close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

Особенности взимания НДС при перемещении товаров через таможенную границу анализ действующей пра ...

код для вставкиСкачать
ФИНАНСОВАЯ АКАДЕМИЯ ПРИ ПРАВИТЕЛЬСТВЕ РФ Институт налогов и налогообложения Кафедра «Налоги и налогообложение» «Допустить к защите» заведующая кафедрой ____________________ (уч. степень, уч. звание) ____________________ (Ф.И.О.) ____________________ «___» _________ 2005 г. ВЫПУСКНАЯ КВАЛИФИКАЦИОННАЯ (ДИПЛОМНАЯ) РАБОТА на тему: «Особенности взимания НДС при перемещении товаров через таможенную границу: анализ действующей практики и ее совершенствование» Студентки группы Н 5-3 Бараевой Л.В. (Ф.И.О., подпись) Научный руководитель: _______________________ (уч. степень, уч. звание, Ф.И.О., подпись) Консультант _______________________ (Ф.И.О., подпись) МОСКВА 2005 2
СОДЕРЖАНИЕ ВВЕДЕНИЕ..................................................................................................................3 1. ПОНЯТИЕ ДОБАВЛЕННОЙ СТОИМОСТИ. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ И ЕГО РОЛЬ В НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЕ РФ..............................6 1.1. Понятие добавленной стоимости и налога на добавленную стоимость.....6 1.2. История НДС и его роль.................................................................................14 2. АНАЛИЗ ОСОБЕННОСТЕЙ ВЗИМАНИЯ НДС ПРИ ПЕРЕМЕЩЕНИИ ТОВАРОВ ЧЕРЕЗ ТАМОЖЕННУЮ ГРАНИЦУ..................................................23 2.1. Порядок налогообложения экспортных операций в РФ.............................23 2.2. Порядок налогообложения импортных операций в РФ..............................34 2.3. Порядок взимания НДС при перемещении товаров через таможенную границу в зарубежных странах.............................................................................51 2.4. Существующие проблемы взимания НДС при перемещении товаров через таможенную границу РФ.......................................................................................57 3. НАПРАВЛЕНИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ ПРИНЦИПОВ ВЗИМАНИЯ НДС ПРИ ПЕРЕМЕЩЕНИИ ТОВАРОВ ЧЕРЕЗ ТАМОЖЕННУЮ ГРАНИЦУ69 3.1. Зарубежный опыт улучшения налоговой системы в части взимания НДС при перемещении товаров через таможенную границу.....................................69 3.2 Варианты совершенствования порядка взимания НДС при перемещении товаров через таможенную границу РФ..............................................................74 ЗАКЛЮЧЕНИЕ.........................................................................................................91 СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ........................................................................................98 ПРИЛОЖЕНИЕ 1....................................................................................................106 ПРИЛОЖЕНИЕ 2....................................................................................................109 ПРИЛОЖЕНИЕ 3....................................................................................................113 ПРИЛОЖЕНИЕ 4....................................................................................................119 3
ВВЕДЕНИЕ Доходы бюджетов складываются из двух основных источников: налоговых и неналоговых доходов. Причем, налоговые доходы составляют основную часть доходов бюджетов во многих странах. В Российской Федерации очень велика роль косвенных налогов в формировании доходной части консолидированного бюджета. Наиболее важным налогом является налог на добавленную стоимость, потому что уже много лет подряд он занимает первое место в структуре поступлений консолидированного бюджета Российской Федерации. Актуальность темы дипломной работы связана прежде всего с основными функциями налога на добавленную стоимость и с его ролью в экономике Российской Федерации. Помимо того, что налог на добавленную стоимость имеет огромное значение с точки зрения его фискальной функции, он также используется для регулирования финансово-хозяйственной жизни страны. Свидетельством данного регулирования является снижение ставки налога на добавленную стоимость с 20% до 18% с 1 января 2004 года. В современной налоговой системе налог на добавленную стоимость занимает очень важное место. Однако, несмотря на то, что данному налогу уделяется достаточно много внимания, вносятся постоянные изменения в нормативно-правовую базу, регулирующую налоговые правоотношения, до сих пор остается много спорных вопросов, что подтверждается многочисленной арбитражной практикой. Также много проблем возникает в связи с несовершенством законодательной базы и налоговой культуры, которые позволяют уклоняться от уплаты налога на добавленную стоимость или производить незаконное возмещение. Следует заметить, что введение главы 21 Налогового Кодекса РФ стало важным событием, потому что данная глава значительно расширила законодательную базу, создала более серьезную правовую основу для 4
применения налога на добавленную стоимость. Что касается вопроса о взимании налога на добавленную стоимость при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации, то следует заметить, что введение главы 21 НК РФ стало огромным шагом к совершенствованию налоговой системы России в этом направлении, ведь до этого правоотношения в области налогообложения внешнеэкономической деятельности регулировались в основном Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость", в котором были освещены только основные положения. Целью данной работы является анализ принципов и практики взимания налога на добавленную стоимость при пересечении таможенной границы. К задачам дипломной работы относится рассмотрение роли налога на добавленную стоимость и его функций, развития и формирования этого налога. Также в задачи входит освещение международных принципов взимания налога на добавленную стоимость при международной торговле, механизмов расчета налога на добавленную стоимость, применяемых в Российской Федерации и странах Европейского союза. В рамках данного исследования производится анализ порядка расчета и уплаты налога на добавленную стоимость при экспортных и импортных операциях, выявление недостатков законодательной базы, регулирующей данные правоотношения. В данной работе рассмотрен порядок подтверждения применения ставки 0% при экспортных операциях, приведены примеры данных документов, заполнения соответствующей налоговой декларации, а также пример заполнения декларации при применении вычета в размере налога на добавленную стоимость, уплаченного при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Одной из задач включает в себя анализ проблем, связанных как с недобросовестностью налогоплательщиков, лжеэкспортом, незаконным возмещением налога на добавленную стоимость, так и с незаконными 5
требованиями налоговых органов. Наряду с другими задачами будет ставиться и еще одна: рассмотреть варианты совершенствования налоговой системы Российской Федерации, предложенные как Министерством финансов РФ, так и ведущими экономистами, а также внесение предложений на основании исследования, проведенного в рамках данной дипломной работы. В дипломной работе основное внимание будет уделяться экспортным операциям вследствие того, что именно с ними связано наибольшее количество проблем и разногласий. 6
1. ПОНЯТИЕ ДОБАВЛЕННОЙ СТОИМОСТИ. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ И ЕГО РОЛЬ В НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЕ РФ 1.1. Понятие добавленной стоимости и налога на добавленную стоимость По вопросу об экономической природе добавленной стоимости выработаны две прямо противоположные теории. Одна из них — классическая концепция прибавочной стоимости, являющаяся прямым продолжением трудовой теории стоимости. Ее разработали А. Смит и Д. Рикардо, а наиболее полно и глубоко развил К. Маркс в «Капитале». Другую теорию первоначально создал французский экономист Жан Батист Сей (1767—1832). В своей концепции факторов производства он утверждал, что труд, капитал и природа равноправно участвуют в процессе создания стоимости. Идею о равноправии факторов, создающих новую стоимость, по-своему развил американский экономист Дж.Б. Кларк. На базе теории предельной полезности он создал учение о предельной производительности труда и капитала. Указанные теории анализируют разные сферы экономики. Теория прибавочной стоимости характеризует глубинные процессы производства новой стоимости. Концепция же факторов касается преимущественно распределения новой стоимости на ее составляющие части. У многих экономистов, начиная с Адама Смита, в качестве источника добавочной стоимости выступает человек, в то время как Франсуа Кенэ считал, что это – природа. Адам Смит внес существенный вклад в развитие мировой экономической науки. Смит положил в основу своих взглядов трудовую теорию стоимости, считая закономерным определение стоимости затраченным трудом и обмен товаров, соответственно, - заключенным в них количеством труда. То есть новую стоимость своим трудом создают наемные работники. Эта стоимость частично достается ее создателям в виде заработной платы, а остальную часть в форме прибыли получает собственник капитала. А. Смит в труде «Исследование о природе и причинах богатства народов» утверждал: 7
«Стоимость, которую рабочие прибавляют к стоимости материалов, распадается сама... на две части, из которых одна идет на оплату заработной платы, а другая — на оплату прибыли их предпринимателя на весь капитал, который он авансировал в виде материалов и заработной платы». Тот факт, что в конце процесса труда стоимость увеличивается по отношению к началу процесса, трактуется как явление «прибавочной стоимости», так как труд – это единственный товар, который мог бы произвести стоимость, большую, чем его собственная. При этом А. Смит считал, что величина стоимости определяется не фактическими затратами труда отдельного товаропроизводителя, а теми затратами, которые в среднем необходимы для данного состояния производства. Он отмечал также, что квалифицированный и сложный труд создает в единицу времени больше стоимости, чем неквалифицированный и простой, и может быть сведен к последнему посредством коэффициентов. Трудовая теория стоимости А. Смита может быть выражена следующей формулой: Стоимость труда + прибавочная стоимость = стоимость, произведенная трудом и реализуемая только в процессе обмена. Таким образом, смысл его теории состоит в том, что создателем стоимости является человек. Именно человек, а не природа, как у Кенэ. Смит называл прибылью всю разницу между добавленной трудом стоимостью и заработной платой и в этих случаях имел в виду прибавочную стоимость. В трудах Давида Рикардо также прослеживается идея трудовой стоимости. Д. Рикардо опровергает теорию «производительности капитала» и концепцию о земле как источнике ренты. Рикардо нигде не рассматривает прибавочную стоимость обособленно от её конкретных форм - прибыли, ссудного процента и ренты, хотя и подходит к такому пониманию, трактуя процент и ренту как вычет из прибыли, которые промышленный капиталист вынужден делать в пользу собственника ссудного капитала и землевладельца. 8
В сущности, тот факт, что рабочий создаёт своим трудом большую стоимость, чем получает в виде заработной платы, представляется Рикардо очевидным и не нуждается, по его мнению, в каком-то особом анализе. Его интересует лишь количественное соотношение, распадение на зарплату и прибыль. Д. Рикардо в своей книге «Начала политической экономии и налогового обложения» сформулировал закон, согласно которому величины заработной платы и прибыли находятся в обратной пропорциональной зависимости. Он пришел к заключению: «Какая доля продукта уплачивается в форме заработной платы — вопрос в высшей степени важный при изучении прибыли. Ибо нужно сейчас же заметить, что последняя будет высока или низка в той же самой пропорции, в какой будет низка или высока заработная плата». Теория трудовой стоимости А. Смита нашла свое отражение также в трудах Карла Маркса. В своем труде «Капитал» Маркс вывел следующую формулу: Д - Т - (Д + д), где: Д - первоначальная сумма денег, Т – товар, д – прибавочная стоимость. По мнению К. Маркса, прибавочная стоимость создается в основном за счет эксплуатации рабочей силы. Ведь он считает, что стоимость рабочей силы и стоимость создаваемая в процессе ее «потребления» это не две различные величины, а две одинаковые величины. Наличие разницы между стоимостью рабочей силы и стоимостью создаваемой в процессе ее "потребления" свидетельствует о ее эксплуатации. В «Капитале» К. Маркс делит день наемного работника на две части. Сначала он затрачивает необходимый труд, идущий на содержание его самого и семьи: создает эквивалент его заработной платы. Потом он расходует прибавочный труд, во время которого производит прибавочную стоимость. К.Маркс в первом томе «Капитала» описал этот процесс производства следующим образом: «Та часть капитала, которая превращается в средства 9
производства, то есть в сырой материал, вспомогательные материалы и средства труда, в процессе производства не изменяет величины своей стоимости... Напротив, та часть капитала, которая превращена в рабочую силу, в процессе производства изменяет свою стоимость. Она воспроизводит свой собственный эквивалент и сверх того избыток, прибавочную стоимость...» Только в четвертом томе «Капитала» Маркс делит прибавочную стоимость на две: - абсолютную добавочную стоимость, основой которой является естественное плодородие земли и природы, - относительную добавочную стоимость, основанную на развитии общественных производственных сил. В настоящее время понятие добавленной стоимости также не трактуется однозначно. Например, добавленная стоимость (value added) – это прирост стоимости, создаваемый на предприятии в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг./43/ Также добавленная стоимость может трактоваться как стоимость проданного фирмой продукта минус стоимость изделий (материалов), купленных и использованных фирмой для его производства; равна выручке, которая включает в себя эквивалент заработной платы, арендной платы, процентов и прибыли./30/ По мнению Лебедева А., советника налоговой службы II ранга, добавленная стоимость может быть представлена формулой /100/: ДС = ФОТ + ООТ + ПОФ + ПНП + ПР, где ФОТ — оплата труда; ООТ — отчисления 10
рентабельности бизнеса все чаще решается путем расчета показателя экономической добавленной стоимости. Экономическая добавленная стоимость (Economic Value Added) представляет собой прибыль предприятия от обычной деятельности за вычетом налогов, уменьшенная на величину платы за весь инвестированный в предприятие капитал. Необходимо управлять EVA (Economic Value Added) таким образом, чтобы она постоянно возрастала и обеспечивала рост стоимости компании. Экономическая добавленная стоимость рассчитывается по следующей формуле: EVA = NOPAT - Capital = NOPAT - WACC * CE , где: EVA (Economic Value Added) - Экономическая добавленная стоимость. NOPAT (Net Operationg Profit After Tax) - Чистая прибыль, полученная после уплаты налога на прибыль и за вычетом суммы процентов, уплаченных за пользование заемным капиталом. То есть это Чистая прибыль по данным финансовой отчетности (по Отчету о прибылях и убытках) с учетом необходимых корректировок. Capital (Cost Of Capital) - Цена капитала компании. WACC (Weight Average Cost Of Capital) - Средневзвешенная стоимость капитала (измеряется в относительных величинах - в %), это стоимость совокупного капитала (собственного и заемного). CE (Capital Employed) - Инвестированный капитал. Представляет собой капитал, определяемый с учетом стоимости ресурсов, не включенных в баланс. Рассчитывается путем коррекции данных финансовой отчетности на величину «эквивалентов капитала владельцев». Если говорить о добавленной стоимости как о налоговой базе, то с точки зрения бухгалтерского учета существует четыре варианта расчета обязательства по налогу на добавленную стоимость. Если установить, что базой налога являются сумма прибыли (p) и фонда оплаты труда (w) или разность между продажами (o) и покупками (i) , а сумма налога взимается по 11
ставке t, то к одинаковой величине обязательства по НДС приведут следующие способы: 1) Прямой аддитивный метод, при котором определяют добавленную стоимость и исчисляют сумму налога исходя из этой величины. Например, если считать, что цена товара складывается из трех основных компонентов - материальных затрат, заработной платы персонала и прибыли, то элементами добавленной стоимости являются только заработная плата и прибыль. Соответственно в рамках данного (прямого) подхода сумма НДС (Value-
Added Tax - VAT), то есть сумма налога, подлежащего уплате, рассчитывалась бы следующим образом: Прямой аддитивный метод (или балансовый метод): VAT = t ∙ (p + w). 2) Косвенный аддитивный метод, названный так, потому что при его использовании не происходит расчета добавленной стоимости, а сразу рассчитывается сумма налоговых обязательств. Согласно этому методу в самом общем виде цена товара также складывается из трех основных компонентов: материальных затрат, оплаты труда и прибыли, а добавленная стоимость складывается из заработной платы и прибыли: VAT = t ∙ p + t ∙ w. 3) Прямой метод вычитания (иногда также называется налогом на трансферты предприятия (business transfer tax): VAT = t ∙ (o – i). 4) Косвенный метод вычитания (метод возмещения, счетов-фактур). Добавленная стоимость представляет собой разность между ценой реализации товара и материальными затратами на его производство: VAT = t ∙( o – i), откуда: VAT = t ∙ o – t ∙ i. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет каждым продавцом товара, представляет собой разность между суммой налога, полученной им (продавцом) от покупателя товара (t ∙ o), и суммой налога, которая была 12
уплачена продавцом при приобретении товаров и услуг, составляющих его издержки (t ∙ i). Именно таким образом и выглядят в самом общем виде большинство современных систем обложения налогом на добавленную стоимость. Подавляющее большинство стран мира, использующих налог на добавленную стоимость, рассчитывают налоговые обязательства по нему с применением метода возмещения (косвенного метода вычитания). Для этого существуют следующие причины: во-первых, при использовании этого метода возникновение налоговых обязательств тесно связано с моментом осуществления экономической операции, а счет-фактура является документальным подтверждением таковой; во-вторых, применение такого метода облегчает налоговый контроль и позволяет устраивать перекрестные проверки; в-третьих, только при таком методе возможно взимание НДС по нескольким ставкам; в-четвертых, метод возмещения предполагает, что можно использовать любой налоговый период, в то время как методы бухгалтерского баланса позволяют исчислять налоговые обязательства только за период сдачи бухгалтерской отчетности, что является их основным недостатком. Примером взимания НДС на основе балансового метода является система НДС в Японии, где указанный налог был введен 1.04.1989. Однако использовать данный подход для определения суммы НДС достаточно сложно. Единственным преимуществом применения бухгалтерской отчетности в целях расчета обязательств по НДС является использование тех же документов, что и для расчета налога на прибыль, что приводит к снижению расходов на налоговое администрирование. Таким образом, модельной системой НДС для всего мира стал фактурный метод возмещения, применяющийся в странах Европейского Союза. Формально фактурный метод применяется и в Российской Федерации, то есть заполнить налоговую 13
декларацию по НДС возможно с использованием только счетов-фактур. Однако некоторые положения налогового законодательства не позволяют обойтись без данных баланса при составлении отчета по налогу на добавленную стоимость для некоторых коммерческих операций. В Российской Федерации сложилось так, что на практике добавленная стоимость как экономическая категория и добавленная стоимость как объект налогообложения – различные понятия. С одной стороны, в ст. 146 НК РФ указано, что объектом налогообложения (помимо других объектов) является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, то есть в налоговую базу включается выручка от реализации. С другой стороны, в ст. 173 НК РФ говорится, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет - общая сумма налога, уменьшенная на сумму налоговых вычетов. Причем вычетами чаще всего являются суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг). Таким образом, вместо обложения налогом разницы между стоимостью реализованной продукции и затратами на это производство налог рассчитывается как разница между суммами налогов (полученного от покупателей и оплаченного поставщикам). Данное положение характерно и для зарубежной практики. Так, например, в Оксфордском толковом словаре говорится: «Хотя теоретически НДС является налогом на добавленную стоимость, на практике он похож на налог с оборота... Таким образом, этот налог является косвенным, а его бремя ложится в итоге не на торговцев, а на конечных потребителей товаров и услуг...». То есть «добавленная стоимость» является лишь экономической категорией, в то время как в налоговую базу входит выручка от реализации (работ, услуг). В Законе РФ № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» от 06.12.91г. налог на добавленную стоимость был определен как форма изъятия в бюджет части добавленной стоимости, которая создается на всех стадиях производства, обращения и определяется как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, 14
относимых на издержки производства и обращения. Но трактовка базы обложения НДС, содержащаяся в данном законе, совершенно не совпадала с методическими положениями относительно этой базы, которыми руководствовалась практика. В российских бухгалтерских регистрах не был предусмотрен порядок отражения величины добавленной стоимости, и, следовательно, достоверно определить налогооблагаемый оборот было практически невозможно. Конечно, в таких условиях вполне логичным было определить объектом для налога на добавленную стоимость не добавленную стоимость как экономическую категорию, а реализацию товаров, выполнение работ, оказание услуг. Однако существующая система налогообложения добавленной стоимости функционирует в РФ далеко не идеально. Так как если правильно оформлены счета-фактуры, книги учета полученных и выданных счетов-
фактур, книги покупок и продаж, то НДС, который предприятие должно перечислить государству, рассчитанный с использованием счетов-фактур равен в рассмотренном примере налогу на добавленную стоимость, рассчитанному из данных бухгалтерского учета без использования счетов-
фактур. Если же при покупке сырья счет-фактура по каким-то причинам не получен, или полученный счет-фактура оформлен неправильно (отсутствует какой-либо реквизит) то вычет (возмещение из бюджета) входного НДС не производится, и налог, который в данном случае уплачивает предприятие государству, хотя и называется налогом на добавленную стоимость, но по величине равен налогу с полной продажной стоимости товара (работ, услуг). 1.2. История НДС и его роль Налог на добавленную стоимость - важнейший косвенный налог на потребление. НДС представляет собой многоступенчатый косвенный налог, взимаемый на каждой стадии движения товара (услуги), начиная с первого производственного цикла и заканчивая продажей товара потребителю. 15
Обложение данным налогом охватывает как товарооборот на внутреннем рынке, так и оборот, складывающийся при осуществлении внешнеторговой деятельности России со странами ближнего и дальнего зарубежья. НДС, являясь косвенным налогом, включается в виде надбавки в цену товара, а также тарифа на работы или услуги и оплачивается потребителем. Владелец товара, работы или услуги при их реализации получает с покупателя одновременно с ценой и налоговые суммы, которые затем перечисляет государству. Поэтому косвенные налоги нередко называют налогами на потребление. Таким образом, косвенные налоги предназначаются для перенесения реального налогового бремени на конечного потребителя. Субъектом при обложении НДС является продавец товара (работы или услуги), выступающий в качестве посредника между государством и фактическим плательщиком налога — потребителем этого товара (работы или услуги). Часто НДС называют «европейским» налогом, отдавая должное его роли в становлении и развитии западноевропейского интеграционного процесса. В странах — членах Европейского Союза НДС является важнейшим источником доходной базы бюджета ЕЭС. В 1979 г. ими были согласованы размеры налоговой базы по НДС, создан совместный фонд средств, пополняе-
мый за счет ежегодных отчислений в пределах 1% от НДС. Ставки налога в этих государствах колеблются от 5 до 33,3%. Модель налога на добавленную стоимость была разработана французским экономистом М. Лоре в 1954 г., и он впервые был введен во Франции в 1958 г. Несмотря на то, что НДС активно используется при осуществлении фискальной политики, ему присущи и определенные стимулирующие функции. Так, в европейских странах от налога освобождаются средства, инвестируемые в основной капитал, не платят налог банки, финансовые учреждения, учебные заведения, врачи и адвокаты, лица, сдающие в наем жилье. За ним укрепилась характеристика наиболее «нейтрального» налога. 16
Правительства многих зарубежных стран стараются покрывать бюджетный дефицит прежде всего за счет увеличения поступлений от НДС, поскольку практиковавшееся в прошлом в подобных случаях усиление прогрессивного характера обложения доходов негативно влияло на процесс накопления и деловую активность в целом. В настоящее время в мировой практике наблюдается усиление роли косвенного налогообложения. В 50-е гг. НДС взимался только во Франции, сейчас — в большинстве европейских стран. В апреле 1967 г. Совет ЕЭС объявил НДС основным косвенным налогом стран — членов ЕЭС. В настоящее время 20 из 24 стран — членов Организации экономического сотрудничества и развития приняли НДС как основной налог на потребление. В настоящее время наличие НДС в налоговой системе служит обязательным условием вступления в ЕС, поскольку он аккумулирует значительные финансовые средства в бюджете Сообществ. Кроме того, он взимается еще в 35 странах Азии, Африки и Латинской Америки. Пока еще этот вид косвенного налогообложения не действует в Канаде, США, Австралии и Швейцарии. Значительное распространение НДС обусловлено многочисленными преимуществами данного налога по сравнению с другими. Налогом на добавленную стоимость облагается доход, идущий на конечное потребление. Однако доход, идущий на накопление и инвестирование, освобождается от налога, что косвенно стимулирует эти процессы. Преимуществом НДС является и то, что он позволяет значительно увеличить доходы государства от доходов, идущих на потребление, поскольку имеет более широкую, чем у других налогов, базу обложения. Одновременно данный налог в определенной степени стимулирует расширение производства товаров, идущих на экспорт, так как при продаже продукции за рубеж применяется минимально возможная ставка НДС — в размере 0%. НДС, в отличие от прочих разновидностей косвенных налогов и 17
налогов с оборота, позволяет государству получать часть дохода на каждой стадии производственного и распределительного цикла. При этом конечный доход государства от этого налога не зависит от количества промежуточных производителей. Налог на добавленную стоимость для государства является чрезвычайно привлекательным налогом, так как он зависит от оборота (объема реализации) и не зависит от эффективности работы предприятия, от прибыльности или убыточности, от наличия и стоимости имущества, от того, какую заработную плату получают работники и получают ли ее вообще. Если предприятие ведет хоть какую-нибудь деятельность, то оно создает добавленную стоимость и должно платить этот налог. Благодаря этому фискальная функция налога на добавленную стоимость очень велика. Косвенные налоги являются наиболее простыми для государства с точки зрения их взимания, но также достаточно сложными для налогоплательщика с точки зрения укрывательства от их уплаты. Налогообложение добавленной стоимости — одна из наиболее важных форм косвенного налогообложения. На долю НДС приходится около 80% всех косвенных налогов во Франции, более 50% в Великобритании и Германии. При этом поступления НДС в бюджеты развитых стран постоянно увеличиваются. Также велика и доля НДС в структуре налоговых доходов многих стран. Например, во Франции НДС составляет 46%. (см. Приложение 1 рисунок 1) Однако НДС с его достаточно высокими ставками и широкой налогооблагаемой базой в значительной степени ограничивает платежеспособный спрос. Это свойство НДС эффективно используется в экономике развитых европейских стран. Когда наблюдается перепроизводство каких-либо товаров, то увеличивается ставка, чтобы снизить объемы их выпуска. В Российской Федерации НДС был введен с января 1992 г. и 18
фактически заменил (вместе с акцизами) прежние налог с оборота и налог с продаж, намного превзойдя их по своему влиянию на формирование доходов бюджета, экономику, формирование ценовых пропорций и финансы предприятий и организаций. Налог с оборота и налог с продаж должны были быть упразднены, чтобы сохранить логичность налоговой системы РФ. В налоговой практике промышленно развитых стран, как правило, одновременно два однотипных налога не существуют, поскольку это нарушает экономический смысл налоговых правоотношений. Расчет ставок НДС изначально был сориентирован на обеспечение тех же сумм, которые поступали в бюджет от налога с оборота и налога с продаж (в варианте, существовавшем в 1994 г.). К сожалению, не было проведено научно обоснованных расчетов элементов налогооблагаемой базы, экономических возможностей налогоплательщиков, потребностей бюджета, соотношений между различными видами налогов и общей суммой бюджетных потребностей. Появившиеся значительно позже широкомасштабные научные исследования практики обложения этим налогом оборотов по реализации товаров (работ, услуг) подтвердили антирыночный характер введенной модели НДС и необходимость ее изменения. И в связи с тем, что он имеет сравнительно небольшой опыт применения, постоянно приходилось вносить соответственные поправки в налоговую систему. Достаточно сказать, что в Инструкцию Госналогслужбы РФ от 09.12.91 г. № 1 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» существенные изменения вносились семь раз. Инструкция Госналогслужбы РФ от 11.10.95 г. № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» претерпела шесть изменений. В Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость» по состоянию на 01.08.99 г. внесено более 20-ти изменений. Существенные перемены произошли и с принятием части II Налогового кодекса РФ. Ныне действующая глава 21 НК РФ также уже перенесла несколько редакций. 19
В 1997 г. решено было приблизить методику расчета НДС к образцам, применяемым в европейских странах. Введение счетов-фактур при определении суммы налога, поступившего в стоимости товарно-
материальных ценностей, и сумм налога, начисленного на продаваемую продукцию, приблизило российскую практику исчисления НДС к инвойсному методу (invoice — в пер. с англ. накладная). Применение с 1 января 1997 г. счетов-фактур было введено в налоговое производство в соответствии с Указом Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в РФ и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины». Правила составления счетов-фактур содержало постановление Правительства РФ от 29 июля 1996 с № 914 «Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость» и одноименные инструктивные письма МФ РФ и ГНС РФ. В настоящее время применение счетов-фактур регулируется постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000г. № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» и письмом МНС РФ от 21 мая 2001г. № ВГ-6-03/404 «О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость». Взимание НДС при пересечении таможенной границы РФ в настоящее время регулируется Налоговым кодексом РФ. К сожалению, и сейчас остается много нерешенных вопросов, о чем свидетельствует арбитражная практика. Однако введение 21 главы стало огромным шагом к совершенствованию налоговой системы России в этом направлении, ведь до этого правоотношения в области налогообложения внешнеэкономической деятельности регулировались в основном Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость", в котором были освещены только основные положения. 20
Согласно пп. "а" п.1 ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" от НДС освобождались экспортируемые товары, работы и услуги. Однако условия и порядок применения этой льготы непосредственно в данном законе не были установлены. Процедура применения льготы была установлена в п.п.12,14,21,22 Инструкции ГНС РФ от 11.10.95 г. № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" и в других ведомственных документах. Иными словами, Закон предусмотрел только основание для применения льготы (факт экспорта), а ведомственные нормативные документы в виде Инструкции, писем и телеграмм Госналогслужбы РФ и Минфина РФ по этому вопросу регулировали условия и порядок ее использования, ее обоснование и документальное подтверждение, то есть практически все, что с этой льготой связано. По словам налоговых органов, в своих документах они установили "механизм реализации" положений Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", Необходимо сказать, что порядок использования экспортной льготы по НДС, фактически установленный фискальными ведомствами, постоянно менялся в сторону ужесточения. Если до ноября 1995 года (по Инструкции ГНС РФ от 07.12.91 № 1) экспортеры только имели право подтверждать льготу путем предъявления некоторых документов, свидетельствующих, что товар (работы, услуги) реализованы вне территории Российской Федерации, то с ноября 1995 года, после принятия новой Инструкции ГНС РФ от 11.10, 95 г. № 39 предъявление определенного перечня документов уже стало обязательным. Однако уже в конце 1996 года положение еще более усугубилось. Это было обусловлено тем, что в ряде случаев предприятия-экспортеры представляли в налоговые органы все предусмотренные Инструкцией ГНС РФ № 39 документы, а товар, тем не менее, реализовывали на территории России и на экспорт фактически не поставлялся. Для того чтобы пресечь фиктивный экспорт Изменениями и Дополнениями № 3 в Инструкцию ГНС РФ № 39 был введен новый порядок обоснования налоговой льготы по НДС, 21
который предусматривал подтверждение фактического вывоза товаров из России грузовой таможенной декларации с отметкой пограничного таможенного пункта. Кроме того, предусматривалось представление документов от иностранных таможенных органов, подтверждающие поступление товара в страну назначения. Однако Решением Верховного Суда РФ от 07.02.97 г. последнее требование было признано незаконным. Изменениями и дополнениями № 4 и № 5 в п.22 Инструкции ГНС РФ № 39 были включены требования о предоставлении дополнительных документов, а также появилось правило о "180 днях". Сегодня НДС в России является не только основным косвенным налогом, но и главным в формировании доходной части бюджетов всех уровней. Поступления указанного налога в консолидированный бюджет Российской Федерации составили в 2004 г. около 22% всех поступлений налогов, сборов и платежей. (см. Приложение 1 таблица 1) В результате можно сделать вывод, что налог на добавленную стоимость является одним из самых существенных источников доходов бюджета. Он занимает первое место в структуре доходов консолидированного бюджета России в 2004 году. Чтобы проследить динамику поступлений налогов в 1998-2004 годах можно обратиться к таблице 2 Приложения 1. В результате анализа данных о структуре налоговых поступлений консолидированного бюджета в 1998-2004 году можно сделать вывод, что фискальная роль налога на добавленную стоимость остается очень большой. Даже несмотря на снижение основной ставки с 20% до 18% с 1 января 2004 года, доля НДС в налоговых доходах консолидированного бюджета РФ не снизилась, а, наоборот, повысилась с 23,6 % в 2003 году до 23,8% в 2004 году. Несмотря на то, что в целом объем поступлений НДС в бюджет достаточно велик, остается много проблем, связанных с недоплатой данного 22
налога. Причем недоимки по НДС могут быть связаны не только с занижением налоговой базы и неправомерным применением вычетов при ведении экономической деятельности на территории Российской Федерации, но и при ведении внешнеэкономической деятельности. 23
2. АНАЛИЗ ОСОБЕННОСТЕЙ ВЗИМАНИЯ НДС ПРИ ПЕРЕМЕЩЕНИИ ТОВАРОВ ЧЕРЕЗ ТАМОЖЕННУЮ ГРАНИЦУ 2.1. Порядок налогообложения экспортных операций в РФ Статьей 147 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) установлен порядок определения места реализации товаров в целях применения НДС. Так, согласно данной статье НК РФ местом реализации товаров, находящихся в момент начала отгрузки или транспортировки на территории Российской Федерации, признается территория Российской Федерации. Если такие товары вывозятся за пределы территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, операции по их реализации облагаются НДС по ставке в размере 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст.165 НК РФ. При этом вышеуказанная налоговая ставка применяется независимо от условий поставки товаров, в том числе места перехода права собственности. Экспорт - это таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории России, вывозятся с этой территории без обязательств об их обратном ввозе (ст. 165 Таможенного кодекса РФ). Факт экспорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации, предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности. К экспорту товаров приравниваются отдельные коммерческие операции без вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации за границу (в частности при закупке иностранным лицом товара у российского лица и его передаче другому российскому лицу для переработки и последующего вывоза переработанного товара за границу). Местом реализации товаров, которые в момент начала отгрузки или транспортировки находятся за пределами территории Российской Федерации, 24
территория Российской Федерации не признается, поэтому операции по реализации таких товаров не являются объектом обложения НДС. Ставка НДС в размере 0% с 1 января 2005 года применяется также и в отношении нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа, которые экспортируются на территории государств - участников СНГ. При реализации нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа хозяйствующим субъектам государств - участников СНГ до 1 января 2005 года применялась ставка НДС в размере 18%. До 1 января 2005 года в отношении товаров, реализуемых хозяйствующим субъектам Республики Белоруссия, применялись те же размеры ставок НДС, что и в отношении товаров, реализуемых российским покупателям. Такой режим был установлен Соглашением «О Таможенном союзе между Российской Федерацией и Республикой Беларусь» от 06.01.95 г. Но с 1 января 2005 года вступило в действие Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, которое прописывает применение принципа страны назначения. Порядок проставления отметок налоговыми органами на счетах-
фактуpax, заявлениях о ввозе товаров и уплате косвенных налогов при торговле с Белоруссией утвержден Приказом Минфина РФ от 20 января 2005 г. № Зн. Счета-фактуры и заявления представляются в налоговый орган по месту регистрации на основании межправительственного Соглашения России с Белоруссией от 15 сентября 2004 г., ратифицированного Федеральным законом от 28 декабря 2002 г. № 181-ФЗ. Собственники товаров, вывезенных в Белоруссию, должны представить заявление в произвольной форме с просьбой проставить отметки на счетах-фактурах и сами счета-фактуры. Документы можно не только отнести в инспекцию лично, но и отправить по почте заказным письмом с описью вложения. В этом случае датой их представления считается 6-й день со дня отправки. Отметка проставляется в отделе по работе 25
с налогоплательщиком в течение 5 дней. До момента изготовления специальных штампов на счетах-фактурах ставится дата регистрации и регистрационный номер, заверяемые гербовой печатью и подписью руководителя налогового органа. Копии счетов-фактур остаются на хранении в налоговой инспекции. Отметка не ставится, если в графе 10 счета указано, что товар не российского происхождения. Такой порядок существует при подтверждении факта экспорта в Республику Беларусь. В общем же случае для подтверждения правомерности применения ставки в размере 0% в налоговые органы должны представляться соответствующие документы, перечень которых предусмотрен ст.165 НК РФ: 1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации; 2) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя экспортируемого товара на счет налогоплательщика в российском банке. Выписка банка (ее копия) может не представляться при расчетах наличными денежными средствами в случае осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций, а также в случаях незачисления валютной выручки на территории Российской Федерации на основании законодательства Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле, в том числе при зачислении валютной выручки на счета экспортера или третьих лиц в банках за пределами территории Российской Федерации. В то же время отсутствие выручки в связи с осуществлением операций, связанных с вывозом товаров, не оплачиваемых иностранным партнером (например, поставка рекламных образцов), не является основанием для применения ставки НДС в размере 0%. При частичной оплате экспортируемых товаров ставка НДС в размере 0% применяется только в отношении тех товаров, оплата за которые фактически поступила на расчетный счет налогоплательщика. Если контрактом налогоплательщика с иностранным покупателем 26
экспортируемого товара предусмотрено, что оплата этого товара будет осуществляться третьим лицом, в налоговые органы может представляться выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки за реализованные товары от третьего лица. Иногда налоговые органы считают, что оплата за покупателя третьим лицом не дает основания для применения нулевой ставки. Но по мнению арбитражных судов, оплата экспортного контракта третьими лицами (в том числе банками иностранных покупателей), производимая в соответствии с условиями, предусмотренными в основном контракте на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), или в дополнениях к основному контракту, или же на основании поручения покупателя, дает основания для применения нулевой ставки НДС. В качестве аргумента суды приводят положения гражданского законодательства, разрешающие оплату договоров (контрактов) третьими лицами. Причем в платежных документах должна обязательно содержаться ссылка на номера экспортных контрактов и паспортов сделок, подтверждающая принадлежность оплаты к конкретному экспортируемому товару (работе, услуге). На это указывается в постановлениях кассационной инстанции ФАС Северо-Западного округа от 11 декабря 2002 г. по делу N А56-15573/02, от 9 января 2003 г. по делу N А66-6245-02, от 13 января 2003 г. по делу N А56-
26221/02, от 15 января 2003 г. по делу N А56-15657/02, от 21 января 2003 г. по делу N А56-19909/02, а также в постановлении кассационной инстанции ФАС Московского округа от 30 декабря 2002 г. по делу N КА-А40/8661-02. Если же поступление денежных средств в оплату экспортного контракта от третьего лица не вытекает из условий самого контракта или не подтверждается поручением покупателя, то такие сделки не подпадают под нулевую ставку НДС. К такому выводу, отраженному в постановлении от 4 февраля 2003 г. по делу N 3276, пришел ФАС Северо-Западного округа; 3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского 27
таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (пограничного таможенного органа). Исключение составляют товары, вывозимые трубопроводным транспортом или по линиям электропередач, а также товары, вывозимые через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен. При экспорте вышеуказанных товаров в налоговые органы представляются, соответственно, полная грузовая таможенная декларация (ее копия) и грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление вывоза товаров. Следует отметить, что согласно действующему законодательству Российской Федерации таможенный контроль российских товаров отменен при перемещении этих товаров только через границу Российской Федерации и Республики Белоруссия. Кроме того, при вывозе отдельных товаров допускается представление экспортерами грузовой таможенной декларации (ее копии) с отметками таможенного органа, производившего таможенное оформление экспортируемых товаров, и специального реестра фактически вывезенных товаров с отметками пограничного таможенного органа. Случаи применения данной нормы НК РФ определены Письмом МНС России от 01.12.2000 N ВГ-6-
03/909 "О представлении в налоговые органы специальных реестров вывезенных товаров в режиме экспорта". На основании этого Письма МНС России в вышеуказанном порядке подтверждают правомерность применения ставки НДС в размере 0% традиционные экспортеры - производители товаров, реализующие продукцию собственного производства и использующие особый порядок декларирования товаров на основе временных, неполных и периодических таможенных деклараций. При этом данные налогоплательщики должны указывать в специальном реестре: 28
- номер полной грузовой таможенной декларации (полной периодической грузовой таможенной декларации или неполной грузовой таможенной декларации); - номер временной грузовой таможенной декларации или временной периодической грузовой таможенной декларации; - код товара согласно товарной накладной (ТН) ВЭД; - наименование товара; - вес брутто; - количество товара, оформленного по полной грузовой таможенной декларации или неполной грузовой таможенной декларации; - вид и номер транспортных средств; - тип и номер транспортных документов; - номера контейнеров; - номер и дату поручения на погрузку; - дату вывоза; - наименование и код таможни на границе; - дату оформления реестра. Вышеуказанный специальный реестр должен быть подписан уполномоченным сотрудником пограничного таможенного органа, заверен оттиском его личной номерной печати, а также подписан начальником пограничного таможенного органа и заверен гербовой печатью. Подтверждение пограничными таможенными органами Российской Федерации фактического вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации осуществляется в порядке, установленном Приказом ГТК России от 26.06.2001 N 598, согласно которому подтверждение фактического вывоза товаров осуществляется на основании обращений налогоплательщиков, непосредственно представляемых либо направляемых по почте в пограничный таможенный орган. При этом подтверждение фактического вывоза товаров производится при представлении налогоплательщиком соответствующих документов, в том числе экземпляра 29
грузовой таможенной декларации, возвращенной налогоплательщику после таможенного оформления товаров, или ее копии, заверенной в установленном порядке. Сотрудник таможенного органа, производивший проверку факта вывоза товаров, делает на оборотной стороне грузовой таможенной декларации (ее копии) отметку "Товар вывезен полностью" (если товар вывезен не полностью, сотрудник таможенного органа указывает фактическое количество вывезенного товара, его наименование и код согласно товарной накладной ВЭД) с обязательным указанием даты фактического перемещения товаров через таможенную границу Российской Федерации. Фактический вывоз экспортируемых товаров в третьи страны через границу Российской Федерации и Республики Белоруссия подтверждается таможенными органами, производившими таможенное оформление экспорта товаров. При этом сотрудник таможенного органа проставляет на оборотной стороне грузовой таможенной декларации (ее копии) отметку "Товар вывезен полностью по информации (наименование таможенного органа Республики Белоруссия)", заверяет ее личной печатью и указывает дату фактического перемещения товаров через внешнюю границу Таможенного союза. Если товар вывезен не полностью, приводится фактическое количество вывезенного товара, его наименование и код согласно товарной накладной ВЭД. Следует отметить, что ст.165 НК РФ не предусмотрена обязанность представлять в налоговые органы копии таможенных документов иностранных покупателей; 4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. Такие документы не представляются только в случае вывоза товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередач. Налогоплательщик может представлять любой из вышеперечисленных документов с учетом ряда особенностей. 30
Так, при вывозе экспортируемых товаров судами через морские порты в налоговые органы должна представляться, помимо коносамента, в котором в графе "Порт разгрузки" приведено место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации, копия поручения на отгрузку экспортируемых товаров с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничного таможенного органа Российской Федерации. При этом на коносаменте наличие отметки пограничного таможенного органа Российской Федерации не требуется. Кроме того, при вывозе экспортируемых товаров воздушным транспортом в налоговые органы представляется международная авиационная грузовая накладная с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории Российской Федерации. Если операции по экспорту товаров осуществляются через комиссионера, поверенного или агента, в налоговые органы представляются: - договор комиссии (договор поручения, агентский договор) налогоплательщика с комиссионером (поверенным, агентом); - контракт (копия контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт по поручению налогоплательщика, заключенный с иностранным лицом на поставку товаров за пределы таможенной территории РФ; - выписка банка (ее копия, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товаров на счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного, агента) в российском банке; - грузовая таможенная декларация (ее копия); - копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы РФ. В соответствии с пп.1 п.1 ст.162 НК РФ в налоговую базу по НДС включаются авансовые или иные платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. В связи с этим 31
денежные средства, полученные в счет предстоящих поставок товаров на экспорт, подлежат обложению НДС. В целях применения ст.162 НК РФ к авансовым платежам относятся денежные средства, поступающие в счет оплаты экспортируемых товаров до даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта. Денежные средства, поступающие после этой даты, до истечения 180 дней включать в налоговую базу по НДС не следует. Данная позиция подтверждена Письмом МНС России от 19.06.2003 N ВГ-6-03/672. Согласно Письму Министерства финансов РФ от 24.11.2004 №03-04-
08/133 «О порядке уплаты НДС при периодическом декларировании товаров» помещение товаров под таможенный режим экспорта при периодическом декларировании российских товаров осуществляется на основании временной декларации. Соответственно, в налоговую базу не включаются платежи, полученные после даты выпуска товаров в таможенном режиме экспорта, в том числе полученные после даты, проставленной на временной декларации. Исключение из вышеуказанной нормы ст.162 НК РФ составляют авансовые платежи, полученные в счет предстоящих поставок экспортируемых товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев. Перечень таких товаров и Порядок предоставления освобождения утверждены Постановлением Правительства РФ от 21.08.2001 N 602. Согласно вышеуказанному Порядку для подтверждения правомерности невключения в налоговую базу по НДС сумм авансовых платежей налогоплательщик должен представить в налоговые органы документы, в том числе документ, подтверждающий длительность производственного цикла изготовления реализуемых на экспорт товаров (с указанием их наименования, срока изготовления, кода товарной накладной ВЭД, наименования организации-экспортера, номера и даты контракта, в соответствии с которым осуществляется поставка товаров на экспорт), выданный Минэкономразвития России по согласованию с Минпромом России, подписанный заместителями 32
министров и заверенный круглой печатью этих министерств. Вышеуказанный Порядок распространяется только на налогоплательщиков, осуществляющих поставки товаров собственного производства. Согласно п.6 ст.171 НК РФ вычеты НДС, уплаченного с сумм авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, в том числе на экспорт, производятся после даты реализации соответствующих товаров. При этом на основании п.9 ст.167 НК РФ при реализации товаров на экспорт моментом определения налоговой базы по НДС и, соответственно, датой реализации является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения ставки НДС в размере 0%. Если полный пакет вышеуказанных документов не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, момент определения налоговой базы по НДС и, соответственно, день реализации экспортируемых товаров определяется как день отгрузки товаров. Вышеуказанное правило определения налоговой базы распространяется на всех налогоплательщиков, независимо от того, какая учетная политика для целей НДС принята организацией. Согласно п.3 ст.172 НК РФ вычеты сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), используемых для производства либо для перепродажи экспортируемых товаров, операции по реализации которых облагаются НДС по ставке 0%, производятся только при представлении в налоговые органы вышеназванных документов, перечень которых предусмотрен ст.165 НК РФ. Таким образом, налогоплательщики, реализующие товары как на экспорт, так и на территории Российской Федерации, должны вести раздельный учет реализуемых товаров. В случае принятия к вычету сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), впоследствии используемых при изготовлении экспортируемых товаров, данные суммы восстанавливаются на расчеты с бюджетом. 33
Если по истечении 180 дней начиная с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта налогоплательщик не представил документы, подтверждающие факт экспорта товаров, операции по реализации товаров облагаются НДС по ставке 18%. При этом при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров, а также авансовые суммы НДС, уплаченные в бюджет, принимаются к вычету в общеустановленном порядке. Кроме того, на основании ст.75 НК РФ налогоплательщики должны заплатить, помимо сумм налога, соответствующие пени. В соответствии с п.9 ст.165 НК РФ если налогоплательщик представит впоследствии в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение ставки НДС в размере 0%, уплаченные в бюджет суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных ст.176 НК РФ. Что касается пеней, то их возврат в случае представления в налоговые органы пакета документов, подтверждающих ставку НДС в размере 0%, действующим законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрен. В соответствии с п.4 ст.176 НК РФ налоговый орган производит проверку обоснованности применения ставки НДС в размере 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении НДС либо об отказе (полностью или частично) в его возмещении не позднее трех месяцев начиная с даты представления налогоплательщиком налоговой декларации и обосновывающих документов. Налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов предоставлялась по форме, утвержденной Приказом МНС РФ от 20.11.03 г. №БГ-3-03/644. Однако данная форма утратила юридическую силу согласно Приказу Минфина РФ от 03.03.05 №31н. 34
2.2. Порядок налогообложения импортных операций в РФ Под импортом понимается ввоз товара, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, на таможенную территорию Российской Федерации из-за границы без обязательства об обратном вывозе. Факт импорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации, получения услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности. В соответствии с п. 4 ст. 146 НК РФ ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации является объектом обложения НДС. Порядок исчисления и уплаты НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации определяется на основании не только главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, но также положений Таможенного кодекса Российской Федерации (ТК РФ) и зависит от таможенного режима, под который будут помещены ввозимые товары. При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации плательщиками НДС являются декларанты, под которыми подразумеваются лица, которые декларируют товары либо от имени которых декларируются товары. При этом в ст. 328 ТК РФ указано, что таможенные пошлины и налоги (НДС) за товары, перемещаемые через таможенную границу Российской Федерации, может уплатить любое лицо. На основании ст. 126 ТК РФ в качестве декларантов имеют право выступать: - лица, имеющие право владения и (или) право пользования товарами на таможенной территории Российской Федерации; - иные лица, правомочные в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации распоряжаться товарами на таможенной территории Российской Федерации. В соответствии с таможенным законодательством декларантом может быть только российское лицо, за исключением случаев перемещения товаров через таможенную границу, предусмотренных п. 2 ст. 126 ТК РФ. 35
Несколько иной порядок уплаты НДС существует при ввозе товаров с территории Республики Беларусь. По товарам, происходящим и ввозимым из Белоруссии, НДС взимают налоговые органы. Что касается товаров, произведенных в третьих странах и в РФ, то при их ввозе с территории Республики Беларусь таможенный контроль и таможенное оформление производятся в полном объеме, а таможенные пошлины и налоги уплачиваются таможенному органу. Согласно ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налогов, в том числе НДС, исполняется российскими налогоплательщиками в валюте Российской Федерации. Однако исключением из вышеуказанной нормы НК РФ является НДС, уплачиваемый российским налогоплательщиком в составе таможенных платежей при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Так, на основании ст. 331 ТК РФ НДС может уплачиваться по выбору налогоплательщика как в валюте Российской Федерации, так и в иностранной валюте, курс которой котируется Банком России в соответствии с законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле. НДС уплачивается в кассу (при расчете наличными денежными средствами) или на счет таможенного органа, открытый для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации. Исчисление сумм НДС, подлежащих уплате таможенным органам, производится согласно п. 3 ст. 324 ТК РФ в валюте Российской Федерации. Пересчет валюты Российской Федерации в иностранную валюту для целей уплаты НДС, исчисленного в валюте Российской Федерации, осуществляется по курсу, действующему на день принятия таможенным органом таможенной декларации, а в случаях, если обязанность уплаты налога не связана с подачей таможенной декларации, - на день фактической уплаты. До 1 января 2004 года правила предоставления отсрочки или рассрочки по уплате НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу 36
Российской Федерации определялись п. 11 ст. 64 НК РФ. В настоящее время такие правила установлены главой 30 ТК РФ. Так, федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, или определяемые им иные таможенные органы по заявлению плательщика таможенных пошлин, налогов в письменной форме могут изменить срок уплаты НДС при наличии хотя бы одного из следующих оснований: - причинение этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы; - задержка этому лицу финансирования из федерального бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа; - перемещение через таможенную границу товаров, подвергающихся быстрой порче; - осуществление лицом поставок по межправительственным соглашениям. Отсрочка или рассрочка уплаты НДС может быть предоставлена на срок не более шести месяцев. При этом за предоставление отсрочки или рассрочки уплаты НДС взимаются проценты, начисляемые на сумму задолженности исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей в период отсрочки или рассрочки уплаты налога. Отсрочка или рассрочка уплаты НДС не может быть предоставлена в случае, если в отношении лица, претендующего на предоставление вышеуказанной отсрочки или рассрочки: - возбуждено уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушениями таможенного законодательства Российской Федерации; - возбуждена процедура банкротства. Перечень товаров, ввоз которых не подлежит обложению НДС, приведен в ст. 150 НК РФ. Так, льгота по НДС предоставляется в отношении: - товаров (за исключением подакцизных товаров и подакцизного 37
минерального сырья), ввозимых в качестве безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации, в порядке, устанавливаемом Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-
ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации"; - важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению НДС, по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 N 19; - протезно-ортопедических изделий; - технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов, по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 N 998; - очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных) по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 28.03.2001 N 240; - продукции, произведенной в результате хозяйственной деятельности российских организаций на земельных участках, являющихся территорией иностранного государства с правом землепользования Российской Федерации на основании международного договора; - необработанных природных алмазов; - валюты Российской Федерации и иностранной валюты, банкнот, являющихся законными средствами платежа (за исключением предназначенных для коллекционирования), а также ценных бумаг - акций, облигаций, сертификатов, векселей; - продукции морского промысла, выловленной и (или) переработанной 38
рыбопромышленными предприятиями (организациями) Российской Федерации. По всем вышеперечисленным товарам льгота по НДС при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации действует независимо от того, в каких целях такие товары будут использоваться на территории Российской Федерации. Однако в отношении ряда товаров льгота по уплате НДС при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации предоставляется только в случае их использования в целях, соответствующих условиям предоставления льготы. Так, освобождается от НДС ввоз на таможенную территорию Российской Федерации: - сырья и материалов, предназначенных для изготовления протезно-
ортопедических изделий и полуфабрикатов к ним; - материалов для изготовления медицинских иммунобиологических препаратов для диагностики, профилактики и (или) лечения инфекционных заболеваний по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 29.04.2002 N 283; - художественных ценностей, передаваемых в качестве дара учреждениям, отнесенным в соответствии с законодательством Российской Федерации к особо ценным объектам культурного и национального наследия народов Российской Федерации; - всех видов печатных изданий, получаемых государственными и муниципальными библиотеками и музеями по международному книгообмену, а также произведений кинематографии, ввозимых специализированными государственными организациями в целях осуществления международных некоммерческих обменов; - технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему, ввозимых в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций (Перечень технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему, ввоз которого на таможенную территорию Российской 39
Федерации не подлежит налогообложению на основании ст. 150 НК РФ, приведен в Приложении 1 к Инструкции о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, утвержденной приказом ГТК России от 07.02.2001 N 131. При этом в отношении товаров, которые не вошли в перечень, но в соответствии с законодательством Российской Федерации могут быть использованы как технологическое оборудование, решение о предоставлении льгот по уплате НДС принимает ГТК России и доводит до сведения таможенных органов соответствующим документом); - товаров, предназначенных для официального пользования иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств, а также для личного пользования дипломатического и административно-технического персонала этих представительств, включая членов их семей, проживающих вместе с ними. В соответствии со ст. 151 ТК РФ если льготы по уплате НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации сопряжены с ограничением по пользованию и распоряжению товарами, то такие товары считаются условно выпущенными и могут использоваться только в целях, соответствующих условиям предоставления льгот. При использовании условно выпущенных товаров в иных целях, чем те, в связи с которыми были предоставлены таможенные льготы, для целей исчисления пеней сроком уплаты НДС считается первый день, когда лицом были нарушены ограничения на пользование и распоряжение товарами. Если такой день установить невозможно, сроком уплаты таможенных пошлин, налогов считается день принятия таможенным органом таможенной декларации на такие товары (п. 4 ст. 329 ТК РФ). Статьей 155 ТК РФ определены виды таможенных режимов, используемых в целях таможенного регулирования. Товары, ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации, 40
должны быть помещены под один из таможенных режимов. При этом помещение товаров под таможенный режим осуществляется с разрешения таможенного органа. Обложение НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации производится в зависимости от избранного таможенного режима, под который помещается товар (ст. 151 НК РФ). Согласно ст. 163 ТК РФ под выпуском товаров для внутреннего потребления понимается таможенный режим, при котором ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации товары остаются на этой территории без обязательства об их вывозе с этой территории. После уплаты таможенных пошлин, налогов и соблюдения всех ограничений, установленных законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, товары, помещенные под таможенный режим выпуска для внутреннего потребления, приобретают статус находящихся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации. В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 151 НК РФ при выпуске товаров для свободного обращения НДС уплачивается в полном объеме. Налоговая база по НДС в этом случае определяется как сумма: 1) таможенной стоимости этих товаров; 2) подлежащей уплате таможенной пошлины; 3) подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам и подакцизному минеральному сырью). При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации применяются налоговые ставки, аналогичные тем, которые применяются к таким товарам при их реализации на территории Российской Федерации (п. 5 ст. 164 НК РФ). Уплата НДС при импорте производится в форме авансовых платежей на счет УФК РФ. Причем, суммы, причитающиеся к уплате, перечисляются одним платежным поручением без выделения сумм таможенных платежей и НДС. 41
Основой для расчета сумм к уплате является таможенная стоимость, определенная декларантом. Допустим, что таможенная стоимость составляет 1 069 806 руб. Тогда НДС будет рассчитан следующим образом: Ставка
ВИД платы Сумма Таможенная стоимость 1 069 806,00
Таможенная пошлина 20% 20 213 961,20
Акциз - 30 0,00
НДС 18% 33 231 078,10
Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска для свободного обращения, подлежат вычетам в случае использования вышеуказанных товаров для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС. НДС, уплаченный при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, принимается к вычету на основании таможенных деклараций по ввозимым товарам и платежных документов, подтверждающих фактическую уплату этого налога таможенным органам. В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, производятся в полном объеме после принятия на учет указанных товаров (основных средств). Порядок принятия к вычету сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров с территории Республики Беларусь, имеет свои особенности. Заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (его форма доведена Письмом ФНС РФ от 12 января 2005 г. № ЩМ-6-26/4) оформляют те, кто ввез товар в Россию и претендует на вычет. Оно представляется не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия товаров на учет, в трех экземплярах. Одновременно с декларацией, выпиской банка об уплате налогов, договором, на основании которого ввезен товар, транспортные документы, а также товаросопроводительные документы белорусского контрагента. На проверку 42
налоговикам отводится 10 дней, и если выяснится, что сведения в документах противоречивы, на 11-й день два экземпляра заявления отправляются назад налогоплательщику с указанием причин отказа в проставлении отметок. Третий экземпляр остается в налоговом органе (в любом случае). Согласно ст. 197 ТК РФ под переработкой вне таможенной территории понимается таможенный режим, при котором товары вывозятся с таможенной территории Российской Федерации для целей проведения операций по переработке товаров в течение установленного срока (срока переработки товаров) с последующим ввозом продуктов переработки. При помещении товаров под вышеуказанный таможенный режим производится полное или частичное освобождение от уплаты НДС. Срок переработки товаров вне таможенной территории определяется декларантом по согласованию с таможенным органом и не может превышать два года. Вывоз товаров на переработку вне таможенной территории допускается только при наличии у декларанта разрешения на переработку товаров, выдаваемого таможенным органом. Полное освобождение от уплаты НДС предоставляется в отношении продуктов переработки, если целью переработки был гарантийный (безвозмездный) ремонт вывезенных товаров. При этом в отношении товаров, ранее выпущенных для свободного обращения на таможенной территории Российской Федерации, полное освобождение от уплаты НДС не предоставляется, если при выпуске товаров для свободного обращения учитывалось наличие дефекта, являющегося причиной ремонта (ст. 207 ТК РФ). Во всех остальных случаях в отношении продуктов переработки предоставляется частичное освобождение от уплаты НДС. Налоговая база по НДС в этом случае определяется как стоимость операций по переработке товаров, а при отсутствии документов, подтверждающих стоимость операций по переработке, - как разность между 43
таможенной стоимостью продуктов переработки, ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации, и таможенной стоимостью вывезенных на переработку товаров. Ставка НДС, применяемая к продуктам переработки, аналогична той, которая применяется при реализации товара на территории Российской Федерации. В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенном режиме переработки вне таможенной территории, подлежат вычетам в случае использования вышеуказанных товаров для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС. Согласно ст. 209 ТК РФ под временным ввозом понимается таможенный режим, при котором иностранные товары используются в течение определенного срока (срока временного ввоза) на таможенной территории Российской Федерации. В соответствии с подпунктом 5 п. 1 ст. 151 НК РФ при помещении товаров под таможенный режим временного ввоза применяется полное или частичное освобождение от уплаты НДС в порядке, предусмотренном таможенным законодательством. Срок временного ввоза товаров составляет не более двух лет. Однако в отдельных случаях Правительство РФ может устанавливать более короткие или более продолжительные предельные сроки временного ввоза. Согласно ст. 212 ТК РФ полное условное освобождение от уплаты НДС допускается, если временный ввоз товаров не наносит существенного экономического ущерба Российской Федерации, в частности: - временно ввозятся контейнеры, поддоны, другие виды многооборотной тары и упаковок; - если временный ввоз товаров осуществляется в рамках развития внешнеторговых отношений, международных связей в сфере науки, культуры, 44
кинематографии, спорта и туризма. Полный перечень товаров, временно ввозимых (вывозимых) с полным условным освобождением от уплаты таможенных пошлин и налогов, установлен постановлением Правительства РФ от 16.08.2000 N 599. При частичном условном освобождении от уплаты НДС за каждый полный и неполный календарный месяц нахождения товаров на таможенной территории Российской Федерации уплачивается 3% суммы налога, которая подлежала бы уплате, если бы товары были выпущены для свободного обращения (п. 2 ст. 212 ТК РФ). Общая сумма таможенных пошлин и налогов, взимаемых при временном ввозе, не должна превышать сумму таможенных пошлин и налогов, которая подлежала бы уплате, если в день помещения товаров под таможенный режим временного ввоза товары были бы выпущены для свободного обращения. Если данные суммы станут равными, товар считается выпущенным для свободного обращения при условии, что к нему не применяются ограничения экономического характера (п. 4, 5 ст. 212 ТК РФ). Ответственность за уплату налога несет лицо, получившее разрешение таможенного органа на временный ввоз. Пунктом 2 ст. 171 НК РФ установлено, что суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенном режиме временного ввоза, подлежат вычетам в случае использования вышеуказанных товаров для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС. Таможенный режим временного ввоза завершается вывозом товаров с таможенной территории Российской Федерации, либо ввезенные ранее товары заявляются к иному таможенному режиму в соответствии с ТК РФ. Согласно п. 2 ст. 214 ТК РФ таможенный режим временного ввоза может быть завершен выпуском товаров для свободного обращения. При этом в целях применения НДС таможенная стоимость товаров определяется на день помещения товаров под таможенный режим временного ввоза, а ставка налога - 45
на день выпуска товаров для свободного обращения. Суммы налога, уплаченные при частичном освобождении от уплаты НДС, засчитываются при исчислении сумм НДС, подлежащих уплате при выпуске товаров для свободного обращения. Однако при выпуске товара для свободного обращения за тот период, когда в отношении временно ввезенных товаров применялось частичное условное освобождение от уплаты НДС, уплачиваются проценты с суммы налога, которая подлежала бы уплате, если бы в отношении этой суммы была предоставлена рассрочка со дня применения частичного освобождения от уплаты НДС. Согласно ст. 234 ТК РФ под реимпортом понимается таможенный режим, при котором товары, ранее вывезенные с таможенной территории Российской Федерации, ввозятся на таможенную территорию Российской Федерации в установленные сроки без уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности. Статьей 235 ТК РФ определены условия, при соблюдении которых товары, ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации, могут быть помещены под таможенный режим реимпорта. Помещение товаров под таможенный режим реимпорта допускается: - если при вывозе с таможенной территории Российской Федерации товары имели статус товаров, находившихся в свободном обращении, либо были продуктами переработки иностранных товаров; - если товары заявлены к таможенному режиму реимпорта в течение трех лет со дня, следующего за днем пересечения вышеуказанными товарами таможенной границы при их вывозе с таможенной территории Российской Федерации; - если товары находятся в том же состоянии, в каком они были вывезены с таможенной территории Российской Федерации, за исключением изменений, 46
происшедших вследствие естественного износа или естественной убыли при нормальных условиях транспортировки, хранения или использования (эксплуатации). Кроме того, в соответствии с п. 2 вышеуказанной статьи ТК РФ использование товаров за пределами таможенной территории Российской Федерации в целях извлечения прибыли, а также совершение с ними операций, необходимых для обеспечения их сохранности, включая операции по ремонту (за исключением капитального ремонта и модернизации), техническому обслуживанию и другие операции, которые необходимы для сохранения потребительских свойств товаров и поддержания товаров в состоянии, в котором они находились на день их вывоза с таможенной территории Российской Федерации, не препятствуют помещению товаров под таможенный режим реимпорта, за исключением случая, если операции по ремонту привели к увеличению стоимости товаров по сравнению с их стоимостью на день вывоза. Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 151 НК РФ при помещении товаров под таможенный режим реимпорта налогоплательщиком уплачиваются суммы НДС, от уплаты которых он был освобожден, либо суммы, которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров в соответствии с НК РФ, в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации. Принятие к вычету НДС, уплаченного российским таможенным органам при ввозе товаров в таможенном режиме реимпорта, НК РФ не предусмотрено. Кроме того, суммы НДС не могут учитываться в стоимости товара на основании п. 2 ст. 170 НК РФ. Данный таможенный режим введен в действие ТК РФ, действующим с 1 января 2004 года. Согласно ст. 187 ТК РФ под переработкой для внутреннего потребления понимается таможенный режим, при котором ввезенные товары используются на таможенной территории Российской Федерации в течение установленного срока (срока переработки товаров) для проведения операций по переработке 47
товаров с полным условным освобождением от уплаты только таможенных пошлин с последующим выпуском продуктов переработки для свободного обращения с уплатой таможенных пошлин по ставкам, применяемым к продуктам переработки. При этом согласно подпункту 7 п. 1 ст. 151 ТК РФ при помещении товаров под данный таможенный режим НДС уплачивается в полном объеме. Статьей 188 ТК РФ установлены конкретные условия для помещения товаров под таможенный режим переработки для внутреннего потребления, а именно: - переработка допускается при наличии разрешения таможенного органа; - переработка допускается в отношении товаров, перечень которых определяется Правительством РФ. Срок переработки товаров для внутреннего потребления определяется заявителем по согласованию с таможенным органом исходя из продолжительности процесса переработки товаров и не может превышать один год (ст. 191 ТК РФ). Таможенный режим переработки для внутреннего потребления завершается выпуском продуктов переработки для свободного обращения. При этом уплата НДС в этом случае нормами ТК РФ не предусмотрена. Основываясь на положениях п. 2 ст. 171 НК РФ, согласно которым вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, можно сделать вывод, что суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров, предназначенных для переработки и помещаемых под таможенный режим переработки для внутреннего потребления, к вычету приниматься не будут. Переработка на таможенной территории является таможенным режимом, при котором товары ввозятся на таможенную территорию Российской Федерации с полным условным освобождением от уплаты НДС. 48
В соответствии со ст. 173 ТК РФ под переработкой на таможенной территории понимается таможенный режим, при котором ввезенные товары используются на таможенной территории Российской Федерации в течение установленного срока (срока переработки товаров) для целей проведения операций по переработке товаров с полным условным освобождением от уплаты таможенных пошлин, налогов при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации в определенный срок. К операциям по переработке товаров при вышеуказанном таможенном режиме относятся: 1) собственно переработка или обработка товаров; 2) изготовление новых товаров, в том числе монтаж, сборка или разборка товаров; 3) ремонт товаров, в том числе их восстановление, замена составных частей, восстановление их потребительских свойств; 4) переработка товаров, которая содействует производству товарной продукции или облегчает его, если даже эти товары полностью или частично потребляются в процессе переработки (ст. 176 ТК РФ). Срок переработки товаров на таможенной территории не может превышать два года. В соответствии со ст. 179 ТК РФ переработка товаров на таможенной территории производится на основании разрешения, выдаваемого таможенным органом. Порядок выдачи такого разрешения установлен ст. 180 ТК РФ. Таможенный режим переработки на таможенной территории должен быть завершен не позднее дня истечения двухгодичного срока: - вывозом продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации; - помещением ввезенных товаров и (или) продуктов их переработки под иные таможенные режимы. Так, пунктом 3 ст. 185 ТК РФ определено, что таможенный режим 49
переработки на таможенной территории может быть завершен выпуском для свободного обращения ввезенных товаров и (или) продуктов их переработки или их помещением под иной таможенный режим с соблюдением требований и условий, установленных настоящим Кодексом. В случае выпуска ввезенных товаров и (или) продуктов их переработки для свободного обращения налоговому органу уплачиваются суммы НДС, которые подлежали бы уплате, если бы ввезенные товары были заявлены к выпуску для свободного обращения в день помещения товаров под таможенный режим переработки на таможенной территории. При этом также уплачиваются проценты с суммы НДС по ставкам рефинансирования Банка России, как если бы в отношении данных сумм была предоставлена отсрочка по уплате налога со дня помещения товаров под таможенный режим переработки на таможенной территории. Подпунктом 3 п. 1 ст. 151 НК РФ установлен перечень таможенных режимов, при помещении товаров под которые НДС не уплачивается. К данным таможенным режимам относятся: 1) международный таможенный транзит - таможенный режим, определенный ст. 167-172 ТК РФ, при котором иностранные товары перемещаются по таможенной территории Российской Федерации под таможенным контролем между местом их прибытия на таможенную территорию Российской Федерации и местом их убытия с этой территории (если это является частью их пути, который начинается и заканчивается за пределами таможенной территории Российской Федерации); 2) таможенный склад - таможенный режим, определенный ст. 215-233 ТК РФ, при котором ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации товары хранятся под таможенным контролем без уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности; 50
3) беспошлинная торговля - таможенный режим, определенный ст. 258-
263 ТК РФ, при котором иностранные товары, ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации, или российские товары продаются в розницу физическим лицам, выезжающим за пределы таможенной территории Российской Федерации, непосредственно в магазинах беспошлинной торговли без уплаты таможенных пошлин, налогов, а также без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности; 4) свободная таможенная зона (свободный склад) - таможенные режимы, определенные главой 12 ТК РФ, действующего до 1 января 2004 года, при которых иностранные товары размещаются и используются в соответствующих территориальных границах или помещениях (местах) без взимания таможенных пошлин, налогов, а также без применения к указанным товарам мер экономической политики; 5) уничтожение - таможенный режим, определенный ст. 243-247 ТК РФ, при котором иностранные товары уничтожаются под таможенным контролем без уплаты таможенных пошлин, налогов, а также без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности; 6) отказ в пользу государства - таможенный режим, определенный ст. 248-251 ТК РФ, при котором товары безвозмездно передаются в федеральную собственность без уплаты таможенных пошлин, налогов, а также без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности; 7) перемещение припасов - таможенный режим, определенный ст. 264-
267 ТК РФ, при котором товары, предназначенные для использования на морских (речных) судах, воздушных судах и в поездах, используемых для 51
платной международной перевозки пассажиров либо для платной или бесплатной международной промышленной либо коммерческой перевозки товаров, а также товары, предназначенные для продажи членам экипажей и пассажирам таких морских (речных) судов, воздушных судов, перемещаются через таможенную границу без уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности. 2.3. Порядок взимания НДС при перемещении товаров через таможенную границу в зарубежных странах НДС может взиматься согласно принципам либо страны происхождения товара или услуги, либо страны назначения. При введении режима страны происхождения НДС облагается добавленная стоимость, произведенная внутри страны, осуществляющей налоговое регулирование. При использовании принципа страны назначения, происходит обложение налогом всех товаров и услуг, потребляемых внутри страны. Очевидно, что в условиях закрытой экономической системы не имеет значения выбранный режим налогообложения. В открытой экономической системе различие двух режимов заключается в порядке обложения экспортных и импортных товаров: при использовании принципа страны происхождения НДС облагаются экспортируемые потоки, а при использовании принципа страны назначения налогообложению подлежат импортируемые товары и услуги. Возможна модификация принципа страны происхождения товара или услуги, которая в литературе определена как ограниченный принцип страны происхождения (restricted origin principle) и применение которой целесообразно в странах, состоящих в таможенном или экономическом союзе, где таможенный контроль за торговлей между странами союза слаб или 52
отсутствует по определению. В этом случае взимание НДС по принципу страны назначения неэффективно по причине отсутствия таможенного контроля, требующегося при этом режиме. Если в государстве, состоящем в таможенном или экономическом союзе, вводится такой порядок уплаты НДС, когда налог по внешнеторговым операциям со странами-участницами союза взимается по принципу страны происхождения, а со всеми остальными странами — по принципу страны назначения, то считается, что в этом государстве действует ограниченный принцип страны происхождения при уплате НДС. По такому принципу организованы налоговые системы стран — бывших республик СССР, а также он являлся целью для внедрения в странах Европейского Союза. Впоследствии Европейский Союз отказался от внедрения ограниченного принципа страны происхождения. В настоящее время, согласно решению Европейской Комиссии, в странах ЕС отменены фискальные границы: при ввозе товаров из одной страны – члена ЕС в другую импортер обязан представить декларацию в государственные налоговые (не таможенные) органы об уплате НДС в стране происхождения товара. Впоследствии импортер имеет право на вычет уплаченных ранее в стране происхождения сумм НДС из своих налоговых обязательств в стране назначения товара. Основные принципы взимания НДС, существенные для международной торговли: 1. При торговле внутри страны налог уплачивается в бюджет продавцом, исходя из суммы его продаж. При этом налог, уплаченный поставщикам при покупках, подлежит вычету. Конечный потребитель права на вычеты не имеет. 2. При импорте товаров импортер уплачивает налог, исходя из таможенной стоимости товара. Но импортер имеет право на налоговый вычет в том же размере налога, уплаченного на таможенной границе. 3. Экспорт товаров облагается налогом по нулевой ставке. Экспортер имеет право на вычет налога, уплаченного при приобретении (производстве) экспортируемого товара. 53
Также существуют три принципа для избежания двойного налогообложения: принцип территориальности, принцип назначения и принцип равенства. Принцип территориальности, на котором основывается Шестая Директива ЕЭС, означает, что НДС облагаются операции, совершаемые на территории данной страны. Операции, совершаемые на территории данной страны, облагаются НДС независимо от того, осуществляются они организациями данного или иностранного государства. Согласно принципу назначения товары пересекают границы и облагаются косвенными налогами в стране потребления, налог на экспортируемые товары не взимается. Согласно принципу происхождения товары облагаются налогом в той стране, где они производятся, то есть экспорт облагается налогом, а импорт освобожден от налогообложения. Принцип равенства означает, что в пределах одного государства идентичные товары облагаются налогом одинаково. Именно эти принципы обеспечивают экономическую нейтральность НДС, так как в результате их применения, налогом на добавленную стоимость в конечном счете облагается только потребление внутри страны. При импорте товаров, например, в Великобританию из-за пределов ЕС НДС, как это и следует из общих принципов, взимается с импортера (обычно - британской компании) налоговыми властями Соединенного Королевства по ставке, применяемой к аналогичным товарам в Великобритании. НДС, как правило, выплачивается непосредственно при импорте, при этом импортер получает свидетельство об этой выплате (Import VAT Certificate C79), которое служит основанием для дальнейшего налогового вычета или возмещения из бюджета. Естественно, для этого должны быть соблюдены обычные (для получения вычета) условия: импортер зарегистрирован на НДС, а товар импортируется для деловых нужд. При экспорте товаров из Великобритании за пределы ЕС поставка 54
облагается по нулевой ставке (как и положено при экспорте). При этом экспортер обязан в течение определенного срока собрать (и хранить у себя) документальные доказательства экспорта товара за пределы ЕС. Если в установленный законом срок доказательства не собраны, нулевую ставку применять нельзя. Такими доказательствами являются: 1. Таможенная декларация со штампом таможни; 2. Транспортная накладная или аналогичный документ; 3. Сопутствующая документация (переписка, контракты, счета, расписки и т.п.). Термин "нулевая ставка НДС" (в отличие от термина "освобождение от НДС") означает, что продавец (в данном случае экспортер) не только не должен добавлять НДС к цене продаваемого товара, но и имеет право на вычет налога, уплаченного при приобретении (производстве) экспортируемого товара. С января 1993 г. таможенные границы между странами-участницами ЕС были упразднены. До этого торговые операции между этими странами рассматривались как импорт и экспорт, наравне с операциями с другими странами мира, в соответствии с чем и облагались НДС. Ликвидация таможенных барьеров потребовала изменений в законодательстве, так как обложение ввозимых товаров НДС при их таможенном оформлении, как это делалось ранее, стало невозможным. Поэтому была принята новая система обложения НДС таких операций, которые более не считаются импортом и экспортом, а определяются как "приобретение" (acquisition) и "реализация" (supply) и связанное с этим "перемещение" (removal) товара. Как и при экспортно-импортных операциях, обложение перемещаемого товара НДС в соответствии с этой системой происходит, по общему правилу, по месту назначения товара, а в стране происхождения его реализация облагается по нулевой ставке. Для получения продавцом права на нулевую ставку необходимо выполнение следующих условий. 1. Продавец должен получить номер регистрации на НДС покупателя в 55
стране его местонахождения и указать этот номер на счете-фактуре (VAT Invoice). 2. Товар действительно вывозится из страны продавца в другую страну ЕС. 3. Продавец получает (и хранит у себя) документальное подтверждение вывоза товара из страны. Это может быть любая транспортная документация, расписка в получении товара покупателем и др. Годится, к примеру, и билет на поезд, если товар был доставлен курьером в багаже. Продавец ведет список всех таких продаж в страны ЕС (включая в него регистрационный номер покупателя), который затем сдается в налоговые органы и используется для контроля и статистики. Кроме того, продажи в страны ЕС выделяются отдельной строкой в отчете по НДС, так же как и приобретения в других странах ЕС. Что касается покупателя, то, так же как и при импорте товара, он обязан отчитаться по НДС на сумму своих приобретений. Однако при выполнении обычных условий (аналогичных применяемым во внутренних операциях) он имеет право на налоговый вычет, причем вычет делается в той же самой налоговой декларации. Это значит, что сумма налога фактически не выплачивается, а остается в виде бухгалтерской проводки, служащей лишь для статистических целей. Если у покупателя нет регистрации на НДС, или он не предоставил номера регистрации, то он рассматривается как конечный потребитель. В этом случае поставки считаются "дистанционными" продажами в другой стране ЕС (distance selling), и к ним применяются особые правила. А именно, продавец либо включает в цену НДС, предусмотренный законодательством своей страны и отчитывается по нему у себя дома, либо регистрируется на НДС в стране местонахождения покупателя, включает в цену НДС той страны и отчитывается по нему там. При превышении некоторого порога продаж в определенную страну регистрация на НДС в ней становится обязательной (до этого - по желанию). Это порог может быть разным в разных странах (при 56
поставках в Великобританию - 70 тыс. фунтов в год). Разумеется, в этом случае покупатель, не будучи плательщиком НДС, никакого права на налоговый вычет не имеет. Важной разновидностью международной торговли в рамках ЕС является так называемая "триангуляция" (triangulation). Имеется в виду следующее. Допустим, компания из Великобритании покупает товар у французского поставщика, а затем продает его немецкому покупателю. При этом товар доставляется напрямую из Франции в Германию. Подобная цепочка из двух операций поставки, при которой товар перемещается непосредственно от первого продавца к последнему покупателю (по указанию промежуточного участника цепочки), и называется триангуляцией. Если английская компания зарегистрировалась на НДС во Франции, то далее все происходит так, как если бы она была обычной французской компанией: она покупает у французского поставщика товар с французским НДС, затем продает его в Германию, облагая его по нулевой ставке, а уплаченный НДС возмещает из французского бюджета. При этом немецкий покупатель отчитывается по НДС на свои приобретения, с правом на налоговый вычет. Если английская компания зарегистрировалась на НДС в Германии, то французский поставщик облагает поставку по нулевой ставке, а английская компания отчитывается перед немецкими налоговыми властями по НДС на свои приобретения (с правом на вычет), как если бы она была немецкой компанией. Своему немецкому покупателю она продает товар с уже включенным НДС. Для того чтобы избежать необходимости регистрации на НДС сразу во многих странах ЕС, предусмотрена так называемая упрощенная процедура. Пусть английская компания не зарегистрирована на НДС ни во Франции, ни в Германии, а только у себя в стране. Тогда она может предоставить номер своей регистрации французскому поставщику, чтобы он мог применить к операции нулевую ставку НДС. Далее, английская компания выставляет немецкому 57
покупателю счет-фактуру с особой пометкой, указывающей, что он выписан в соответствии с упрощенной процедурой ('VAT: EC Article 28 Simplification invoice'). НДС при этом в цену не включается, а перед немецкими властями отчитывается по НДС покупатель (немецкая компания), как обычно, с правом на вычет. Английская компания обязана включить эту сделку в упоминавшийся выше список продаж в страны ЕС с пометкой о том, что она является триангуляционной. 2.4. Существующие проблемы взимания НДС при перемещении товаров через таможенную границу РФ В настоящее время достаточно остро стоят проблемы, связанные с механизмом возмещения сумм НДС. Поэтому одним из наиболее важных вопросов в области фискальной политики является упорядочение положения с возмещением НДС организациям-экспортерам, применяющим ставку налога в размере 0%. В 2002 г., по данным Минфина, компании потребовали зачесть им 78,6% всей суммы НДС, начисленной к уплате, в 2003 г. эта доля выросла до 81,5% (385,9 млрд руб.), а в первом полугодии 2004 г. — до 85%. Эти проблемы, в первую очередь, обусловлены имеющимися существенными недостатками в нормах налогового и таможенного законодательства Российской Федерации, регулирующих возмещение НДС экспортерам. Так, НК РФ не устанавливает зависимость между соблюдением налоговой дисциплины организациями-экспортерами и возмещением им НДС, а также обязанность налоговых органов проверять правильность применения цен на товары при контроле за полнотой исчисления и суммы возмещения НДС. Счетная палата Российской Федерации впервые поставила вопрос о необходимости решения проблемы возмещения НДС по экспорту при обсуждении проекта бюджета на 2002 г., когда сумма возмещения налога стала расти непропорционально увеличению объема экспорта, облагаемого НДС. По 58
отчету за 2001 г. возмещение по экспорту составило 211,9 млрд руб. и увеличилось против 2000 г. в 2,2 раза. Сумма возмещения налога, предусмотренная в федеральном бюджете на 2001 г. (92,7 млрд руб.), была превышена на 119,2 млрд руб., или в 2,3 раза. Но данная проблема существует не только в РФ. Данные налоговых органов многих стран свидетельствуют о широкомасштабных операциях по фальсификации данных об экспорте товаров с целью незаконного получения возврата налогов. Существует несколько видов махинаций, связанных с применением при экспорте товаров ставки НДС в размере 0%, известных в мировой практике. Приведем несколько наиболее распространенных схем: ∙ Вымышленный экспорт. Распространенным видом махинаций в отношении экспорта товаров является реализация экспортером несуществующих товаров с использованием для подтверждения экспорта подложных документов. ∙ Представление искаженной информации об экспорте. Другим распространенным видом махинаций в отношении экспорта товаров является преднамеренное увеличение экспортером объема или цены экспорта за счет увеличения затрат. В связи с этим экспортер получает зачет (возмещение) НДС на большую сумму, чем он получил бы в действительности. ∙ Неправильное распределение подлежащих зачету сумм налогов. Многие экспортеры производят товары как на экспорт, так и для продажи на внутренних рынках. Ряд экспортеров преднамеренно искажают распределение НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым при производстве товаров, реализуемых на экспорт и на внутреннем рынке, в пользу экспорта, увеличивая сумму НДС, подлежащую зачету (возврату). ∙ Создание подставных организаций-"однодневок". Организации-
"однодневки", получив от экспортера предъявленную к возмещению сумму налога, ликвидируются, не уплатив в бюджет причитающуюся сумму налога, в то время как экспортеры в соответствии с установленным порядком предъявляют в налоговые органы к возмещению суммы уплаченного налога и 59
требуют возместить их из бюджета. Причем важно, что проблема возмещения налога заключается главным образом не в том, имел ли место реальный экспорт, а была ли произведена уплата в бюджет возмещаемых сумм НДС и поступила ли эта сумма налога в бюджет. Проблема является чрезвычайно острой, поскольку она затрагивает не только экспортную деятельность. Подобные схемы используются и при импорте товаров, и при внутренних оборотах. Предпринимаемые налоговыми органами меры по усилению контроля за обоснованностью ходатайств налогоплательщиков о возмещении сумм НДС при экспорте товаров не принесли ожидаемого результата. Продление срока рассмотрения ходатайств налогоплательщиков о возврате сумм НДС хотя и расширило возможности налоговых органов для более тщательной проверки этих ходатайств, однако увеличивает сроки возврата средств законопослушным налогоплательщикам. Проверки во всей цепочке отдельных организаций, получивших возмещение по НДС и не внесших его в бюджет, не дают практического результата, поскольку данные организации были созданы исключительно для этой цели и к моменту проведения контрольных мероприятий налоговыми органами они обычно ликвидируются. Так что продлением сроков проверки до шести месяцев и более проблему не решить. Кроме того, в Российской Федерации почти 50% налогоплательщиков в совокупности или не состоят на налоговом учете, или не представляют налоговым органам никакой отчетности, или представляют так называемые нулевые балансы. То есть часто они, получив от покупателя сумму НДС, которую тот затем засчитывает, сами не вносят ее в бюджет. О масштабах уклонения от уплаты НДС свидетельствует тот факт, что в настоящее время в Российской Федерации реально облагается налогом только 41% ВВП, притом, что льгот по этому налогу не так уж много и применительно к ВВП они сокращаются. В части возмещения НДС существует также немало проблем и у самих 60
налогоплательщиков. Сумма НДС, уплаченная при приобретении товаров, работ, услуг, использованных при производстве и реализации товаров, работ, услуг, по которым документально подтверждена обоснованность применения налоговой ставки 0 %, подлежит возмещению. Возмещение сумм НДС производится не позднее 3 месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и требуемого пакета документов, подтверждающих экспорт товаров. В течение этого срока налоговый орган на основании представленных документов производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе в возмещении. Причем возвращается лишь та сумма, которая осталась после погашения всех долгов налогоплательщика, имеющихся перед федеральным бюджетом. Если организацией не представлен пакет документов до истечения 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, налоговый орган выносит решение об отказе в возмещении. Причем Конституционный суд подтвердил неизменность порядка возмещения НДС по экспортным операциям. Судьи пришли к выводу, что особая процедура возврата и зачета переплаты по НДС прав налогоплательщика не нарушает. /11/ В определении Конституционного суда сказано, что выделение порядка возмещения НДС экспортерам в отдельную процедуру связано с особенностями самих экспортных операций. Ведь они облагаются НДС по ставке 0 процентов. Поэтому законодатель вправе установить в их отношении особые правила и особые меры контроля. Также о несовершенстве механизма взимания НДС при внешнеэкономических операциях свидетельствует огромное количество судебных споров. Особенно много споров возникает по вопросу возмещения НДС. 61
На одном из заседаний Конституционный Суд рассмотрел ряд дел по проверке конституционности положений НК РФ о возмещении НДС при экспорте (и некоторым связанным проблемам)./13/ Основной рассматривавшийся вопрос – в какой мере включенным в вышеприведенный перечень документам придается исключительное значение. Конституционный Суд (КС РФ) дал следующий ответ. Рассматриваемый перечень включает документы, предусмотренные как нормами публичного права (ГТД), так и нормами частного права (коносамент и др.). Первые по природе своей отличаются незаменимостью, исключительностью, строгой формальной определенностью. Вторые – общедозволительным методом регулирования и диспозитивностью. Ввиду этого предоставление ГТД является обязательным; однако в отношении прочих документов суд указал на недопустимость формального подхода, поскольку это ведет к существенному ущемлению права налогоплательщика. В частности, при морских перевозках допускается предоставление вместо коносамента другого товаросопроводительного документа, содержащего ту же информацию (согласно постановлению КС, к таковым относятся морские накладные и погрузочные билеты, но не штурманские расписки). В результате суд признал соответствующие положения НК РФ не противоречащими Конституции, но конкретные правоприменительные решения, основанные на формальном истолковании этих положений – подлежащими пересмотру в установленном порядке. В одном из дел /14/ налоговый орган мотивировал свое решение тем, что в представленном контракте отсутствовала отметка банка о принятии данного контракта на обслуживание (как это предусматривалось валютным законодательством и соответствующими подзаконными актами). Кроме того, по мнению налогового органа, представленные выписки не подтверждали факта поступления выручки от иностранного лица – покупателя товара (компании, зарегистрированной в США). Дело в том, что, по данным выписки, средства поступили со счета, номер которого начинался с цифр «30122», что означает рублевый корреспондентский счет банка-нерезидента. Кассационная 62
инстанция отвергла доводы налоговой инспекции, указав на то, что заключенный с иностранным лицом экспортный контракт предусматривает оплату в рублях (а не в валюте), а из представленных документов явствует, что фактическим плательщиком был «Парекс Банк» (Латвия), который, согласно контракту, и являлся банком покупателя. По ходу рассмотрения дела суд сформулировал понятие банковской выписки, упоминаемой в ст. 165 НК РФ. Согласно постановлению кассационной инстанции, в данном контексте под выпиской следует понимать документ (или комплект документов) банка, подтверждающий следующие обстоятельства: • поступление денежных средств на счет налогоплательщика; • поступление денежных средств за товар, отгруженный во исполнение конкретного заключенного с иностранным покупателем контракта; • поступление денежных средств от иностранного покупателя экспортированного товара или третьего лица, указанного в контракте (дополнительном соглашении к контракту) или в письме (сообщении) покупателя. Таким образом, понятие выписки сформулировано несколько расширительно (что соответствует смыслу упомянутого постановления Конституционного Суда РФ). Это значит, что, помимо собственно выписки по счету экспортера, для подтверждения указанных сведений могут использоваться такие документы как копии платежных поручений покупателя, межбанковские сообщения (SWIFT) и др. Обратим внимание и на замечание относительно «третьего лица», на чем мы еще остановимся, а также на допустимость оплаты экспортного контракта в рублях. Постановление не объясняет, почему был отвергнут довод налогового органа относительно отметки банка в контракте, но, очевидно, это связано с тем, что НК РФ не устанавливает подобного требования (и даже возможное нарушение валютного законодательства само по себе не лишает налогоплательщика права на возмещение НДС). 63
Важнейший практический вопрос: допускается ли поступление экспортной выручки не от самого иностранного покупателя, а от третьих лиц. Казалось бы, буквальное прочтение ст. 165 НК РФ не дает такой возможности (требуется подтвердить «поступление выручки от иностранного лица-
покупателя»). Однако, как видим, судебная практика трактует это положение расширительно. В одном из дел /15/ налоговый орган ссылался на то, что платежи поступают от организации, которая не является покупателем товара. Суд, однако, указал, что контракт предусматривает возможность оплаты третьим лицом, что не противоречит нормам гражданского и налогового законодательства. Аналогичный вывод можно найти и в других актах кассационных инстанций./16/ Как видно из еще одного судебного решения, тем более не является препятствием для предоставления вычета перечисление средств с другого счета того же покупателя (отличающегося от банковских реквизитов, указанных в контракте). /17/ Все это оставляет до некоторой степени открытым вопрос, может ли совершить оплату по экспортному контракту не иностранное, а российское третье лицо. Отметим, однако, что нормы валютного регулирования /5/ предполагают обязательное поступление экспортной выручки (валютной или рублевой) на счет резидента именно от нерезидента (неважно, стороны по договору или третьего лица). В одном из дел /18/ налоговый орган настаивал на том, что счет 30110, с которого были зачислены денежные средства, не отражает получение выручки от банка-нерезидента. Однако суд на основании предоставленных экспортером выписок и SWIFT-сообщений установил, что ввиду отсутствия прямых корреспондентских отношений между банками экспортера и иностранного покупателя средства первоначально поступили в другой российский банк, затем были перечислены на счет банка экспортера, а затем поступили на счет самого экспортера. Таким образом, факт поступления выручки следует считать подтвержденным. Отметим, что SWIFT-сообщения были признаны допустимыми для данных целей доказательствами, вопреки мнению налогового 64
органа. В другом деле /19/ налоговый орган ссылался на невозможность контроля за правильностью заполнения информационных полей представленных SWIFT-
сообщений ввиду отсутствия регулирующих их оформление нормативных актов. Суд, однако, отверг этот довод, так как действующим законодательством не предусмотрено полномочий налоговых органов по осуществлению контроля за соблюдением банками банковских правил при осуществлении банковской деятельности. По аналогичным мотивам были отвергнуты ссылки на имеющиеся, по мнению налогового органа, нарушения банком экспортера инструкций, писем и указаний Центрального банка РФ. Наконец, в том же деле налоговый орган ссылался на то, что подписи и печати на счетах-фактурах налогоплательщика представляют собой факсимиле, что не допускается правилами, установленными Министерством по налогам и сборам. /10/ Суд отверг и этот довод, указав, что данное требование не установлено НК РФ (п. 5-6 ст. 169), а письмо МНС, на которое ссылается налоговый орган, не зарегистрировано в Минюсте РФ в установленном порядке. Суды повсеместно допускают наличие мелких дефектов в документах, подтверждающих право на возмещение, если эти дефекты не препятствуют установлению фактов экспорта и оплаты. Так, в одном из дел /20/ иностранный покупатель допустил ошибку в платежном поручении, неверно указав номер контракта (1536 вместо 1538/01). Суд указал на то, что налоговым органом не предоставлено доказательств того, что экспортером заключен контракт 1536, по которому (по мнению налоговой инспекции) поступила валютная выручка. В другом деле /21/ оказались неправильно помечены страницы контракта: в колонтитулах всех страниц, кроме первой, был неверно указан номер контракта. Суд определил, что при изготовлении контракта была допущена техническая ошибка, но что именно в таком виде контракт существовал изначально и исполнялся сторонами. Вывод суда – ошибки в нумерации не означают, что контракта не существует. 65
В ряде случаев налоговый орган ссылается на фиктивность самого иностранного покупателя. В одном из дел /22/ налоговый орган ссылался на то, что иностранный покупатель на самом деле не зарегистрирован на территории США. Однако суд указал, что этот довод не основан на требованиях НК РФ и не опровергает факта экспорта и поступления выручки, а также уплаты НДС российскому поставщику. Поскольку налоговый орган не заявлял о фальсификации, решение было принято в пользу налогоплательщика. В список документов, дающих право на получение вычета, не входят документы, относящиеся к расчетам экспортера с поставщиками. Однако именно на основании этих последних документов определяется сумма вычета: экспортеру возмещается налог, уплаченный поставщику. При этом, с точки зрения налоговых органов, важнейшим обстоятельством представляется факт уплаты поставщиком полученного от экспортера налога в бюджет. Более того, подчас налоговые органы склонны обусловливать возмещение НДС именно фактом уплаты налога поставщиком экспортера. Однако подобные требования не основаны на законе. В частности, в одном из актов Конституционного Суда РФ /12/, хотя экспортеру по ряду причин и отказали в принятии к рассмотрению его жалобы, было сформулировано чрезвычайно важное указание: истолкование положений Конституции РФ «не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет». В одном из дел /23/ налоговый орган мотивировал отказ в возмещении налога тем, что при проведении встречной проверки поставщика экспортера не подтверждена уплата налога в бюджет поставщиком. Суд, однако, указал, что нормы НК РФ не связывают право налогоплательщика на возмещение налога с уплатой НДС в бюджет поставщиком. (Заметим, что в том же деле суд еще раз подтверждает допустимость поступления экспортной выручки от третьего лица.) В другом деле /24/ налоговый орган мотивировал отказ тем, что «нет ответов о встречных проверках поставщиков». И в этом случае суд указал, что 66
право истца на возмещение НДС не зависит от действий поставщиков по уплате ими НДС в бюджет. По тем же причинам не производит впечатления на суд даже ссылка налоговых органов на то, что «отдельные российские предприятия, с которыми у (экспортера) были заключены контракты, находятся в розыске». /25/ Но существует также арбитражная практика, доказывающая, что далеко не все налогоплательщики являются добросовестными. При отказе в возмещении НДС возможны несколько различных вариантов аргументации в пользу налогового органа. Прежде всего, налоговый орган может доказывать, что представленные экспортером документы не соответствуют требованиям ст. 165 НК (например, выписка не подтверждает получения средств от иностранного покупателя), а потому он не имеет права на применение ставки 0%. Кроме того, при определении суммы возмещения налоговый орган может ссылаться на нарушения при приобретении товара (неправильное оформление счетов-фактур, неправильное оприходование товара и т.д.). В этом случае ставка 0% может быть применима, но входящий НДС все равно не возмещается. Если оказывается, что все документы у экспортера формально в порядке, но факты указывают на наличие «лжеэкспорта», у налогового органа остаются, по сути, два варианта аргументации. Во-первых, возможна ссылка на недобросовестность налогоплательщика и (или) злоупотребление правом. Во-
вторых, налоговый орган может сделать заявление о фальсификации доказательств. В одном из дел, рассмотренных в апелляционной инстанции Арбитражным судом Удмуртской республики /26/ налоговая инспекция обратилась в суд с заявлением о признании недействительным экспортного контракта (по которому было отказано в возмещении НДС), и суд первой инстанции удовлетворил ее требования. Речь шла о поставке на экспорт ртутных осветительных ламп в количестве 17 тыс. штук на сумму 680 тыс. долл. США. Как выяснилось, и иностранный покупатель, и организация-
67
экспортер были зарегистрированы незадолго до совершения сделки, причем другие хозяйственные операции экспортером не производились; уставный капитал обеих организаций минимален; оплата товара поставщику произведена исключительно за счет поступившей от иностранного покупателя выручки; все расчеты между участниками цепочки произведены в течение нескольких дней, после чего счета имеют близкий к нулю остаток; большинством участников расчетов счета открыты в одном банке; SWIFT-сообщение, изготовленное банком (являющемся, по мнению налогового органа, одним из участников схемы) содержит недостоверные данные об источнике зачисления валютной выручки. Наконец, по данным, полученным от производителя, заявленное количество товара превышает объем его годового производства в России в 113 раз. Кроме того, были обнаружены многочисленные противоречия в представленных документах иностранного покупателя (касающихся полномочий должностных лиц компании). Выводы налогового органа – в действиях сторон усматривается злоупотребление правом, налогоплательщик является недобросовестным, сделка – ничтожной. Апелляционная инстанция признала эти выводы обоснованными и оставила решение суда первой инстанции без изменения, сославшись на п. 1 ст. 10 ГК РФ (недопустимость злоупотребления правом) и на упоминавшееся Определение КС РФ N 138-О (касающееся добросовестности налогоплательщика). С другой стороны, налоговый орган может воспользоваться процессуальной возможностью, предоставляемой ст. 161 АПК РФ, заявив о фальсификации доказательств. Действительно, поскольку список документов, установленный ст. 165 НК РФ, предназначен именно для подтверждения фактов экспорта и получения экспортной выручки, то в случае «лжеэкспорта» часть документов неизбежно носит фальсифицированный характер. Согласно АПК РФ, суд, разъяснив уголовно-правовые последствия такого заявления, либо исключает спорный документ из рассмотрения с согласия налогоплательщика, либо проверяет обоснованность заявления о фальсификации, назначая при необходимости экспертизу и т.п. Если один из 68
документов, требуемых НК РФ для возмещения налога, исключен из рассмотрения (добровольно или ввиду доказанной фальсификации), дело, естественно, будет решено не в пользу налогоплательщика. Итак, для получения права на возмещение экспортного НДС необходимо лишь представить налоговому органу должным образом оформленные документы по списку ст. 165 НК РФ. При этом судебной практикой допускаются некоторые отклонения от буквального прочтения списка, если они не препятствуют установлению факта экспорта и поступления экспортной выручки. Право на возмещение не зависит от уплаты налога поставщиками экспортера. Вместе с тем, если налоговый орган заявляет о фиктивности проведенных операций, суд должен по существу рассмотреть обоснованность возмещения. Налоговый орган может либо оспаривать соответствие представленных экспортером документов требованиям закона, либо сослаться на недобросовестность налогоплательщика и злоупотребление правом, либо заявить о фальсификации доказательств. Бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика лежит на налоговом органе. 69
3. НАПРАВЛЕНИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ ПРИНЦИПОВ ВЗИМАНИЯ НДС ПРИ ПЕРЕМЕЩЕНИИ ТОВАРОВ ЧЕРЕЗ ТАМОЖЕННУЮ ГРАНИЦУ 3.1. Зарубежный опыт улучшения налоговой системы в части взимания НДС при перемещении товаров через таможенную границу Для избежания фальсификации данных об экспорте товаров с целью незаконного получения возврата налогов в ряде стран используются специальные программы. В мировой практике существуют два метода подачи заявок на зачет (возмещение) НДС: один состоит в заполнении декларации по НДС, другой - в подаче отдельных заявок. В большинстве стран Европейского Союза, в Канаде, Новой Зеландии возврат налогов осуществляется на основе регулярно подаваемой декларации по НДС. Указанные в декларации суммы НДС возмещаются только после проверки. Экспортеры обязаны хранить свидетельство об экспорте в форме заверенной таможенной службой декларации на экспорт товаров и бухгалтерской, транспортной и другой документации, свидетельствующей об экспорте товаров. Если экспортер в ходе проверки не может представить необходимые документы, то данная операция не считается экспортом и облагается НДС по стандартной ставке. В Японии дополнительно требуется, чтобы экспортеры прилагали к декларации по НДС перечень товаров, (работ, услуг), используемых при производстве товаров, реализуемых на экспорт. В ряде других стран экспортеры обязаны подавать отдельную заявку на возврат НДС и представлять документацию в ее обоснование. Во Франции экспортеры должны представлять заявку вместе со своими декларациями по НДС, но без приложения документов в ее обоснование. Налоговые органы Франции могут потребовать внесения залога в виде гарантированной облигации, если экспортер является новым налогоплательщиком, имеет плохую репутацию по соблюдению налогового законодательства или запрашивает возврат НДС в первый раз. 70
Зачет НДС при экспорте товаров обычно осуществляется в период от 15 до 30 дней. Законодательство ряда стран (Новой Зеландии, Японии и др.) предусматривает так называемую норму согласия, в соответствии с которой налогоплательщикам выплачиваются проценты, если возврат налогов не производится в установленные сроки (например, с момента получения декларации налоговой службой). В большинстве стран количество заявок на возврат налогов так велико, что ресурсы налоговых служб не позволяют проводить тщательную проверку каждой заявки. Для решения этой проблемы в некоторых странах применяются компьютерные системы, которые проверяют заявки на возврат налогов, отбирая для проверок только те заявки, по которым имеется риск несоблюдения налогового законодательства. Там, где эти системы были введены, они оказались эффективным инструментом контроля за возвратом НДС, благодаря надежности применяемых критериев отбора заявок на возврат НДС для проведения проверок. Особенностью новозеландской системы отбора заявок на возврат НДС является закрепление утвержденного уровня возврата налогов (УУВН) за каждым налогоплательщиком (экспортером, реализующим товары на внутреннем рынке) в момент регистрации. УУВН дает налогоплательщику право на автоматический возврат налогов по любым заявкам в пределах сумм УУВН. Величина УУВН зависит от налогооблагаемой базы налогоплательщика и регулярно пересматривается. На первом этапе налогоплательщик представляет в налоговую службу декларацию по НДС. При этом он обязан прилагать к декларации документацию в ее обоснование. Затем с помощью компьютерной системы подлежащая возмещению сумма, указанная в декларации, сравнивается с величиной УУВН данного налогоплательщика. Если подлежащая возмещению сумма не превышает УУВН, налоговая служба поручает казначейству вернуть сумму НДС. Если подлежащая возмещению сумма превышает УУВН, заявка направляется к инспектору, который решает вопрос о необходимости 71
проведения проверки. При оценке заявки на возврат НДС инспектор должен: - проверить, является ли данный возврат налогов первым для налогоплательщика. Если "да" и налогоплательщик не проверялся, инспектор должен направить заявку на возврат НДС на проверку; - проанализировать сведения о соблюдении налогоплательщиком налогового законодательства. Налогоплательщики, имеющие задолженность по уплате налогов или совершавшие другие нарушения налогового законодательства, подвергаются проверке; - определить, есть ли разница между суммой заявки на возврат НДС и УУВН. Значительные разницы дают повод для проверок; - уточнить, отклоняется ли в данный момент заявка на возврат НДС от ранее подаваемых заявок без каких-либо объяснений. Если "да", инспектор должен направить заявку на проверку; - проверить, совпадают ли суммы продаж и расходов декларации по НДС с данными в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. Значительные расхождения между ними являются поводом для проведения проверок. Отобранные для аудита дела передаются аудитору вместе с копией отчета инспектора. При проведении проверки возврата НДС основное внимание уделяется, во-первых, контролю за общим оборотом, во-вторых, проверке доли (коэффициента) оборота по экспорту (в дальнейшем проверке или согласованию с данными, представленными таможенной службой), в-третьих, контролю подлежащих зачету (возврату) сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), используемых при производстве товаров, реализуемых на экспорт. В Новой Зеландии масштаб аудиторских проверок зависит от того, проводилась ли ранее аудиторская проверка возврата НДС. В первый раз аудиторская проверка проводится более тщательно и охватывает более широкий круг вопросов, чем последующие аудиторские проверки, в связи с более 72
высоким риском махинаций со стороны тех, кто впервые осуществляет экспортные операции. Последующие аудиторские проверки ограничиваются проверкой конкретных заявок на возврат НДС. При проведении аудиторской проверки изучается и проверяется система бухгалтерского учета и отчетности налогоплательщика с целью проверки точности приводимой в этой системе информации. Затем изучается налоговая декларация с тем, чтобы убедиться в том, что ее данные соответствуют имеющейся документации. Наконец, выборочные оправдательные документы сравниваются с документами поставщиков для установления их действительности и непротиворечивости. Если отклонений от нормы не обнаружено, аудиторская проверка прекращается, и экспортер получает возврат НДС. В случае выявления каких-либо отклонений от нормы налогоплательщику отправляется письмо с сообщением об отсрочке возврата НДС. Затем аудитор обсуждает с экспортером спорные вопросы для выявления возможных корректировок. После рассмотрения всех замечаний и дополнительной информации, полученной от экспортера, аудитор составляет заключение по аудиторской проверке для последующего анализа. По окончании проверки экспортеру отправляется письмо о результатах аудита и всех предлагаемых корректировках. Последующие аудиторские проверки обычно проводятся в налоговой службе. В основном проверяются документы, подтверждающие экспорт товаров, и если они не противоречат данным налоговой декларации и не содержат явных отклонений от нормы, необходимость в анализе бухгалтерского учета и отчетности налогоплательщика не возникает. Необходимость в перекрестной проверке документов у поставщиков товаров (работ, услуг) может и не возникнуть. Неотъемлемой частью создания системы контроля за возвратом НДС экспортерам является тесное сотрудничество между таможенными и налоговыми органами. В большинстве стран таможенные органы не принимают непосредственного участия в рассмотрении заявок на возврат налогов. Их задача 73
состоит в проверке точности заполнения экспортных деклараций, в том числе количества и стоимости экспортируемых товаров. Таможенные органы должны также убедиться, что заверенные декларации представлялись по фактически вывезенным за пределы страны товарам. В этих условиях таможенные органы должны применять эффективные системы досмотра товаров. К сожалению, многие из них не направляют достаточных ресурсов на решение этой программы. В большинстве развивающихся стран досмотру подвергается менее 3% экспорта. В этих условиях таможенная служба ряда стран осуществляет выборочные проверки, обращая внимание на те виды товаров и экспортеров, которые связаны с высоким риском. Практика показывает, что контроль за возвратом НДС экспортерам значительно усиливается при наличии обмена информацией между налоговыми и таможенными органами, что делается с помощью компьютерных систем. Информация, представляемая в распоряжение налоговой службы таможенными органами, должна включать: - данные экспортных деклараций, включая реквизиты экспортера, вид, стоимость и количество экспортируемых товаров; - сведения о нарушениях налогового законодательства; - подробные данные о ценах на вывозимые аналогичные товары. Налоговые органы, в свою очередь, представляют таможенным органам сведения о названиях (регистрационных номерах) организаций, которые регулярно подают заявки на возврат НДС, для выбора организаций для досмотра. Кроме аудиторских проверок организации, системы обмена информацией с таможенными органами, некоторые страны применяют специальные программы контроля за возвратом НДС экспортерам. В ряде стран созданы специальные подразделения аудита для контроля над экспортерами. В некоторых странах с низким уровнем соблюдения налогового законодательства были введены различные виды систем удержания НДС. Один 74
из видов таких систем обязывает крупных налогоплательщиков удерживать налог при закупке товаров у мелких или средних налогоплательщиков; другой вид обязывает крупных налогоплательщиков удерживать налог при проведении операций с большим числом мелких поставщиков с высокой степенью риска. Согласно применяемой системе удержания при покупке крупными экспортерами товаров у мелких или средних налогоплательщиков экспортеры выписывают счета - фактуры на покупки и частично или полностью удерживают НДС у своих поставщиков. Это позволяет налоговой службе полностью или частично обеспечивать поступление НДС по товарам (работам, услугам), используемым при производстве экспортных товаров до предоставления возврата НДС. При применении системы удержания налогов возникает необходимость контролировать у экспортера уплату в бюджет удержанных сумм НДС, а у поставщиков - сумму НДС, причитающуюся к уплате в бюджет, с тем чтобы она была уменьшена лишь на размер удержанной экспортером суммы НДС, но не более. 3.2 Варианты совершенствования порядка взимания НДС при перемещении товаров через таможенную границу РФ Счетная палата Российской Федерации внесла предложения по решению проблемы противозаконного возмещения НДС из бюджета в апреле 2002 г. в Письме Президенту Российской Федерации. Суть этих предложений состоит в том, чтобы уплата НДС по всей цепочке продвижения товара оформлялась отдельными платежными поручениями и суммы налога зачислялись на специальный счет, который может быть открыт либо налогоплательщику, либо, что целесообразнее, налоговому или казначейскому органу, с последующим возмещением сумм налога исключительно с этого счета. Применение механизма таких счетов позволило бы осуществлять действительно оперативный мониторинг сумм уплаченного и возмещенного 75
НДС и избежать его незаконного возмещения. При открытии вышеуказанных счетов налоговому или казначейскому органу функция мониторинга таких сумм перейдет от организаций к государству. Основой для выполнения мониторинга будут не отчеты организаций, а потоки денежных средств по НДС. Соответственно, расчеты по НДС станут транспорентными. Одновременно упростится контроль за обоснованностью возмещений по этому налогу, ограничатся возможности для применения различных схем ухода от его уплаты. Реализация этого порядка должна была бы сократить сроки получения добросовестными налогоплательщиками уплаченного ими налога, минимизировать угрозу, связанную с отвлечением из оборота средств организаций. В случае зачисления всех сумм НДС на специальный счет организации на него должны поступать и все полученные от покупателей суммы НДС. Одновременно с этого счета должны были бы осуществляться все расходы по уплате налога в бюджет, а также возмещение сумм налога поставщикам данной организации на аналогичные специальные счета. Контроль за режимом вышеуказанных счетов необходимо в этом случае возложить на коммерческие банки с установлением соответствующей ответственности за нарушение режима их использования. Дополнительными преимуществами применения механизма специальных счетов являются увеличение собираемости и ускорение поступлений НДС за счет существенного ограничения возможности использования схем уклонения от его уплаты, восстановление условий справедливой конкуренции для деятельности на рынке законопослушных организаций. Однако следует также отметить, что данное предложение имеет и определенные недостатки. В частности, в течение определенного времени возможно увеличение объема неучтенных налично-денежных расчетов при товарных операциях в целях компенсации потерь от изменения уплаты НДС, возможен также рост доли недокументированного товарооборота. Но самым важным недостатком введения НДС-счетов является 76
противоречие нормам Конституции РФ и гражданского законодательства. Во-первых, это связано с ограничением права собственности. Согласно действующему налоговому законодательству обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Налоговым кодексом РФ или иными актами законодательства о налогах и сборах. Об этом сказано в пункте 1 статьи 44 НК РФ. Другими словами, до наступления срока уплаты налога эти средства могут свободно использоваться как оборотные, и в рамках налоговых правоотношений на них не может быть наложено никаких ограничений по использованию. В случае введения системы спецсчетов такую свободу налогоплательщик утрачивает. Несмотря на то, что эти деньги не сразу поступят в бюджет, налогоплательщик перестает ими распоряжаться. Все это происходит еще до того как, наступил срок уплаты налога в бюджет по закону, то есть прежде, чем у организации или предпринимателя возникло налоговое обязательство. Следует заметить, что конституционная обязанность платить налоги (статья 57 Конституции РФ) и конституционное право каждого на свободное использование своего имущества для предпринимательской и иной, не запрещенной законом экономической деятельности (п.1 ст.34 Конституции РФ) не должны противопоставляться друг другу. Такой запрет установлен в абзаце 6 пункта 2 Определения Конституционного Суда РФ от 05.07.2002г. № 203-О. Право частной собственности охраняется статьей 35 Конституции РФ. Здесь сказано, что каждый вправе иметь имущество в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им как единолично, так и совместно с другими лицами. Никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда. Принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только при условии предварительного и равноценного возмещения. Указанные конституционные принципы нашли свое отражение в Гражданском и Налоговом кодексах. Так, в соответствии со статьями 845 и 848 ГК РФ владелец счета вправе по своему усмотрению распоряжаться денежными 77
средствами, находящимися на нем. Ограничение распоряжения допускается только в случаях, указанных в статье 858 ГК РФ. Здесь указаны лишь два основания: -приостановление операций по счету; -наложение ареста на денежные средства, находящиеся на счете. Согласно пункту 3 статьи 3 НК РФ не допускается установление налогов и сборов, препятствующих реализации конституционных прав, нарушающих единое экономическое пространство РФ и, в частности, прямо или косвенно ограничивающих свободное перемещение в пределах территории РФ финансовых средств, либо иначе ограничивающих или создающих препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций (п.4 ст.3 НК РФ). Во-вторых, система НДС-счетов приводит к нарушению прав привилегированных кредиторов в случае ликвидации или банкротства организации. Проект закона вносил изменения в статью 49 части первой Налогового кодекса, изменяя тем самым очередность погашения кредиторской задолженности ликвидируемой организации. Согласно действующему законодательству (пункт 3 статьи 49 НК РФ) «очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством Российской Федерации». Такая очередность регулируется статьями 64 и 855 Гражданского кодекса РФ. В соответствии со статей 855 ГК РФ погашение налоговой задолженности осуществляется в четвертую очередь. Приоритет отдается основанным на исполнительных документах требованиям граждан, нуждающихся в особой правовой защите, о выплате возмещения за вред, причиненный жизни или здоровью, либо алиментов, и также подтвержденным исполнительными документами требованиям 78
работающих по трудовому договору (контракту) и требованиям о выплате вознаграждений по авторским договорам. Это первые две очереди. В третью очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств, для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), а также по отчислениям в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования. Положения проекта закона по НДС-счетам нарушают этот приоритет. Согласно проекту положения пункта 3 статьи 49 НК РФ не действуют в отношении исполнения обязанности по уплате в бюджет НДС за счет денежных средств, находящихся на НДС-счете. Эти средства ликвидируемая организация направляет на уплату НДС и пени по этому налогу. В результате кредиторы первых трех очередей лишаются права получить с ликвидируемой организации средства, находящиеся на НДС - счете. Фактически это означает отнесение расходов по уплате НДС к внеочередным требования, что, кроме упомянутой выше статьи 64 ГК РФ, противоречит положениям статьи 134 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)», а также правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации. Так, Конституционный Суд РФ признает действующий в настоящее время порядок удовлетворения требований кредиторов и указывает, что его несоблюдение либо иное изменение является нарушением конституционных прав граждан (Постановление КС РФ от 23 декабря 1997г. N 21-П). Кроме того, позиция Конституционного суда РФ по данному вопросу изложена в пункте 2 Определения от 03.10.2002г. №231-О. В данном определение суд указывает, что ограничения, связанные с особым порядком предъявления и удовлетворения требований кредиторов, установлены гражданским законодателем в рамках комплекса мер, направленных на предотвращение банкротства и восстановление платежеспособности должника, а также на создание условий для справедливого 79
обеспечения экономических и юридических интересов всех кредиторов, включая лиц, в отношении которых необходимо введение дополнительных гарантий социальной защиты. И в заключение отметим, что установленный статьей 855 ГК РФ приоритет согласуется и с конституционным приоритетом прав и свобод человека, включая гарантии на получение вознаграждения за труд в соответствии с договором (ст. ст. 2 и 37 Конституции Российской Федерации). Соотносится это положение и с международно-правовыми стандартами. В частности, Конвенция Международной Организации Труда N 95 1952 года об охране заработной платы признает трудящихся привилегированными кредиторами в отношении их заработной платы. В настоящее время Минфин уже отказался от введения НДС-счетов. Более поздним предложением по совершенствованию механизма контроля за уплатой НДС было предложение Минфина и Минэкономразвития по введению в России электронного учета счетов-фактур. Для компаний это может означать следующее: экспортеры не получат право на возврат НДС на вывезенную за рубеж продукцию в том случае, если их информация о выставленных и полученных счетах-фактурах не будет соответствовать аналогичным данным налоговых органов. То есть выписанные продавцами и покупателями счета будут сверяться по сумме, наименованию, и при выявленных нарушениях налоговики начнут проверки со всеми вытекающими из этого последствиями. Однако ноу-хау имеет ряд недостатков. Ежегодно пришлось бы обрабатывать свыше 14 млрд. счетов-фактур, полученные в результате данные необходимо будет хранить в течение не менее 3 лет (таков срок исковой давности в случае возникновения разногласий между государством и экспортерами). Все это, в свою очередь, потребует значительных финансовых и технических затрат. Создать такую систему планировалось к 2006 году. Правда, эту же систему предлагали вводить еще год назад, в дополнение к НДС-счетам. Предполагается, что уже с 1 июля 2005 года будут сдаваться бумажные копии 80
счетов-фактур, а с 1 января 2006 года – электронные. Борьба с фирмами-однодневками будет вестись при взаимодействии с МВД. Минфин поддерживает идею создания базы данных паспортов умерших граждан и утерянных документов, которые активно используются для создания фирм-однодневок, с помощью которых налогоплательщики возмещают не уплаченный в бюджет НДС. Отсутствие у Федеральной налоговой службы (ФНС) информации о паспортах умерших и утерянных документах объясняется тем, что налоговики и МВД пользуются разными программными продуктами. Но это потребует немалых финансовых ресурсов. На создание “паспортной” базы, по оценке МВД, потребуется 3,6 млрд. руб., а на поддержание — 1 млрд. руб. ежегодно. Однако польза от подобной базы была бы огромна, так как именно налоговые органы занимаются регистрацией юридических лиц, и предполагается, что это и решит проблему фирм-
однодневок. Ведь Гражданский кодекс и сейчас позволяет налоговикам отказать владельцу недействительного паспорта в регистрации фирмы. В конце 2004 года Минфин выдвинул очередную идею по улучшению администрирования НДС. Она заключается в том, чтобы привлечь банки к сбору информации об уплате НДС. Если этот проект будет реализован, то бухгалтерам не придется сдавать данные обо всех счетах-фактурах в электронном виде. Механизм, который позволял бы банкам собирать информацию о прохождении НДС по расчетным счетам налогоплательщиков, Минфин и Центробанк России начали разрабатывать уже достаточно давно. Предполагается, что в платежном поручении будет отдельное поле для указания суммы НДС. Банки будут собирать информацию о движении налога и передавать в налоговые органы. С одной стороны, подобная схема очень удобна для бухгалтеров, так как заполнить отдельное поле легче, чем сдавать сведения по всем выставленным и полученным счетам-фактурам. С другой стороны, для банков это новшество обернется большими затратами на введение новой системы. К тому же есть риск возникновения технических сложностей. Например, несовместимости 81
программного обеспечения банка и налоговых органов. Заслуживают внимания также и выдвигаемые в экономической литературе некоторые другие предложения по совершенствованию порядка возмещения НДС. Предлагается, в частности, возмещение сумм НДС по экспортным операциям производить только производителям и первому покупателю экспортируемой продукции. Такой порядок существовал в нашей стране в первые годы экономических реформ. Все остальные налогоплательщики, реализующие на экспорт приобретенные товары, в этом случае включают суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров, в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль. Ведение специального паспорта экспортного товара (предложение МНС России) позволит усилить предварительный контроль за поступлением возмещаемых сумм налога в бюджет, так как налоговый орган не заверит паспорт сомнительной организации, не состоящей на налоговом учете и не сдающей отчетность. Однако при применении этого порядка возникает достаточно серьезная проблема, суть которой заключается в том, что паспорт экспортного товара должен составляться производителем товара. В связи с этим трудности появятся в отношении тех товаров, которые не были изначально предназначены для экспорта. К сожалению, до сих пор неурегулированными остаются и другие вопросы. Так, например, у налогоплательщиков возникают проблемы с зачетом (возвратом) НДС при экспорте товаров в случае, если они ввозят на территорию Российской Федерации товары из-за границы и без их использования (или реализации) на территории Российской Федерации вывозят обратно в режиме экспорта. Согласно ст.165 НК РФ установлен определенный порядок подтверждения права на применение нулевой ставки НДС без уплаты налога в бюджет при экспорте товаров. В соответствии с этим порядком для получения налоговых вычетов (возмещения) по НДС необходимо иметь ряд документов, 82
перечень которых зафиксирован в ст.165 НК РФ. Даже при наличии всех документов встречаются случаи, когда налоговые органы отказывают налогоплательщикам в возмещении НДС, ссылаясь на то, что по данным товарам нет счетов-фактур. Следует отметить, что в соответствии со ст.169 НК РФ основанием для принятия сумм НДС к возмещению является наличие счетов-фактур. Но в данном случае у налогоплательщиков счета-
фактуры быть не может. Однако в ст.169 НК РФ нет исключения для этого случая. В Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2001 N 914, указывается, что при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации основанием для регистрации в книге покупок счетов-фактур является таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату НДС таможенному органу. Таким образом, при реализации импортных товаров на территории Российской Федерации суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров, возмещаются при наличии вышеуказанных документов, а не по счетам-
фактурам. Конечно, отказ в зачете (возврате) НДС при экспорте товаров в случае отсутствия счетов-фактур является мерой, препятствующей фальсифицированному экспорту. Необходимость представления экспортером счетов-фактур была зафиксирована в письме от 15.11.2001 ГТК России N 01-
06/45626 и МНС России N АС-6-06/868 "О порядке взаимодействия таможенных и налоговых органов при проведении таможенного и налогового контроля при декларировании товаров в режиме экспорта", и в этом письме не оговаривается особый порядок для товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации и вывозимых в режиме экспорта без использования и реализации на территории Российской Федерации. Все имеющиеся у экспортера документы достоверны. Таможенные органы не могут возместить НДС по ввезенным товарам, поскольку после "растаможки" 83
товары становятся российскими. Эта проблема не может быть решена без внесения дополнений и уточнений в ст.169 НК РФ, заключающихся в том, что в случае экспорта товаров, ввезенных на территорию Российской Федерации, без их использования и реализации в Российской Федерации, НДС подлежит зачету (возмещению) на основании таможенной декларации и платежных документов, подтверждающих фактическую уплату НДС таможенному органу. Следует внести изменения в НК РФ, связанные со вступлением в силу с 1 января 2004 года нового Таможенного кодекса РФ. Введены новые таможенные режимы, к которым, в частности, относятся переработка товаров для внутреннего потребления и иные специальные таможенные режимы. Характеристика изменений приведена в приложении 2. Согласно ст.187 ТК РФ под таможенным режимом переработки товаров для внутреннего потребления понимается таможенный режим, при котором ввезенные товары используются на таможенной территории Российской Федерации в течение установленного срока (срока переработки товаров) для целей проведения операций по переработке товаров с полным условным освобождением от уплаты таможенных пошлин с последующим выпуском продуктов переработки для свободного обращения с уплатой таможенных пошлин по ставкам, применяемым к продуктам переработки. Иные специальные таможенные режимы устанавливаются в отношении исчерпывающего перечня товаров, перемещаемых через таможенную границу, приведенного в ст.268 ТК РФ, и предусматривают полное освобождение товаров от обложения таможенными пошлинами, налогами, а также неприменение к ним запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности. Кроме того, был отменен такой таможенный режим, как переработка товаров под таможенным контролем. Несмотря на вышеприведенные изменения, в ст.438 ТК РФ, предусматривающей приведение актов законодательства Российской Федерации 84
в соответствие с настоящим Кодексом, не предусмотрено внесения изменений в наименования таможенных режимов, содержащихся в ст.149, 151, 164, 165 НК РФ, что может стать причиной судебных споров. Так, в ст.151 НК РФ при определении особенностей налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации перечисляются виды таможенных режимов, при которых НДС в случае ввоза (вывоза) товаров не уплачивается. К таким видам таможенных режимов, в частности, относятся режим таможенного склада и режим свободного склада. Эти таможенные режимы объединены в единый таможенный режим "свободная таможенная зона (свободный склад)". Выявленные несоответствия в определении таможенных режимов, по-
видимому, будут разрешаться исходя из нормы п.7 ст.3 НК РФ, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Обращает на себя внимание также несогласованность положений подпункта 4 п.1 ст.151 НК РФ и п.1 ст.173 ТК РФ. В соответствии с НК РФ при помещении товаров под таможенный режим переработки на таможенной территории НДС уплачивается при ввозе этих товаров на таможенную территорию Российской Федерации с последующим возвратом уплаченных сумм этого налога при вывозе продуктов переработки этих товаров с таможенной территории Российской Федерации. Данное положение НК РФ корреспондировалось со ст.58 старым ТК РФ, согласно которой иностранные товары, помещенные под таможенный режим переработки на таможенной территории, использовались в установленном порядке для переработки на таможенной территории Российской Федерации без применения мер экономической политики и с возвратом сумм ввозных таможенных пошлин и налогов. Согласно п.1 ст.173 ТК РФ при помещении товаров под таможенный режим переработки на таможенной территории происходит полное условное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации в 85
определенный срок. Таким образом, если в соответствии со старым ТК РФ НДС по товарам, ввозившимся под таможенным режимом переработки на таможенной территории, уплачивался при ввозе вышеуказанных товаров с последующим возмещением его налогоплательщику, то согласно новым таможенным правилам при вывозе товаров под таможенным режимом переработки на таможенной территории НДС не уплачивается. Вместе с тем поскольку п.1 ст.173 ТК РФ устанавливает условие освобождения от уплаты таможенных пошлин и налогов в виде вывоза продуктов переработки товаров, помещенных под таможенный режим, с таможенной территории Российской Федерации в определенный срок, можно предположить, что при нарушении определенного срока вывоза продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации НДС уплачивается с последующим возвратом уплаченных сумм налога при вывозе продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации. Однако если проблема определения таможенных режимов и порядка уплаты или освобождения от уплаты НДС при помещении товаров под таможенные режимы еще как-то может быть разрешена, то гораздо сложнее уточнить порядок представления налогоплательщиками документов, подтверждающих право на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0%. Это, в частности, объясняется тем, что в ст.63 и 124 ТК РФ предусмотрен порядок представления документов и сведений, необходимых для таможенного оформления, например при декларировании товаров, в электронной форме. При этом таможенный орган не вправе отказать в принятии документов в вышеуказанной форме из-за наличия в них неточностей, не влияющих на определение размера подлежащих уплате таможенных платежей, на принятие им решения в отношении применения запретов и ограничений, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности. Вместе с тем глава 21 НК РФ не 86
предусматривает представления соответствующих документов в электронной форме. Много проблем возникают при возмещении НДС в случае экспорта товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации воздушным транспортом. Часть шестая подпункта 4 п. 1 ст.165 НК РФ предусматривает, что налогоплательщики, экспортирующие товары за пределы таможенной территории Российской Федерации воздушным транспортом, должны представить в налоговый орган копию международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории Российской Федерации. Вместе с тем п.2 ст.75 ТК РФ устанавливает, что перевозчик при международной перевозке товаров воздушным транспортом представляет таможенному органу стандартный документ перевозчика, предусмотренный международными соглашениями в области гражданской авиации (генеральную декларацию), документ, содержащий сведения о перевозимых на борту воздушного судна товарах (грузовую ведомость), документ, содержащий сведения о бортовых припасах, авиагрузовую накладную, документ, содержащий сведения о перевозимых на борту пассажирах и об их багаже (пассажирская ведомость), документ, предписываемый Всемирной почтовой конвенцией. Таким образом, нормы НК РФ и ТК РФ во многом не совпадают. Возникают также трудности в подтверждении права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0% при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи. В соответствии с частью второй подпункта 3 п.1 ст.165 НК РФ для подтверждения обоснованности возмещения НДС налогоплательщик обязан представить в налоговый орган полную грузовую таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров. Согласно ст.311 ТК РФ при перемещении товаров через таможенную 87
границу трубопроводным транспортом допускается их периодическое временное декларирование путем подачи временной таможенной декларации, которая представляется декларантом на период времени, не превышающий один квартал, а на природный газ - один календарный год, не позднее 20-го числа месяца, предшествующего этому периоду. После этого декларант обязан подать одну или несколько надлежащим образом заполненных полных таможенных деклараций на товары, ввезенные или вывезенные за каждый календарный месяц поставки товаров. Перемещение же товаров по линиям электропередачи в соответствии со ст.314 ТК РФ допускается при условии представления таможенной декларации. Таким образом, налогоплательщик, осуществляющий вывоз товаров по линиям электропередачи, не сможет представить в налоговый орган полную таможенную декларацию, что может послужить основанием для отказа в возмещении НДС. Принимая во внимание вышеизложенные несоответствия положений главы 21 НК РФ и нового ТК РФ, Киракозов Р.С., консультант Правового управления Аппарата ГД, предлагает некоторые возможные изменения в НК РФ. Проблема незаконного возмещения НДС стоит достаточно остро. Причем очень большие потери несет бюджет в случае незаконного возмещения НДС при экспортных операциях. Одной из наиболее известных схем ухода от налогообложения является создание фирм-однодневок, которые реализуют свои товары организациям-
экспортерам. Причем полученные суммы НДС фирмы-однодневки не перечисляют в бюджет, в то время как сами экспортеры вполне законно получают право на вычет уплаченного ими поставщику сумм НДС. Автор данный работы предлагает ввести специальную систему возврата НДС экспортерам. Она будет сильно ограничена в применении, потому что организации, которые изъявят желание перейти на нее, заранее должны знать о том, что товар будет экспортирован. Суть данной системы будет заключаться в том, что организация, 88
экспортирующая товары, будет выступать в качестве налогового агента для своих поставщиков в отношении тех товаров, работ, услуг, которые будут использоваться для производства экспортируемых товаров либо которые сами будут экспортированы. При условии, что организация не сможет возместить НДС, который не был перечислен в бюджет, появляется возможность решить проблему незаконного возмещения НДС. Существует два варианта, при которых организация реализует свое право на вычет. Во-первых, когда организация приобретает товар с целью последующей реализации (экспорта). Тогда вычет предоставляется по суммам НДС, уплаченным поставщику за данный товар. При условии, что организация будет экспортировать не весь товар, необходимо вести раздельный учет товаров. Во-вторых, когда организация сама производит товары на экспорт, но при этом используются товары, работы, услуги, приобретенные у третьих лиц. Следует отметить, что во втором случае будет необходим раздельный учет товаров, работ и услуг, использованных для производства продукции, которая пойдет на экспорт и будет облагаться по ставке 0%, и продукции, которая будет облагаться по обычной ставке. Сначала организация, решившая работать по этой схеме, приобретает товары, работы, услуги у своего поставщика. В этом случае, в контракте с поставщиком указывается, что организация занимается экспортом и будет использовать данные товары, работы услуги для производства товаров, подлежащих экспорту либо экспортировать данные товары. В договоре также указывается цена без НДС. В свою очередь поставщик по таким товарам, работам, услугам выставляет покупателю счет, где так же указывается цена без НДС. Принципиальным моментом является то, что покупатель уплачивает поставщику только эту сумму. Таким образом, НДС поставщику не перечисляется, а перечисляется только сумма по счету. 89
Далее организация, приобретающая товар, сама рассчитывает сумму НДС и перечисляет ее в бюджет. То есть эта организация выступает для своего поставщика налоговым агентом. Необходимо сказать, что счет-фактуру в данном случае оформлять не надо. В связи с этим нужно внести поправки в ст. 169 НК РФ: указать в п.4, что счета-фактуры не составляются налогоплательщиками, выполняющими функции налогового агента для своих поставщиков. Формой для контроля за правильностью исчисления и уплаты НДС в бюджет будет составление отчета экспортера-налогового агента, несколько схожего со счетом-фактурой. В данном документе обязательными реквизитами будут: 1. порядковый номер и дата выписки; 2. наименование, адрес и ИНН поставщика; 3. наименование, адрес и ИНН покупателя; 4. наименование приобретаемого товара, работы, услуги; 5. наименование поставляемых товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания); 6. количество (объем) поставляемых товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности ее указания); 7. цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога; 8. стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога; 9. налоговая ставка; 10. сумма налога. Отчет экспортера-налогового агента будет составляться в 2 экземплярах, заверяться подписями и печатью покупателя (экспортера). Один экземпляр будет оставаться у покупателя, другой – передаваться продавцу. Датой составления этого отчета должна быть дата перечисления денежных средств поставщику. 90
Моментом, когда организация получает право на вычет НДС, перечисленного в бюджет за поставщика, могут быть два случая. Во-первых, когда организация собрала комплект документов в срок в 180 дней. Причем перечень необходимых документов будет содержать не только документы, указанные в ст. 165 НК РФ, но также копии платежных поручений о перечислении в бюджет сумм НДС, подлежащих возврату или зачету. День подачи декларации вместе с документами, подтверждающими право на применение нулевой ставки будет моментом, когда организация сможет сделать зачет уплаченной за поставщика суммы НДС. Если же организация будет иметь право на возврат, то ее право на возврат НДС будет подтверждено налоговыми органами на основании поданных документов. Во-вторых, организация приобретает право на вычет либо возврат НДС из бюджета в случае уплаты НДС в бюджет, то есть при не соблюдении срока (180 дней) предоставления документов, подтверждающих факт экспорта. Иллюстрация данной схемы приведена в приложении. Состояние налогового законодательства на сегодняшний день позволяет говорить о необходимости корректировки неточных формулировок, порождающих многочисленные судебные разбирательства, внесения изменений, связанных с приведением в соответствие норм НК РФ и ТК РФ, а также изменений, которые смогли бы препятствовать незаконным действиям недобросовестных налогоплательщиков. 91
ЗАКЛЮЧЕНИЕ В данной дипломной работе был рассмотрен один из основных элементов налоговой системы России - налог на добавленную стоимость. Следует сказать, что данный налог является одним из важнейших источников формирования доходов консолидированного и федерального бюджетов. Он занимает первое место в структуре доходов консолидированного бюджета России в 2004 году. Несмотря на то, что в целом объем поступлений налога на добавленную стоимость в бюджет достаточно велик, остается много проблем, связанных с недоплатой данного налога. Причем недоимки по налогу на добавленную стоимость могут быть связаны не только с занижением налоговой базы и неправомерным применением вычетов при ведении экономической деятельности на территории Российской Федерации, но и при ведении внешнеэкономической деятельности. Введение в действие с 2001 г. второй части Налогового кодекса существенно упорядочило отношения между экспортерами и налоговыми органами, так как непосредственно в текст кодекса (ст. 165 НК РФ) был включен перечень документов, подтверждающих право на возмещение НДС. Тем не менее необоснованные отказы налоговых органов в возмещении по-
прежнему весьма распространены; соответственно, массовый характер носят и иски налогоплательщиков по данному поводу. Суды в таких делах неизменно удовлетворяют законные требования экспортеров. В мире существует два принципа, согласно которым может взиматься налог на добавленную стоимость при перемещении товаров через таможенную границу: принцип страны происхождения товара или услуги и принцип страны назначения. При введении режима страны происхождения налогом на добавленную стоимость облагается добавленная стоимость, произведенная внутри страны, осуществляющей налоговое регулирование. 92
При использовании принципа страны назначения, происходит обложение налогом всех товаров и услуг, потребляемых внутри страны. В Российской Федерации, как и в Европейском союзе, действует принцип страны назначения. Как известно, реализация товаров, вывозимых из России в таможенном режиме экспорта, облагается НДС по ставке 0% (п. 1 ст. 164 НК РФ). В общем случае для подтверждения правомерности применения ставки в размере 0% при экспортных операциях в налоговые органы должны представляться соответствующие документы, перечень которых предусмотрен ст.165 НК РФ в течение 180 дней с даты выпуска товаров таможенными органами. Это значит, что экспортер товара не только не должен платить налог по данной операции, но и имеет право на возмещение «входящего» НДС, уплаченного им поставщикам. Данное положение не является льготой, а направлено на обеспечение важнейшего свойства НДС – его экономической нейтральности. В результате такого налогообложения российский экспортер оказывается на зарубежных рынках в равных экономических условиях с местными поставщиками аналогичных товаров. Если по истечении 180 дней начиная с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта налогоплательщик не представил документы, подтверждающие факт экспорта товаров, операции по реализации товаров облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 18%. При этом при исчислении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам товаров, а также авансовые суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в бюджет, принимаются к вычету в общеустановленном порядке. Если говорить о ввозе товаров на территорию Российской Федерации, то следует отметить, что соответствии с п. 4 ст. 146 НК РФ ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации является объектом обложения НДС. 93
Порядок исчисления и уплаты НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации определяется на основании не только главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, но также положений Таможенного кодекса Российской Федерации (ТК РФ) и зависит от таможенного режима, под который будут помещены ввозимые товары. Исчисление сумм НДС, подлежащих уплате таможенным органам, производится согласно п. 3 ст. 324 ТК РФ. В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 151 НК РФ при выпуске товаров для свободного обращения НДС уплачивается в полном объеме. Налоговая база по НДС в этом случае определяется как сумма: 1) таможенной стоимости этих товаров; 2) подлежащей уплате таможенной пошлины; 3) подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам и подакцизному минеральному сырью). При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации применяются налоговые ставки, аналогичные тем, которые применяются к таким товарам при их реализации на территории Российской Федерации (п. 5 ст. 164 НК РФ). НДС, уплаченный при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, принимается к вычету на основании таможенных деклараций по ввозимым товарам и платежных документов, подтверждающих фактическую уплату этого налога таможенным органам. В настоящее время достаточно остро стоят проблемы, связанные с механизмом возмещения сумм НДС. Поэтому одним из наиболее важных вопросов в области фискальной политики является упорядочение положения с возмещением НДС организациям-экспортерам, применяющим ставку налога в размере 0%. Причем важно, что проблема возмещения налога заключается главным образом не в том, имел ли место реальный экспорт, а была ли произведена уплата в бюджет возмещаемых сумм НДС и поступила ли эта сумма налога в 94
бюджет. К сожалению, не все заявки на возмещение НДС подаются законопослушными налогоплательщиками. Довольно широкое распространение получила мошенническая схема «лжеэкспорта», направленная на незаконное получение средств из бюджета. Может сложиться впечатление, что НК не дает налоговым органам и судам возможности противостоять такой схеме, поскольку обуславливает налоговое возмещение лишь формальным предоставлением ряда документов. На самом деле закон дает необходимые для борьбы с мошенниками средства за счет выработанной судебной практикой оговорки о добросовестности налогоплательщика, а также за счет процессуальной возможности признания доказательств фальсифицированными (ст. 161 АПК РФ). При этом бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика лежит, разумеется, на налоговом органе. Существует арбитражная практика, доказывающая, что далеко не все налогоплательщики являются добросовестными. При отказе в возмещении НДС возможны несколько различных вариантов аргументации в пользу налогового органа. Прежде всего, налоговый орган может доказывать, что представленные экспортером документы не соответствуют требованиям ст. 165 НК (например, выписка не подтверждает получения средств от иностранного покупателя), а потому он не имеет права на применение ставки 0%. Кроме того, при определении суммы возмещения налоговый орган может ссылаться на нарушения при приобретении товара (неправильное оформление счетов-
фактур, неправильное оприходование товара и т.д.). В этом случае ставка 0% может быть применима, но входящий НДС все равно не возмещается. Если оказывается, что все документы у экспортера формально в порядке, но факты указывают на наличие «лжеэкспорта», у налогового органа остаются, по сути, два варианта аргументации. Во-первых, возможна ссылка на недобросовестность налогоплательщика и (или) злоупотребление правом. Во-
вторых, налоговый орган может сделать заявление о фальсификации доказательств. 95
С другой стороны, налоговый орган может воспользоваться процессуальной возможностью, предоставляемой ст. 161 АПК РФ, заявив о фальсификации доказательств. Действительно, поскольку список документов, установленный ст. 165 НК РФ, предназначен именно для подтверждения фактов экспорта и получения экспортной выручки, то в случае «лжеэкспорта» часть документов неизбежно носит фальсифицированный характер. Согласно АПК РФ, суд, разъяснив уголовно-правовые последствия такого заявления, либо исключает спорный документ из рассмотрения с согласия налогоплательщика, либо проверяет обоснованность заявления о фальсификации, назначая при необходимости экспертизу и т.п. Если один из документов, требуемых НК РФ для возмещения налога, исключен из рассмотрения (добровольно или ввиду доказанной фальсификации), дело, естественно, будет решено не в пользу налогоплательщика. Однако, к сожалению, для добросовестного налогоплательщика бывает нелегко получить право на возмещение налога на добавленную стоимость. Кажется, что для получения права на возмещение лишь представить налоговому органу должным образом оформленные документы по списку ст. 165 НК РФ. При этом судебной практикой допускаются некоторые отклонения от буквального прочтения списка, если они не препятствуют установлению факта экспорта и поступления экспортной выручки. Право на возмещение не зависит от уплаты налога поставщиками экспортера. Некоторые налоговые органы могут считать любые отклонения от списка, указанного в ст. 165 НК РФ, основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость. В этом случае налогоплательщик может отстоять свою позицию в суде. Вследствие того, что объем незаконного возмещения налога на добавленную стоимость велик, то в России уже несколько раз предпринимались попытки внести изменения в соответствующую нормативно-
правовую базу. Одним из первых проектов было введение НДС-счетов. В случае зачисления всех сумм НДС на специальный счет организации на него должны 96
поступать и все полученные от покупателей суммы НДС. Одновременно с этого счета должны были бы осуществляться все расходы по уплате налога в бюджет, а также возмещение сумм налога поставщикам данной организации на аналогичные специальные счета. Но этот проект имел ряд существенных недостатков, включая существенное отвлечение денежных средств из оборота, и поэтому был отклонен. Более поздним предложением по совершенствованию механизма контроля за уплатой НДС было предложение Минфина и Минэкономразвития по введению в России электронного учета счетов-фактур. Для компаний это может означать следующее: экспортеры не получат право на возврат НДС на вывезенную за рубеж продукцию в том случае, если их информация о выставленных и полученных счетах-фактурах не будет соответствовать аналогичным данным налоговых органов. Ежегодно пришлось бы обрабатывать свыше 14 млрд. счетов-фактур, полученные в результате данные необходимо будет хранить в течение не менее 3 лет (таков срок исковой давности в случае возникновения разногласий между государством и экспортерами). Все это, в свою очередь, потребует значительных финансовых и технических затрат. В конце 2004 года Минфин выдвинул очередную идею по улучшению администрирования НДС. Она заключается в том, чтобы привлечь банки к сбору информации об уплате НДС. Если этот проект будет реализован, то бухгалтерам не придется сдавать данные обо всех счетах-фактурах в электронном виде. Механизм, который позволял бы банкам собирать информацию о прохождении НДС по расчетным счетам налогоплательщиков, Минфин и Центробанк России начали разрабатывать уже достаточно давно. Предполагается, что в платежном поручении будет отдельное поле для указания суммы НДС. Банки будут собирать информацию о движении налога и передавать в налоговые органы. С одной стороны, подобная схема очень удобна для бухгалтеров, так как заполнить отдельное поле легче, чем сдавать сведения по всем выставленным и полученным счетам-фактурам. С другой стороны, для банков это новшество обернется большими затратами на введение новой системы. 97
Также вполне очевидна необходимость внести изменения в НК РФ, связанные со вступлением в силу с 1 января 2004 года нового Таможенного кодекса РФ. Введены новые таможенные режимы, изменены названия старых. К сожалению, не были внесены изменения в наименования таможенных режимов, содержащихся в ст.149, 151, 164, 165 НК РФ, что вносит путаницу и порождает судебные споры. В рамках данного исследования были разработаны предложения по совершенствованию налоговой системы РФ, которые связаны с тем, что одной из наиболее известных схем ухода от налогообложения является создание фирм-
однодневок, которые реализуют свои товары организациям-экспортерам. Причем полученные суммы НДС фирмы-однодневки не перечисляют в бюджет, в то время как сами экспортеры вполне законно получают право на вычет уплаченного ими поставщику сумм НДС. Автор данный работы предлагает ввести специальную систему возврата НДС экспортерам. Суть данного нововведения будет заключаться в том, что организация, экспортирующая товары, будет выступать в качестве налогового агента для своих поставщиков в отношении тех товаров, работ, услуг, которые будут использоваться для производства экспортируемых товаров либо которые сами будут экспортированы. При условии, что организация не сможет возместить НДС, который не был перечислен в бюджет, появляется возможность решить проблему незаконного возмещения НДС. Итак, с каждым годом становится все более очевидной необходимость внесения поправок в Налоговый Кодекс РФ. Ведь в настоящее время арбитражная практика показывает явные недостатки его отдельных положений. Причем требуются не только технические поправки, связанные с приведением в соответствие нормативно-правовых актов, но и более существенные, которые позволят избежать неверной трактовки норм Налогового кодекса РФ и, соответственно, снизят количество судебных споров. Также требуются изменения законодательства таким образом, чтобы снизить уровень уклонения от уплаты НДС и незаконного возмещения. 98
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 1. Соглашение от 15.09.04 года между правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг. 2. Налоговый кодекс Российской Федерации, часть первая от 31.07. 98 № 146-ФЗ и часть вторая от 05.08.00 № 117-ФЗ. 3. Таможенный кодекс Российской Федерации от 28.05.03 № 61-ФЗ. 4. Таможенный кодекс Российской Федерации от 18.06.93 № 5221-I. 5. Федеральный закон от 10.12.03 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле». 6. Закон Российской Федерации от 06.12.91 № 1992-I "О налоге на добавленную стоимость". 7. Приказ Минфина РФ от 20.01.05 №3н. 8. Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС РФ от 20.12.00 № БГ-3-03/447. 9. Письмо ФНС от 02.03.05 №ММ-6-03/167@. 10. Письмо МНС РФ от 21.05.01 № ВГ-6-03/404 «О применении счетов-
фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость». 11. Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.04 № 153-О. 12. Определение Конституционного Суда РФ от 16.10.03 № 329-О. 13. Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.03 № 12-П. 14. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13.04.04 по делу с А56-23231/03. 15. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 02.04.04 по делу № А56-17775/03. 16. Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 16.12.03 по делу № Ф09-4301/03АК. 99
17. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 06.05.04 по делу № КА-А40/3164-04. 18. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17.03.04 по делу № А56-26563/03. 19. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 05.02.04 по делу № КА-А40/6-04. 20. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 09.02.04 по делу № КА-А41/225-04. 21. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 11.05.04 по делу № КА-А40/3479-04. 22. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 12.05.04 по делу № КА-А40/3617-04. 23. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12.04.04 по делу № А56-35723/03. 24. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 12.05.04 по делу № КА-А41/3487-04. 25. Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 25.02.04 по делу № А14-5303-03/172/26. 26. Постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Удмуртской республики от 28.08.03 № А71-367/2002-А5. 27. Антология экономической классики: Петти В., Смит. А., Рикардо Д.М.: Эконов, 1993. –575 с. 28. Борисов Е.Ф. Экономическая теория: Учебник. – М.: Юристъ, 1997. – 568с. 29. Бирюкова Н.В. Налог на добавленную стоимость. – М.: НалогИнформ, 2003. – 126c. 30. Макконнелл К.Р., Брю С.Л. Экономикс. – М.: Инфра-М, 2003. – 1014с. 31. Маркс К. Капитал. Том 1. М.: Эконом, 1993. – 525с. 32. Налоговые системы зарубежных стран: Учебник для вузов./Под ред. Князева В.Г., Черника Д.Г. – М.: ЮНИТИ, 1997. – 97c. 100
33. Налоги: Учебное пособие / Под редакцией Д.Г. Черника – М.: Финансы и статистика, 2001. –315с. 34. Курс экономической теории. Под редакцией Чепурина М.Н., Киселевой Е.А. - Киров: АСА, 2001. - 752с. 35. Лозовая А.Н. НДС при перемещении товаров через таможенную границу РФ. – М.:Финансовая газета, 2004. – 48с. 36. Лыкова Л.Н. Налоги и налогообложение в России: Учебник. - М.: Дело, 2004. - 400с. 37. Микороэкономика. Теория и российская практика: Учебник длс студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям и направлениям. /Под редакцией Грязновой А.Г., Юданова А.Ю. - М.: КноРус, 1999. - 544с. 38. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: Учебник для вузов. – М.: Международный центр финансово-экономического развития, 2004. – 576с. 39. Сажина М.А., Чибриков Г.Г. Экономическая теория. - М.: ИНФРА-М, 1998. - 456с. 40. Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. М.: Ось-
89, 1997. – 256с. 41. Тютюрюков Н.Н. Налоговые системы зарубежных стран: Европа и США. –М.: «Дашков и К», 2002. – 174с. 42. Федеральные налоги и сборы с организаций: Учебник/ Под ред. Павловой Л.П., Гончаренко Л.И. – М.: Финансы и статистика, 2004. – 302с. 43. Финансы предприятий: Учебник для вузов. /Под редакцией Колчина Н.В., Поляк Г.Б. и др. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002. - 447с. 44. Черник Д.Г., Починок А.П., Морозов В.П. Основы налоговой системы: Учебник для вузов. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002. - 517с. 45. Щекин Д.М. Судебная практика по налоговым спорам. – М.: МЦФЭР, 2003. – 118с. 101
46. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. – М.: Инфа-М, 1999. – 432с. 47. Актянов Д.В. Споры о НДС по экспортным операциям. //Главбух, 2004, №20. – с.14-15. 48. Белоусова С. НДС станет главным налогом. // Практическая бухгалтерия, 2003, №11. – с.14-15. 49. Борзаева П.В. Нулевая ставка НДС: "горячая линия". // Российский налоговый курьер, 2003, №23. – с.10. 50. Брызгалин В.В. О применении ставки 0% при обложении НДС экспортных операций. // Налоговый вестник, 2003, №2. – с.179-182. 51. Вершинина И.В. Особенности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость по экспортным операциям. // Налоговые известия Московского региона, 2003, №10. – с.6. 52. Викентьева С.С., Клочкова Е.В. Момент определения налоговой базы по НДС. // Российский налоговый курьер, 2002, №18. – с.13-15. 53. Гиблов А.А. Особенности налогообложения импорта товаров. // Аудиторские ведомости, 2003, №3. – с.44-47. 54. Дозоров Р.Е. Коварство экспортного НДС. //Практическая бухгалтерия, 2005, №3. – с.18 55. Егоров К. Меж двух огней: импортером и экспортером. // Двойная запись, 2003, №10. – с.7-8. 56. Елин А. Полоса препятствий для зачета НДС. //Практическая бухгалтерия,2004, №11. – с.10-12. 57. Елина Н.В. Обзор арбитражной практики с участием налоговых органов по возмещению НДС при экспорте товаров (работ, услуг). // Налоговый вестник, 2002, № 9. – с.35-36. 58. Зуйкова Л. Экспорт не подтвержден. Какую ставку НДС применять? // Новая бухгалтерия, 2005, №2 –с.16. 59. Иванов К.А. Учет «входного» НДС при экспорте: предлагаем вариант. //Российский налоговый курьер, 2004, №8. – с.21-25. 102
60. Камфер Ю. Возмещение «экспортного» НДС. //Эж-юрист, 2003, №40. – с.10-11. 61. Карпов А.А. НДС: считаем пропорцию. // Учет. Налоги. Право, 2003, №37. – с.5. 62. Киракозов Р.С. О соотношении норм налогового и таможенного законодательства.//Налоговый вестник, 2004, №3. – с.20-22. 63. Короткова Л.А. Порядок возмещения НДС при экспорте товара. //Аудиторские ведомости , 2005, №1. – с.6-7. 64. Крайнев А.Е. Вычет в обмен на документы. //Учет. Налоги. Право, 2004, №25. – с.16. 65. Крайнев А.Е. Налоговое министерство сдалось без боя. // Учет. Налоги. Право, 2003, № 36. – с.10. 66. Крутякова Т. Налог на добавленную стоимость 2003-2004. // Новая бухгалтерия, 2004, № 1. – с.11-12. 67. Крутякова Т.Авансы при экспорте: одним спорным вопросом стало меньше. // Новая бухгалтерия, 2003, № 3. – с.14. 68. Латнева Н.А. Учет НДС по экспортным операциям. //Бухгалтерский учет, 2004, №13. – с.6-8. 69. Лозовая А.Н. Об уплате НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. //Налоговый вестник, 2004, №7. – с.28-
35. 70. Макаров И.В. Вопросы судебной практики, связанные с возмещением из бюджета экспортного НДС. //Вестник Федерального Арбитражного суда Западно-Сибирского округа, 2004, №2. – с.20-25. 71. Нечитайло И. Особенности возмещения «экспортного» НДС. // Финансовая газета, 2003, № 47. – с.7. 72. Новиков С. Администрировать НДС будут банки. //Учет. Налоги. Право, 2004, №40. – с.3. 73. Новиков С. Реестры счетов-фактур вместо НДС-счетов. //Учет. Налоги. Право, 2004, №38. – с.4. 103
74. Пансков В.Г. Проблемы решаются, проблемы остаются. //Налоговый вестник , 2005, №1. – с.3-7. 75. Пансков В.Г. Проблемы налогообложения добавленной стоимости. // Налоговый вестник, 2003, №5. – с.4-7. 76. Пантелеева И. Каждой фирме еще один банковский счет. // Практическая бухгалтерия, 2003. №8. – с.10. 77. Подпорин Ю. Исчисление НДС при экспорте товаров (работ, услуг). // Экономика и жизнь, 2003, №19. – с.7-14. 78. Ракитина М. Россия - Белоруссия-2005: Рассчитываем НДС по-новому. // Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, №5. – с.4. 79. Расторгуева А. Торгуем с братской Белоруссией. //Расчет, 2004, №9. – с.9. 80. Семкина Т.И. О соотношении норм налогового и таможенного законодательства.//Налоговая политика и практика, 2004, №11. – с.11-13. 81. Семкина Т.И. Обложение НДС внешнеэкономической деятельности. // Налоговый вестник, 2003, №2.- с.41-44. 82. Семкина Т.И. О международном опыте возврата НДС при применении ставки НДС в размере 0% при экспорте товаров. // Налоговый вестник, 2002, №9. – с.18-20. 83. Сергеев М. НДС при торговле с Республикой Беларусь: новые стандарты ответственности. //Налоги, 2005, №5. – с.6-7. 84. Стрельникова С. Спецсчет для НДС появится у всех. // Главбух, 2003, №21. – с.16-17. 85. Сухоруков Ю. Методичка по НДС изменилась. // Расчет, 2003, №11. – с.5. 86. Ткач А.Н. Новые аспекты документального подтверждения права на возмещение НДС. //Право и экономика, 2003, №10. – с.16-17. 87. Тимохина Э. Рассекречен еще один документ. О том, как проверяются декларации. //Двойная запись, 2004, №4. – с. 10-11. 88. Титаева А.В. НДС при экспортных и импортных операциях. // Налоговый вестник, 2002, №6. – с.15-17. 104
89. Титова Г.Г. Судебные решения по вопросам налогообложения. // Аудиторские ведомости, 2003, №10. – с.19-20. 90. Цибизова О.Ф. Применение ставки НДС в размере 0% в отношении товаров, реализуемых на экспорт. // Налоговый вестник, 2003, №11. – с.79-
84. 91. Чудаков Н.М., Лозовая АН. Утвержден порядок оформления документов для уплаты НДС при торговле с белорусскими предприятиями. //Документы и комментарии, 2005, №6. – с.46-50. 92. Шевченко Н. О применении нулевой ставки: новеллы 2005 года. //Налоги, 2005, №5. – с.6-7. 93. Хажеева А. Белоруссию приравняли к зарубежью. Изменился принцип взимания НДС. // Двойная запись, 2005, №2. – с.18. 94. http://www.minfin.ru
Министерство финансов РФ 95. http://www.nalog.ru
Федеральная налоговая служба РФ 96. http://www.nalog.ru/index.php?topic=root_nalog
Ответы специалистов ФНС России на проблемные вопросы, связанные с применением Соглашения между Правительством России и Правительством Республики Беларусь 97. http://www.isdef.org/ru/useful/vat_europe.php
ISDEF: Новый режим налога на добавленную стоимость (VAT) в Евросоюзе. 98. http://www.roche-duffay.ru/articles/ec_vat.htm
ROCHE & DUFFAY: Налог на добавленную стоимость в международной торговле: Европейский союз. 99. http://www.roche-duffay.ru/articles/vat_refund.htm
Возмещение НДС при экспорте: за и против 100. http://www.zfzh.ru/archive/990831/s7.shtm
Лебедев А. Отчаянный налог — НДС. 101. http://eulaw.edu.ru/documents/scient_effort/conf_26-04-01/birukova.htm
105
Бирюкова Н. Необходимость НДС, вызвавшая его появление и применение в ЕС. 102. http://www.zfn.nizhny.ru/archive/990921/sl5.shtm
Добавленная стоимость — категория экономическая. 103. http://www.bdo.ru/ru/press/market/191/
Селиванова М. КС поддержал экспортеров. 104. http://www.fisc.gouv.fr/
Сайт администрации по налогам Франции 106
Приложение 1. Рисунок 1. Структура налоговых доходов бюджета Франции в 2004 году /103/. Структура налоговых доходов бюджета Франции в 2004 году
Подоходный налог с физических лиц
20%
Налог на прибыль предприятий
14%
Пошлины на нефтепродукты
8%
НДС
46%
прочие
12%
Подоходный налог с
физических лиц
Налог на прибыль
предприятий
Пошлины на
нефтепродукты
НДС
прочие
Таблица 1 Структура доходов консолидированного бюджета РФ в 2004 году (в %) Доходы 2004
Налог на прибыль организаций 17,7%
НДС 21,8%
НДФЛ 11,7%
Налоги на имущество 3,0%
Акцизы 5,0%
Платежи за пользование природными ресурсами 11,8%
Прочие налоговые доходы 20,5%
Неналоговые доходы 8,6%
Таблица 2 Структура налоговых доходов консолидированного бюджета РФ в 1998-2004 гг. (в % ) Налоговые платежи 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 Налог на прибыль 17,6
21,9
23,5
21,9
14,8
14,1
19,3
НДС 30,2
28,6
26,7
27,2
24,0
23,6
23,8
НДФЛ 12,7
11,6
10,3
10,9
11,4
12,2
12,8
Налоги на имущество 8,5
5,3
3,8
3,8
3,8
3,7
3,3
Акцизы 12,8
10,8
9,7
10,4
8,4
9,3
5,4
Платежи за пользование природными ресурсами 4,0
4,5
4,5
5,8
10,5
10,6
12,9
Прочие 14,2
17,3
21,5
20,0
27,1
26,5
22,5
Таблица 3 Поступление в бюджетную систему Российской Федерации и государственные внебюджетные фонды налогов и сборов, контролируемых МНС России за 2003 и 2004 годы /95/ млрд. рублей
К
КК
жннДКгод 2004 год в процентах к 2003 году Всего 3 636,70
4 506,37
123,9
в том числе: Налоги и сборы в консолидированный бюджет 3 036,51
3 774,04
124,3
в том числе: в федеральный бюджет 1 676,60
1 973,85
117,7
из него - единый социальный налог 364,59
442,12
121,3
в территориальные бюджеты 1 359,91
1 800,19
132,4
Государственные внебюджетные фонды 600,20
732,33
122,0
млрд. рублей
К
КК
жннДКгод 2004 год в процентах к 2003 году Налоги и сборы - всего 2 671,91
3 331,92
124,7
в федеральный бюджет 1 312,01
1 531,73
116,7
в территориальные бюджеты 1 359,91
1 800,19
132,4
в том числе: Налог на прибыль организаций 527,32
867,56
164,5
в федеральный бюджет 170,94
205,71
120,3
в территориальные бюджеты 356,38
661,85
185,7
Налог на доходы физических лиц 455,34
574,05
126,1
в территориальные бюджеты 455,34
574,05
126,1
НДС 619,09
748,95
121,0
в федеральный бюджет 619,09
748,95
121,0
Акцизы 346,71
240,50
69,4
в федеральный бюджет 248,11
109,74
44,2
в территориальные бюджеты 98,60
130,76
132,6
Платежи за пользование природными ресурсами 398,35
582,16
146,1
в федеральный бюджет 249,25
434,23
174,2
в территориальные бюджеты 149,10
147,93
99,2
в том числе: налог на добычу полезных ископаемых 331,55
511,13
154,2
в федеральный бюджет 246,94
424,97
172,1
в территориальные бюджеты 84,62
86,16
101,8
109
Приложение 2 Таблица 4 Сравнение видов таможенных режимов /62/ Статья 155 ТК РФ (с 2004 года) Статья 23 ТК РФ (до 2004 года) 1) основные таможенные режимы: выпуск для внутреннего потребления; экспорт; международный таможенный транзит; 2) экономические таможенные режимы: переработка на таможенной территории; переработка для внутреннего потребления; переработка вне таможенной территории; временный ввоз; таможенный склад; свободная таможенная зона (свободный склад); 3) завершающие таможенные режимы: реимпорт; реэкспорт; уничтожение; отказ в пользу государства; 4) специальные таможенные режимы: временный вывоз; беспошлинная торговля; перемещение припасов; иные специальные таможенные режимы. Виды таможенных режимов товаров и транспортных средств: 1) выпуск для свободного обращения; 2) реимпорт; 3) транзит; 4) таможенный склад; 5) магазин беспошлинной торговли; 6) переработка на таможенной территории; 7) переработка под таможенным контролем; 8) временный ввоз (вывоз); 9) свободная таможенная зона; 10) свободный склад; 11) переработка вне таможенной территории; 12) экспорт; 13) реэкспорт; 14) уничтожение; 15) отказ в пользу государства; 16) перемещение припасов. 110
Таблица 5 Сравнение изменение в ТК РФ /62/ Статья 155 ТК РФ (с 2004 года) Статья 23 ТК РФ (до 2004 года) Характер изменения Выпуск для внутреннего потребления Выпуск для свободного обращения Изменено название Международный таможенный транзит Транзит Изменено название Свободная таможенная зона (свободный склад) Свободная таможенная зона Свободный склад С 2004 г. таможенный режим свободной зоны (свободного склада) устанавливается в соответствии с законодательством РФ, регламентирующим указанные правоотношения Временный ввоз Временный вывоз Временный ввоз (вывоз) Уточнено название Беспошлинная торговля Магазин беспошлинной торговли Изменено название - Переработка под таможенным контролем Отменен Переработка для внутреннего потребления - Введен новый таможенный режим, предусматривающий уплату налога в полном объеме при ввозе на таможенную территорию РФ Иные специальные таможенные режимы - Устанавливаются в отношении отдельных категорий товаров (в частности, перемещаемых через таможенную границу и предназначенных для ликвидации стихийных бедствий) и предусматривают их полное освобождение от налога Переработка на таможенной территории Переработка на таможенной территории Изменено содержание. С 2004 г. при помещении товаров под таможенный режим переработки на таможенной территории налог не уплачивается при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории РФ в определенный срок. Ранее налог уплачивался при ввозе товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории, на таможенную территорию РФ с последующим возвратом уплаченных сумм налога при вывозе продуктов переработки этих товаров с таможенной территории РФ Таблица 6 Возможные изменения в НК РФ /62/ НК РФ и ТК РФ Возможные изменения Текст с учетом предложенных изменений Абзац второй подпункта 1 п.2 ст.151 НК РФ: указанный в настоящем подпункте порядок налогообложения применяется также при помещении товаров под таможенные режимы таможенного склада, свободного склада, или свободной таможенной зоны в целях последующего вывоза этих товаров (в том числе продуктов их переработки) в соответствии с таможенным режимом экспорта В абзаце втором подпункта 1 п.2 ст.151 НК РФ «свободного склада или свободной таможенной зоны» заменить словами «свободной таможенной зоны (свободного склада)» указанный в настоящем подпункте порядок налогообложения применяется также при помещении товаров под таможенные режимы таможенного склада, свободной таможенной зоны (свободного склада) в целях последующего вывоза этих товаров (в том числе продуктов их переработки) в соответствии с таможенным режимом экспорта Абзац второй подпункта 2 п.1 ст. 164 НК РФ: Положение настоящего подпункта распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем В абзаце втором подпункта 2 п.1 ст.164 НК РФ слова «помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем» заменить словами «помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории» Положение настоящего подпункта распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории Абзац второй подпункта 3 п.1 ст.165 НК РФ: При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи представляется полная грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров. Внести изменения в абзац второй подпункта 3 п.1. ст.165 НК РФ и дать его в новой редакции При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом представляется полная таможенная декларация (ее копия), а при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта по линиям электропередачи представляется таможенная декларация (ее копия). Указанные таможенные декларации предоставляются с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров 112
Продолжение таблицы 6 НК РФ и ТК РФ Возможные изменения Текст с учетом предложенных изменений Абзац четвертый подпункта 4 п.1 ст. 165 НК РФ: копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации Абзац четвертый подпункта 4 п.1 ст. 165 НК РФ дополнить словами «или иного документа, подтверждающего наличие и содержание договора морской перевозки» копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации, или иного документа, подтверждающего наличие и содержание договора морской перевозки Подпункт 3 п.4 ст. 165 НК РФ: таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта или транзита, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (ввезен на таможенную территорию Российской Федерации в соответствии с подпунктами 2 и 3 п. 1 статьи 164 настоящего Кодекса). Положения настоящего подпункта применяются с учетом особенностей, предусмотренных подпунктом 3 п. 1 настоящей статьи В подпункте 3 п.4 ст.165 НК РФ слова «или транзита» заменить словами «международного таможенного транзита или переработки на таможенной территории» таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта, международного таможенного транзита или переработки на таможенной территории, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (ввезен на таможенную территорию Российской Федерации в соответствии с подпунктами 2 и 3 п. 1 статьи 164 настоящего Кодекса). Положения настоящего подпункта применяются с учетом особенностей, предусмотренных подпунктом 3 п. 1 настоящей статьи Подпункт 14 п.5 ст.169 НК РФ: 14) номер грузовой таможенной декларации В подпункте 14 п.5 ст. 169 НК РФ исключить слово «грузовой» 14) номер таможенной декларации Пункт 2 ст. 171 НК РФ: 2. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении: В п.2 ст. 171 НК РФ слова «выпуска для свободного обращения» заменить словами «выпуска для внутреннего потребления» 2. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении: Приложение 3 114
115
116
117
118
ы 119
Приложение 4 
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа