при этом реальных расчетов и, соответственно, не перечисляя налог в бюджет, но принимать предъявленный НДС к вычету.
Требование реальной уплаты НДС значительно затрудняло применение вычетов и порождало множество споров между налогоплательщиками и налоговыми органами, которые разрешались даже на уровне высших судебных инстанций - Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Конституционного Суда Российской Федерации. Устранив это требование, законодатель защитил фискальные интересы другими способами. В частности, как было отмечено, устранена возможность выбора налогоплательщиком момента определения налоговой базы: на момент отгрузки или на момент оплаты. В результате этого передача товара, выполнение работы или оказание услуги в любом случае непосредственно создает для налогоплательщика обязанность исчислить и уплатить налог независимо от факта оплаты.
Чтобы обеспечить поступление налога в бюджет, законодатель в ряде случаев возлагает обязанность перечислить налог не на продавца, а на покупателя. Во-первых, налогоплательщиками признаются лица, ввозящие товары на территорию России, то есть российские лица, имеющие право распоряжаться ввезенным товаром (п. 4 ст. 143 НК РФ, ст. 16 ТК РФ). Во-вторых, уплатить налог за иностранных налогоплательщиков, реализующих товары, работы и услуги на территории Российской Федерации, обязаны налоговые агенты, то есть российские лица, приобретающие указанные товары, работы и услуги (п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ). Такое регулирование связано с тем, что иностранные лица могут быть не знакомы с российским налоговым законодательством, а российские налоговые органы обладают в их отношении ограниченными полномочиями при осуществлении налогового контроля и принудительного взыскания налога.
5. НДС как косвенный налог взимается не только при осуществлении реализации товаров, работ и услуг на территории Российской Федерации, но и при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (импорт). Это обусловлено тем, что товары не должны иметь конкурентного преимущества перед другими товарами вследствие различий в стране происхождения. Поэтому при приобретении для производственных нужд или для перепродажи товаров покупатель должен уплатить НДС по одинаковой ставке независимо от того, ввез ли он эти товары или приобрел их на внутреннем рынке. Если бы налог уплачивался в стране происхождения, то лица, импортирующие товары из государства, в котором ставка налога наиболее низкая, оказались бы в наиболее благоприятном положении и имели бы возможность снизить цену товара.
Поскольку налог уплачивается в государстве, куда товар ввезен, то в стране происхождения налог уплачиваться не должен. Иначе имело бы место двойное налогообложение и экспортно-импортные операции оказались бы экономически невыгодными. Поэтому при реализации товаров на экспорт применяется ставка 0%, а налог, предъявленный экспортеру на территории России при приобретении им необходимых для осуществления экспортных операций товаров, работ и услуг, подлежит вычету и может быть возвращен из бюджета.
Как уже отмечалось, налог взимается при осуществлении операций по реализации товаров, работ и услуг на территории России. Для применения этого положения необходимо четко определить, когда товары считаются проданными, работы выполненными и услуги оказанными именно на территории Российской Федерации, а когда нет. Такое же регулирование (взимание НДС при осуществлении операций на территории страны) применяется и в других государствах. Поэтому законодатель должен обеспечить, чтобы место реализации товаров, работ или услуг в разных государствах определялось одинаково. Иначе возможны ситуации, когда налог должен будет уплачиваться одновременно в двух и более государствах или не будет уплачиваться нигде. Это создаст для отдельных налогоплательщиков и государств необоснованные преимущества. Поэтому статьи 147 и 148 НК РФ сформулированы с учетом налогового законодательства зарубежных стран, во многом перекликаются с соответствующими нормами иностранных законов.
Таким образом, в основе правового регулирования налога на добавленную стоимость лежат четкие принципы. В соответствии с этими принципами НДС устанавливается главой 21 НК РФ, а также Таможенным кодексом Российской Федерации. При этом, согласно конституционным требованиям к налоговому законодательству, закон точно определяет состав налогоплательщиков, а также элементы налогового обязательства. Так, для правильного применения положений Кодекса о налоге на добавленную стоимость необходимо уяснить:
1) кто признается (не признается) плательщиком НДС, кто обязан исчислять налог и уплачивать его в бюджет, при каких условиях и в каком порядке возможно освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика;
2) какие операции являются (не являются) объектом налогообложения, в том числе какие операции для целей налогообложения не признаются совершенными на территории Российской Федерации, какие операции, признаваемые объектом налогообложения, освобождаются от налогообложения;
3) каким образом исчисляется налоговая база (стоимостная характеристика объекта налогообложения), какие суммы включаются и не включаются в нее, в том числе включается ли в нее сумма налога, в какой момент осуществляется определение налоговой базы;
4) какая ставка налога подлежит применению;
5) как и за какой период следует исчислять налог;
6) на применение каких налоговых вычетов имеет право налогоплательщик, в какой момент и на каком основании осуществляется применение налоговых вычетов;
7) в каких случаях необходимо учитывать предъявленные суммы налога в стоимости товаров, в каких случаях налог, правомерно принятый к вычету, подлежит восстановлению;
8) как определяется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), в каком порядке и в какие сроки производится уплата налога (возмещение налога), в какие сроки предоставляется налоговая отчетность.
Остановимся на некоторых сложностях, которые могут возникнуть при ответе на поставленные вопросы.
1. Круг плательщиков налога на добавленную стоимость определен в ст. 143 НК РФ. Следует различать две группы налогоплательщиков.
Во-первых, это плательщики налога при осуществлении обычной хозяйственной деятельности (при осуществлении операций по реализации товаров, работ и услуг, передачи имущественных прав; передаче товаров работ и услуг для собственного потребления; выполнении строительно-монтажных работ для собственных нужд). Согласно ст. 143 НК РФ, в этом случае плательщиками НДС признаются организации и индивидуальные предприниматели.
Под организациями понимаются юридические лица, в том числе иностранные и международные организации, их филиалы и представительства в Российской Федерации (ст. 11 НК РФ). Индивидуальными предпринимателями признаются физические лица, зарегистрированные в этом качестве. Для целей налогообложения индивидуальным предпринимателем можно также признать лицо, которое осуществляет предпринимательскую деятельность без государственной регистрации.
Несмотря на положения статьи 143 НК РФ, не признаются плательщиками НДС организации и индивидуальные предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы (система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей - ст. 346.1, упрощенная система налогообложения - ст. 346.11, уплата единого налога на вмененный доход - ст. 346.26).
Российские плательщики НДС, а также филиалы и представительства иностранных организаций подлежат постановке на учет на общих основаниях (ст. 144 НК РФ). То есть специальная постановка лица на учет в качестве плательщика налога на добавленную стоимость не предусмотрена. В то же время специальный учет плательщиков НДС, практикующийся в некоторых зарубежных странах, например в ФРГ, мог бы облегчить налоговое администрирование, сделав расчеты по налогу между поставщиками и покупателями более прозрачными.
В статье 144 НК РФ говорится о праве иностранных организаций встать на учет в качестве плательщиков НДС по месту нахождения своих постоянных представительств. Под постоянным представительством понимается постоянное место осуществления предпринимательской деятельности, то есть это скорее содержательный, а не формальный признак. Для определения наличия постоянного представительства необходимо не только и не столько установить факт создания обособленного подразделения на территории России, сколько проанализировать деятельность организации в России, в том числе осуществляемую через зависимого агента. Признаки постоянного представительства определяются в ст. 307 НК РФ, а также в двусторонних соглашениях об избежании двойного налогообложения.
Однако в настоящее время порядок учета иностранных налогоплательщиков определен Положением об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденным Приказом МНС <1> России от 7 апреля 2000 г. N АП-3-06/124. Согласно Положению, иностранные организации обязаны встать на учет по месту нахождения обособленных подразделений (филиалов, представительств) на территории России, по месту нахождения имущества, по месту открытия банковского счета в российском банке. Если постоянное представительство иностранной организации образуется через деятельность зависимого агента, то такой агент обязан осуществить постановку иностранной организации на учет без присвоения ИНН. В этом последнем случае иностранная организация не считается состоящей на учете в налоговых органах в смысле ст. 144 НК РФ.
--------------------------------
<1> Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти от 19 июня 2000 г., N 25.
Иностранная организация, не состоящая на учете в налоговом органе, не вправе принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцами (п. 4 ст. 171 НК РФ). Эти суммы могут быть приняты к вычету только в части, в которой соответствующие расходы связаны с реализацией товаров, работ, услуг российским покупателям, после удержания и уплаты этими покупателями (налоговыми агентами) налога и постановке налогоплательщика на учет.
При наличии оснований, определенных в статье 145 НК РФ, налогоплательщики имеют право на освобождение от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой налога. Следует обратить внимание, что пункт 2 этой статьи, устанавливающий, что она не распространяется на налогоплательщиков, осуществляющих операции с подакцизными товарами, должен применяться с учетом его смысла, выявленного Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 10 ноября 2002 г. N 313-О. Согласно этому Определению указанные налогоплательщики не могут использовать права на освобождение только в отношении операций с подакцизными товарами.
С точки зрения регулирования налога на добавленную стоимость круг налогоплательщиков, круг лиц, обязанных исчислить и уплатить налог, и круг лиц, за чей счет происходит уплата налога, не совпадают.
Так, обязаны исчислить и уплатить налог, как правило, сами налогоплательщики. Однако за иностранные организации, не состоящие на налоговом учете, эту обязанность выполняют налоговые агенты - российские компании, приобретающие товары, работы и услуги иностранных налогоплательщиков либо выступающие их агентами (комиссионерами) (ст. 161 НК РФ). Если налогоплательщик не ведет бухгалтерский учет, то исчислить налог вправе налоговые органы (п. 7 ст. 166 НК РФ). Наконец, обязаны исчислить и уплатить налог лица, даже не являющиеся налогоплательщиками, если они выставят покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога (п. 5 ст. 173 НК РФ).
Как правило, налоги уплачиваются за счет средств налогоплательщиков, однако в случае с НДС это несколько иначе. То, что налог с экономической точки зрения уплачивается за счет покупателя, это только один аспект проблемы. В данном случае необходимо отметить случаи, когда налог уплачивается в отсутствие налогоплательщика. Речь идет об уплате НДС за счет казны при передаче в аренду или при реализации казенного имущества. В этих случаях налог также исчисляется, удерживается из доходов казны и перечисляется в бюджет налоговыми агентами - приобретателями соответствующих товаров (услуг). Но ни Российская Федерация, ни субъекты Российской Федерации, ни муниципальные образования в числе налогоплательщиков в статье 143 НК РФ не указаны. Таким образом, возникает правовое регулирование, идущее вразрез с общими принципами установления налогов. Согласно статье 24 НК РФ, налоговым агентом признается лицо, обязанное исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет налог. Однако в рассматриваемом случае налогоплательщика, по сути, нет.
Во-вторых, налогоплательщиками являются лица, признаваемые таковыми при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в соответствии с таможенным законодательством России. Это совершенно отдельное основание признания лица плательщиком НДС. Лица, импортирующие товары, признаются плательщиками НДС независимо от признания их таковыми по другим основаниям. Но они признаются налогоплательщиками исключительно в отношении операций по ввозу товаров. Поэтому если они не уплачивают НДС по операциям реализации (например, перешли на специальные налоговые режимы, используют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика), то они не вправе принять суммы налога, уплаченные при импорте товаров, к вычету.
Лица, ввозящие товары, признаются плательщиками НДС в любом случае, независимо от применения специальных налоговых режимов. Они должны выполнять эту обязанность по уплате налога независимо от их постановки на учет в налоговом органе. Право на освобождение от уплаты налога в соответствии со статьей 145 НК РФ на указанных лиц не распространяется.
НДС при ввозе товаров является разновидностью таможенных платежей. Согласно п. 2 ст. 328 ТК РФ, уплатить таможенные платежи за ввозимые товары вправе любое лицо. Ответственным за их уплату является декларант, а также таможенный брокер (если он осуществлял таможенное оформление) (ст. 320 ТК РФ). Декларантом должно выступать лицо, которое обязано осуществлять таможенные операции для выпуска товаров в соответствии со ст. 16 ТК РФ (российский участник внешнеэкономической сделки или лицо, имеющее право распоряжаться товарами на территории Российской Федерации).
Таможенный кодекс предусматривает случаи освобождения от уплаты таможенных платежей, включая НДС. Такие случаи указаны в п. 2 ст. 319 ТК РФ. Также есть другие специальные случаи освобождения: при перемещении товаров физическими лицами для личного использования, если их стоимость не превышает 65000 руб., и в некоторых других случаях (ст. 282 ТК РФ), при перемещении товаров в международных почтовых отправлениях при их стоимости до 10000 руб. (п. 1 ст. 295 ТК РФ), при ввозе товаров для нужд дипломатических представительств и их персонала (гл. 25 ТК РФ). По сути, такие освобождения можно приравнять к освобождению от исчисления и уплаты налога, предоставляемому в соответствии со ст. 145 НК РФ.
2. Круг объектов налогообложения определен в статье 146 НК РФ. В ней выделяется четыре объекта налогообложения: реализация товаров, работ и услуг (передача имущественных прав), передача товаров, работ и услуг для собственного потребления, выполнение строительно-монтажных работ для собственных нужд и ввоз товаров.
Реализация товаров для целей обложения НДС имеет следующие признаки:
- осуществляется на территории Российской Федерации;
- может быть как возмездной, так и безвозмездной;
- осуществляется на договорной основе (в том числе на основании договора о залоге), а не на основании закона в отсутствие соответствующего волеизъявления собственника.
Налоговый кодекс (п. 3 ст. 39, п. 2 ст. 146) специально устанавливает перечень операций, не признаваемых реализацией. Такие операции выделяются по разным критериям: по характеру передаваемого имущества (земельные участки, жилые помещения), по характеру отношений, в рамках которых происходит передача имущества (приватизация, конфискация, инвестирование), по получателям имущества (органы государственной власти, физические лица), лица, выполняющие работы и оказывающие услуги. Чтобы операция не признавалась реализацией, необходимо наличие всех предусмотренных признаков. Место реализации определяется в соответствии со статьями 147 (в отношении товаров) и 148 НК РФ (в отношении работ и услуг). Если местом реализации не признается территория Российской Федерации, то такая реализация не считается объектом налогообложения.
Субъектами реализации являются передающая сторона (в частности, продавец, подрядчик, исполнитель) и получающая сторона (в частности, покупатель, заказчик). В случае продажи (мены, иного отчуждения имущества) передающей стороной может быть только лицо, уполномоченное на распоряжение этим имуществом, то есть собственник или субъект права хозяйственного ведения, оперативного управления. Это важно иметь в виду при применении положений главы 21 НК РФ к отношениям по реализации, в которых участвуют несколько субъектов.
Так, при реализации товаров, работ и услуг через посредника (агента, комиссионера) субъектами отношений по реализации являются принципал (комитент) и покупатель (заказчик). Не имеет значения, реализуются ли посредником товары (работы, услуги) от имени доверителя или от собственного имени. Таким образом, объект налогообложения в виде реализации, а следовательно, и обязанность по уплате налога возникают именно в деятельности доверителя, а не агента. Агент же реализует свои посреднические услуги, получая за это вознаграждение. Реализация услуг агента доверителю - это самостоятельный объект налогообложения, с которого также исчисляется НДС (ст. 156 НК РФ).
Аналогичным образом при реализации предмета залога лицом, реализующим это имущество, признается залогодатель, то есть его собственник, а не залогодержатель. На это прямо указывает закон (ст. 156 НК РФ). Поэтому в обоих приведенных случаях, независимо от того, являются ли агент или залогодержатель плательщиками НДС, необходимо установить, являются ли плательщиками налога залогодатель или комитент (принципал). Если, например, залогодатель или комитент - физические лица, не осуществляющие предпринимательскую деятельность, то налог при операциях реализации их товаров, работ и услуг через посредника (залогодержателем) не уплачивается.
Принять суммы налога, предъявленные поставщиками и подрядчиками, к вычету вправе также приобретатель товаров (работ, услуг), а не его посредник. Поэтому при осуществлении капитального строителя заказчик-застройщик, привлеченный инвестором, не вправе регистрировать в своей книге покупок счета-фактуры, полученные от подрядчиков и поставщиков материалов, проектных организаций. Он перевыставляет счета-фактуры инвестору, который может принять налог к вычету.
Передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд является объектом налогообложения, если:
- имеет место передача товаров от одного структурного подразделения организации другому, выполнение работ или оказание услуг одним структурным подразделением для другого <1>;
--------------------------------
<1> Письмо Минфина России от 16 июня 2005 г. N 03-04-11/132 // Нормативные акты для бухгалтера от 26 июля 2005 г. N 14, приложение к газете "Учет. Налоги. Право" - "Официальные документы" от 9 августа 2005 г. N 28.
- такая передача осуществляется на территории Российской Федерации;
- расходы на эти товары (работы, услуги) не могут учитываться для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций (глава 25 НК РФ), в частности, не соответствуют критериям обоснованности и документальной подтвержденности (ст. 252 НК РФ) или входят в перечень, закрепленный в статье 270 НК РФ.
С учетом того, что товаром признается имущество, предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ), а в данном случае реализации нет, целесообразно было бы слово "товар" заменить словом "имущество".
Налоговый кодекс не содержит правил определения места передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) для собственных нужд. Представляется, что если имеет место передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) от обособленного подразделения организации-налогоплательщика, находящегося за пределами России, и (или) такому подразделению, то можно по аналогии применять правила статей 147 и 148 НК РФ.
Поскольку для возникновения объекта налогообложения в данном случае необходимо наличие отдельного структурного подразделения, то данный объект налогообложения может возникнуть только в деятельности организации, но не индивидуального предпринимателя.
Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления для целей применения НДС означает:
- выполнение налогоплательщиком работ капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.), или изменяется первоначальная стоимость данных объектов, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям <1>;
--------------------------------
<1> Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 5 ноября 2003 г. N 04-03-11/91 "Об уплате налога на добавленную стоимость при проведении ремонтных работ" // Нормативные акты для бухгалтера от 18 ноября 2003 г. N 22.
- выполнение указанных работ "хозяйственным способом", то есть без привлечения подрядных организаций.
Явным упущением закона является отсутствие указания на место выполнения строительно-монтажных работ для целей признания их выполнения объектом НДС. Следует полагать, что облагаться налогом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации могут только строительно-монтажные работы, выполняемые на территории России. Строительно-монтажные работы считаются выполненными на территории России, если они непосредственно связаны с земельными участками, зданиями и сооружениями, расположенными на территории России (пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации является объектом налогообложения, только если товары помещаются под соответствующие таможенные режимы (выпуск для свободного обращения, переработка для внутреннего потребления, реимпорт). В остальных случаях применяется полное или частичное освобождение от уплаты налога (ч. 1 ст. 151 НК РФ).
Статья 322 ТК РФ содержит регулирование, отличное от Налогового кодекса. Согласно закрепленной в ней норме, объектом налогообложения таможенными платежами, в том числе НДС, являются товары, перемещаемые через таможенную границу Российской Федерации (в данном случае - ввозимые). Исходя из понятия объекта налогообложения как обстоятельства, с которым законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога, а также из требования о наличии у каждого налога самостоятельного объекта налогообложения (ст. 38 НК РФ), формулировка Налогового кодекса представляется оправданной.
Действительно, согласно статье 319 ТК РФ, обязанность по уплате таможенных платежей при ввозе связывается с фактом пересечения таможенной границы. То есть именно тот факт, что товар ввезен, а не то, что он находится в собственности налогоплательщика, является определяющим. Если признать, что объектом налогообложения является товар, то НДС стал бы поимущественным налогом. В то же время, в силу п. 4 ст. 11 НК РФ, определения понятий, данные Таможенным кодексом РФ, имеют приоритет перед нормами Налогового кодекса при регулировании отношений, связанных с ввозом товаров.
Понятие таможенной территории Российской Федерации дано в ст. 2 ТК РФ. Она, помимо территории Российской Федерации (ст. 67 Конституции Российской Федерации), включает в себя также искусственные острова и сооружения, расположенные в исключительной экономической зоне Российской Федерации, над которыми Россия осуществляет юрисдикцию. Пределы исключительной экономической зоны определяются согласно нормам международного права.
Несмотря на то что свободные экономические зоны, созданные на территории Российской Федерации, считаются частью ее таможенной территории, для целей применения таможенных платежей товары, находящиеся в свободной экономической зоне, признаются находящимися вне таможенной территории Российской Федерации (п. 3. ст. 2 ТК РФ). Следовательно, ввоз товаров в свободную экономическую зону на территории Российской Федерации не является объектом налогообложения.
Налоговое законодательство предусматривает случаи, когда операции, признаваемые объектами налогообложения, все же не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Перечень таких операций указан в статьях 149 (в отношении реализации и передачи для собственных нужд) и 150 НК РФ (в отношении ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации).
Различий в правовом режиме операций, не признаваемых объектом налогообложения, и операций, не подлежащих налогообложению, практически нет. Они равным образом подлежат отражению в налоговой декларации в разрезе видов таких операций.
Для ряда операций, не подлежащих налогообложению, предусмотрено право налогоплательщика приостановить освобождение или отказаться от освобождения на срок не менее года (пп. 3 ч. 5 ст. 149 НК РФ). Кроме того, право на освобождение от операций, предусмотренных статьей 149 НК РФ в отношении лицензируемых видов деятельности, предоставляется налогоплательщику только при наличии у него лицензии.
Налогоплательщик обязан вести раздельный учет операций, облагаемых налогом и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), если он осуществляет оба вида операций (п. 4 ст. 149 НК РФ). Одновременно он обязан вести раздельный учет товаров, работ и услуг, приобретаемых им для целей осуществления операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения (п. 4 ст. 170 НК РФ). Это связано с тем, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, работ, услуг, используемых для осуществления не облагаемых НДС операций, не могут быть приняты к вычету, а подлежат включению в стоимость товаров, работ, услуг (п. 2 ст. 170 НК РФ).
Однако требование ведения раздельного учета, по сути, распространяется не только на случаи, когда приобретенные товары, работы и услуги используются для операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Оно должно распространяться на случаи, когда налогоплательщик осуществляет операции, не признаваемые объектом налогообложения, в том числе когда местом реализации товаров, работ и услуг не признается территория Российской Федерации. То, что это прямо не указано, является дефектом Налогового кодекса. Действительно, п. 4 ст. 170 НК РФ содержит требование ведения раздельного учета при осуществлении операций, облагаемых налогом и освобожденных от налогообложения. Согласно п. 3 ст. 11 НК РФ, специфические понятия законодательства о налогах и сборах, к которым, безусловно, относится и понятие операции, не подлежащей налогообложению (освобождаемой от налогообложения), определяются в соответствующих статьях части второй Кодекса. Перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), приведен в статьях 149 и 150. Поэтому нет формального основания расширенно понимать термин "операция, освобождаемая от налогообложения", включая в него и операции, не признаваемые объектом налогообложения. Исходя из того что все неустранимые противоречия и неясности в налоговом законодательстве должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ), можно утверждать, что установленные п. 4 ст. 170 НК РФ последствия отсутствия раздельного учета не применимы к налогоплательщикам, осуществляющим операции, не признаваемые объектом налогообложения.
3. Под налоговой базой понимается стоимостная оценка объекта налогообложения. Для целей исчисления НДС порядок определения налоговой базы различается в зависимости от вида объекта налогообложения, а в отношении реализации - в зависимости от особенностей реализации. Применяя соответствующие положения Налогового кодекса, необходимо обращать внимание, какие суммы подлежат включению в налоговую базу, включается ли в нее сумма налога на добавленную стоимость, каким образом осуществляется оценка активов для целей налогообложения, а также на какую дату определяется налоговая база.
При реализации товаров, работ и услуг налоговая база определяется по общему правилу исходя из цены договора. Цена договора определяется исходя из дохода, который налогоплательщик получает в связи с реализацией товаров, работ и услуг как в денежной, так и в натуральной форме (п. 2 ст. 153 НК РФ). В определенных случаях налоговые органы вправе доначислить налог, определив налоговую базу исходя из цен, определенных на основе рыночных цен (ст. 40 НК РФ). Порядок определения рыночных цен закреплен в п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ.
В налоговую базу включаются:
- суммы акцизов (п. 1 ст. 154 НК РФ);
- суммы, связанные с оплатой реализованных товаров, работ и услуг, в т.ч. финансовая помощь и взносы в специальные фонды;
- дисконт по векселям и процент по облигациям, переданным в счет оплаты товаров, работ и услуг, процент по товарному кредиту, в части, превышающей установленную Банком России ставку рефинансирования;
- страховые выплаты по договорам страхования риска неисполнения обязательств по оплате реализованных товаров, работ и услуг (п. 1 ст. 162 НК РФ).
В налоговую базу не включается
- сумма налога на добавленную стоимость (п. 1 ст. 154 НК РФ);
- бюджетные субсидии, получаемые налогоплательщиком в связи с реализацией товаров, работ и услуг по регулируемым ценам (п. 2 ст. 154 НК РФ);
- стоимость многооборотной тары, подлежащей возврату (п. 7 ст. 154 НК РФ);
- суммы санкций, полученных за неисполнение договорных обязательств.
По этим же правилам определяется налоговая база при уступке третьему лицу денежного требования по оплате реализованных товаров, работ, услуг. При бартерных сделках и при безвозмездной реализации цены определяются исходя из рыночных цен в соответствии с п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ.
Существуют особенности определения налоговой базы при реализации. Так, при получении предоплаты в счет предстоящей реализации товаров, работ или услуг налоговая база определяется как сумма полученной предоплаты. При этом сумма НДС в нее включается. Однако при последующей реализации налоговая база исчисляется по общим правилам.
При определении налоговой базы предусмотрены случаи, когда в нее включается не вся цена реализуемого имущества, определенная в договоре.
Во-первых, при реализации имущества, которое учитывается по стоимости с учетом налога, налоговая база уменьшается на остаточную стоимость такого имущества (п. 3 ст. 154 НК РФ). Это обусловлено тем, что налог при приобретении такого имущества не мог быть принят к вычету и налогоплательщик попал бы в невыгодное положение по сравнению с другими налогоплательщиками. Приобретая и реализуя имущество по одинаковым ценам, они уплачивали бы разную сумму налога, т.к. одни принимали суммы предъявленного поставщиком НДС к вычету, а другие нет.
Имущество учитывается с учетом налога в случаях, предусмотренных в п. 2 ст. 170 НК РФ. Например, налогоплательщик приобрел товары для реализации их через сеть розничной торговли. Поскольку его деятельность по розничной торговле облагается единым налогом на вмененный доход (п. 2 ст. 346.26 НК РФ), он учитывает товары, приобретаемые для реализации, по стоимости с учетом налога, то есть не принимая НДС к вычету. Если он перепродаст такую партию оптом, то он должен будет исчислить НДС. Однако он будет исчислять налог не с полной стоимости, а с "добавленной" стоимости, вычтя из нее балансовую стоимость товаров. Под балансовой стоимостью товаров понимается стоимость, определенная по данным бухгалтерского учета, по которой товары подлежат списанию, в соответствии с методом, предусмотренным учетной политикой.
Во-вторых, налогоплательщики, реализующие приобретенную у физических лиц, не уплачивающих НДС, сельскохозяйственную продукцию, уменьшают налоговую базу на цену приобретения такой продукции (п. 4 ст. 154 НК РФ). Это преимущество распространяется только на виды продукции, включенные в утверждаемый Правительством Российской Федерации перечень.
В обоих случаях налоговая база определяется с учетом налога. При этом налог учитывается именно внутри налоговой базы, а не в составе цены. То есть при исчислении налога следует сначала определить налоговую базу, а затем, применяя расчетную ставку, выделить из нее сумму налога. Из формулировок п. п. 3 и 4 ст. 154 НК РФ это прямо не усматривается, однако это становится очевидным в свете положений п. 1 ст. 166 НК РФ, согласно которому налог исчисляется как произведение налоговой базы и налоговой ставки. В то же время, согласно п. 2 ст. 168 НК РФ, налогоплательщик обязан предъявить покупателю (заказчику) налог как соответствующую налоговой ставке процентную долю цены (тарифа). Представляется, что данная норма, как общая, в данном случае применяться не должна.
При реализации предприятия как имущественного комплекса налоговая база определяется отдельно по каждому виду активов предприятия, реализация которых подлежит налогообложению. При этом активы оцениваются по их балансовой стоимости с корректировкой на коэффициент, который позволяет привести балансовую стоимость к стоимости, по которой предприятие было реализовано (ст. 158 НК РФ).
Налоговая база (ст. 167 НК РФ) при реализации определяется, как правило, на дату отгрузки товара или перехода права собственности на него, если товар не отгружался (в т.ч. при передаче складского свидетельства), выполнения работ и оказания услуг, согласно акту. Если налогоплательщик получает при реализации полную или частичную предоплату, то налоговая база определяется дважды: первый раз на момент получения предоплаты - со всей суммы предоплаты, второй раз в момент реализации - в общем порядке (п. п. 1, 14 ст. 167 НК РФ). При определении налоговой базы на момент реализации (отгрузки) исчисленный налог с предоплаты принимается к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
Налог с сумм полученной предоплаты может не исчисляться, если длительность производственного цикла товаров (работ, услуг) составляет более 6 месяцев, при соблюдении условий, предусмотренных в п. 13 ст. 167 НК РФ.
При реализации товаров (работ, услуг) с применением налоговой ставки 0% (п. 1 ст. 164 НК РФ) налоговая база определяется на последний день месяца, когда собран весь пакет документов, подтверждающий обоснованность применения налоговой ставки в соответствии со ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ). При этом налог с предоплаты не исчисляется (п. 9 ст. 154 НК РФ). В момент определения налоговой базы можно принимать к вычету суммы налога, предъявленные налогоплательщику в связи с приобретением (производством) товаров, работ и услуг, реализация которых облагается по ставке 0% (п. 3 ст. 172 НК РФ).
Если налогоплательщик не соберет необходимых документов в течение 180 дней с момента помещения товаров под соответствующий таможенный режим, то он обязан определить налоговую базу по общим правилам и исчислить налог по ставке 10 (18) в соответствии с п. п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ. Однако если он впоследствии соберет комплект документов, то он вправе снова определить налоговую базу, применив ставку 0%, а ранее исчисленные суммы налога принять к вычету (п. 10 ст. 171, п. 3 ст. 172 НК РФ) и предъявить к возмещению (п. 9 ст. 165 НК РФ).
При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд такие товары, работы, услуги оцениваются исходя из цен идентичных или однородных товаров, работ и услуг, реализуемых налогоплательщиком в предшествующем налоговом периоде, а при отсутствии таковых - исходя из рыночных цен (п. 1 ст. 159 НК РФ). При этом налоговая база определяется без учета суммы налога. Моментом определения налоговой базы считается дата передачи товара, выполнения работы, оказания услуги (п. 11 ст. 167 НК РФ).
При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется исходя из фактических затрат налогоплательщика на выполнение работ (п. 2 ст. 159 НК РФ). Затраты определяются по данным бухгалтерского учета по итогам каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). Сумма налога в налоговую базу не включается.
При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговой базой считается таможенная стоимость ввезенных товаров с учетом подлежащих уплате при ввозе таможенных пошлин и акцизов, при этом сумма НДС в нее не включается (ст. 160 НК РФ). Таможенная стоимость определяется декларантом в порядке, установленном ст. 323 ТК РФ на основе методов, предусмотренных Законом РФ от 21 мая 1993 г. N 5003-1 "О таможенном тарифе" <1>. Таможенные органы контролируют правильность избрания декларантом метода определения таможенной стоимости и его применения. Понятие "момент определения налоговой базы" в данном случае не применяется. Обязанность по уплате НДС в связи с ввозом товара возникает в момент пересечения таможенной границы Российской Федерации (п. 1 ст. 319 ТК РФ).
--------------------------------
<1> Российская газета. 5 июня 2003 г. N 107.
4. Налоговый кодекс предусматривает 3 ставки НДС: 0%, 10% и 18%, а также расчетные ставки.
Ставка 0% применяется при реализации товаров на экспорт, услуг по перевозке экспортируемых товаров и некоторых других товаров, работ и услуг. Эту ставку можно применять только при специальном документальном обосновании. При этом документы, обосновывающие применение ставки, должны предоставляться в налоговый орган одновременно с подачей налоговой декларации, в которой отражены операции, к которым применяется ставка 0%.
Формулировка подпункта 1 п. 1 ст. 164 НК РФ ("товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта") представляется неудачной. Правильнее было бы написать "вывозимых". Дело в том, что местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, если товары в момент начала транспортировки находились на территории России (ст. 147 НК РФ). При вывозе товаров в режиме экспорта налог не уплачивается (п. 2 ст. 151 НК РФ). Таким образом, если товар был сначала вывезен и лишь потом реализован, то эта операция в соответствии со ст. 146 НК РФ не признается объектом налогообложения. Следовательно, невозможно применять какую-либо ставку налога. Для применения ставки 0% необходимо, чтобы реализация товара произошла до его вывоза.
Ставка 10% применяется при реализации определенных товаров, работ и услуг в соответствии с п. 2 ст. 164 НК РФ и конкретизирующими перечнями, утверждаемыми Правительством Российской Федерации.
В остальных случаях применяется ставка 18%.
Расчетные ставки налога 9,09% (10/110) и 15,25% (18/118) применяются в тех случаях, когда налоговая база определяется с учетом налога. Тогда налог следует выделить из налоговой базы расчетным путем. Так, если при реализации товара предусмотрена ставка 10%, а налоговая база определяется с учетом налога, то налоговая база принимается за 110%, в т.ч. НДС 10%.
Например, индивидуальный предприниматель закупает сельскохозяйственную продукцию у физических лиц, не являющихся налогоплательщиками, и затем реализует ее. Он определяет налоговую базу в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ. Допустим, он приобрел молоко на общую стоимость 100000 р. Это молоко он реализовал по цене 120000 р. Налоговая база равна 120000 - 100000 = 20000 р. Сумма НДС определяется с применением расчетной ставки: 20000 x 10 / 110 = 1818 р.
При реализации предприятия как имущественного комплекса должна применяться расчетная ставка 15,25%. На это ориентирует п. 4 ст. 158 НК РФ. Законодатель исходит из того, что предприятие является единым имущественным комплексом (ст. 132 Гражданского кодекса Российской Федерации). Поэтому в отношении его имущества, реализация которого по отдельности облагалась бы по ставке 10%, применение этой ставки при продаже предприятия целиком невозможно. В то же время если в состав предприятия входят активы, реализация которых не признается объектом налогообложения, то налог с их реализации не исчисляется, несмотря на то что они отчуждаются в составе единого имущественного комплекса.
5. Общая сумма налога исчисляется путем умножения налоговых ставок 10%, 18%, 10/110 и 18/188 на соответствующие им налоговые базы (ст. 166 НК РФ). Она определяется по итогам налогового периода. В настоящее время установлен налоговый период в 1 месяц, а если выручка от реализации без учета налога ежемесячно не превышает 2 миллиона рублей, то налоговый период установлен в один квартал (ст. 163 НК РФ). С 1 января 2008 г. будет установлен единый для всех налогоплательщиков налоговый период в 1 квартал.
При ввозе товаров на таможенную территорию налог исчисляется отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки (п. 3 ст. 160, п. 5 ст. 166 НК РФ). Общая сумма налога определяется по каждой ввозимой партии товаров, налоговые периоды не устанавливаются.
Вопрос о лицах, обязанных исчислять налог, рассмотрен выше при комментировании положений главы 21, касающихся плательщиков НДС.
6. При применении налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ, необходимо иметь в виду следующее:
- налоговые вычеты вычитаются не из налоговой базы, а из исчисленной суммы налога;
- в целях их правильного распределения по налоговым периодам, вычеты должны применяться не ранее момента, определенного в статьях 171 и 172 НК РФ;
- вычеты могут применяться не ранее, чем налогоплательщик будет располагать всеми необходимыми документальными основаниями для их применения (счетами-фактурами, первичными документами и др.);
- вычеты могут быть применены только в том случае, если они связаны с операциями, признаваемыми объектами налогообложения <1>;
--------------------------------
<1> Однако по буквальному смыслу п. 6 ст. 171 НК РФ, суммы налога, предъявленные подрядчиками и поставщиками при проведении капитального строительства, могут быть приняты к вычету независимо от того, будет ли использоваться объект для деятельности, облагаемой НДС. Однако, если построенный объект будет использоваться для операций, не облагаемых НДС, принятая к вычету сумма подлежит постановлению в течение 10 лет равными долями.
- к вычету могут быть приняты только правомерно исчисленные суммы налога; если сумма налога, указанная в счете-фактуре, завышена (исчислена неверно), то налогоплательщик может принять ее к вычету только в надлежащей доле <1>.
--------------------------------
<1> Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 16 августа 2006 г. N Ф09-5627/06-С2 // СПС "КонсультантПлюс".
Наиболее существенным налоговым вычетом для налогоплательщика являются суммы налога, предъявленные ему поставщиками и подрядчиками при приобретении товаров, работ, услуг и имущественных прав, используемых для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения (п. 2 ст. 171 НК РФ). Основанием для применения этого вычета являются правильно оформленные счета-фактуры, полностью соответствующие требованиям ст. 169 НК РФ. В счетах-фактурах должны быть правильно заполнены все необходимые реквизиты. Если, в соответствии с п. 7 ст. 168 НК РФ, организация, приобретая товары (услуги) в розничной сети, не получит счет-фактуру, то она не сможет принять предъявленные суммы налога к вычету.
Кроме того, для применения вычета налогоплательщик должен иметь необходимые первичные документы (накладные на товары, акты о приемке работ и услуг). Чтобы принять к вычету налог, предъявленный при приобретении (уплаченный при ввозе) основных средств, оборудования к установке и нематериальных активов, необходимо принять эти активы на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ). При этом требование о вводе активов в эксплуатацию из закона устранено, поэтому достаточно учесть активы на счете 08 (вложения во внеоборотные активы).
В п. 7 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что если соответствующие расходы принимаются для целей исчисления налога на прибыль организаций по нормативам, то предъявленные суммы налога могут быть приняты к вычету только в пределах этих нормативов. Данный пункт толкуется неоднозначно. В первом абзаце пункта речь идет о командировочных и представительских расходах. Не ясно, касается ли второй абзац только представительских и командировочных расходов, или же всех нормируемых расходов, в частности расходов на рекламу.
В силу п. 1 ст. 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты, установленные этой статьей. Далее следует перечень вычетов, в частности, в п. 7 - расходы на командировку и представительские расходы. Исходя из этого, положение о принятии налога к вычету только в пределах нормативов следует относить только к предусмотренному этим пунктом вычету сумм налога по командировочным и представительским расходам. Расходы на рекламу должны приниматься к вычету на общих основаниях, предусмотренных п. 2 ст. 171 НК РФ.
Принятие к вычету сумм налога, исчисленных при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, не предусмотрено. В то же время налог на выполнение строительно-монтажных работ для собственных нужд принимается к вычету по мере уплаты этого налога в бюджет, если объект будет использоваться для операций, облагаемых НДС (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ).
7. Если налогоплательщик приобретает (ввозит) товары, заказывает работы и услуги и использует их для осуществления операций, не облагаемых НДС, то суммы налога, предъявленные ему поставщиками и подрядчиками либо уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию России, вычету не подлежат. Они учитываются в стоимости таких товаров (ст. 170 НК РФ).
Если указанные суммы ранее были правомерно приняты к вычету, то они подлежат восстановлению.
При использовании имущества (работ, услуг) для осуществления операций, как облагаемых налогом, так и не облагаемых налогом, предъявленная (уплаченная при ввозе) сумма налога частично принимается к вычету и частично учитывается в затратах на приобретение товаров, работ и услуг. Пропорция, в которой "входящий" НДС принимается к вычету и учитывается в затратах, определяется в порядке, установленном в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения, исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, и общей стоимости реализованных товаров, работ и услуг.
В п. 4 ст. 170 НК РФ не определено, о какой стоимости товаров (работ, услуг) идет речь: о стоимости реализации, о себестоимости, о рыночной стоимости. Поэтому налогоплательщик вправе определить это в своей учетной политике. В любом случае при исчислении пропорции оба показателя должны быть сопоставимы. В частности, для достижения сопоставимости не рекомендуется включать в стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) суммы НДС <1>.
--------------------------------
<1> Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 20 января 2004 г. N 04-03-13/02 // СПС "КонсультантПлюс".
8. По итогам налогового периода налогоплательщик исчисляет общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет (возмещению из бюджета). При этом сумма налога, исчисленная при ввозе товаров, не учитывается.
Для этого из суммы налога, исчисленной как произведение соответствующих налоговых баз и налоговых ставок, вычитаются налоговые вычеты, примененные в течение налогового периода. К полученной величине прибавляется исчисленная за налоговый период сумма налога, подлежащая восстановлению (ст. 173 НК РФ).
Если полученная сумма положительная, то она подлежит уплате в бюджет не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 174 НК РФ). Если же полученная сумма отрицательна, то налог подлежит возмещению из бюджета (ст. 176 НК РФ). Возмещение по соответствующему заявлению налогоплательщика осуществляется в форме зачета, возврата или направляется в счет будущих платежей по налогу. Перед принятием решения о возмещении налога налоговый орган в установленные сроки проводит камеральную проверку налоговой декларации в течение трех месяцев со дня ее представления (п. 2 ст. 88 НК РФ). Он вправе потребовать представления документов, обосновывающих применение налоговых вычетов (п. 8 ст. 88 НК РФ).
Налоговая декларация представляется в налоговый орган не позднее 20 числа месяца, следующего за окончанием налогового периода. В случае если в декларации отражаются операции, облагаемые по ставке 0%, налогоплательщик обязан приложить к налоговой декларации документы, обосновывающие ее применение, в соответствии со ст. 165 НК РФ.
Налог, исчисленный при ввозе товаров, должен быть уплачен в полном объеме (без возможности применения вычетов) в течение 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию Российской Федерации (п. 1 ст. 329 ТК РФ). В этот же срок должна быть представлена таможенная декларация (п. 1 ст. 129 ТК РФ).
2. КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 22 "АКЦИЗЫ"
В основе комментария находится глава 22 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) "Акцизы" в действующей редакции Федеральных законов от 26.07.2006 N 134-ФЗ и от 27.07.2006 N 137-ФЗ <1>. Действующая редакция достаточно серьезно отличается от более ранней редакции рассматриваемой главы. Законодателем были внесены изменения не только в порядок администрирования налога, например в порядок исчисления сумм акцизов с табачной продукции, но и в основные элементы акциза, состав налогоплательщиков.
--------------------------------
<1> Тексты нормативных актов изучены и доступны в СПС "КонсультантПлюс".
Далее в рамках комментария мы будем придерживаться анализа рассматриваемой главы применительно к основным элементам рассматриваемого налога, однако в начале следует, на наш взгляд, остановиться на общей характеристике акциза как обязательного платежа.
Акциз традиционно относят к косвенным налогам, исходя из чего к нему вполне применимо любое общепринятое определение налога как общеобязательного индивидуально-определенного абстрактного платежа, взимаемого в связи с осуществлением операций, входящих в состав подакцизных с подакцизными товарам, перечисленными в ст. 181 НК РФ. В соответствии со ст. 13 НК РФ акциз является федеральным налогом, поскольку основные элементы налога, о которых речь пойдет далее, установлены НК РФ. Акциз занимает относительно значительное место в объеме ежегодных налоговых поступлений в государственную казну в РФ.
Налогоплательщики
С точки зрения теории налогового права налогоплательщики, как законно определенная категория плательщиков обязательных платежей в бюджет, и субъекты налогообложения, те на кого в конечном итоге падает бремя налогообложения, в рамках некоторых налогов, в частности косвенных налогов, фактически различаются. Подобное характерно и для акциза, поскольку плательщики акциза при дальнейшей реализации подакцизных товаров включают акциз в цену реализации и, таким образом, перераспределяют налоговое бремя на конечных потребителей подакцизных товаров.
В соответствии с п. 1 ст. 179 НК РФ налогоплательщиками акциза признаются следующие категории лиц:
1) организации;
2) индивидуальные предприниматели;
3) лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.
При этом указанные лица являются плательщиками акциза только в случае, если данные лица осуществляют операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 НК РФ. Таким образом, в отличие от иных положений НК РФ, определяя плательщиков акцизов следует применять не только критерии определения правового статуса лица, но и другие критерии, которые мы рассмотрим далее.
Термин "организации" для целей использования в НК РФ и иных актах законодательства о налогах и сборах используется в значении, содержащемся в ст. 11 НК РФ, а именно: "организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее - российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (далее - иностранные организации)".
Следовательно, плательщиками акциза являются не только юридические лица, но и иностранные корпоративные образования, международные организации и прочие субъекты внешнеэкономической деятельности, подпадающие под указанное определение. Подобное положение представляется достаточно обоснованным, т.к. под понятие юридического лица, имеющееся в ст. 48 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), как организации, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде, не в полной мере соответствует некоторым видам корпоративных образований, предусмотренных иностранным и международным законодательством.
Например, в американском праве юридическим лицом с точки зрения ст. 48 ГК РФ может являться лишь корпорация, остальные корпоративные образования - фонды, трасты, партнерства, различные формы коммерческого представительства под данное определение не подпадают.
Индивидуальными предпринимателями на основании ст. 11 НК РФ являются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.
Исходя из указанного положения можно сделать вывод о том, что физические лица, не зарегистрированные в установленном порядке в качестве индивидуальных предпринимателей, т.е. не выполнившие требований, установленных ст. 22.1 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" в редакции Федерального закона от 05.02.07 N 13-ФЗ, будут являться плательщиками акциза, в случае осуществления указанных в НК РФ операций с подакцизными товарами. Подобное понимание указанной нормы представляется неперспективным, поскольку сложности налогового администрирования, исчисления и уплаты акциза подобными не зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей лиц просто не соизмеримы с достигаемым фискальным преимуществом.
В этой связи представляется обоснованным очередной критерий, установленный законодательством для определения налогоплательщиков акцизов. В случае осуществлений определенных в НК РФ операций с подакцизными товарами налогоплательщики обязаны получить свидетельства, для чего предоставляют определенные законом сведения, которые исключают возможность получения свидетельства лицом, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя. Виды свидетельств, необходимые требования и процедура их получения будут рассматриваться ниже при рассмотрении операций, составляющих объект налогообложения.
Лица, ответственные за уплату таможенной пошлины и налогов при перемещении товаров через таможенную границу РФ, определены ст. 320 ТК РФ.
В соответствии с п. 1 указанной статьи лицом, ответственным за уплату таможенных пошлин, налогов, является декларант. Если декларирование производится таможенным брокером (представителем), он является ответственным за уплату таможенных пошлин, налогов в соответствии с пунктом 2 статьи 144 ТК РФ.
В свою очередь, п. 2 ст. 144 ТК РФ определяет, что таможенный брокер (представитель) уплачивает таможенные пошлины, налоги, если содержание таможенного режима, определенного для декларирования товаров, предусматривает их уплату. За уплату таможенных платежей, подлежащих уплате в соответствии с ТК РФ при декларировании товаров, таможенный брокер (представитель) несет такую же ответственность, как декларант.
Декларантами на основании ст. 126 ТК РФ признаются:
российские лица, указанные в статье 16 ТК РФ, а также любые иные лица, правомочные в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации распоряжаться товарами на таможенной территории Российской Федерации, как то:
физические лица для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности;
иностранные лица, пользующиеся таможенными льготами в соответствии с главой 25 ТК РФ;
иностранные организации, имеющие представительства, зарегистрированные (аккредитованные) на территории Российской Федерации в установленном порядке, при заявлении таможенных режимов временного ввоза, реэкспорта, транзита, а также таможенного режима выпуска для внутреннего потребления товаров, ввозимых для собственных нужд таких представительств;
иностранные перевозчики при заявлении таможенного режима транзита;
иных случаев, когда иностранное лицо имеет право распоряжаться товарами на таможенной территории Российской Федерации не в рамках внешнеэкономической сделки, одной из сторон которой выступает российское лицо.
Статья 16 ТК РФ указывает, что обязанность по совершению таможенных операций для выпуска товаров, если иное не установлено ТК РФ, несут:
1) если перемещение товаров через таможенную границу осуществляется в соответствии с внешнеэкономической сделкой, заключенной российским лицом, - российское лицо, которое заключило такую внешнеэкономическую сделку или от имени, или по поручению которого эта сделка заключена;
2) если перемещение товаров через таможенную границу осуществляется без заключения внешнеэкономической сделки российским лицом:
лицо, имеющее право владения и (или) право пользования товарами на таможенной территории Российской Федерации;
иные лица, выступающие в качестве, достаточном в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации и (или) с настоящим Кодексом для совершения юридически значимых действий от собственного имени с товарами, находящимися под таможенным контролем.
Представляется, что вопрос ответственности за своевременную уплату таможенных платежей и налоговых платежей, в частности акцизов, при декларировании товаров брокером и неурегулированности его положениями ТК РФ о содержании таможенного режима, определенного для декларирования товаров, регламентируется договором между брокером и лицом, в интересах которого брокер осуществляет юридически значимые действия с товаром.
Пункт 2 ст. 320 ТК РФ указывает, что при несоблюдении положений ТК РФ о пользовании и распоряжении товарами или о выполнении иных требований и условий, установленных ТК РФ для применения таможенных процедур и таможенных режимов, содержание которых предусматривает полное или частичное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов, лицами, ответственными за уплату таможенных пошлин, налогов в случаях, прямо предусмотренных ТК РФ, являются владелец склада временного хранения, владелец таможенного склада, перевозчик, лица, на которые возложена обязанность по соблюдению таможенного режима.
В соответствии со ст. 108 ТК РФ владельцами складов временного хранения могут быть: российское юридическое лицо, включенное в Реестр владельцев складов временного хранения и таможенные органы без включения их в Реестр владельцев складов временного хранения. Федеральная служба, уполномоченная в области таможенного дела, обязана обеспечить регулярное, не реже одного раза в шесть месяцев, опубликование в своих официальных изданиях перечней складов временного хранения, владельцами которых являются таможенные органы, а также изменений, вносимых в этот перечень.
Владельцами таможенных складов на основании ст. 226 ТК РФ могут являться: российское юридическое лицо, включенное в Реестр владельцев таможенных складов, а также таможенные органы без включения их в Реестр владельцев таможенных складов. Федеральная служба, уполномоченная в области таможенного дела, обязана обеспечить регулярное, не реже одного раза в шесть месяцев, опубликование в своих официальных изданиях перечней таможенных складов, владельцами которых являются таможенные органы, а также изменений, вносимых в этот перечень.
Статья 93 ТК регламентирует, что таможенным перевозчиком являются российские юридические лица, включенные в Реестр таможенных перевозчиков. Данное понятие, однако, по своему содержанию уже понятия перевозчик - лицо, осуществляющее перевозку товаров через таможенную границу и (или) перевозку товаров под таможенным контролем в пределах таможенной территории Российской Федерации или являющееся ответственным за использование транспортных средств, определяемого ст. 11 ТК РФ. Применительно к комментируемому п. 2 ст. 320 ТК РФ применяется второе - более широкое понятие, что также оправдывает применение законодателем более широкого термина организации при определении круга налогоплательщиков акцизов в главе 22 НК РФ.
Лица, на которых возложена обязанность по соблюдению конкретного таможенного режима, непосредственно указываются в соответствующих статьях глав 18 - 21 ТК РФ.
Общее правило ст. 320 указывает, что при неуплате таможенных пошлин, налогов, в том числе при неправильном их исчислении и (или) несвоевременной уплате, ответственность перед таможенными органами несет лицо, ответственное за уплату таможенных пошлин, налогов. Ранее нами уже был дан исчерпывающих перечень подобных лиц.
Рассматриваемые случаи, предусматривающие обязанность конкретных лиц по уплате таможенной пошлины и обязательных налоговых платежей, касались отношений в рамках так называемого правомерного поведения участников правоотношений. Ст. 11 ТК РФ определяет данное поведение или перемещение через таможенную границу товаров и (или) транспортных средств как совершение действий по ввозу на таможенную территорию Российской Федерации или вывозу с этой территории товаров и (или) транспортных средств любым способом.
Однако та же статья ТК РФ предусматривает и незаконное перемещение товаров и (или) транспортных средств через таможенную границу - совершение действий по ввозу на таможенную территорию Российской Федерации или вывозу с этой территории товаров и (или) транспортных средств с нарушением порядка, установленного ТК РФ.
Пункт 4 ст. 320 ТК РФ указывает, что при незаконном перемещении товаров и транспортных средств через таможенную границу ответственность за уплату таможенных пошлин налогов несут лица, незаконно перемещающие товары и транспортные средства, лица, участвующие в незаконном перемещении, если они знали или должны были знать о незаконности такого перемещения, а при ввозе - также лица, которые приобрели в собственность или во владение незаконно ввезенные товары и транспортные средства, если в момент приобретения они знали или должны были знать о незаконности ввоза, что надлежащим образом подтверждено в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Указанные лица несут такую же ответственность за уплату таможенных пошлин, налогов, как если бы они выступали в качестве декларанта незаконно вывозимых или незаконно ввезенных товаров.
Приведенный выше перечень лиц, потенциально возможных налогоплательщиков акциза в соответствии с главой 22 НК РФ представляется исчерпывающим, однако непосредственные налоговые обязанности у указанных лиц возникают лишь при осуществлении операций, составляющих объект налогообложения, предусмотренный ст. 182 НК РФ, с особенностями, установленными иными положениями главы 22 НК РФ, которые будут рассматриваться далее.
Объект налогообложения
В соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
Статья 182 НК РФ применительно к обложению акцизами выделяет одиннадцать объектов налогообложения. При уяснении каждого из них также необходимо дать понятие реализации, потому что для целей главы 22 НК РФ данное понятие раскрывается в расширенном смысле, раскрытом в комментируемой статье. В целях главы 22 НК РФ передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате признаются реализацией подакцизных товаров.
Общая норма п. 1 ст. 39 НК РФ указывает, что под реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем следует понимать соответственно передачу на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, передачу права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Таким образом, ст. 182 НК РФ как раз и предусматривает один из предусмотренных НК РФ случаев квалификации безвозмездной передачи подакцизных товаров осуществление действий, включающихся в объект налогообложения на безвозмездной основе в качестве реализации. Примеры анализа судебной практикой сделок, имеющих безвозмездный характер, в том числе передачи имущества (подакцизных товаров) на безвозмездной основе, можно найти в Постановлении ФАС ЦО от 30.03.2006 по делу N А68-134/ГП-1-04, Постановлении ФАС МО от 11.05.2006 по делу N КА-А40/3666-06, Постановлении ФАС МО от 18.01.2006 по делу N КА-А40/13576-05.
Классифицируя операции, подлежащие налогообложению акцизом, можно выделить следующие группы:
1. Операции по реализации. К таким операциям можно отнести следующие объекты налогообложения акцизом:
- реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации;
- продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность;
- передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов);
- передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров, за исключением передачи произведенного прямогонного бензина для дальнейшего производства продукции нефтехимии в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и (или) передачи произведенного денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом;
- передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров для собственных нужд;
- передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);
- передача на территории Российской Федерации организацией (хозяйственным обществом или товариществом) произведенных ею подакцизных товаров своему участнику (его правопреемнику или наследнику) при его выходе (выбытии) из организации (хозяйственного общества или товарищества), а также передача подакцизных товаров, произведенных в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), участнику (его правопреемнику или наследнику) указанного договора при выделе его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или разделе такого имущества;
- передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе.
2. Операции по оприходованию/получению. К таким операциям можно отнести следующие объекты налогообложения:
- получение (оприходование) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции;
- получение прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина. Для целей настоящей главы получением прямогонного бензина признается приобретение прямогонного бензина в собственность.
3. Операции с ввозимыми на таможенную территорию РФ подакцизными товарами, т.е.
- ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
К производству приравниваются розлив алкогольной продукции и пива, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар.
Важной составляющей для определения объекта реализации является определение даты, с которой законодатель связывает появление объекта реализации или перехода прав на объект реализации к налогоплательщику, в соответствие с которой у налогоплательщика появляются обязанности, связанные с осуществлением налогового контроля. Данный критерий, по нашему мнению, более обоснован с точки зрения исчисления момента возникновения обязанностей у налогоплательщика, связанных с осуществлением налогового контроля, нежели момент перехода права собственности на подакцизные товары, поскольку второе обстоятельство не всегда необходимо для возникновения указанной обязанности при налогообложении акцизами. Далее мы приведем примеры в подтверждение высказанного довода.
На основании ст. 195 НК РФ дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров, в том числе структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию.
При передаче на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов), датой передачи признается дата подписания акта приема-передачи подакцизных товаров.
При получении прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина, датой получения прямогонного бензина признается день его получения организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина.
При обнаружении недостачи подакцизных товаров дата их реализации (передачи) определяется как день обнаружения недостачи (за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти).
Данное положение ст. 195 НК РФ представляется наиболее обременительным для организаций, осуществляющих перемещение подакцизных товаров через таможенную границу РФ, а также иных лиц, на которых в соответствии с ТК РФ может быть возложена обязанность по уплате таможенной пошлины и налоговых платежей. В связи с чем указанные лица дополнительно заинтересованы в сохранении перемещаемых товаров в первозданном виде, либо с потерями в рамках норм естественной убыли.
В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов" <1> разработка и утверждение норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов осуществляются профильными отраслевыми министерствами и подлежат периодическому пересмотру, но не реже чем раз в пять лет.
--------------------------------
<1> Текст нормативного акта изучен и размещен в СПС "КонсультантПлюс".
При получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, датой получения денатурированного этилового спирта признается день получения (оприходования) организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, денатурированного этилового спирта.
Обращает на себя внимание противоречие положений ст. 182 в части отнесения к объектам налогообложения операций по:
- передаче на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);
- передаче на территории Российской Федерации организацией (хозяйственным обществом или товариществом) произведенных ею подакцизных товаров своему участнику (его правопреемнику или наследнику) при его выходе (выбытии) из организации (хозяйственного общества или товарищества), а также передаче подакцизных товаров, произведенных в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), участнику (его правопреемнику или наследнику) указанного договора при выделе его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или разделе такого имущества,
и п. п. 4, 5 ч. 3 ст. 39 НК РФ, определяющих данные операции как не относящиеся к реализации товаров, работ, услуг для целей налогообложения. Разрешить данное противоречие путем буквального толкования п. 1 ст. 39 НК РФ и отнесения данных операций к безвозмездным операциям, составляющих реализацию в случаях, прямо определенных НК РФ, не представляется возможным, поскольку указанные операции, а это также справедливо выделяется законодателем в п. 4 ст. 39 НК РФ, носят инвестиционный характер (или характер распределения результатов инвестирования - прим. автора).
Ссылаясь на общие принципы коллизионного регулирования, предусматривающие возможность отменить либо изменить редакцию нормы общего права специальной нормой, следует сделать вывод, что в данном случае ст. 182 НК РФ предусматривает нормы естественного правомерного поведения налогоплательщика в отношении рассматриваемых объектов налогообложения, и следует руководствоваться именно ей.
В то же время, учитывая, что действующая редакция ст. 182 НК РФ, именно в рассматриваемых пунктах, была предложена Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ, а ранее Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ, заинтересованные лица вправе в судебном порядке признать указанные нормативные акты не соответствующими НК РФ на основании пп. 8 п. 1 ст. 6 НК РФ, в связи с изменением содержания понятий и терминов, определенных в НК РФ.
Статья 183 НК РФ предусматривает операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) акцизом, среди которых:
1. Передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, для производства других подакцизных товаров другому такому же структурному подразделению этой организации.
2. Реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли.
Следует помнить, что данная операция освобождается от налогообложения и не ведет к появлению объекта налогообложения лишь в случае потерь подакцизных товаров в пределах норм естественной убыли, в случае превышения указанных пределов, реализация экспортируемых подакцизных товаров сверх норм естественной убыли будет составлять объект обложения акцизом в соответствии со ст. 182 НК РФ.
Освобождение указанной выше операции от налогообложения производится в соответствии со статьей 184 НК РФ. Налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров и (или) передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со статьей 74 НК РФ или банковской гарантии. Такое поручительство банка (банковская гарантия) должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления в порядке и сроки, которые установлены пунктом 7 статьи 198 НК РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров и неуплаты им акциза и (или) пеней.
Пункт 7 ст. 198 НК РФ предусматривает обязанность налогоплательщика представить в течение 180 календарных дней с момента реализации подакцизных товаров следующие документы:
1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров. В случае если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров) и контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с контрагентом.
В случае если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляет собственник давальческого сырья и материалов, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор между собственником подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара и контракт (копию контракта) между собственником давальческого сырья и контрагентом.
В случае если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляет иное лицо по договору комиссии либо иному договору с собственником давальческого сырья, налогоплательщик - производитель этих товаров из давальческого сырья представляет в налоговые органы наряду с договором между собственником подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров) между собственником этих подакцизных товаров и лицом, осуществляющим их поставку на экспорт, а также контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт, с контрагентом;
2) платежные документы и выписка банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке.
В случае если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет комиссионера (поверенного, агента) в российском банке.
В случае если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и материалов, осуществляет собственник указанных товаров, налогоплательщик - производитель этих товаров из давальческого сырья и материалов представляет в налоговые органы платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление всей выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет собственника подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и материалов, в российском банке.
При поступлении выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика или собственника этих подакцизных товаров от третьего лица в налоговые органы наряду с платежными документами и выпиской банка (их копиями) представляются договоры поручения по оплате за экспортированные подакцизные товары, заключенные между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей платеж.
В случае если незачисление валютной выручки от реализации подакцизных товаров на территорию Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным валютным законодательством Российской Федерации, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территорию Российской Федерации;
3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (далее - пограничный таможенный орган).
При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации трубопроводным транспортом представляется полная грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза нефтепродуктов.
При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, в третьи страны представляется грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза нефтепродуктов;
4) копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, за исключением вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации.
При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются копии следующих документов:
поручения на отгрузку экспортируемых нефтепродуктов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничного таможенного органа;
коносамента на перевозку экспортируемых нефтепродуктов, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.
Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов за пределы таможенной территории Российской Федерации, могут не представляться в случае вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом.
При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта в железнодорожных цистернах для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов за пределы таможенной территории Российской Федерации, с отметками пограничного таможенного органа.
При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.
При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации.
При уплате акциза вследствие отсутствия у налогоплательщика поручительства банка (банковской гарантии) уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.
Возмещение сумм акциза производится в порядке, предусмотренном статьей 203 НК РФ, данный порядок будет рассматриваться нами далее.
3. Первичная реализация (передача) конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность, на промышленную переработку под контролем таможенных и (или) налоговых органов либо уничтожение.
4. Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) ввоз на таможенную территорию Российской Федерации подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность.
Отметим, что Налоговый кодекс РФ устанавливает правило, что только при ведении организацией раздельного учета операций, признаваемых и не признаваемых объектом налогообложения, налогоплательщик имеет право на освобождение от уплаты акцизов. Если лицо захочет воспользоваться правом на освобождение от налогообложения таких операций, то ему необходимо учитывать следующее. В настоящее время в нормативных правовых актах не закреплен четкий порядок ведения раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых акцизом, поэтому налогоплательщику необходимо будет обратиться к ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденному Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н <1>. Такой порядок разрабатывается самой организацией и закрепляется в положении об учетной политике организации, которое, в свою очередь, подписывается руководителем данной организации. Отдельные положения о порядке ведения раздельного учета в рамках совместной деятельности, установленные ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности", утвержденным Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н <2>, также могут быть применены в этом случае.
--------------------------------
<1> Приказ Минфина России от 09.12.1998 N 60н (ред. от 30.12.1999) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98" // Российская газета. N 10. 20.01.1999.
<2> Приказ Минфина России от 24.11.2003 N 105н (ред. от 18.09.06) "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03" // Российская газета. N 13. 28.01.2004.
В завершение рассмотрения объекта налогообложения акцизом следует рассмотреть вопрос о подакцизных товарах, поскольку помимо критериев осуществления деятельности, входящей в объект налогообложения, на лицо накладываются обязательства, связанные с налогообложением акцизом лишь при осуществлении указанной деятельности с подакцизными товарами. Аналогичная деятельность с товарами, исключенными из состава подакцизных, не образует объекта налогообложения, а следовательно, не образует налоговой обязанности и обязательств, связанных с налоговым контролем у лица, формально отвечающего признакам налогоплательщика в соответствии с ранее рассмотренными положениями комментария.
На основании ст. 181 НК РФ к подакцизным товарам относятся:
1) спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;
2) спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9 процентов.
Исключениями из данного пункта являются следующие вещества, не рассматривающиеся как подакцизные товары:
А. Лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.
Государственный реестр лекарственных средств утвержден Приказом Минздрава России от 26 апреля 2002 г. N 138, на основании Федерального закона "О лекарственных средствах" от 22 июня 1998 г. N 86-ФЗ <1>.
--------------------------------
<1> Тексты изучены и доступны в СПС "КонсультантПлюс".
Б. Препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории Российской Федерации, разлитые в емкости не более 100 мл.
В. Парфюмерно-косметическая продукция, прошедшая государственную регистрацию в уполномоченных федеральных органах исполнительной власти, разлитая в емкости не более 100 мл с объемной долей этилового спирта до 80 процентов включительно и (или) парфюмерно-косметическая продукция с объемной долей этилового спирта до 90 процентов включительно при наличии на флаконе пульверизатора, разлитая в емкости не более 100 мл.
Г. Подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, соответствующие нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти;
3) алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 процента, за исключением виноматериалов).
Оборот алкогольной и спиртосодержащей продукции регулируется Федеральным законом от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта и алкогольной продукции" <1> (в ред. Федерального закона от 21.07.2005 N 102-ФЗ). В соответствии с данным Законом определяются следующие понятия, используемые в том числе в ходе администрирования акцизов:
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1995. N 48. Ст. 4553.
этиловый спирт - спирт, произведенный из пищевого или непищевого сырья, в том числе денатурированный этиловый спирт, головная фракция этилового спирта (отходы спиртового производства) и спирт-сырец;
денатурированный этиловый спирт (денатурат) - этиловый спирт, содержащий денатурирующие вещества в концентрации, предусмотренной настоящим Федеральным законом;
спиртосодержащая продукция - пищевая или непищевая продукция с содержанием этилового спирта более 1,5 процента объема готовой продукции;
спиртосодержащая пищевая продукция - пищевая продукция (в том числе виноматериалы, любые растворы, эмульсии, суспензии, дистилляты (спиртосодержащее сырье) виноградный, плодовый, коньячный, кальвадосный, висковый) (за исключением алкогольной продукции) с содержанием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, более 1,5 процента объема готовой продукции;
спиртосодержащая непищевая продукция - непищевая продукция (в том числе денатурированная спиртосодержащая продукция, спиртосодержащая парфюмерно-косметическая продукция, любые растворы, эмульсии, суспензии), произведенная с использованием этилового спирта, иной спиртосодержащей продукции или спиртосодержащих отходов производства этилового спирта, с содержанием этилового спирта более 1,5 процента объема готовой продукции;
денатурированная спиртосодержащая продукция - спиртосодержащая непищевая продукция, содержащая денатурирующие вещества в концентрации, предусмотренной Федеральным законом "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта и алкогольной продукции";
алкогольная продукция - пищевая продукция, которая произведена с использованием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и (или) спиртосодержащей пищевой продукции, с содержанием этилового спирта более 1,5 процента объема готовой продукции. Алкогольная продукция подразделяется на такие виды, как питьевой этиловый спирт, спиртные напитки (в том числе водка), вино (в том числе натуральное вино);
питьевой этиловый спирт - ректификованный этиловый спирт с содержанием этилового спирта не более 95 процентов объема готовой продукции, произведенный из пищевого сырья и разведенный умягченной водой;
спиртные напитки - алкогольная продукция, которая произведена с использованием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и (или) спиртосодержащей пищевой продукции и не относится к питьевому этиловому спирту и вину;
водка - спиртной напиток, который произведен на основе этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и воды, с содержанием этилового спирта от 38 до 56 процентов объема готовой продукции;
вино - алкогольная продукция, которая произведена из виноматериалов, с содержанием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, не более 22 процентов объема готовой продукции;
натуральное вино - алкогольная продукция, которая произведена из виноматериалов (произведенных без добавления этилового спирта) без добавления этилового спирта и ароматических и вкусовых добавок, с содержанием этилового спирта не более 15 процентов объема готовой продукции, в том числе игристое вино, газированное вино, шипучее вино, шампанское;
виноматериалы - спиртосодержащая пищевая продукция, которая используется в качестве сырья для производства вина и получена в результате спиртового брожения винограда, виноградного сусла либо плодового или ягодного сока без добавления ароматических и вкусовых добавок, без добавления или с добавлением этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и (или) дистиллятов, с содержанием этилового спирта не более 22,5 процента объема готовой продукции;
безводный (стопроцентный) спирт - условное понятие, применяемое в расчетах;
производство этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции - производство организацией такой продукции в целях ее продажи и получения прибыли, а также для собственных нужд;
4) пиво;
5) табачная продукция.
Следует отметить, что данный термин не находит определения в законодательстве, поскольку единственный профильный закон - Федеральный закон от 10.07.2001 N 87-ФЗ "Об ограничении курения табака" (ред. ФЗ от 26.07.2006 N 134-ФЗ) <1> упоминает лишь табачные изделия, под которыми следует понимать изделия для курения, жевания или нюханья, упакованные в потребительскую тару, в том числе сигареты с фильтром, сигареты без фильтра, папиросы, сигары, сигариллы, табак трубочный, табак курительный, махорка - крупка курительная.
--------------------------------
<1> Изучен и содержится в СПС "КонсультантПлюс".
Представляется, что для целей налогового администрирования в рамках главы 22 НК РФ понятия можно совместить;
6) автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.).
Термин "мотоцикл" определяется п. 1.2 Правил дорожного движения, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 23.10.1993 N 1090 (в ред. от 28.02.2006) <1>, как двухколесное механическое транспортное средство с боковым прицепом или без него. К мотоциклам приравниваются трех- и четырехколесные механические транспортные средства, имеющие массу в снаряженном состоянии не более 400 кг.
--------------------------------
<1> Изучено и содержится в СПС "КонсультантПлюс".
Термин "автомобиль" в законодательстве определения не находит, но представляется, что может быть субсидиарно использован термин "механическое транспортное средство", определяемый ранее цитировавшимися Правилами как транспортное средство, кроме мопеда, приводимое в движение двигателем. Термин распространяется также на любые тракторы и самоходные машины;
7) автомобильный бензин;
8) дизельное топливо;
9) моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;
10) прямогонный бензин.
Для целей главы 22 НК РФ под прямогонным бензином понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением бензина автомобильного и продукции нефтехимии. В свою очередь, бензиновой фракцией является смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215 град. C при атмосферном давлении 760 миллиметров ртутного столба.
Налоговая база и особенности ее определения
Налоговая база в соответствии со ст. 187 НК РФ определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара. В том случае, если налогоплательщик не ведет раздельного учета товаров, в отношении которых применяются различные налоговые ставки, налоговая база определяется по всем операциям. К подобной единой налоговой базе при исчислении суммы акциза применяется максимальная налоговая ставка из предусмотренных по отдельным видам реализованных, полученных товаров.
Налоговая база при реализации (передаче, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ) произведенных, а также полученных налогоплательщиком подакцизных товаров в зависимости от установленных в отношении этих товаров налоговых ставок определяется:
1) как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения);
2) как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, без учета акциза, налога на добавленную стоимость - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки;
3) как стоимость переданных подакцизных товаров, исчисленная исходя из средних цен реализации, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии исходя из рыночных цен без учета акциза, налога на добавленную стоимость - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки. В аналогичном порядке определяется налоговая база по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, при их реализации на безвозмездной основе, при совершении товарообменных (бартерных) операций, а также при передаче подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации и передаче подакцизных товаров при натуральной оплате труда;
4) как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении для исчисления акциза при применении твердой (специфической) налоговой ставки и как расчетная стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен для исчисления акциза при применении адвалорной (в процентах) налоговой ставки - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок. Расчетная стоимость табачных изделий, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, определяется в соответствии со статьей 187.1 НК РФ.
Расчетной стоимостью признается в соответствии с п. 1 ст. 187.1 произведение максимальной розничной цены, указанной на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий, и количества единиц потребительской упаковки (пачек) табачных изделий, реализованных (переданных) в течение отчетного налогового периода или ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации.
В случае, когда максимальная розничная цена не указана производителем на единице потребительской упаковки, а также в отношении папирос и сигарет без фильтра налогоплательщик в соответствии с п. 3 ст. 187.1 НК РФ обязан подать в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет (таможенный орган по месту оформления подакцизных товаров) уведомление о максимальных розничных ценах (далее - уведомление) по каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий не позднее чем за 10 календарных дней до начала календарного месяца, начиная с которого будут применяться указанные в уведомлении максимальные розничные цены. При этом вопросы контроля налоговым органом ценообразования как параметра, непосредственно сказывающегося на налогообложении данного вида товаров акцизом, законодатель оставил неразрешенными. Представляется, что в силу разной экономической природы понятий максимальных розничных цен и цены сделки (рыночной цены) положения ст. 40 НК РФ в этой ситуации применению не подлежат;
5) как объем полученного денатурированного этилового спирта в натуральном выражении, либо как объем полученного прямогонного бензина в натуральном выражении в случае осуществления соответствующих операций, составляющих объект обложения.
Налоговая база, рассчитанная указанными выше способами, на основании ст. 189 НК РФ может быть увеличена на суммы:
1) полученные за реализованные подакцизные товары в виде финансовой помощи;
2) авансовых или иных платежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов, в виде процента (дисконта) по векселям, процента по товарному кредиту либо иначе связанных с оплатой реализованных подакцизных товаров.
В этой связи налогоплательщикам, осуществляющим операции с подакцизными товарами, следует иметь в виду, что при осуществлении расчетов за подакцизные товары не в денежной форме, а, например, с использованием процентных векселей налогооблагаемая база по реализованным подакцизным товарам будет включать в себя сумму т.н. материальной выгоды, полученной налогоплательщиком от использования векселей при расчетах. При этом датой реализации, а следовательно, и датой возникновения соответствующих обязательств, связанных с осуществлением налогового контроля, будет являться дата реализации подакцизных товаров, а не дата предъявления векселей к оплате.
При ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации ст. 191 НК РФ определяет следующий порядок исчисления налоговой базы:
1) по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения) - как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении;
2) по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, как сумма:
их таможенной стоимости;
подлежащей уплате таможенной пошлины.
Пункт 2 ст. 191 НК РФ указывает, что таможенная стоимость подакцизных товаров, а также подлежащая уплате таможенная пошлина определяются в соответствии с НК РФ. В этой связи, поскольку на данный момент положений, позволяющих определить таможенную стоимость подакцизных товаров, а также размера подлежащей уплате таможенной пошлины НК РФ не содержит, следует остановиться более подробно на соотношении положений налогового и таможенного законодательства в смежных областях регулирования.
В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 3 Таможенного кодекса РФ при регулировании отношений по установлению, введению и взиманию таможенных платежей таможенное законодательство Российской Федерации применяется в части, не урегулированной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Значит, таможенное законодательство отдает приоритет в регулировании данных отношений нормам налогового законодательства. Подобное положение дублируется в п. 1 ст. 3 ТК РФ, в соответствии с которым таможенное законодательство Российской Федерации регулирует отношения в области таможенного дела, в том числе отношения по установлению порядка перемещения товаров и транспортных средств через таможенную границу, отношения, возникающие в процессе таможенного оформления и таможенного контроля, обжалования актов, действий (бездействия) таможенных органов и их должностных лиц, а также отношения по установлению и применению таможенных режимов, установлению, введению и взиманию таможенных платежей. Следовательно, как видно из данной нормы, под влияние таможенного законодательства подпадает некий большой комплекс общественных отношений, где вопросы установления, взимания и уплаты таможенных платежей составляют только небольшую часть. В соответствии со ст. 205 НК РФ сроки и порядок уплаты акциза при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации устанавливаются таможенным законодательством Российской Федерации на основе положений главы 22 НК РФ.
Подобное положение вещей представляется оправданным, однако приоритет правового регулирования налогового законодательства в случае п. 2 ст. 191 хотя и формально установлен, практически не применяется. Ст. 28 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ <1> указывает, что до введения в действие соответствующих глав части второй Налогового кодекса ссылки на положения части второй Налогового кодекса, в частности в пункте 2 статьи 191, приравниваются к ссылкам на действующие федеральные законы о конкретных налогах и сборах. Применительно к определению таможенной стоимости товаров, а также таможенной пошлине, подлежащей к уплате, определяющим законом является Закон РФ "О таможенном тарифе" от 21.05.1993 N 5003-1 в ред. Федерального закона от 10.11.2006 N 191-ФЗ. Отнесение указанного Закона к законам о конкретных налогах и сборах, а также в целом к актам законодательства о налогах и сборах, учитывая установленные ст. 1 Закона цели и сферу применения закона, отличные от положений вводных статей НК РФ, особенно определяющих акты законодательства о налогах и сборах, на наш взгляд, является вынужденной мерой, продиктованной невысоким уровнем юридической техники российского законодателя;
--------------------------------
<1> Текст изучен и доступен в СПС "КонсультантПлюс".
3) по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок, - как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении для исчисления акциза при применении твердой (специфической) налоговой ставки и как расчетная стоимость ввозимых подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен, для исчисления акциза при применении адвалорной (в процентах) налоговой ставки. Расчетная стоимость подакцизных товаров, в отношении которых установлены комбинированные ставки акциза, определяется в соответствии со статьей 187.1 НК РФ, положения которой комментировались выше.
Если в составе одной партии ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации подакцизных товаров присутствуют подакцизные товары, ввоз которых облагается по разным налоговым ставкам, налоговая база определяется отдельно в отношении каждой группы указанных товаров. В аналогичном порядке налоговая база определяется также в случае, если в составе партии ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации подакцизных товаров присутствуют подакцизные товары, ранее вывезенные с таможенной территории Российской Федерации для переработки вне таможенной территории Российской Федерации.
При определении налоговой базы выручка налогоплательщика либо стоимость товаров, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в валюту Российской Федерации по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату реализации, перемещения товара через таможенную границу либо получения подакцизных товаров.
Налоговый период
В соответствии со ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащего уплате.
В соответствии со ст. 192 НК РФ налоговым периодом признается календарный месяц, отчетных периодов в соответствии с главой 22 НК РФ не установлено.
Налоговые ставки
Положения главы 22 НК РФ указывают на наличие трех видов налоговых ставок, а именно:
1) твердые (специфические) налоговые ставки, выражающиеся в установлении абсолютной суммы налога, подлежащего к уплате, на единицу измерения налоговой базы облагаемого объекта обложения;
2) адвалорные (в процентах) налоговые ставки, выражающиеся в установлении процента или иного соотношения суммы налога, подлежащего к уплате, от размера налоговой базы облагаемого объекта обложения;
3) комбинированные налоговые ставки, состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок.
Статья 193 НК РФ на настоящий момент устанавливает только два вида налоговых ставок: твердые (специфические) и комбинированные (состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок).
Порядок исчисления налога
В соответствии со ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
На основании ст. 194 НК РФ сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе при ввозе на территорию Российской Федерации), в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, исчисленной в соответствии с ранее рассматривавшимися правилами ст. ст. 187 - 191 НК РФ.
Сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе ввозимым на территорию Российской Федерации), в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки (состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок), исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм акциза, исчисленных как произведение твердой (специфической) налоговой ставки и объема реализованных (переданных, ввозимых) подакцизных товаров в натуральном выражении и как соответствующая адвалорной (в процентах) налоговой ставке процентная доля максимальной розничной цены таких товаров.
По адвалорной (в процентах) ставке налогообложения в чистом виде, не в составе комбинированной ставки расчет акциза на данный момент не производится, поскольку ст. 193 НК РФ применение адвалорных налоговых ставок по акцизам не предусмотрено.
Общая сумма акциза при совершении операций с подакцизными товарами, составляющих объект налогообложения, представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм акциза, исчисленных по разным налоговым ставкам.
Общая сумма акциза при совершении операций с подакцизными нефтепродуктами, признаваемыми в соответствии с настоящей главой объектом налогообложения, определяется отдельно от суммы акциза по другим подакцизным товарам.
Сумма акциза по подакцизным товарам исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации подакцизных товаров, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, а также с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Если налогоплательщик не ведет раздельного учета, предусмотренного пунктом 1 статьи 190 НК РФ, сумма акциза по подакцизным товарам определяется, как уже указывалось ранее, исходя из максимальной из применяемых налогоплательщиком налоговой ставки от единой налоговой базы, определенной по всем облагаемым акцизом операциям.
В соответствии с п. 1 ст. 198 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые объектом налогообложения акцизом, за исключением операций по реализации (передаче) прямогонного бензина налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, налогоплательщику, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина (в том числе на основании распорядительных документов собственника прямогонного бензина, произведенного из давальческого сырья (материалов)), а также операций по реализации денатурированного этилового спирта налогоплательщику, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров (собственнику давальческого сырья (материалов)) соответствующую сумму акциза.
Порядок выдачи свидетельств лицам, осуществляющим операции с прямогонным бензином, установлен Приказом Минфина России от 03.10.2006 N 122н <1>. Свидетельство выдается на бланке, образец которого утвержден Приказом ФНС России от 23 ноября 2004 г. N САЭ-3-09/123@, отдельно на каждый вид деятельности:
--------------------------------
<1> Текст изучен и доступен в СПС "КонсультантПлюс".
1) производство прямогонного бензина, в том числе из давальческого сырья (материалов) - свидетельство на производство прямогонного бензина;
2) производство продукции нефтехимии, при котором в качестве сырья используется прямогонный бензин, в том числе из давальческого сырья (материалов) - свидетельство на переработку прямогонного бензина.
Свидетельства выдаются организациям и индивидуальным предпринимателям при соблюдении следующих требований:
А. Свидетельство на производство прямогонного бензина - при наличии в собственности (на праве владения или пользования на других законных основаниях при условии, что уставный (складочный) капитал (фонд) организации-заявителя на 100 процентов состоит из вклада (доли) организации - собственника производственных мощностей) организации или индивидуального предпринимателя (организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества) мощностей по производству прямогонного бензина и (или) при наличии договора об оказании услуг по переработке налогоплательщиком сырой нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, в результате которой осуществляется производство прямогонного бензина.
Б. Свидетельство на переработку прямогонного бензина - при наличии в собственности (на праве владения или пользования на других законных основаниях при условии, что уставный (складочный) капитал (фонд) организации-заявителя на 100 процентов состоит из вклада (доли) организации - собственника производственных мощностей) организации или индивидуального предпринимателя (организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества) мощностей по производству продукции нефтехимии и (или) при наличии договора об оказании услуг по переработке принадлежащего данному налогоплательщику прямогонного бензина, заключенного с организацией, осуществляющей производство продукции нефтехимии.
Свидетельство выдается управлением ФНС России по тому субъекту Российской Федерации, на территории которого организация (индивидуальный предприниматель) состоит на учете по месту нахождения (месту жительства) или межрегиональными инспекциями ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам-организациям, состоящим на учете в этих инспекциях.
На основании п. 2 ст. 198 НК РФ соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах, за исключением случаев реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации и за исключением операций по реализации (передаче) прямогонного бензина (в том числе на основании распорядительных документов собственника прямогонного бензина, произведенного из давальческого сырья (материалов)) налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, налогоплательщику, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, а также операций по реализации денатурированного этилового спирта налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, налогоплательщику, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции.
Не стоит забывать, что порядок составления первичных учетных документов, например счетов-фактур, установленный смежными главами НК РФ применительно к положениям указанных глав, в равной степени применяется и для заполнения счетов-фактур данными, предусмотренными рассматриваемой главой 22 НК РФ. Например, в пунктах 5 и 6 статьи 169 Кодекса перечислены все обязательные реквизиты, которые должен содержать правильно оформленный счет-фактура для целей главы 21 НК РФ, при этом несоблюдение данных требований влечет невозможность принятия сумм налога, указанных в счете-фактуре, к вычету или возмещению, в том числе и в отношении сумм акцизов.
Порядок выдачи свидетельств лицам, осуществляющим операции с денатурированным этиловым спиртом, установлен Приказом Минфина России от 09.10.2006 N 125н "Об утверждении Порядка выдачи свидетельств о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом" <1>.
--------------------------------
<1> Текст изучен и доступен в СПС "КонсультантПлюс".
Свидетельство выдается на бланке, образец которого утвержден Приказом ФНС России от 23 ноября 2004 г. N САЭ-3-09/123@, отдельно на каждый вид деятельности:
1) производство денатурированного этилового спирта;
2) производство неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт;
3) производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт;
4) производство спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт.
Свидетельства выдаются организациям при соблюдении следующих требований:
а) свидетельство на производство денатурированного этилового спирта - при наличии в собственности (на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) организации (организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества) мощностей по производству, хранению и отпуску денатурированного этилового спирта;
б) свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции выдается при наличии в собственности (на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) организации (организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества) мощностей по производству, хранению и отпуску неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт;
в) свидетельство на производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке - при наличии в собственности (на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) организации (организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества) мощностей по производству, хранению и отпуску вышеуказанной продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт;
г) свидетельство на производство спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке - при наличии в собственности (на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) организации (организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества) мощностей по производству, хранению и отпуску вышеуказанной продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт.
Свидетельство выдается управлением ФНС России по тому субъекту Российской Федерации, на территории которого организация состоит на учете по месту своего нахождения, или межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам организации, состоящей на учете в этой инспекции.
В соответствии с п. 3 ст. 198 НК РФ при реализации подакцизных товаров, операции по реализации которых в соответствии со статьей 183 НК РФ освобождены от налогообложения, расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры выписываются без выделения соответствующих сумм акциза. При этом на указанных документах делается надпись или ставится штамп "Без акциза".
При реализации (передаче) подакцизных товаров в розницу соответствующая сумма акциза включается в цену указанного товара. При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцом, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах соответствующая сумма акциза отдельно не выделяется, в этой связи отдельные неосведомленные лица могут оспаривать ранее сделанные автором выводы о различии налогоплательщиков и субъектов налогообложения акцизами.
При реализации денатурированного этилового спирта налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, организации, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры выписываются без выделения соответствующих сумм акциза. При передаче на основании распорядительных документов собственника прямогонного бензина налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, расчетные документы, первичные учетные документы, счета-фактуры (выставляемые производителем прямогонного бензина его собственнику, а также собственником прямогонного бензина покупателю) выписываются без выделения соответствующих сумм акциза. При этом на указанных документах делается надпись или ставится штамп "Без акциза".
При реализации прямогонного бензина налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры выписываются без выделения соответствующих сумм акциза. При этом на указанных документах делается надпись или ставится штамп "Без акциза".
В соответствии с п. 1 ст. 199 НК РФ суммы акциза, исчисленные налогоплательщиком при реализации подакцизных товаров (за исключением реализации на безвозмездной основе) и предъявленные покупателю, относятся у налогоплательщика на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.
Суммы акциза, исчисленные налогоплательщиком по операциям передачи подакцизных товаров, признаваемым объектом налогообложения, а также при их реализации на безвозмездной основе, относятся у налогоплательщика за счет соответствующих источников, за счет которых относятся расходы по указанным подакцизным товарам.
Суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком покупателю при реализации подакцизных товаров, у покупателя учитываются в стоимости приобретенных подакцизных товаров, равно как и суммы акциза, фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости указанных подакцизных товаров, кроме:
ввезенного на территорию Российской Федерации или переданного на давальческой основе подакцизного товара, подлежащего вычету или возврату в порядке, предусмотренном главой 22 НК РФ,
сумм акциза, предъявленных покупателю при приобретении указанного товара,
сумм акциза, подлежащих уплате при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации или предъявленных собственнику давальческого сырья (материалов) при передаче подакцизного товара, используемого в качестве сырья для производства других подакцизных товаров.
Суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов), относятся собственником давальческого сырья (материалов) на стоимость подакцизных товаров, произведенного из указанного сырья (материалов), за исключением случаев передачи подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, для дальнейшего производства подакцизных товаров.
Указанные положения п. 3 ст. 199 НК РФ применяются в случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на подакцизные товары, произведенные из этого сырья, определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы.
При получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, равно как и при получении прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина, сумма акциза учитывается в следующем порядке:
1) сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком в случае получения (оприходования) денатурированного этилового спирта, при дальнейшем использовании налогоплательщиком полученного им денатурированного этилового спирта в качестве сырья для производства неспиртосодержащей продукции в стоимость передаваемого денатурированного спирта не включается, если дальнейшего использования не происходит, - наоборот, включается;
2) сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком в случае получения прямогонного бензина организацией, при дальнейшем использовании (в том числе при передаче на переработку на давальческой основе) полученного прямогонного бензина в качестве сырья для производства продукции нефтехимии в стоимость передаваемого прямогонного бензина не включается, если дальнейшего использования не происходит, - наоборот, включается.
Налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 НК РФ, на установленные ст. 200 НК РФ налоговые вычеты. Следует обратить внимание, что в отличие от налоговых вычетов, предусмотренных, например, ст. 220 НК РФ по НДФЛ, вычетам в соответствии с главой 22 НК РФ подлежат именно суммы исчисленного налога после налогообложения, а не налоговая база до налогообложения.
В соответствии со ст. 200 НК РФ вычеты из сумм акциза предусмотрены в следующих случаях:
1. Вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенных в свободное обращение, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров. В случае возврата покупателем подакцизных товаров (в том числе возврата в течение гарантийного срока) или отказа от них - право на вычет сумм акциза, уже уплаченных налогоплательщиками при приобретении указанных товаров.
В случае безвозвратной утери указанных подакцизных товаров в пределах норм технологических потерь и (или) норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти для соответствующей группы товаров (за исключением нефтепродуктов) в процессе их производства, хранения, перемещения и последующей технологической обработки суммы акциза также подлежат вычету.
2. При передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов), в случае если давальческим сырьем (материалами) являются подакцизные товары, вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные собственником указанного давальческого сырья (материалов) при его приобретении либо уплаченные им при ввозе этого сырья (материалов) на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенного в свободное обращение, а также суммы акциза, уплаченные собственником этого давальческого сырья (материалов) при его производстве.
3. Вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные на территории Российской Федерации по спирту этиловому, произведенному из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, в дальнейшем использованных для производства алкогольной продукции.
4. Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму акциза по подакцизным товарам, на сумму акциза, исчисленную налогоплательщиком с сумм авансовых и (или) иных платежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров.
5. Вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, при использовании денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции.
6. Вычетам подлежат суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, при реализации денатурированного этилового спирта налогоплательщику, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции.
7. Вычетам подлежат суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, при реализации прямогонного бензина налогоплательщику, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина.
8. Вычетам подлежат суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, при подтверждении направления прямогонного бензина для производства продукции нефтехимии лицам, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина.
9. Вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении прямогонного бензина налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, при использовании полученного прямогонного бензина самим налогоплательщиком для производства продукции нефтехимии и (или) при передаче прямогонного бензина для производства продукции нефтехимии на давальческой основе.
Стоит отметить, что в ряде случаев право налогоплательщика на вычет никак не связано с осуществлением операций по реализации подакцизного товара в данном налоговом периоде, см., например, п. п. 3 - 5, рассмотренные выше. Таким образом, если налогоплательщик не совершал операций по реализации подакцизных товаров в данном налоговом периоде, но предъявил к вычету определенную сумму акциза, то налоговый орган не может отказать налогоплательщику в осуществлении налогового вычета в данном налоговом периоде. Такая позиция была изложена Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа. Суд указал, что применение налогоплательщиком вычетов по акцизу производится независимо от наличия реализации подакцизных товаров в том же налоговом периоде <1>.
--------------------------------
<1> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 мая 2005 года N А56-14256/04.
Порядок предоставления вычетов регламентируется ст. 201 НК РФ.
Налоговые вычеты, рассматривавшиеся в пунктах 1 - 3 ранее, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров, либо предъявленных налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо на основании таможенных деклараций или иных документов, подтверждающих ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров либо предъявленные налогоплательщиком и уплаченные собственником давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенных в свободное обращение.
В случае если в качестве давальческого сырья использовались подакцизные товары, по которым на территории Российской Федерации уже был уплачен акциз, налоговые вычеты производятся при представлении налогоплательщиками копий платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт уплаты акциза владельцем сырья (материалов) либо факт оплаты владельцем стоимости сырья по ценам, включающим акциз.
Налоговые вычеты, предусмотренные при использовании в качестве давальческого сырья подакцизных товаров, ранее произведенных налогоплательщиком из давальческого сырья, производятся на основании копий первичных документов, подтверждающих факт предъявления налогоплательщиком собственнику этого сырья указанных сумм акциза (акта приема-передачи произведенных подакцизных товаров, акта выработки, акта возврата в производство подакцизных товаров), и платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт оплаты собственником сырья стоимости изготовления подакцизного товара с учетом акциза.
Вычеты сумм акциза, указанные в рассматривавшихся ранее пунктах 1 - 3, производятся в части стоимости соответствующих подакцизных товаров, использованных в качестве основного сырья, фактически включенной в расходы на производство других подакцизных товаров, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. В случае если в отчетном налоговом периоде стоимость подакцизных товаров (сырья) отнесена на расходы по производству других подакцизных товаров без уплаты акциза по этим товарам (сырью) продавцам, суммы акциза подлежат вычету в том отчетном периоде, в котором проведена его уплата продавцам.
Вычеты, связанные с производством виноматериалов из спирта денатурированного, производятся исходя из объемной доли спирта этилового, использованного для производства виноматериалов, на момент приобретения виноматериалов при представлении налогоплательщиком, производящим алкогольную продукцию, в налоговые органы следующих документов (их копий):
1) договора купли-продажи виноматериалов, заключенного производителем виноматериалов и производителем алкогольной продукции;
2) платежных документов с отметкой банка, подтверждающих оплату приобретенных виноматериалов;
3) товарно-транспортных накладных поставки виноматериалов, счетов-фактур;
4) купажных актов;
5) акта списания виноматериалов в производство.
При этом вычету подлежит сумма акциза в размере, исчисленном по следующей формуле:
С = ((А x К): 100%) x О,
где:
С - сумма акциза, уплаченная по спирту этиловому, использованному для производства вина;
А - налоговая ставка за 1 литр стопроцентного (безводного) этилового спирта;
К - крепость вина;
О - объем реализованного вина.
Вычеты, связанные с осуществлением операций с денатурированным этиловым спиртом, указанных ранее, предоставляются при наличии следующих документов:
1) свидетельства на производство неспиртосодержащей продукции либо свидетельства на производство денатурированного этилового спирта;
2) копии договора с производителем денатурированного этилового спирта либо копии договора с налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции;
3) реестров счетов-фактур, выставленных производителями денатурированного этилового спирта, либо реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) денатурированного этилового спирта;
4) накладной на внутреннее перемещение либо накладных на отпуск денатурированного этилового спирта;
5) акта приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика либо актов приема-передачи денатурированного этилового спирта;
6) акта списания в производство и других документов.
Форма и порядок предоставления реестров счетов-фактур установлены Приказом Минфина России от 03.10.2006 N 123н "Об утверждении форм реестров счетов-фактур, порядка предоставления реестров счетов-фактур и проставления налоговыми органами отметок на реестрах счетов-фактур, предоставляемых налогоплательщиками акцизов".
Для проставления отметки на реестрах счетов-фактур налоговый орган принимает от покупателя денатурированного этилового спирта и (или) от покупателя прямогонного бензина следующие документы:
заявление в произвольной форме о проставлении отметок на реестрах счетов-фактур;
реестры счетов-фактур, выставленных продавцом денатурированного этилового спирта и (или) продавцом прямогонного бензина, в двух экземплярах.
Отметка налогового органа проставляется на каждой странице одного экземпляра реестра счетов-фактур в случае соответствия сведений, указанных в декларации по акцизам налогоплательщика-покупателя, сведениям, содержащимся в представленных им реестрах счетов-фактур. Отметка налогового органа проставляется не позднее пяти дней с даты представления налоговой декларации по акцизам и реестров счетов-фактур.
Налоговые вычеты, связанные с осуществлением указанных выше операций с прямогонным бензином, предоставляются при наличии следующих документов:
1) копии договора с налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, либо копии договора налогоплательщика с лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, копии договора между собственником прямогонного бензина и налогоплательщиком, или накладной на внутреннее перемещение;
2) реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) прямогонного бензина, реестра счетов-фактур, выставленных лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, либо копии распорядительных документов собственника прямогонного бензина (в случае наличия таких документов) налогоплательщику на передачу прямогонного бензина лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, или накладной на отпуск материалов на сторону;
3) копии свидетельства на переработку прямогонного бензина лица, с которым заключен договор на переработку прямогонного бензина, либо копии договора между собственником прямогонного бензина и лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, или лимитно-заборной карты;
4) актов приема-передачи сырья на переработку, приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика, списания в производство.
Налоговые вычеты сумм акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении денатурированного этилового спирта для производства спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и (или) для производства спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке, производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы следующих документов:
1) свидетельства на производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и (или) свидетельства на производство спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке;
2) копии договора с производителем денатурированного этилового спирта;
3) счетов-фактур, выставленных производителем денатурированного этилового спирта;
4) платежных документов, подтверждающих факт оплаты акциза по денатурированному этиловому спирту;
5) актов списания в производство (актов приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика, лимитно-заборных карт и других документов).
Порядок и сроки уплаты акциза
Сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации, определяется по итогам каждого налогового периода как сумма акциза, подлежащего уплате, уменьшенная на налоговые вычеты.
Таким образом, сумму акциза, подлежащего уплате, можно исчислить по следующей формуле:
┌───────────────┐ ┌─────────────┐ ┌───────────┐
│ Сумма акциза, │ │ Исчисленный │ │ Налоговый │
│ подлежащего │ = │ акциз │ + │ вычет │
│ уплате │ │ │ │ │
└───────────────┘ └─────────────┘ └───────────┘
При превышении суммы налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде суммы акциза, акциз не уплачивается. Сумма превышения налоговых вычетов над суммой акциза подлежит зачету в счет текущих и (или) предстоящих в следующем налоговом периоде платежей по акцизу. Сумма превышения налоговых вычетов над суммой акциза, исчисленной в отчетном налоговом периоде, подлежит вычету из суммы акциза в следующем налоговом периоде в первоочередном по сравнению с другими налоговыми вычетами порядке.
По истечении трех налоговых периодов, следующих за отчетным налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его заявлению.
Налоговый орган в течение двух недель после получения указанного заявления принимает решение о возврате указанной суммы налогоплательщику из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства. В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении. В частности, проверяет факты представления документов, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ, как то:
1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров. В случае если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров) и контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с контрагентом;
2) платежные документы и выписка банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке;
3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (далее - пограничный таможенный орган);
4) копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, за исключением вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации;
5) прочие документы, указанные в п. 7 ст. 198 НК РФ, истребуемые налоговым органом в отдельных случаях.
В случае если налоговым органом принято решение об отказе (полностью или частично) в возмещении, он обязан предоставить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения соответствующего решения.
В случае если налоговым органом в течение установленного срока не вынесено решения об отказе и (или) соответствующее заключение не представлено налогоплательщику, налоговый орган обязан принять решение о возмещении сумм, по которым не вынесено решение об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение 10 дней.
В случае если у налогоплательщика имеются недоимки и пени по акцизу, недоимки и пени по иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа.
Возврат указанных сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа.
Необходимо указать, в какой бюджет бюджетной системы Российской Федерации зачисляется соответствующая сумма акциза.
В соответствии со ст. 50 Бюджетного кодекса Российской Федерации <1> (далее - БК РФ) в федеральный бюджет зачисляются следующие виды акцизов, в рамках указанных ниже нормативов:
--------------------------------
<1> Текст изучен и доступен в СПС "КонсультантПлюс".
акцизов на спирт этиловый из пищевого сырья - по нормативу 50 процентов;
акцизов на спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением пищевого, - по нормативу 100 процентов;
акцизов на спиртосодержащую продукцию - по нормативу 50 процентов;
акцизов на табачную продукцию - по нормативу 100 процентов;
акцизов на автомобильный бензин, прямогонный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и карбюраторных (инжекторных) двигателей - по нормативу 40 процентов;
акцизов на автомобили легковые и мотоциклы - по нормативу 100 процентов;
акцизов по подакцизным товарам и продукции, ввозимым на территорию Российской Федерации, - по нормативу 100 процентов.
Статья 56 БК РФ устанавливает, что в бюджеты соответствующих субъектов Российской Федерации подлежат зачислению следующие виды акцизов, в рамках указанных ниже нормативов:
акцизов на спирт этиловый из пищевого сырья - по нормативу 50 процентов;
акцизов на спиртосодержащую продукцию - по нормативу 50 процентов;
акцизов на автомобильный бензин, прямогонный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и карбюраторных (инжекторных) двигателей - по нормативу 60 процентов;
акцизов на алкогольную продукцию - по нормативу 100 процентов;
акцизов на пиво - по нормативу 100 процентов.
Статья 17 Федерального закона "О федеральном бюджете на 2007 г." от 19.12.2006 N 238-ФЗ устанавливает, что доходы от уплаты акцизов на автомобильный и прямогонный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей, подлежащие зачислению в соответствии с пунктом 2 статьи 56 БК РФ в бюджеты субъектов Российской Федерации, подлежат направлению в уполномоченный территориальный орган федерального казначейства для их распределения в бюджеты субъектов Российской Федерации в соответствии с территориальными нормативами согласно указанному Федеральному закону, с отражением указанных доходов по кодам классификации доходов бюджетов Российской Федерации 1 03 02170 01 0000 110, 1 03 02180 01 0000 110, 1 03 02150 01 0000 110 и 1 03 02160 01 0000 110.
На основании ст. 18 указанного Закона нормативы отчислений от уплаты акцизов на алкогольную продукцию с объемной долей спирта этилового свыше 9 до 25 процентов включительно (за исключением вин) и алкогольную продукцию с объемной долей спирта этилового свыше 25 процентов (за исключением вин), производимую на территории Российской Федерации, установленные пунктом 2 статьи 56 БК РФ для перечисления в бюджеты субъектов Российской Федерации, применяются в следующем порядке:
1) 20 процентов отчислений подлежит направлению в бюджеты субъектов Российской Федерации с отражением соответствующих доходов по кодам классификации доходов бюджетов Российской Федерации 1 03 02120 01 0000 110 и 1 03 02110 01 0000 110;
2) 80 процентов отчислений подлежит направлению в уполномоченный территориальный орган федерального казначейства для распределения указанных доходов в бюджеты субъектов Российской Федерации в соответствии с нормативами согласно приложению 5 к настоящему Федеральному закону с отражением указанных доходов по кодам классификации доходов бюджетов Российской Федерации 1 03 02190 01 0000 110 и 1 03 02200 01 0000 110.
3. КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 23 "НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ"
Налог на доходы физических лиц установлен гл. 23 Налогового кодекса Российской Федерации и в соответствии со ст. 13 Налогового кодекса РФ относится к категории федеральных налогов. Согласно п. 2 ст. 12 Налогового кодекса РФ федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены Налоговым кодексом РФ и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации.
Налогоплательщики
Как указано в ст. 207 НК РФ, налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. При этом физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации понимаются как физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения (п. 2 ст. 207 НК РФ). Независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации налоговыми резидентами Российской Федерации признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации (п. 3 ст. 207 НК РФ).
Объект налогообложения
В соответствии со ст. 209 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом налогообложения налога на доходы физических лиц признается доход физического лица. В соответствии с положениями данной статьи объект налогообложения различен для физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации и для физических лиц, которые не являются налоговыми резидентами Российской Федерации. Для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации (то есть для лиц, находящихся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев), объектом налогообложения являются доходы, полученные как от источников в Российской Федерации, так и от источников за пределами Российской Федерации. Для физических лиц, которые не являются налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения является только доход, полученный от источников в Российской Федерации. Под источником выплаты доходов налогоплательщику понимается организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход. Представляется целесообразным рассмотреть вопрос о том, какие доходы признаются доходами от источников в Российской Федерации, а какие - доходами от источников за пределами Российской Федерации.
Следует отметить, что в случае, если невозможно однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется Министерством финансов Российской Федерации. В таком же порядке определяется доля названных доходов, которая может быть отнесена к доходам от источников в Российской Федерации, и доля, которая может быть отнесена к доходам от источников за пределами Российской Федерации.
Следует отметить, что как перечень доходов от источников в Российской Федерации, так и перечень доходов от источников за пределами Российской Федерации являются открытыми, так как к доходам от источников в Российской Федерации, помимо указанных, также относятся иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации, а к доходам от источников за пределами Российской Федерации относятся также иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами Российской Федерации. Перейдем к рассмотрению конкретных видов доходов, названных в п. п. 1 и 3 ст. 208 НК РФ.
Дивиденды и проценты будут являться доходом от источников в Российской Федерации в случае, если они получены от российской организации, проценты также будут являться доходом от источников в Российской Федерации в случае, если они получены от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации. Дивиденды и проценты, полученные от иностранной организации, кроме процентов, полученных от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации, являются доходами от источников за пределами Российской Федерации. В соответствии с положениями ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации; к дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств. Следует отметить, что в соответствии с п. 2 ст. 43 НК РФ не признаются дивидендами:
1) выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;
2) выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;
3) выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.
В соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления), в частности доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
В соответствии со ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:
- пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
- проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
- продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
- осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением деятельности подготовительного и вспомогательного характера, к которой относится:
1) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;
2) содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки;
3) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией;
4) содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;
5) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.
Доходом от источников в Российской Федерации являются страховые выплаты при наступлении страхового случая, если данные выплаты получены от российской организации и (или) от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации. Если страховые выплаты при наступлении страхового случая получены от иностранной организации, за исключением страховых выплат, полученных от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации, то такие страховые выплаты будут являться доходом от источников за пределами Российской Федерации.
Доходы от использования в Российской Федерации авторских или иных смежных прав являются доходами от источников в Российской Федерации, а от использования авторских или смежных прав за пределами Российской Федерации - доходами от источников за пределами Российской Федерации.
К доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы от использования имущества, находящегося в Российской Федерации, если имущество находится за пределами Российской Федерации, то доходы от его использования будут доходами от источников за пределами Российской Федерации.
Доходы от реализации могут быть получены как от источников в Российской Федерации, так и от источников за пределами Российской Федерации. В соответствии со ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. При этом не признается реализацией товаров, работ или услуг:
1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);
2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;
3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;
4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);
5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;
6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;
8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада.
При реализации недвижимого имущества данный доход считается доходом от источников в Российской Федерации, если реализуемое недвижимое имущество находится в Российской Федерации, если реализуемое недвижимое имущество находится за пределами Российской Федерации, то доход от его реализации будет доходом от источников за пределами Российской Федерации. Доход от реализации акций или иных ценных бумаг признается доходом от источников в Российской федерации в случае, если реализация осуществляется в Российской Федерации, если реализация осуществляется за пределами Российской Федерации, то доход считается полученным от источника за пределами Российской Федерации. Также доход считается полученным от источников за пределами Российской Федерации при реализации за пределами Российской Федерации долей участия в уставных капиталах иностранных организаций, при реализации в Российской Федерации долей участия в уставном капитале организации полученный доход считается доходом от источников в Российской Федерации. Также доходом от источников в Российской Федерации считается доход от реализации прав требования к российской организации или иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства на территории Российской Федерации, при реализации прав требования к иностранной организации, за исключением прав требования к иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства на территории Российской Федерации, доход от такой реализации считается доходом от источников за пределами Российской Федерации. Доходы от реализации иного имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу, являются доходами от источников в Российской Федерации, доходы от реализации иного имущества, находящегося за пределами Российской Федерации, являются доходами от источников за пределами Российской Федерации.
К доходам от источников в Российской Федерации относятся вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации. Вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации является доходом от источников за пределами Российской Федерации. В соответствии со ст. 38 НК РФ работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц, а услугой является деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Данное правило не распространяется на вознаграждения, выплачиваемые директорам, и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа). В данном случае названные выплаты будут считаться доходом от источников в Российской Федерации, если организация является налоговым резидентом Российской Федерации, место нахождения (управления) которого - Российская Федерация, в случае если источником выплат является иностранная организация, то такие выплаты будут считаться доходом от источников за пределами Российской Федерации независимо от места, где фактически исполнялись управленческие обязанности названных лиц.
Доходом от источников в Российской Федерации являются пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты в случае, если они получены налогоплательщиком в соответствии с действующим российским законодательством или от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации, если данные выплаты получены налогоплательщиком в соответствии с законодательством иностранного государства, то такие доходы считаются доходами от источников за пределами Российской Федерации.
Доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) являются доходами от источников в Российской Федерации в случае, если они получены в связи с перевозками в Российскую Федерацию и (или) из Российской Федерации или в ее пределах, а санкции за простой взимаются в связи с простоем в пунктах погрузки (выгрузки) в Российской Федерации; если названные доходы получены в связи с иными перевозками либо как санкции за простой в пунктах погрузки (выгрузки) за пределами Российской Федерации, то такие доходы являются доходами от источников за пределами Российской Федерации.
Доходами от источников в Российской Федерации также являются доходы, полученные от использования трубопроводов, линий электропередачи (ЛЭП), линий оптико-волоконной и (или) беспроводной связи, иных средств связи, включая компьютерные сети, на территории Российской Федерации.
Выплаты правопреемникам умерших застрахованных лиц в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании, являются доходами от источников на территории Российской Федерации.
Следует отметить, что не относятся к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, доходы физического лица, полученные им в результате проведения внешнеторговых операций (включая товарообменные), совершаемых исключительно от имени и в интересах этого физического лица и связанных исключительно с закупкой (приобретением) товара (выполнением работ, оказанием услуг) в Российской Федерации, а также с ввозом товара на территорию Российской Федерации. Данное положение применяется только к операциям, связанным с ввозом товара на территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска в свободное обращение, только в том случае, если соблюдаются следующие условия:
1) поставка товара осуществляется физическим лицом не из мест хранения (в том числе таможенных складов), находящихся на территории Российской Федерации;
2) цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, не отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг);
3) товар не продается через постоянное представительство в Российской Федерации.
В случае если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, доходом, полученным от источников в Российской Федерации, в связи с реализацией товара, признается часть полученных доходов, относящаяся к деятельности физического лица в Российской Федерации. При последующей реализации товара, приобретенного физическим лицом по рассматриваемым внешнеторговым операциям, к доходам такого физического лица, полученным от источников в Российской Федерации, относятся доходы от любой продажи этого товара, включая его перепродажу или залог, с находящихся на территории Российской Федерации, принадлежащих этому физическому лицу, арендуемых или используемых им складов либо других мест нахождения и хранения такого товара, за исключением его продажи за пределами Российской Федерации с таможенных складов.
Доходами не признаются доходы от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации, за исключением доходов, полученных указанными физическими лицами в результате заключения между этими лицами договоров гражданско-правового характера или трудовых соглашений. В соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации близкими родственниками являются родители и дети, дедушка, бабушка и внуки, полнородные и неполнородные (имеющие общих отца или мать) братья и сестры (ст. 14 Семейного кодекса Российской Федерации). Членами семьи следует признать, помимо лиц, являющихся близкими родственниками, также мужа и жену в отношениях между ними.
Следует также отметить, что ряд доходов исключен из объекта налогообложения, то есть существуют доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения). Такие доходы названы в статьях 215 и 217 Налогового кодекса РФ.
В соответствии со ст. 215 НК РФ не подлежат налогообложению доходы следующих лиц:
1) глав, а также персонала представительств иностранного государства, имеющих дипломатический и консульский ранг, членов их семей, проживающих вместе с ними, если они не являются гражданами Российской Федерации, за исключением доходов от источников в Российской Федерации, не связанных с дипломатической и консульской службой этих физических лиц;
2) административно-технического персонала представительств иностранного государства и членов их семей, проживающих вместе с ними, если они не являются гражданами Российской Федерации или не проживают в Российской Федерации постоянно, за исключением доходов от источников в Российской Федерации, не связанных с работой указанных физических лиц в этих представительствах;
3) обслуживающего персонала представительств иностранного государства, которые не являются гражданами Российской Федерации или не проживают в Российской Федерации постоянно, полученные ими по своей службе в представительстве иностранного государства;
4) сотрудников международных организаций - в соответствии с уставами этих организаций.
Следует отметить, что доходы названных лиц освобождаются от налогообложения в случае, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении данных лиц, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации. Перечень иностранных государств (международных организаций), отдельные категории иностранных граждан (сотрудники) которых не подлежат налогообложению в отношении доходов, утвержден Приказом Министерства иностранных дел Российской Федерации и Министерства по налогам и сборам Российской Федерации от 13 ноября 2000 г. N 13748/БГ-3-06/387. Данный Перечень состоит из трех разделов, в первом разделе приводится перечень иностранных государств, дипломатический, административно-технический и обслуживающий персонал дипломатических представительств которых не подлежит налогообложению в отношении доходов (всего 179 государств), второй раздел представляет собой перечень иностранных государств, консульские должностные лица, консульские служащие и работники обслуживающего персонала консульских учреждений которых не подлежат налогообложению в отношении доходов (всего 165 государств), в третьем разделе приведен перечень международных организаций, отдельные категории сотрудников которых не подлежат налогообложению в отношении доходов (всего 24 международные организации). Сведения о категориях сотрудников данных международных организаций, чьи доходы не подлежат налогообложению, содержатся в письме Министерства по налогам и сборам Российской Федерации от 24 января 2001 г. N ВГ-6-06/63 <1>. Освобождению от налогообложения подлежат только те доходы, которые получены сотрудниками указанных международных организаций за выполнение должностных обязанностей.
--------------------------------
<1> СПС "КонсультантПлюс".
В ст. 217 НК РФ содержится перечень доходов физических лиц, которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Рассмотрим данные доходы.
Не подлежат налогообложению:
1) государственные выплаты (кроме пособий по временной нетрудоспособности, в том числе пособия по уходу за больным ребенком), иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством (в том числе пособия по безработице, беременности и родам);
2) пенсии по государственному пенсионному обеспечению и трудовые пенсии. В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 166-ФЗ "О государственном пенсионном обеспечении в Российской Федерации" пенсия по государственному пенсионному обеспечению - ежемесячная государственная денежная выплата, право на получение которой определяется в соответствии с условиями и нормами, установленными Федеральным законом "О государственном пенсионном обеспечении в Российской Федерации", и которая предоставляется гражданам в целях компенсации им заработка (дохода), утраченного в связи с прекращением государственной службы при достижении установленной законом выслуги при выходе на трудовую пенсию по старости (инвалидности); либо в целях компенсации вреда, нанесенного здоровью граждан при прохождении военной службы, в результате радиационных или техногенных катастроф, в случае наступления инвалидности или потери кормильца, при достижении установленного законом возраста; либо нетрудоспособным гражданам в целях предоставления им средств к существованию. В ст. 5 Федерального закона "О государственном пенсионном обеспечении в Российской Федерации" названы виды пенсий по государственному пенсионному обеспечению:
- пенсия за выслугу лет;
- пенсия по старости;
- пенсия по инвалидности;
- социальная пенсия.
В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 17 декабря 2001 г. N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" трудовая пенсия - ежемесячная денежная выплата в целях компенсации гражданам заработной платы или иного дохода, которые получали застрахованные лица перед установлением им трудовой пенсии либо утратили нетрудоспособные члены семьи застрахованных лиц в связи со смертью этих лиц, право на которую определяется в соответствии с условиями и нормами, установленными Федеральным законом "О трудовых пенсиях в Российской Федерации". В ст. 5 Федерального закона "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" названы виды трудовых пенсий:
- трудовая пенсия по старости;
- трудовая пенсия по инвалидности;
- трудовая пенсия по случаю потери кормильца;
3) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с:
а) возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;
б) бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения;
в) оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;
г) оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;
д) увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск;
е) гибелью военнослужащих или государственных служащих при исполнении ими своих служебных обязанностей;
ж) возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;
з) исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. На практике часто возникали споры, связанные с применением указанных нормативов. Вопрос о подлежащих применению нормативах был решен Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в его решении от 26 января 2005 г. N 16141/04. Высший Арбитражный Суд РФ пришел к следующим выводам. Законодательством о налогах и сборах ни нормы суточных, ни порядок их установления применительно к налогу на доходы физических лиц не определены; общий порядок установления таких норм и ограничения их размера предусмотрены только трудовым законодательством. Согласно статье 168 Трудового кодекса Российской Федерации в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством Российской Федерации для организаций, финансируемых из федерального бюджета. Для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничены только минимальным размером.
В настоящее время размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, для организаций, финансируемых из федерального бюджета, установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 октября 2002 г. N 729. Но данный документ не может быть применен для целей ст. 217 НК РФ по следующим основаниям.
В пункте 1 названного Постановления прямо установлено, что оно применяется только для организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета. Кроме того, этот документ принят в целях упорядочения финансирования и расходования средств федерального бюджета. При этом, как следует из пункта 3 Постановления от 2 октября 2002 г. N 729, установленные размеры возмещения расходов, связанных с командировками, ограничивают только размер финансирования из федерального бюджета на указанные цели, но не ограничивают величину производимых работникам выплат, если они согласованы с работодателем. В этом случае расходы, превышающие установленные размеры, возмещаются организациями за счет экономии средств, выделенных из федерального бюджета на их содержание, а также за счет средств, полученных организациями от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.
Следовательно, установленный Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 октября 2002 г. N 729 минимальный размер суточных не может быть признан нормой суточных, применяемой в целях налогообложения дохода физических лиц. При превышении указанного размера суточных с работника не могут взиматься денежные средства в виде налога на доходы физических лиц, если суточные выплачиваются в пределах норм, установленных коллективным договором или локальным нормативным актом.
Нормы суточных для целей налогообложения установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. N 93. Однако в целях исчисления налога на доходы физических лиц это Постановление не может быть применено, поскольку оно принято в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ и устанавливает нормы суточных, применяемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
В то же время в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не включаются в облагаемый налогом на доходы физических лиц доход суточные в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. Таким образом, Правительство Российской Федерации в силу прямого указания Налогового кодекса Российской Федерации не уполномочено принимать нормативный правовой акт, устанавливающий нормы суточных в целях исчисления налога на доходы физических лиц.
Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании;
4) вознаграждения донорам за сданную кровь, материнское молоко и иную помощь;
5) алименты, получаемые налогоплательщиками. В соответствии с семейным законодательством право на получение алиментов от других членов семьи имеют:
- несовершеннолетние дети от родителей (ст. 80 Семейного кодекса Российской Федерации),
- нетрудоспособные совершеннолетние дети, нуждающиеся в помощи, от родителей (ст. 85 Семейного кодекса Российской Федерации),
- нетрудоспособные нуждающиеся родители от трудоспособных совершеннолетних детей (ст. 87 Семейного кодекса Российской Федерации),
- нетрудоспособный нуждающийся супруг от другого супруга, обладающего необходимыми средствами (ст. 89 Семейного кодекса Российской Федерации),
- жена в период беременности и в течение трех лет со дня рождения общего ребенка от другого супруга, обладающего необходимыми средствами (ст. 89 Семейного кодекса Российской Федерации),
- нуждающийся супруг, осуществляющий уход за общим ребенком-инвалидом до достижения ребенком возраста восемнадцати лет или за общим ребенком-инвалидом с детства I группы от другого супруга, обладающего необходимыми средствами (ст. 89 Семейного кодекса Российской Федерации),
- несовершеннолетние нуждающиеся в помощи братья и сестры в случае невозможности получения содержания от своих родителей от своих трудоспособных совершеннолетних братьев и сестер, обладающих необходимыми для этого средствами (ст. 93 Семейного кодекса Российской Федерации),
- нетрудоспособные нуждающиеся в помощи совершеннолетние братья и сестры, если они не могут получить содержание от своих трудоспособных совершеннолетних детей, супругов (бывших супругов) или от родителей, от своих трудоспособных совершеннолетних братьев и сестер, обладающих необходимыми для этого средствами (ст. 93 Семейного кодекса Российской Федерации),
- несовершеннолетние нуждающиеся в помощи внуки в случае невозможности получения содержания от своих родителей, от своих дедушки и бабушки, обладающих необходимыми для этого средствами (ст. 94 Семейного кодекса Российской Федерации),
- совершеннолетние нетрудоспособные нуждающиеся в помощи внуки, если они не могут получить содержание от своих супругов (бывших супругов) или от родителей, от своих дедушки и бабушки, обладающих необходимыми для этого средствами (ст. 94 Семейного кодекса Российской Федерации),
- нетрудоспособные нуждающиеся в помощи дедушка и бабушка в случае невозможности получения содержания от своих совершеннолетних трудоспособных детей или от супруга (бывшего супруга), от своих трудоспособных совершеннолетних внуков, обладающих необходимыми для этого средствами (ст. 95 Семейного кодекса Российской Федерации),
- нетрудоспособные нуждающиеся лица, осуществлявшие фактическое воспитание и содержание несовершеннолетних детей, от своих трудоспособных воспитанников, достигших совершеннолетия, если они не могут получить содержание от своих совершеннолетних трудоспособных детей или от супругов (бывших супругов) (ст. 96 Семейного кодекса Российской Федерации),
- нетрудоспособные нуждающиеся в помощи отчим и мачеха, воспитывавшие и содержавшие своих пасынков или падчериц, от трудоспособных совершеннолетних пасынков или падчериц, обладающих необходимыми для этого средствами, если они не могут получить содержание от своих совершеннолетних трудоспособных детей или от супругов (бывших супругов) (ст. 97 Семейного кодекса Российской Федерации);
6) суммы, получаемые налогоплательщиками в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставленных для поддержки науки и образования, культуры и искусства в Российской Федерации международными или иностранными организациями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации от 5 марта 2001 г. N 165, в который включены 79 организаций. В соответствии со ст. 251 НК РФ грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:
- гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе физическими лицами, некоммерческими организациями, в том числе иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации;
- гранты предоставляются на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований;
- гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта;
7) суммы, получаемые налогоплательщиками в виде международных, иностранных или российских премий за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры, литературы и искусства по Перечню премий, утвержденному Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 февраля 2001 г. N 89;
8) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой:
- налогоплательщикам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью на основании решений органов законодательной (представительной) и (или) исполнительной власти, представительных органов местного самоуправления либо иностранными государствами или специальными фондами, созданными органами государственной власти или иностранными государствами, а также созданными в соответствии с международными договорами, одной из сторон которых является Российская Федерация, правительственными и неправительственными межгосударственными организациями;
- работодателями членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;
- налогоплательщикам в виде гуманитарной помощи (содействия), а также в виде благотворительной помощи (в денежной и натуральной формах), оказываемой зарегистрированными в установленном порядке российскими и иностранными благотворительными организациями (фондами, объединениями), в соответствии с законодательством Российской Федерации о благотворительной деятельности в Российской Федерации. В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 4 мая 1999 г. N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" гуманитарная помощь (содействие) - это вид безвозмездной помощи (содействия), предоставляемой для оказания медицинской и социальной помощи малообеспеченным, социально незащищенным, пострадавшим от стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий группам населения, для ликвидации последствий стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий, расходы на транспортировку, сопровождение и хранение указанной помощи (содействия). В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 11 августа 1995 г. N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки;
- налогоплательщикам из числа малоимущих и социально незащищенных категорий граждан в виде сумм адресной социальной помощи (в денежной и натуральной формах), оказываемой за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов и внебюджетных фондов в соответствии с программами, утверждаемыми ежегодно соответствующими органами государственной власти;
- налогоплательщикам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации, независимо от источника выплаты;
8) вознаграждения, выплачиваемые за счет средств федерального бюджета или бюджета субъекта Российской Федерации физическим лицам за оказание ими содействия федеральным органам исполнительной власти в выявлении, предупреждении, пресечении и раскрытии террористических актов, выявлении и задержании лиц, подготавливающих, совершающих или совершивших такие акты, а также за оказание содействия органам федеральной службы безопасности и федеральным органам исполнительной власти, осуществляющим оперативно-розыскную деятельность;
9) суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работникам и (или) членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, а также суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок для детей, не достигших возраста 16 лет, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемые:
- за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций;
- за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации;
10) суммы, уплаченные работодателями, оставшиеся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, их родителей и их детей, суммы, уплаченные общественными организациями инвалидов за лечение и медицинское обслуживание инвалидов при условии наличия у медицинских учреждений соответствующих лицензий, а также наличия документов, подтверждающих фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание.
Названные доходы освобождаются от налогообложения в случае безналичной оплаты работодателями и (или) общественными организациями инвалидов медицинским учреждениям расходов на лечение и медицинское обслуживание налогоплательщиков, а также в случае выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно налогоплательщику (членам его семьи, родителям) или зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счета налогоплательщиков в учреждениях банков;
11) стипендии учащихся, студентов, аспирантов, ординаторов, адъюнктов или докторантов учреждений высшего профессионального образования или послевузовского профессионального образования, научно-исследовательских учреждений, учащихся учреждений начального профессионального и среднего профессионального образования, слушателей духовных учебных учреждений, выплачиваемые указанным лицам этими учреждениями, стипендии, учреждаемые Президентом Российской Федерации, органами законодательной (представительной) или исполнительной власти Российской Федерации, органами субъектов Российской Федерации, благотворительными фондами, стипендии, выплачиваемые за счет средств бюджетов налогоплательщикам, обучающимся по направлению органов службы занятости;
12) суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, получаемые налогоплательщиками от финансируемых из федерального бюджета государственных учреждений или организаций, направивших их на работу за границу, - в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством об оплате труда работников;
13) доходы налогоплательщиков, получаемые от продажи выращенных в личных подсобных хозяйствах, находящихся на территории Российской Федерации, скота, кроликов, нутрий, птицы, диких животных и птиц (как в живом виде, так и продуктов их убоя в сыром или переработанном виде), продукции животноводства, растениеводства, цветоводства и пчеловодства как в натуральном, так и в переработанном виде, при условии представления налогоплательщиком документа, выданного соответствующим органом местного самоуправления, правлениями садового, садово-огородного товариществ, подтверждающего, что продаваемая продукция произведена налогоплательщиком на принадлежащем ему или членам его семьи земельном участке, используемом для ведения личного подсобного хозяйства, дачного строительства, садоводства и огородничества;
14) доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации, - в течение пяти лет, считая с года регистрации указанного хозяйства в отношении доходов тех членов крестьянского (фермерского) хозяйства, к которым такая норма ранее не применялась;
15) доходы, получаемые от реализации заготовленных физическими лицами дикорастущих плодов, ягод, орехов, грибов и других пригодных для употребления в пищу лесных ресурсов (пищевых лесных ресурсов), недревесных лесных ресурсов для собственных нужд;
16) доходы (за исключением оплаты труда наемных работников), получаемые членами зарегистрированных родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла;
17) доходы от реализации пушнины, мяса диких животных и иной продукции, получаемой физическими лицами при осуществлении любительской и спортивной охоты;
18) доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования, за исключением вознаграждения, выплачиваемого наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также открытий, изобретений и промышленных образцов;
19) доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения, за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев. Все доходы, полученные в порядке дарения, освобождаются от налогообложения в случае, если даритель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации (супругами, родителями и детьми, в том числе усыновителями и усыновленными, дедушкой, бабушкой и внуками, полнородными и неполнородными (имеющими общих отца или мать) братьями и сестрами);
20) доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций:
- акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций (долей, паев), распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале;
- акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций при реорганизации, предусматривающей распределение акций (долей, паев) создаваемых организаций среди акционеров (участников, пайщиков) реорганизуемых организаций и (или) конвертацию (обмен) акций (долей, паев) реорганизуемой организации в акции (доли, паи) создаваемой организации либо организации, к которой осуществляется присоединение, в виде дополнительно и (или) взамен полученных акций (долей, паев);
21) призы в денежной и (или) натуральной формах, полученные спортсменами, в том числе спортсменами-инвалидами, за призовые места на следующих спортивных соревнованиях:
- Олимпийских, Параолимпийских и Сурдоолимпийских играх, Всемирных шахматных олимпиадах, чемпионатах и кубках мира и Европы от официальных организаторов или на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления за счет средств соответствующих бюджетов;
- чемпионатах, первенствах и кубках Российской Федерации от официальных организаторов;
22) суммы, выплачиваемые организациями и (или) физическими лицами детям-сиротам в возрасте до 24 лет на обучение в образовательных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии, либо за их обучение названным учреждениям;
23) суммы оплаты за инвалидов организациями или индивидуальными предпринимателями технических средств профилактики инвалидности и реабилитацию инвалидов, а также оплата приобретения и содержания собак-проводников для инвалидов;
24) вознаграждения, выплачиваемые за передачу в государственную собственность кладов;
25) доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от осуществления ими тех видов деятельности, по которым они являются плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а также при налогообложении которых применяется упрощенная система налогообложения и система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);
26) суммы процентов по государственным казначейским обязательствам, облигациям и другим государственным ценным бумагам бывшего СССР, Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, а также по облигациям и ценным бумагам, выпущенным по решению представительных органов местного самоуправления;
27) доходы, получаемые детьми-сиротами и детьми, являющимися членами семей, доходы которых на одного члена не превышают прожиточного минимума, от благотворительных фондов и религиозных организаций;
28) доходы в виде процентов, получаемые налогоплательщиками по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, если:
- проценты по рублевым вкладам выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, в течение периода, за который начислены указанные проценты;
- установленная ставка не превышает 9% годовых по вкладам в иностранной валюте;
29) доходы, не превышающие 4000 рублей, полученные по каждому из следующих оснований за налоговый период (календарный год):
- стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей;
- стоимость призов в денежной и натуральной формах, полученных налогоплательщиками на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства Российской Федерации, законодательных (представительных) органов государственной власти или представительных органов местного самоуправления;
- суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;
- возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом. Освобождение от налогообложения предоставляется при представлении документов, подтверждающих фактические расходы на приобретение этих медикаментов;
- стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг);
- суммы материальной помощи, оказываемой инвалидам общественными организациями инвалидов;
30) доходы солдат, матросов, сержантов и старшин, проходящих военную службу по призыву, а также лиц, призванных на военные сборы, в виде денежного довольствия, суточных и других сумм, получаемых по месту службы, либо по месту прохождения военных сборов;
31) суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, комиссиями референдума, а также из средств избирательных фондов кандидатов на должность Президента Российской Федерации, кандидатов в депутаты законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта Российской Федерации, кандидатов на должность в ином государственном органе субъекта Российской Федерации, предусмотренном Конституцией, уставом субъекта Российской Федерации и избираемом непосредственно гражданами, кандидатов в депутаты представительного органа муниципального образования, кандидатов на должность главы муниципального образования, на иную должность, предусмотренную уставом муниципального образования и замещаемую посредством прямых выборов, избирательных фондов избирательных объединений, избирательных фондов региональных отделений политических партий, не являющихся избирательными объединениями, из средств фондов референдума инициативной группы по проведению референдума Российской Федерации, референдума субъекта Российской Федерации, местного референдума, инициативной агитационной группы референдума Российской Федерации, иных групп участников референдума субъекта Российской Федерации, местного референдума за выполнение этими лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний, кампаний референдума;
32) выплаты, производимые профсоюзными комитетами (в том числе материальная помощь) членам профсоюзов за счет членских взносов, за исключением вознаграждений и иных выплат за выполнение трудовых обязанностей, а также выплаты, производимые молодежными и детскими организациями своим членам за счет членских взносов на покрытие расходов, связанных с проведением культурно-массовых, физкультурных и спортивных мероприятий;
33) выигрыши по облигациям государственных займов Российской Федерации и суммы, получаемые в погашение названных облигаций;
34) помощь (в денежной и натуральной формах), а также подарки, которые получены ветеранами Великой Отечественной войны, инвалидами Великой Отечественной войны, вдовами военнослужащих, погибших в период войны с Финляндией, Великой Отечественной войны, войны с Японией, вдовами умерших инвалидов Великой Отечественной войны и бывшими узниками нацистских концлагерей, тюрем и гетто, а также бывшими несовершеннолетними узниками концлагерей, гетто и других мест принудительного содержания, созданных фашистами и их союзниками в период Второй мировой войны, в части, не превышающей 10000 рублей за налоговый период (календарный год);
35) средства материнского (семейного) капитала, направляемые для обеспечения реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей (средства федерального бюджета, передаваемые в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации на реализацию дополнительных мер государственной поддержки, установленных Федеральным законом от 29 декабря 2006 г. N 256-ФЗ "О дополнительных мерах государственной поддержки семей, имеющих детей").
При рассмотрении объекта налогообложения, которым является доход физического лица, представляется важным определить дату, когда такой доход считается полученным. В соответствии с положениями ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода зависит от формы получения доходов и определяется как день:
1) выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме;
2) передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме;
3) уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды.
При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения дохода признается последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Налоговая база
В соответствии с п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, являющиеся объектом налогообложения, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, либо право на распоряжение которыми возникло у налогоплательщика, а также доходы в виде материальной выгоды. Удержания из дохода налогоплательщика, производимые по его распоряжению, решению суда или иных органов, не уменьшают налоговую базу.
Для различных видов доходов установлены различные ставки, и налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки. Доходы налогоплательщика, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату фактического получения доходов.
Налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению. Если доходы подлежат обложению по ставке 13%, то налоговая база представляет собой денежное выражение таких доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов. Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, подлежащих налогообложению, за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, подлежащих налогообложению, не переносится, за исключением имущественных налоговых вычетов.
Существует ряд особенностей определения налоговой базы при получении отдельных видов доходов. Рассмотрим эти особенности.
При получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества (например, в виде оплаты (полностью или частично) организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав за налогоплательщика, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика, получения налогоплательщиком товаров, выполнения в интересах налогоплательщика работ, оказания в интересах налогоплательщика услуг на безвозмездной основе, оплаты труда в натуральной форме), налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их рыночных цен. При невозможности определения рыночных цен используются цены идентичных или однородных товаров, а также определение цены с помощью метода цены последующей реализации или затратного метода. В стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов.
При получении дохода в виде материальной выгоды налоговая база определяется следующим образом (ст. 212 НК РФ):
1) при получении материальной выгоды от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей (за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты) налоговая база определяется как:
а) превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;
б) превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;
2) при получении материальной выгоды от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику;
3) при получении материальной выгоды от приобретения ценных бумаг налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.
При определении налоговой базы по договорам страхования необходимо учитывать следующие особенности.
При определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением соответствующих страховых случаев:
1) по договорам обязательного страхования. Обязательным страхованием является страхование, осуществляемое в силу закона;
2) по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривающим страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица.
Суммы страховых выплат по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок менее пяти лет, не учитываются при определении налоговой базы, если суммы страховых выплат не превышают сумм внесенных физическими лицами страховых взносов, увеличенных на сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации на дату заключения указанных договоров. В противном случае разница между указанными суммами учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты по налоговой ставке 35%.
В случае досрочного расторжения договоров добровольного долгосрочного страхования жизни до истечения пятилетнего срока их действия (за исключением случаев досрочного расторжения договоров страхования по причинам, не зависящим от воли сторон) и возврата физическим лицам денежной (выкупной) суммы, подлежащей в соответствии с правилами страхования и условиями договоров выплате при досрочном расторжении договоров страхования, полученный доход за вычетом сумм платежей (взносов) учитывается при определении налоговой базы страхователя - физического лица и подлежит налогообложению у источника выплаты;
3) по договорам, предусматривающим возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (за исключением оплаты санаторно-курортных путевок);
4) по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным со страховыми организациями, если такие выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований.
В налоговую базу включаются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится работодателями по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц.
По договору добровольного имущественного страхования при наступлении страхового случая доход налогоплательщика, подлежащий налогообложению, определяется в случаях:
- гибели или уничтожения застрахованного имущества (имущества третьих лиц) как разница между суммой полученной страховой выплаты и рыночной стоимостью застрахованного имущества на дату заключения указанного договора (на дату наступления страхового случая - по договору страхования гражданской ответственности), увеличенной на сумму уплаченных по страхованию этого имущества страховых взносов;
- повреждения застрахованного имущества (имущества третьих лиц) как разница между суммой полученной страховой выплаты и расходами, необходимыми для проведения ремонта (восстановления) этого имущества (в случае если ремонт не осуществлялся), или стоимостью ремонта (восстановления) этого имущества (в случае осуществления ремонта), увеличенными на сумму уплаченных по страхованию этого имущества страховых взносов.
Обоснованность расходов, необходимых для проведения ремонта (восстановления) застрахованного имущества в случае, если ремонт (восстановление) не производился, подтверждается документом (калькуляцией, заключением, актом), составленным страховщиком или независимым экспертом (оценщиком).
Обоснованность расходов на произведенный ремонт (восстановление) застрахованного имущества подтверждается следующими документами:
1) договором (копией договора) о выполнении соответствующих работ (об оказании услуг);
2) документами, подтверждающими принятие выполненных работ (оказанных услуг);
3) платежными документами, подтверждающими факт оплаты работ (услуг).
При этом не учитываются в качестве дохода суммы возмещенных страхователю или понесенных страховщиками расходов, произведенных в связи с расследованием обстоятельств наступления страхового случая, установлением размера ущерба, осуществлением судебных расходов, а также иных расходов, осуществленных в соответствии с действующим законодательством и условиями договора имущественного страхования.
По договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами, не учитываются при определении налоговой базы:
- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемые организациями и иными работодателями;
- накопительная часть трудовой пенсии;
- суммы пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами в свою пользу;
- суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами;
- суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами в пользу других лиц.
При определении налоговой базы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами, учитываются:
- суммы пенсий физическим лицам, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами;
- суммы пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами в пользу других лиц;
- денежные (выкупные) суммы за вычетом сумм платежей (взносов), внесенных физическим лицом в свою пользу, которые подлежат выплате в соответствии с пенсионными правилами и условиями договоров негосударственного пенсионного обеспечения, заключенных с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами, в случае досрочного расторжения указанных договоров (за исключением случаев их досрочного расторжения по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода выкупной суммы в другой негосударственный пенсионный фонд), а также в случае изменения условий указанных договоров в отношении срока их действия.
При определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами, включая инвестиционные паи паевого инвестиционного фонда, и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги (фьючерсные и опционные биржевые сделки), учитываются доходы, полученные по следующим операциям:
- купли-продажи ценных бумаг, как обращающихся, так и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;
- с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги;
- купли-продажи инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, включая их погашение;
- с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, осуществляемым доверительным управляющим (за исключением управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд) в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), являющегося физическим лицом.
Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей категории, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков. Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, определяется как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд). Налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг (погашения инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов) определяется как доход, полученный по результатам налогового периода по операциям с ценными бумагами. Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется как разница между положительными и отрицательными результатами, полученными от переоценки обязательств и прав требований по заключенным сделкам и исполнения финансовых инструментов срочных сделок, с учетом оплаты услуг биржевых посредников и биржи по открытию позиций и ведению счета физического лица. Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок увеличивается на сумму премий, полученных по сделкам с опционами, и уменьшается на сумму премий, уплаченных по указанным сделкам. Данное правило не распространяется на операции с финансовыми инструментами срочных сделок, заключаемых в целях снижения рисков изменения цены ценной бумаги, так как в этом случае доходы от операций с финансовыми инструментами срочных сделок (включая полученные премии по сделкам с опционами) увеличивают, а убытки уменьшают налоговую базу по операциям с базисным активом.
Как уже было сказано выше, для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов. Следует обратить внимание на то, что налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц уменьшают именно налоговую базу, а не сумму подлежащего уплате налога. Налоговым кодексом Российской Федерации (статьями 218 - 221) предусмотрено 4 вида налоговых вычетов: стандартные, социальные, имущественные и профессиональные. Следует отметить, что в пределах установленных в Налоговом кодексе Российской Федерации размеров социальных и имущественных налоговых вычетов законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации могут устанавливать иные размеры вычетов с учетом региональных особенностей. Рассмотрим все названные налоговые вычеты.
Налогоплательщикам предоставляются стандартные налоговые вычеты в следующих размерах: 3000 рублей, 500 рублей, 400 рублей и 600 рублей.
Налоговый вычет в размере 3000 рублей за каждый месяц налогового периода распространяется на следующие категории налогоплательщиков:
- лиц, получивших или перенесших лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационным воздействием вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС либо с работами по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС;
- лиц, получивших инвалидность вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС из числа лиц, принимавших участие в ликвидации последствий катастрофы в пределах зоны отчуждения Чернобыльской АЭС или занятых в эксплуатации или на других работах на Чернобыльской АЭС (в том числе временно направленных или командированных), военнослужащих и военнообязанных, призванных на специальные сборы и привлеченных к выполнению работ, связанных с ликвидацией последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, независимо от места дислокации указанных лиц и выполняемых ими работ, а также лиц начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, проходивших (проходящих) службу в зоне отчуждения, лиц, эвакуированных из зоны отчуждения Чернобыльской АЭС и переселенных из зоны отселения либо выехавших в добровольном порядке из указанных зон, лиц, отдавших костный мозг для спасения жизни людей, пострадавших вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, независимо от времени, прошедшего со дня проведения операции по трансплантации костного мозга и времени развития у этих лиц в этой связи инвалидности;
- лиц, принимавших в 1986 - 1987 годах участие в работах по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС в пределах зоны отчуждения Чернобыльской АЭС или занятых в этот период на работах, связанных с эвакуацией населения, материальных ценностей, сельскохозяйственных животных, и в эксплуатации или на других работах на Чернобыльской АЭС (в том числе временно направленных или командированных);
- военнослужащих, граждан, уволенных с военной службы, а также военнообязанных, призванных на специальные сборы и привлеченных в этот период для выполнения работ, связанных с ликвидацией последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, включая взлетно-подъемный, инженерно-технический составы гражданской авиации, независимо от места дислокации и выполняемых ими работ;
- лиц начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, в том числе граждан, уволенных с военной службы, проходивших в 1986 - 1987 годах службу в зоне отчуждения Чернобыльской АЭС;
- военнослужащих, граждан, уволенных с военной службы, а также военнообязанных, призванных на военные сборы и принимавших участие в 1988 - 1990 годах в работах по объекту "Укрытие";
- ставших инвалидами, получившими или перенесшими лучевую болезнь и другие заболевания вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, из числа лиц, принимавших (в том числе временно направленных или командированных) в 1957 - 1958 годах непосредственное участие в работах по ликвидации последствий аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк", а также занятых на работах по проведению защитных мероприятий и реабилитации радиоактивно загрязненных территорий вдоль реки Теча в 1949 - 1956 годах, лиц, принимавших (в том числе временно направленных или командированных) в 1959 - 1961 годах непосредственное участие в работах по ликвидации последствий аварии на производственном объединении "Маяк" в 1957 году, лиц, эвакуированных (переселенных), а также выехавших добровольно из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, включая детей, в том числе детей, которые в момент эвакуации (переселения) находились в состоянии внутриутробного развития, а также военнослужащих, вольнонаемный состав войсковых частей и специального контингента, которые были эвакуированы в 1957 году из зоны радиоактивного загрязнения (при этом к выехавшим добровольно гражданам относятся лица, выехавшие в период с 29 сентября 1957 года по 31 декабря 1958 года из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк", а также лица, выехавшие в период с 1949 по 1956 год включительно из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие сбросов радиоактивных отходов в реку Теча), лиц, проживающих в населенных пунктах, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, где среднегодовая эффективная эквивалентная доза облучения составляла на 20 мая 1993 года свыше 1 мЗв (дополнительно по сравнению с уровнем естественного радиационного фона для данной местности), лиц, выехавших добровольно на новое место жительства из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, где среднегодовая эффективная эквивалентная доза облучения составляла на 20 мая 1993 года свыше 1 мЗв (дополнительно по сравнению с уровнем естественного радиационного фона для данной местности);
- лиц, непосредственно участвовавших в испытаниях ядерного оружия в атмосфере и боевых радиоактивных веществ, учениях с применением такого оружия до 31 января 1963 года;
- лиц, непосредственно участвовавших в подземных испытаниях ядерного оружия в условиях нештатных радиационных ситуаций и действия других поражающих факторов ядерного оружия;
- лиц, непосредственно участвовавших в ликвидации радиационных аварий, происшедших на ядерных установках надводных и подводных кораблей и на других военных объектах и зарегистрированных в установленном порядке федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области обороны;
- лиц, непосредственно участвовавших в работах (в том числе военнослужащих) по сборке ядерных зарядов до 31 декабря 1961 года;
- лиц, непосредственно участвовавших в подземных испытаниях ядерного оружия, проведении и обеспечении работ по сбору и захоронению радиоактивных веществ;
- инвалидов Великой Отечественной войны;
- инвалидов из числа военнослужащих, ставших инвалидами I, II и III групп вследствие ранения, контузии или увечья, полученных при защите СССР, Российской Федерации или при исполнении иных обязанностей военной службы, либо полученных вследствие заболевания, связанного с пребыванием на фронте, либо из числа бывших партизан, а также других категорий инвалидов, приравненных по пенсионному обеспечению к указанным категориям военнослужащих.
Налоговый вычет в размере 500 рублей за каждый месяц налогового периода распространяется на следующие категории налогоплательщиков:
- Героев Советского Союза и Героев Российской Федерации, а также лиц, награжденных орденом Славы трех степеней;
- лиц вольнонаемного состава Советской Армии и Военно-Морского Флота СССР, органов внутренних дел СССР и государственной безопасности СССР, занимавших штатные должности в воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав действующей армии в период Великой Отечественной войны, либо лиц, находившихся в этот период в городах, участие в обороне которых засчитывается этим лицам в выслугу лет для назначения пенсии на льготных условиях, установленных для военнослужащих частей действующей армии;
- участников Великой Отечественной войны, боевых операций по защите СССР из числа военнослужащих, проходивших службу в воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав армии, и бывших партизан;
- лиц, находившихся в Ленинграде в период его блокады в годы Великой Отечественной войны с 8 сентября 1941 года по 27 января 1944 года независимо от срока пребывания;
- бывших, в том числе несовершеннолетних, узников концлагерей, гетто и других мест принудительного содержания, созданных фашистской Германией и ее союзниками в период Второй мировой войны;
- инвалидов с детства, а также инвалидов I и II групп;
- лиц, получивших или перенесших лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационной нагрузкой, вызванные последствиями радиационных аварий на атомных объектах гражданского или военного назначения, а также в результате испытаний, учений и иных работ, связанных с любыми видами ядерных установок, включая ядерное оружие и космическую технику;
- младший и средний медицинский персонал, врачей и других работников лечебных учреждений (за исключением лиц, чья профессиональная деятельность связана с работой с любыми видами источников ионизирующих излучений в условиях радиационной обстановки на их рабочем месте, соответствующей профилю проводимой работы), получивших сверхнормативные дозы радиационного облучения при оказании медицинской помощи и обслуживании в период с 26 апреля по 30 июня 1986 года, а также лиц, пострадавших в результате катастрофы на Чернобыльской АЭС и являющихся источником ионизирующих излучений;
- лиц, отдавших костный мозг для спасения жизни людей;
- рабочих и служащих, а также бывших военнослужащих и уволившихся со службы лиц начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, сотрудников учреждений и органов уголовно-исполнительной системы, получивших профессиональные заболевания, связанные с радиационным воздействием на работах в зоне отчуждения Чернобыльской АЭС;
- лиц, принимавших (в том числе временно направленных или командированных) в 1957 - 1958 годах непосредственное участие в работах по ликвидации последствий аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк", а также занятых на работах по проведению защитных мероприятий и реабилитации радиоактивно загрязненных территорий вдоль реки Теча в 1949 - 1956 годах;
- лиц, эвакуированных (переселенных), а также выехавших добровольно из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, включая детей, в том числе детей, которые в момент эвакуации (переселения) находились в состоянии внутриутробного развития, а также бывших военнослужащих, вольнонаемный состав войсковых частей и специального контингента, которые были эвакуированы в 1957 году из зоны радиоактивного загрязнения. При этом к выехавшим добровольно лицам относятся лица, выехавшие с 29 сентября 1957 года по 31 декабря 1958 года включительно из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк", а также выехавшие с 1949 по 1956 год включительно из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие сбросов радиоактивных отходов в реку Теча;
- лиц, эвакуированных (в том числе выехавших добровольно) в 1986 году из зоны отчуждения Чернобыльской АЭС, подвергшейся радиоактивному загрязнению вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, или переселенных (переселяемых), в том числе выехавших добровольно, из зоны отселения в 1986 году и в последующие годы, включая детей, в том числе детей, которые в момент эвакуации находились в состоянии внутриутробного развития;
- родителей и супругов военнослужащих, погибших вследствие ранения, контузии или увечья, полученных ими при защите СССР, Российской Федерации или при исполнении иных обязанностей военной службы, либо вследствие заболевания, связанного с пребыванием на фронте, а также родителей и супругов государственных служащих, погибших при исполнении служебных обязанностей. Данный вычет предоставляется супругам погибших военнослужащих и государственных служащих, если они не вступили в повторный брак;
- граждан, уволенных с военной службы или призывавшихся на военные сборы, выполнявших интернациональный долг в Республике Афганистан и других странах, в которых велись боевые действия, а также граждан, принимавших участие в соответствии с решениями органов государственной власти Российской Федерации в боевых действиях на территории Российской Федерации.
Налогоплательщики, на которых не распространяются налоговые вычеты в размере 3000 рублей и 500 рублей, вправе получить налоговый вычет в размере 400 рублей за каждый месяц налогового периода, который действует до месяца, в котором их доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (в отношении которого предусмотрена налоговая ставка 13%) налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 20000 рублей. Начиная с месяца, в котором доход налогоплательщика превысил 20000 рублей, рассматриваемый налоговый вычет не применяется.
Налоговый вычет в размере 600 рублей за каждый месяц налогового периода распространяется на:
- каждого ребенка у налогоплательщиков, на обеспечении которых находится ребенок и которые являются родителями или супругами родителей;
- каждого ребенка у налогоплательщиков, которые являются опекунами или попечителями, приемными родителями.
Данный налоговый вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщиков, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (в отношении которого предусмотрена налоговая ставка 13%) налоговым агентом, представляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 40000 рублей. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 40000 рублей, данный налоговый вычет не применяется. Рассматриваемый налоговый вычет производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет у родителей и (или) супругов родителей, опекунов или попечителей, приемных родителей. Указанный налоговый вычет удваивается в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, а также в случае, если учащийся очной формы обучения, аспирант, ординатор, студент в возрасте до 24 лет является инвалидом I или II группы. Вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям, приемным родителям налоговый вычет производится в двойном размере. Предоставление указанного налогового вычета вдовам (вдовцам), одиноким родителям прекращается с месяца, следующего за месяцем вступления их в брак. При этом под одинокими родителями понимается один из родителей, не состоящий в зарегистрированном браке.
Уменьшение налоговой базы производится с месяца рождения ребенка (детей), или с месяца, в котором установлена опека (попечительство), или с месяца вступления в силу договора о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью и сохраняется до конца того года, в котором ребенок (дети) достиг (достигли) возраста 18 или 24 лет, или в случае истечения срока действия либо досрочного расторжения договора о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью, или в случае смерти ребенка (детей). Налоговый вычет предоставляется за период обучения ребенка (детей) в образовательном учреждении и (или) учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в период обучения.
Важно отметить, что налоговый вычет в размере 600 рублей в месяц предоставляется независимо от предоставления иных стандартных налоговых вычетов. Если налогоплательщик имеет право более чем на один стандартный налоговый вычет (за исключением налогового вычета в размере 600 рублей в месяц), то ему предоставляется максимальный из соответствующих налоговых вычетов.
Стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.
Социальные налоговые вычеты могут быть условно разделены на три группы, в зависимости от того, с чем связано их предоставление: социальные налоговые вычеты связанные с: 1) благотворительностью, 2) обучением, 3) лечением.
Налогоплательщик имеет право на получение социального налогового вычета в сумме доходов, перечисляемых им на благотворительные цели в виде денежной помощи организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемым из средств соответствующих бюджетов, а также физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд, а также в сумме пожертвований, перечисляемых (уплачиваемых) налогоплательщиком религиозным организациям на осуществление ими уставной деятельности, - в размере фактически произведенных расходов, но не более 25% суммы дохода, полученного в налоговом периоде.
Налогоплательщик также имеет право на социальный вычет на образование в сумме, уплаченной им в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на обучение, но не более 38000 рублей, а также в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет, налогоплательщиком-опекуном (налогоплательщиком-попечителем) за обучение своих подопечных в возрасте до 18 лет на дневной форме обучения в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 38000 рублей на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей (опекуна или попечителя). Данный социальный налоговый вычет предоставляется при наличии у образовательного учреждения соответствующей лицензии или иного документа, который подтверждает статус учебного заведения, а также представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы за обучение. Социальный налоговый вычет не применяется в случае, если оплата расходов на обучение производится за счет средств материнского (семейного) капитала, направляемых для обеспечения реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей.
Социальный налоговый вычет на лечение предоставляется в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные ему медицинскими учреждениями Российской Федерации, а также уплаченной налогоплательщиком за услуги по лечению супруга (супруги), своих родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет в медицинских учреждениях Российской Федерации (в соответствии с Перечнем медицинских услуг, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 19 марта 2001 г. N 201), а также в размере стоимости медикаментов (в соответствии с Перечнем лекарственных средств, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 19 марта 2001 г. N 201), назначенных им лечащим врачом, приобретаемых налогоплательщиками за счет собственных средств. Общая сумма социального налогового вычета на лечение не может превышать 38000 рублей. По дорогостоящим видам лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации сумма налогового вычета принимается в размере фактически произведенных расходов. Перечень дорогостоящих видов лечения утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 19 марта 2001 г. N 201.
Вычет сумм оплаты стоимости лечения предоставляется налогоплательщику, если лечение производится в медицинских учреждениях, имеющих соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, а также при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на лечение и приобретение медикаментов. Данный социальный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику, если оплата лечения и приобретенных медикаментов не была произведена организацией за счет средств работодателей.
Социальные налоговые вычеты предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче налоговой декларации в налоговый орган налогоплательщиком по окончании налогового периода.
Налоговым кодексом предусмотрено два случая предоставления имущественных налоговых вычетов:
1) при продаже имущества;
2) при приобретении жилых домов, квартир, долей в них.
В случае если налогоплательщик продает жилой дом, квартиру, дачу, садовый домик, земельный участок или долю в названном имуществе, находившемся в собственности налогоплательщика менее трех лет, ему предоставляется налоговый вычет в сумме дохода, полученного от такой сделки, но не более 1000000 рублей. При продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, вычет предоставляется в сумме, не превышающей 125000 рублей. Если имущество находилось в собственности налогоплательщика три года и более, то вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже такого имущества. Данный вычет не распространяется на доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности.
Возникает вопрос, в каком размере следует предоставить вычет в случае продажи налогоплательщиком комнаты в коммунальной квартире, принадлежавшей ему на праве собственности менее трех лет <1>. Комната в коммунальной квартире ни жилым домом, ни квартирой не является, в то же время налогоплательщик владеет данной комнатой на праве собственности единолично, говорить о том, что вся квартира находится в общей долевой собственности собственников отдельных комнат, нельзя. Следовательно, такой налогоплательщик при продаже комнаты может получить налоговый вычет только в размере 125000 рублей, на вычет в размере 1000000 рублей такой налогоплательщик претендовать не вправе.
--------------------------------
<1> См.: письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 19.01.2005 N 03-05-01-05/7.
Второй вид имущественного налогового вычета - вычет на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли в них. Вычет предоставляется в размере фактически произведенных расходов, а также сумм, направленных на погашение процентов по целевым займам, израсходованным на новое строительство или приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли в них. Общий объем имущественного вычета не может превышать 1000000 рублей без учета сумм, направленных на погашение процентов по целевым займам (кредитам).
Важной особенностью этого налогового вычета является то, что в случае, если имущественный налоговый вычет не может быть полностью использован в текущем налоговом периоде, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного использования. Для подтверждения права на вычет требуется представление документов, подтверждающих право собственности налогоплательщика на жилой дом (долю в нем), либо договор приобретения квартиры (доли в ней) или прав на квартиру в строящемся доме, акт о передаче квартиры (доли в ней) либо документы, подтверждающие право собственности на квартиру или долю в ней. Некоторые сложности возникают в ситуации, когда квартира была приобретена в собственность, а в следующем налоговом периоде перепродана другому лицу, при этом продавец еще не полностью использовал имущественный вычет, но уже лишился права собственности на квартиру. Как правило, в такой ситуации налоговые органы отказывают в предоставлении оставшейся части вычета, ссылаясь на то, что налогоплательщик не может представить документ, подтверждающий его право собственности на квартиру. Однако суды признают право налогоплательщика на получение оставшейся части налогового вычета <1>. При этом суды указывают, что право на получение налогового вычета при приобретении жилого дома или квартиры на территории РФ не связывается с моментом продажи приобретенного жилого дома или квартиры; если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, его остаток должен быть перенесен на последующие налоговые периоды до его полного использования, независимо от того, было имущество продано или нет.
--------------------------------
<1> См., например: Кассационное определение СК Пензенского областного суда от 06.07.2004 N 33-2255 // СПС.
Важно также отметить, что воспользоваться имущественным вычетом на приобретение недвижимости можно только один раз, повторное предоставление такого налогового вычета не допускается. Однако если налогоплательщику был предоставлен имущественный вычет в соответствии с Законом РФ "О подоходном налоге с физических лиц" от 07.12.1991 N 1998-1, то налогоплательщик вправе также получить имущественный вычет, предусмотренный Налоговым кодексом РФ, так как в ст. 220 указано, что не допускается повторное предоставление имущественного вычета, предусмотренного подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, а не просто повторное предоставление имущественного вычета на новое строительство.
При приобретении жилого дома/квартиры супругами в общую совместную собственность, по мнению налоговых органов, необходимо, чтобы для вычета каждый из супругов представил платежные документы по факту самостоятельной оплаты своей доли в жилом доме/квартире <1>. Однако суды занимают иную позицию <2>. Исходя из толкования норм семейного законодательства, делается вывод о том, что все имущество супругов является их общей совместной собственностью. Следовательно, независимо от того, имя какого из супругов указано в платежном документе, расходы по приобретению жилого дома/квартиры несут оба супруга. Следовательно, оба супруга вправе получить имущественный вычет, несмотря на то что в платежном документе указано имя только одного из супругов.
--------------------------------
<1> См.: информационное сообщение Федеральной налоговой службы от 18.03.2005 "Предоставление имущественных налоговых вычетов в части расходов на приобретение жилого объекта".
<2> См.: Кассационное определение СК Пензенского областного суда от 27.07.2004 N 33-2489 // СПС.
Имущественный налоговый вычет, связанный с приобретением квартиры/жилого дома, не применяется в случаях, если оплата расходов на строительство или приобретение жилого дома, квартиры или доли (долей) в них для налогоплательщика производится за счет средств работодателей или иных лиц, средств материнского (семейного) капитала, направляемых для обеспечения реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей, а также в случаях, если сделка купли-продажи жилого дома, квартиры или доли (долей) в них совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделки между такими лицами. Из названных положений налогового законодательства можно сделать вывод, что в случае совершения сделки между лицами, которые являются взаимозависимыми в силу п. 1 ст. 20 НК РФ, имущественный вычет предоставляется. Однако из разъяснений налогового органа следует, что имущественный вычет не предоставляется также в случае совершения сделки между лицами, являющимися взаимозависимыми в силу п. 1 ст. 20 НК РФ (например, между лицами, являющимися родственниками в соответствии с положениями семейного законодательства) <1>.
--------------------------------
<1> См.: письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 27.07.2005 N 03-05-01-04/250.
По общему правилу имущественный вычет предоставляется налогоплательщику при подаче налоговой декларации, заявления, а также документов, подтверждающих право налогоплательщика на имущественный вычет. Однако в случае приобретения квартиры/жилого дома возможен иной порядок предоставления имущественного налогового вычета (п. 3 ст. 220 НК РФ). Налоговый вычет может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет налоговым органом. Налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета у одного налогового агента по своему выбору. Налоговый агент обязан предоставить имущественный налоговый вычет при получении от налогоплательщика подтверждения права на имущественный налоговый вычет, выданного налоговым органом. В случае если по итогам налогового периода сумма дохода налогоплательщика, полученного у налогового агента, оказалась меньше суммы имущественного налогового вычета, налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в общем порядке.
Последней группой налоговых вычетов, выделяемых в Налоговом кодексе Российской Федерации, являются профессиональные налоговые вычеты. На получение профессионального налогового вычета имеют право следующие категории налогоплательщиков:
1) физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, частные нотариусы и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения налогом на прибыль организаций. Также к расходам налогоплательщика относится государственная пошлина, которая уплачена в связи с его профессиональной деятельностью. Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. Следует отметить, что данный норматив расходов распространяется только на лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей;
2) налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг);
3) налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов, в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету размерах, установленных в ст. 221 НК РФ (от 20 до 40 процентов полученного дохода в зависимости от вида деятельности).
Налогоплательщики реализуют право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи письменного заявления налоговому агенту. При отсутствии налогового агента налогоплательщики реализуют право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи письменного заявления в налоговый орган одновременно с подачей налоговой декларации по окончании налогового периода.
Налоговый период
В соответствии со ст. 216 НК РФ налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год.
Налоговые ставки
Статья 224 НК РФ регламентирует налоговые ставки по налогу на доходы физических лиц. Согласно п. 1 ст. 224 НК РФ основная ставка устанавливается в размере 13 процентов.
Налоговая ставка устанавливается в размере 35 процентов в отношении следующих доходов: 1) стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения 2000 рублей; 2) страховых выплат по договорам добровольного страхования в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 213 НК РФ; 3) процентных доходов по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка РФ, в течение периода, за который начислены проценты, по рублевым вкладам (за исключением срочных пенсионных вкладов, внесенных на срок не менее шести месяцев) и 9 процентов годовых по вкладам в иностранной валюте; 4) суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора, а также превышения суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора, за исключением доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками целевыми займами (кредитами), полученными от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованными ими на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, на основании документов, подтверждающих целевое использование таких средств.
Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 18 ноября 2004 г. N 03-05-01-04/83 разъясняет, что в ст. 224 НК РФ устанавливаются налоговые ставки и не содержится положений об освобождении каких-либо доходов от налогообложения. Таким образом, исключение в ст. 224 НК РФ отдельных видов сумм экономии на процентах от налогообложения по ставке 35 процентов означает, что в отношении таких сумм должна применяться ставка 13 процентов, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ. В соответствии с вышеизложенным, доходы в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками целевыми займами (кредитами), полученными от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованными ими на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, на основании документов, подтверждающих целевое использование таких средств, облагаются с 2005 года по налоговой ставке 13 процентов.
Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 5 июля 2002 г. N 203-О "По жалобе гражданки Павловой Александры Федоровны на нарушение ее конституционных прав положениями статей 212 и 224 Налогового кодекса Российской Федерации и статьи 31 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" положения пп. 1 п. 2 ст. 212 и абз. 6 п. 2 ст. 224 Налогового кодекса РФ, предписывающие при исчислении налога на материальную выгоду от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, исходить из ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ на дату получения таких средств, применяются в случаях получения этих заемных (кредитных) средств после 1 января 2001 г. Применительно к суммам, оставшимся непогашенными по состоянию на 1 января 2001 г., для исчисления налога на материальную выгоду от экономии на процентах должна применяться ставка рефинансирования, действовавшая на 1 января 2001 г., поскольку иное истолкование данной нормы означало бы придание обратной силы закону, ухудшающему положение налогоплательщика, что недопустимо в силу ст. 57 Конституции РФ. Вытекающая из пп. 1 п. 1 ст. 212 Налогового кодекса РФ обязанность платить налог с дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организации, возникла не со дня заключения соответствующего договора, а с 1 января 2001 года. По этой же причине при исчислении налога должна учитываться не первоначальная сумма заемных (кредитных) средств, а ее остаток на 1 января 2001 г. Часть 2 ст. 31 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" по своему нормативному содержанию не предполагает придания новому законодательному регулированию налоговых правоотношений обратной силы, не затрагивает условия заключенного гражданско-правового договора, а потому не может рассматриваться как нарушающая конституционные права граждан, обязанных платить налоги.
Аналогичные выводы суда содержатся в Определении Конституционного Суда РФ от 10 января 2002 г. N 126-О "По запросу Подольского городского суда Московской области о проверке конституционности части второй статьи 31 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах".
Налоговая ставка устанавливается в размере 30 процентов в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.
Согласно письму Минфина России от 15 августа 2005 г. N 03-05-01-03/82 "О порядке взимания налога на доходы физических лиц с граждан Республики Беларусь" иностранные граждане, получившие в органах внутренних дел разрешение на постоянное проживание или вид на жительство в Российской Федерации, считаются налоговыми резидентами Российской Федерации на начало отчетного периода, и обложение их доходов от работы по найму производится по ставке 13 процентов. Прочие категории иностранных граждан на начало отчетного налогового периода рассматриваются в качестве нерезидентов Российской Федерации, и обложение их доходов в течение первых 183 дней пребывания на территории Российской Федерации в рамках календарного года производится по ставке 30 процентов. Уточнение налогового статуса таких налогоплательщиков производится лишь на дату, следующую после истечения 183 дней пребывания его на территории Российской Федерации иностранного гражданина. В таком случае ставка налога на доходы физических лиц за весь период пребывания его на территории Российской Федерации применяется в размере 13 процентов и производится соответствующий перерасчет налога.
Как следует из письма Федеральной налоговой службы от 21 сентября 2005 г. N ВЕ-6-26/786@ "О порядке взимания налога на доходы физических лиц с граждан Республики Беларусь", к гражданам Республики Беларусь - потенциальным налоговым резидентам Российской Федерации следует относить граждан Республики Беларусь, прибывающих на территорию Российской Федерации в связи с заключением долгосрочного трудового договора с организацией-работодателем. При этом в случае расторжения такого договора с гражданами Республики Беларусь в течение первых 183 дней пребывания их в Российской Федерации организация-работодатель обязана произвести перерасчет налога на выплаченный доход по ставке 30 процентов.
Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 30 июня 2005 г. N 03-05-01-04/225 по вопросу налогообложения налогом на доходы физических лиц доходов лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, излагает следующую позицию. Для применения налоговой ставки 13% для иностранных граждан требуется наличие заключенного с ними трудового договора сроком более чем на 183 дня. В этом случае уточнение налогового статуса физического лица - иностранного гражданина и, в случае необходимости, перерасчет сумм налога, производится на дату фактического завершения пребывания иностранного гражданина (лица без гражданства) на территории Российской Федерации в текущем календарном году.
Налоговая ставка устанавливается в размере 9 процентов в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов.
Налоговая ставка устанавливается в размере 9 процентов в отношении доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., а также по доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г.
Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 11 ноября 2005 г. N 03-05-01-04/353 "О ставках по налогу на доходы физических лиц при выплате дивидендов" относительно вопроса налогообложения налогом на доходы физических лиц сумм, выплачиваемых физическим лицам - участникам общества с ограниченной ответственностью при распределении прибыли, и сообщает следующее. Специальных норм для налогообложения налогом на доходы физических лиц сумм, выплачиваемых физическим лицам - участникам общества с ограниченной ответственностью при не пропорциональном их долям распределении прибыли, гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса РФ не предусмотрено. В этой связи доходы налогоплательщиков - участников общества с ограниченной ответственностью, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, полученные при не пропорциональном их долям распределении прибыли общества с ограниченной ответственностью, подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях с применением ставки, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ.
Исходя из Определения Конституционного Суда РФ от 24 мая 2005 г. N 177-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Черничкина Александра Сергеевича на нарушение его конституционных прав подпунктом 1 пункта 1 статьи 208 и абзацем четвертым пункта 2 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации" заявитель считает, что проценты по банковским вкладам в любом размере не подлежат налогообложению, так как законный подоходный налог за свое право свободно пользоваться заработанными денежными суммами их владелец (вкладчик) уже уплатил. По мнению заявителя, взимание налога с процентов по банковскому вкладу не имеет экономического обоснования, приводит к двойному налогообложению и означает конфискацию собственности гражданина, что нарушает ст. 35 Конституции РФ. Кроме того, банк освобожден от уплаты 35% налога со своей выгоды от экономии на процентах в том случае, когда он получает в пользование от вкладчика средства под проценты меньшие, чем ставка рефинансирования Банка России, что нарушает принцип равенства, закрепленный ст. 19 Конституции РФ. Абзацем 4 пункта 2 статьи 224 Налогового кодекса РФ предусматривается освобождение от уплаты 35% налога с процентов по рублевым срочным "пенсионным" вкладам, внесенным на срок не менее 6 месяцев, что, по мнению заявителя, также нарушает закрепленный ст. 19 Конституции РФ принцип равенства всех перед законом и судом. Конституционный Суд пришел к выводу, что оценка положений пп. 1 п. 1 ст. 208 и абз. 4 п. 2 ст. 224 Налогового кодекса РФ во взаимосвязи с другими статьями гл. 23 Налогового кодекса РФ позволяет сделать вывод, что налог на процентные доходы по банковским вкладам физических лиц имеет самостоятельный объект налогообложения - конкретный вид дохода, полученного налогоплательщиком, и четко определенную налоговую базу, рассчитанную с учетом дифференцированного подхода к налогообложению разных видов доходов. Поэтому отсутствуют основания утверждать, что оспариваемые нормы допускают двойное налогообложение одного и того же экономического объекта и нарушают принципы справедливого и соразмерного налогообложения, вытекающие из ст. ст. 1 (ч. 1), 55 (ч. 3) и 57 Конституции РФ. Оспариваемые положения абз. 4 п. 2 ст. 224 Налогового кодекса РФ, устанавливающие определенный порядок налогообложения доходов физических лиц в виде процентов по банковским вкладам, обусловлены как разными юридически значимыми обстоятельствами, в которых находятся данные категории налогоплательщиков, так и экономическими особенностями облагаемого дохода, в связи с чем не могут рассматриваться как нарушающие принцип равенства в сфере налогообложения, закрепленный ст. 19 (ч. 1) Конституции РФ.
В соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 5 июля 2001 г. N 162-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Хорошевского районного суда города Москвы о проверке конституционности абзаца второго пункта 2 статьи 224 и пункта 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации" Хорошевский районный суд города Москвы утверждал, что предусмотренный абз. 2 п. 2 ст. 224 Налогового кодекса РФ налог на выигрыш в лотерее, тотализаторе и в других основанных на риске игр не может, по смыслу ст. 57 Конституции РФ, считаться законно установленным, поскольку указанной нормой не определены объект налогообложения, налоговая база, налоговый период и порядок исчисления налога, являющиеся обязательными элементами налогообложения (п. 1 ст. 17 Налогового кодекса РФ). Однако это утверждение основывается на анализе лишь самой оспариваемой нормы, в то время как она должна рассматриваться в системной связи с другими положениями гл. 23 Налогового кодекса РФ ("Налог на доходы физических лиц"). Основные виды доходов физических лиц в Российской Федерации указаны в п. 1 ст. 208. Поскольку в их числе выигрыш непосредственно не упомянут, следует считать, что он охватывается категорией "иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации" (пп. 10 п. 1 ст. 208 в редакции от 29 декабря 2000 г.). Данным налогом облагается именно доход, получаемый в каждом случае выигрыша, а не прибыль - сумма, составляющая разницу, на которую доход превышает затраты: денежное выражение результата участия в игре может быть для участника игры как положительным, так и отрицательным. Данный налог отвечает конституционному требованию законного установления налогов и сборов.
Порядок исчисления налога. Порядок и сроки уплаты налога
Порядок исчисления налога на доходы физических лиц предусмотрен ст. 225 НК РФ. Сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Общая сумма налога представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных по ставке 13% и иным ставкам. Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.
Сумма налога определяется в полных рублях. Сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а 50 копеек и более округляются до полного рубля.
Статьей 226 НК РФ определены особенности исчисления налога на доходы физических лиц налоговыми агентами, порядок и сроки уплаты налога налоговыми агентами. Российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги (ст. 214.1 НК РФ), доходов индивидуальных предпринимателей и других лиц, занимающихся частной практикой (ст. 227 НК РФ), а также отдельных видов доходов по ст. 228 НК РФ, с зачетом ранее удержанных сумм налога, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную по соответствующей ставке (ст. 224 НК РФ) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями. Указанные российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций, коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации в Российской Федерации именуются налоговыми агентами.
Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка 13 процентов, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.
Исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.
Письмо Федеральной налоговой службы от 26 октября 2005 г. N 04-2-03/156 "О порядке удержания налога на доходы физических лиц" в связи с обращением по вопросу удержания налога на доходы физических лиц представительством иностранной компании, не осуществляющей предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации, разъясняет следующее. Специального определения постоянного представительства для целей гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ не предусмотрено. Упоминания об этом термине имеются в гл. 25 "Налог на прибыль организаций" и 30 "Налог на имущество организаций", однако предметной связи с налогообложением доходов физических лиц от работы по найму здесь нет. Аналогичная ситуация складывается и в отношении понятия постоянного представительства, предусмотренного в соглашениях об избежании двойного налогообложения, заключаемых Российской Федерацией с другими странами. В этих соглашениях указанный термин применяется исключительно для целей налогообложения прибыли и движимого имущества иностранных организаций.
Однако в данном случае можно руководствоваться определением постоянного представительства, данным в п. 2 ст. 306 НК РФ и указывающим на связь с предпринимательской деятельностью иностранной организации в Российской Федерации.
До вступления в силу положений гл. 25 НК РФ было принято исходить из общего лексического значения тех или иных терминов и понятий. Постоянное представительство иностранного юридического лица рассматривалось как функционирующее в течение относительно длительного периода времени его структурное подразделение, занимающееся коммерческой деятельностью и осуществляющее представительские, маркетинговые, рекламные функции, а также сбор информации.
Если деятельность представительства иностранной компании осуществляется на долгосрочной основе, то оно может исполнять функции налогового агента и в соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ исчислять и удерживать у налогоплательщика сумму налога на доходы физических лиц, полученные за работу, выполненную в Российской Федерации. При этом в соответствии с положениями ст. 24 НК РФ налоговый агент обязан также своевременно перечислять налог в бюджет, вести учет выплаченных доходов и перечисленных налогов в бюджет персонально по каждому работнику, представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налога. Поэтому при соблюдении представительством всех вышеуказанных требований к нему не могут предъявляться претензии со стороны налоговых органов за выполнение функций налогового агента, даже если деятельность головной организации не носит предпринимательский характер. Соответственно, и к физическому лицу, работающему в таком представительстве по трудовому договору, не могут предъявляться претензии за неподачу налоговых деклараций.
Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 18 января 2005 г. N 03-05-01-05/4 издано по вопросу удержания налога на доходы физических лиц постоянным представительством. Термин "постоянное представительство" следует понимать в общепринятом смысле. Так, в соответствии с п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с: пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов; проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов; продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов; осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной п. 4 ст. 306 НК РФ. В случае если иностранная организация является резидентом государства, в отношениях Российской Федерации с которым действует соглашение (договор) об избежании двойного налогообложения, наличие постоянного представительства определяется с учетом положений соответствующего международного договора.
Таким образом, если деятельность представительства подпадает под вышеуказанные признаки постоянного представительства, то оно является налоговым агентом и в соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ обязано исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц.
В том случае, если представительство не является постоянным представительством и, соответственно, налоговым агентом, физическое лицо обязано самостоятельно исчислить и уплатить налог исходя из сумм полученного дохода в порядке, предусмотренном ст. 228 НК РФ.
Определение Конституционного Суда РФ от 10 января 2002 г. N 126-О "По запросу Подольского городского суда Московской области о проверке конституционности части второй статьи 31 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" вынесено на основании заявления о том, что п. 4 ст. 226 Налогового кодекса РФ, как позволяющий налоговому агенту удерживать из заработной платы и перечислять в бюджет суммы налога без согласия гражданина, нарушает гарантии права собственности, провозглашенные Конституцией РФ, Всеобщей декларацией прав человека и Конвенцией о защите прав человека и основных свобод. Однако Конституционный Суд указал, что ст. 57 Конституции РФ, возлагая на каждого обязанность платить законно установленные налоги и сборы, не определяет порядок исполнения этой обязанности, - такой порядок, являясь элементом налогообложения, устанавливается актами законодательства о соответствующих налогах и сборах. Право налогоплательщика во всех случаях только лично вносить в казну налоговый платеж из данной конституционной нормы не вытекает. Таким образом, возложение на налогового агента обязанности исчислить, удержать с налогоплательщика, который состоит с налоговым агентом в трудовых отношениях, и уплатить сумму налога освобождает гражданина от необходимости делать это самому, а потому не может рассматриваться как нарушение его конституционных прав и свобод. Кроме того, положения п. 4 ст. 226 Налогового кодекса РФ конституционные права и свободы граждан непосредственно не затрагивают, поскольку адресованы налоговому агенту и устанавливают его обязанность в предусмотренных гл. 23 Налогового кодекса РФ целях правильно и своевременно исчислить и удержать налог из доходов налогоплательщика.
Аналогичная позиция выражена в Определении Конституционного Суда РФ от 20 декабря 2001 г. N 291-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Елисеева Виталия Александровича на нарушение его конституционных прав пунктом 2 статьи 223 и пунктами 1, 6 и 7 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации".
При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.
Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе.
Налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.
Письмом Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 22 июня 2005 г. N 03-05-01-04/198 разъяснено, что если договор гражданско-правового характера (в том числе договор аренды и договор подряда) заключен физическим лицом с филиалом, действующим от имени организации, то налог с доходов такого физического лица головная организация должна перечислить в бюджет по месту нахождения филиала, а соответствующую информацию необходимо предоставить по месту постановки на учет головной организации и месту жительства физического лица. Если договор гражданско-правового характера заключен физическим лицом с головной организацией, то налог с доходов такого физического лица необходимо перечислить в бюджет по месту нахождения головной организации, а соответствующую информацию предоставить по месту жительства физического лица.
В Постановлении Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 25 октября 2005 г. N А11-2959/2005-К2-19/182 говорится, что в п. 7 ст. 226 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. В силу ст. 123 НК неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению. Ответственность за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного налога на доходы физических лиц, НК РФ не предусмотрена.
Пунктом 8 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что удержанная налоговым агентом из доходов физических лиц, в отношении которых он признается источником дохода, совокупная сумма налога, превышающая 100 рублей, перечисляется в бюджет в установленном порядке. Если совокупная сумма удержанного налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 рублей, она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года.
А.Н. Гуев в связи с вышеуказанным рассматривает ряд неоднозначных возникших в практике вопросов. Если сумма налога на доходы физических лиц составляет ровно 100 руб., то не вполне ясно, обязан ли налоговый агент перечислить эту сумму или вправе добавить ее к сумме налога следующего месяца. Впредь до уточнения законодателем своей позиции выбор за налоговым агентом: он может перечислить эту сумму в данном месяце, но может добавить ее к сумме налога на доходы физических лиц следующего месяца.
Если сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет именно за декабрь, менее 100 руб., то нужно исходить из буквального текста п. 8 ст. 226 НК РФ и данную сумму нужно перечислить в декабре текущего года <1>.
--------------------------------
КонсультантПлюс: примечание.
Постатейный Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть вторая (Глава 21. Налог на добавленную стоимость; Глава 22. Акцизы; Глава 23. Налог на доходы физических лиц; Глава 24. Единый социальный налог (взнос))" (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - БЕК, 2001.
<1> Гуев А.Н. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть вторая. Раздел VIII. Главы 21 - 24. М.: Издательство "Экзамен", 2005 // СПС.
Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.
Суд в Постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15 сентября 2005 г. N Ф04-4747/2005(13296-А27-7) указал, что ссылка общества на отсутствие трудовых отношений с физическими лицами не может быть принята во внимание, поскольку общество для них являлось источником дохода и в соответствии со ст. 226 Налогового кодекса РФ имело обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц.
В Определении Конституционного Суда РФ от 27 мая 2004 г. N 207-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Дудник Маргариты Викторовны на нарушение ее конституционных прав статьями 8 и 24 Налогового кодекса Российской Федерации" в своей жалобе в Конституционный Суд РФ заявитель просит признать ст. ст. 8 и 24 Налогового кодекса РФ не соответствующими ст. ст. 2, 18, 19, 23, 35 и 51 Конституции Российской Федерации, поскольку они позволяют налоговым агентам удерживать и уплачивать налоги без согласия налогоплательщика. Конституционный Суд РФ не нашел оснований для принятия жалобы к рассмотрению. Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 г. по делу о проверке конституционности п. п. 2 и 3 ч. 1 ст. 11 Закона Российской Федерации "О федеральных органах налоговой полиции" указал, что налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства; налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Таким образом, оспариваемые положения Налогового кодекса РФ, предусматривающие право налогового агента по удержанию у налогоплательщика налогов и перечислению их в соответствующий бюджет - при наличии последующего судебного контроля как способа защиты прав налогоплательщика, - не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права и свободы граждан.
Налоговым кодексом в ст. 227 регламентированы особенности исчисления сумм налога отдельными категориями лиц, порядок и сроки уплаты налога, порядок и сроки уплаты авансовых платежей указанными лицами. Статья 227 распространяется на следующих налогоплательщиков: 1) физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности; 2) нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности.
В письме МНС России от 25 февраля 2003 г. N СА-6-04/242@ "О налогообложении доходов адвокатов, учредивших адвокатский кабинет" указывается следующее. В соответствии со ст. 20 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" установлено, что формами адвокатских образований являются: адвокатский кабинет, коллегия адвокатов, адвокатское бюро и юридическая консультация. Адвокаты вправе в соответствии с Федеральным законом N 63-ФЗ самостоятельно избирать форму адвокатского образования и место осуществления адвокатской деятельности. Статьей 21 Федерального закона N 63-ФЗ предоставлено право адвокатам, принявшим решение осуществлять адвокатскую деятельность индивидуально, учреждать адвокатский кабинет. Адвокатский кабинет не является юридическим лицом.
Исчисление и уплата налога на доходы, полученные адвокатами, принявшими решение осуществлять адвокатскую деятельность индивидуально и учредившими адвокатский кабинет, производится в соответствии с положениями гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса РФ.
Адвокаты, принявшие решение осуществлять адвокатскую деятельность индивидуально и учредившие адвокатский кабинет, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в бюджет. При этом общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиками с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщикам дохода, а также сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных в бюджет.
Адвокаты, осуществляющие адвокатскую деятельность индивидуально, обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета декларацию по налогу на доходы физических лиц в срок не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Общая сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисленная в соответствии с декларацией по налогу на доходы физических лиц, уплачивается по месту учета налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом. В случае появления в течение года доходов, полученных от осуществления индивидуальной адвокатской деятельности, адвокаты обязаны представить декларацию по налогу на доходы с указанием суммы предполагаемого дохода от указанной деятельности в текущем налоговом периоде в налоговый орган в 5-дневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов. При этом сумма предполагаемого дохода определяется налогоплательщиком. Налоговым органом на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в декларации по налогу на доходы, производится исчисление сумм авансовых платежей.
Согласно п. 2 ст. 4 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством РФ. В целях названного Федерального закона адвокаты, которые осуществляют адвокатскую деятельность в адвокатском кабинете, приравниваются в отношении порядка ведения учета хозяйственных операций к гражданам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.
Пунктом 2 ст. 54 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов РФ и Министерством РФ по налогам и сборам. Учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляется в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным совместным Приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430.
Указанные налогоплательщики самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ. Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода, а также сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных в соответствующий бюджет.
Убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают налоговую базу.
Указанные налогоплательщики обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в сроки, установленные ст. 229 НК РФ.
Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная в соответствии с налоговой декларацией с учетом положений ст. 227 НК РФ, уплачивается по месту учета налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
В случае появления в течение года у налогоплательщиков доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности или от занятия частной практикой, налогоплательщики обязаны представить налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от указанной деятельности в текущем налоговом периоде в налоговый орган в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов. При этом сумма предполагаемого дохода определяется налогоплательщиком.
В связи с вышеуказанным необходимо иметь в виду Приказ МНС России от 15 июня 2004 г. N САЭ-3-04/366@ "Об утверждении форм деклараций по налогу на доходы физических лиц и инструкции по их заполнению".
Согласно письму МНС России от 22 января 2002 г. N СА-6-04/60 "О представлении налоговой декларации индивидуальными предпринимателями" в связи с запросами налоговых органов о необходимости представления деклараций по налогу на доходы физических лиц индивидуальными предпринимателями, не утратившими статуса индивидуального предпринимателя, но не осуществляющими по тем или иным причинам предпринимательскую деятельность и, соответственно, не получающими доходы, сообщается следующее. В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Подпунктом 1 п. 1 ст. 227 НК РФ гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" установлено, что физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, самостоятельно исчисляют и производят уплату налога на доходы физических лиц по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности. При этом декларация по налогу на доходы физических лиц представляется указанными налогоплательщиками независимо от результатов предпринимательской деятельности, а именно: получены доходы или имеет место превышение расходов над доходами, то есть налоговая база принимается равной нулю. В случае прекращения предпринимательской деятельности до конца налогового периода индивидуальные предприниматели обязаны в пятидневный срок со дня прекращения предпринимательской деятельности представить налоговую декларацию о фактически полученных доходах в текущем налоговом периоде.
Таким образом, ст. ст. 227, 229 гл. 23 "Налог на доходы физических лиц", а также пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ установлена обязанность индивидуальных предпринимателей представлять в налоговый орган по месту своего учета (месту жительства) декларацию по налогу на доходы физических лиц независимо от наличия у них объекта налогообложения.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
Непредставление индивидуальным предпринимателем налоговой декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок является основанием для привлечения к налоговой ответственности в соответствии со ст. 119 НК РФ.
Кроме того, п. 2 ст. 76 НК РФ предусмотрено, что в случае непредставления индивидуальными предпринимателями налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока представления такой декларации, а также в случае отказа от представления индивидуальным предпринимателем налоговых деклараций руководителем (его заместителем) налогового органа может быть принято решение о приостановлении операций по счетам в банке.
Исчисление суммы авансовых платежей производится налоговым органом. Расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации, или суммы фактически полученного дохода от указанных в п. 1 ст. 227 НК РФ видов деятельности за предыдущий налоговый период с учетом налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 и 221 НК РФ (стандартные и профессиональные налоговые вычеты).
Авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком на основании налоговых уведомлений: 1) за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей; 2) за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей; 3) за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.
В случае значительного (более чем на 50 процентов) увеличения или уменьшения в налоговом периоде дохода налогоплательщик обязан представить новую налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от осуществления указанной деятельности на текущий год. В этом случае налоговый орган производит перерасчет сумм авансовых платежей на текущий год по ненаступившим срокам уплаты.
Перерасчет сумм авансовых платежей производится налоговым органом не позднее пяти дней с момента получения новой налоговой декларации.
Согласно письму МНС России от 19 декабря 2001 г. N СА-6-04/952 "О порядке начисления пени на суммы авансовых платежей" в связи с запросами налоговых органов по применению п. 20 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" представлено следующее разъяснение. В соответствии со ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. При начислении пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц индивидуальными предпринимателями следует исходить из того, что пени подлежат уплате налогоплательщиками в случае образования у них недоимки, то есть не уплаченной в установленный срок суммы налога на доходы, когда таковая начисляется по итогам налогового периода на основе фактически полученного дохода, определяемого в соответствии с п. 2 ст. 54 НК РФ.
Согласно п. 8 ст. 227 НК РФ, расчет авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом на основании сумм предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации, или суммы фактически полученного дохода от осуществления деятельности за предыдущий налоговый период с учетом налоговых вычетов. Учитывая, что установленный ст. 75 НК РФ порядок предусматривает начисление пени при неуплате налога с фактически полученного дохода, то правовых оснований для начисления пени за несвоевременную уплату авансовых платежей в течение налогового периода не имеется, поскольку расчет их производится исходя из предполагаемого дохода или суммы фактически полученного дохода от осуществляемой деятельности в предыдущем налоговом периоде.
Вместе с тем если по итогам налогового периода налогоплательщиком представлена в налоговый орган декларация по налогу на доходы физических лиц, из которой следует, что налогоплательщик получал в течение отчетного налогового периода доходы, но не исполнял своей обязанности по уплате авансовых платежей в установленные п. 9 ст. 227 НК РФ сроки, то налоговый орган производит начисление пени исходя из суммы фактически полученного дохода, распределяемого по каждому сроку уплаты.
Учитывая изложенное, суммы авансовых платежей, не уплаченные в установленные сроки, будут являться задолженностью налогоплательщика, на которую могут быть начислены пени только после представления декларации по налогу на доходы физических лиц, исходя из фактически полученного налогоплательщиком дохода. При этом если сумма налога, подлежащая уплате и исчисленная с фактического дохода, больше или равна сумме авансовых платежей, то пени начисляются на сумму авансовых платежей, первоначально предъявленных к уплате. Если же суммы авансовых платежей больше, чем суммы налога, подлежащие уплате, то расчет пени производится исходя из сумм налога, подлежащего уплате и исчисленного исходя из фактически полученного дохода.
В соответствии с позицией суда в Постановлении Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 30 августа 2005 г. N А17-961/5-2005, поскольку в п. п. 8 и 9 ст. 227 НК РФ указано, что исчисление суммы авансовых платежей производится налоговым органом и расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации, или суммы фактически полученного дохода за предыдущий налоговый период с учетом налоговых вычетов, исчисление авансовых платежей по налогу на доходы физических лиц не связано с реальными финансовыми результатами экономической деятельности предпринимателя, поэтому начисление пеней за несвоевременную уплату налогоплательщиком авансовых платежей по вышеназванному налогу на основании ст. 75 НК РФ неправомерно.
Статья 228 НК РФ устанавливает особенности исчисления налога в отношении отдельных видов доходов, а также порядок уплаты налога. Исчисление и уплату налога в соответствии со ст. 228 НК РФ производят следующие категории налогоплательщиков: 1) физические лица - исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества; 2) физические лица - исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности; 3) физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, - исходя из сумм таких доходов; 4) физические лица, получающие другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, - исходя из сумм таких доходов; 5) физические лица, получающие выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов), - исходя из сумм таких выигрышей.
Согласно письму МНС России от 2 июля 2004 г. N 22-1-15/1134 "О налоге на игорный бизнес" с 1 января 2002 г. удержание налога на доходы физических лиц с выигрышей организаторы игорного бизнеса не производят, а уплата налога с таких сумм должна производиться непосредственно физическим лицом путем подачи декларации в налоговый орган по месту жительства (пп. 5 п. 1 ст. 228 НК РФ).
Поскольку для организаторов лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) каких-либо исключений ст. 230 НК РФ не предусмотрено, обязанность ведения учета выплачиваемых ими физическим лицам доходов и представление сведений о доходах осталась за налоговыми агентами - организаторами игорного бизнеса, являющимися источниками выплаты дохода.
Вышеуказанные налогоплательщики самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ.
Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода. При этом убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают налоговую базу.
Указанные налогоплательщики обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию.
Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная исходя из налоговой декларации с учетом положений настоящей статьи, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма налога, уплачивают налог равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 календарных дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 календарных дней после первого срока уплаты.
Уплата налога на доходы физических лиц в отношении доходов от долевого участия в организации имеет свои особенности, предусмотренные ст. 214 НК РФ. Сумма налога на доходы физических лиц в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов, определяется с учетом следующих положений: 1) сумма налога в отношении дивидендов, полученных от источников за пределами Российской Федерации, определяется налогоплательщиком самостоятельно применительно к каждой сумме полученных дивидендов по ставке 9 процентов. При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от источников за пределами Российской Федерации, вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с гл. 23 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, только в случае, если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. В случае если сумма налога, уплаченная по месту нахождения источника дохода, превышает сумму налога, исчисленную в соответствии с настоящей главой, полученная разница не подлежит возврату из бюджета; 2) если источником дохода налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке 9 процентов в порядке, предусмотренном ст. 275 НК РФ.
В соответствии со ст. 229 НК РФ налоговая декларация представляется налогоплательщиками, являющимися индивидуальными предпринимателями и другими лицами, занимающимися частной практикой, а также лицами, указанными в ст. 228 НК РФ.
Налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Лица, на которых не возложена обязанность представлять налоговую декларацию, вправе представить такую декларацию в налоговый орган по месту жительства.
В случае прекращения деятельности, указанной в ст. 227 НК РФ, и (или) прекращения выплат, указанных в ст. 228 НК РФ, до конца налогового периода налогоплательщики обязаны в пятидневный срок со дня прекращения такой деятельности или таких выплат представить налоговую декларацию о фактически полученных доходах в текущем налоговом периоде.
При прекращении в течение календарного года иностранным физическим лицом деятельности, доходы от которой подлежат налогообложению в соответствии со ст. ст. 227 и 228 НК РФ, и выезде его за пределы территории Российской Федерации налоговая декларация о доходах, фактически полученных за период его пребывания в текущем налоговом периоде на территории Российской Федерации, должна быть представлена им не позднее чем за один месяц до выезда за пределы территории Российской Федерации.
Уплата налога, доначисленного по налоговым декларациям, порядок представления которых определен настоящим пунктом, производится не позднее чем через 15 дней с момента подачи такой декларации.
В налоговых декларациях физические лица указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей, суммы налога, подлежащие уплате (доплате) или возврату по итогам налогового периода.
Статья 230 НК РФ регламентирует обеспечение соблюдения положений гл. 23 НК РФ. Налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая установлена Министерством финансов Российской Федерации.
Налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (Приказ Федеральной налоговой службы от 13 октября 2006 г. N САЭ-3-04/706@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц").
Указанные сведения представляются на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.
Налоговые органы направляют эти сведения налоговым органам по месту жительства физических лиц.
Налоговые агенты выдают физическим лицам по их заявлениям справки о полученных физическими лицами доходах и удержанных суммах налога по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (Приказ Федеральной налоговой службы от 13 октября 2006 г. N САЭ-3-04/706@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц").
Статьей 231 НК РФ установлен порядок взыскания и возврата налога на доходы физических лиц. Излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления.
Суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном ст. 45 НК РФ.
Суммы налога, не взысканные в результате уклонения налогоплательщика от налогообложения, взыскиваются за все время уклонения от уплаты налога.
Статья 232 посвящена аспектам устранения двойного налогообложения налогом на доходы физических лиц. Фактически уплаченные налогоплательщиком, являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, за пределами Российской Федерации в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных за пределами Российской Федерации, не засчитываются при уплате налога в Российской Федерации, если иное не предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения.
Для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, а также документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства. Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, налоговых вычетов или привилегий.
При этом следует отметить, что согласно письму Минфина России от 10 февраля 2005 г. N 03-08-07 органом, уполномоченным вести работу, связанную с выдачей подтверждений постоянного местопребывания (резидентства) в Российской Федерации физическим лицам, российским организациям и международным организациям, имеющим такой статус по законодательству Российской Федерации, для целей применения соглашений об избежании двойного налогообложения Российской Федерацией с иностранными государствами, является Федеральная налоговая служба.
Льготы по налогу на доходы физических лиц
Статья 233 НК РФ имеет название "Заключительные положения", однако регулирует льготы по налогу на доходы физических лиц. Налоговые льготы, предоставленные законодательными (представительными) органами субъектов РФ в части сумм налога, зачисляемых в соответствии с законодательством Российской Федерации в их бюджеты, до дня вступления в силу Налогового кодекса, действуют в течение того срока, на который эти налоговые льготы были предоставлены. Если при установлении налоговых льгот не был определен период времени, в течение которого эти налоговые льготы могут использоваться, то указанные налоговые льготы прекращают свое действие решением законодательных (представительных) органов Российской Федерации.
4. КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 24 "ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ"
Единый социальный налог (далее - ЕСН) регулируется главой 24 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), которая вступила в силу 1 января 2001 (Федеральный закон от 05.08.2000 N 118-ФЗ). ЕСН заменил собой страховые взносы, уплачиваемые в государственные внебюджетные фонды в соответствии с различными нормативными правовыми актами и администрируемые органами управления этих фондов. Смысл введения налога заключался в упрощении процедур исчисления и уплаты обязательных социальных платежей путем сокращения оформляемых плательщиками платежных документов и уменьшения числа органов, осуществляющих контроль за их уплатой.
ЕСН является федеральным налогом, устанавливается НК РФ и обязателен к уплате на всей территории Российской Федерации. ЕСН - регулярный и прямой налог, взимается непосредственно с сумм выплат и иных вознаграждений, указанных в ст. 236 НК РФ, и уплачивается с определенной законом периодичностью (ст. ст. 240, 243, 244 НК РФ).
ЕСН представляет собой источник формирования доходной части федерального бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов, то есть средств, которые, по существу, имеют целевую направленность. Согласно статье 234 НК РФ, утратившей силу 1 января 2005 года, ЕСН предназначался для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь. Однако отмена указанной статьи не означала, что средства, поступающие от уплаты ЕСН, утратили целевой характер использования, который следует из положений бюджетного законодательства (глава 17 Бюджетного кодекса РФ, законы о бюджетах государственных внебюджетных фондов на очередной финансовый год), законодательство о социальном страховании.
С вступлением в силу в 2002 году Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" единый социальный налог, зачисляемый в Пенсионный фонд РФ (ПФР), трансформировался в единый социальный налог, поступающий в федеральный бюджет и направляемый на финансирование базовой части трудовой пенсии, и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, поступающие в бюджет ПФР (согласно п. 3 ст. 9 указанного Федерального закона финансирование выплаты базовой части трудовой пенсии осуществляется за счет сумм единого социального налога, зачисляемых в федеральный бюджет). НК РФ рассматривает страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в качестве налогового вычета, применяемого налогоплательщиками при определении суммы ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет.
В соответствии с действующим порядком суммы ЕСН распределяются по следующим бюджетам: федеральному, Фонда социального страхования РФ (ФСС), Федерального фонда обязательного медицинского страхования (ФФОМС) и территориальных фондов обязательного медицинского страхования (ТФОМС). При этом в самостоятельном порядке исчисляются и уплачиваются в Пенсионный фонд РФ страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию (также налогоплательщик отдельно уплачивает страховые взносы в ФСС).
Функции по контролю за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты ЕСН в бюджет и в государственные внебюджетные фонды возложены на налоговые органы, в том числе и по взысканию сумм недоимки, пени и штрафов.
Согласно Федеральному закону от 5 августа 2000 года N 118-ФЗ "О введении в действие второй части Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (ст. 20) порядок и условия проведения реструктуризации задолженности по взносам во внебюджетные фонды, начисленным штрафам и пеням, имеющимся у организаций по состоянию на 1 января 2001 года, определяет Правительство РФ. Данный Порядок был утвержден Постановлением Правительства РФ от 1 октября 2001 года N 699 "О порядке и условиях проведения реструктуризации задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам, имеющимся у организации по состоянию на 1 января 2001 года". Все принятые до введения в действие второй части НК РФ отсрочки и рассрочки по уплате взносов, решения о реструктуризации сумм задолженности по взносам и начисленным пеням применяются в соответствии с условиями, на которых они были предоставлены. Однако при нарушении налогоплательщиком условий, на основании которых была предоставлена отсрочка (рассрочка) по уплате страховых взносов либо условий уплаты налогов, органами государственных внебюджетных фондов на основании представления налоговых органов принимается решение об отмене решения о предоставлении отсрочки (рассрочки) в течение 5 дней. Задолженность взыскивается в общем порядке.
До введения ЕСН Министерство Российской Федерации по налогам и сборам поручило УМНС по субъектам организовать работу подведомственных налоговых органов по уведомлению налогоплательщиков (перечисленных в еще не вступившей к тому моменту в силу статье 235 НК РФ) о введении с 1 января 2001 года единого социального налога (письмо МНС России от 3 октября 2000 года N БГ-6-12/774 "Об уведомлении налогоплательщиков о введении с 01.01.2001 единого социального налога"). При этом налоговые органы по месту нахождения обособленных подразделений организаций, которые исполняли обязанность этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих обособленных подразделений, также были обязаны направить уведомления указанным организациям.
Следует отметить, что с момента вступления в силу главы 24 НК РФ ее текст претерпел значительные изменения, которые были внесены следующими Федеральными законами: от 30.12.2006 N 268-ФЗ, 29.12.2006 N 257-ФЗ, от 27.07.2006 N 144-ФЗ, 27.07.2006 N 137-ФЗ, от 06.12.2005 N 158-ФЗ, от 22.07.2005 N 117-ФЗ, от 21.07.2005 N 93-ФЗ, от 22.08.2004 N 122-ФЗ, от 20.07.2004 N 70-ФЗ, от 29.06.2004 N 58-ФЗ, от 30.06.2003 N 86-ФЗ, от 23.06.2003 N 78-ФЗ, от 31.12.2002 N 196-ФЗ, от 31.12.2002 N 191-ФЗ, от 31.12.2002 N 187-ФЗ, от 24.12.2002 N 176-ФЗ, от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 31.12.2001 N 198-ФЗ, от 06.08.2001 N 110-ФЗ, от 29.12.2000 N 166-ФЗ.
Анализ изменений, внесенных в главу 24 НК РФ с 2001 года, позволяет отметить тенденцию последовательного улучшения условий уплаты ЕСН для работодателей (об этом свидетельствует, в частности, снижение ставок единого социального налога, регрессивная шкала налогообложения и упрощение доступа к ее применению, возможность не уплачивать единый социальный налог с выплат, не относимых к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, возможность исключать из налогообложения суммы выплат в пользу физических лиц, являющихся инвалидами, а также возможность не уплачивать единый социальный налог в связи с переходом на специальные налоговые режимы налогообложения).
Отдельного внимания требуют изменения в содержании главы 24, которые произошли с момента вступления в силу 1 января 2005 года федеральных законов, принятых в 2004 году.
Во-первых, была снижена максимальная ставка ЕСН до 26% (с 35,6%).
Во-вторых, условием применения регрессивной шкалы стало превышение налоговой базой 280 тыс. руб. При этом был отменен п. 2 ст. 241 НК РФ, предусматривавший ограничение права на применение регрессивных ставок ЕСН (нижний предел).
В-третьих, была установлена дополнительная обязанность для индивидуальных предпринимателей (как являющихся работодателями, так и не являющихся таковыми): в случае прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя до конца налогового периода они обязаны в пятидневный срок со дня подачи в регистрирующий орган заявления о прекращении указанной деятельности представить в налоговый орган налоговую декларацию за период с начала налогового периода по день подачи указанного заявления включительно.
Также были внесены изменения в ряд других положений главы 24 НК РФ, наиболее существенные из которых касаются вопроса о предоставлении льгот по ЕСН.
Так, из ст. 238 "Суммы, не подлежащие налогообложению" исключили пп. 8 п. 1, в результате чего суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных, жилищно-строительных кооперативов (товариществ), товариществ собственников жилья и других аналогичных организаций лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций, стали облагаться ЕСН в общем порядке.
Утратил силу пп. 13 п. 1 ст. 238 НК РФ, в соответствии с которым не облагались ЕСН выплаты в денежной и натуральной формах, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза, при условии, что данные выплаты производились не чаще одного раза в три месяца и не превышали 10000 руб. в год.
В этой связи Минфин России письмом от 24.03.2005 N 03-05-02-04/56 разъяснил порядок обложения ЕСН выплат, производимых профсоюзной организацией за счет членских взносов членам профсоюза, не связанным с профсоюзной организацией трудовым или гражданско-правовым договором. Было подчеркнуто, что согласно п. 1 ст. 236 НК РФ для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Отсюда следовал вывод о том, что суммы, выплачиваемые профсоюзом за счет членских взносов в пользу его членов, не связанных с данной профсоюзной организацией вышеуказанными договорами, не признаются объектом обложения ЕСН. Между тем выплаты по трудовым и гражданско-правовым договорам в пользу физических лиц, выполняющих работы или оказывающих услуги для профсоюзной организации и являющихся одновременно членами профсоюза, должны облагаться ЕСН в общеустановленном порядке.
Был отменен также пп. 14 п. 1 ст. 238 НК РФ, по которому не облагались ЕСН выплаты в натуральной форме товарами собственного производства - сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей - в размере до 1000 руб. (включительно) в расчете на одного работника за календарный месяц; п. 2 ст. 238 НК РФ, выводящий из-под налогообложения ЕСН выплаты работникам бюджетных организаций, не превышающие 2000 руб. за налоговый период по определенным основаниям.
Помимо признания утратившими силу некоторых положений главы 24 НК РФ, поправки предусматривали и новые льготы.
Так, были введены льготы, применяемые организациями при выплате вознаграждения инвалидам. Одновременно в ст. 238 НК РФ был внесен пп. 15, в соответствии с которым с 2005 года не облагаются ЕСН суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период (до 1 января 2005 г. организация, производящая выплаты инвалидам, была вправе воспользоваться льготой, предусмотренной п. 1 ст. 239 НК РФ, только в том случае, если между организацией и инвалидом заключен трудовой договор, т.е. инвалид должен был являться работником организации; с 1 января 2005 г. льгота применяется и в том случае, если выплаты производятся инвалидам и на основании гражданско-правовых договоров).
Важные изменения произошли в главе 24 НК РФ с 1 января 2006 года (с момента вступления в силу федеральных законов, принятых в 2005 году):
- изменились ставки ЕСН в части распределения части суммы налога между бюджетами ФСС РФ и ФФОМС (п. 1 ст. 241 НК РФ);
- установлены ставки ЕСН для резидентов особых экономических зон (п. 1 ст. 241 НК РФ).
Существенные новации действуют с 1 января 2007 года.
Так, Федеральным законом от 27.07.2006 N 144-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесения других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы" в п. 6 ст. 241 НК РФ были внесены изменения, согласно которым для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, установлены пониженные ставки ЕСН.
Кроме того, в связи со вступлением в силу 1 января 2007 года Федерального закона "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" от 27.07.2006 N 137-ФЗ, в главу 24 НК РФ были внесены изменения, приводящие ее в соответствие с первой частью Налогового кодекса РФ (в части изменений порядка исчисления сроков и понятийного аппарата).
Налогоплательщики ЕСН
Из п. 1 ст. 235 НК РФ следует, что налогоплательщиками ЕСН являются две категории лиц:
1) лица, производящие выплаты физическим лицам (пп. 1 п. 1), к которым относятся:
- организации,
- индивидуальные предприниматели,
- физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями;
2) лица, не производящие выплат физическим лицам, т.е. лица, не являющиеся работодателями (пп. 2 п. 1):
- индивидуальные предприниматели,
- адвокаты,
- нотариусы, занимающиеся частной практикой (с 1 января 2007 г. - Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ).
Несмотря на то что в тексте статьи 235 только первая категория налогоплательщиков получила легальное определение, из общей логики пункта первого ясно, что в пп. 2 речь идет именно о категории лиц, которые не используют труд наемных работников, т.е. уплачивают налог за себя.
Понятия организации, физического лица и индивидуального предпринимателя раскрываются в п. 2 ст. 11 НК РФ.
Организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (иностранные организации). Таким образом, плательщиками ЕСН выступают, во-первых, российские организации (т.е. образованные по законодательству Российской Федерации), во-вторых, иностранные организации, к которым относятся не только созданные в соответствии с законодательством иностранных государств иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, но и международные организации, а также созданные на территории Российской Федерации филиалы и представительства всех вышеназванных иностранных организаций.
В случае если российская организация осуществляет предпринимательскую деятельность за пределами Российской Федерации через филиал и представительство, плательщиком ЕСН по всему объему выплат физическим лицам (российским и иностранным гражданам), исполняющим свои трудовые обязанности в соответствии с заключенными трудовыми договорами, является данная организация (но не филиал или представительство). Таким образом, обязанности по уплате ЕСН (авансовых платежей по ЕСН), а также обязанности по представлению расчетов по налогу и налоговых деклараций исполняет головная организация по месту своего нахождения (см. письмо УФНС по г. Москве от 9 ноября 2006 года N 21-18/661). Под физическими лицами понимаются граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства.
В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 31 мая 2002 года N 62-ФЗ "О гражданстве Российской Федерации" гражданами Российской Федерации являются:
а) лица, имеющие гражданство Российской Федерации на день вступления в силу Федерального закона "О гражданстве Российской Федерации" (т.е. с 1 июля 2002 года);
б) лица, которые приобрели гражданство Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О гражданстве Российской Федерации".
Иностранным гражданином признается лицо, не являющееся гражданином Российской Федерации и имеющее гражданство (подданство) иностранного государства. Лицом без гражданства выступает лицо, не являющееся гражданином Российской Федерации и не имеющее доказательства наличия гражданства иностранного государства (ст. 3 Федерального закона "О гражданстве Российской Федерации").
По вопросу об уплате ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с выплат сотрудникам, которые имеют двойное гражданство и работают на основании трудового договора, необходимо отметить следующее.
В соответствии со статьей 6 Федерального закона "О гражданстве Российской Федерации" гражданин РФ, имеющий также иное гражданство, рассматривается РФ только как гражданин РФ, за исключением случаев, предусмотренных международным договором РФ или данным Законом. Исходя из ст. 11, п. 1 ст. 235, п. 1 ст. 236 НК РФ организация является плательщиком ЕСН с выплат и иных вознаграждений, начисленных по гражданско-правовым договорам в пользу физических лиц, в том числе и имеющих двойное гражданство.
В соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН.
Согласно п. 1 ст. 7 Закона N 167-ФЗ застрахованными лицами в органах ПФР являются граждане РФ, работающие по трудовому договору или по договору гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ и оказание услуг.
Таким образом, если физические лица, имеющие двойное гражданство, связаны с российской организацией отношениями по указанным выше договорам, то вне зависимости от статуса пребывания на территории России (постоянное или временное проживание, временное пребывание) они должны быть застрахованы в органах ПФР.
Следовательно, на выплаты физическим лицам, имеющим двойное гражданство и застрахованным в органах ПФР, организация производит начисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а ЕСН в федеральный бюджет уплачивает с учетом применения налогового вычета (см. письмо УФНС России по г. Москве от 4 мая 2006 года N 21-11/37712@). В разъяснениях по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства о едином социальном налоге (взносе) (приложение к письму МНС России от 19 июня 2001 года N СА-6-07/463@) было указано, что в целях исчисления единого социального налога (взноса) к физическим лицам - работодателям относятся граждане, в том числе и иностранные, не зарегистрированные в установленном законодательством Российской Федерации порядке в качестве индивидуальных предпринимателей, применяющие труд наемных работников.
Физические лица - работодатели могут применять труд других физических лиц при найме их по трудовому договору (контракту) и (или) договорам гражданско-правового характера, предметом которых может являться, например, выполнение работ по строительству личного гаража, дачного домика, работы по дому в качестве домработницы, няни, личного парикмахера, повара, преподавателя и т.п.
В указанных разъяснениях также были рассмотрены особенности уплаты ЕСН отдельными категориями лиц, в частности участниками совместной деятельности.
Согласно статьям 1041 и 1042 Гражданского кодекса РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Сторонами договора простого товарищества, заключенного для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.
Таким образом, объединение индивидуальных предпринимателей и (или) коммерческих организаций - товарищей, осуществляющих совместную деятельность в рамках договора простого товарищества, не является юридическим лицом и плательщиком единого социального налога (взноса) и, соответственно, не подлежит постановке на учет в налоговом органе. Каждый участник совместной деятельности является плательщиком единого социального налога (взноса) с выплат, начисленных в пользу работников, занятых в совместной деятельности. При этом выплаты и вознаграждения работникам начисляются пропорционально доходам, полученным каждым участником совместной деятельности.
Индивидуальными предпринимателями, согласно НК РФ, являются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Новая редакция нормы, действующая с 2007 года, исключила частных нотариусов и адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, из категории индивидуальных предпринимателей (согласно Закону об адвокатуре адвокатская деятельность не является предпринимательской (п. 2 ст. 1 Федерального закона N 63-ФЗ)).
Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.
До 2007 года действовала норма п. 1 ст. 235, указывавшая, что в отношениях по уплате ЕСН члены крестьянского (фермерского) хозяйства приравниваются к индивидуальным предпринимателям. С 1 января 2007 года главы крестьянских (фермерских) хозяйств отнесены для целей налогообложения к категории индивидуальных предпринимателей (ст. 11 НК РФ).
Согласно ст. 1 Федерального закона от 11 июня 2003 года N 74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" крестьянское (фермерское) хозяйство представляет собой объединение граждан, связанных родством и (или) свойством, имеющих в общей собственности имущество и совместно осуществляющих производственную и иную хозяйственную деятельность (производство, переработку, хранение, транспортировку и реализацию сельскохозяйственной продукции), основанную на их личном участии.
Фермерское хозяйство осуществляет предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Оно может быть создано одним гражданином.
К предпринимательской деятельности фермерского хозяйства, осуществляемой без образования юридического лица, применяются правила гражданского законодательства, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из федерального закона, иных нормативных правовых актов Российской Федерации или существа правовых отношений.
Важным представляется уточнение, содержащееся в п. 2 ст. 235, указывающее на обязанность налогоплательщика, который одновременно относится и к категории лиц, производящих выплаты физическим лицам, и к категории лиц, уплачивающих налог за себя, исчислять и уплачивать налог по каждому основанию. Так, например, если индивидуальный предприниматель привлекает физических лиц по трудовому договору или договору гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ или оказание услуг, то он обязан уплатить налог с выплат и вознаграждений, начисленных в пользу наемных работников, а также с доходов, полученных от ведения им предпринимательской деятельности.
Объект налогообложения ЕСН
Статьей 236 НК РФ установлен объект налогообложения по ЕСН, который различается в зависимости от категории налогоплательщиков.
Для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, объектом являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам.
Исключение из объекта налогообложения, предусмотренное для вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам и нотариусам, занимающимся частной практикой, объясняется тем, что указанные суммы уже являются объектом налогообложения по ЕСН согласно п. 2 ст. 236, т.е. данные лица уплачивают с этих вознаграждений ЕСН как налогоплательщики, не являющиеся работодателями (пп. 2 п. 1 ст. 235).
Отметим, что авторским договором является договор о передаче имущественных прав автора. Видами авторского договора являются авторский договор о передаче исключительных прав и авторский договор о передаче неисключительных прав (ст. 30 Закона РФ от 9 июля 1993 года N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах"). Согласно п. 1 ст. 31 указанного Закона авторский договор должен предусматривать: способы использования произведения (конкретные права, передаваемые по данному договору); срок и территорию, на которые передается право; размер вознаграждения и (или) порядок определения размера вознаграждения за каждый способ использования произведения, порядок и сроки его выплаты, а также другие условия, которые стороны сочтут существенными для данного договора.
Для физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями и производящим выплаты физическим лицам, объектом признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц. Последними могут быть, в частности, личные секретари, шоферы, а также няни и другие работники.
Трудовым договором согласно ст. 56 Трудового кодекса РФ является соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные Трудовым кодексом РФ, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка. Сторонами трудового договора являются работодатель и работник.
Юридическим фактом, обусловливающим наступление обязанности налогоплательщика уплатить ЕСН, является начисление выплат и иных вознаграждений физическим лицам, с которыми заключен трудовой или определенного вида гражданско-правовой договор. Таким образом, необходимым условием возникновения обязанности уплатить ЕСН для налогоплательщика является наличие трудовых или гражданско-правовых (в определенных случаях) отношений между налогоплательщиком и физическим лицом.
В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 236 не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав). Примерами таких договоров могут быть договоры купли-продажи (включая поставку, контрактацию), мены, дарения, ренты, пожизненного содержания, аренды (за исключением договора аренды транспортного средства с экипажем), найма помещений, займа, кредита, факторинга, банковского счета и вклада, страхования, коммерческой концессии. При составлении смешанных договоров могут возникать определенные трудности. Так, например, при заключении аренды транспортного средства с экипажем следует учитывать, что на услуги водителя ЕСН начисляется, а на сумму арендной платы - нет, поэтому целесообразно в данном случае разграничить стоимость аренды и суммы вознаграждения экипажу.
В п. 2.1.3 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных Приказом МНС России от 5 июля 2002 года N БГ-3-05/344 (Приказом МНС России от 23 января 2004 года N БГ-3-05/38 признан утратившим силу), были рассмотрены особенности, связанные с договором аренды транспортного средства с экипажем.
По указанному договору арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации (ст. 632 Гражданского кодекса РФ).
На практике применяются различные виды договоров аренды транспортных средств - с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации транспортного средства и без предоставления таких услуг.
Таким образом, по договору аренды транспортного средства с экипажем начисление и уплата налога производится с выплат в пользу членов экипажа.
На основе анализа и обобщения судебной практики по ЕСН выделим следующие особенности объекта обложения.
В пункте 2 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.03.2006 N 106 суд указал, что выплаты членам совета директоров акционерного общества за осуществление ими своих функций подлежат обложению ЕСН. Ранее (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 26 июля 2005 года N 1456/05) судом было отмечено, что вознаграждения членов совета директоров связаны с выполнением ими управленческих функций и, следовательно, налог платить необходимо в любом случае, причем независимо от наличия оформленного договора <1>. Заметим, однако, что Министерство финансов РФ придерживается иной позиции. В письме Минфина России от 22.06.2006 N 03-05-02-04/85 разъяснено, что данные выплаты не подлежат обложению ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. Как указано в письме, взаимоотношения между членами совета директоров и организацией строятся не на договорной основе, а на положениях устава общества. А объектом налогообложения ЕСН и страховыми взносами являются выплаты в пользу физических лиц, начисляемые по трудовым или гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг (п. 1 ст. 236 НК РФ и п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ). Следовательно, вознаграждение, выплаченное указанным лицам, не облагается ни ЕСН, ни страховыми взносами.
--------------------------------
<1> Ранее суды принимали противоположные решения (см., напр., Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2004 по делу N А52/2247/2003/2).
В отношении выплат в возмещение издержек, понесенных исполнителем при исполнении договора возмездного оказания услуг (подрядчиком при исполнении договора подряда), ВАС РФ указал, что они не подлежат обложению ЕСН, если эти издержки фактически понесены исполнителем (подрядчиком) - п. 1 информационного письма N 106.
При разрешении вопроса о том, могут ли на выплаты, производимые по договорам займа, начисляться ЕСН, в Постановлении ФАС Уральского округа от 09.03.2005 N Ф09-561/05-АК было подчеркнуто, что такие выплаты не включаются в объект обложения ЕСН. Суд указал, что экономию на процентах (материальную выгоду), возникающую у работника организации при получении беспроцентного займа, в целях налогообложения ЕСН нельзя квалифицировать как выплату или вознаграждение.
Применительно к отношениям, возникающим из договора купли-продажи, ФАС Московского округа (Постановление от 17.11.2003 N КА-А40/9140-03) указал, что деньги, которые выплачиваются физическим лицам (в том числе и работникам организации), возвращающим товар, не включаются в объект налогообложения по ЕСН: "Возврат денежных средств из кассы предприятия получателями при возврате ими товара не является каким-либо видом дохода, начисляемого налогоплательщиком в пользу физического лица, из подлежащих налогообложению денежных сумм".
Отдельно отметим, что вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по лицензионным договорам, с 2002 года не признаются объектом налогообложения ЕСН (см. письмо МНС России от 27 февраля 2004 года N 05-1-11/86 "О налогообложении выплат по лицензионным договорам").
В п. 2 ст. 236 установлен объект налогообложения для индивидуальных предпринимателей, адвокатов и нотариусов, занимающихся частной практикой, не производящих выплаты физическим лицам, в качестве которого признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности (как в денежной, так и в натуральной форме) за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом отдельная норма (абз. 3 п. 2) предусматривает особенность объекта налогообложения членов крестьянского (фермерского) хозяйства, из дохода которых исключаются фактически произведенные расходы, связанные с развитием крестьянского (фермерского) хозяйства.
Согласно п. 3 ст. 236 выплаты и вознаграждения не признаются объектом обложения ЕСН, если у организации-налогоплательщика такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, а у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Примером таких изъятий из объекта налогообложения ЕСН могут быть, в частности, расходы по оплате дополнительного отпуска, предусмотренной коллективным договором, премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений, суммы материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья), единовременные пособия уходящим на пенсию работникам (см. напр., Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.2007 N Ф04-8875/2006(29855-А27-26).
Если в соответствии с налоговым законодательством выплаты работникам можно признать как расходы по налогу на прибыль, налогоплательщик должен начислить на эти выплаты ЕСН (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.06.2006 N А66-11110/2005, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.06.2006 N А43-32358/2005-31-1045, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.05.2006 N А19-20131/05-52-Ф02-1915/06-С1, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2006 N А05-9929/2005-11). Как указано в письме МНС России от 5 июля 2002 года N 05-1-05/787-Ш574 "О едином социальном налоге", норма п. 3 ст. 236 применяется налогоплательщиками-организациями, в том числе иностранными организациями, осуществляющими деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, формирующими налоговую базу по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ. Таким образом, выплаты и вознаграждения, произведенные постоянным представительством иностранной организации, за счет средств головной организации, оставшихся после уплаты налога на доходы в иностранном государстве, подлежат налогообложению ЕСН в общеустановленном порядке. В случае если данное представительство иностранной организации формирует налоговую базу по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ и относит выплаты физическим лицам на расходы, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, такие выплаты не признаются объектом обложения ЕСН.
В письме от 08.11.2006 N 03-05-02-04/172 Минфином России разъяснен порядок уплаты ЕСН некоммерческими организациями. По его мнению, положения п. 3 ст. 236 применяются только к таким выплатам и вознаграждениям, которые организация производит за счет доходов от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, а также от внереализационных доходов (т.е. за счет доходов от коммерческой деятельности). Если же выплаты работникам осуществляются за счет целевого финансирования, целевых поступлений и других поступлений, не учитываемых при расчете налога на прибыль на основании ст. 251 НК РФ, то ЕСН следует уплачивать в общеустановленном порядке.
Аналогичное мнение было высказано в письме Минфина России от 01.04.2004 N 04-04-04/34, письмах УФНС по г. Москве от 03.07.2006 N 21-11/57937@, от 23.12.2005 N 21-18/508 (см. также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.05.2006 N А05-19643/2005-22).
Как указало Министерство финансов РФ в письме от 21.02.2005 N 03-05-02-04/35, к выплатам, которые не являются объектом обложения ЕСН, относятся выплаты, определенные ст. 270 НК РФ. В ст. 270 НК РФ перечислены расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли. Если производимые работникам выплаты включаются в соответствии с гл. 25 НК РФ в состав расходов организации, а организация в свою очередь произведет их за счет чистой прибыли (т.е. не учтет в расходах в целях налогообложения прибыли), то воспользоваться правом, предусмотренным п. 3 ст. 236 НК РФ, и не облагать данные суммы налогом организация не сможет.
В письме Минфина России от 20 марта 2007 года N 03-04-07-02/9 финансовое ведомство указало следующее.
Объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков - лиц, производящих выплаты физическим лицам, согласно п. 1 ст. 236 НК РФ признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц, в частности, по трудовым договорам.
Однако отдельные выплаты, непосредственно не связанные с выполнением текущих трудовых обязанностей работника, особыми условиями его труда у работодателя, с которым он в данный момент состоит в трудовых отношениях, и установленные законодательством Российской Федерации (работникам-донорам; работникам, исполняющим государственные или общественные обязанности; работникам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, и так далее), работодатели обязаны начислять вне зависимости от наличия соответствующего положения в трудовом договоре. Поэтому данные выплаты не могут являться объектом обложения единым социальным налогом.
В то же время ряд выплат работникам (материальная помощь к отпуску, в связи с рождением ребенка и так далее) устанавливается самим работодателем и отражается в положениях трудового договора. В таком случае подобные выплаты будут являться объектом обложения единым социальным налогом с учетом п. 3 ст. 236 НК РФ (см. п. 3 письма). Отдельно отметим, что судебная практика свидетельствует о поддержке судами такого подхода, при котором нормы, устанавливающие порядок обложения определенным налогом, обязательны для исполнения налогоплательщиками, и налоговое законодательство не предоставляет налогоплательщику права выбора, какой налог он должен уплачивать в определенной ситуации (см., напр., Постановление ФАС Поволжского округа от 10.02.2005 N А72-969/04-7/151).
Президиум ВАС РФ в информационном письме N 106 от 14.03.2006 указал, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат (п. 3).
Поэтому при решении вопроса о включении в налоговую базу по ЕСН сумм тех или иных выплат следует руководствоваться положениями ст. ст. 255 и 270 НК РФ. Если организация при расчете налога на прибыль не включает в расходную часть какие-либо выплаты (которые согласно ст. 255 НК РФ признаются расходами в целях налогообложения прибыли) и на этом основании не облагает данные выплаты ЕСН, то такие действия квалифицируются налоговым органом как занижение налоговой базы по ЕСН.
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2006 N Ф04-6531/2006(27116-А46-25) суд не согласился с позицией налогового органа, согласно которой общество неправомерно не включило в налогооблагаемую базу по ЕСН суммы премий в связи с различными праздниками, выплаченных своим работникам на основании внутренних локальных актов, но за счет средств единственного учредителя. Учитывая, что данные премии на основании подп. 22 п. 1 ст. 270 НК РФ не включаются в состав расходов на оплату труда, они не являются объектом налогообложения по ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ. При исчислении и уплате ЕСН за проверяемый период общество руководствовалось подп. 22 ст. 270 НК РФ.
При этом, как указал суд, не имеет значения, за счет каких средств произведены выплаты, если в силу прямого указания закона они не признаются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль. В письме МНС России от 20 марта 2003 года N 05-1-11/127-К269 "О едином социальном налоге" было указано, что следует разграничивать выплаты, производимые в пользу бывших работников, а именно: безвозмездные выплаты, производимые в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком договорными отношениями, от выплат, производимых по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Таким образом, МНС подчеркнуло, что выплаты в пользу бывших работников по трудовым договорам (например, премия по результатам работы за период времени, в котором бывший работник еще состоял в трудовых отношениях с работодателем) являются объектом налогообложения единым социальным налогом с учетом пункта 3 статьи 236 НК РФ.
Налоговая база по ЕСН
Налоговая база по ЕСН определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных за налоговый период в пользу физических лиц. При этом учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, не подлежащих налогообложению), вне зависимости от формы, в которой они осуществляются: учитываются выплаты в виде полной или частичной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в т.ч. коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).
Таким образом, при определении налоговой базы учитываются выплаты, осуществленные в любой форме (перечень в абз. 2 п. 1 ст. 237 является открытым).
Следует обратить внимание на то, что в действующей редакции абз. 2 п. 1 ст. 237 речь идет только о выплатах в пользу работника, тогда как до 1 января 2005 года данная норма предусматривала выплаты и вознаграждения в пользу не только работника, но и членов его семьи.
Заметим, что налоговая база по ЕСН, определяемая в порядке гл. 24 НК РФ, является базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").
Важно отметить, что в налоговую базу в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования, не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.
В п. 2 ст. 237 установлен порядок определения налоговой базы налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам: отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.
Если в силу специфики той или иной выплаты невозможно определить налоговую базу по каждому работнику, то налог не уплачивается (Постановление ФАС Поволжского округа от 03.11.2003 по делу N А12-4881/03-С25). Суд освободил организацию от уплаты ЕСН со взносов в негосударственный пенсионный фонд, поскольку в соответствии с договором о негосударственном пенсионном обеспечении между заявителем (вкладчиком) и негосударственным пенсионным фондом пенсионные взносы, поступившие на расчетный счет фонда, зачислялись на солидарный пенсионный счет вкладчика. Поэтому выделить налоговую базу по каждому отдельному работнику, что является обязательным установленным законодателем условием (п. 2 ст. 237 НК РФ), было практически невозможно.
Налогоплательщик ведет индивидуальную карточку по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты по трудовому, гражданско-правовому и авторскому договорам. Если производятся выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком вышеназванными договорами, то по таким физическим лицам индивидуальные карточки не открываются. Приказом МНС России от 27 июля 2004 года N САЭ-3-05/443@ утверждены формы индивидуальных и сводных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) и Порядок их заполнения. Однако утвержденные МНС России формы карточек носят рекомендательный характер для налогоплательщиков (п. 3 Приказа), ответственность за ведение учета по иной форме не предусмотрена.
Согласно п. 3 ст. 237 налоговая база для индивидуальных предпринимателей, адвокатов и нотариусов, занимающихся частной практикой, равна сумме доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями гл. 25 НК РФ.
В соответствии с п. 34 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в п. 2 ст. 251 НК РФ, к которым относятся, в частности, отчисления адвокатов на содержание коллегии адвокатов, указанные в подп. 8 п. 2 ст. 251 НК. Таким образом, пп. 8 п. 2 ст. 251 НК РФ отчисления адвокатов на общие нужды адвокатской палаты соответствующего субъекта Российской Федерации в размерах и порядке, которые определяются ежегодным собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты этого субъекта, а также на содержание соответствующего адвокатского кабинета, коллегии адвокатов или адвокатского бюро, отнесены к целевым отчислениям, не учитываемым при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль организаций.
Как указано в письме УФНС России по г. Москве от 7 июля 2006 года N 21-11/60474@, уплаченные адвокатом в налоговом периоде суммы взносов на общие нужды адвокатской палаты, на содержание соответствующего адвокатского образования в пределах обязательных отчислений относятся к расходам адвокатов, уменьшающим налоговую базу по ЕСН. Кроме того, к расходам на содержание коллегии адвокатов и на обеспечение профессиональной деятельности адвокатов относятся такие расходы, как арендная плата за помещение, коммунальные платежи, оплата услуг связи, затраты на приобретение компьютеров (оргтехники, средств связи, специальной литературы, канцелярских товаров, мебели), числящихся на балансе коллегии адвокатов, а также расходы по информационному обеспечению, оплате труда наемных работников.
В п. 4 ст. 237 регулируется порядок расчета налоговой базы в случае, если выплаты и иные вознаграждения производятся в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг). Так, при расчете налоговой базы по ЕСН выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов); при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен.
При расчете налоговой базы в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров - и соответствующая сумма акцизов.
Отметим, что в Постановлении ФАС Уральского округа от 12 ноября 2004 года N Ф09-4822/04-АК суд, анализируя положение п. 4 ст. 237, подчеркнул, что оплата организацией содержания детей работников в детских дошкольных учреждениях не облагается ЕСН, поскольку по смыслу п. 4 ст. 237 материальная выгода от оплаты работодателем приобретаемых для работника товаров (работ, услуг) или прав является объектом обложения ЕСН в случае фактического получения работником денежных средств. Если отсутствует факт получения работниками выплат, материальная выгода отсутствует.
Что касается налогообложения авторских договоров, то согласно п. 5 ст. 237 сумма вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы в части, касающейся авторского договора, определяется в соответствии со ст. 210 НК РФ с учетом расходов, предусмотренных п. 3 ч. 1 ст. 221 НК РФ.
Статья 210 НК РФ регулирует порядок исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц. Согласно п. 1 ст. 210 при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, то такие удержания не уменьшают налоговую базу. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.
В п. 3 ч. 1 ст. 221 НК РФ установлено, что налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов, в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов имеют право при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц на получение профессиональных налоговых вычетов. Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, то согласно п. 3 ч. 1 ст. 221 НК РФ они принимаются к вычету в установленных в ст. 221 размерах.
Выплаты, не облагаемые ЕСН
Глава 24 НК РФ содержит четыре категории выплат, которые не облагаются ЕСН:
1. Суммы, не подлежащие налогообложению (ст. 238 НК РФ), в т.ч. сумма налога, подлежащая уплате в ФСС с вознаграждений, выплачиваемых физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.
2. Суммы, не относящиеся к объекту налогообложения: выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав) - абз. 3 п. 1 ст. 236.
3. Изъятия из объекта налогообложения: выплаты и вознаграждения, если у налогоплательщиков-организаций они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль; у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей или физических лиц они не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц (п. 3 ст. 236).
4. Суммы в части предоставления налоговых льгот отдельным категориям налогоплательщиков, указанным в ст. 239.
В соответствии с п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам. Как видно, данный перечень не является исчерпывающим.
В отношении пособий по безработице отметим следующее. Указанные пособия выплачиваются органами службы занятости населения из средств федерального бюджета физическим лицам, признанным безработными, т.е. не состоящим в трудовых отношениях (отсутствует объект налогообложения). Поэтому упоминание пособий по безработице в ст. 238 Налогового кодекса представляется излишним.
Пособия по временной нетрудоспособности, беременности и родам регулируются федеральными законами о бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации; Федеральным законом от 19.05.1995 N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей", Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".
В письме Минфина России от 4 мая 2005 года N 03-03-01-04/2/74 "О некоторых вопросах применения глав 24 и 25 Налогового кодекса Российской Федерации" отдельно подчеркивается, что пособие по временной нетрудоспособности, выплачиваемое за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации, не подлежит обложению единым социальным налогом. При этом со ссылкой на Федеральный закон от 29 декабря 2004 года N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год" указывается, что часть пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая застрахованному за первые два дня временной нетрудоспособности работодателем за счет собственных средств, не подлежит обложению единым социальным налогом аналогично пособию, выплачиваемому за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации.
Согласно абз. 1 пп. 2 п. 1 ст. 238 не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с:
- возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;
- бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;
- оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;
- оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;
- увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск;
- возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;
- трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;
- выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). Как подчеркнул суд в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 23.10.2006 N А17-3489/5-2005, НК РФ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство (см. также Постановление ФАС Московской области от 11.10.2006 N КА-А40/8605-06, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.08.2006 N Ф04-4365/2005(25655-А81-33)). В соответствии со ст. 164 Трудового кодекса РФ (ТК РФ) компенсациями являются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Кроме того, в коллективных договорах, соглашениях, трудовых договорах для работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, наряду с компенсациями, предусмотренными ст. 219 ТК РФ, в обязательном порядке должна быть регламентирована оплата труда в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами, предусмотренная ст. 147 ТК РФ ("Оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда"), которая подлежит обложению налогом. Следует обратить внимание на то, что норма абз. 1 пп. 2 ст. 238 не учитывает выплат, которые устанавливаются в других актах. Так, например, в соответствии со ст. 168 Трудового кодекса, порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации; размер возмещения расходов при использовании личного имущества работника определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме (ст. 188). Аналогичный порядок определения размеров компенсационных выплат установлен статьями 302 (надбавка за вахтовый метод работы), 310 (компенсации надомникам за использование своих инструментов и механизмов), 325 (компенсация расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно в организациях, не относящихся к бюджетной сфере). Таким образом, учитывая общую направленность логики законодателя, представляется целесообразным дальнейшее усовершенствование изложения указанной нормы п. 1 ст. 238.
Отметим, что практика применения норм, содержащихся в пп. 2 п. 1 ст. 238, показывает различные подходы к их толкованию. Так, позиция налоговых органов предусматривает обязательность начисления ЕСН на доплаты работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и опасными условиями труда, предусмотренные коллективным договором. Суды, напротив, рассматривают их в качестве компенсационных выплат, которые не подлежат обложению ЕСН (см. Постановление ФАС Уральского округа от 10.03.2005 N Ф09-654/05-АК).
Положения указанного подпункта не позволяют четко разрешить вопрос о налогообложении ЕСН выплат, производимых работникам, являющихся по своей сути государственным пособием, но при этом без четкого на то указания в законодательстве.
Указом Президента РФ "О размере компенсационных выплат отдельным категориям граждан" от 30.05.1994 N 1110 (с изменением от 08.02.2001) в целях усиления социальной защищенности отдельных граждан с 01.01.2001 были установлены ежемесячные выплаты в размере 50 руб., в том числе компенсационные выплаты матерям по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 25.06.2001 N 9-П, компенсационная выплата, установленная названным Указом Президента РФ, подпадает под понятие гарантий и компенсаций применительно к положениям ст. 238 НК РФ и не подлежит обложению ЕСН (см. также Постановление ФАС Центрального округа от 30.09.2004 N А64-455/04-16).
В письме ФНС России от 09.02.2005 N ГВ-6-05/99@ указано, что не являются объектом обложения ЕСН компенсационные выплаты, производимые лицам, подвергшимся воздействию радиации на Чернобыльской АЭС, в частности, не подлежит налогообложению оплата им дополнительного отпуска (данные суммы, осуществляемые за счет средств федерального бюджета, не могут рассматриваться как выплаты, осуществляемые работодателем по трудовым договорам). Ранее в судебной практике разрешались споры с налоговыми инспекциями, настаивавшими на начислении ЕСН с сумм таких выплат. Например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 10.03.2005 N Ф09-649/05-АК суд поддержал сторону налогоплательщика, указав, что дополнительный оплачиваемый отпуск является одной из форм возмещения вреда, причиненного здоровью граждан, его предоставление направлено на компенсацию отрицательного воздействия психоэмоциональной нагрузки, связанной с Чернобыльской катастрофой и ее последствиями, и данные компенсационные выплаты обложению ЕСН не подлежат.
Важным положением является норма абз. 7 пп. 2 п. 1 ст. 238, исключающая из объекта налогообложения выплаты, связанные с повышением профессионального уровня работников. Учитывая все более распространяющуюся практику направления организациями своих сотрудников на курсы по повышению квалификации, закрепление в НК РФ подобного положения является особенно актуальным. Так, если, к примеру, аудиторская фирма оплачивает обучение своих штатных аудиторов, то такие выплаты ЕСН не облагаются. Согласно п. 5 информационного письма ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 выплаты, производимые работодателем на обучение работников, не подлежат обложению ЕСН в случае, если обучение осуществляется по инициативе работодателя в целях более эффективного выполнения работником трудовой функции.
Не надо платить в этом случае и взносы в Пенсионный фонд, поскольку в соответствии со ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" взносы в этот фонд начисляются на те же выплаты, что и единый социальный налог.
Относительно командировочных расходов работников отметим следующее.
Согласно абз. 10 пп. 2 п. 1 ст. 238 не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Как указано в письме Департамента налоговой политики Минфина России от 21 января 2004 года N 04-04-06/11, поскольку специальных норм компенсационных выплат в возмещение командировочных расходов для целей обложения единым социальным налогом не установлено, следует руководствоваться Нормами расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, установленными Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 года N 93 (см. также письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 25 октября 2004 года N 03-05-01-04/54, письмо Минтруда России и Минфина России от 17 мая 1996 года N 1037-ИХ "О порядке выплаты суточных работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу").
Как подчеркивают примеры из судебной практики, компенсационные выплаты, связанные с возмещением командировочных расходов (в том числе расходов на оплату стандартных гостиничных услуг), не подлежат обложению ЕСН. Выделение в счете, выставленном гостиницей, отдельных видов стандартных гостиничных услуг не означает, что гостиница предоставляет дополнительные услуги (Постановление ФАС Московского округа от 20 декабря 2004 года по делу N КА-А40/10523-04). Президиум ВАС РФ в информационном письме N 106 указал, что не подлежат обложению ЕСН суточные, выплачиваемые работодателем работнику в случае направления в служебную командировку, в размере, определенном коллективным договором или локальным нормативным актом организации (п. 6). Отметим, что ранее Минфин России высказывал позицию, согласно которой суточные, выплачиваемые за время нахождения работника в командировке и включаемые в состав расходов по налогу на прибыль, подлежат обложению ЕСН (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 21.03.2005 N 03-05-01-04/62).
При этом в качестве обоснования использовалась ссылка на статью 168 Трудового кодекса РФ, предусматривающую, что в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику: расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне постоянного места жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.
В письме было подчеркнуто, что Трудовой кодекс не устанавливает норм компенсационных выплат в возмещение командировочных расходов и не предусматривает установление таких норм работодателями, а лишь предоставляет работодателям право самостоятельно определять в коллективном договоре или локальном нормативном акте порядок и размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, в том числе дополнительных расходов, связанных с проживанием вне постоянного места жительства (суточных).
Таким образом, по мнению Минфина России, "Трудовой кодекс лишь предоставляет работодателю право устанавливать размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, а не наделяет его правом определения нормативного размера таких расходов, не учитываемого для целей налогообложения".
Отметим, что в отношении работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, применяются нормы возмещения расходов работникам, находящимся в краткосрочных командировках за границей, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 2 октября 2002 года N 729, а также нормы Постановления Правительства РФ от 26 декабря 2005 года N 812 "О размере и порядке выплаты суточных в иностранной валюте и надбавок к суточным в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета".
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 238 не подлежат налогообложению ЕСН суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком:
- физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации;
- членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи.
Отметим, что в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 2006 года N 257-ФЗ с 1 января 2008 года освобождаются также суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении, удочерении) ребенка, но не более 50 тысяч рублей на каждого ребенка.
Не облагаются ЕСН суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые своим работникам, а также военнослужащим, направленным на работу (службу) за границу, налогоплательщиками - финансируемыми из федерального бюджета государственными учреждениями или организациями - в пределах размеров, установленных законодательством Российской Федерации (пп. 4 п. 1 ст. 238).
В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 238 не подлежат налогообложению доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации - в течение пяти лет начиная с года регистрации хозяйства и в отношении доходов тех членов крестьянского (фермерского) хозяйства, которые ранее не пользовались такой нормой.
Согласно п. 1 ст. 19 Федерального закона от 11 июня 2003 года N 74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве", основными видами деятельности фермерского хозяйства являются производство и переработка сельскохозяйственной продукции, а также транспортировка (перевозка), хранение и реализация сельскохозяйственной продукции собственного производства. При этом члены фермерского хозяйства самостоятельно определяют виды деятельности фермерского хозяйства, объем производства сельскохозяйственной продукции исходя из собственных интересов (п. 2 ст. 19 указанного Закона).
Подпункт 6 п. 1 ст. 238 исключает из объекта налогообложения доходы, получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке родовых, семейных общин малочисленных народов Севера от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла. При этом оплата труда наемных работников из объекта налогообложения не исключается.
В соответствии с Федеральным законом от 20 июля 2000 года N 104-ФЗ "Об общих принципах организации общин коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации" (ст. 1) коренными малочисленными народами Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации (малочисленными народами) признаются народы, проживающие в районах Севера, Сибири и Дальнего Востока на территориях традиционного расселения своих предков, сохраняющие традиционные образ жизни, хозяйствование и промыслы, насчитывающие менее 50 тыс. человек и осознающие себя самостоятельными этническими общностями. Общины малочисленных народов - формы самоорганизации лиц, относящихся к малочисленным народам и объединяемых по кровнородственному (семья, род) и (или) территориально-соседскому признакам, создаваемые в целях защиты их исконной среды обитания, сохранения и развития традиционных образа жизни, хозяйствования, промыслов и культуры. Семейные (родовые) общины малочисленных народов - формы самоорганизации лиц, относящихся к малочисленным народам, объединяемых по кровнородственному признаку, ведущих традиционный образ жизни, осуществляющих традиционное хозяйствование и занимающихся традиционными промыслами.
Статья 5 указанного Закона регламентирует принципы организации и деятельности общин малочисленных народов: равенства общин малочисленных народов перед законом вне зависимости от видов их деятельности и количества членов общины малочисленных народов; добровольности, равноправия, самоуправления и законности; свободы в определении своей внутренней структуры, форм и методов своей деятельности; гласности.
Деятельность общин носит некоммерческий характер. Созданная в порядке, установленном в ст. 8 указанного Закона, община малочисленных народов подлежит обязательной государственной регистрации. После государственной регистрации община малочисленных народов приобретает права юридического лица.
В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 238 не подлежат налогообложению следующие суммы:
- страховые платежи (взносы) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;
- платежи (взносы) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц;
- платежи (взносы) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.
Следует отметить, что суммы страховых взносов, уплачиваемых налогоплательщиками по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на случай утраты им трудоспособности, подлежат налогообложению, если наступление страхового случая не связано с исполнением работником трудовых обязанностей.
В отношении выплат лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, освобождается от обложения ЕСН стоимость проезда таких работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая налогоплательщиком (пп. 9 п. 1 ст. 238).
Согласно статье 325 Трудового кодекса РФ ("Компенсация расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно") лица, работающие в организациях, финансируемых из федерального бюджета, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет средств работодателя (организации, финансируемой из федерального бюджета) проезд к месту использования отпуска в пределах территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (за исключением такси), а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 килограммов.
Оплата стоимости проезда работника личным транспортом к месту использования отпуска и обратно производится по наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем.
Работодатели (организации, финансируемые из федерального бюджета) также оплачивают стоимость проезда к месту использования отпуска работника и обратно и провоза багажа неработающим членам его семьи (мужу, жене, несовершеннолетним детям) независимо от времени использования отпуска.
Оплата стоимости проезда к месту использования отпуска и обратно работника организации, финансируемой из федерального бюджета, и членов его семьи производится перед отъездом работника в отпуск исходя из примерной стоимости проезда. Окончательный расчет производится по возвращении из отпуска на основании предоставленных билетов или других документов.
Выплаты, предусмотренные настоящей статьей, являются целевыми и не суммируются в случае, если работник своевременно не воспользовался своим правом на оплату стоимости проезда к месту использования отпуска и обратно и провоза багажа.
Гарантии и компенсации, предусмотренные настоящей статьей, предоставляются работнику организации, финансируемой из федерального бюджета, только по основному месту работы.
Размер, условия и порядок компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно для лиц, работающих в организациях, финансируемых из бюджетов субъектов Российской Федерации, устанавливаются органами государственной власти субъектов Российской Федерации, в организациях, финансируемых из местных бюджетов, - органами местного самоуправления, в организациях, не относящихся к бюджетной сфере, - работодателем.
В пп. 10 п. 1 ст. 238 предусмотрено, что не подлежат налогообложению ЕСН суммы, выплачиваемые за выполнение работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний:
- суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями;
- суммы, выплачиваемые из средств избирательных фондов кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность Президента РФ, кандидатов, зарегистрированных кандидатов в депутаты Государственной Думы, кандидатов, зарегистрированных кандидатов в депутаты законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта Российской Федерации, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность главы исполнительной власти субъекта Российской Федерации, кандидатов, зарегистрированных кандидатов в выборный орган местного самоуправления, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность главы муниципального образования, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность в ином федеральном государственном органе, государственном органе субъекта Российской Федерации, предусмотренном Конституцией РФ, конституцией, уставом субъекта Российской Федерации, и избираемых непосредственно гражданами, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на иную должность в органе местного самоуправления, предусмотренную уставом муниципального образования и замещаемую посредством прямых выборов, избирательных фондов избирательных объединений и избирательных блоков.
Также ЕСН не облагается стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам, обучающимся, воспитанникам в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также государственным служащим федеральных органов власти бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в личном постоянном пользовании (пп. 11); стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством Российской Федерации отдельным категориям работников, обучающихся, воспитанников (пп. 12).
В соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 238 не облагаются ЕСН суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3000 рублей на одно физическое лицо за налоговый период.
При этом возможны не только разовые, но и ряд выплат, общая сумма которых в совокупности не должна превышать 3000 рублей (до 1 января 2005 года была установлена сумма в размере 2000 рублей) на одно физическое лицо за налоговый период, т.е. в течение одного календарного года.
До 2005 года действовала норма п. 2 ст. 238, в соответствии с которой не подлежали налогообложению выплаты работникам организаций, финансируемых за счет средств бюджетов, не превышающие 2000 рублей на одно физическое лицо за налоговый период по каждому из следующих оснований: суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту; суммы возмещения (оплата) работодателями своим бывшим работникам (пенсионерам по возрасту и (или) инвалидам) и (или) членам их семей стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом.
Федеральным законом от 20 июля 2004 года N 70-ФЗ пункт 2 ст. 238 признан утратившим силу.
Еще одно важное изъятие из налоговой базы закреплено в п. 3 ст. 238 - в части суммы к уплате в Фонд социального страхования РФ, а именно суммы любых вознаграждений, выплачиваемых физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.
В редакции рассматриваемой нормы, действовавшей до 1 января 2005 года, предусматривалось изъятие из налоговой базы и для вознаграждений, выплачиваемых физическим лицам по лицензионным договорам. Федеральным законом от 20 июля 2004 года N 70-ФЗ указание на лицензионные договоры исключено.
Налоговые льготы
В ст. 239 установлены льготы по уплате ЕСН отдельным категориям налогоплательщиков при соблюдении определенных условий.
1. Во-первых, от уплаты ЕСН освобождаются организации любых организационно-правовых форм - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 тыс. рублей на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы.
2. Во-вторых, ЕСН с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100000 рублей в течение налогового периода на каждое физическое лицо не уплачивают следующие категории налогоплательщиков:
общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональные и местные отделения;
организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов;
учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.
Необходимо отметить, что учреждения, указанные в абз. 4 пп. 2 п. 1 ст. 239 (т.е. созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов), должны соответствовать трем требованиям: юридическое лицо создано в форме учреждения; создание осуществлено для достижения социальных целей или для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям; единственным собственником имущества является общественная организация инвалидов (п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106).
Предусмотрение указанных выше льгот можно рассматривать как фактор, стимулирующий работодателей к созданию рабочих мест для лиц, нуждающихся в повышенной социальной защите, - в данном случае инвалидов.
При этом необходимо отметить, что указанные льготы, установленные в пп. 2 п. 1 ст. 239, не распространяются на налогоплательщиков, занимающихся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов. Данный Перечень был утвержден Постановлением Правительства РФ от 22 ноября 2000 года N 884, его составляют: шины для автомобилей, охотничьи ружья, яхты, катера (кроме специального назначения), продукция черной и цветной металлургии (кроме вторичного сырья черных и цветных металлов и метизов), драгоценные камни и драгоценные металлы, меховые изделия (кроме изделий детского ассортимента), высококачественные изделия из хрусталя и фарфора, икра осетровых и лососевых рыб, готовая деликатесная продукция из ценных видов рыб и морепродуктов.
Для того чтобы не платить налог с доходов инвалидов, в налоговую инспекцию представляют список инвалидов с указанием фамилии, имени и отчества, а также номера и даты выдачи справок, подтверждающих факт инвалидности.
Инвалидом, согласно ст. 1 Федерального закона от 24 ноября 1995 года N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации", признается лицо, которое имеет нарушение здоровья со стойким расстройством функций организма, обусловленное заболеваниями, последствиями травм или дефектами, приводящее к ограничению жизнедеятельности и вызывающее необходимость его социальной защиты.
Ограничение жизнедеятельности - это полная или частичная утрата лицом способности или возможности осуществлять самообслуживание, самостоятельно передвигаться, ориентироваться, общаться, контролировать свое поведение, обучаться и заниматься трудовой деятельностью.
В зависимости от степени расстройства функций организма и ограничения жизнедеятельности лицам, признанным инвалидами, устанавливается группа инвалидности, а лицам в возрасте до 18 лет устанавливается категория "ребенок-инвалид".
Порядок и условия признания лица инвалидом устанавливаются Правительством РФ. Правила признания лица инвалидом утверждены Постановлением Правительства РФ от 20 февраля 2006 года N 95 "О порядке и условиях признания лица инвалидом" (заменили Положение о признании лица инвалидом, утв. Постановлением Правительства РФ от 13.08.96 N 965 - утр. силу). В соответствии с п. 1 Правил признание лица инвалидом осуществляется федеральными государственными учреждениями медико-социальной экспертизы.
Общественными организациями инвалидов, согласно ст. 33 Федерального закона "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации", признаются организации, созданные инвалидами и лицами, представляющими их интересы, в целях защиты прав и законных интересов инвалидов, обеспечения им равных с другими гражданами возможностей, решения задач общественной интеграции инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, а также союзы (ассоциации) указанных организаций.
Льготой по ЕСН, предусмотренной пп. 2 п. 1 ст. 239, вправе воспользоваться:
- общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональные и местные отделения.
В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 12.09.2003 N Ф08-3426/2003-1295А суд указал, что наличие инвалидов среди работников общественной организации не учитывается при определении права на применение налоговой льготы. Понятия "работник" и "член общественной организации" различны по своему содержанию. Первое используется для характеристики правового положения лица в рамках трудовых правоотношений, второе - для обозначения правового статуса в рамках гражданских правоотношений. Учредители общественной организации рассматриваются как ее члены;
- учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов;
- организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 12 ноября 2004 года N Ф09-4846/04-АК указано, что при расчете среднесписочной численности инвалидов налогоплательщик вправе одинаково учитывать работников, отработавших полное рабочее время, и работников, отработавших только часть рабочего времени. Согласно п. 5.4 Инструкции по заполнению сведений о численности работников (Инструкция по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 07.12.1998 N 121) пропорционально отработанному времени в среднесписочной численности работников учитываются лица, работавшие неполное рабочее время в соответствии с контрактом или переведенные по письменному заявлению на неполное рабочее время.
3. В-третьих, согласно пп. 3 п. 1 ст. 239 от уплаты ЕСН освобождаются индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой, которые являются инвалидами I, II или III группы, в части доходов от их предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100000 руб. в течение налогового периода. Применение данной нормы сталкивается с необходимостью разрешения вопроса о том, включается ли в налогооблагаемую базу сумма льготы (100000 руб.) при определении права налогоплательщика на применение регрессивной ставки налога.
Позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ предусматривает включение в этом случае суммы льготы в налогооблагаемую базу. В Постановлении от 20 января 2004 года N 11420/03 суд, отказывая в иске о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления суммы ЕСН и начисления пеней за просрочку исполнения обязанности по уплате данного налога, указал, что при налогообложении облагаемая налогом сумма уменьшается на сумму льготы, а не определяется льготная сумма налога, не подлежащая уплате.
Спор разрешался следующим образом.
Доход предпринимателя в 2001 году составил 153846 рублей. Являясь инвалидом III группы, он имел право на льготу, предусмотренную подпунктом 3 пункта 1 статьи 239 Налогового кодекса РФ, согласно которому от уплаты налога освобождаются в числе прочих категорий налогоплательщиков индивидуальные предприниматели, являющиеся инвалидами III группы, в части доходов от их предпринимательской деятельности в размере, не превышающем 100000 рублей в течение налогового периода.
Отказывая в удовлетворении требований предпринимателя, суды исходили из правомерности действий инспекции, применившей к сумме 53846 рублей, то есть к сумме, превышающей 100000 рублей, максимальную (консолидированную) налоговую ставку 22,8 процента, установленную в 2001 году для индивидуальных предпринимателей, налоговая база у которых нарастающим итогом с начала года не превысила 100000 рублей.
В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ (в редакции 2001 года) для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, объектом налогообложения является доход, определяемый исходя из стоимости патента.
В представленной предпринимателем налоговой декларации налоговая база по единому социальному налогу указана в сумме 53846 рублей. Налоговая инспекция, руководствуясь пунктом 3 статьи 241 НК РФ, правильно исчислила сумму налога с этой налоговой базы, применив ставку 22,8 процента, предусмотренную для налоговой базы до 100000 рублей.
Судами трех инстанций сделан правильный вывод о том, что из содержания статьи 56, пп. 3 п. 1 ст. 239 НК РФ следует, что при налогообложении облагаемая налогом сумма уменьшается на сумму льготы, а не определяется льготная сумма налога, не подлежащая уплате.
При названных обстоятельствах и в силу положений, содержащихся в указанных правовых нормах, у судов отсутствовали основания для удовлетворения заявления индивидуального предпринимателя о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части доначисления суммы единого социального налога и начисления пеней за просрочку исполнения обязанности по уплате данного налога.
Согласно статье 56 НК РФ налогоплательщик вправе отказаться от использования налоговой льготы. Отказ от использования льготы осуществляется путем подачи соответствующего заявления в налоговую инспекцию. При этом подобный отказ возможен на срок не менее одного налогового периода по налогу, то есть на календарный год.
Важно отметить, что льготы, установленные в ст. 239 для плательщиков ЕСН, не распространяются на правоотношения по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Это подчеркивается в п. 7 Обзора практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании (информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 августа 2004 года N 79).
Президиум ВАС РФ представил следующую аргументацию.
Согласно статье 3 Закона о пенсионном страховании страховые взносы на обязательное пенсионное страхование определены законодателем как индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет ПФР и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете.
Таким образом, страховые взносы не отвечают понятию налога, закрепленному в статье 8 НК РФ.
В соответствии с Законом о пенсионном страховании и Федеральным законом от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", которым внесены изменения в главу 24 НК РФ "Единый социальный налог", страховые взносы на обязательное пенсионное страхование исключены из состава единого социального налога, а поэтому на указанные платежи не может распространяться статья 239 НК РФ, предоставляющая льготы по единому социальному налогу отдельным категориям налогоплательщиков.
Следовательно, статья 239 НК РФ на правоотношения по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не распространяется.
Специальной нормы, предоставляющей льготу по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование общественным организациям инвалидов, Закон о пенсионном страховании не содержит.
Отдельно следует отметить, что согласно Федеральному закону от 31.12.2001 N 198-ФЗ с 01.01.2003 утратил силу п. 2 ст. 239 НК РФ, регулирующий вопросы уплаты ЕСН иностранными гражданами. Поэтому с 1 января 2003 года выплаты и вознаграждения облагаются ЕСН в общеустановленном порядке.
Налоговый период по ЕСН
В соответствии со ст. 55 НК РФ налоговым периодом является календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.
Налоговым периодом по ЕСН признается календарный год, т.е. период времени с 1 января по 31 декабря.
Отчетный период представляет собой часть налогового периода, по итогам которого уплачиваются авансовые платежи. В 2001 году отчетный период по ЕСН составлял 1 месяц. С 2002 года отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
При создании организации действуют правила определения налогового периода, установленные п. 2 ст. 55 НК РФ: если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.
При создании организации в день, попадающий в период с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.
В соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первым отчетным годом для организаций, созданных после 1 октября, считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря следующего года.
При ликвидации (реорганизации) организации применяются следующие правила определения налогового периода (п. 3 ст. 55 НК РФ):
- если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации);
- если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для нее является период со дня создания до дня ликвидации (реорганизации);
- если организация была создана в день, попадающий в период с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) раньше следующего календарного года, следующего за годом создания, то налоговым периодом для нее является период со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации.
Указанные выше правила не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций.
Налоговые ставки
Налоговой ставкой является величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (п. 1 ст. 53 НК РФ).
ЕСН является налогом, для которого предусмотрена регрессивная шкала налогообложения, поэтому чем выше сумма облагаемого дохода, приходящаяся на одного работника, тем меньше ставка налога.
Налоговые ставки установлены к уплате: в федеральный бюджет; в Фонд социального страхования РФ; в фонды обязательного медицинского страхования - в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и в территориальные фонды медицинского страхования.
Федеральным законом от 20 июля 2004 года N 70-ФЗ "О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации" в ст. 241 были внесены значительные изменения, в частности, совокупная базовая ставка ЕСН снижена на 9,6 процентных пункта (с 35,6% до 26,0%), из ст. 241 НК РФ исключен п. 2, в котором устанавливались ограничения по применению регрессивной шкалы налогообложения ЕСН.
В соответствии с Федеральным законом от 6 декабря 2005 года N 158-ФЗ "О внесении изменения в статью 241 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", который вступил в силу 1 января 2006 года, действуют новые ставки ЕСН в части сумм, уплачиваемых в Фонд социального страхования РФ и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, также установлены ставки для резидентов технико-внедренческой особой экономической зоны и производящих выплаты физическим лицам, работающим на территории технико-внедренческой особой экономической зоны.
Важные изменения в статью 241 НК РФ были внесены Федеральным законом от 27 июля 2006 года N 144-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесения других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы".
Так, с 1 января 2007 года вступили в силу нормы, устанавливающие ставки ЕСН для отдельной категории налогоплательщиков, а именно для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий. При этом в ст. 241 были закреплены критерии отнесения к данной категории налогоплательщиков (п. 7), а также условия для применения введенных ставок налогообложения. Так, для целей главы 24 НК РФ организациями, осуществляющими деятельность в области информационных технологий, признаются российские организации, осуществляющие разработку и реализацию программ для ЭВМ, баз данных на материальном носителе или в электронном виде по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывающие услуги (выполняющие работы) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ, баз данных.
Условия, которые должны при этом выполняться, следующие:
- организацией должен быть получен документ о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, в порядке, установленном Правительством РФ (еще не установлен);
- доля доходов от реализации экземпляров программ для ЭВМ, баз данных, передачи имущественных прав на программы для ЭВМ, базы данных, от оказания услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), а также услуг (работ) по установке, тестированию и сопровождению указанных программ для ЭВМ, баз данных по итогам девяти месяцев года, предшествующего году перехода организации на уплату налога по установленным пунктом 6 настоящей статьи налоговым ставкам, должна составлять не менее 90 процентов в сумме всех доходов организации за указанный период, в том числе от иностранных лиц не менее 70 процентов;
- среднесписочная численность работников за девять месяцев года, предшествующего году перехода организации на уплату налога по установленным п. 6 ст. 241 налоговым ставкам, должна составлять не менее 50 человек.
Сумма доходов определяется по данным налогового учета организации в соответствии со статьей 248 НК РФ. При определении доли доходов от покупателей - иностранных лиц учитываются доходы от иностранных лиц, местом осуществления деятельности которых не является территория Российской Федерации. Место осуществления деятельности покупателя определяется как место фактического присутствия покупателя на территории иностранного государства на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства, если программы для ЭВМ и базы данных, услуги (работы) и имущественные права, предусмотренные настоящим пунктом, приобретались через это постоянное представительство, место жительства физического лица.
Подтверждающими получение доходов от покупателей - иностранных лиц документами являются договор (копия договора), заключенный с иностранным лицом, и документы, подтверждающие факт оказания услуг (выполнения работ), или таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации.
Для применения установленных ставок необходимо выполнение всех условий в совокупности.
Ставки по ЕСН, действующие с 1 января 2006 года (за исключением ставок, установленных для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, - п. 6 ст. 241 действует с 1 января 2007 года), можно представить в виде следующей обобщенной таблицы:
Налогоплательщики Нало- говая база (на каждое ФЛ - для
налого-
платель-
щиков, произво-
дящих выплаты ФЛ) нара-
стающим итогом с
начала года Феде- раль- ный бюджет Фонд социаль-
ного страхо- вания РФ Фонды обязательного медицинского страхования Итого Феде- ральный
фонд обяза- тель- ного медицин-
ского страхо- вания Террито-
риальные
фонды обяза- тель- ного медицин-
ского страхо- вания Лица, производящие выплаты физическим лицам (организации,
индивидуальные предприниматели, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями),
за исключением вы- ступающих в качес- тве работодателей налогоплательщиков-
организаций и ин- дивидуальных пред- принимателей, имеющих статус резидента технико- внедренческой осо- бой экономической зоны и производя- щих выплаты физи- ческим лицам, рабо-
тающим на террито- рии технико-внед- ренческой особой экономической зоны,
сельскохозяйствен- ных товаропроизво- дителей, организа- ций народных худо- жественных промыс- лов и родовых, се- мейных общин корен-
ных малочисленных народов Севера, занимающихся тради-
ционными отраслями хозяйствования, а также налогопла- тельщиков-организа-
ций, осуществляю- щих деятельность в области информаци- онных технологий До 280000 рублей 20,0% 2,9% 1,1% 2,0% 26,0% <1> От 280001 рубля до 600000 рублей 56000 рублей + 7,9% с
суммы, превы- шающей 280000 рублей 8120 рублей + 1,0% с
суммы, превы- шающей 280000 рублей 3080 рублей + 0,6% с
суммы, превы- шающей 280000 рублей 5600 рублей + 0,5% с
суммы, превы- шающей 280000 рублей 72800 рублей + 10,0% с
суммы, превы- шающей 280000 рублей Свыше 600000 рублей 81280 рублей + 2,0% с
суммы, превы- шающей 600000 рублей 11320 рублей 5000 рублей 7200 рублей 104800 рублей + 2,0% с суммы, превы- шающей 600000 рублей Налогоплательщики -
с/х производители, организации народ- ных художественных промыслов и родо- вых, семейных общин
коренных малочис- ленных народов Се- вера, занимающиеся традиционными отраслями хозяй- ствования До 280000 рублей 15,8% 1,9% 1,1% 1,2% 20,0% От 280001 рубля до 600000 рублей 44240 рублей + 7,9% с
суммы, превы- шающей 280000 рублей 5320 рублей + 0,9% с
суммы, превы- шающей 280000 рублей 3080 рублей + 0,6% с
суммы, превы- шающей 280000 рублей 3360 рублей + 0,6% с
суммы, превы- шающей 280000 рублей 56000 рублей + 10,0% с
суммы, превы- шающей 280000 рублей Свыше 600000 рублей 69520 рублей + 2,0% с
суммы, превы- шающей 600000 рублей 9680 рублей 3520 рублей 5280 рублей 88000 рублей + 2,0% с суммы, превы- шающей 600000 рублей Налогоплательщики- организации и индивидуальные предприниматели, имеющие статус резидента технико- внедренческой осо- бой экономической зоны и производящие
выплаты физическим лицам, работающим на территории тех- нико-внедренческой особой экономичес- кой зоны До 280000 рублей 14,0% - - - 14,0% От 280001 рубля до 600000 рублей 39200 рублей + 5,6% с
суммы, превы- шающей 280000 рублей - - - 39200 рублей + 5,6% с суммы, превы- шающей 280000 рублей Свыше 600000 рублей 57120 рублей + 2,0% с
суммы, превы- шающей 600000 рублей - - - 57120 рублей + 2,0% с суммы, превы- шающей 600000 рублей Индивидуальные предприниматели, являющиеся налого- плательщиками в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ До 280000 рублей 7,3% - 0,8% 1,9% 10,0% От 280001 рубля до 600000 рублей 20440 рублей + 2,7% с
суммы, превы- шающей 280000 рублей - 2240 рублей + 0,5% с
суммы, превы- шающей 280000 рублей 5320 рублей + 0,4% с
суммы, превы- шающей 280000 рублей 28000 рублей + 3,6% с
суммы, превы- шающей 280000 рублей Свыше 600000 рублей 29080 рублей + 2,0% с
суммы, превы- шающей 600000 рублей - 3840 рублей 6600 рублей 39520 рублей + 2,0% с суммы, превы- шающей 600000 рублей Адвокаты и нотари- усы, занимающиеся частной практикой, являющиеся налого- плательщиками в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ До 280000 рублей 5,3% - 0,8% 1,9% 8,0% От 280001 рубля до 600000 рублей 14840 рублей + 2,7% с
суммы, превы- шающей 280000 рублей - 2240 рублей + 0,5% с
суммы, превы- шающей 280000 рублей 5320 рублей + 0,4% с
суммы, превы- шающей 280000 рублей 22400 рублей + 3,6% с
суммы, превы- шающей 280000 рублей Свыше 600000 рублей 23480 рублей + 2,0% с
суммы, превы- шающей 600000 рублей - 3840 рублей 6600 рублей 33920 рублей + 2,0% с суммы, превы- шающей 600000 рублей Налогоплательщики- организации, осуще-
ствляющие деятель- ность в области ин-
формационных техно-
логий, за исключе- нием налогоплатель-
щиков, имеющих ста-
тус резидента тех- нико-внедренческой особой экономиче- ской зоны До 75000 рублей 20,0% 2,9% 1,1% 2,0% 26,0% От 75001 рубля до 600000 рублей 15000 рублей +
7,9% с суммы, превыша-
ющей 75000 рублей 2175 рублей +
1,0% с суммы, превыша-
ющей 75000 рублей 825 рублей +
0,6% с суммы, превыша-
ющей 75000 рублей 1500 рублей +
0,5% с суммы, превыша-
ющей 75000 рублей 19500 рублей + 10,0% с суммы, превыша -
ющей 75000 рублей Свыше 600000 рублей 56475 рублей +
2,0% с суммы, превыша-
ющей 600000 рублей 7425 рублей 3975 рублей 4125 рублей 72000 рублей + 2,0% с суммы, превыша- ющей 600000 рублей --------------------------------
<1> Федеральным законом от 20 июля 2004 года N 70-ФЗ "О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации" с 2005 года совокупная базовая ставка ЕСН снижена на 9,6 процентных пункта (с 35,6% до 26,0%).
Пунктом 1 ст. 241 НК РФ установлены пониженные ставки ЕСН для налогоплательщиков - организаций народных художественных промыслов, родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, а также сельскохозяйственных товаропроизводителей.
Однако следует обратить внимание на то, что в главе 24 НК РФ отсутствует понятие "сельскохозяйственный товаропроизводитель" для целей применения указанных ставок, а в других нормах содержатся различные определения. Так, согласно ст. 2 Федерального закона от 9 июля 2002 года N 83-ФЗ "О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных производителей", под сельскохозяйственными производителями понимаются организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, доля выручки которых от реализации произведенной, произведенной и переработанной ими сельскохозяйственной продукции в общей выручке от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за предшествующий год составила не менее 50 процентов. В то же время в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 8 декабря 1995 года N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" под сельскохозяйственным товаропроизводителем понимается физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении 50% общего объема производимой продукции, в том числе рыболовецкая артель (колхоз), производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов в которой составляет в стоимостном выражении более 70% общего объема производимой продукции.
Согласно ст. 346.2 НК РФ (глава 26.1 - "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог")) сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом "О сельскохозяйственной кооперации", у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем объеме доходов не менее 70 процентов.
В ст. 346.2 делается оговорка, указывающая на то, что данное определение используется "в целях настоящей главы" - т.е. применимо только к отношениям, связанным с налогообложением единым сельскохозяйственным налогом. Что касается организаций народных художественных промыслов, то согласно Федеральному закону от 06.01.1999 N 7-ФЗ "О народных художественных промыслах", ими являются организации (юридические лица) любых организационно-правовых форм и форм собственности, в выпуске товаров и услуг которых изделия народных художественных промыслов, по данным федерального государственного статистического наблюдения за предыдущий год, составляют не менее 50% (п. 2 ст. 5 указанного Закона).
Федеральный закон от 30 апреля 1999 года N 82-ФЗ "О гарантиях прав коренных малочисленных народов Российской Федерации" содержит следующее определение коренных малочисленных народов Российской Федерации: ими "являются народы, проживающие на территориях традиционного расселения своих предков, сохраняющие традиционные образ жизни, хозяйствование и промыслы, насчитывающие в Российской Федерации менее 50 тыс. человек и осознающие себя самостоятельными этническими общностями" (п. 1 ст. 1 указанного Закона).
Федеральный закон от 20 июля 2000 года N 104-ФЗ "Об общих принципах организации общин коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации" закрепляет следующие понятия (ст. 1):
- коренные малочисленные народы Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации (малочисленные народы) - народы, проживающие в районах Севера, Сибири и Дальнего Востока на территориях традиционного расселения своих предков, сохраняющие традиционные образ жизни, хозяйствование и промыслы, насчитывающие менее 50 тыс. человек и осознающие себя самостоятельными этническими общностями;
- общины малочисленных народов - формы самоорганизации лиц, относящихся к малочисленным народам и объединяемых по кровнородственному (семья, род) и (или) территориально-соседскому признакам, создаваемые в целях защиты их исконной среды обитания, сохранения и развития традиционных образа жизни, хозяйствования, промыслов и культуры;
- семейные (родовые) общины малочисленных народов - формы самоорганизации лиц, относящихся к малочисленным народам, объединяемых по кровнородственному признаку, ведущих традиционный образ жизни, осуществляющих традиционное хозяйствование и занимающихся традиционными промыслами.
Особенности определения даты осуществления выплат
и иных вознаграждений или получения доходов
В статье 242 НК РФ установлен порядок определения даты осуществления выплат и иных вознаграждений (получения доходов).
Для выплат и иных вознаграждений, начисляемых налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам (т.е. указанным в пп. 1 п. 1 ст. 235), дата осуществления выплат и иных вознаграждений определяется как день начислений данных выплат и вознаграждений.
Для физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями и производящих выплаты физическим лицам, т.е. налогоплательщиков, указанных в абз. 4 пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, установлено, что дата осуществления выплат и иных вознаграждений определяется как день выплаты вознаграждения физическому лицу, в пользу которого осуществляются выплаты.
Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ для указанных налогоплательщиков объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц.
В отношении доходов от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, а также связанных с этой деятельностью иных доходов установлено, что дата получения доходов определяется как день фактического получения соответствующего дохода.
Доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением, в соответствии с п. 2 ст. 236 НК РФ признаются объектом налогообложения по ЕСН для налогоплательщиков, указанных в пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ, т.е. для индивидуальных предпринимателей, адвокатов, нотариусов, занимающихся частной практикой.
Порядок исчисления и уплаты ЕСН
Порядок исчисления и уплаты ЕСН закреплен в ст. ст. 243 - 244 НК РФ.
В статье 243 установлен порядок исчисления, порядок и сроки уплаты ЕСН налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам, т.е. организациями, индивидуальными предпринимателями, физическими лицами, не признаваемыми индивидуальными предпринимателями (пп. 1 п. 1 ст. 235). Статья 244 регламентирует порядок исчисления и уплаты налога налогоплательщиками, не производящими выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц, т.е. уплачивающими налог за себя.
Порядок исчисления и уплаты налога налогоплательщиками,
производящими выплаты физическим лицам
Налогоплательщики исчисляют и уплачивают налог отдельно в федеральный бюджет, Фонд социального страхования (ФСС), фонды обязательного медицинского страхования (федеральный и территориальные - ФФОМС, ТФОМС), определяя при этом сумму налога как соответствующую процентную долю налоговой базы.
Уплата налога (авансовых платежей) осуществляется отдельными платежными поручениями в:
- федеральный бюджет (с учетом уменьшения суммы на сумму начисленных налогоплательщиком за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет));
- ФСС (с учетом уменьшения суммы налога на сумму произведенных самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования);
- ФФОМС;
- ТФОМС.
В налоговую инспекцию организация представляет следующие формы отчетности: расчет по авансовым платежам по единому социальному налогу, налоговую декларацию по единому социальному налогу, справки о доходах физических лиц, а также расчет по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, налоговую декларацию по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
Сумма ЕСН, подлежащая уплате в Фонд социального страхования РФ, подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством Российской Федерации (п. 2 ст. 243).
Сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Однако сумма налогового вычета не может при этом превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период (в Определении от 08.11.2005 N 457-О Конституционный Суд РФ указал, что положения абз. 2 п. 2 ст. 243 не могут рассматриваться как нарушающие права, гарантированные статьями 19 и 57 Конституции РФ). При этом может возникнуть вопрос о том, какая именно сумма налога имеется в виду: начисленная до применения вычета или после (за вычетом суммы пенсионных взносов).
Следует учитывать, что в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 17 января 2005 года N 03-05-02-04/2 "О применении налогового вычета при исчислении единого социального налога", разъясняющем порядок исчисления суммы налога к уплате в федеральный бюджет, было подчеркнуто, что сначала начисляется ЕСН к уплате в федеральный бюджет (исходя из налоговой базы и ставок налога, установленных п. 1 ст. 241 НК РФ), затем из нее вычитается сумма начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Таким образом, из начисленной суммы налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет по максимальной ставке 20 процентов, установленной пп. "а" п. 5 ст. 1 Федерального закона N 70-ФЗ, сумма страховых взносов, начисленных по максимальному тарифу 14 процентов, может быть вычтена в полном объеме.
Как было отмечено в письме Федеральной налоговой службы от 27 декабря 2004 года N 05-1-05/617@ "О налогообложении единым социальным налогом", после вступления в силу Федерального закона от 20.07.2004 N 70-ФЗ "О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации" ограничение по сумме налогового вычета следует соотносить со всей суммой налога, подлежащей уплате в федеральный бюджет, которая с 2005 года исчисляется по ставке 20 процентов и 15,8 процента для соответствующих типов налогоплательщиков.
В решении Высшего Арбитражного Суда РФ от 08.10.2003 N 7307/03 было подчеркнуто, что исчисление ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, должно производиться в следующем порядке: вначале исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, без учета льгот; далее из этой суммы вычитается сумма начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование; из полученной суммы вычитается сумма, льготируемая в соответствии со статьей 239 НК РФ (при этом следует иметь в виду, что льготы, предусмотренные статьей 239, не распространяются на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование); оставшаяся сумма подлежит уплате в федеральный бюджет (см. также Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 14.07.2004 N Ф09-2790/04-АК).
Абзац 1 п. 3 ст. 243 предусматривает исчисление ежемесячных авансовых платежей по ЕСН в течение отчетного периода. Вместе с тем абз. 2 п. 3 указанной статьи определен срок уплаты ежемесячных платежей по налогу безотносительно к отчетным периодам. В этой связи уплата авансовых платежей по налогу должна производиться ежемесячно в течение всего текущего налогового периода.
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 16.03.2006 N А55-7866/05-44 суд признал недействительным требование об уплате авансовых платежей по ЕСН, указав, что, поскольку окончательная сумма ЕСН определяется по итогам отчетного периода, когда представляются расчеты по налогу, взыскание авансовых платежей, учитываемых при исчислении ЕСН за отчетный период, до окончания данного периода является неправомерным в связи с тем, что может привести к двойному налогообложению.
Ежемесячная сумма авансовых платежей определяется как произведение суммы начисленного дохода работника и ставки налога за вычетом суммы авансовых платежей, уплаченных в предыдущие месяцы. Сумма налога к уплате по итогам года также рассчитывается исходя из дохода, полученного каждым работником организации.
Что касается уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, то в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 24 Федерального закона N 167-ФЗ она производится ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам.
Таким образом, действующим законодательством установлен предельный срок уплаты авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование - 15-е число месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж.
В случае если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи (абз. 4 п. 3 ст. 243). Таким образом, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает величину фактически уплаченных страховых взносов, возникает недоимка в федеральный бюджет.
В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 06.07.2006 N Ф03-А51/06-2/1141 суд указал, что по смыслу ст. 243 НК РФ право налоговых органов на взыскание ЕСН обусловлено занижением налога в результате неуплаты страховых взносов. Если на момент взыскания недоимки по ЕСН страховые взносы налогоплательщиком уплачены, то взыскание недоимки по налогу неправомерно, поскольку нарушает принцип однократности взыскания налога. Таким образом, суд не поддержал позицию налогового органа, согласно которой с налогоплательщика, применившего в отчетном налоговом периоде вычет по ЕСН в сумме начисленных, но не уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, недоимка по ЕСН взыскивается даже в том случае, если к моменту взыскания Пенсионный фонд РФ взыскал с налогоплательщика недоимку по страховым взносам. В этом случае ИФНС указывает на то, что налогоплательщик получает право обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченного налога. Что касается ответственности за рассмотренное занижение суммы налога, то в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога. Однако судебная практика по данному вопросу неоднозначна. В частности, Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 21 июня 2004 года N А82-245/2003-А6 были поддержаны решения суда первой и апелляционной инстанций Арбитражного суда Ярославской области о признании недействительным привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Суд не нашел в действиях налогоплательщика, применившего в соответствии с п. 2 ст. 243 Налогового кодекса при исчислении суммы ЕСН налоговый вычет в сумме начисленных за тот же период страховых взносов (превышающих сумму фактически уплаченных страховых взносов), события и состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса (см. также Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.08.2004 N А33-18083/03-С3-Ф02-3531/04-С1; Постановление ФАС Центрального округа от 16.11.2004 N А48-4038/03-2). В Постановлении ФАС Поволжского округа от 25.01.2005 N А12-22371/04-С60 действия налогоплательщика по применению при исчислении суммы ЕСН налогового вычета на сумму начисленных за тот же период страховых взносов расценены как правомерные: если сумма уплаченных страховых взносов в ПФР оказалась ниже суммы начисленных взносов, то в этом случае налогоплательщик никаких неправомерных действий не совершает, следовательно, он не подлежит привлечению к налоговой ответственности (см. также Постановления ФАС Уральского округа от 16.02.2005 N Ф09-286/05-АК, Волго-Вятского округа от 15.03.2005 N А17-6283/5-2004, Восточно-Сибирского округа от 20.01.2005 N А19-22007/04-5-Ф02-5745/04-С1).
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2005 N А05-14411/04-22 и от 01.03.2005 N А05-18977/04-31 суд указал следующее.
В п. 2 ст. 243 НК РФ определяется порядок расчета суммы ЕСН для добросовестных налогоплательщиков. При этом законодателем конкретизировано применение вычета ЕСН как по размеру, так и по сроку: "на сумму страховых взносов, начисленных в Пенсионный фонд за тот же период". В случае применения налогового вычета по ЕСН на сумму начисленных, но не уплаченных взносов в ПФР налогоплательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности (см. также Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.03.2005 N Ф04-1328/2005/9458-А67-18: страховые взносы должны быть не начислены, а уплачены).
В соответствии с п. 3 ст. 243 НК РФ налогоплательщики-работодатели уплачивают ежемесячные авансовые платежи по ЕСН не позднее 15-го числа следующего месяца. По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленного исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, подлежащей уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу (20-е число месяца, следующего за отчетным периодом, такими периодами в соответствии со ст. 240 НК РФ признаются I квартал, полугодие, девять месяцев). Таким образом, в Налоговом кодексе содержатся два срока уплаты авансовых платежей - 15-е число следующего месяца и 20-е число месяца, следующего за отчетным периодом. Соответственно, остается открытым вопрос о дате, с которой следует начислять пени на задолженность по уплате авансовых платежей, а также начале сроков, в течение которых налоговому органу следует направить требование об уплате авансовых платежей и применить меры принудительного взыскания задолженности по ним.
В настоящее время налоговыми органами пеня начисляется с 16-го числа следующего месяца. В письме ФНС России от 11.02.2005 N ГВ-6-05/118 "О применении главы 24 Налогового кодекса РФ" указано, что налоговые органы должны производить начисление пеней на неуплаченные (не полностью уплаченные) суммы авансовых платежей по единому социальному налогу и страховым взносам с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж, за каждый месяц налогового периода (см. также решение ВАС РФ от 11.10.2006 N 8540/06).
Следует обратить внимание также на то, что противоречие, существующее в законодательстве об уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, было истолковано в информационном письме Президиума ВАС РФ от 11 августа 2004 года N 79 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании" (п. 9) в том смысле, что пеня на неуплаченные суммы взносов должна начисляться по итогам отчетного периода, а не по итогам уплаты ежемесячных авансовых платежей. Что касается ситуации с ЕСН, то судебная практика по данному вопросу неоднозначна. Так, например, ФАС Северо-Западного округа принимались прямо противоположные решения (Постановление от 29 июля 2004 года по делу N А56-7610/04: начисление пеней за нарушение сроков уплаты ежемесячных авансовых платежей не основано на нормах налогового законодательства; Постановление того же суда от 7 октября 2004 года по делу N А26-3671/04-213: начисление пеней ежемесячно - правомерно). Практика других округов содержит множество примеров отрицания начисления пеней за неуплату ежемесячных авансовых платежей по ЕСН (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23 ноября 2004 г. N А43-8285/2004-11-437, Постановление ФАС Поволжского округа от 20 июля 2005 г. N А62-7135/2004, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21 июля 2005 г. N А29-8573/2004а, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 августа 2005 г. N А58-4991/04-Ф02-3963/05-С1, Постановление ФАС Московского округа от 18 августа 2005 г. N КА-А40/7668-05 и др.).
Согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, пени, предусмотренные ст. 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. ст. 53 и 54 НК РФ.
Налоговым периодом по ЕСН признается календарный год, отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.
Из ст. 243 НК РФ следует, что налоговое законодательство не предусматривает начисление пени за неуплату налогоплательщиком ежемесячных авансовых платежей по ЕСН.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 24.10.2006 N Ф09-9436/06-С2 суд указал, что, поскольку отчетным периодом по ЕСН является квартал, пени за несвоевременную уплату ЕСН могут начисляться поквартально, а не помесячно. В п. 16 информационного письма от 17.03.2003 N 71 Президиум ВАС РФ указал, что в случае невнесения или неполного внесения налогоплательщиком авансового платежа по какому-либо налогу с него не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ (см. также Постановление ФАС Московского округа от 11.11.2004 N КА-А41/10387-04).
Таким образом, возможность привлечения налогоплательщика к ответственности за несвоевременное перечисление авансовых платежей отсутствует.
С 1 января 2007 года действует новая редакция нормы п. 3 ст. 58 НК РФ, согласно которой в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном статьей 75 НК РФ. При этом нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Таким образом, в НК РФ четко установлено, что при просрочке уплаты авансовых платежей (независимо от того, определяются они на основе налоговой базы) налоговый орган начисляет пени, однако штрафы взыскиваться не должны.
Налоговый кодекс (п. 4 ст. 243) предусматривает обязанность налогоплательщиков вести учет:
- сумм начисленных выплат и иных вознаграждений,
- сумм налога, относящегося к этим выплатам и вознаграждениям,
- сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.
Приказом Минфина России от 17 марта 2005 года N 40н утверждена форма расчета авансовых платежей по единому социальному налогу и рекомендаций по ее заполнению для лиц, производящих выплаты физическим лицам.
Не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, налогоплательщики, производящие выплаты физическим лицам, представляют в налоговые органы налоговую декларацию по единому социальному налогу (п. 7 ст. 243) (форма декларации по ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, и порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 31.01.2006 N 19н). При этом в соответствии с п. 5 ст. 243 ежеквартально не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, налогоплательщики обязаны представлять в региональные отделения Фонда социального страхования Российской Федерации сведения (отчеты) по форме, утвержденной Фондом, о суммах: начисленного в ФСС РФ налога; использованных на выплату пособий по государственному социальному страхованию; направленных на санаторно-курортное обслуживание работников и их детей; расходов, подлежащих зачету; уплачиваемых в ФСС РФ.
Из сопоставления двух установленных дат следует, что применительно к налоговому периоду налогоплательщик должен представить в органы ФСС РФ данные по единому социальному налогу до 15 января года, следующего за отчетным, т.е. на 2,5 месяца раньше срока представления в налоговые органы налоговой декларации по единому социальному налогу.
При этом следует учитывать положения п. 2 ст. 243, согласно которому сумма ЕСН (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиком на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховым взносам) на обязательное пенсионное страхование. Указанные суммы начислений также отражаются в налоговой декларации по единому социальному налогу, а также в декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, которая представляется в налоговый орган не позднее 30 марта года, следующего за истекшим расчетным периодом (п. 6 ст. 24 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").
В соответствии со ст. 11 Федерального закона от 1 апреля 1996 года N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования" страхователи представляют в органы Пенсионного фонда Российской Федерации по месту их регистрации сведения об уплачиваемых страховых взносах на основании данных бухгалтерского учета. Страхователь представляет один раз в год, но не позднее 1 марта, о каждом работающем у него застрахованном лице сведения, в которых указывает в том числе сумму заработка (дохода), на который начислялись страховые взносы обязательного пенсионного страхования, сумму начисленных страховых взносов обязательного пенсионного страхования; другие сведения.
Таким образом, действует значительная дифференциация сроков представления данных по исчислению и уплате единого социального налога (до 30 марта - в налоговый орган, до 15 января в органы Фонда социального страхования РФ, до 1 марта - в органы Пенсионного фонда РФ). Представляется, что в целях упрощения порядка учета и отчетности по ЕСН представляется целесообразным унифицировать данные сроки путем сведения их к одной фиксированной дате.
В соответствии с абз. 3 п. 7 ст. 243 органы Пенсионного фонда РФ представляют в налоговые органы информацию о доходах физических лиц из индивидуальных лицевых счетов, открытых для ведения индивидуального (персонифицированного) учета.
В Соглашении по информационному взаимодействию между Министерством Российской Федерации по налогам и сборам и Пенсионным фондом Российской Федерации от 2 декабря 2003 года предусмотрены обязанности органов ПФР по передаче налоговым органам:
- на федеральном уровне - сводной ведомости учета поступлений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование; на региональном уровне - сведений о суммах начисленных и уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за расчетный период, а также суммах задолженности по уплате страховых взносов на начало и конец расчетного периода в электронном виде не позднее 30-ти дней после обработки сведений;
- сведений о страхователях, представивших недостоверные сведения персонифицированного учета в части уплаты страховых взносов, - в 10-дневный срок после установления такого факта органами ПФР данной информации;
- сведения о фактах неправильного исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (в том числе в составе единого социального налога), выявленных в результате проверок, проводимых органами ПФР в рамках контроля достоверности индивидуальных сведений в соответствии с Федеральным законом от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования", а также в рамках проверок правильности назначения страхового обеспечения (копии актов проверок, заверенные органами ПФР), - в 10-дневный срок после принятия решений по актам проверок;
- сведений о переданных налоговыми органами и взысканных (не взысканных) органами ПФР в судебном порядке суммах недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование с указанием причин невзыскания, - не реже 1 раза в квартал;
- уведомлений о досрочном прекращении действия отсрочки (рассрочки) по уплате авансового платежа по единому социальному налогу в случае нарушения налогоплательщиком графика уплаты авансового платежа в 10-дневный срок со дня вынесения решения;
- иных сведений, необходимых для контроля за правильностью исчисления единого социального налога и уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, по мотивированным запросам налоговых органов в течение 30-ти дней со дня получения запроса в электронном виде.
Постановлением Правления Пенсионного фонда РФ от 31.07.2006 N 192п утверждены формы документов индивидуального (персонифицированного) учета в системе обязательного пенсионного страхования и инструкция по их заполнению.
Пункт 8 ст. 243 предусматривает, что обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате налога (авансовых платежей по налогу), а также обязанности по представлению расчетов по налогу и налоговых деклараций по месту своего нахождения.
Данное положение соответствует ст. 19 НК РФ, согласно которой филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций в порядке, предусмотренном НК РФ, исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.
При этом необходимо отметить, что с 1 января 2008 года вступает в силу новый абзац п. 8 ст. 243, устанавливающий, что налоговые декларации (расчеты) по обособленным подразделениям налогоплательщиков, в соответствии со статьей 83 НК РФ отнесенных к категории крупнейших, представляются в налоговый орган по месту учета данных налогоплательщиков в качестве крупнейших налогоплательщиков.
Сумма ЕСН (авансового платежа по налогу), подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому обособленному подразделению.
Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения организации, в состав которой входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений организации.
С 1 января 2005 года (Федеральный закон от 20 июля 2004 года N 70-ФЗ) действует п. 9 ст. 243 НК РФ, установивший правила, применяемые в случае прекращения лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя до конца налогового периода.
Так, согласно данной норме (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) в случае прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя до конца налогового периода налогоплательщики обязаны в 5-дневный срок со дня подачи в регистрирующий орган заявления о прекращении указанной деятельности представить в налоговый орган налоговую декларацию за период с начала налогового периода по день подачи указанного заявления включительно.
При этом разница между суммой налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, и суммами налога, уплаченными налогоплательщиками с начала года, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня подачи такой декларации или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.
Порядок исчисления и уплаты налога налогоплательщиками,
не производящими выплаты физическим лицам
В соответствии с п. 1 ст. 244 НК РФ расчет сумм авансовых платежей, подлежащих уплате в течение налогового периода налогоплательщиками, указанными в пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ, т.е. индивидуальными предпринимателями, адвокатами и нотариусами, занимающимися частной практикой, производится налоговым органом исходя из налоговой базы данного налогоплательщика за предыдущий налоговый период и ставок, указанных в п. 3 ст. 241 НК РФ. Причем данное правило применяется в случае, если иное не предусмотрено п. п. 2 и 6 ст. 244 НК РФ.
В случае если налогоплательщики начинают осуществлять предпринимательскую либо иную профессиональную деятельность после начала очередного налогового периода, они обязаны в пятидневный срок по истечении месяца со дня начала осуществления деятельности представить в налоговый орган по месту постановки на учет заявление с указанием сумм предполагаемого дохода за текущий налоговый период. При этом сумма предполагаемого дохода (сумма предполагаемых расходов, связанных с извлечением доходов) определяется налогоплательщиком самостоятельно. Расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом исходя из суммы предполагаемого дохода с учетом расходов, связанных с его извлечением, и ставок, указанных в п. 3 ст. 241 НК РФ.
В случае значительного (более чем на 50%) увеличения дохода в налоговом периоде налогоплательщик обязан (а в случае значительного уменьшения дохода - вправе) представить новую декларацию с указанием сумм предполагаемого дохода на текущий налоговый период. В этом случае налоговый орган производит перерасчет авансовых платежей налога на текущий налоговый период по ненаступившим срокам уплаты не позднее пяти дней с момента подачи новой декларации. Полученная в результате такого перерасчета разница подлежит уплате в установленные для очередного авансового платежа сроки либо зачету в счет предстоящих авансовых платежей.
Следует обратить внимание на несоответствие, присутствующее в тексте двух указанных норм: в п. 2 ст. 244 указывается на обязанность налогоплательщика представить "заявление", тогда как в п. 3 используется другое понятие - декларация ("новая декларация"). Данное обстоятельство объясняется тем, что с 2005 года действует новая редакция п. 2, тогда как прежде норма содержала указание на декларацию. После внесения изменений только в п. 2 без учета взаимосвязи его содержания с п. 3 стало неясно, что теперь понимается под новой декларацией, поскольку употребляемое ранее в п. 2 ст. 244 слово "декларация" (речь шла о декларации о предполагаемом доходе) заменено словом "заявление", а в налоговой декларации по ЕСН, представляемой налогоплательщиками по итогам предыдущего налогового периода, данные о предполагаемом доходе в текущем налоговом периоде не приводятся. Очевидно, что в п. 3 ст. 244 под "новой декларацией" следует понимать "новое заявление", в связи с этим действующая редакция нуждается в уточнении.
Отдельное внимание обращает на себя вопрос о сроках для выполнения налогоплательщиком обязанности уведомления налогового органа. Для подачи заявления с указанием сумм предполагаемого дохода за текущий налоговый период в случае, если налогоплательщик начинает осуществлять предпринимательскую или иную профессиональную деятельность после начала очередного налогового периода, установлен пятидневный срок по истечении месяца со дня начала осуществления такой деятельности (п. 2 ст. 244). Однако при значительном увеличении дохода в налоговом периоде срок для представления новой декларации с указанием сумм предполагаемого дохода на текущий налоговый период отсутствует, что свидетельствует о невозможности применения мер ответственности за несовершение предписанных действий (момент нарушения не установлен). Из текста нормы можно заключить, что указанную обязанность налогоплательщик может выполнить в любой день текущего налогового периода, то есть календарного года.
Согласно п. 4 ст. 244 авансовые платежи по ЕСН уплачиваются налогоплательщиком на основании налоговых уведомлений:
1) за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;
2) за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;
3) за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.
В соответствии со ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
Форма налогового уведомления на уплату авансовых платежей по ЕСН утверждена Приказом ФНС России от 27.12.2004 N САЭ-3-05/173@ "О форме налогового уведомления на уплату авансовых платежей по единому социальному налогу".
В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента. В этих случаях не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление. В налоговом уведомлении должны быть указаны размер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога. Форма налогового уведомления устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Налоговое уведомление может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. В случае, когда указанные лица уклоняются от получения налогового уведомления, данное уведомление направляется по почте заказным письмом. Налоговое уведомление считается полученным по истечении 6 дней с даты направления заказного письма.
В п. 5 ст. 244 закреплен порядок исчисления налога индивидуальными предпринимателями, которые платят налог за себя (т.е. не производящими выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц), определен порядок расчета ЕСН индивидуальными предпринимателями по итогам налогового периода (самостоятельно, отдельно в отношении каждого фонда, исходя из всех полученных доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением, с применением ставок, указанных в п. 3 ст. 241), а также исчисления и уплаты разницы между суммами авансовых платежей, уплаченных за налоговый период, и суммой налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией.
При этом указанные положения не распространяются на адвокатов, исчисление и уплата налога с дохода которых производится адвокатскими объединениями в соответствии с п. 6 ст. 244 коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями, которые представляют соответствующие данные в налоговые органы не позднее 30 марта следующего за налоговым периодом года.
В п. 7 ст. 244 закреплена обязанность индивидуальных предпринимателей, адвокатов, нотариусов, занимающихся частной практикой, представлять в налоговые органы налоговую декларацию по ЕСН в срок не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом адвокаты при представлении налоговой декларации обязаны представить в налоговый орган справку от коллегии адвокатов, адвокатского бюро или юридической консультации о суммах уплаченного за них налога за истекший налоговый период.
В ст. 244 также установлены правила, применяемые в случае прекращения лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя до конца налогового периода, а также в случае прекращения либо приостановления статуса адвоката (п. 8).
Так, при прекращении лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя до конца налогового периода налогоплательщики обязаны в 5-дневный срок со дня подачи в регистрирующий орган заявления о прекращении указанной деятельности представить в налоговый орган налоговую декларацию за период с начала налогового периода по день подачи указанного заявления включительно.
В случае прекращения либо приостановления статуса адвоката, прекращения полномочий нотариуса, занимающегося частной практикой, налогоплательщики обязаны в двенадцатидневный срок со дня принятия соответствующего решения уполномоченным органом представить в налоговый орган налоговую декларацию за период с начала налогового периода по день прекращения либо приостановления статуса адвоката, прекращения полномочий нотариуса, занимающегося частной практикой, включительно.
Уплата налога, исчисленного по представляемой в соответствии с настоящим пунктом налоговой декларации (с учетом начисленных авансовых платежей по истекшим срокам уплаты за текущий налоговый период), производится не позднее 15 календарных дней со дня подачи такой декларации.
Особенности исчисления и уплаты налога
отдельными категориями налогоплательщиков
Особенности исчисления и уплаты налога отдельными категориями налогоплательщиков установлены в ст. 245 НК РФ.
Так, налогоплательщики, указанные в пп. 2 п. 1 ст. 235, т.е. индивидуальные предприниматели и адвокаты, частные нотариусы, не производящие выплаты физическим лицам, не исчисляют и не уплачивают налог в части суммы налога, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ.
Конституционный Суд РФ, рассматривая жалобы на конституционность нормы п. 1 ст. 245 НК РФ (Определения N 65-О, N 67-О и N 70-О от 07.02.2003), которая, по мнению заявителей, лишает адвокатов права на государственное социальное страхование, гарантированного всем работающим гражданам, указал следующее.
Исключив адвокатов из числа плательщиков ЕСН в части суммы налога, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ, законодатель - исходя из принципа всеобщности конституционного права на социальное обеспечение и ответственности государства за соблюдение и защиту данного права - был обязан одновременно установить для этой категории граждан иное правовое регулирование, с тем чтобы освобождение от обязанности уплачивать взносы в Фонд социального страхования РФ не приводило к лишению их в случаях временной нетрудоспособности и рождения детей возможности пользоваться государственными гарантиями социальной защиты, предоставляемыми гражданам по системе обязательного социального страхования. Однако такое регулирование своевременно осуществлено не было, при том что Федеральным законом от 31 мая 2002 года "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" социальное обеспечение, предусмотренное для граждан Конституцией РФ, было гарантировано каждому адвокату (пункт 4 статьи 3).
Этот пробел восполнен в Федеральном законе от 31 декабря 2002 года "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан", который вступил в силу с 1 января 2003 года. Согласно части третьей его статьи 3 адвокаты вправе добровольно вступать в правоотношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, осуществляя за себя уплату страховых взносов в Фонд социального страхования РФ по тарифу 3,5 процента налоговой базы (определяемой для них в соответствии с главой 24 части второй НК РФ) и в порядке, установленном частью четвертой той же статьи.
Таким образом, в настоящее время адвокаты самостоятельно решают вопрос о вступлении в правоотношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а потому оспариваемое положение пункта 1 статьи 245 Налогового кодекса Российской Федерации не может рассматриваться как нарушающее их право на социальное обеспечение, гарантированное статьей 39 (часть 1) Конституции РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 245 от уплаты ЕСН освобождаются:
- федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области обороны,
- другие федеральные органы исполнительной власти, в составе которых проходят военную службу военнослужащие,
- федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные в области внутренних дел, миграции, исполнения наказаний, фельдъегерской связи, таможенного дела, контроля за оборотом наркотических средств и психотропных веществ,
- Государственная противопожарная служба Министерства Российской Федерации по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий,
- военные суды,
- Судебный департамент при Верховном Суде Российской Федерации,
- Военная коллегия Верховного Суда Российской Федерации в части сумм денежного довольствия, продовольственного и вещевого обеспечения и иных выплат, получаемых военнослужащими, лицами рядового и начальствующего состава органов внутренних дел Российской Федерации, Государственной противопожарной службы Министерства Российской Федерации по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий, сотрудниками уголовно-исполнительной системы, таможенной системы Российской Федерации и органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, имеющими специальные звания, в связи с исполнением обязанностей военной и приравненной к ней службы в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Норма п. 3 ст. 245 исключает из налоговой базы для исчисления налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, суммы денежного содержания прокуроров и следователей, а также судей федеральных судов и мировых судей субъектов Российской Федерации.
В соответствии со ст. 4 Федерального конституционного закона от 31 декабря 1996 года N 1-ФКЗ "О судебной системе Российской Федерации" к федеральным судам относятся: Конституционный Суд Российской Федерации; Верховный Суд Российской Федерации, верховные суды республик, краевые и областные суды, суды городов федерального значения, суды автономной области и автономных округов, районные суды, военные и специализированные суды, составляющие систему федеральных судов общей юрисдикции; Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, федеральные арбитражные суды округов, арбитражные суды субъектов Российской Федерации, составляющие систему федеральных арбитражных судов.
К судам субъектов Российской Федерации относятся: конституционные (уставные) суды субъектов Российской Федерации, мировые судьи, являющиеся судьями общей юрисдикции субъектов Российской Федерации.
Отметим, что суммы денежного содержания мировых судей субъектов Российской Федерации перестали включаться в налоговую базу для исчисления налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, с 1 января 2005 года. Ранее денежное содержание мировых судей облагалось ЕСН в общем порядке.
5. КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 25 "НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ"
Налогоплательщики
Согласно ст. 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль являются:
- российские организации;
- иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства;
- иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Определение понятия "организация" дано в статье 11 НК РФ. Под российскими организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации. Важно, что исходя из такой формулировки налогоплательщиками налога на прибыль признаются все юридические лица - как коммерческие, так и некоммерческие организации (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 24.11.2005 N 412-О). Следовательно, на любые учреждения (в том числе школы), унитарные предприятия, кооперативы также возложена обязанность по уплате налога на прибыль. Однако для указанных организаций не всякий доход будет облагаться налогом на прибыль. Так, например, членские взносы, направляемые на достижение целей некоммерческой организации, не относятся к доходам, подлежащим налогообложению (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.08.2006 N А05-17869/2005-19).
Согласно ст. 11 НК РФ к иностранным организациям относятся иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации. В целях налогообложения прибыли иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность в России через постоянные представительства, следует определить, что именно относится к постоянным представительствам. Согласно п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно ведет предпринимательскую деятельность на территории России. Таким образом, во-первых, постоянным представительством признается любое отделение, вне зависимости от его названия. При этом факт регистрации в качестве постоянного представительства не имеет значения. Сначала обозначается присутствие иностранной организации на территории Российской Федерации, и как только постоянное представительство начинает функционировать, оно должно зарегистрироваться (встать на налоговый учет). Во-вторых, важнейшим признаком образования постоянного представительства является регулярное осуществление предпринимательской деятельности. Такую позицию поддерживает и Минфин России. Как указано в письме от 24.10.2005 N 03-03-04/4/66, иностранные организации, имеющие отделения в Российской Федерации, являются плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации только в том случае, если через такие отделения на регулярной основе ведут предпринимательскую деятельность. Деятельность является предпринимательской, если она направлена на систематическое извлечение прибыли. Следовательно, отделение иностранной некоммерческой организации предпринимательскую деятельность не ведет, а осуществляет лишь представительские функции и налогоплательщиком налога на прибыль не является.
Пункт 4 ст. 306 НК РФ предусматривает ряд случаев, когда факт осуществления иностранной организацией на территории России деятельности вспомогательного и подготовительного характера не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства. При этом к вспомогательной и подготовительной деятельности, в частности, относятся содержание места деятельности для закупки товара, сбора, обработки информации, рекламы, маркетинга, ведения бухгалтерского учета и др. Также не рассматривается как образование постоянного представительства заключение иностранной организацией договора простого товарищества, осуществление операций по ввозу и вывозу товаров.
Следует указать на Приказ Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 28.03.2003 N БГ-3-23/150, которым были утверждены Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций. Такие методические рекомендации не являются нормативным правовым актом, однако налоговые органы при осуществлении своих функций руководствуются положениями этого документа. В частности, Методические рекомендации регулируют вопрос установления наличия постоянного представительства. Указывается, что в случае, если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации (СССР) существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора.
Также Методические рекомендации указывают на возможность связи факторов, определенных в НК РФ как не приводящих к образованию постоянного представительства, с осуществлением иностранной организацией предпринимательской деятельности через постоянное представительство. Так, если сам по себе факт владения иностранной организацией имуществом на территории Российской Федерации не может рассматриваться как приводящий к образованию ее постоянного представительства на территории Российской Федерации (п. 5 ст. 306 НК РФ), то использование такого имущества в коммерческих целях может при определенных условиях создавать постоянное представительство иностранной организации.
В случае неуплаты (неполной уплаты) сумм налога на прибыль ответственность будет применена именно к постоянному представительству иностранной организации. Именно отделение иностранной организации выступает в налоговых отношениях в качестве налогоплательщика. Если филиал действует от имени, по поручению и под ответственность иностранной организации, действия филиала создают права и обязанности для нее. Следовательно, начисление сумм налога, пеней и штрафа порождает обязанность по их уплате у иностранной организации, поэтому принятие налоговым органом решения в отношении филиала не является обстоятельством, свидетельствующим о незаконности данного решения (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.02.2004 N А19-15676/03-41-Ф02-4/04-С1).
Статья 309 НК РФ устанавливает порядок налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство, но получающих доходы от источников в Российской Федерации. Указанная статья устанавливает перечень доходов от источников в Российской Федерации. Такие доходы не связаны с осуществлением предпринимательской деятельности и к ним относятся, например, дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российской организации, доходы от реализации недвижимого имущества, от сдачи в аренду или в субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации. Перечень доходов от источников в России не является исчерпывающим.
Налог с таких доходов исчисляется и удерживается организациями, выплачивающими эти доходы. Такие организации выполняют фактически функции налоговых агентов. Ими могут быть как российские организации, так и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство.
В судебной практике возник вопрос, является ли Российская Федерация или иное публично-правовое образование плательщиком налога на прибыль. Организацией была представлена налоговая декларация по налогу на прибыль, согласно которой налог на дивиденды акций, находящихся в государственной собственности, не был исчислен. По мнению налогового органа, организация не выполнила функции налогового агента: она должна была исчислить и удержать налог на прибыль по акциям, принадлежащим Российской Федерации. Суд указал на тот факт, что Российская Федерация или иное публично-правовое образование не входит в круг плательщиков налога на прибыль в соответствии со статьей 246 НК РФ. В связи с этим у организаций, выплачивающих доход публично-правовым образованиям, не возникает обязанностей налогового агента по удержанию налога на прибыль (Постановление ФАС Московского округа от 01.04.2004 N КА-А40/2253-04, п. 6 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 98).
Глава 25 НК РФ не содержит каких-либо исключений из круга российских и иностранных организаций в отношении уплаты налога на прибыль. Однако другие главы предусматривают освобождение от уплаты налога на прибыль в следующих случаях:
1) налогоплательщик применяет систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в соответствии с главой 26.1 НК РФ;
2) налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения в соответствии с главой 26.2 НК РФ;
3) налогоплательщик уплачивает единый налог на вмененный доход в соответствии с главой 26.3 НК РФ. Налогоплательщик освобождается от обязанности уплаты налога на прибыль только в отношении той предпринимательской деятельности, которая облагается ЕНВД.
Также, согласно ст. 274 НК РФ, организации, получающие доход от игорного бизнеса, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу. Для этого организации ведут обособленный учет по деятельности, связанной с игорным бизнесом.
Объект налогообложения
Необходимым элементом для установления налога является объект налогообложения. В соответствии со ст. 247 НК РФ для налога на прибыль объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком. По общему правилу прибыль определяется как разница между доходами и расходами. Однако определение прибыли для целей налогообложения в данном случае зависит от категории налогоплательщика:
1) для российских организаций:
прибыль = доходы - расходы;
2) для иностранных организаций (с постоянными представительствами в РФ): прибыль = доходы постоянных представительств - расходы постоянных представительств;
3) для иных иностранных организаций:
прибыль = доходы, полученные от источников в РФ.
Таким образом, определяя объект налогообложения по налогу на прибыль, налогоплательщик сталкивается с такими категориями, как доходы и расходы. НК РФ содержит ряд важных положений, касающихся особенностей их определения и учета.
Доходы
В соответствии со ст. 41 НК РФ доход - это экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Такая экономическая выгода должна поддаваться оценке и определяться в соответствии с главой 25 НК РФ.
Все доходы, которые получает организация, можно разделить на две группы:
1) доходы, учитываемые в целях налогообложения налогом на прибыль.
Такие доходы, в соответствии со ст. 248 НК РФ, подразделяются на 2 вида:
а) доходы от реализации;
б) внереализационные доходы;
2) доходы, не учитываемые в целях налогообложения налогом на прибыль (ст. 251 НК РФ).
Доходы, учитываемые в целях налогообложения
налогом на прибыль
Порядок определения доходов и их классификация для целей налогообложения налогом на прибыль даны в ст. 248 НК РФ.
Порядок определения доходов
1. При определении размера доходов налогоплательщик исключает суммы налогов, предъявляемые им покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Очевидно, речь идет о косвенных налогах: налоге на добавленную стоимость и акцизах.
2. Доходы определяются на основании:
- первичных учетных документов, которые в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" определяются как документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет;
- других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы (например, гражданско-правовые договоры, расчетные документы);
- документов налогового учета.
Таким образом, налогоплательщик может фактически представить любые документы, подтверждающие получение определенных доходов.
3. Доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте или в условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, сумма которых выражена в рублях, при этом такие доходы должны быть пересчитаны налогоплательщиком в соответствии с выбранным методом признания доходов (методом начисления или кассовым методом).
4. Доходы учитываются однократно: суммы, которые отражены в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в его доходы.
Доходы от реализации
Порядок определения доходов от реализации закреплен в статье 249 НК РФ. В соответствии с указанной статьей доходом от реализации признаются:
- выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства;
- выручка от реализации приобретенных товаров (работ, услуг);
- выручка от реализации имущественных прав.
Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ по общему правилу под реализацией понимается передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а также обмен товарами, работами и услугами. В ст. 39 НК также установлен перечень операций, которые не признаются реализацией. Данный перечень не является исчерпывающим и может быть расширен, если НК РФ предусматривает иные операции, не признаваемые реализацией.
Выручка от реализации (из которой исключаются указанные выше суммы косвенных налогов), признаваемая для целей налога на прибыль доходом от реализации, определяется исходя из всех поступлений, которые связаны с расчетами за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права. При этом такие поступления могут быть выражены как в денежной, так и в натуральной форме. Порядок признания полученных доходов определяется в зависимости от выбранного метода начисления или кассового метода.
Внереализационные доходы
В соответствии со ст. 250 НК РФ внереализационными доходами являются доходы, не отнесенные к выручке организации от реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав. В статье 250 НК РФ указаны виды доходов, которые признаются внереализационными. Однако перечень не является исчерпывающим, поскольку внереализационными признаются все виды доходов, которые не являются доходами от реализации и не включены в состав доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Рассмотрим возможные виды внереализационных доходов в таблице 1.
Таблица 1
Доходы Комментарий 1 От долевого участия в других
организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации Речь идет о дивидендах, под которыми согласно п. 1 ст. 43 НК РФ понимается любой
доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли по принадлежащим ему акциям (долям) пропорционально его доле в капитале организации 2 В виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной
валюты от официального курса,
установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств (п. 11 ст. 250 НК РФ). Отрицательной курсовой разницей в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств 3 В виде признанных должником
или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней
и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущербаЗдесь важен момент признания указанных сумм в качестве внереализационного дохода. Позиция арбитражных судов по данному вопросу в настоящее время такова: дата и основания для признания налогоплательщиком такого вида дохода связана с признанием соответствующих сумм должником либо со вступлением в законную силу решения суда о взыскании этих сумм (а не с моментом возникновения у налогоплательщика права требования таких сумм) (см., напри- мер, Постановление ФАС Центрального округа от 15.04.2005 N А64-5748/04-11, Постановле-
ние ФАС Уральского округа от 12.09.2005 N Ф09-3932/05-С7) 4 От сдачи имущества (включая
земельные участки) в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке,
установленном для определения
доходов от реализации В соответствии с Постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 12.10.2004 N Ф08-4811.2004-1820А налогоплательщик вправе учитывать такие доходы как доходы от реализации, если он осуществляет операции по передаче имущества в аренду (субаренду) на постоянной (систематической) основе; если же такие операции носят разовый характер, то такие доходы должны быть зафиксированы в налоговом учете как внереализационные 5 От предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к
ним средства индивидуализации
(в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов
на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности), если они не относятся к доходам от реализации - 6 В виде процентов, полученных
по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам Согласно Постановлению ФАС Поволжского округа от 03.08.2006 по делу N А65- 33365.2005-СА1-19 речь идет только о фактически полученных процентах по договору 7 В виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьями 266, 267, 292, 294, 294.1, 300, 324 и 324.1 НК РФ Вся сумма резерва, не использованная в данном отчетном (налоговом) периоде, должна
быть включена в доходы данного периода, если остаток резерва не переносится на следующий налоговый период либо если резерв на очередной налоговый период вообще не создается 8 В виде безвозмездно полученного имущества (работ,
услуг) или имущественных прав, за исключением случаев,
указанных в статье 251 НК РФ В соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ для целей главы 25 НК РФ имущество, работы, услуги и имущественные права считаются безвозмездно полученными, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать какое-либо имущество или имущественные права передающему лицу либо выполнить для него работы или оказать услуги. При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки 9 В виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика-организации
при ее участии в простом товариществе. Доход учитывается в порядке, предусмотренном статьей 278 НК РФ - 10В виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде, признаются доходами налогоплательщика в том периоде, в котором получены или обнаружены документы, подтверждающие наличие такого дохода (Постановление ФАС УО от 06.09.2005 N Ф09- 3842/05-С7) 11В виде положительной курсовой
разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса
иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации Определение положительной курсовой разницы
см. выше 12В виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма
возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях Представляется, что понятие "суммовая разница" по сути схоже с понятием "курсовая разница", но применяется по отношению к обязательствам и требованиям, исчисленным в условных денежных единицах. Суммовая разница также может быть положительной или отрицательной 13В виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными
договорами РФ или с законодательством РФ атомными
станциями для повышения их безопасности, используемых не
для производственных целей Применятся по отношению к налогоплательщикам - атомным станциям. В случае использования таких доходов для производственных целей, налогоплательщик не учитывает их при определении налоговой базы (пп. 7 п. 1 ст. 251 НК РФ) 14В виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 18
пункта 1 статьи 251 НК РФ) Пп. 18 п. 1 ст. 251 НК предусматривает, что
доходы в виде стоимости материалов и иного имущества, которые получены при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии с Конвенцией о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении, не учитываются при определении
налоговой базы по налогу на прибыль организаций 15В виде использованных не по целевому назначению имущества
(в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого
финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по
целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства РФ В соответствии со ст. 251 НК РФ имущество, полученное организацией в рамках целевого финансирования и использованное по целевому назначению, не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Министерством финансов РФ 16В виде использованных не по целевому назначению предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, средств, предназначенных для формирования резервов по обеспечению безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в
соответствии с законодательством РФ об использовании атомной энергии Применятся по отношению к налогоплательщикам - атомным станциям 17В виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации,
если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости
соответствующей части взносов
(вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 17
пункта 1 статьи 251 НК РФ) Пп. 17 п. 1 ст. 251 НК предусматривает, что
доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства РФ, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций 18В виде сумм возврата от - некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы - 19В виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21
пункта 1 статьи 251 НК РФ. Положения данного пункта не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием Кредиторская задолженность - это обязательства налогоплательщика перед кредиторами. Пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ предусматривает, что доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций 20В виде доходов, полученных от
операций с финансовыми инструментами срочных сделок,
с учетом положений статей 301
- 305 НК РФ Ст. ст. 301 - 305 содержат определение срочных сделок, а также особенности их налогообложения 21В виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате
инвентаризации - 22В виде стоимости продукции средств массовой информации и
книжной продукции, подлежащей
замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным подпунктами 43 и 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ Оценка стоимости такой продукции производится в соответствии с порядком оценки остатков готовой продукции, установленным статьей 319 НК РФ Доходы иностранных организаций, не имеющих постоянных
представительств в Российской Федерации
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ, однако получающих доходы от источников в РФ, являются доходы, полученные от источников в РФ. Согласно ст. 42 НК РФ при определении объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций по общему правилу доходы налогоплательщика могут быть отнесены к доходам от источников в РФ или к доходам от источников за пределами РФ в соответствии с главой 25 НК РФ.
Итак, ст. 309 НК определяет виды доходов, относимые к доходам от источников в РФ и, следовательно, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. При этом такие доходы будут признаны объектом налогообложения независимо от формы получения:
- натуральной формы;
- путем погашения обязательств этой организации;
- в виде прощения долга организации или зачета требования к ней.
Сумма налога, который будет уплачиваться с таких доходов, будет исчисляться в валюте, в которой организация получает такие доходы.
Отметим, что исчислять и уплачивать налог на прибыль будет не налогоплательщик (иностранная организация), а налоговый агент в порядке, определенном ст. 310 НК РФ. Налоговый агент в таком случае будет называться источником выплат.
Рассмотрим такие доходы в таблице 2.
Таблица 2
Доходы Комментарии 1 Дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций В соответствии с п. 1 ст. 43 НК РФ дивиденды - это любой доход, полученный акционером (участником) от организации при
распределении прибыли по принадлежащим ему
акциям (долям) пропорционально его доле в капитале организации 2 Доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации При этом должны учитываться п. п. 1 и 2 ст. 43 НК РФ, определяющие, что относится и что не относится к дивидендам 3 Процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе: - доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов; - доходы по иным долговым обязательствам российских организаций, не указанным в предыдущем абзаце В соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида; в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам 4 Доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве
возмещения за: - использование (предоставление права использования) любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, - использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, - использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта 5 Доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей) Здесь при определении налоговой базы из суммы доходов могут вычитаться расходы (исчисляются в той же валюте, в которой получен доход) в порядке, предусмотренном в ст. ст. 268 и 280 НК РФ. При этом иностранная организация - налогоплательщик
должна предоставить в распоряжение налогового агента документально подтвержденные данные о таких расходах 6 Доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ 7 Доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ, в том числе: - доходы от лизинговых операций, - доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием
предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю 8 Доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках) Международные перевозки - любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ. Демередж (в соответствии с Кодексом торгового мореплавания РФ) - размер платы перевозчику за простой судна в порту в течение дополнительного времени ожидания 9 Штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств - 10Иные аналогичные доходы В соответствии с Методическими рекомендациями налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК
РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций аналогичность доходов заключается не в схожести их с вышеперечисленными видами доходов, а в том, что они относятся к доходам от источников в РФ, не связанных с деятельностью через постоянное представительство (за исключением доходов,
прямо указанных в ст. 309 НК РФ как не относящиеся к доходам от источников в РФ) В ст. 309 НК РФ также определены доходы, не подлежащие налогообложению у источника выплат либо не признаваемые доходом от источников в РФ. Они представлены в таблице 3.
Таблица 3
Доходы Комментарии 1Доходы, полученные иностранной
организацией от продажи товаров, иного имущества, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ Как было указано выше, исключением из этого правила являются доходы от продажи:
- от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества,
находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей); - от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ 2Премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру Тантьемы - форма вознаграждения страховщика со стороны перестраховщика (пп. 3 п. 2 ст. 293 НК РФ) 3Доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг российских организаций или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах См. п. 5 таблицы 2 4Доходы от перевозок, которые иностранная организация осуществляет исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ См. п. 8 Таблицы 2 Доходы, не учитываемые в целях налогообложения
налогом на прибыль
В статье 251 НК РФ закреплен закрытый перечень доходов, который не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Данная статья содержит две группы таких доходов, которые можно охарактеризовать следующим образом:
1) поступления, не образующие материальной выгоды для налогоплательщика. В ряде случаев такая ситуация связана с особым статусом (категорией) налогоплательщика (см. таблицу 4).
Таблица 4
Доходы Комментарии 1 В виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления При использовании кассового метода определения доходов предварительная оплата учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (см. п. 8 информационного
письма Президиума ВАС от 22.12.2005 N 98) 2 В виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств Нормы, касающиеся залога и задатка, содержатся в ГК РФ (соответственно в ст. ст. 334 - 358 и ст. ст. 380, 381) 3 В виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером) - 4 В виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого
хозяйственного общества или товарищества между его участниками Речь идет об участнике хозяйственного общества (товарищества) / участнике договора простого товарищества - организации, которая является налогоплательщиком налога на прибыль организаций. Кроме того, важно, что при определении налоговой базы не учитывается не только имущество и
права, полученные в пределах первоначального вклада (взноса) участника, но и в пределах последующих вкладов (взносов) 5 В виде имущества, имущественных прав и
(или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его
доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества 6 В виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) РФ и
внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты РФ о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) РФ" Согласно указанному Федеральному закону безвозмездная помощь - это
средства, товары, предоставляемые
РФ, субъектам РФ, органам государственной власти и органам местного самоуправления, юридическим и физическим лицам, а
также выполняемые для них работы и оказываемые им услуги в качестве гуманитарной или технической помощи (содействия) на безвозмездной основе иностранными государствами, их федеративными или муниципальными образованиями, международными и иностранными учреждениями или некоммерческими организациями, а также физическими, на которые имеются удостоверения (документы), подтверждающие их принадлежность к гуманитарной или
технической помощи (содействию) 7 В виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации
атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей Применяется только по отношению к
налогоплательщикам - атомным станциям. В случае использования таких доходов не для производственных целей, налогоплательщик включает их во внереализационные доходы (п. 12 ст. 250 НК РФ) 8 В виде имущества, полученного государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней - 9 В виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному: - в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору; - в счет возмещения затрат, произведенных за комитента, принципала
и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав
расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров Речь идет о налогоплательщиках- комиссионерах, агентах и иных поверенных. При определении налоговой базы указанные доходы налогоплательщи-
ка не учитываются, если они не являются комиссионным, агентским или иным аналогичным вознаграждением налогоплательщика 10В виде: - средств или иного имущества, которые
получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам); - средств или иного имущества, которые
получены в счет погашения таких заимствований Однако доход, полученный в виде процентов по таким договорам учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль и признается внереализационным доходом (п. 6 ст. 250 НК РФ). Беспроцентный заем, таким образом, не включается в объект налогообложения. Материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными денежными
средствами не включается в налогооблагаемый доход (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 13.04.2005 по делу N А55-12352/04-41, Постановление ФАС ПВО от 18.01.2006 по делу N А57-3029/05-7) 11В виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно: - от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей
стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации; - от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей
стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации; - от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей
стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам 12В виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями статей 78,
79, 176 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда) Речь идет о процентах, полученных
налогоплательщиком при нарушении срока возврата излишне уплаченных
(удержанных или взысканных) сумм налогов, сборов и пени. Речь идет о налогоплательщиках - профессиональных участниках рынка
ценных бумаг, осуществляющих: - клиринговую деятельность или - деятельность по организации на рынке ценных бумаг В данном подпункте речь идет о целевых поступлениях, получаемых преимущественно коммерческими организациями. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого
финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика,
получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты
их получения. Грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет условиям, перечисленным в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ 13В виде сумм гарантийных взносов в специальные фонды, создаваемые в соответствии с законодательством РФ, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам, получаемых при осуществлении торговли клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг 14В виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным
не по целевому назначению, применяются
нормы бюджетного законодательства РФ. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им
по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или
федеральными законами: 1) в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, автономным учреждениям в форме субсидий, субвенций; 2) в виде полученных грантов 15В виде - стоимости дополнительно полученных организацией - акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций; - разницы между номинальной стоимостью
новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества При этом доля участия акционера- организации в данном акционерном обществе должна оставаться неизменной 16В виде положительной разницы, образовавшейся в результате переоценки
драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни Речь идет о налогоплательщиках - организациях, осуществляющих операции с драгоценными камнями 17В виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства РФ Если уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата
стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации, то такие суммы включаются во внереализационный доход организации (п. 16 ст. 250 НК РФ)18В виде стоимости материалов и иного имущества, которые получены при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии с Конвенцией о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении По общему правилу (п. 13 ст. 250)
доходы в виде стоимости материалов и иного имущества, которые получены при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых
из эксплуатации объектов, признаются внереализационным доходом организации 19В виде стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней Речь идет о налогоплательщиках - сельскохозяйственных товаропроизводителях 20В виде имущества и (или) имущественных
прав, которые получены организациями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов РФ от операций с материальными ценностями государственных запасов специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов и направлены на восстановление и содержание указанных запасов Речь идет о налогоплательщиках - организациях государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов РФ 21В виде сумм кредиторской задолженности
налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ Суммы кредиторской задолженности,
списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением
указанных в данном подпункте, относятся к внереализационным доходам организации (п. 18 ст. 250 НК РФ) 22В виде имущества, безвозмездно полученного на ведение уставной деятельности - государственными и муниципальными образовательными учреждениями; - негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности Речь идет о налогоплательщиках: - государственных и муниципальных
образовательных учреждениях; - негосударственных образовательных учреждениях, имеющих лицензии на право ведения
образовательной деятельности 23В виде основных средств, полученных организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно-тех- нической организации (РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованных на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-при-
кладных видов спорта в соответствии с законодательством РФ Речь идет о налогоплательщиках- организациях, входящих в структуру РОСТО 24В виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг
по рыночной стоимости 25В виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы на создание которых в соответствии со ст.
300 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу) Речь идет о налогоплательщиках - банках и организациях, являющихся
профессиональными участниками рынка ценных бумаг 26В виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа Речь идет о налогоплательщиках - унитарных предприятиях 27В виде имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, которые получены религиозной организацией в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения Речь идет о налогоплательщиках - религиозных организациях 28В виде сумм, полученных операторами универсального обслуживания, из резерва универсального обслуживания в соответствии с законодательством РФ в области связи Речь идет о налогоплательщиках - операторах универсального обслуживания 29В виде имущества, включая денежные средства, и (или) имущественных прав, которые получены ипотечным агентом в связи с его уставной деятельностью Речь идет о налогоплательщиках - ипотечных агентах 30В виде имущества (работ, услуг), полученного медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций,
осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, используемого в установленном порядке Речь идет о налогоплательщиках - медицинских организациях, осуществляющих медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования 31В виде сумм дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, полученных организациями, выступающими
в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию Речь идет о налогоплательщиках - организациях, выступающих в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию 32В виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором 33Доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации судов, зарегистрированных
в Российском международном реестре судов Речь идет об использовании таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания
иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории РФ, а также сдача таких судов в аренду для оказания
таких услуг 2) целевые поступления, за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров. Целевые поступления в виде подакцизных товаров учитываются в качестве внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ.
Налогоплательщики - получатели целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов, полученных в рамках целевых поступлений.
Целевыми поступлениями признаются:
- целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и
- целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные ими по назначению (иначе они будут также учитываться в качестве внереализационного дохода). Исчерпывающий перечень таких целевых поступлений приведен в п. 2 ст. 251 НК РФ.
К ним относятся:
осуществленные в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ;
целевые поступления на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике";
имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;
суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;
средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности (данная деятельность должна относиться к уставной деятельности организации);
совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов;
пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в размере не менее 97 процентов направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда;
пенсионные накопления, в том числе страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию, предназначенные на финансирование накопительной части трудовой пенсии в соответствии с законодательством РФ;
использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям;
отчисления адвокатских палат субъектов РФ на общие нужды Федеральной палаты адвокатов в размерах и порядке, которые определяются Всероссийским съездом адвокатов;
отчисления адвокатов на общие нужды адвокатской палаты соответствующего субъекта РФ в размерах и порядке, которые определяются ежегодным собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты этого субъекта РФ, а также на содержание соответствующего адвокатского кабинета, коллегии адвокатов или адвокатского бюро;
средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;
использованные по назначению средства, полученные структурными организациями РОСТО:
- от федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области обороны, и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору;
- целевые отчисления от организаций, входящих в структуру РОСТО, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку в соответствии с законодательством РФ граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта;
имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности;
средства, которые получены профессиональным объединением страховщиков, созданным в соответствии с Федеральным законом от 25 апреля 2002 года N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств", и которые предназначены для финансирования компенсационных выплат, предусмотренных законодательством РФ об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, для формирования фондов в соответствии с требованиями международных систем обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, к которым присоединилась РФ;
средства, полученные в соответствии с законодательством РФ об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств указанным профессиональным объединением страховщиков в виде сумм возмещения компенсационных выплат и расходов, понесенных в связи с рассмотрением требований потерпевших о компенсационных выплатах.
С 1 января 2008 года вступят в силу положения НК РФ, распространяющиеся на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года, и пополняющие данный список следующими видами доходов:
денежные средства, полученные некоммерческими организациями на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций";
денежные средства, полученные некоммерческими организациями - собственниками целевого капитала от управляющих компаний, осуществляющих доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал, в соответствии с Федеральным законом "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций";
денежные средства, полученные некоммерческими организациями от специализированных организаций управления целевым капиталом в соответствии с Федеральным законом "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций".
Расходы
При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Однако не все осуществленные налогоплательщиком затраты могут быть учтены в целях исчисления налога на прибыль. В соответствии с НК РФ все расходы, понесенные налогоплательщиком, могут быть разделены на три группы:
1) расходы, учитываемые в целях налогообложения налогом на прибыль;
2) расходы, не соответствующие критериям, установленным в ст. 252 НК РФ, и не учитываемые в целях налогообложения налогом на прибыль;
3) расходы, указанные в ст. 270 НК РФ и не учитываемые в целях налогообложения налогом на прибыль.
Расходы, учитываемые в целях налогообложения
налогом на прибыль
Порядок определения расходов и их классификация для целей налогообложения налогом на прибыль дана в ст. 252 НК РФ.
Порядок определения расходов
С целью учета осуществленных налогоплательщиком затрат в качестве расходов, они должны соответствовать следующим критериям:
1) обоснованность;
2) документальная подтвержденность;
3) реальность.
Рассмотрим каждый из указанных критериев.
Под обоснованными расходами НК РФ понимает экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Данный критерий является достаточно субъективным, поскольку ни один акт законодательства о налогах и сборах не указывает, какие конкретно расходы можно считать экономически оправданными. Иными словами, не установлены критерии определения экономической оправданности затрат. В связи с этим налоговые органы и суды, определяя экономическую оправданность расходов, исходят из конкретных обстоятельств деятельности организации.
По мнению арбитражных судов, одним из условий экономической оправданности понесенных расходов является их связь с получением дохода или снижением в дальнейшем расходов. При этом экономическая обоснованность осуществленных налогоплательщиком затрат определяется не фактическим получением доходов в конкретном отчетном периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика. НК РФ не ставит порядок признания расходов на приобретение основных средств в отчетном периоде в зависимость от сроков получения доходов от этого имущества (см. также Постановление ФАС Поволжского округа от 01.03.2006 N А12-16614/05-С50, Постановление ФАС Уральского округа от 09.08.2005 N Ф09-3333/05-С1).
Под документально подтвержденными расходами понимаются, согласно НК РФ, затраты, подтвержденные:
- документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации;
- документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были осуществлены расходы;
- документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (например, таможенная декларация, приказ о командировке, проездные документы, отчет о выполненной работе в соответствии с договором).
Следовательно, если налогоплательщик желает учесть какие-либо затраты в качестве расходов в целях налогообложения прибыли, он должен иметь документы, подтверждающие факт осуществления данных расходов.
На практике возникает вопрос: можно ли учесть расходы, если подтверждающие их осуществление документы оформлены с ошибками? ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 31.01.2006 N Ф08-88/2005-64А вынес решение по данному вопросу. В соответствии со ст. 252 НК РФ затраты налогоплательщика должны подтверждаться документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Законодательство о бухгалтерском учете установило основные требования к оформлению документов, в том числе первичных учетных документов. Вместе с тем, как указывает суд, глава 25 НК РФ не содержит императивной нормы, которая бы устанавливала, что не могут быть приняты к учету первичные документы, имеющие пороки в оформлении (даже если выданы несуществующими юридическими лицами, легитимность органов управления юридического лица и полномочия бухгалтера вызывают сомнения). Недостоверность первичных документов является основанием для отказа налогоплательщику в принятии к учету таких документов, однако не влечет признания отсутствия затрат как таковых.
Тем не менее такая позиция представляется достаточно спорной. НК РФ указывает на необходимость подтверждения расходов документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Следовательно, если документы оформлены ненадлежащим образом, они не могут быть приняты как подтверждающие расходы документы. Тогда такие расходы должны считаться неподтвержденными и не могут учитываться в целях налогообложения налогом на прибыль.
Организации зачастую осуществляют расходы по оплате услуг мобильной телефонной связи своих работников. Может ли организация учесть такие расходы? По мнению Минфина России (письмо от 31.12.2004 N 03-03-01-04/1/194), затраты на приобретение воды, газа, электроэнергии, отопления для работников, работающих на дому, включаются в расходы только в той части, которая была непосредственно направлена на выработку продукции при документальном подтверждении. Расходы на мобильную связь принимаются к налогообложению в той части, которая была непосредственно направлена на производственную деятельность и извлечение прибыли, при условии их документального подтверждения. При этом, как считает Минфин России, в случае, когда налогоплательщик использует личный транспорт в служебных целях, расходы на проезд на городском транспорте не принимаются для целей налогообложения, так как они не будут экономически оправданными.
Таким образом, при возмещении затрат, связанных с выполнением для работодателя работы на дому (плата за воду, газ, электроэнергию, отопление, услуги телефонной связи и т.д.), должен быть обеспечен раздельный учет использования таких услуг для целей трудовой деятельности и для личных нужд. Также должно обеспечиваться их документальное подтверждение. Такая позиция Минфина России представляется достаточно логичной, но трудноосуществимой. Достаточно сложно налогоплательщику вести раздельный учет указанных услуг, еще сложнее налоговому органу проконтролировать правильное ведение раздельного учета.
Критерий реальности осуществленных расходов напрямую не указан в законодательстве о налогах и сборах. Согласно абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Косвенно, исходя из этого положения, можно выделить критерий реальности затрат: "...осуществленные (понесенные) налогоплательщиком". Тем не менее данный критерий учитывается арбитражными судами. При этом реальность понесенных затрат рассматривается в двух аспектах:
1) затраты должны быть реально осуществлены (а не существовать только в документах). Размер затрат должен соответствовать реально понесенным, без завышения;
2) затраты налогоплательщика могут быть учтены в качестве расходов, если предварительно или впоследствии не было возмещения понесенных расходов, например, из бюджета (для унитарных предприятий) (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.11.2005 N Ф04-8268/2005(17070-А27-15)).
Классификация расходов для целей налогообложения
В зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на:
- связанные с производством и реализацией;
- внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией, в свою очередь, подразделяются на:
- материальные расходы;
- расходы на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации;
- прочие расходы.
При этом расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с п. 1 ст. 253 НК РФ, включают в себя:
- расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
- расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
- расходы на освоение природных ресурсов;
- расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
- расходы на обязательное и добровольное страхование;
- прочие расходы.
Материальные расходы по своей сути являются различными производственными расходами: на приобретение сырья и материалов для производства, инвентаря, приборов, оборудования, спецодежды, средств индивидуальной и коллективной защиты, комплектующих изделий, топлива, воды, энергии и т.д. Перечень расходов, которые налогоплательщик относит к материальным, установлен в ст. 254 НК РФ. Однако этот перечень не является исчерпывающим. Данная статья устанавливает также порядок определения материальных расходов.
Расходы на оплату труда включают в себя любые начисления работникам в денежной или натуральной форме. К таким расходам могут быть отнесены стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием работником. Перечень расходов на оплату труда, установленный ст. 255 НК РФ, не исчерпывающий, однако НК РФ устанавливает обязательное условие, только при выполнении которого тот или иной расход, связанный с оплатой труда или содержанием работников, может быть учтен в целях налогообложения. Осуществленные налогоплательщиком затраты должны быть предусмотрены нормами законодательства Российской Федерации (трудового и иного), трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Указанное условие находит отражение и в ст. 270 НК РФ, которая устанавливает перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения налогом на прибыль. Пункт 21 ст. 270 НК РФ указывает, что при определении налоговой базы не учитываются затраты в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам организации помимо вознаграждений, установленных в трудовом договоре. Таким образом, если организация выплатила работникам согласно трудовым договорам премии перед Новым годом и подарила ценные подарки в честь окончания успешного года (что не предусмотрено трудовыми договорами), то в качестве расходов можно будет учесть только премии (письмо Минфина России от 17.05.2006 N 03-03-04/1/468).
НК РФ в большинстве случаев исходит из принципа учета затрат только в пределах допустимой нормы. Иными словами, законодательство Российской Федерации (трудовое, экологическое, иное) предусматривает какие-либо лимиты, пределы, например, на выброс загрязняющих веществ в окружающую среду, выполнение сверхурочной работы работником и т.д. Как правило, в целях налогообложения принимаются к учету только те затраты, которые были осуществлены в пределах лимитов: суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ не учитываются в целях налогообложения. Тем не менее Минфин России в письме от 02.02.2006 N 03-03-04/4/22 высказал позицию, согласно которой расходы на оплату труда работников, работающих сверхурочно (в том числе если количество часов, отработанных сверхурочно, превышает количество, предусмотренное трудовым законодательством), могут быть учтены в качестве расходов на оплату труда. Для этого такая оплата должна быть предусмотрена трудовым договором.
Суммы начисленной амортизации являются третьим видом расходов, связанных с производством и реализацией. Порядок начисления амортизации установлен в ст. ст. 256 - 259 НК РФ. Амортизируемым имуществом признается имущество, объекты интеллектуальной собственности, которые соответствуют следующим критериям:
- находятся у налогоплательщика на праве собственности,
- используются им для извлечения дохода;
- их стоимость погашается путем начисления амортизации;
- срок полезного использования свыше 12 месяцев (для имущества);
- первоначальная стоимость более 10000 рублей (для имущества).
Пункт 2 ст. 256 НК РФ устанавливает перечень объектов, которые не подлежат амортизации: земля и иные объекты природопользования, имущество бюджетных и некоммерческих организаций и др. Из состава амортизируемого имущества также исключаются основные средства:
- переданные по договорам в безвозмездное пользование;
- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев;
- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
Статья 257 НК РФ определяет, что относится к основным средствам, нематериальным активам, а также устанавливает порядок определения стоимости амортизируемого имущества. Амортизационные группы перечислены в ст. 258 НК РФ, а порядок расчета сумм амортизации - в ст. 259 НК РФ, которая устанавливает два метода расчета - линейный и нелинейный метод.
Прочие расходы, связанные с производством и реализацией, определяются на основании ст. 264 НК РФ. Перечень не исчерпывающий, и единственным критерием для отнесения того или иного расхода к прочим является связь с производством и реализацией. К прочим расходам относятся, например, расходы по гражданско-правовым договорам с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации, расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов, расходы на рекламу, представительские расходы и т.д. При этом представительские расходы являются нормированными, то есть учитываются не в полном объеме, а в пределах установленных норм: не более 4% от размера расходов налогоплательщика на оплату труда.
Внереализационные расходы включают в себя обоснованные расходы, непосредственно не связанные с производством и реализацией. В состав внереализационных расходов могут входить:
- расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида;
- расходы на организацию выпуска ценных бумаг, а также связанные с обслуживанием приобретенных ценных бумаг;
- судебные расходы и арбитражные сборы;
- расходы на услуги банков;
- расходы на проведение собраний акционеров (участников).
Перечень внереализационных расходов, установленный в ст. 265 НК РФ, является открытым. Арбитражные суды внереализационными расходами также признают:
- расходы на вознаграждение членам наблюдательного совета, совета директоров (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.05.2004 N А82-8302/2003-14, от 04.12.2006 N А43-15277/2006-37-399);
- расходы в виде комиссии за администрирование проекта и возмещения издержек, связанных с правовым обеспечением кредитного договора (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.2007 N А82-16032/2005-15);
- расходы по передаче угольной компанией работникам и пенсионерам угля, оплата стоимости оказанных им коммунальных услуг. Налогоплательщик вправе включить в состав расходов затраты, которые он осуществляет в силу прямого указания закона (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.03.2006 N Ф04-2079/2006(21028-А27-37));
- расходы, возникающие на основании судебного решения (Постановление ФАС Московского округа от 10.07.2006 N КА-А40/6303-06).
Также, согласно п. 2 ст. 265 НК РФ, к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. В частности, налоговая база уменьшается на сумму убытков прошлых лет, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, сумму безнадежных долгов, потери от простоев по внутрипроизводственным причинам и др.
Расходы, не учитываемые в целях налогообложения
Статья 270 НК РФ содержит перечень расходов, которые ни при каких обстоятельствах (даже если они соответствуют критериям, установленным в ст. 252 НК РФ) не могут учитываться в целях налогообложения налогом на прибыль. Данный перечень достаточно объемен и не является исчерпывающим. К расходам, не учитываемым в целях налогообложения, относятся, например, расходы:
- в виде пеней, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет и в государственные внебюджетные фонды;
- в виде взноса в уставный (складочный капитал), вклада в простое товарищество;
- в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации;
- в виде имущества, имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога.
Перечень, установленный в ст. 270 НК РФ, содержит ряд пунктов, по которым достаточно часто возникают споры в судах. Так, в соответствии с п. 24 ст. 270 НК РФ расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей, не учитываются при определении налоговой базы. Трудовой кодекс Российской Федерации устанавливает минимальный размер дополнительного отпуска. Следовательно, налогоплательщик имеет право увеличить размер предоставляемых дополнительных отпусков. ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 17.10.2006 N А56-28496/2005 указал, что оплата этого дополнительного отпуска сверх предусмотренного законодательством минимального размера подлежит включению в состав расходов на основании п. 7 ст. 255 НК РФ.
Таким образом, можн