close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

Поленова С.Н., кандидат

код для вставкиСкачать
Поленова С.Н., кандидат экономических наук,
доцент, доцент Финансового университета
при Правительстве Российской Федерации,
Миславская Н.А., доктор экономических наук,
доцент, профессор Финансового университета
при Правительстве Российской Федерации,
Россия, г. Москва
СПОСОБЫ ПОГАШЕНИЯ ДЕБИТОРСКОЙ
И КРЕДИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ
Между организациями осуществляются различные формы расчетов,
которые варьируются в зависимости от рода хозяйственной деятельности и
финансового положения контрагентов.
Все формы расчетов подразделяются на денежные и неденежные.
Для их отражения на счетах бухгалтерского учета используются различные
счета, порядок записей на которых определятся Гражданским кодексом
РФ, Положением ЦБР от 3 октября 2002 г. N 2-П «О безналичных расчетах
в Российской Федерации».
Денежные способы погашения обязательств подразумевают, что
обязательства между партнерами будут погашены в установленные
договором сроки путем перечисления соответствующих денежных средств
на расчетные счета контрагентов или выплачены наличными денежными
средствами через кассу, т.е. расчеты могут быть как наличными, так и
безналичными. Формы расчетов между покупателем и поставщиком
определяются договором.
Денежными
способами
погашения
обязательств
являются
следующие:
• оплата наличными денежными средствами;
______________________________________________________________
«Экономика и социум» №2(7) 2013
www.iupr.ru
• расчеты платежными поручениями;
• инкассовая форма расчетов;
• аккредитивная форма расчетов;
• расчеты в порядке плановых платежей;
• расчета на условиях коммерческого кредита;
• расчеты посредством внесения задатка;
•
расчеты
при
участии
посредников
и
другие
(чеками,
с
использованием пластиковых карт, электронных платежных систем,
платежных требований).
1.
Расчеты
наличными
денежными
средствами
гарантируют
оперативное и точное исполнение обязательств. Поскольку покупатель
приобретает ценности и расплачивается за них одновременно, в
бухгалтерском учете не отражается его задолженность.
В расчетах наличными денежными средствами Указанием ЦБР от 20
июня 2007 г. № 1843-У установлен предельный размер расчетов
наличными
денежными
средствами
в
рамках
одного
договора,
заключенного между контрагентами, который не должен превышать
100 000 рублей. Расчеты наличными денежными средствами должны
производиться только в кассу поставщика.
2. Расчеты платежными поручениями заключаются в том, что
владелец
счета
поручает
обслуживающему
его
банку
перевести
определенную в соответствующим образом оформленном платежном
поручении сумму денежных средств на счет указанного плательщиком
лица.
3.
Инкассовая
форма
расчетов
осуществляется
с
помощью
оформления платежных требований и инкассовых поручений.
Платежное
требование
–
расчетный
документ,
содержащий
требование получателя средств к плательщику об уплате определенной
денежной суммы в соответствии с заключенным между ними договором
______________________________________________________________
«Экономика и социум» №2(7) 2013
www.iupr.ru
через банк.
Расчеты
платежными
требованиями
могут
производиться
за
поставленные товары, выполненные работы и оказанные услуги, а также
по другим основаниям, предусмотренным договором, и составляются на
бланке утвержденной формы.
Инкассовое поручение - является расчетным документом, на
основании которого производится списание денежных средств со счетов
плательщиков в бесспорном порядке.
Инкассовые поручения применяются:
1) в случаях, когда бесспорный порядок взыскания денежных
средств установлен законодательством, в том числе для взыскания
денежных средств органами, выполняющими контрольные функции;
2) для взыскания по исполнительным документам;
3) в случаях, предусмотренных сторонами по основному договору,
при условии предоставления банку, обслуживающему плательщика, права
на
списание
денежных
средств
со
счета
плательщика
без
его
распоряжения.
Инкассовые поручения также как и вышерассмотренные документы
составляется на бланках строго определенной формы.
4. Аккредитивная форма расчетов - это форма расчетов, которая
заключается в поручении плательщика своему банку (банку-эмитенту)
произвести платеж на счет и в банк получателя после предоставления
последним пакета документов, свидетельствующих об исполнении
обязательств, предусмотренных условиями договора. Аккредитивная
форма расчетов применяется с целью обеспечения гарантии платежа.
В
бухгалтерском
учете
расчеты
по
аккредитивной
форме
учитываются на счете 55 «Специальные счет», субсчет «Аккредитивы».
5. Расчеты в порядке плановых платежей осуществляются между
организациями
при
необходимости
проведения
постоянных
______________________________________________________________
«Экономика и социум» №2(7) 2013
www.iupr.ru
и
равномерных
поставок
товарно-материальных
ценностей
(поставка
химических веществ в организации, не имеющие права их хранения).
Договором
между
поставщиком
и
подрядчиком
устанавливается
постоянная плановая сумма платежа и количество продукции или услуг,
подлежащая
ежедневной
оплате.
Оплата
оформляется
платежным
требованием или платежным поручением. В установленные в договоре
сроки производится сверка и урегулирование взаимных требований и
расчетов. Такие расчеты ведутся с использованием счета 62 «Расчеты с
покупателями и заказчиками» и 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками» на отдельно выделенных субсчетах.
6. Расчеты на условиях коммерческого кредита. Коммерческий
кредит может быть предоставлен как поставщиком в виде отсрочки
платежа, так и покупателем в виде аванса и предварительной оплаты.
Коммерческий
кредит
предоставляется
не
по
самостоятельному
кредитному договору, а только во исполнение обязательств по договору
поставки продукции. Плата за коммерческий кредит (как это часто бывает)
может быть не предусмотрена в договоре, или установлена в виде
увеличения (уменьшения) цены на товар, либо процентов к его стоимости
с учетом срока кредита.
7. Расчеты посредством внесения задатка заключаются во внесении
покупателем определенной денежной суммы в счет причитающихся по
договору
платежей.
Задаток
является
доказательством
заключения
договора и обеспечивает его исполнение. При неисполнении обязательств
стороной, уплатившей задаток, он ей не возвращается, и вся сумма
остается у получателя. В бухгалтерском учете этот факт учитывается как
получение прочих доходов у продавца и понесение прочих расходов у
покупателя и отражается на соответствующих субсчетах счета 91 «Прочие
доходы и расходы».
8. Расчеты при участии посредников осуществляются в рамках
______________________________________________________________
«Экономика и социум» №2(7) 2013
www.iupr.ru
агентских договоров, договоров поручения и комиссии. Последний
вариант является наиболее часто используемым.
В соответствии со ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона
(комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за
вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но
за счет комитента.
Комитент сохраняет право собственности на товар, переданный на
комиссию, до момента его продажи покупателю. Поэтому для отражения
отгрузки товара в его учете используется счет 45 «Товары отгруженные».
Комиссионер учитывает принятые на комиссию товары на счете
забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию».
Для
учета
взаимных
расчетов
и
обязательств
комитент
и
комиссионер используют счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами».
Неденежные
способы
погашения
задолженности
в
условиях
растущего объема торговых сделок и нестабильности финансового
положения организаций, связанного с временным недостатком наличных
денежных средств, недоступностью банковских кредитов из-за высоких
процентных
ставок,
неденежные
способы
проведения
расчетов
приобретают особое значение. Они включают в себя следующие формы
урегулирования обязательств: расчеты с применением векселей и ценных
бумаг; зачет взаимных требований; перемена лиц в обязательстве;
товарообменные
(бартерные)
операции
(по
договору
мены);
финансирование под уступку денежного требования (договор факторинга);
соглашение об отступном; новация.
Законодательной основной вексельного обращения в Российской
Федерации являются следующие законодательные документы:
- ГК РФ, ст. 142 «Ценные бумаги», ст. 143 «Виды ценных бумаг», ст.
815 «Вексель»;
______________________________________________________________
«Экономика и социум» №2(7) 2013
www.iupr.ru
- Положение о переводном и простом векселе, введенном в действие
постановлением ЦИК СССР и СНК от 07.08.1937 № 104/1341. Разъяснения
к данному документу приведены в Федеральном законе «О переводном и
простом векселе» от 11.03.1997 № 48-ФЗ.
Бухгалтерский
учет
операций
с
векселями
регламентируют
следующие основополагающие документы:
- Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений»
ПБУ 19/02 от 10 декабря 2002 г. N 126н;
- Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займа и
кредитам» ПБУ 15/08 от 6 октября 2008г. № 107н;
-
Положение
по
бухгалтерскому
учету
«Учет
материально-
производственных запасов» ПБУ 5/01 от 9 июня 2001 г. № 44н.
- Письмо Минфина РФ от 31 октября 1994 г. N 142 «О порядке
отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями,
применяемыми при расчетах между организациями за поставку товаров,
выполненные работы и оказанные услуги» (с изменениями от 16 июля
1996 г.).
Вексель – это ценная бумага, удостоверяющая простое и ничем не
обусловленное
личное
обязательство
векселедателя,
либо
другого,
указанного векселедателем, плательщика, уплатить при наступлении
указанного в векселе срока определенную сумму денежных средств
владельцу векселя.
Таким
образом,
организация-покупатель
посредством
выдачи
векселя, которой выступает в качестве долговой расписки, подтверждает,
что
по
прошествии
определенного
периода
времени
выплатит
организации-продавцу определенную сумму денежных средств. В данной
ситуации
покупатель
является
векселедателем,
продавец
векселедержателем, а сам вексель называется простым (соло-векселем).
______________________________________________________________
«Экономика и социум» №2(7) 2013
www.iupr.ru
–
Переводной вексель (тратта) – это ценная бумага, удостоверяющая
предложение векселедателя указанному в векселе предполагаемому
плательщику выплатить в установленный срок определенную сумму денег
владельцу векселя.
Данный вид векселя составляется и подписывается кредитором с
целью урегулирования дебиторской задолженности и содержит приказ
должнику уплатить в указанные в векселе сроки сумму третьему лицу.
В данном случае, векселедатель (кредитор) будет называться
трассантом, векселедержатель (получатель платежа) – ремитентом, а
плательщик – трассатом.
Расчеты
с
помощью
переводного
векселя
подразумевают
обязательное наличие согласия плательщика (трассата) на оплату
указанной в векселе суммы, посредством проставления на ценной бумаге
собственноручной подписи. Такое правовое явление называется акцептом
векселя. В том случае, когда согласие трассата на оплату векселя
отсутствует, векселедержатель вправе взыскать соответствующую сумму с
векселедателя.
Расчеты векселями часто сопровождаются выдачей гарантии по
вексельному обязательству – аваля. Лицо, выдающее полную или
частичную гарантию (соответственно вексель будет иметь полную или
частичную обеспеченность) уплаты указанной в векселе суммы называется
авалистом. Аваль оформляется авалистом посредством проставления
соответствующей надписи либо непосредственно на векселе, либо на
дополнительно оформленном листе. В случае оплаты векселя авалистом,
он имеет право требовать возмещение платежа с лица, на имя которого
был выдан аваль.
Одним из важных качеств векселя, делающих его одним из самых
простых и удобных средств погашения долговых обязательств является его
оборачиваемость, то есть возможность векселедателя передавать свою
______________________________________________________________
«Экономика и социум» №2(7) 2013
www.iupr.ru
обязанность заплатить по векселю и возможность векселедержателя
передать свое право получить денежные средства третьим лицам. Эта
операция осуществляется путем оформления передаточной надписи –
индоссамента. Передающая вексель сторона становится индоссантом, а
получатель векселя – индоссатом.
Исходя из экономического содержания расчетных операций с
использованием векселей, последние подразделяются (исходя из практики
осуществления вексельных расчетов) на товарные и финансовые.
Товарный (коммерческий) вексель используется при оформлении
расчетных операций за поставленные товары, работы и услуги и является
отсрочкой платежа.
Если вексель приобретается с целью вложения свободных денежных
средств организации, то его принято называть финансовым. Оформление
финансового векселя является следствием договора займа, когда одна
сторона получает от другой определенную сумму денежных средств, что
удостоверяется выдачей векселя.
Таким образом, векселя относятся к инструментам заимствования
средств, и следовательно могут предусматривать выплату процентов. Если
в векселе не указана сумма причитающихся к выплате процентов, то сумма
выданного векселя может превышает величину погашаемого им долга
перед контрагентом. Таким образом, возникает дисконт – это разница
между суммой, указанной в векселе и суммой основного долга.
Бухгалтерский учет векселей, применяемых при осуществлении
расчетных
операций
за
поставленные
товары,
работы
и
услуги
организуется следующим образом.
У организации-покупателя (векселедателя) учет ведется на счетах 60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами» на специально открываемом субсчете
______________________________________________________________
«Экономика и социум» №2(7) 2013
www.iupr.ru
«Векселя выданные» в корреспонденции с дебетом счетов учета
материальных ценностей, затрат на производство, расходов на продажу.
У организации-поставщика (векселедержателя) получение векселя
отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» на
субсчете «Векселя полученные», в корреспонденции со счетом 90
«Продажи».
Организация аналитического учета по счетам 60 «Расчеты с
поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и
заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» должна
обеспечивать получение необходимой информации о суммах полученных
и выданных векселей и отдельно процентов по ним в разрезе:
- выданных векселей, срок оплаты которых е наступил (счета
60,76);
- полученных векселей, срок оплаты которых не наступил (счет 62);
- выданных векселей с просроченным сроком оплаты (счета 60,76);
- полученных векселей, с просроченным сроком оплаты (счет 62).
Например, у векселедателя получение поступивших материалов
отражается как кредиторская задолженность по счетам 60 «Расчета с
поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами», субсчет «Векселя выданные» за полученные материальные
ценности.
Таким образом, при поступлении материальных ценностей делается
бухгалтерская запись:
Д-т сч. 10 «Материалы», 20 «Основное производство» – К-т сч. 60
«Расчета с поставщиками и подрядчиками» (на стоимость материалов без
НДС);
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям» – К-т сч. 60 «Расчета с поставщиками и подрядчиками» – на
сумму НДС по приобретенным материальным ценностям.
______________________________________________________________
«Экономика и социум» №2(7) 2013
www.iupr.ru
При выдаче векселя делается запись: Д-т сч. 60 «Расчета с
поставщиками и подрядчиками» – К-т сч. 60 «Расчета с поставщиками и
подрядчиками», субсчет «Векселя выданные» на всю сумму долга
поставщику, включая сумму причитающихся к оплате процентов. Сумма
процентов
по
векселю
при
приобретении
товарно-материальных
ценностей, в соответствии с требованиями ПБУ 5/01 «Учет материальнопроизводственных запасов» включается в их стоимость. Впоследствии
сумма процентов списывается на производственные затраты по мере
поступления материалов в производство в общеустановленном порядке.
Если
проценты
по
векселю
связаны
с
оказанием
услуг
непроизводственного характера, то их сумма включается в состав прочих
расходов и отражается следующей записью: Д-т сч. 91 «Прочие доходы и
расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» - К-т сч. 60 «Расчеты с
поставщиками и подрядчиками», субсчет «Векселя выданные».
Если срок расчетов по векселю превышает один месяц, то дисконт, с
целью равномерного включения его в расходы периода, отражается с
применением счета 97 «Расходы будущих периодов» следующим образом:
Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» - К-т сч. 60 «Расчета с
поставщиками
и
подрядчиками»,
субсчет
«Векселя
выданные».
Ежемесячное включение выплаты процентов в состав расходов отражается
записью: Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 – К-т сч. 97
«Расходы будущих периодов».
При погашении вексельного обязательства в установленные сроки
необходимо
сделать
следующие
записи:
Д-т сч. 60
«Расчета
с
поставщиками и подрядчиками», субсчет «Векселя выданные» - К-т сч. 51
«Расчетные счета» - на сумму погашения долга по векселю; Д-т сч. 68
«Расчеты по налогам и сборам» – К-т сч. 19 «Налог на добавленную
стоимость по приобретенным ценностям» – на сумму зачета по НДС.
В
условиях
договора
может
быть
предусмотрено
условие
______________________________________________________________
«Экономика и социум» №2(7) 2013
www.iupr.ru
льготирования платежа по векселю, если векселедатель произведет
досрочный
расчет.
Тогда
сумма
недоплаченной
кредиторской
задолженности отразится в учете записью: Д-т сч. 60 «Расчета с
поставщиками и подрядчиками», субсчет «Векселя выданные» – К-т сч. 91
«Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».
У векселедержателя при отгрузке товаров в учете делается запись:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – К-т сч. 90
«Продажи» – на сумму дебиторской задолженности покупателя, Д-т сч. 90
«Продажи» – К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» – на сумму НДС,
подлежащего перечислению в бюджет.
При получении векселя в обеспечение долга: Д-т сч. 62«Расчеты с
покупателями и заказчиками», субсчет «Векселя полученные» - К-т сч. 62
«Расчеты с покупателями и заказчиками» – на всю сумму долга (включая
НДС).
Если условиями договора предусмотрена выплата процентов по
векселю, то их сумма включается в состав прочих доходов и отражается
следующим образом: Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,
субсчет «Векселя полученные» - К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»,
субсчет 1 «Прочие доходы».
В случае получения дисконта векселедержателем, его сумма
отражается с использованием счета 98 «Доходы будущих периодов»: Д-т
сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Векселя
полученные» - К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 1
«Доходы, полученные в счет будущих периодов». Постепенное списание
суммы дохода по дисконту отражается записью: Д-т сч. 98 «Доходы
будущих периодов», субсчет 1 – К-т сч. 99 «Прибыли и убытки».
Получение долга по векселю в срок отражается следующим образом:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» – К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и
заказчиками», субсчет «Векселя полученные».
______________________________________________________________
«Экономика и социум» №2(7) 2013
www.iupr.ru
Если оплата по векселю была произведена досрочно, сумма
основного долга уменьшается и на разность суммы в оплате делается
бухгалтерская запись: Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2
«Прочие расходы» – К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,
субсчет «Векселя полученные».
При осуществлении расчетов при помощи переводных векселей
особенностью бухгалтерского учета является оформление взаимозачета
обязательств у передающих вексель сторон.
У трассанта при зачете долга будет сделана следующая запись: Д-т
сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Векселя
выданные» - К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
У индоссанта при зачете своего долга будет оформлена запись: Д-т
сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – К-т сч. 62 «Расчеты с
покупателями и заказчиками», субсчет «Векселя полученные».
Переданные векселя необходимо учитывать на забалансовом счете
009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» по общей сумме
задолженности (включая проценты) до момента погашения векселя.
Если оплата по векселю не были произведена в указанные сроки, то у
векселедержателя
данная
задолженность
учитывается
следующим
образом: Д-т сч. 76, субсчет «Расчеты по претензиям» - К-т сч. 62 «Расчеты
с покупателями и заказчиками», субсчет «Векселя полученные».
Зачет взаимных требований позволяет ликвидировать неплатежи,
повысить ликвидность балансов организаций в результате сокращения
дебиторской и кредиторской задолженностей.
В соответствии с нормами ст. 410 Гражданского кодекса РФ для
проведения взаимозачета необходимо соблюдение двух условий:
однородность встречных требований;
факт наступления срока погашения обязательств.
______________________________________________________________
«Экономика и социум» №2(7) 2013
www.iupr.ru
Однородные встречные требования – это требования, которые могут
быть сведены к эквиваленту, например, обязательства сторон друг перед
другом должны быть качественно сопоставимы (деньги и деньги, товары и
товары).
Обязательным
условием,
предшествующим
взаимозачетной
операции, является сверка взаиморасчетов и оформление акта этой сверки.
Акт составляют по данным бухгалтерского учета сторон в произвольной
форме, в нем указывают: номера договоров и первичных документов, по
которым возникли задолженности, суммы задолженностей с выделением
НДС.
После оформления акта сверки одна из сторон в письменной форме
представляет заявление о проведении зачета, подписанное руководителем
организации и главным бухгалтером. После получения этого заявления
другой стороной, взаимозачетная сделка вступает в силу.
Еще одним видом организации расчетов между предприятиями,
который может использоваться при недостаточном количестве денежных
средств является заключение договора об уступке требований (договора
цессии), ст. 382 ГК РФ.
Предметом
договора
цессии
является
продажа
дебиторской
задолженности. Сторона, передающая право требования называется
цедентом, а сторона, приобретающая это право – цессионарием. Должник
должен быть уведомлен о заключении договора переуступки права
требования, так как до получения соответствующей информации, он имеет
право
на
неисполнение
обязательств
в
отношении
долга
перед
цессионарием.
При заключении договора между цедентом и цессионарием
необходимо составить договор, в котором должны содержаться следующие
сведения:
-
наименование
и
реквизиты
первоначального
и
нового
______________________________________________________________
«Экономика и социум» №2(7) 2013
www.iupr.ru
кредитора;
-
основание возникновения у должника обязательства перед
первоначальным кредитором и подтверждающие данный факт документы
(акты выполненных работ, оказанных услуг, отгруженных товаров и т.д.)
-
сумма уступаемого требования;
-
основание уступки.
По договору мены (бартерная сделка) в соответствии со ст. 567 ГК
РФ каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны
один товар в обмен на другой. Таким образом, каждая из сторон
одновременно является и продавцом, который обязуется передать
соответствующий товар и покупателем, который обязуется принять товар в
обмен на поставленный.
ГК РФ предусматривает такую форму погашения обязательств как
перевод долга, которая допускается только с согласия кредитора. При
переводе долга обязательство об уплате перехолодят от первоначального
дебитора к новому. Обязательным условием сделки является тот факт, что
третье лицо (новый должник) обязательно должно являться дебитором
прежнего должника.
Следующим способом урегулирования задолженности является
финансирование под уступку денежного требования (договор факторинга),
ст. 824 ГК РФ. Суть договора заключается в том, что продавец поставляет
продукцию покупателю и уступает право требования долга финансовому
агенту (фактору), за что последний сразу выплачивает продавцу 80-90%%
задолженности. Остаток (за вычетом комиссионного вознаграждения)
продавец получает после того, как покупатель перечислит деньги в адрес
финансового агента.
По договоренности сторон обязательство может быть прекращено
соглашением об отступном. Например, между сторонами сделки был
заключен договор о поставке материалов, предполагающий оплату
______________________________________________________________
«Экономика и социум» №2(7) 2013
www.iupr.ru
денежными средствами. Ввиду недостаточности наличных денежных
средств у покупателя было заключено соглашение об отступном и в
качестве оплаты за материалы были переданы основные средства.
Замена первоначального обязательства другим между теми же
лицами называется новацией (ст. 414 ГК РФ). Отличие новации и
отступного заключается в том, что отступное предполагает прекращение
взаимоотношений
между
сторонами,
а
новация
–
лишь
замену
первоначального обязательства при сохранении взаимоотношений.
______________________________________________________________
«Экономика и социум» №2(7) 2013
www.iupr.ru
Документ
Категория
Типовые договоры
Просмотров
196
Размер файла
233 Кб
Теги
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа