close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

Бухгалтерский учет амортизации основных средств как фактор обеспечения непрерывности производственной деятельности предприятия

код для вставкиСкачать
На правах рукописи
МЫСЕНКО СЕРГЕЙ МИХАЙЛОВИЧ
Бухгалтерский учет амортизации основных средств
как фактор обеспечения непрерывности
производственной деятельности предприятия
Специальность 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени
кандидата экономических наук
Санкт-Петербург – 2018
2
Работа выполнена в Федеральном государственном бюджетном
образовательном учреждении высшего образования «СанктПетербургский государственный экономический университет»
Научный
руководитель –
доктор экономических наук, профессор
Соколов Вячеслав Ярославович
Официальные
оппоненты:
Ковалев Виталий Валерьевич
доктор экономических наук, доцент,
ФГБОУ
ВО
«Санкт-Петербургский
государственный университет», профессор кафедры
теории кредита и финансового менеджмента
Томшинская Ирина Николаевна,
кандидат экономических наук, доцент,
ФГАОУ ВО «Санкт-Петербургский университет
Петра Великого», «Институт промышленного
менеджмента, экономики и торговли», доцент
Высшей школы государственного и финансового
управления
Ведущая
организация –
Федеральное государственное образовательное
учреждение высшего образования «Кубанский
государственный университет»
Защита диссертации состоится «____» __________ 2018 года в
_______ часов на заседании диссертационного совета Д 212.354.21 при
Федеральном
государственном
бюджетном
образовательном
учреждении
высшего
образования
«Санкт-Петербургский
государственный экономический университет» по адресу: 191023,
Санкт-Петербург, ул. Садовая, д. 21, ауд. ______
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Федерального
государственного бюджетного образовательного учреждения высшего
образования «Санкт-Петербургский государственный экономический
университет» и на сайте университета http://unecon.ru.
Автореферат разослан «___» __________ 2018 г.
Ученый секретарь
диссертационного совета
Н.В. Бурова
3
I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы диссертационного исследования. Одним
из факторов обеспечения соблюдения предприятием принципа
непрерывности деятельности является его способность обеспечить
финансирование продолжения и развития деятельности. Важным
условием этого является возможность обновления изношенных
основных средств. Проведение мероприятий по приобретению новых
основных средств или модернизации наличных основных средств
предполагает
крупные
единовременные
денежные
расходы.
Амортизационные отчисления, возмещаемые в выручке от продаж и
формирующие амортизационный фонд, являются одним из источников
финансирования обновления и модернизации долгосрочных
материальных активов предприятия.
В соответствии с законодательством РФ по бухгалтерскому учету
в методологии учета амортизации не предусмотрено отражение
формирования
амортизационного
фонда,
что
способствует
возникновению неопределенности в отношении его величины. Это
касается объема денежных средств, которые могут быть направлены на
приобретение новых основных средств или модернизацию наличных
без снижения объема первоначально вложенных в предприятие
средств. В случае, если величина амортизационного фонда неизвестна,
то из оборота предприятия могут быть изъяты для целей приобретения
новых основных средств взамен изношенных денежные средства,
необходимые для финансирования текущей производственной
деятельности. В этом случае предприятие будет вынуждено снижать
объемы производственной деятельности, либо привлекать заемные
средства. Таким образом, определение величины амортизационного
фонда представляется целесообразным для целей планирования
мероприятий по поддержанию и развитию производственной
деятельности предприятия.
Определяя величину амортизационного фонда предприятие
должно рассматривать ее с позиций достаточности для приобретения
новых основных средств взамен выбывающих. Данное обстоятельство
должно быть учтено при формировании учетной политики в части
учета основных средств.
Идея амортизационного фонда, возникающего за счет начисления
амортизации основных средств, разделяется не всеми учеными, что
вызвано рассмотрением величины накопленной амортизации как
контрактива, то есть как величины, регулирующей стоимость основных
средств в балансе, а также различиями в понимании категории «фонд»
в бухгалтерском учете. Кроме того, понятие «амортизационный фонд»
4
зачастую отождествляется исключительно с государственной
социалистической экономикой.
Приведенные положения приводят к необходимости, во-первых,
рассмотрения экономического содержания, назначения и структуры
счета 02 «Амортизация основных средств» в рамках действующей на
сегодняшний день методологии бухгалтерского учета в РФ. Во-вторых,
выработки правил и принципов формирования учетной политики в
области оценки основных средств, учета затрат по законченным
капитальным ремонтам, выбора способа определения срока полезного
использования основного средства, методов начисления амортизации
основных средств, способствующих накоплению достаточного
амортизационного фонда. В-третьих, возникает потребность в
разработке правил бухгалтерского учета амортизации основных
средств, обеспечивающих возможность определения величины
амортизационного фонда. В-четвертых, должны решаться вопросы
разработки методов аудита начисления амортизации основных средств,
нацеленных на получение надлежащих аудиторских доказательства в
отношении достоверности величины амортизационных отчислений, а
также оценки элементов учетной политики предприятия. В частности,
способ определения срока полезного использования и выбор метода
начисления амортизации основных средств должны обеспечивать
согласованность рассчитанных на их основе амортизационных
отчислений с принципом соответствия доходов и расходов.
Соответствие элементов учетной политики данному принципу должно
обеспечивать возможность полного возмещения стоимости основных
средств. С этих позиций данная политика может рассматриваться как
один из факторов обеспечения непрерывности деятельности
предприятия. С другой стороны, рассмотрение методов аудита
амортизации позволит описать правила учета, применение которых
обеспечивает проверяемость данных учета и способствует, таким
образом, обеспечению их достоверности. Необходимость рассмотрения
и решения указанных проблем обуславливает актуальность темы
исследования и полученных в ходе исследования результатов.
Степень разработанности научной проблемы. Вопросы
экономического содержания процесса начисления амортизации
основных средств, проблемы формирования амортизационного фонда
как источника реновации основных средств рассматриваются в работах
российских ученых-экономистов: А.А. Аракеляна, А.И. Буковецкого,
П.Г. Бунича, Е.К. Бухмана, Е.А. Гибшмана, Л.М. Кантора, Я.Б. Кваши,
В.И. Маевского, П.М. Павлова, М.Е. Подтягина, С.Г. Струмилина,
М.М. Филоненко-Бородича и др.
5
Бухгалтерский учет амортизации основных средств, проблемы
рассмотрения процесса начисления амортизации основных средств как
процесса формирования фонда (источника) реновации основных
средств, проблемы оценки объектов основных средств в бухгалтерском
учете рассматриваются в работах российских и зарубежных ученых:
Я.М. Гальперина, Э.Б. Делиболтояна, А.Э. Делиболтояна,
Т.В. Еременко, Вит.В. Ковалева, И.А. Кошкина, М.И. Кутера,
А.Д. Ларионова, Ж.Г. Леонтьевой, Р.И. Мамедова, Р. Монтгомери,
И.Р. Николаева, В.Ф. Палия, М.Л. Пятова, П.И. Савичева, Я.В.
Соколова, В.Я. Соколова, И.Н. Томшинской, Ф. Шмидта,
С.И. Шульмана и др.
Отметим, что в бухгалтерской науке так и не сложилось единого
определения экономического содержания и назначения счета,
аккумулирующего амортизационные суммы, что связано с различными
определениями назначения и роли амортизации в бухгалтерском учете.
Процессу начисления амортизации основных средств придается
двуединое значение: как отражению износа или обесценения основных
средств и как возмещению стоимости этих средств путем
систематического включения ее частей в затраты отчетных периодов.
Дуализм взглядов привел к созданию в СССР методики учета
амортизации с использованием двух счетов: «Износ основных средств»
и «Амортизационный фонд». Современная методика учета
амортизации в РФ, основанная на требованиях нормативных актов,
предполагает использование одного счета для отражения накопленных
сумм амортизационных отчислений. Соответственно, экономическое
содержание и назначение данного счета становится неясным.
Кроме того, из поля зрения бухгалтерского учета исчезает
показатель величины амортизационного фонда, отражающий средства
предприятия, которые могут быть направлены на приобретение новых
основных средств или модернизацию действующих без уменьшения
объема первоначально вложенных в предприятия средств. В то же
время в планах финансирования и проектно-сметной документации
амортизация основных средств продолжает рассматриваться как
источник капитальных вложений и, следовательно, как фонд.
Актуальность, теоретическая и практическая значимость проблем
определения величины амортизационного фонда в бухгалтерском
учете, а также поддержания ее достаточности для обеспечения
непрерывности
производственной
деятельности
предприятия
обусловили выбор темы диссертационного исследования, постановку
цели и разработку задач исследования.
6
Цель и задачи исследования. Целью исследования является
развитие теоретических положений и разработка инструментария
бухгалтерского учета амортизации основных средств как фактора
обеспечения непрерывности деятельности предприятия.
Для достижения данной цели поставлены следующие задачи:
- выполнить анализ эволюции экономического содержания и
назначения счета «Амортизация основных средств», а также его
значения в современной системе бухгалтерского учета;
- обосновать условия, обеспечивающие достаточность средств
амортизационного фонда для приобретения новых основных средств
взамен изношенных;
- на основе полученных результатов разработать порядок
бухгалтерского учета формирования амортизационного фонда.
Объект и предмет исследования. Объектом исследования
является совокупность методов бухгалтерского учета амортизации
основных средств. Предметом исследования являются принципы и
методы учета начисления амортизации основных средств с позиции
обеспечения выполнения принципа непрерывности деятельности
предприятия.
Теоретическая и методологическая основа исследования.
Теоретической основой диссертационного исследования являются
научные исследования и труды российских и зарубежных ученыхэкономистов, посвященные проблемам бухгалтерского учета
амортизации основных средств, а также проблемам формирования
амортизационного фонда.
Методологической основой исследования является совокупность
общенаучных методов познания, таких как исторический метод, анализ
и синтез, метод абстракции, моделирование.
Информационная база исследования сформирована на основе
научных публикаций, законодательных и нормативно-правовых актов,
в том числе Российской империи, РСФСР, СССР и Российской
Федерации, опубликованных с конца XIX в. до начала XXI в., а также
международных стандартов финансовой отчетности (МСФО),
интернет-ресурсов и иных источников по исследуемой тематике.
Обоснованность и достоверность результатов исследования
обусловлены использованием фундаментальных трудов отечественных
и зарубежных ученых-экономистов, критическим использованием
нормативных актов, а также апробацией полученных результатов
исследования на научных конференциях, апробацией отдельных
результатов в практической деятельности предприятия и аудиторских
компаний. Достоверность и обоснованность результатов исследования
7
обеспечиваются также использованием общенаучных методов
познания.
Соответствие диссертации Паспорту научной специальности.
Диссертационное исследование соответствует предметной области
исследования, установленной в следующих пунктах Паспорта научной
специальности 08.00.12 – «Бухгалтерский учет, статистика»: п. 1.3.
«Методологические основы и целевые установки бухгалтерского
учета», п. 1.7. «Бухгалтерский (финансовый, управленческий,
налоговый и др.) учет в организациях различных организационноправовых форм, всех сфер и отраслей», п. 3.3. «Методология
разработки программ аудита и плана проверок».
Научная новизна результатов исследования. Научная новизна
заключается в разработке и теоретическом обосновании амортизации
основных средств как метода учета, позволяющего определять в
современной
системе
бухгалтерского
учета
величину
амортизационного фонда с позиций обеспечения непрерывности
деятельности предприятия.
Наиболее
существенные
результаты
исследования,
обладающие научной новизной и полученные лично соискателем.
В процессе исследования получены
следующие наиболее
существенные результаты:
- теоретически обосновано, что счет «Амортизация основных
средств» по своему экономическому содержанию и назначению
представляет собой резерв, то есть предварительное исчисление тех
потерь, которые будут иметь место при выбытии основного средства в
будущем по причине физического и/или морального износа основного
средства;
- обосновано, что при начислении амортизации в периоде, в
котором доходы превышают затраты или равны им, образуется
амортизационный фонд, которому в активе баланса соответствуют
реальные ценности. Данное положение позволяет разделить понятия
«амортизационный резерв» и «амортизационный фонд». Предприятие
обладает амортизационным фондом, равным по величине сумме
произведенных амортизационный отчислений, только в том случае,
если величина чистых активов предприятия больше или равна
величине его уставного капитала (за исключением тех случаев, когда
часть уставного капитала была ранее целенаправленно уменьшена);
- обоснована целесообразность применения методов учета затрат
по законченным капитальным ремонтам путем их капитализации;
- доказано, что в результате пересчета сумм накопленной
амортизации во время переоценки основных средств новая величина
8
накопленной амортизации и величина амортизационного фонда
приходят в несоответствие: при дооценке основных средств первая
превышает вторую, а при уценке – вторая превышает первую;
- разработана система бухгалтерского учета амортизации
основных средств, позволяющая выявлять величину амортизационного
фонда.
Теоретическая значимость исследования. В диссертационном
исследовании установлено и теоретически обосновано, что суммы
накопленной амортизации и амортизационного фонда предприятия
могут отличаться друг от друга. Указаны причины данных различий, а
также
предложения,
позволяющие
определять
величину
амортизационного фонда.
В исследовании определено и доказано на числовых примерах,
что при дооценке основных средств и соответствующем пересчете
амортизации следующие части нераспределенной прибыли необходимо
исключить из распределения: а) соответствующую сумме увеличения
накопленной амортизации; б) возникающую от списания добавочного
капитала, полученного при дооценке. Данное обстоятельство вызвано
необходимостью сохранения предприятием средств для приобретения
новых основных средств взамен выбывающих, то есть необходимостью
соблюдения принципа непрерывности деятельности.
Разработка методов аудита амортизации основных средств имеет
значение для теории аудита в части разделения понятия
«амортизационные отчисления» на составляющие элементы: стоимость
основного средства, срок полезного использования и метод начисления
амортизации. Последние два элемента проверяются как оценочные
значения с позиций обоснованности, разумности. Амортизационная
политика предприятия должна быть оценена аудитором на предмет
соблюдения принципа (допущения) непрерывности деятельности.
Практическая значимость исследования заключается в
возможности внедрения в виде конкретных методик на любом
предприятии подходов к учету амортизации основных средств,
сформулированных в диссертационном исследовании. Получаемая в
результате учетная информация может использоваться при
планировании мероприятий по сохранению и развитию предприятия, а
также позволит выявлять величину амортизационных средств в общей
величине капиталовложений.
Применение разработанных методов аудита амортизации
основных средств позволит получать надлежащие аудиторские
доказательства в отношении величины амортизационных отчислений, а
9
также
соблюдения
предприятием
принципа
(допущения)
непрерывности деятельности.
Теоретическое
обоснование
условий
формирования
амортизационного фонда и определения его величины в учете может
быть использовано в учебном процессе при чтении курсов по
дисциплинам «Бухгалтерский учет», «Российские стандарты
бухгалтерской учета», «Аудит».
Апробация результатов исследования. Основные положения и
результаты диссертационного исследования докладывались и
обсуждались в рамках II международной научно-практической
конференции
«Стратегия
развития
предпринимательства
в
современных условиях» (Санкт-Петербург, СПбГЭУ, 25.01.201826.01.2018), III Научного конгресса студентов и аспирантов СПбГЭУ
(Санкт-Петербург, СПбГЭУ, 31.05.2016), X международной научной
конференции студентов, аспирантов и преподавателей «Бухгалтерский
учет, анализ и аудит: история, современность и перспективы развития»
(Санкт-Петербург, СПбГЭУ, 28.10.2015), II международной научнопрактической конференции, посвященной памяти профессора В.П.
Петрова «Профессия бухгалтера – важнейший инструмент
эффективного управления сельскохозяйственным производством»
(Казань, КазГАУ, 29.10.2013), докладывались на VII международной
научной конференции студентов, аспирантов и преподавателей
«Бухгалтерский учет, анализ и аудит: история, современность и
перспективы развития» (Санкт-Петербург, СПбГИЭУ, 24.10.201225.10.2012), а также докладывались и обсуждались на ежегодных
научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных
сотрудников и аспирантов по итогам НИР СПбГУЭФ (СПбГЭУ) 20112014 гг.
Основные положения диссертационной работы используются в
практической деятельности аудиторской фирмы ООО «АКГ «Прайм
Эдвайс» и производственного предприятия ООО «НПП «Морские
спасательные средства».
Публикация
результатов
исследования.
По
теме
диссертационного исследования опубликовано 9 работ общим объемом
2,87 п.л., в том числе 3 работы, объемом 1,45 п.л., опубликованы в
ведущих рецензируемых научных журналах, рекомендованных
Высшей аттестационной комиссией при Министерстве образования и
науки Российской Федерации (ВАК при Минобрнауки России).
Структура диссертации. Диссертационное исследование
состоит из 202 страниц машинописного текста, включающего в себя
10
введение, три главы, заключение, а также списка литературы из 167
источников и приложений на 133 страницах.
Во введении обоснована актуальность выбранной темы
исследования и степень ее разработанности, определены цели и задачи,
объект и предмет диссертационного исследования, обоснованы
научная новизна и практическая значимость получаемых результатов.
В первой главе «Сущность и виды амортизации основных средств
в бухгалтерском учете» проанализированы взгляды ученыхэкономистов на амортизацию основных средств, а также выделяемые
различными учеными виды амортизации. Рассмотрены экономическое
содержание и назначение счета, на котором аккумулируются
амортизационные отчисления. Определены причины различий между
понятиями «сумма накопленной амортизации» и «амортизационный
фонд» и их величинами. Рассмотрены условия достаточности
амортизационного фонда для целей приобретения новых основных
средств взамен изношенных как с точки зрения всего предприятия, так
и с точки зрения отдельного основного средства.
Во второй главе «Формирование амортизационного фонда,
достаточного для целей сохранения и обновления основных средств
предприятия» рассмотрен вопрос учета затрат по капитальному
ремонту основных средств как затрат, необходимых для сохранения
основных средств на протяжении их срока полезного использования.
Рассмотрены и проанализированы различные методы учета затрат по
законченным капитальным ремонтам. Обоснована целесообразность
использования восстановительной стоимости основных средств при
расчете амортизации. Определено и доказано на числовых примерах
различие между величинами накопленной
амортизации и
амортизационного фонда, возникающее при переоценке основных
средств.
В третьей главе «Учет и аудит амортизации основных средств и
амортизационного фонда» приведена и теоретически обоснована
разработанная система учета амортизации основных средств,
позволяющая рассчитывать величину амортизационного фонда.
Приведены методы аудита амортизации основных средств,
включающие в себя план и программу проверки, а также обоснована
целесообразность оценки аудитором амортизационной политики
предприятия для целей получения доказательств применения
последним принципа непрерывности деятельности.
В
заключении
представлено
обобщение
результатов
диссертационного исследования с позиций вклада в теорию
11
бухгалтерского учета и практическую деятельность по учету на
предприятиях, а также аудиту.
II. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ
ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ
1. Теоретически обосновано, что счет «Амортизация основных
средств» по своему экономическому содержанию и назначению
представляет собой резерв, то есть предварительное исчисление
тех потерь, которые будут иметь место при выбытии основного
средства в будущем по причине физического и/или морального
износа основного средства.
Счет 02 «Амортизация основных средств» в соответствии с
методологией бухгалтерского учета и составления бухгалтерской
отчетности в РФ представляет собой контрактив. Однако с точки
зрения экономической сущности величина накопленной амортизации
не всегда отражает величину снижения стоимости основных средств.
Во-первых, начисление амортизации не отражает фактического
выбытия основных средств, так как они используются на предприятии
более года или продолжительности производственного цикла. Вовторых, величина периодических амортизационных отчислений не
адекватна физическому износу основных средств, так как последний
есть технический показатель, не отражаемый в рамках двойной
бухгалтерии, где измерителем всех фактов хозяйственной жизни
является денежная оценка. В-третьих, накопленная амортизация не
может отражать снижение стоимости основного средства, так как
стоимость основного средства в каждый момент может быть
определена только в результате переоценки.
Таким образом, величина накопленной амортизации представляет
собой резерв, назначением которого является предварительное
исчисление потерь, которые возникнут при выбытии основного
средства в размере, равном первоначальной или переоцененной
стоимости данного средства. Необходимость резервирования этой
будущей потери вызвана следующими обстоятельствами. Выбытие
основных средств (кроме основных средств, не подлежащих
амортизации) является объективным и неизбежным по причине
неустранимого влияния физического и морального износа. Согласно
принципу соответствия доходов и расходов затраты, равные стоимости
основного средства, следует признавать не в момент выбытия
основного средства, а на протяжении всего срока полезного
использования. Таким образом, амортизационные отчисления или,
12
другими словами, амортизационный резерв представляют собой
антиципацию (предвосхищение) потерь, которые наступят в будущем.
2. Обосновано, что при начислении амортизации в периоде, в
котором доходы превышают затраты или равны им, образуется
амортизационный фонд, которому в активе баланса соответствуют
реальные ценности. Данное положение позволяет разделить
понятия «амортизационный резерв» и «амортизационный фонд».
Предприятие обладает амортизационным фондом, равным по
величине сумме произведенных амортизационный отчислений,
только в том случае, если величина чистых активов предприятия
больше или равна величине его уставного капитала (за
исключением тех случаев, когда часть уставного капитала была
ранее целенаправленно уменьшена).
Амортизационный резерв образуется путем периодического
включения части первоначальной или переоцененной стоимости
основного средства в затраты периода. Таким образом, при начислении
амортизации резервируется часть полученной за период выручки. При
условии, что доходы превышают затраты в периоды начисления
амортизации, к концу срока полезного использования основного
средства у предприятия аккумулируются ценности, равные по
стоимости величине первоначальной или переоцененной стоимости
основного средства. Соответственно, амортизация является с точки
зрения сохранения первоначально вложенного капитала инструментом
определения правильных финансовых результатов тех периодов,
которые имеют место на протяжении срока полезного использования
основного средства. В случае, если величина прибыли определяется без
учета амортизационных отчислений, то при изъятии ее из предприятия
путем ее распределения или направления на иные цели у предприятия
не накопятся средства для приобретения нового основного средства к
моменту истечения срока полезного использования старого. В
результате под угрозой может оказаться соблюдение предприятием
принципа непрерывности деятельности. Таким образом, процесс
начисления амортизации основных средств позволяет сохранить
первоначально вложенный объем капитала предприятия.
С учетом вышесказанного в исследовании разделены понятия
«амортизационный фонд» и «амортизационный резерв». Последний
является антиципацией будущих потерь. Первый же отражает сумму
амортизационных
отчислений,
возмещенных
в
выручке.
Амортизационному резерву соответствует сальдо счета 02
«Амортизация основных средств». В современной российской системе
бухгалтерского учета амортизационный фонд не определяется. Если в
13
период начисления амортизационного резерва затраты превышают
доходы, то амортизационный фонд либо совсем не образуется, либо
образуется в сумме меньшей, нежели величина начисленной
амортизации. Разница между двумя этими величинами зависит от
величины полученного убытка: если величина убытка периода
превышает величину амортизационных отчислений периода, то
амортизационный фонд не образуется. Если величина убытка меньше,
то величина образуемого амортизационного фонда может быть
определена путем вычитания суммы убытка из величины амортизации,
начисленной в данном периоде.
Приведенные условия исходят из того, что переменные затраты
возмещаются в первую очередь, а постоянные – во вторую.
Амортизация относится к постоянным затратам. Из всех постоянных
затрат предприятию нет необходимости ежегодно фактически
затрачивать денежные средства, соответствующие начисленной
амортизации. Соответственно, допустимо предположение, что весь
дефицит выручки периода будет отнесен к той части затрат, которая
соответствует амортизации.
С учетом вышеизложенного установлено, что в случае если
величина чистых активов предприятия превышает или равняется
величине его уставного капитала, при условии, что величина
последнего целенаправленно не уменьшалась, то предприятие обладает
амортизационным фондом, равным по величине сумме накопленной
амортизации. Если у предприятия имеется непокрытый убыток, то его
амортизационный фонд либо равен нулю, либо меньше величины
накопленной амортизации. В последнем случае величина его будет
равняться разнице между величиной накопленной амортизации и
величиной непокрытого убытка.
3. Обоснована целесообразность применения методов учета
затрат по законченным капитальным ремонтам путем их
капитализации.
Одним из условий достаточности амортизационного фонда,
соответствующего отдельному основному средству, для приобретения
нового основного средства взамен выбывающего является то, что оно
используется (и амортизируется) на предприятии в течение периода,
который равен или превышает его срок полезного использования.
Сохранение работоспособности основных средств на протяжении всего
срока полезного использования обеспечивается своевременным
осуществлением текущих и капитальных ремонтов.
В
диссертационном
исследовании
обосновывается
целесообразность
капитализации
затрат
по
завершенному
14
капитальному ремонту. Во-первых, данные затраты должны относиться
не только к тому отчетному периоду, в котором были осуществлены
работы, но также и к тем отчетным периодам, которые имеют место на
протяжении либо межремонтного временного интервала, либо
оставшегося срока полезного использования основного средства. Вовторых, при капитализации соответствующих затрат и постепенной их
декапитализации путем включения в затраты отчетных периодов на
предприятии к моменту осуществления следующего капитального
ремонта, при условии превышения доходов над затратами или их
равенстве в данных периодах, аккумулируются средства, полученные в
выручке, для финансирования работ по капитальному ремонту.
В исследовании рассмотрено пять методов учета затрат по
завершенным
капитальным
ремонтам.
Указывается
на
целесообразность практического применения метода учета затрат по
завершенному капитальному ремонту, основанного на положениях
МСФО (IAS) 16 в отношении учета затрат по замене частей основного
средства, а также учета затрат по проведению регулярных технических
осмотров. Данный метод заключается в том, что при принятии
основного средства к учету необходимо выделить в его
первоначальной стоимости стоимость компонента, соответствующую
по величине прогнозной оценке затрат на первый капитальный ремонт.
Срок
полезного
использования
для
данного
компонента
устанавливается величиной, равной периоду от момента принятия
основного средства на баланс до момента окончания работ по первому
капитальному ремонту. Амортизационные отчисления рассчитываются
по формуле (1):
где
– ежегодные амортизационные отчисления в Т-ые годы
службы основного средства до момента окончания работ по первому
капитальному ремонту,
, т.е.
;
– первоначальная или восстановительная стоимость основного
средства;
– срок службы основного средства;
– компонент основного средства, стоимость которого равна
величине прогнозной оценки затрат на первый капитальный ремонт;
– срок полезного использования компонента основного
средства, равный периоду между началом эксплуатации основного
средства и моментом окончания работ по первому капитальному
ремонту.
15
По окончании работ по первому капитальному ремонту
стоимость указанного компонента, а также начисленная по нему
амортизация, списываются со счетов бухгалтерского учета.
Фактические затраты по осуществленному капитальному ремонту
капитализируются в качестве нового компонента, срок полезного
использования по которому устанавливается равным по величине
периоду от момента его признания до окончания следующего
капитального ремонта или до конца срока полезного использования
основного средства, если в будущем не предполагается производить
капитальный ремонт. В результате увеличивается балансовая
стоимость
основного
средства.
Величина
амортизационных
отчислений после окончания первого и последующих капитальных
ремонтов определяется по формуле (2):
где
– ежегодные амортизационные отчисления в Т*- ые
годы службы основного средства, следующие после окончания работ
по первому капитальному ремонту,
;
– компонент основного средства, стоимость которого равна
величине фактических затрат по j-му капитальному ремонту;
– срок полезного использования компонента основного
средства, равный периоду между моментом окончания работ по j-му
капитальному ремонту и моментом окончания работ по следующему
капитальному ремонту, т.е. капитальному ремонту с порядковым
номером k = j + 1. В случае если предприятие не планирует
производить капитальный ремонт, то
, где СО –
отработанный срок полезного использования на момент окончания j-го
капитального ремонта.
Целесообразность применения данного метода, по мнению автора
исследования, обусловлена следующими причинами: во-первых,
прогнозная величина затрат на первый капитальный ремонт
распределяется не только на годы, следующие после проведения
капитального ремонта, но и на первые годы службы. Данное
обстоятельство соответствует экономической сути капитального
ремонта, так как при нормальной работе предприятия и установлении
основному средству определенного срока полезного использования, на
протяжении которого предполагается проведение одного или
нескольких капитальных ремонтов, затраты на капитальный ремонт
должны относиться и на первые годы службы основного средства. Вовторых, начисление амортизации по компоненту основного средства в
течение срока полезного использования, равного периоду от момента
16
признания его в учете до момента окончания работ по капитальному
ремонту, позволяет предприятию, в случае превышения доходов над
затратами или их равенстве в периодах начисления амортизации,
аккумулировать необходимые средства для финансирования
капитального ремонта путем создания амортизационного фонда.
Формулы (1) и (2) отражают применение линейного способа расчета
амортизации. Описываемый метод может применяться и в случае
использования любого способа начисления амортизации.
4. Доказано, что в результате пересчета сумм накопленной
амортизации во время переоценки основных средств новая
величина
накопленной
амортизации
и
величина
амортизационного фонда приходят в несоответствие: при дооценке
основных средств первая превышает вторую, а при уценке –
вторая превышает первую.
В результате проведенного в диссертационном исследовании
анализа порядка учета переоценки основных средств, утвержденного
законодательством России, а также МСФО, было установлено, что при
пересчете сумм накопленной амортизации в момент переоценки
основного средства новая величина накопленной амортизации не
всегда соответствует по сумме амортизационному фонду. Их равенство
возможно только случае выполнения следующих условий: во-первых,
все затраты, включаемые в отчет о финансовых результатах, должны
быть оценены по текущей восстановительной стоимости на дату
совершения оборота; во-вторых, все ценности актива баланса должны
быть оценены по текущей восстановительной стоимости на дату
составления баланса; в-третьих, стоимость всех элементов актива
баланса должна быть подвержена одинаковым изменениям, например,
при изменении покупательной способности денежной единицы. В
противном случае пересчитанная при переоценке сумма накопленной
амортизации не будет соответствовать величине амортизационного
фонда.
В диссертационном исследовании обосновано, что при
проведении дооценки основных средств в соответствии с методикой
переоценки,
предписываемой
законодательством
России
по
бухгалтерскому учету, а также нормами МСФО, в результате пересчета
суммы накопленной амортизации пропорционально увеличению
стоимости основных средств, величина накопленной амортизации
становится больше величины амортизационного фонда. При уценке
основных средств пересчитанная величина накопленной амортизации
становится меньше величины амортизационного фонда. На основании
данного обстоятельства в диссертационном исследовании предложено
17
при проведении дооценки основных средств исключать из
распределения следующие части нераспределенной прибыли: а)
равную сумме увеличения накопленной амортизации в результате
пересчета; б) возникающую в результате списания добавочного
капитала, полученного при дооценке. Эта процедура позволит
предприятию сохранить средства, необходимые для финансирования
продолжения его деятельности.
5. Разработана система бухгалтерского учета амортизации
основных
средств,
позволяющая
выявлять
величину
амортизационного фонда.
В
диссертационном
исследовании
выявлены
причины,
обуславливающие различие величин накопленной амортизации и
амортизационного фонда. На основе анализа данных причин была
разработана система бухгалтерского учета амортизации, позволяющая
выявлять
величину
сформированного
на
предприятии
амортизационного фонда. В рамках данной системы предлагается к
счету 02 «Амортизация основных средств», на котором в соответствии
Планом счетов и Инструкцией по его применению аккумулируются
амортизационные отчисления, открыть следующие субсчета: 02.1
«Амортизационный
фонд»,
02.2
«Амортизационный
фонд,
направленный на модернизацию и обновление основных средств», 02.3
«Пересчет амортизации при дооценке основного средства», 02.4
«Пересчет амортизации при уценке основного средства», 02.5
«Покрытие убытков от выбытия основных средств».
Кроме того, необходимо открыть к синтетическому счету 84
«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» следующие
субсчета: «Нераспределенная прибыль, направленная на пополнение
амортизационного фонда при переоценке основных средств»,
«Списание добавочного капитала, полученного при переоценке
основных средств».
Система учета амортизации приведена в Таблице 1
«Бухгалтерские записи по учету амортизации основных средств».
Бухгалтерские записи 1, 3, 4, 6, 8, 11, 12, 16, 17, 19, 20 (Таблица 1)
разработаны автором исследования.
18
Таблица 1
Бухгалтерские записи по учету амортизации основных средств
Корреспонденция счетов
Дебет
Кредит
2
3
4
Учет начисления амортизации основных средств и создания
амортизационного фонда
Счета учета
затрат на
производство
02-1
Начислена амортизация
продукции
«Амортизационный
основных средств
(расходов на
фонд»
продажу, прочих
расходов)
Учет суммы накопленной амортизации при дооценке основного
средства
83-1 «Добавочный
Увеличение стоимости
капитал,
01 «Основные
основного средства в
полученный при
средства»
результате дооценки
переоценке
основных средств»
83-1
Увеличение величины
«Добавочный
02-3 «Пересчет
накопленной
капитал,
амортизации при
амортизации в
полученный при
дооценке
результате дооценки
переоценке
основного
основного средства
основных
средства»
средств»
Исключение из
Счет 84, субсчет
распределения части
«Нераспределенна
Счет 84, субсчет
нераспределенной
я прибыль,
«Нераспределен
прибыли, равной по
направленная на
ная прибыль
величине сумме
пополнение
отчетного и
увеличения накопленной
амортизационного
прошлых
амортизации при
фонда при
периодов» **
дооценке основного
переоценке
средства *
основных средств»
Учет суммы накопленной амортизации при уценке основного
средства
№
п/п
1
1
2
3
4
Содержание записи
19
Продолжение Таблицы 1
5
6
7
8
9
Уменьшение стоимости
91-2 «Прочие
01 «Основные
основного средства в
расходы»
средства»
результате уценки
Уменьшение величины
02-4 «Пересчет
накопленной
амортизации при
91-2 «Прочие
амортизации в
уценке
расходы»
результате уценки
основного
основного средства
средства»
Учет выбытия основных средств, в т.ч. выбытия ранее
дооцененных основных средств
01-«Выбытие
Списание стоимости
01 «Основные
основных
основного средства
средства»
средств»
Списание суммы
02-5 «Покрытие
накопленной по
убытков от
01-«Выбытие
выбывающему
выбытия
основных средств»
основному средству
основных
амортизации
средств»
Включение суммы
83-1
84-«Списание
добавочного капитала,
«Добавочный
добавочного
образованного при
капитал,
капитала,
дооценке основного
полученный при
полученного при
средства, в
переоценке
переоценке
нераспределенную
основных
основных средств»
прибыль
средств»
Учет выбытия ранее уцененных основных средств
Списание стоимости
10
основного средства
Списание суммы
накопленной по
11 выбывающему
основному средству
амортизации
Списание величины
пересчета амортизации,
12 образованной в
результате уценки
основного средства
01-«Выбытие
основных
средств»
02-5 «Покрытие
убытков от
выбытия
основных
средств»
02-5 «Покрытие
убытков от
выбытия
основных
средств»
01 «Основные
средства»
01-«Выбытие
основных средств»
02-4 «Пересчет
амортизации при
уценке основного
средства»
20
Продолжение Таблицы 1
Учет использования средств амортизационного фонда при
приобретении основных средств
Приобретение основного
13
средства
08 «Вложения во
внеоборотные
активы»
60 «Расчеты с
поставщиками и
подрядчиками»
Введение основного
14
средства в эксплуатацию
01 «Основные
средства»
08 «Вложения во
внеоборотные
активы»
Оплата поставщику за
15 приобретенное основное
средство
60 «Расчеты с
поставщиками и
подрядчиками»
51 «Расчетный
счет»
Отражен факт
направления средств
16 амортизационного
фонда на приобретение
основных средств
02-2
«Амортизационны
02-1
й фонд,
«Амортизационн направленный на
ый фонд»
модернизацию и
обновление
основных средств»
Отражен факт
направления средств
17 амортизационного
фонда на приобретение
основных средств ***
02-2
02-3 «Пересчет «Амортизационны
амортизации при
й фонд,
дооценке
направленный на
основного
модернизацию и
средства»
обновление
основных средств»
Учет выбытия основных средств, приобретенных за счет средств
амортизационного фонда
Списание стоимости
18
основного средства
01-«Выбытие
основных
средств»
01 «Основные
средства»
Списание суммы
накопленной по
19 выбывающему
основному средству
амортизации
02-5 «Покрытие
убытков от
выбытия
основных
средств»
01-«Выбытие
основных средств»
21
Окончание Таблицы 1
Списание части
амортизационного
фонда, направленной на
20
приобретение
выбывающего объекта
основных средств ****
02-2
«Амортизационн
ый фонд,
02-5 «Покрытие
направленный на
убытков от
модернизацию и выбытия основных
обновление
средств»
основных
средств»
* В случае если у предприятия на дату переоценки основных
средств отсутствует нераспределенная прибыль прошлых и
отчетного периодов, то исключению из распределения подлежит
часть прибыли, которая будет получена в будущих отчетных
периодах. Сумма прибыли, которая должна быть изъята из
распределения, отражается на счете 02-3 «Пересчет амортизации
при дооценке основного средства».
** Предполагается, что учет прибыли и убытков отчетного и
прошлых периодов организован предприятием на субсчете
«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного и
прошлых периодов».
*** Данная запись отражается только в том случае, если ранее,
при дооценке основного средства, часть нераспределенной прибыли,
равная сумме увеличения накопленной амортизации при пересчете,
была изъята из распределения (см. запись 4 в Таблице 1).
**** Данная запись может иметь место только в том случае,
если ранее, при приобретении выбывающего основного средства, была
отражен факт приобретения данного основного средства за счет
средств амортизационного фонда (см. записи 16, 17 в Таблице 1).
Например, если вновь возникшее предприятие приобретает основное
средство (первое), то при его списании данная запись не
производится. После выбытия первого основного средства
предприятие приобретает второе за счет средств амортизационного
фонда, сформированного за счет амортизационных отчислений по
первому основному средству. При выбытии второго в бухгалтерском
учете отражается данная запись. Она подразумевает, что при
выбытии второго основного средства выбывает также часть
амортизационного фонда, за счет которой оно было приобретено. В
дальнейшем
за
счет
средств
амортизационного
фонда,
сформированного из амортизационных отчислений по второму
основному средству, приобретается третье основное средство и т.д.
22
Информацию, аккумулируемую на субсчетах счета 02
«Амортизация основных средств», целесообразно отражать в
пояснениях к III разделу бухгалтерского баланса «Капитал и резервы».
Отражение данной информации в пассиве баланса потребовало бы
составления его в брутто-оценке в части оценки основных средств, что
противоречит требованиям как российского законодательства, так и
МСФО.
Информация, аккумулируемая на субсчетах к счету 84
«Нераспределенная прибыль (Непокрытый убыток)», отражает часть
нераспределенной прибыли предприятия, которая не должна быть
изъята из предприятия путем ее распределения или направлением ее на
иные цели. Данная информация, по мнению автора исследования,
должна быть детально отражена в балансе.
Применение предлагаемой системы учета амортизации позволяет
сформировать в учете и отчетности показатели, сообщающие
пользователям информацию о величине амортизационного фонда
предприятия, о составляющих нераспределенной прибыли, которые
нежелательно распределять между собственниками или направлять на
иные цели, так как в результате этого объем производственной
деятельности предприятия может быть снижен. Кроме того, из данных
учета может быть рассчитана доля амортизационных средств в общей
величине вложений во внеоборотные активы. Для отдельных периодов
данную информацию будет отражать оборот по кредиту счета 02.2
«Амортизационный фонд, направленный на модернизацию и
обновление основных средств».
Кроме того, применение предлагаемой системы в части
нераспределенной прибыли и добавочного капитала, образованного в
результате дооценки основных средств, способствует проведению
финансовой политики, направленной на сохранение производственного
потенциала
предприятия,
что
обеспечивает
непрерывность
производственной деятельности предприятия.
III. ВЫВОДЫ И РЕКОМЕНДАЦИИ
Положения, содержащиеся в диссертационном исследовании,
нацелены на обоснование рассмотрения бухгалтерского учета
амортизации основных средств как одного из факторов обеспечения
непрерывности производственной деятельности предприятия.
Разработанная в диссертационном исследовании система учета
амортизации позволяет выявлять величину амортизационного фонда
предприятия, а также выявлять нежелательные изъятия денежных
23
средств, способных участвовать в создании полезного результата
основной деятельности и необходимых для приобретения новых
основных средств. Кроме того, в результате применения данной
системы обеспечивается соответствие величины накопленной
амортизации, пересчитанной в результате дооценки основных средств,
и величины амортизационного фонда.
Разработанные в диссертационном исследовании рекомендации
по проверке амортизации основных средств и формирования
амортизационного фонда дают возможность получить аудитору
надлежащие доказательства достоверности величины амортизации в
объеме затрат предприятия, а также подтвердить соблюдение
предприятием принципа (допущения) непрерывности деятельности
путем оценки обоснованности его амортизационной политики.
IV. ОСНОВНЫЕ НАУЧНЫЕ ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ
ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ
1. Мысенко
С.М.
Методика
определения
величины
амортизационного фонда из данных бухгалтерского учета / С.М.
Мысенко // Известия Санкт-Петербургского государственного
экономического университета. – 2014. – № 5 (89). – С. 105-108. –
0,4 п.л.
2. Мысенко С.М. Использование идей Ф. Шмидта в разработке
системы амортизации основных средств / С.М. Мысенко //
Управленческое консультирование. – 2014. – № 10 (70). – С. 145152. – 0,55 п.л.
3. Мысенко С.М. Методические аспекты аудита амортизации
основных средств / С.М. Мысенко // Экономика и управление. –
2014. – № 11 (109). – С. 72-76. – 0,5 п.л.
4. Мысенко С.М. Проблема применения математико-статистических
методов при определении величины амортизационного фонда //
Бухгалтерский учет, анализ и аудит: история, современность и
перспективы развития: материалы X международной научной
конференции студентов, аспирантов и преподавателей / С.М.
Мысенко. – СПб: Изд-во СПбГЭУ, 2015. – С. 55-56. – 0,12 п.л.
5. Мысенко С.М. Методика расчета амортизационных отчислений в
теории органического баланса Ф. Шмидта // Профессия бухгалтера
–
важнейший
инструмент
эффективного
управления
сельскохозяйственным производством: материалы Международной
научно-практической
конференции,
посвященной
памяти
Профессора В.П. Петрова / С.М. Мысенко, редкол.: Д.И.
24
6.
7.
8.
9.
Файзрахманов и др. – Казань: Изд-во Казанского ГАУ, 2014. – С.
139 – 142. – 0,29 п.л.
Мысенко С.М. Проблемы организации бухгалтерского учета
амортизации основных средств // Проблемы бухгалтерского учета,
экономического анализа и статистики: Научная сессия
профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и
аспирантов по итогам НИР 2012 года. Апрель 2013 г.: сборник
докладов / С.М. Мысенко, под науч. ред. И.И. Елисеевой. – СПб.:
Изд-во СПбГЭУ, 2013. – С. 95-98. – 0,25 п.л.
Мысенко С.М. Проблемы оценки основных средств для целей
формирования амортизационного фонда // Бухгалтерский учет,
анализ и аудит: история, современность и перспективы развития:
VII международная научная конференция студентов, аспирантов и
преподавателей, 24-25 окт. 2012 г. / С.М. Мысенко, редкол.: Н.А.
Каморджанова (отв. ред.) [и др.]. – СПб.: СПбГИЭУ, 2012. – С. 134137. – 0,25 п.л.
Мысенко С.М. Сущность амортизации в теории ежедневного
органического баланса // Проблемные вопросы бухгалтерского
учета, экономического анализа и статистики. Научная сессия
профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и
аспирантов по итогам НИР 2011 года. Апрель 2012 г. Факультет
статистики, учета и экономического анализа: сборник докладов /
С.М. Мысенко, под науч. ред. Ж.Г. Леонтьевой. – СПб.: Изд-во
СПбГУЭФ, 2012. – С. 90-93. – 0,25 п.л.
Мысенко С.М. Бухгалтерский учет амортизации основных средств
как инструмент модернизации предприятия // Актуальные вопросы
теории и практики бухгалтерского учета и аудита: сборник статей
профессорско-преподавательского состава, аспирантов и студентов
/ С.М. Мысенко, под науч. ред. М.А. Осипова. – СПб.: Изд-во
СПбГУЭФ, 2012. – С. 107-110. – 0,25 п.л.
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа