close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

278.Бухгалтерская (финансовая) отчетность

код для вставкиСкачать
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
МИНИСТЕРСТВО СЕЛЬСКОГО ХОЗЯЙСТВА РФ
ФГБОУ ВПО «Пензенская ГСХА»
Н.Н. Бондина
И.А. Бондин
Т.В. Зубкова
И.В. Павлова
БУХГАЛТЕРСКАЯ
(ФИНАНСОВАЯ) ОТЧЕТНОСТЬ
Пенза, 2011
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
МИНИСТЕРСТВО СЕЛЬСКОГО ХОЗЯЙСТВА РФ
ФГБОУ ВПО «Пензенская ГСХА»
Кафедра «Бухгалтерский учет»
Н.Н. Бондина
И.А. Бондин
Т.В. Зубкова
И.В. Павлова
БУХГАЛТЕРСКАЯ
(ФИНАНСОВАЯ) ОТЧЕТНОСТЬ
Учебное пособие для студентов
экономического факультета, обучающихся по специальности
080109 – Бухгалтерский учет, анализ и аудит,
и бакалавров, обучающихся по направлению
080100 – Экономика
Пенза, 2011
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
УДК 657 9075)
ББК 65.052(я7)
Б 94
Рецензенты: канд. экон. наук, доцент кафедры «Финансы»
ФГБОУ ВПО «Пензенская ГСХА» Федотова М.Ю.
Печатается по решению методической комиссии экономического факультета от 21 ноября 2011 г., протокол № 29, и кафедры бухгалтерского учета от 14 октября 2011 г., протокол № 2.
Б 94 Бухгалтерская (финансовая) отчетность: учебное пособие / Н.Н. Бондина, И.А. Бондин, Т.В. Зубкова, И.В. Павлова. – Пенза: РИО ПГСХА, 2011. – 333 с.
В пособии рассмотрены концептуальные основы бухгалтерской (финансовой) отчетности в РФ и в международной практике, содержание и методика составления отчетных форм и пояснительной записки в коммерческих организациях; изложен порядок
представления и публикации бухгалтерской (финансовой) отчетности; раскрыто содержание консолидированной и сегментарной
отчетности, а также приведены методы и этапы трансформации
российской отчетности в отчетность, соответствующую международным стандартам. По всем темам представлены контрольные
вопросы и тестовые задания.
Учебное пособие подготовлено в соответствии с требованиями государственных образовательных стандартов высшего
профессионального образования по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» и направлению бакалавриата «Экономика».
Для студентов и преподавателей экономических вузов и факультетов, а также практических работников. Может быть использовано в качестве учебного пособия по программе подготовки профессиональных бухгалтеров.
© ФГБОУ ВПО
«Пензенская ГСХА, 2011 г.
© Бондина Н.Н.,
Бондин И.А.,
Зубкова Т.В.,
Павлова И.В., 2011 г.
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ВВЕДЕНИЕ
В современных условиях развития экономики бухгалтерская
(финансовая) отчетность играет весьма важную роль, поскольку
выступает в качестве одного из основных источников информации для многих групп пользователей. Цель финансовой отчетности – представление широкому кругу пользователей информации
о финансовом положении, результатах деятельности, изменении
финансового положения организации. Бухгалтерская финансовая
отчетность формируется по данным бухгалтерского и оперативного учета.
Содержание и структура бухгалтерской отчетности в последние годы претерпели существенные изменения. Отчетность
приблизилась по своим параметрам к международным требованиям. Вместе с тем, процесс ее совершенствования как на отечественном, так и международном уровнях носит постоянный (непрерывный) характер. Вопросы реформирования бухгалтерской
отчетности постоянно обсуждаются на российских и международных конгрессах бухгалтеров и других профессиональных форумах. Речь идет прежде всего о создании эффективной системы
отчетных данных, позволяющих пользователям получать всю необходимую по количественным и качественным параметрам информацию.
Сближение учетной финансовой (бухгалтерской) практики
российских организаций с мировыми стандартами – необходимое
условие развития международных экономических связей и улучшения инвестиционного климата России.
Данные бухгалтерской финансовой отчетности становятся
аргументом в диалоге при принятии финансовых решений. Руководители, специалисты финансовых и бухгалтерских служб
должны детально прорабатывать финансовую отчетность, стремиться к повышению ее информативности и достоверности. Это,
в свою очередь, определяет необходимость расширения пояснений и дополнений к формам отчетности, в которых приводятся
количественные характеристики, конкретизирующие информацию основных отчетных форм.
Совершенствование отчетности как логического завершения
учетного процесса вызывает цепную реакцию и изменение сис3
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
темы бухгалтерского учета по всей траектории – от первичных
документов до бухгалтерских регистров – и оказывает влияние на
организацию других видов учета.
От современного бухгалтера, вовлеченного в процесс составления отчетности, требуется знание не только теории бухгалтерского учета и содержания бухгалтерских стандартов, но и понимание картины финансового положения организации, которая
формируется на основе отчетных показателей. Все более существенную роль играет сегодня и профессиональное суждение бухгалтера, на основе которого раскрываются многие факты хозяйственной жизни организации.
В основу учебного курса, положены современные взгляды
на концепцию бухгалтерской (финансовой) отчетности в современных условиях, круг пользователей, требования, которые
предъявляются к бухгалтерской отчетности, и факторы, обусловливающие необходимость адаптации отечественной системы отчетности к требованиям Международных стандартов финансовой
отчетности (МСФО).
Учебное пособие «Бухгалтерская (финансовая) отчетность»
построено в соответствии с требованиями Федерального государственного образовательного стандарта высшего профессионального образования и компетентностно-формирующей части подготовки бакалавра по направлению 080100 «Экономика». В учебном пособии изложены теоретические основы формирования
бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также методология
составления отчетных форм.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность раскрывает профессиональную компетенцию (ПК-7). В ходе лабораторнопрактических занятий студент реализует способность анализировать данные бухгалтерской (финансовой) отчетности, интерпретировать информацию, содержащуюся в финансовой отчетности
предприятий различных форм собственности. Выполнение курсовой работы по данной дисциплине позволит студентам изучать
ее состав, назначение, порядок составления, а полученные данные использовать для принятия управленческих решений.
4
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Глава 1 КОНЦЕПЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ
(ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ В РОССИИ
И МЕЖДУНАРОДНОЙ ПРАКТИКЕ
1.1 Сущность и назначение бухгалтерских отчетов
Определение и состав бухгалтерской отчетности устанавливается
Федеральным
законом
«О
бухгалтерском
учете»
от
21 ноября 1996 года № 129-ФЗ в редакции от 28.11.2011. Бухгалтерская отчетность – это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации, результатах ее
хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных
бухгалтерского учета по установленным формам. Данные, отраженные в бухгалтерской отчетности, представляют особый вид
учетных записей. Эти записи - извлечение из текущего учета итоговых данных о состоянии и результатах деятельности организации (хозяйствующего субъекта) за определенный период. Система учетных данных (показателей), составляющих бухгалтерскую
отчетность, должна выводиться непосредственно из счетов Главной книги – важнейшего регистра бухгалтерского учета. При
этом бухгалтерский баланс представляет собой систематизированный перечень сальдо этой книги, а отчет о прибылях и убытках – перечень оборотов сопоставляющих счетов (до их закрытия) этой же книги. Таким образом, совокупность учетных показателей, из которых состоит бухгалтерская отчетность, формируется из счетов Главной книги.
Данные, сгруппированные на заключительной стадии отчетного периода в учетных регистрах, не могут отражать хозяйственных операций, которых не было в текущих учетных записях.
Отсюда вытекает органическая взаимосвязь бухгалтерского учета
и бухгалтерской отчетности, которая состоит в следующем: формируемые в учетных регистрах итоговые данные переходят в соответствующие отчетные формы в виде показателей, преобразованных на основе единой для всех хозяйствующих субъектов методики. В каждой организации образуется систематизированный
бухгалтерский информационный комплекс, состоящий из трех
блоков: а) первичные документы; б) учетные регистры и внутренняя отчетность; в) бухгалтерская отчетность. Данные первых
5
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
двух блоков имеют ограничения доступа к ним пользователей
информации, так согласно ФЗ «О бухгалтерском учете» содержание учетных регистров и внутренней отчетности является коммерческой тайной.
Бухгалтерская отчетность организации служит основным источником информации о ее деятельности, поскольку бухгалтерский учет собирает, накапливает и обрабатывает экономически
существенную информацию о совершенных хозяйственных операциях и результатах хозяйственной деятельности, выраженных в
денежных единицах.
Аналогичное положение содержится и в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности»: «Целью финансовой отчетности
общего назначения является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и
движении денежных средств компании, полезной для широкого
круга пользователей при принятии экономических решений. Финансовая отчетность также показывает результаты управления
ресурсами, доверенными руководству компании. Для достижения
этой цели финансовая отчетность обеспечивает информацию о
следующих показателях компании: активах; обязательствах; капитале; доходах и расходах, включая прибыли и убытки; прочих
изменениях в капитале и движении денежных средств». Иными
словами, цель составления финансовой отчетности, отвечающей
требованиям МСФО, – раскрытие пользователям необходимой
им информации:
 о финансовом положении, финансовых ресурсах, объемах
и формах привлечения в оборот организации собственного и заемного капитала в текущих оценках;
 о финансовом результате деятельности организации за отчетный период, размерах и формах экономических выгод, полученных основными группами поставщиков финансовых ресурсов
организации, добавленной стоимости в фактических ценах;
 об изменении финансового положения организации,
структуре источников финансирования и направлениях их использования.
Отчетность организаций подразделяются по трем основным
признакам:
6
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
1. Периодам, охватываемым отчетностью;
2. Степени обобщения отчетных данных;
3. Назначению отчетов.
По периодичности отчетность бывает периодической (текущей) и годовой.
Периодическая (текущая) отчетность составляется на
внутригодовую дату. Периодические отчеты формируются регулярно через определенные промежутки времени (ежедневная,
еженедельная, ежемесячная, квартальная и полугодовая).
Годовой отчет составляется по окончании года. Он представляется собственникам, налоговым органам, органам государственного управления, органам статистики.
Срок представления годового отчета – в течение 90 дней по
окончании года, квартального – не позднее 30 дней по окончании
отчетного квартала.
По степени обобщения отчетных данных различают:
 индивидуальную отчетность (характеризует положения и
результаты деятельности отдельного хозяйствующего субъекта –
юридического лица). Как элемент бухгалтерского учета индивидуальная бухгалтерская отчетность выполняет две основные
функции – информационную и контрольную. С одной стороны,
она характеризует финансовое положение и финансовый результат деятельности хозяйствующего субъекта, с другой – обеспечивает системный контроль правильности и точности данных бухгалтерского учета при завершении каждого учетного цикла. В
связи с этим все хозяйствующие субъекты должны составлять
индивидуальную бухгалтерскую отчетность за каждый отчетный
период, даты начала и окончания которого определяются на законодательном уровне. Главная задача в области индивидуальной бухгалтерской отчетности заключается в обеспечении гарантированного доступа заинтересованных пользователей к качественной, надежной и сопоставимой персонифицированной информации о хозяйствующих субъектах. Для решения этой задачи
индивидуальную бухгалтерскую отчетность необходимо составлять по российским стандартам, разрабатываемым на основе
МСФО. В перспективе с учетом накопленного опыта целесообразно оценить возможность составления определенным кругом
7
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО (вместо российских стандартов). В отдельных случаях в российских стандартах может предусматриваться несколько альтернативных подходов к формированию и представлению информации в бухгалтерской отчетности.
Однако для повышения сопоставимости бухгалтерской отчетности разных хозяйствующих субъектов количество таких случаев
должно быть ограничено и в дальнейшем его следует неуклонно
сокращать. Российские стандарты могут предусматривать разный
объем информации, раскрываемой в индивидуальной бухгалтерской отчетности отдельными категориями хозяйствующих субъектов, в частности возможно составление упрощенной бухгалтерской отчетности. Индивидуальная бухгалтерская отчетность
предназначена для выявления конечного финансового результата
деятельности хозяйствующего субъекта – чистой прибыли или
убытка. Тщательное изучение индивидуальных бухгалтерских
отчетов позволяет раскрыть причины достигнутых успехов, а
также недостатки в работе, помогает наметить пути совершенствования деятельности организации;
 сводную отчетность (составляется министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти для статистического обобщения или в рамках одного юридического лица
на основании данных по его подразделениям и филиалам, выделенным на отдельный баланс, но не являющимся самостоятельными юридическими лицами);
 консолидированная отчетность (составляется группой организаций по совместно контролируемому имуществу). Консолидированная финансовая отчетность как разновидность бухгалтерской отчетности предназначена для характеристики финансового положения и финансового результата деятельности группы
хозяйствующих субъектов. Консолидированная финансовая отчетность выполняет исключительно информационную функцию
и представляется заинтересованным внешним пользователям для
принятия экономических решений. Главная задача консолидированной финансовой отчетности заключается в обеспечении гарантированного доступа заинтересованных пользователей к качественной, надежной и сопоставимой информации о группе хозяй8
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ствующих субъектов. Для решения этой задачи необходимо установить обязательное составление консолидированной финансовой отчетности по МСФО, а также обязательный аудит и публикацию такой отчетности. При этом консолидированная финансовая отчетность и содержащиеся в ней сведения не могут быть использованы в целях налогового администрирования и налогового
контроля.
По назначению отчетность подразделяется следующим образом:
 внешняя отчетность служит средством информирования
внешних пользователей – заинтересованных юридических и физических лиц о характере деятельности, доходности и имущественном положении организации;
 внутренняя отчетность формируется для целей оперативного и общего управления организацией.
По видам отчетность делится на бухгалтерскую, финансовую, управленческую, налоговую, статистическую и оперативную.
Бухгалтерская отчетность содержит сведения об имуществе, обязательствах и финансовых результатах деятельности организации и составляется на основании данных синтетического и
аналитического учета.
Финансовая отчетность представляет собой свод взаимосвязанных показателей, выраженных в денежных единицах которые характеризуют финансовое состояние и финансовые результаты деятельности организации за отчетный период, а также текстовые пояснения.
Управленческая отчетность предназначена для использования в управлении хозяйствующим субъектом (руководством,
другим управленческим персоналом). В связи с этим содержание,
периодичность, сроки, формы и порядок ее составления определяются самостоятельно хозяйствующим субъектом. Вместе с тем
передовая практика управления показывает, что наиболее полезно и эффективно такое построение управленческой отчетности,
при котором содержание и порядок составления ее основываются
на тех же принципах, на каких составляется индивидуальная бухгалтерская и консолидированная финансовая отчетность.
9
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Главная задача совершенствования управленческой отчетности заключается в широком распространении передового опыта
ее организации, а также использования ее в управлении хозяйствующим субъектом.
Налоговая отчетность предназначена для фискальных целей и обязательна для составления хозяйствующими субъектами,
круг которых установлен налоговым законодательством. Налоговая отчетность (налоговые декларации) должна составляться на
основе информации, формируемой в бухгалтерском учете, путем
корректировки ее по правилам налогового законодательства.
Главная задача в области налоговой отчетности заключается
в снижении затрат на ее формирование путем существенного
приближения правил налогового учета к правилам учета бухгалтерского.
Статистическая отчетность – совокупность составляемых по утвержденным формам отчетов предприятий, организаций, которые они обязаны в установленные сроки представлять в
региональные статистические органы.
Оперативная отчетность составляется на основе данных
оперативного учета и содержит сведения по основным показателям за короткие промежутки времени – сутки, пятидневку, декаду и т.д. Эти данные используются для оперативного контроля и
управления процессами снабжения, производства и реализации.
Бухгалтерская отчетность служит важным инструментом
планирования и контроля достижения экономических целей деятельности организации, которые можно свести к двум важнейшим экономическим побуждениям предпринимательства. Каждый предприниматель хотел бы получать прибыль (доход) и одновременно сохранить свой источник дохода. То же относится к
менеджменту любой коммерческой организации: необходимо
обеспечить прибыль на вложенный капитал, чтобы удовлетворить пожелания собственников. Менеджеры должны, используя
экономический потенциал и финансовые ресурсы хозяйствующего субъекта, обеспечить такую прибыль на вложенный капитал,
которая может быть изъята без ущерба для финансового положения организации. Одновременно менеджмент обязан сохранить
источник дохода хозяйствующего субъекта, по меньшей мере
10
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
вложенный капитал, с тем, чтобы можно было в будущем вести
деятельность, приносящую прибыль.
Эти две важнейшие экономические цели предпринимательства, два процесса – получение прибыли и сохранение вложенного
капитала – могут иметь различную степень важности в зависимости от предпочтения собственников. Порой для собственника
важен сиюминутный доход. Однако надо понимать, что изъятие
заработанных средств может отрицательно сказаться на устойчивости организации в будущем. Отсюда возникает необходимость
постоянного информационного отслеживания указанных процессов при помощи бухгалтерской отчетности, которая стала важным инструментом рыночных отношений.
На создание приемлемых условий и предпосылок последовательного и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике России направлена Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности
в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (20042010 гг.), одобренная приказом Минфина России от 1 июля 2004
г. № 180 (далее – Концепция). В частности, это касается функции
формирования информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономических решений заинтересованными внешними и внутренними пользователями: собственниками, инвесторами, кредиторами, органами государственной
власти, управленческим персоналом хозяйствующих субъектов и
др.
Суть дальнейшего развития бухгалтерской отчетности в нашей стране, согласно Концепции, состоит в активизации использования МСФО путем построения эффективного учетного процесса по следующим основным направлениям:
 повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности;
 создание инфраструктуры применения МСФО;
 изменение системы регулирования бухгалтерского учета и
отчетности;
 усиление контроля качества бухгалтерской отчетности;
 существенное повышение квалификации специалистов,
занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и отчет11
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ности, аудитом бухгалтерской отчетности, а также пользователей
бухгалтерской отчетности.
При этом, как отмечается в Концепции, бухгалтерский учет
должен развиваться как часть единой системы учета и отчетности
в России. Важнейшим фактором, обеспечивающим единство этой
системы, является первичный оперативно-технический учет как
источник данных для последующего накапливания, систематизации и обобщения их в соответствии с задачами, требованиями и
методологией каждого вида учета.
В процессе развития особую актуальность для поддержания
единства и целостности системы бухгалтерского учета и отчетности приобретает обеспечение ее стабильности. Первостепенное
значение здесь имеет выявление рисков развития (неадекватность
реальной экономической ситуации, несопоставимость информации, непоследовательность регулирования, однобокость развития
и др.). Предотвращение, или смягчение последствий таких рисков
требует осуществления органами государственной власти и профессиональным сообществом специалистов-бухгалтеров комплекса соответствующих мер.
Отечественный опыт свидетельствует, что развитие бухгалтерского учета и отчетности должно происходить в тесной связи
с изменениями экономической ситуации в стране и отвечать характеру и уровню развития хозяйственного механизма. Предусмотренные Концепцией основные направления развития бухгалтерского учета и отчетности относятся ко всем отраслям и сферам отечественной экономики.
1.2 Пользователи бухгалтерской отчетности
В современных условиях значительно возрос круг пользователей бухгалтерской отчетности. Перечень лиц, которым представлялась бухгалтерская отчетность в административной системе, как правило, ограничивался четырьмя адресами: вышестоящая организация, местный финансовый орган, местное учреждение государственного банка и территориальный орган статистики.
Ныне организация формирует информацию как для внешних, так и для внутренних пользователей. Число пользователей
12
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
бухгалтерской отчетности в рыночной экономике может насчитывать десятки, сотни и даже тысячи юридических и физических
лиц, желающих иметь информацию о том или ином хозяйствующем субъекте. При этом имеются в виду пользователи не только
в рамках национальных границ, но и за их пределами, что определяется постоянным расширением мирохозяйственных связей и
глобализацией мировой экономики.
В мировой практике с начала XX столетия бухгалтерская отчетность получила статус публичной. Это положение нашло отражение практически в законодательных актах всех развитых
стран. При переходе нашей страны к нэпу в 1923 г. было принято
Постановление ВЦИК о публичной бухгалтерской отчетности,
действовавшее до конца 20-х годов, т.е. до перехода экономики
на планово-административную систему управления. Статус публичной бухгалтерской отчетности восстановлен в нашей стране в
1996 г. законом «О бухгалтерском учете», в котором прямо указано на необходимость обеспечения полной и достоверной информацией о деятельности организации и ее имущественном положении, внешних пользователей (инвесторов, кредиторов и других субъектов, связанных с отчитывающейся организацией хозяйственными или административными отношениями).
Все организации испытывают потребность в достоверной
информации. Различная информация необходима владельцам организаций, инвесторам, специалистам государственных служб,
менеджерам. Все они рассматривают систему бухгалтерского
учета как источник информации, который предоставляет:
1. Сведения об активах организаций, финансовых результатах ее деятельности, периодичности отчетности, об общем финансовом состоянии;
2. Сведения оперативно-аналитического характера для планирования и контроля, принятия управленческих решений о
предстоящей хозяйственной деятельности. Обеспечение информацией пользователей, в соответствии с законом или потребностями в ней, является одной из целей бухгалтерского учета.
Вся совокупность пользователей бухгалтерской отчетности
делится на две большие группы: внешние и внутренние пользователи.
13
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Состав пользователей бухгалтерской информации представлен на рисунке 1.
Пользователи
бухгалтерской
информации
Внутренние
Внешние
Руководство организации
Подразделения организации, занятые финансовым
анализом
Подразделения организации, использующие бухгалтерскую информацию
для целей производства
или управления
Собственники имущества
организации
С прямым
финансовым
интересом
С косвенным
финансовым
интересом
Инвесторы
Налоговая
служба
Кредиторы
Органы
статистики
Дебиторы
Правоохранительные органы
Аудиторские
фирмы
Персонал организации
Учредители, акционеры
и участники хозяйственных обществ
Рисунок 1 – Пользователи бухгалтерской отчетности
Внутренние пользователи потребляют основную массу информации, однако ее состав для уровня и должности определяется по месту работы, необходимостью сохранения коммерческой
тайны. Высший управленческий персонал использует сведения в
целом по организации, менеджеров интересует информация о
степени выполнения объемов производства или продаж, степень
обеспеченности ресурсами. Чтобы обеспечить работников управления информацией, разрабатывается система внутренней отчетности, которая должна быть своевременной, аналитической, достоверной, достаточной для проведения анализа, осуществления
контроля и принятия управленческих решений в области текущей
и инвестиционной деятельности.
14
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Целесообразно дать более подробную характеристику каждой группе внутренних пользователей бухгалтерской информации.
Руководство организации является основным пользователем
бухгалтерской информации. Любая управленческая деятельность
в конечном счете сводится к принятию управленческих решений,
направленных на оптимизацию тех или иных показателей функционирования организации. Руководство организации принимает
решения, касающиеся практически всех сторон деятельности организации (за исключением тех решений, право принятия которых, согласно законодательству и уставу организации, закреплено за общим собранием акционеров или участников). Поэтому
для руководства организации полезна любая бухгалтерская информация. Наибольший интерес представляет бухгалтерская отчетность, в частности бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и
убытках. Так как в этих основных отчетных формах показаны отчетные данные не только за прошедший, но и за предыдущий отчетный период, ознакомление с данными отчетности позволяет
непосредственно отслеживать изменение основных показателей.
В частности, руководство организации интересуют: размер денежных средств на счетах в кредитных учреждениях и кассе организации; размер прибыли, полученной организаций; динамика
изменения дебиторской задолженности (с детализацией по конкретным дебиторам); данные о состоянии задолженности перед
работниками (по заработной плате) и бюджетом (по налогам и
сборам). Весьма полезными для руководства организации могут
оказаться сведения о состоянии кредиторской задолженности, о
размере материально-производственных запасов, о состоянии
расчетов по привлеченным займам и кредитам. Руководство организации в управленческой и административной деятельности
широко использует не только отчетные (итоговые) данные о финансовом состоянии организации, но и текущую информацию о
состоянии производственного процесса. То есть эта группа пользователей бухгалтерской информации активно пользуется данными не только бухгалтерского, но и оперативного, а также налогового учета.
Подразделения организации, занятые финансовым анализом, в своей работе используют, как правило, данные бухгалтер15
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ской отчетности. Однако и для них иная бухгалтерская информация может иметь весьма существенное значение. Состав, правила
группировки и детализации данных для этой категории пользователей определяются видом анализа и целями, которые ставят перед собой аналитики. Анализ, проводимый для целей стратегического управления, может потребовать использования данных не
только за два года (отчетный и предыдущий), но и за ряд последовательных отчетных периодов. В этом случае бухгалтерская
служба должна обеспечить доступ к бухгалтерской информации,
содержащейся в учетных регистрах, которые сданы на хранение.
Анализ, производимый в целях оперативного планирования, а
также для оценки состояния отдельных сторон производственной
или торговой деятельности организации, требует обеспечить возможность получения разнообразной информации, касающейся
ограниченного периода времени. Этого можно достигнуть соответствующей организацией документооборота.
В числе подразделений, использующих бухгалтерскую информацию для целей производства или управления, могут быть,
например, планово-экономический отдел организации, службы
маркетинга, главного инженера и т.п. Эти подразделения пользуются бухгалтерской информацией, необходимой для решения
конкретных задач. Так, например, службу маркетинга прежде
всего интересует информация о движении готовой продукции и
товаров на складах организации, службу главного инженера –
данные о состоянии и сроках полезной эксплуатации внеоборотных активов, размер материально-производственных запасов, показатели деятельности вспомогательных подразделений, обеспечивающих процесс основного производства.
К числу подразделений, использующих бухгалтерскую информацию для целей производства или управления, можно отнести и структурные подразделения, выделенные на обособленный
баланс. Если организация имеет такие подразделения, бухгалтерская информация используется в полном объеме как этими подразделениями, так и головной организацией.
Собственники имущества организации выделяются в отдельную группу пользователей бухгалтерской информации, как
правило, в том случае, когда учредители и участники организации такими собственниками не являются. То есть тогда, когда
16
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
речь идет об унитарных предприятиях, наделенных имуществом
государственными или муниципальными органами. В этом случае имущество выделяется не в собственность, а в хозяйственное
ведение или оперативное управление. Разумеется, собственники
имущества заинтересованы в наиболее эффективном его использовании. Для анализа эффективности эксплуатации имущества
используют, прежде всего, данные бухгалтерской отчетности.
Однако на практике могут иметь место ситуации, когда собственник имущества требует дополнительной бухгалтерской информации, сгруппированной по принципам, которые установлены собственниками активов организации.
К числу таких же пользователей относятся учредители
управления по договору доверительного управления имуществом, а также участники договора простого товарищества. Помимо
данных бухгалтерской отчетности и промежуточных данных,
представляемых соответственно доверительным управляющим и
участником, ведущим общие дела, источником информации может выступать справочная информация, которую представляет
сторона, непосредственно осуществляющая предпринимательскую деятельность, к очередной отчетной дате (для целей налогообложения).
В определенной степени такими же пользователями являются основные общества в отношении дочерних и преобладающие
общества в отношении зависимых, а также при иных связях между хозяйствующими субъектами в рамках группы взаимосвязанных организаций. Оценка влияния головного общества в отношении дочерних, зависимых и других подобных обществ осуществляется в таком случае на основании данных о вкладе в уставный
капитал. Однако эти данные отражают стоимость имущества (денежными средствами или в виде неденежных активов), переданного дочернему или зависимому обществу при его учреждении
или в процессе последующих текущих расчетов.
Персонал организации в первую очередь интересуют размер
прибыли, полученной организацией в соответствующем отчетном
периоде, и размер фонда материального поощрения или иных
фондов, предназначенных для поощрения работников организации и развития социально-бытовой и культурной сферы. Предметом заинтересованности персонала организации также может
17
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
быть задолженность организации по суммам начисленной оплаты
труда и иных выплат в пользу работников. Представители работников могут потребовать (если это право закреплено в коллективном трудовом договоре) данные о размере денежных средств,
которыми располагает организация.
Таким образом, для этой категории заинтересованных пользователей бухгалтерской информации необходима особенная
группировка и детализация соответствующих данных.
Учредители, акционеры и участники хозяйственных обществ желают знать, насколько эффективно используются вложенные ими средства. Поэтому для них основной информацией
является общий размер полученной прибыли, размер прибыли,
приходящейся на одну акцию (или долю участника общества с
ограниченной ответственностью), а также структура активов организации. Кроме того, представители этой группы заинтересованных пользователей бухгалтерской информации могут истребовать информацию о движении активов общества, о состоянии
дебиторской и кредиторской задолженности, о направлениях и
размерах использования собственных средств организации (помимо части прибыли, распределяемой в виде дивидендов), о состоянии расчетов в рамках группы взаимосвязанных организаций, о факсах и суммах непроизводительных расходов и т.п.
Внешние пользователи являются основными пользователями, в чьих интересах организация должна предоставлять финансовую информацию. По степени получения информации их можно подразделить:
1) пользователи с прямым финансовым интересом – они
пользуются в основном информацией, содержащейся в финансовой отчетности, сформированной по данным учета. Из этой информации они делают выводы о жизнеспособности организации,
перспективах ее развития, платежеспособности.
Инвесторов организации прежде всего интересует ее финансовая устойчивость – способность своевременно погашать текущие и долгосрочные обязательства. Следовательно, для инвесторов в первую очередь имеет значение информация, используемая при расчете показателей финансового анализа: структура
задолженности и структура активов организации. Кроме того,
инвесторов интересует и дополнительная информация – напри18
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
мер, период активной деятельности организации, количество заключенных и исполненных хозяйственных договоров, объем выпуска продукции, выполненных работ или оказанных услуг. Инвесторов, направивших свои средства на финансирование конкретных мероприятий или программ (например, на строительство), интересует информация о ходе выполнения соответствующих работ, об эффективности, правомерности и рациональности
освоения выделенных средств.
Информация, необходимая кредиторам организации, во
многом аналогична информации, которой интересуются инвесторы.
Организация, формирующая бухгалтерскую информацию,
должна учитывать, что для инвесторов первоочередное значение
имеют данные на долгосрочную перспективу, а кредиторов прежде всего интересует, насколько оперативно и полно организация
сможет погасить текущие обязательства. В соответствии с гражданским законодательством, минимальный размер стоимости
имущества, на который могут рассчитывать кредиторы в случае
банкротства или ликвидации организации, гарантируется размером уставного капитала. Следовательно, для кредиторов приоритетное значение имеет информация о размере объявленного уставного капитала, собственного капитала, а также чистых активов
организации. В принципе, существенное значение имеет информация о размере кредиторской задолженности и перед другими
кредиторами. Однако эти данные чаще всего относятся к категории коммерческой тайны, ее предоставление возможно только
тогда, когда оговорено соответствующим соглашением между
дебитором и кредитором.
Дебиторы организации (покупатели и подрядчики) менее,
чем другие пользователи бухгалтерской информации, заинтересованы в обладании полным объемом данных о всех операциях,
совершаемых организацией. Тем не менее определенная информация для них может быть полезной: например, данные об операциях, совершенных организацией в последнее время, период и
результаты деятельности организации на данном секторе рынка и
т.п.
Под организациями в рамках группы взаимосвязанных организаций понимают хозяйствующие субъекты, входящие в состав
19
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
холдинга или иной формы совместной деятельности хозяйствующих субъектов, при которой они не теряют своей юридической самостоятельности и в то же время в некоторой степени зависимы от результатов хозяйственной деятельности других участников объединения. Пользователям бухгалтерской информации, относящимся к этой категории, необходима информация о
состоянии расчетов внутри всей группы взаимосвязанных организаций, а также о степени влияния (посредством участия в уставных капиталах, выдачи займов и ссуд и т.п.) одной организации на другие организации;
2) пользователи с косвенным финансовым интересом – это
официальные государственные органы. Их интересует законность
формирования налогооблагаемой базы, правильность расчетов,
исполнение расчетной дисциплины.
Налоговые органы интересуют прежде всего данные о состоянии и размере налоговой базы по различным видам налогов.
Эти органы официально являются адресатами бухгалтерской отчетности. Но основной объект их внимания – налоговые декларации и соответствие данных, указанных в них, данным бухгалтерского учета. Таким образом, для организаций, формирующих
бухгалтерскую информацию для налоговых органов, первоочередное значение имеет правильное определение налоговой базы
по отдельным налогам, а также достоверность сведений, указанных в бухгалтерских документах (справках), которые используются для ведения налогового учета.
Органы статистики формируют и представляют информацию, необходимую для принятия решений на государственном
или региональном уровне. В связи с этим для целей статистической отчетности разработаны специализированные формы, где
представлены не столько стоимостные, сколько натуральные показатели деятельности организации. Для органов статистики задача состоит в сопоставлении и обеспечении соответствия между
данными бухгалтерского учета и соответствующими натуральными показателями.
Правоохранительные органы, как правило, проводят проверку по отдельным вопросам хозяйственно-экономической деятельности организации. Следовательно, объектом их внимания
являются отдельные финансовые показатели. При этом возможна
20
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ситуация, когда необходима специальная группировка и детализация данных бухгалтерского учета. Объектом особого внимания
данной группы заинтересованных пользователей бухгалтерской
информации являются данные о состоянии расчетов по суммам
нанесенного материального ущерба (работниками организации
или деловыми партнерами), а также информация о фактах недостач и потерь материальных ценностей.
Объектом внимания аудиторских фирм является вся финансово-хозяйственная деятельность организации за исключением
случаев, когда проверка проводится по отдельным вопросам или
направлениям. В случае, если между организацией и аудиторской
фирмой существуют длительные деловые отношения, методы
группировки и детализации данных и схема документооборота
разрабатывается совместно между соответствующими службами
организации и аудиторами. Это позволяет существенно снизить
трудозатраты по проведению аудиторских проверок и повысить
эффективность аудита. В данном случае может иметь место и обратная связь – когда информация, полученная от проверяемой организации, используется для разработки методологии проведения
аудиторских проверок.
Таким образом, при формировании бухгалтерской информации в расчете на конкретных пользователей следует применять
методы группировки и детализации данных в соответствии с их
запросами.
1.3 Нормативное регулирование
бухгалтерской отчетности
Современные условия хозяйствования предопределили значительные изменения в системе нормативного регулирования
бухгалтерской отчетности в России. Это прежде всего связано с
тем, что бухгалтерская отчетность, как свидетельствует мировая
практика, является одним из важнейших инструментов рыночных
отношений, обеспечивая каждого участника рынка (пользователя) необходимой ему финансовой информацией.
Начиная с 1996 г., систему нормативного регулирования
бухгалтерского учета и отчетности в России представляют нормативные правовые акты четырех уровней.
21
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Главную роль (первый уровень) в системе указанных правовых актов выполняет закон «О бухгалтерском учете», в составе
которого имеется глава «Бухгалтерская отчетность». Указанный
Закон устанавливает единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской
Федерации. Появление указанного закона связано с положением
Конституции РФ, в соответствии с которым вопросы бухгалтерского учета находятся в ведении Российской Федерации и не
входят в сферу совместного ведения Российской Федерации и ее
субъектов. Иными словами, субъекты РФ не вправе утверждать
свои правила ведения бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Достигается единообразие методологии и методики
бухгалтерского учета: на всей территории России как едином
экономическом пространстве обеспечивается получение одинаково воспринимаемой заинтересованными пользователями отчетной информации по всем организациям независимо от их организационно-правовой формы собственности, места регистрации и видов осуществляемой деятельности.
К первому же уровню системы нормативного регулирования
относится и Гражданский кодекс РФ. В нем законодательно закреплены важнейшие нормы ведения учета и отчетности в организациях, в том числе наличие самостоятельного баланса у каждого юридического лица; обязательность утверждения годового
бухгалтерского отчета; элементы отчетности при реорганизации
и ликвидации юридического лица; понятие чистых активов, уставного капитала и др.
К первому уровню системы относятся федеральные законы
от 27 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», от
8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», от 14 февраля 2002 г. № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» и др. Сюда же
относятся указы Президента РФ и постановления Правительства
РФ, в которых сформулированы базовые определения и понятия
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.
В порядке исключения к документам первого уровня можно
отнести и «Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», которое в соответствии с распоряжением Правительства РФ от 2 марта 1998 г.
22
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
№ 282-р разработано и утверждено Минфином России (приказ от
29 июля 1998 г. № 34н). Указанное положение хотя и повторяет
многие нормы закона «О бухгалтерском учете», но при этом их
детализирует, определяя общие подходы к организации бухгалтерского учета.
Второй уровень системы составляют положения (стандарты) бухгалтерского учета. К числу таких документов прежде всего относятся ПБУ «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ
4/99), утвержденное Приказом Минфина России от 7 июля 1999 г.
№ 43н (в ред. приказов минфина РФ от 18.09.2006 г. № 115н, от
08.11.2010 г. № 142н), которое устанавливает состав, содержание
и методические основы формирования бухгалтерской отчетности
организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, кроме кредитных и бюджетных
организаций, ПБУ «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010),
ПБУ «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»
(ПБУ 22/2010), утвержденное Приказом Минфина России от 28
июня 2010 г. № 63н, ПБУ «Отчет о движении денежных средств»
(ПБУ 23/2011), утвержденное Приказом Минфина России от 2
февраля 2011 г. № 11н. Содержание ПБУ 4/99 базируется на нормах, зафиксированных как в законе «О бухгалтерском учете», так
и в «Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации». Следует подчеркнуть,
что ПБУ 4/99 не является нормативным документом, используемым при формировании отчетности, разрабатываемой организацией для внутренних целей, отчетности, составляемой для статистического наблюдения, отчетных форм для представления данных кредитным организациям в соответствии с их требованиями
и составления отчетной информации для иных специальных целей, если в правилах подготовки такой отчетности не предусматривается использование ПБУ 4/99 (например, при составлении
отчетности по сегментам).
Третий уровень системы нормативного регулирования составляют методические рекомендации по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности, инструкции, разъяснения и
т.п. Разрабатывать их могут все, кто заинтересован в интерпретации и детализации положений нормативных правовых актов первого и второго уровней (Минфин России, другие министерства и
23
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ведомства, объединения организаций крупных компаний, а также
профессиональные объединения бухгалтеров, в частности Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России). К важнейшим документам этого уровня относятся «План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности» с инструкцией по его применению, утвержденный Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н); Указания «О формах
бухгалтерской отчетности» (Приказ Минфина РФ от 2 июля
2010 г. № 66н); «О порядке публикации годовой бухгалтерской
отчетности открытыми акционерными обществами» (Приказ
Минфина России от 28 ноября 1996 г. № 101) и др.
Четвертый уровень системы составляют рабочие документы организаций, в которых на основе действующих правил и
принципов, они формируют свою учетную политику, свои подходы к раскрытию бухгалтерской информации в отчетах, состав и
формы сегментарной отчетности, представляемой заинтересованным пользователям.
При этом в решении вопроса о раскрытии соответствующей
информации в отчетности упор должен делаться на пояснительную записку – текстовую часть бухгалтерской отчетности, а не
только на отчетные формы, как это было в планово-регулируемой
экономике.
1.4 Требования, предъявляемые
к бухгалтерской отчетности
В Российской Федерации законодательно сформулированы
и закреплены основные требования к бухгалтерской отчетности,
которая должна давать достоверное и полное представление об
имущественном и финансовом положении организации, а также
финансовых результатах ее деятельности. К числу таких требований относятся:
 бухгалтерский учет имущества и обязательств общественных и хозяйственных организаций ведется в валюте РФ – в рублях;
24
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
 имущество, являющееся собственностью организации,
учитывается обособленно от имущества других юридических
лиц, находящихся в данной организации;
 бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с
момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством РФ;
 организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств, хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включаемых в рабочий план счетов бухгалтерского учета; при этом данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по
счетам синтетического учета;
 все хозяйственные операции и результаты инвентаризации
подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского
учета без каких-либо пропусков или изъятий;
 в бухгалтерском учете организаций текущие затраты на
производство продукции и капитальные вложения учитываются
раздельно.
В ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» особо
подчеркивается, что при формировании бухгалтерской отчетности организация не должна делать акцент на удовлетворение интересов одних групп заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.
Бухгалтерская отчетность организации должна включать
показатели деятельности филиалов, представительств и иных
подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы.
При этом под отдельным балансом понимается система показателей, формируемая подразделением организации и отражающая
его имущественное положение на отчетную дату для нужд
управления организации согласно порядку, установленному в
учетной политике организации.
Организация должна придерживаться принятых форм и содержания «Бухгалтерского баланса», «Отчета о прибылях и
убытках», а также пояснений к ним последовательно от одного
отчетного периода к другому. Нарушение этого требования допускается в случаях, например, при изменении вида деятельности
25
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
организации. Обоснованность каждого такого изменения вида
деятельности должна быть раскрыта в пояснениях к «Бухгалтерскому балансу» и «Отчету о прибылях и убытках» вместе с указанием причин, вызвавших его.
Особое значение имеет требование о необходимости по каждому показателю бухгалтерской отчетности (кроме отчета, составляемого за первый отчетный период) отражать в формах отчета данные за период, предшествовавший отчетному. Если данные за период, предшествовавший отчетному, несопоставимы с
данными за отчетный период, то первые из названных подлежат
корректировке, исходя из правил, установленных нормативными
правовыми актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Существенные корректировки должны быть раскрыты в пояснениях к «Бухгалтерскому
балансу» и «Отчету о прибылях и убытках» вместе с указанием
их причин.
Статьи «Бухгалтерского баланса», «Отчета о прибылях и
убытках» и других форм отчетности, которые, в соответствии с
ПБУ 4/99, подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов, расходов и
иных показателей, должны прочеркиваться в типовых формах
или не приводиться в формах (если они разработаны самостоятельно).
При этом показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операциях приводятся в бухгалтерской отчетности обособленно, если без знания о
них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов
ее деятельности. Эти же показатели могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой
с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о
прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
Важное требование – соблюдение в течение отчетного года
принятой учетной политики отражения отдельных хозяйственных
операций и оценки имущества и обязательств исходя из порядка,
26
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
установленного законодательством. Изменение учетной политики
по сравнению с предыдущим годом должно быть объяснено в
текстовой части годового отчета.
Требования, установленные в законе «О бухгалтерском учете» и других нормативных актах, фактически являются основополагающими принципами, на которых базируются бухгалтерский учет и бухгалтерская отчетность во всех организациях, находящихся на территории Российской Федерации. Так, принцип
полноты при составлении годового бухгалтерского отчета должен обеспечивать охват всех учетных записей за истекший год.
Однако безупречность документального оформления не является
единственным условием достижения реальности баланса и других форм годовой бухгалтерской отчетности.
Как известно, в годовой бухгалтерский отчет приходится
вносить коррективы (по сравнению с промежуточной отчетностью), размер и характер которых выясняются из сравнения данных учета со сличенной имущественной массой; последняя выявляется посредством годовой инвентаризации.
Годовая инвентаризация проходит последовательно две
стадии. На первой необходимо как можно точнее пересчитать и
зарегистрировать все вещественные ценности, находящиеся в
момент проверки на территории организации. Продолжительность проверки на этой стадии строго ограничивается определенными сроками, связанными с производственными условиями
функционирования организации. Вторая стадия протекает, как
правило, в рамках бухгалтерии и вычислительного центра, где
собранный в процессе инвентаризации фактический материал
подвергается обработке, здесь же сосредоточена работа по оценке
отдельных видов имущества и обязательств, согласованию полученных результатов с данными бухгалтерского учета. В конечном
счете статьи баланса на конец отчетного года должны быть подтверждены результатами тщательно проведенной инвентаризации.
Все расхождения с данными бухгалтерского учета, выявленные в ходе инвентаризации, должны быть отрегулированы в
соответствующих учетных регистрах до представления годового
бухгалтерского отчета. Суммы статей баланса по расчетам с финансовыми и налоговыми органами, банками и другими контр27
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
агентами рынка должны быть согласованными с ними и тождественными. Оставление на балансе неотрегулированных сумм по
этим статьям не допускается. Завершением указанных работ является составление годового баланса и других форм бухгалтерской отчетности.
Важное условие достоверности годового отчета организации – обеспечение сравнимости отчетных данных с показателями
за соответствующий период прошлого года с учетом изменения
методологии, если это имело место.
В бухгалтерской отчетности не допускается никаких подчисток и помарок. В случаях исправления ошибок делаются соответствующие оговорки, которые заверяют лица, подписавшие отчет, с указанием даты исправления (руководитель и главный бухгалтер организации).
1.5 Качественные характеристики
бухгалтерской отчетности
Предоставление прозрачной и полезной информации об
участниках рынка и совершаемых ими сделках является необходимым условием организованного и эффективного рынка. Особое
значение приобретает такое понятие, как прозрачность отчетности, которое означает создание условий, при которых информация о существующей ситуации, принятых решениях и действиях
оказывается доступной и понятной для всех участников рынка.
Цель финансовой отчетности, – предоставление информации о финансовом положении («Бухгалтерский баланс»), финансовых результатах («Отчет о прибылях и убытках») и изменениях
в финансовом положении («Отчеты о движении денежных
средств и об изменении капитала») хозяйствующего субъекта.
Прозрачность финансовой отчетности достигается посредством
полного раскрытия и достоверного представления полезной информации, необходимой широкому кругу пользователей при
принятии ими экономических решений. Информация, раскрываемая в финансовой отчетности, должна быть достаточно легкой
для интерпретации. Иными словами, важно определить показатели, характеризующие качество бухгалтерской отчетности.
28
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Качественные характеристики – это атрибуты, делающие
информацию, содержащуюся в финансовой отчетности, полезной
для пользователя. В случае отсутствия всесторонней полезной
информации даже руководители могут не знать истинного финансового положения их организации, а другие ведущие участники рынка тем более могут быть введены в заблуждение.
Надежность выводов, полученных внешними пользователями на основе бухгалтерской отчетности, предопределяется требованиями, предъявляемыми к качеству содержащихся в ней данных. Во избежание неправильного информирования пользователей включаемые в отчеты сведения предварительно подвергаются
проверке на предмет их соответствия действующим положениям
нормативных актов. Эта работа выполняется непосредственно в
организации, а также аудиторами, имеющими лицензии на проведение аудиторских проверок. В аудиторском заключении дается общая оценка достоверности отчетных данных и стабильности
финансового положения организации.
Качественными признаками отчетной информации, которые
отделяют «хорошую» информацию от «плохой», являются уместность и достоверность (надежность). Уместность и достоверность относятся к главным параметрам, благодаря которым отчетная информация становится полезной при принятии решений.
Отчетная информация считается уместной, если она способна повлиять на стоимостную оценку или на решение, принимаемое в
настоящее время или в будущем. На уместность информации,
представленной в бухгалтерской отчетности, оказывают влияние
следующие основные факторы:
 своевременность. Для пользователей более ценной является та информация, которую они имеют в нужный момент. И
наоборот, запаздывающая информация имеет небольшую ценность;
 значимость данных отчетности оказывает существенное
влияние на оценку или управленческое решение. Составитель
бухгалтерских отчетов должен решать, какие из многочисленных
имеющихся у него данных могут удовлетворять требования различных пользователей. Значимость того или иного элемента информации определяется не только его величиной в количествен29
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ном выражении, но и той ролью, которую этот элемент может играть. Элемент информации является значимым, если его исключение оказывает влияние на решения, принимаемые пользователем на основании бухгалтерских отчетов;
 ценность для прогнозирования и сверки результатов. Хотя представляемая в отчетах информация обычно относится к
прошлым событиям и служит основой для оценки результатов
деятельности и выполнения поставленных задач, большинству
пользователей требуется также информация, касающаяся будущих решений, например, чтобы предвидеть будущие доходы и
расходы организации. В этой связи отчетная информация широко
используется для прогнозирования будущих доходов, а следовательно, и размера дивидендов, уровня цен на биржах и т.п.;
 достоверность – другой важнейший признак качества
учетной информации, гарантирующий ее пользователям не только объективное описание, приемлемое отражение тех событий,
которые она должна представлять, но и отсутствие существенных
ошибок и отклонений. На достоверность (надежность) информации, представляемой в бухгалтерских отчетах, оказывают влияние следующие основные факторы:
 правдивость представляемых данных. Для обеспечения
достоверности требуется, чтобы информация отражала именно те
явления, для описания которых она предназначена. Например,
если Отчет о прибылях и убытках относится к определенному периоду, то приводимые в нем данные о поступлениях и расходах
должны в максимальной степени отражать именно те поступления и расходы, которые относятся к этому периоду. Поэтому
предусматривается точное указание методов учета, а также процедур учета и оценки с тем, чтобы пользователи могли правильно
понимать назначение представляемой информации и суть используемых процедур учета и оценки;
 преобладание содержания над формой. Иногда операции
и события, представленные в бухгалтерских отчетах, допускают
различное толкование. Их можно рассматривать с точки зрения
юридической формы (поскольку большинство операций и событий является по своему характеру договорными) или с экономической стороны существа явления. Организациям в своих отчетах
30
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
(особенно в пояснительных записках) следует особо выделять
экономическое содержание операций и событий, даже если юридическая форма отличается от экономического содержания и
предполагает иную оценку данного явления;
 нейтральность. Информация должна быть объективной
по отношению к различным пользователям. Хотя бухгалтерские
(финансовые) отчеты по своему содержанию предназначены для
целей предоставления информации, необходимой в процессе
принятия решений, сама их структура не должна влиять на выбор
решения, предопределять какой-либо результат;
 осмотрительность. При оценке достоверности информации, представленной в бухгалтерской отчетности, необходимо
учитывать факторы неопределенности. Хотя эти отчеты основываются на событиях, имевших место в прошлом, смысл многих из
них раскрывается только при их рассмотрении с точки зрения последствий для будущего (например, размеры сомнительных долгов). В момент подготовки отчетов точно определить эти последствия невозможно. Поэтому составителям бухгалтерских отчетов
при оценке этих последствий необходимо проявлять осмотрительность;
 возможность проверки. Данные об операции или событии, содержащиеся в бухгалтерских отчетах, могут быть проведены в том случае, если независимые эксперты (аудиторы, ревизоры) согласятся с тем, что эти данные с разумной степенью точности соответствуют реальным операциям или событиям;
 сопоставимость. Сопоставимость позволяет пользователям проводить как динамический, так и структурный анализ. Составление бухгалтерских (финансовых) отчетов в сопоставимом
виде дает возможность исследовать коммерческую деятельность
различных организаций или одной и той же организации за определенный период.
1.6 Состав бухгалтерской отчетности
Состав, содержание, требования и методологию формирования показателей бухгалтерской отчетности предприятия регламентирует ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».
31
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Закон «О бухгалтерском учете», ПБУ 4/99, а также Приказ
Минфина РФ от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской
отчетности организации» исчерпывающим образом установили
составные части бухгалтерской отчетности. Бухгалтерская отчетность включает следующие составляющие:
 бухгалтерский баланс;
 отчет о прибылях и убытках;
 отчет об изменениях капитала;
 отчет о движении денежных средств;
 пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях
и убытках;
 отчет о целевом использовании полученных средств;
 пояснительная записка;
 аудиторское заключение, подтверждающее достоверность
бухгалтерской отчетности, если она в соответствии с требованиями законодательства подлежит обязательному аудиту.
В составе промежуточной бухгалтерской отчетности организация может представлять помимо «Бухгалтерского баланса» и
«Отчета прибылях и убытках» иные отчетные формы («Отчет о
движении денежных средств» и др.), пояснения к бухгалтерскому
балансу и отчету о прибылях и убытках, а также пояснительную
записку.
Субъектам малого предпринимательства, не применяющим
в соответствии с законодательством РФ упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и не обязанным проводить
независимую аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности, предоставлено право не представлять в составе
годовой бухгалтерской отчетности «Отчет об изменениях капитала», «Отчет о движении денежных средств», пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, пояснительная записка.
Субъектам малого предпринимательства, не применяющим
в соответствии с законодательством Российской Федерации упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, но обязанным проводить независимую аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством РФ, предоставлено право не включать в состав годовой
32
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала, Отчет
о движении денежных средств, пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, пояснительная записка если отсутствуют соответствующие данные.
Некоммерческие организации имеют право не представлять
в составе годовой отчетности отчет о движении денежных
средств, а при отсутствии соответствующих данных отчет об изменениях капитала, пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом некоммерческим организациям рекомендуется включать в состав бухгалтерской отчетности
«Отчет о целевом использовании полученных средств».
Общественным организациям (объединениям), которые не
осуществляют предпринимательской деятельности и не имеют
кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг), разрешено промежуточную отчетность не представлять. Указанным организациям в составе годовой бухгалтерской
отчетности также разрешено не представлять «Отчет об изменениях капитала», «Отчет о движении денежных средств», пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках,
пояснительная записка.
Годовая или промежуточная бухгалтерская отчетность прилагается к сопроводительному письму организации, оформленному в установленном порядке и содержащему информацию о
составе отчетности.
Рассмотренные выше компоненты бухгалтерского отчета
связаны между собой, поскольку отражают разные аспекты одних
и тех же хозяйственных операций и явлений. Например, информацию, представленную в «Бухгалтерском балансе», дополняют
сведения, содержащиеся в «Отчете о прибылях и убытках», и наоборот.
Аудиторское заключение – это неотъемлемая часть отчетности. Обязательной ежегодной аудиторской проверке подлежат
открытые акционерные общества, страховые общества, банки и
другие, а также организации с иностранным участием.
При составлении бухгалтерской отчетности организация
может разрабатывать формы бухгалтерской отчетности самостоятельно. Это позволяет учитывать особенности и условия деятельности организации, повысить информативность отчетности за
33
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
счет выбора наиболее подходящей формы представления данных,
облегчить пользователям отчетности работу с ней за счет концентрации только на существенных показателях, а также изначально
готовить отчетную информацию в виде, пригодном для публикации.
Полнота информации. Бухгалтерская отчетность должна
давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и
об изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная в соответствии с установленными нормативными актами по бухгалтерскому учету требованиями. Если при составлении бухгалтерской
отчетности исходя из предусмотренных ПБУ 4/99 правил выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых
результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то необходимо включать в бухгалтерскую отчетность
дополнительные показатели и пояснения.
Статьи бухгалтерских отчетов, которые в соответствии с
нормативными актами по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию, но по которым у организации отсутствуют соответствующие активы, обязательства, доходы, расходы и иные объекты,
не приводятся ни в отчетах, ни в пояснениях к ним. Исключение
составляют случаи, когда по данной статье организация приводила данные в периоде, предшествующем отчетному году.
Последовательность представления информации во времени. Организация должна придерживаться принятых ею форм бухгалтерской отчетности последовательно от одного отчетного периода к другому. Изменение принятых форм бухгалтерской отчетности возможно в исключительных случаях, например при
изменении вида деятельности, появлении существенно нового
вида активов или пассивов. Существенные изменения в формах
бухгалтерской отчетности должны быть раскрыты в пояснениях с
указанием причин, вызвавших эти изменения.
Нейтральность информации обеспечивается тем, что избранная организацией форма представления информации должна
соответствовать рекомендуемым формам и содержать те данные,
34
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
раскрытие которых предусмотренно положениями по бухгалтерскому учету.
Возможность сравнения данных во времени. Избранные организацией формы бухгалтерской отчетности должны предусматривать указание по каждому числовому показателю (кроме
отчета за первый отчетный период) данных минимум за два года
– отчетный и предшествующий.
Если организация решает раскрывать данные за более длительные периоды (три года и более), то по каждому числовому
показателю в отчетности приводятся данные за несколько лет.
Сравнительные данные должны приводиться как в «Бухгалтерском балансе» и «Отчете о прибылях и убытках», так и в пояснительной записке и других формах отчетов.
Существенность информации. Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности, т.е. когда без знания о них заинтересованные пользователи не могут оценить финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и
изменения в ее финансовом положении.
Если показатель несуществен, то он может быть объединен с
аналогичными по характеру и назначению показателями в «Бухгалтерском балансе» и «Отчете о прибылях и убытках». Однако
отдельные показатели, недостаточно существенные для того,
чтобы обособленно представлять их в «Бухгалтерском балансе»
или «Отчете о прибылях и убытках», могут быть существенными
для раскрытия в пояснениях.
По общему правилу существенным считается показатель, отсутствие отражения которого может повлиять на экономические
решения заинтересованных пользователей, принятые на основе
отчетной информации. Существенность того или иного показателя организация определяет самостоятельно исходя из характера
данных и их стоимостной оценки, а также конкретных обстоятельств возникновения.
Традиционным для российской практики количественным
критерием существенности показателей является величина, равная или превышающая 5 % к общему итогу соответствующих
данных за отчетный год. Например, если объем выручки от про35
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
дажи продукции по какому-то виду деятельности превышает 5 %
общего объема выручки организации, то данный показатель подлежит обособленному раскрытию в отчетности. Однако организация может принять решение о применении для целей отчетности иных количественных и качественных критериев.
Каждый отчет должен иметь заголовочную часть, где указываются:
 наименование отчета («Бухгалтерский баланс», «Отчет о
прибылях и убытках», «Отчет о движении денежных средств»
и др.);
 отчетная дата – в «Бухгалтерском балансе» («на 31 декабря
2010 г.») или отчетный период – в других отчетах («за 2010 г.»);
 наименование организации, ее организационно-правовая
форма;
 единица измерения показателей (тыс. руб. или млн. руб.).
В отчете, представляемом в налоговый орган и орган государственной статистики, помимо указанных реквизитов приводятся:
 идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);
 вид деятельности, признаваемый основным в соответствии с требованиями нормативных документов, утвержденных
Росстатом;
 форма собственности согласно «Классификатору форм
собственности»;
 полный почтовый адрес (на «Бухгалтерском балансе»);
 дата утверждения;
 дата отправки/принятия.
В отчете, представляемом в налоговый орган и орган государственной статистики, все перечисленные реквизиты сопровождаются соответствующими кодами из утвержденных классификаторов.
Содержательная часть. При разработке форм бухгалтерской отчетности необходимо исходить из состава показателей,
подлежащих раскрытию в соответствии с нормативными актами
по бухгалтерскому учету, в частности ПБУ 4/99 и др.
Стоимостные показатели приводятся в бухгалтерской отчетности без десятичных знаков в тысячах или в миллионах руб36
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
лей (если организация имеет существенные обороты продаж, обязательств и т.п.).
Подписи в отчетности. Бухгалтерская отчетность должна
быть подписана руководителем и главным бухгалтером организации. Их подписи проставляются в конце каждой формы бухгалтерской отчетности.
Реквизит «Подпись» должен включать:
 наименование должности лица, подписавшего отчет;
 собственноручную подпись лица;
 расшифровку подписи (фамилия и инициалы).
Датирование отчетности. Бухгалтерская отчетность организации должна быть датирована, т.е. должна быть указана фактическая дата ее подписания руководителем и главным бухгалтером организации.
В бухгалтерской отчетности дата подписания проставляется
одним из следующих способов на каждой форме бухгалтерской
отчетности или на бухгалтерском балансе.
Дата подписания бухгалтерской отчетности проставляется
после подписей машинописным или рукописным способом.
Наличие даты подписания бухгалтерской отчетности имеет
значение для раскрытия событий после отчетной даты. При этом
не следует путать дату подписания отчета с датой утверждения
отчета, они могут быть разными, о чем делается ссылка в примечании.
1.7 Оценка статей бухгалтерской
(финансовой) отчетности
Одним из условий выполнения требований, которые предъявляются к бухгалтерской (финансовой) отчетности, является соблюдение правил оценки ее статей. Поскольку основным источником информации об имущественном и финансовом положении
организации является бухгалтерский баланс, наиболее актуальным представляется рассмотрение правил оценки именно балансовых статей.
37
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
1. Нематериальные активы
Нематериальные активы отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, то есть по фактическим затратам
на приобретение, изготовление и затратам по их доведению до
состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, за минусом начисленной амортизации.
Начисление амортизации нематериальных активов производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде одним из следующих способов:
 линейным;
 способом уменьшаемого остатка;
 способом списания стоимости пропорционально объему
продукции (работ).
Выбор способа определения амортизации нематериального
актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого
поступления будущих экономических выгод от использования
актива, включая финансовый результат от возможной продажи
данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.
Нематериальные активы включаются в амортизационные
группы исходя из срока полезного использования, равного периоду действия патента (свидетельства). Если срок полезного использования определить нельзя, то норма амортизации рассчитывается исходя из десяти лет, но при этом не может превышать
срок деятельности налогоплательщика.
По некоторым видам нематериальных активов налогоплательщики вправе самостоятельно установить срок полезного использования, который не может быть меньше двух лет. К таким
активам относятся исключительное право на изобретение (промышленный образец, полезную модель), на использование программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, на селекционные достижения и владение ноу-хау.
Стоимость нематериальных активов с определенным сроком
полезного использования погашается посредством начисления
38
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
амортизации в течение срока их полезного использования. По
нематериальным активам с неопределенным сроком полезного
использования амортизация не начисляется.
Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).
Срок полезного использования нематериального актива не
может превышать срок деятельности организации.
В течение срока полезного использования нематериальных
активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.
2. Результаты исследований и разработок
В строке «Результаты исследований и разработок» учитываются НИОКР, по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране, либо подлежащие ей, но не оформленные в
установленном законодательством порядке, которые не признаются НМА и учитываются на основании ПБУ 17/02 «Учёт расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и
технологические работы». Данные расходы отражаются согласно
инструкции по применению Плана счетов на счёте 04 обособленно.
3. Основные средства
Основные средства отражаются в бухгалтерском балансе по
остаточной стоимости, то есть по фактическим затратам на их
приобретение, сооружение и изготовление за вычетом суммы начисленной амортизации.
Начисление амортизации основных средств производится
независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде одним из следующих способов:
 линейным;
 способом списания стоимости пропорционально объему
продукции (работ, услуг);
 способом уменьшаемого остатка;
39
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
 способом списания стоимости по сумме чисел лет срока
полезного использования.
Не начисляется амортизация по следующим основным средствам: земельным участкам и объектам природопользования; музейным предметам и коллекциям.
Начисление амортизации приостанавливается:
 на период реконструкции, модернизации и капитального
ремонта основных средств, если срок проведения этих работ превышает один год;
 если основные средства переведены на консервацию на
срок более трех месяцев.
Перечисленные объекты основных средств отражаются в
балансе по первоначальной стоимости.
Активы стоимостью в пределах лимита, установленного в
учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.
Не подлежат амортизации объекты основных средств некоммерческих организаций.
Коммерческая организация имеет право не чаще одного раза
в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации
или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на счет добавочного капитала.
4. Доходные вложения в материальные ценности
Доходные вложения в материальные ценности - вложения
организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную
форму, предоставляемые организацией за плату во временное
пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода. Материальные ценности, приобретенные (поступившие) организацией для предоставления за плату во временное
пользование (временное владение и пользование), принимаются к
бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости исходя из
фактически произведенных затрат на приобретение их, включая
расходы по доставке, монтажу и установке
40
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
5. Финансовые вложения
Финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых
вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.
Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться.
Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:
 финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;
 финансовые вложения, по которым их текущая рыночная
стоимость не определяется.
Финансовые вложения первой группы отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую
отчетную дату. Указанную корректировку организация может
производить ежемесячно или ежеквартально (Дебет 91 Кредит 58
или Дебет 58 Кредит 91).
Финансовые вложения второй группы подлежат отражению
в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную
дату по первоначальной стоимости.
По долговым ценным бумагам, по которым не определяется
текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу
между первоначальной и номинальной стоимостью в течение
срока их обращения равномерно по мере причитающегося по
ним, в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на
финансовые результаты коммерческой организации (в составе
операционных доходов или расходов).
По долговым ценным бумагам и предоставленным займам
организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. При этом записи в бухгалтерском учете не
производятся. Организация должна обеспечить подтверждение
обоснованности такого расчета.
Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых
вложений, по которым не определяется их текущая рыночная сто41
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
имость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить отданных финансовых вложений в
обычных условиях ее деятельности, признается обесценением
финансовых вложений. В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.
Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:
 на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
 в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
 на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в
будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.
В случае выявления устойчивого существенного снижения
стоимости финансовых вложений организация образует резерв
под обесценение финансовых вложений на величину разницы
между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.
В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых
вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы
образованного резерва под их обесценение.
Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения или на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.
Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показываются в активе бухгалтерского баланса в
полной сумме фактических затрат на их приобретение по договору с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов
в пассиве бухгалтерского баланса в случае, когда к инвестору перешли права на объект. В остальных случаях суммы, внесенные в
счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений,
42
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
показываются в активе бухгалтерского баланса по статье дебиторов.
6. Запасы
Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
Фактической
себестоимостью
материальнопроизводственных запасов, приобретенных за плату, признается
сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых
налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
К фактическим затратам на приобретение материальнопроизводственных запасов относятся:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
суммы, уплачиваемые организациям за информационные и
консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;
таможенные пошлины;
невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные
запасы;
затраты
по
заготовке
и
доставке
материальнопроизводственных запасов до места их использования, включая
расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материальнопроизводственных запасов; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги
транспорта по доставке материально-производственных запасов
до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов процен43
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;
затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с
производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением
материально-производственных запасов.
Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные
аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно
связаны с приобретением материально-производственных запасов.
Фактическая себестоимость материально-производственных
запасов при их изготовлении самой организацией определяется
исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществляется организацией
в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.
Фактическая себестоимость материально-производственных
запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки,
согласованной учредителями (участниками) организации, если
иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Фактическая себестоимость материально-производственных
запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и
другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Фактической
себестоимостью
материальнопроизводственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными
средствами, признается стоимость активов, переданных или под44
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
лежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных
или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя
из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материально-производственных запасов, полученных организацией
по договорам, предусматривающим исполнение обязательств
(оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены,
по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы.
Фактическая себестоимость материально-производственных
запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.
Товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. Организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается производить оценку
приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным
учетом наценок (скидок).
Материально-производственные запасы, не принадлежащие
организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в
оценке, предусмотренной в договоре.
При отпуске материально-производственных запасов (кроме
товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство
и ином выбытии их оценка производится одним из следующих
способов:
по себестоимости каждой единицы;
по средней себестоимости;
по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО);
Применение одного из указанных способов по группе (виду)
материально-производственных запасов производится исходя из
допущения последовательности применения учетной политики.
45
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
7. Капитал и резервы
В составе собственного капитала организации учитываются
уставный (складочный), добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы.
В бухгалтерском балансе отражается величина уставного
(складочного) капитала, зарегистрированная в учредительных
документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых
взносов) учредителей (участников) организации.
Уставный (складочный) капитал и фактическая задолженность учредителей (участников) по вкладам (взносам) в уставный
(складочный) капитал отражаются в бухгалтерском балансе отдельно.
Государственные и муниципальные унитарные предприятия
вместо уставного (складочного) капитала учитывают уставный
фонд, сформированный в установленном порядке.
Сумма дооценки внеоборотных активов, проводимой в установленном порядке, сумма, полученная сверх номинальной
стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества), и другие аналогичные суммы учитываются как добавочный капитал и отражаются в бухгалтерском балансе отдельно.
Созданный в соответствии с законодательством Российской
Федерации резервный фонд для покрытия убытков организации,
а также для погашения облигаций организации и выкупа собственных акций отражается в бухгалтерском балансе отдельно.
Организация создает резервы сомнительных долгов в случае
признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
8. Расчеты с дебиторами и кредиторами
Расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой
стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными.
По полученным займам и кредитам задолженность показывается
с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате
процентов.
Отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с банками, бюджетом должны быть согласованы с соответст46
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
вующими организациями и тождественны. Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не
допускается.
Остатки валютных средств на валютных счетах организации, другие денежные средства (включая денежные документы),
краткосрочные ценные бумаги, дебиторская и кредиторская задолженность в иностранных валютах отражаются в бухгалтерской отчетности в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранных валют по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на отчетную дату.
Штрафы, пени и неустойки, признанные должником или по
которым получены решения суда об их взыскании, относятся на
финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов (уменьшение расходов) у некоммерческой организации и до их получения или уплаты отражаются в бухгалтерском
балансе получателя и плательщика соответственно по статьям
дебиторов или кредиторов.
Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно
на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации.
Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности
должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.
Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по
которым срок исковой давности истек, списываются по каждому
обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у
коммерческой организации.
47
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
9. Прибыль (убыток) организации
Бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный
за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым нормативными правовыми
актами по бухгалтерскому учету.
Прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые
результаты организации отчетного года.
В случае реализации и прочего выбытия имущества организации (основных средств, запасов, ценных бумаг и т.п.) убыток
или доход по этим операциям относится на финансовые результаты у коммерческой организации.
В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного
периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток), т.е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской
Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей,
включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.
1.8 Этапы подготовительной работы и составления
бухгалтерской (финансовой) отчетности
Составлению бухгалтерской отчетности должна предшествовать значительная подготовительная работа. Рассмотрим важнейшие этапы подготовительной работы, предшествующие составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности.
1) проверка соответствия данных первичных учетных документов данным бухгалтерского учета;
2) проведение инвентаризации имущества и финансовых
обязательств;
3) уточнение оценки имущественных статей баланса;
4) проверка записей на счетах бухгалтерского учета;
5) закрытие счетов; проведение реформации баланса;
6) составление оборотной ведомости по счетам Главной
книги, которая охватывает все исправительные, корректирующие
48
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
и дополнительные записи, вызванные предшествующими действиями.
При подготовке к составлению бухгалтерской отчетности
необходимо проверить соответствие данных бухгалтерского учета имеющимся первичным учетным документам. Одновременно
проверяется, все ли имеющиеся первичные документы нашли
свое отражение в бухгалтерском учете. В случае необходимости
первичные учетные документы должны быть восстановлены до
составления отчетности.
Целесообразно перед окончанием года предупредить ответственных лиц о необходимости представления в бухгалтерию
первичных документов по всем завершенным хозяйственным
операциям (например, авансовые отчеты подотчетных лиц).
Все обработанные бухгалтерией первичные документы перед составлением отчетности должны быть проверены на их соответствие утвержденным формам. Документы, по которым не
предусмотрены типовые формы, должны быть утверждены приказом об учетной политике организации.
При проверке первичных документов также следует обратить внимание на наличие подписей ответственных за оформленные этими документами операции (руководитель, главный бухгалтер и т.д.). Перечень лиц, имеющих право подписи первичных
учетных документов, утверждает руководитель по согласованию
с главным бухгалтером.
Таким образом, если при проверке документов обнаружится, что к учету приняты ненадлежаще оформленные документы,
их необходимо переделать (если это внутренние документы) или
получить от сторонней организации (если это внешние документы). Если какие-либо документы утеряны, необходимо сделать их
копии и заверить у организации-контрагента. Если такой возможности нет, необходимо в бухгалтерском учете произвести
сторнировочные записи по операциям, отраженным на основании
ненадлежащим образом оформленных документов.
При проверке первичных учетных документов отчетного года обращают внимание на наличие контировки на них, то есть
обозначения номеров счетов по дебету и кредиту. Это свидетельствует об обработке данного документа бухгалтером. Если на документе контировка отсутствует, должны быть тщательно прове49
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
рены сам документ и записи в бухгалтерском учете, сделанные на
его основании.
Перед составлением годовой отчетности для обеспечения
достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности необходимо провести инвентаризацию. Инвентаризации
подлежат все имущество организации независимо от местонахождения и все виды финансовых обязательств. В ходе инвентаризации выявляется фактическое наличие имущества, которое сопоставляется с данными бухгалтерского учета, а также проверяется полнота отражения в учете обязательств.
Инвентаризацию проводят с той периодичностью, которая
указана в учетной политике организации. Но в любом случае перед составлением годового баланса ее проведение необходимо.
Перед составлением годовой отчетности инвентаризацию
незавершенного производства и полуфабрикатов собственного
производства, готовой продукции и товаров на складе, материалов обычно проводят не ранее 1 октября, капитальных вложений
– не ранее 1 декабря, основных средств – не ранее 1 ноября. При
этом инвентаризация основных средств может проводиться один
раз в три года, а библиотечных фондов – один раз в пять лет. Денежные средства, денежные документы, бланки строгой отчетности должны подвергаться внезапной проверке не реже одного
раза в месяц. Расчеты с банками по расчетным, специальным и
прочим счетам проверяются на 1-е число каждого месяца, расчеты с дебиторами и кредиторами – обычно не реже двух раз в год.
Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета
отражаются на счетах в ниже следующем порядке.
1) Излишек имущества приходуется по рыночной цене на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма учитывается в составе прочих доходов (Дебет 10,41,50... Кредит 91-1).
2) Недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относится на затраты производства:
а) списана недостача (Дебет 20,23,25,26,44... Кредит 94).
3. Недостача имущества и его порча сверх норм естественной убыли относится на виновных лиц:
а) недостача по балансовой стоимости (Дебет 73-2 Кредит
94);
50
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
б) разница между балансовой и рыночной стоимостью (Дебет 73-2 Кредит 98);
в) удержана из заработной платы (внесена в кассу) сумма
материального ущерба (Дебет 70 (50) Кредит 73-2);
г) соответствующая сумма доходов будущих периодов учтена в составе прочих доходов (Дебет 98 Кредит 91 -1).
4. Если виновные лица не установлены или суд отказал во
взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и
его порчи списываются, то есть учитываются в составе прочих
расходов (Дебет 91-2 Кредит 94).
Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета
отражаются в учете в том месяце, когда инвентаризация была завершена.
Для обеспечения реальности бухгалтерского баланса оценка
его имущественных статей должна быть максимально приближена к уровню рыночных цен на аналогичные объекты. Однако на
счетах бухгалтерского учета, по которым формируется баланс,
активы отражаются в своей «исторической» оценке, то есть по
первоначальной стоимости или себестоимости. Прямая переоценка стоимости на счетах предусмотрена только для основных
средств и финансовых вложений.
Так, согласно ПБУ 6/01 коммерческая организация может не
чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать
группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
Согласно ПБУ 19/02, финансовые вложения, по которым
можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в
бухгалтерской отчетности на конец отчетного периода по текущей рыночной стоимости. Эту корректировку организация может
производить ежемесячно, ежеквартально или ежегодно.
По другим балансовым статьям реальность их оценки в отчетности обеспечивается путем создания оценочных резервов.
Действующее бухгалтерское законодательство предусматривает начисление организациями трех видов оценочных резервов:
1) под снижение стоимости материальных ценностей;
51
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
2) под обесценение финансовых вложений;
3) по сомнительным долгам.
В соответствии с требованием осмотрительности, согласно
которому учетная политика организации должна обеспечивать
большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, начисление оценочных резервов является обязательным для организации
(ПБУ 1/08).
Резервы под снижение стоимости материальных ценностей
учитываются на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», который используется для учета резервов:
1) под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и
т.п. от их рыночной стоимости;
2) под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и др.
Согласно ПБУ 5/01, резервы должны создаваться в конце отчетного года. Создание резервов отражается записью (Дебет 91
Кредит 14).
Резерв под снижение стоимости материальных ценностей
формируется, когда эти ресурсы испорчены, морально устарели
или их рыночные цены имеют устойчивую тенденцию к снижению. Сумма резерва определяется как разница между фактической себестоимостью заготовления (приобретения) материальных
ценностей по каждому номенклатурному номеру или группам
однородных материалов и текущей рыночной стоимостью (стоимостью возможной продажи) на конец отчетного периода.
В начале периода, следующего за отчетным, сумма созданных резервов списывается записью (Дебет 14 Кредит 91).
Если организация в начале отчетного периода не списала
сумму созданных резервов, то они списываются при выбытии материальных ценностей (использовании в организации, продаже,
дарении, передаче по договору мены и др.).
Резервы под обесценение финансовых вложений могут
формироваться организацией в соответствии с ПБУ 19/02. Если
проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное
снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв на величину разницы между учетной стоимостью и рас52
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
четной стоимостью таких финансовых вложений. Проверка на
обесценение финансовых вложений производится не реже одного
раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные
даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Создание резерва отражается записью (Дебет 91 Кредит 59).
Сумма созданного резерва может корректироваться в сторону увеличения или уменьшения. При выбытии финансовых вложений резерв списывается: Дебет 59 Кредит 91.
Резервы по сомнительным долгам обязаны организации,
создавать согласно «Положению по ведению бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности в РФ» (Приказ Минфина от 29
июля 1998 г. в редакции от 24.12.2010 г. № 186н).
Резерв по сомнительным долгам может быть использован
организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов
(Дебет 63 Кредит 62). Неиспользованный резерв списывается
(Дебет 63 Кредит 91).
При составлении бухгалтерского баланса суммы оценочных
резервов в пассиве не отражаются, а вычитаются в активе из остатков по тем статьям, для регулирования оценки которых резервы были созданы.
Проверка записей на счетах бухгалтерского учета
Цикл учетной работы за любой месяц (в межотчетном периоде) можно разделить на три этапа:
1) составление бухгалтерских записей (проводок) на основании первичных документов, накопительных и группировочных
ведомостей;
2) перенос всех фактов хозяйственной деятельности организации за месяц из первичных документов в регистры бухгалтерского учета;
3) формирование информации об объектах бухгалтерского
учета на счетах Главной книги на основании итоговых данных
учетных регистров.
В конце отчетного периода по всем счетам Главной книги
подсчитываются дебетовые и кредитовые обороты, по большинству выводится конечное сальдо.
Счета 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 40 «Выпуск
53
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
продукции (работ, услуг)», 94 «Недостачи и потери от порчи
ценностей» закрываются в конце отчетного периода.
Со счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» в
конце каждого месяца финансовый результат переносится на счет
99 «Прибыли и убытки». Но все субсчета этих счетов имеют
сальдо, величина которых накапливается с начала года. В конце
года производятся внутренние записи по закрытию всех субсчетов. Счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается один раз в конце
года.
По некоторым счетам, например 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 75 «Расчеты с учредителями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», надо исчислять развернутое
сальдо. Отражение развернутого сальдо в балансе (в активе дебетового, в пассиве кредитового) необходимо для объективной характеристики финансового положения организации. Взаимное
погашение дебиторской и кредиторской задолженностей (свертывание сальдо) приводит к фальсификации баланса.
Показатели Главной книги (остатки и обороты по счетам)
используются для составления отчетности. Чтобы убедиться в
точности и полноте этих показателей, необходимо периодически
проверять записи по счетам.
Для проверки полноты и правильности записей по счетам
используются различные приемы, которые зависят от применяемой в организации формы бухгалтерского учета.
Обычно проверку записей по счетам Главной книги проводят по следующим направлениям:
 сличают обороты по каждому синтетическому счету с
итогами документов, послуживших основанием для записей;
 сравнивают между собой обороты и остатки по всем счетам бухучета;
 сверяют обороты и остатки или только остатки по каждому синтетическому счету с соответствующими показателями
аналитического учета.
Для сверки данных аналитического и синтетического учета
составляют оборотно-сальдовые ведомости отдельно по всем
54
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
синтетическим счетам и отдельно по аналитическим, объединяемым одним синтетическим счетом. То есть составляется несколько оборотно-сальдовых ведомостей по аналитическим счетам и
одна – по синтетическим.
Равенство остатков и оборотов свидетельствует о правильности записей на счетах бухгалтерского учета.
Составлению промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности предшествует процедура закрытия счетов, причем при
формировании годовой отчетности она является более сложной.
Условно весь этот процесс можно разбить на этапы, представленные на рисунке 2.
В течение отчетного месяца на счетах 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства» собираются
прямые затраты, связанные с изготовлением конкретных видов
продукции, выполнением работ, оказанием услуг. Косвенные
расходы, связанные с обслуживанием производства и управлением, учитываются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы»
и 26 «Общехозяйственные расходы».
55
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Рисунок 2 – Процедура закрытия счетов перед составлением
отчетности
В конце месяца по данным счета 20 исчисляют фактическую себестоимость готовой продукции, работ, услуг.
В зависимости от выбранного в учетной политике варианта
учета готовой продукции фактическая себестоимость списывается с кредита счета 20 или в дебет счета 40 «Выпуск продукции
(работ, услуг)» (при учете продукции по нормативной (плановой)
себестоимости) или в дебет счета 43 «Готовая продукция» (при
учете продукции по фактической себестоимости).
Информация о выручке от продаж по обычным видам деятельности накапливается на счете 90 «Продажи». В конце каждого месяца на счете 90 выявляется финансовый результат от продажи товаров, продукции, работ, услуг. По окончании отчетного
года (31 декабря) все субсчета, открытые к счету 90, закрываются
внутренними записями на субсчет 90-9.
На счете 91 «Прочие доходы и расходы» обобщается информация о прочих доходах и расходах. В конце каждого месяца
на счете 91 выявляется финансовый результат – сальдо прочих
доходов и расходов. По окончании отчетного года (31 декабря)
все субсчета, открытые к счету 91, закрываются внутренними
записями на субсчет 91-9.
Для обобщения информации о формировании конечного
финансового результата деятельности организации в отчетном
году предназначен счет 99 «Прибыли и убытки». Записи на нем
ведутся накопительно в течение года путем списания соответствующих сумм со счетов 90 и 91.
В конце отчетного года (31 декабря) при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается. Процесс закрытия счета 99 и списания выявленной чистой прибыли получил название реформации баланса. Заключительной записью де56
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
кабря сумма чистой прибыли (непокрытого убытка) отчетного
года переносится со счета 99 на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», то есть на первое число следующего отчетного года остатка по счету 99 быть не должно.
Для обобщения и сверки данных на счетах бухгалтерского
учета составляется оборотная ведомость, которая является основанием для формирования баланса, отчета о прибылях и убытках
и других форм отчетности.
Объем работы перед составлением годовой бухгалтерской
отчетности значительно выше объема работы, проводимой перед
составлением промежуточной отчетности. Составление годовой и
промежуточной бухгалтерской отчетности состоит из ряда последовательных этапов, которые представлены на рисунках 3 и 4.
Рисунок 3 – Этапы составления промежуточного
бухгалтерского отчета
57
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Рисунок 4 – Этапы составления годового бухгалтерского
отчета
В процессе составления промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности имеются существенные расхождения. Промежуточная бухгалтерская отчетность, как правило, составляется
по данным Главной книги, сальдо счетов этой книги на конец января месяца будет начальным сальдо этой книги февраля месяца,
и так до ноября месяца включительно. Главная книга декабря в
58
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
результате перечисленных процедур подвергается существенным
корректировкам. Естественно, что корректировки в Главную книгу могут вноситься и в процессе подготовки промежуточной отчетности, например если, согласно учетной политике, организация проводит инвентаризацию каких-либо объектов чаще одного
раза в год.
1.9 Международные стандарты финансовой отчетности
и Директивы по учету Европейского сообщества
Актуальной проблемой развития бухгалтерского учета в
России является сближение его с практикой, принятой в странах с
рыночной экономикой. Сближение с мировой практикой ведения
бухгалтерского учета – необходимое условие для активного вхождения России в международные рынки капитала. Из всех зарубежных моделей бухгалтерского учета в качестве ориентира для
отечественного учета выбраны международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Этот выбор законодательно закреплен постановлением Правительства Российской Федерации
от 6 марта 1998 г. № 283, которым утверждена «Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности». В результате выполнения этой программы в настоящее время в России уже многое сделано для перехода на принятую в международной практике систему учета и отчетности, в частности в применении принципов составления бухгалтерской отчетности. Тем не менее до
сих пор данные, составленные по российским правилам, и данные, подготовленные в соответствии с МСФО, существенно различаются. В связи с этим особое значение имеет изучение основных принципов построения зарубежной отчетности.
Можно выделить несколько моделей (систем) бухгалтерского учета и отчетности, объединяющих страны с общими подходами к организации и методологии бухгалтерского учета и отчетности.
1. Англосаксонская модель. По этой модели работают в
США, Канаде, Мексике, Великобритании и ее бывших колониях
(Австралии, Новой Зеландии, Южной Африке). Для этих стран
характерна ориентация на интересы таких пользователей, как ин59
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
весторы и акционеры, а также наличие развитого рынка ценных
бумаг, влияющего на требование качества бухгалтерской отчетности. В этих странах государственное регулирование бухгалтерского учета отсутствует или незначительно. Учет и отчетность
регламентируются стандартами, разрабатываемыми независимыми профессиональными учетными организациями. Высоко развита система подготовки учетных кадров, выходящая далеко за
пределы национальных границ.
2. Континентальная, или европейская, модель. Объединяет
Германию, Францию, Италию, Бельгию, Швейцарию, Россию и
другие страны. Основными чертами этой модели являются: сильное воздействие законодательства на регулирование учета; тесная
связь учета и налогообложения; ориентация на государственные
нужды; более слабое развитие профессиональных организаций,
выполняющих консультативную роль.
3. Латиноамериканская модель. По этой модели работают
Бразилия, Аргентина, Чили, Перу и другие страны, для которых
характерны высокие темпы инфляции и государственное регулирование многих учетных вопросов.
Прочие модели. Международные стандарты финансовой отчетности стали разрабатываться исходя из потребностей транснациональных корпораций. Имея дочерние предприятия, филиалы и
представительства на территории нескольких государств, такие
корпорации столкнулись с существенными различиями в порядке
ведения бухгалтерского учета, в налоговом законодательстве,
оценке средств в балансе. Несопоставимость отчетных данных и
недостаточная прозрачность отчетности не давали возможности
выявить подлинное финансовое положение партнеров по бизнесу
в разных странах.
Международные стандарты финансовой отчетности
(МСФО) – это система принятых в общественных интересах положений о порядке составления и представления финансовой отчетности. Они определяют общий подход к составлению финансовой отчетности и предлагают варианты оценки и учета активов,
обязательств и операции по их изменению. Основное назначение
МСФО – гармонизация учета и отчетности в разных странах. Каждый стандарт состоит из следующих элементов: номер стандарта, его название, цели, сфера применения, порядок учета, основ60
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ные определения, раскрытие информации, дата вступления в силу.
Сфера применения стандарта определяет конкретные объекты учета, охватываемые соответствующим стандартом, а в некоторых случаях и круг компаний.
Следует отметить, что МСФО ориентированы в основном на
использование при составлении консолидированной финансовой
отчетности группы организаций. В связи с этим страны ЕС переходят на МСФО, начиная с 2005 г., только в части составления
консолидированной отчетности групп компаний, акции которых
котируются на фондовых биржах. Бухгалтерская отчетность
юридических лиц будет по-прежнему составляться в соответствии с национальными правилами.
Для гармонизации и унификации учетной теории и практики в 1973 г. профессиональными бухгалтерскими организациями
был создан Совет по международным стандартам финансовой
отчетности (СМСФО). В настоящее время в нем участвуют более 100 профессиональных бухгалтерских объединений и ассоциаций из 76 стран. Это независимая, неправительственная организация.
Основные задачи СМСФО:
 разрабатывать и публиковать учетные стандарты, которые должны приниматься во внимание при составлении финансовой отчетности;
 способствовать распространению этих стандартов, их
принятию и соблюдению на международном уровне;
 осуществлять работу по совершенствованию и гармонизации национальных стандартов и процедур составления отчетности.
На мировом уровне этот Совет – единственная официально
признанная организация, выпускающая стандарты финансовой
отчетности.
Процедура разработки и выпуска стандартов состоит из нескольких этапов и занимает примерно три года.
Каждый стандарт содержит:
 задачи и концепции;
 круг охватываемых проблем;
61
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
 терминологию;
 критерии применения данного стандарта;
 базы оценки и методы учета;
 способ раскрытия информации и пояснения.
Процесс внедрения стандартов длительный и трудный. Это
связано в том числе и с отсутствием у совета юридически директивных полномочий. Поэтому международные стандарты носят
лишь рекомендательный характер.
Внедрение стандартов может проводиться по-разному:
 включением стандарта целиком или отдельных его положений в национальное законодательство;
 применением его по рекомендациям и под наблюдением
национальных бухгалтерских ассоциаций;
 добровольным решением самих организаций следовать
предлагаемым нормам.
В европейском сообществе процесс гармонизации учета
имеет свои особенности, в основе которых:
 характер регулирования (более жесткое через законодательство);
 неоднозначное понимание роли бухгалтерского учета
(Голландия, Англия и Ирландия ориентированы на собственников и кредиторов; Германия, Бельгия, Люксембург – на защиту в
первую очередь интересов банков; Франция – в основном на нужды макроэкономического планирования).
Директивы ЕЭС адресованы правительствам стран-участниц
и являются для них обязательными, но оставляют за ними свободу выбора решений о конкретных формах и методах включения
директив в национальное законодательство.
Директивы Европейского экономического сообщества как
инструмент гармонизации являются для стран – участниц сообщества обязательными, но оставляют за ними свободу в выборе
решений о конкретных формах и методах включения директив в
национальное законодательство. Особо важными директивами в
области финансового учета и отчетности являются 4-я и 7-я.
В 4-й директиве «Об унификации форм отчетности и правил
их аудирования» (принята 25.07.78 г.) рассматриваются вопросы
годовой финансовой отчетности, формы и структура баланса и
62
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
счета прибылей и убытков, содержание примечаний к этим документам. Директива содержит рекомендации по методам оценки
исходя из принципа «исторической» стоимости, но допускает
альтернативные методы: периодическую переоценку, восстановительную стоимость, методы учета инфляционного фактора.
Директива касается также вопросов подготовки отчетов, их публикации и аудита. Правительства стран – членов ЕС могут вводить определенные отклонения от требований Директивы в отношении объема публикуемой информации и аудиторского контроля, но не правил оценки.
В 7-й директиве «О принципах составления консолидированной бухгалтерской отчетности» (принята 13.07.83 г.) дано определение экономической группы организаций, охватываемых
консолидацией, и раскрывается понятие контроля как основного
критерия группы.
В большинстве стран, в том числе в России, национальные
бухгалтерские стандарты разрабатываются на основе МСФО. В
России национальный бухгалтерский стандарт называется положением по бухгалтерскому учету, которое можно определить как
свод основных правил, устанавливающих порядок учета и оценки
определенного объекта или их совокупности. Положения призваны конкретизировать федеральный закон о бухгалтерском учете
и отчетности. В настоящее время в России разработано и введено
в учетную практику 23 положение по бухгалтерскому учету.
Указанные положения по бухгалтерскому учету разработаны на основе МСФО. Вместе с тем в них отражены основные
особенности отечественной системы бухгалтерского учета. Отечественные ПБУ являются документами второго уровня в системе нормативных документов по бухгалтерскому учету (вслед за
законодательными актами, указами Президента РФ и постановлениями правительства) и являются обязательными к применению российскими организациями, в отличие от МСФО, которые
носят рекомендательный характер.
Широкое использование международных стандартов, обусловлено несколькими факторами:
во-первых, формирование отчетности в соответствии с
МСФО – необходимое условие приобщения к международным
63
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
рынкам капитала. Общеизвестно, что капитал требует полной открытости организации перед инвесторами;
во-вторых, в МСФО во главу угла поставлены информационные потребности конкретных пользователей, в первую очередь
акционеров (собственников) и инвесторов. При выборе в рамках
стандартов определенного методического подхода для раскрытия
организацией учетных данных предпочтение должно быть отдано
тому из них, который позволит сформировать полезную для принятия экономических решений информацию;
в-третьих, использование МСФО позволяет значительно сократить время и ресурсы, необходимые для совершенствования
национальных систем учета. Эти стандарты закрепляют достаточно длительный опыт ведения бухгалтерского учета и отчетности в условиях рыночной экономики;
в-четвертых, применение МСФО существенно расширяет
рамки национальных систем учета.
Таким образом, становится очевидной роль МСФО в повышении эффективности работы отдельных компаний и рыночной
экономики в целом, стимулировании экономического роста и
развитии международных финансовых рынков.
Реформирование бухгалтерского учета и отчетности в России осуществляется на основе «Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности», утвержденной Постановлением
Правительства РФ от 06.03.98 г. № 283.
Основная цель реформирования бухгалтерского учета и отчетности – приведение национальной системы бухгалтерского
учета в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями рыночной экономики. В соответствии с этой целью, главные задачи реформирования определены
следующим образом:
 формирование системы национальных стандартов учета
и отчетности, обеспечивающих полезность информации для
внешних пользователей;
 обеспечение увязки реформы бухгалтерского учета в
России с основными тенденциями гармонизации стандартов на
международном уровне;
64
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
 оказание методической помощи организациям в понимании и внедрении управленческого учета.
Основные направления реформирования бухгалтерского
учета и отчетности и меры по выполнению задач по каждому направлению определены «Программой реформирования бухгалтерского учета», а также «Концепцией развития бухгалтерского
учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу».
Вопросы для самопроверки
1. Что понимается под бухгалтерской отчетностью?
2. В чем назначение бухгалтерской (финансовой) отчетности?
3. В чем проявляется взаимосвязь бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности?
4. Назовите основных пользователей бухгалтерской отчетности.
5. Назовите группы внешних пользователей бухгалтерской
отчетности.
6. Кто относится к внутренним пользователям бухгалтерской отчетности?
7. Какие законодательные и нормативные акты определяют
порядок формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности в
РФ?
8. Перечислите виды отчетности по назначению, по периодичности, по степени обобщения отчетных данных.
9. Какие требования предъявляются к бухгалтерской (финансовой) отчетности?
10. Что понимается под «публичностью бухгалтерской отчетности» и почему это влияние законодательно регулируется в
большинстве стран мира?
11. Что такое «отчетный период», каковы сроки утверждения
и представления бухгалтерской отчетности (годовой и промежуточной)?
12. Каков состав бухгалтерской отчетности?
13. Как оцениваются незавершенные капитальные вложения
в бухгалтерской (финансовой) отчетности?
65
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
14. По какой стоимости отражаются в балансе финансовые
вложения?
15. По какой стоимости отражаются основные средства в
бухгалтерском балансе?
16. Раскройте понятие полноты, нейтральности, сравнимости, используемые как важнейшие требования при формировании
бухгалтерских отчетов?
17. Какие основные этапы включает подготовительная работа перед составлением годовой бухгалтерской отчетности?
18. По каким позициям проходит проверка первичных учетных документов перед составлением годовой бухгалтерской отчетности?
19. С какой целью проводится уточнение оценки имущественных статей бухгалтерского баланса?
20. Какие счета бухгалтерского учета должны закрываться в
конце отчетного периода?
21. В какой последовательности проходит процедура закрытия счетов перед составлением промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности?
22. Какие модели финансовой отчетности существуют в международной практике?
23. Каковы предпосылки перехода на МСФО?
Тесты
1. Бухгалтерская отчетность – это…
1) единая система данных об имущественном и финансовом
положении и финансовых результатах деятельности организации;
2) комплект форм, отражающих результаты работы организации;
3) система показателей, отражающих состояние имущества
и источников его формирования.
2. Состав бухгалтерской отчетности определяется…
1) Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации»;
2) Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика
организации»;
66
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
3) Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская
отчетность организации»;
4) Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации»;
5) Федеральным законом «О бухгалтерском учете».
3. Методические подходы к формированию отчетности
определяются…
1) Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации»;
2) Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика
организации»;
3) Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская
отчетность организации»;
4) Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации»;
5) Федеральным законом «О бухгалтерском учете».
4. В состав годовой бухгалтерской отчетности включаются…
1) бухгалтерский баланс;
2) пояснительная записка;
3) приложение к бухгалтерскому балансу;
4) отчет о продукции;
5) отчет о затратах на производство;
6) отчет об изменениях капитала;
7) отчет о прибылях и убытках;
8) отчет о движении денежных средств.
5. В состав промежуточной отчетности включаются…
1) отчет о прибылях и убытках;
2) пояснительная записка;
3) отчет о затратах на производство;
4) бухгалтерский баланс;
5) отчет о продукции;
6) приложение к бухгалтерскому балансу;
7) отчет об изменениях капитала;
8) отчет о движении денежных средств.
6. Субъекты малого бизнеса, не обязанные проводить
аудиторскую проверку, имеют право в составе годовой отчетности не представлять…
67
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
1) отчет о движении денежных средств;
2) отчет об изменениях капитала;
3) пояснительную записку;
4) бухгалтерский баланс;
5) приложение к бухгалтерскому балансу;
6) отчет о прибылях и убытках.
7. Бухгалтерская отчетность в зависимости от периодичности составления подразделяется…
1) на сводную;
2) годовую;
3) внутреннюю;
4) текущую;
5) промежуточную.
8. По степени обобщения информации, содержащейся в
бухгалтерской отчетности, различают отчетность…
1) индивидуальную;
2) внутреннюю;
3) текущую;
4) сводную;
5) внешнюю;
6) консолидированную.
9. Что означает требование существенности бухгалтерской отчетности…
1) значимость информации для оценки пользователями финансового состояния и финансовых результатов деятельности организации;
2) постоянство в содержании и формах бухгалтерской отчетности;
3) исключение одностороннего удовлетворения интересов
одних пользователей перед другими.
10. Что означает требование нейтральности бухгалтерской отчетности…
1) объективное отражение событий;
2) отсутствие пристрастных оценок;
3) значимость информации отчетности?
11. Что означает требование целостности бухгалтерской
отчетности…
68
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
1) необходимость включения в отчетность данных обо всех
филиалах и представительствах;
2) сравнимость отчетной информации;
3) необходимость заполнения всех статей отчетности?
12. Отчетной датой для годового бухгалтерского баланса
является…
1) 1 января;
2) 31 декабря;
3) с 1 января по 31 декабря включительно.
13. Формы бухгалтерской отчетности в РФ…
1) носят обязательный характер;
2) носят рекомендательный характер;
3) разрабатываются организацией самостоятельно.
14. К незавершенным капитальным вложениям относятся…
1) затраты на приобретение основных средств;
2) затраты на приобретение акций и облигаций;
3) затраты на строительно-монтажные работы.
15. Финансовые вложения принимаются к учету…
1) по первоначальной стоимости;
2) по рыночной стоимости;
3) по фактической себестоимости.
16. Финансовые вложения, по которым может быть определена текущая рыночная стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности…
1) по первоначальной стоимости;
2) по рыночной стоимости;
3) по фактической себестоимости.
17. Резерв под обесценение финансовых вложений формируется…
1) если рыночная стоимость финансовых вложений ниже
учетной стоимости;
2) если выявлено устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений;
3) если рыночная стоимость финансовых вложений выше
учетной стоимости.
18. Резерв под обесценение финансовых вложений формируется…
69
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
1) на величину разницы между первоначальной и рыночной
стоимостью;
2) на величину разницы между учетной и рыночной стоимостью;
3) на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью.
19. Резерв под обесценение финансовых вложений в бухгалтерском балансе…
1) отражается в разделе «Капитал и резервы»;
2) вычитается из учетной стоимости финансовых вложений;
3) вычитается из рыночной стоимости финансовых вложений.
20. Не оплаченные полностью объекты финансовых
вложений, права на которые не перешли к инвестору, отражаются в балансе по статье…
1) краткосрочные финансовые вложения;
2) дебиторская задолженность;
3) кредиторская задолженность.
21. Основные средства оцениваются для отражения в
балансе…
1) по первоначальной стоимости;
2) по восстановительной стоимости;
3) по остаточной стоимости.
22. Земельные участки оцениваются для отражения в
балансе…
1) по первоначальной стоимости;
2) по восстановительной стоимости;
3) по остаточной стоимости.
23. Основные средства стоимостью до 40 000 руб. в балансе…
1) отражаются в составе МПЗ;
2) отражаются в составе основных средств;
3) могут отражаться в составе МПЗ или основных средств в
зависимости от выбранной учетной политики.
24. Нематериальные активы оцениваются для отражения в балансе…
1) по первоначальной стоимости;
2) по восстановительной стоимости;
70
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
3) по остаточной стоимости.
25. Сырье и материалы оцениваются для отражения в
балансе…
1) по первоначальной стоимости;
2) по остаточной стоимости;
3) по фактической себестоимости.
26. Готовая продукция оценивается для отражения в балансе…
1) по фактической себестоимости;
2) по нормативной (плановой) себестоимости;
3) по рыночной стоимости.
27. Товары оцениваются для отражения в балансе…
1) по фактической себестоимости;
2) по нормативной (плановой) себестоимости;
3) по рыночной стоимости.
28. Товары отгруженные оцениваются для отражения в
балансе…
1) по фактической себестоимости;
2) по нормативной (плановой) себестоимости;
3) по рыночной стоимости.
29. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей в бухгалтерском балансе…
1) отражается в разделе «Капитал и резервы»;
2) вычитается из фактической себестоимости материальных
ценностей;
3) вычитается из рыночной стоимости материальных ценностей.
30. Незавершенное производство в массовом и серийном
производства отражается в бухгалтерском балансе…
1) по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
2) по прямым статьям затрат;
3) по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов;
4) по полной фактической себестоимости;
5) в процентном соотношении к стоимости готовой продукции.
31. Незавершенное производство при единичном производстве продукции отражается в балансе…
71
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
1) по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов;
2) по прямым статьям затрат;
3) по фактически произведенным затратам.
32. Уставный капитал оценивается для отражения в балансе….
1) как зарегистрированная в учредительных документах совокупность вкладов учредителей;
2) как оплаченная на отчетную дату совокупность вкладов
учредителей;
3) как совокупность вкладов учредителей, на которые проведена подписка.
33. По статье баланса «Резервы предстоящих расходов»
отражаются…
1) суммы сформированных в отчетном году резервов;
2) суммы использованных в отчетном году резервов;
3) остатки резервов, переходящие на следующий год.
34. Дебиторская и кредиторская задолженности отражаются в бухгалтерском балансе…
1) по рыночной стоимости;
2) в суммах, вытекающих из учетных записей и признаваемых сторонами правильными;
3) в суммах, вытекающих из договора.
35. Задолженность по кредитам и займам отражается в
бухгалтерском балансе…
1) как сумма основного долга;
2) как сумма основного долга + проценты;
3) как сумма основного долга – проценты.
36. Дебиторская и кредиторская задолженности в иностранной валюте отражаются в балансе…
1) в рублях путем пересчета иностранных валют по курсу
ЦБ РФ на отчетную дату;
2) в рублях путем пересчета иностранных валют по курсу
ЦБ РФ на дату возникновения задолженностей;
3) в иностранной валюте.
37. Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском балансе…
1) отражается в разделе «Капитал и резервы»;
2) вычитается из величины дебиторской задолженности;
72
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
3) вычитается из величины кредиторской задолженности.
38. В балансе финансовый результат отчетного года отражается…
1) как прибыль (убыток) от продаж;
2) как финансовый результат по обычным и прочим видам
деятельности;
3) как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).
39. В результате влияния инфляционных процессов в
бухгалтерской отчетности…
1) завышается стоимость имущества организации;
2) занижается стоимость имущества организации;
3) стоимость имущества соответствует рыночной стоимости.
40. Финансовое состояние организации в условиях инфляции…
1) ухудшается;
2) улучшается;
3) зависит от соотношения роста цен на продукцию и ресурсы.
41. Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности в обязательном порядке проводится…
1) начисление амортизации;
2) реформация баланса;
3) инвентаризация;
4) переоценка основных средств.
42. Прямая переоценка стоимости на счетах предусмотрена в РФ для следующих активов…
1) основных средств;
2) нематериальных активов;
3) материалов;
4) финансовых вложений;
5) дебиторской задолженности;
6) денежных средств.
43. В РФ резервы под обесценение создаются…
1) по основным средствам;
2) нематериальным активам;
3) материалам;
4) финансовым вложениям;
73
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
5) дебиторской задолженности;
6) денежным средствам.
44. По счетам расчетов в отчетности отражается…
1) свернутое сальдо;
2) развернутое сальдо;
3) по усмотрению организации.
45. Только в конце года закрывается счет…
1) 90;
2) 91;
3) 99;
4) 84.
46. Реформация баланса – это:
1) равенство актива и пассива баланса;
2) выявление чистой прибыли организации;
3) списание финансового результата от продаж;
4) начисление налога на прибыль организации.
47. Инвентаризации перед составлением баланса подлежит…
1) имущество;
2) финансовые обязательства;
3) имущество и финансовые обязательства;
4) активы и пассивы.
Ответы
1
2
3
4
5
6
7
1
5
3
15
16
17
18
19
20
21
1
2
2
3
2
2
29
30
31
32
33
2
1, 2,
3
3
1
3
43
44
45
46
47
3, 4,
5
2
3
2
3
8
9
10
11
12
13
14
1
2
1
2
2
1, 3
22
23
24
25
26
27
28
3
1
3
3
3
1, 2
1
1, 2
34
35
36
37
38
39
40
41
2
2
1
2
3
2
3
1, 2, 1, 4 1, 2, 2, 5 1, 4,
3, 6,
3, 5
6
7, 8
74
42
2,3 1, 4
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Глава 2 БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС
2.1 Сущность и назначение бухгалтерского баланса
Под бухгалтерским балансом понимают способ экономической группировки состава и размещения ресурсов хозяйствующего субъекта, включаемых в актив баланса, и юридических источников их формирования (в виде заемного и собственного капитала, отражаемых как пассив баланса) на отчетную дату, как правило на последнее число месяца.
В балансе имущество представлено по видам, составу и
функциональной роли в процессе воспроизводства совокупного
общественного продукта и по источникам его формирования и
целевому назначению. Состояние хозяйственных средств и их источников показывается на определенный момент, как правило, на
первое число отчетного периода в стоимостном выражении. Принимая во внимание, что группировка и обобщение в балансе приводится и на начало года, можно утверждать, что состояние показателей приведено не только в статике, но и в динамике. Это значительно расширяет границы познания сущности бухгалтерского
баланса, его места в определении финансовой устойчивости экономического субъекта на рынке товаров, работ, и услуг.
Сущность бухгалтерского баланса проявляется в его назначении. С одной стороны, он является частью метода бухгалтерского учета. С другой стороны, бухгалтерский баланс – одна из
форм периодической и годовой отчетности. Среди других слагаемых метода бухгалтерского учета двойственное назначение
характерно только для бухгалтерского баланса.
Баланс имеет большое значение для руководства организаций. Он отражает состояние средств в обобщенной их совокупности на тот или иной момент времени, раскрывает структуру
средств и их источников в разрезе видов и групп. Данные баланса
служат для выявления важнейших показателей, характеризующих деятельность организации и ее финансовое положение. По
данным баланса определяется обеспеченность средствами, правильность их использования, соблюдение финансовой дисциплины, рентабельность и др., а также выявляются недостатки в работе и финансовом положении и их причины.
75
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Данные бухгалтерского баланса позволяют контролировать
правильность использования средств целевого назначения. Особое значение баланс приобретает в деле контроля и изучения хозяйственной деятельности и финансового положения организации. Благодаря сжатой и компактной форме баланс является
весьма удобным документом. Он дает законченное и цельное
представление не только об имущественном положении организации, но и о тех изменениях, которые произошли за тот или
иной период. Это достигается сравнением балансов за ряд отчетных периодов. Бухгалтерский баланс, как всю бухгалтерскую отчетность, составляют на основе проверенных бухгалтерских записей, подтвержденных оправдательными документами.
2.2 Виды и формы бухгалтерских балансов
В отечественной учетной литературе сложился несколько
упрощенный взгляд на форму построения и оценку статей баланса; при этом, как правило, рассматривается бухгалтерский баланс
функционирующей организации. Между тем в практической деятельности различают следующие основные виды бухгалтерских
балансов по функциональному назначению:
 вступительный;
 операционный, в котором выделяют два подвида – промежуточный (месячный, квартальный) и годовой;
 соединительный;
 разделительный;
 санируемый;
 ликвидационный;
 сводный;
 консолидируемый;
 отдельный.
Все виды балансов могут различаться как номенклатурой
статей, так и методами оценки.
Составлением вступительного (организационного) баланса
открывается, по существу, ведение бухгалтерского учета в каждой организации. Необходимо проводить различие между балансами вновь создаваемых организаций и организаций, являющихся
76
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
правопреемниками ранее действовавших. В первом случае бухгалтерский баланс будет крайне простым, так как показываемая в
нем имущественная масса окажется состоящей в основном из
двух-трех статей: денежных вкладов, уставного капитала и расчетов с учредителями. Во втором случае количество балансовых
статей может быть больше, чем в балансе вновь созданной организации. Различаются и методы оценки статей, используемых
при составлении баланса организации-правопреемника (например, уставного капитала при преобразовании общества с ограниченной ответственностью в акционерное общество).
Операционные – промежуточный (месячный, квартальный)
и годовой – бухгалтерские балансы по форме могут не отличаться
один от другого (как правило, используется одна и та же форма
бланка). В то же время в технике формирования промежуточного
(месячного, квартального) и годового бухгалтерских балансов
существуют значительные различия, о которых часто забывают.
Промежуточный баланс составляется обычно на основе книжных
данных. Формированию годового бухгалтерского баланса обязательно предшествуют шесть основных этапов.
Годовой бухгалтерский баланс выступает как заключительный для отчетного года и одновременно как вступительный для
нового хозяйственного года. Заключительный и вступительный
балансы формально должны быть тождественны, так как только
при этом условии обеспечивается выполнение одного из важнейших требований к бухгалтерской отчетности – преемственности балансов.
Соединительный баланс составляется при слиянии двух и
более хозяйствующих субъектов в одно юридическое лицо. Вступительный баланс нового хозяйствующего субъекта и будет соединительным балансом. Он составляется на основании заключительных (ликвидационных) балансов сливающихся организаций
путем суммирования показателей.
Разделительный баланс составляется при разделении одного хозяйствующего субъекта на ряд юридических лиц или при
выделении из единого баланса хозяйства некоторой доли капитала для образования новой организации. На практике составлению
такого баланса предшествует составление ликвидационного баланса.
77
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Санируемый баланс составляется в тех случаях, когда организация приближается к банкротству. В этих условиях перед
субъектом возникает дилемма: либо ликвидация путем объявления о банкротстве, либо договориться с кредиторами об отсрочке
платежей. Но кредиторы, даже если склоняются к соглашению,
хотят предварительно узнать, как велик понесенный убыток и
есть ли надежда на его покрытие в будущем. Санируемый баланс
составляется, как правило, с привлечением аудитора еще до
окончания отчетного периода с целью показать реальное состояние дел в организации.
В отличие от операционного баланса, который составляется
по книжным данным, формирование санируемого баланса обязательно предполагает проведение полной инвентаризации. Если в
операционном балансе отдельные статьи могут рассматриваться
как реальные, то в санируемом балансе эти же статьи могут не
приниматься в расчет либо подвергаться значительной уценке,
если будет установлено, что их значения не соответствуют действительности (например, наличие неликвидных материальных запасов или отдельных видов дебиторской задолженности, нереальной к взысканию).
Ликвидационный баланс отличается от других как оценкой
статей актива (производимой по реализационной стоимости, в
большинстве случаев более низкой, чем первоначальная балансовая стоимость), так и их структурой. Некоторые статьи, обычные
для операционного баланса, в ликвидационном могут отсутствовать (например, бюджетно-распределительные статьи – «Доходы
будущих периодов», «Расходы будущих периодов»). В то же
время в ликвидационном балансе могут появиться и такие статьи,
которых раньше не было, например стоимость деловой репутации
фирмы (гудвил) и т.п. При этом в ликвидационном балансе обязательным условием его составления является полная инвентаризация всех объектов учета.
Сводный баланс формируется путем соединения отдельных
заключительных балансов. При этом отчетные показатели суммируются и сводятся в колонке в виде общего итога актива и общего итога пассива. Такой баланс составляют различные министерства и ведомства.
78
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Консолидируемый баланс – представляет собой объединение
балансов организаций, юридически самостоятельных, но зависимых в экономическом отношении. Такой баланс объединяет бухгалтерский баланс головной организации, ее дочерних и зависимых обществ. Особенность сводно-консолидируемого баланса
состоит том, что из него исключаются все внутренние обороты, а
затем делается расчет по каждой статье баланса в зависимости от
доли в организациях-участниках головной организации. В качестве долей могут выступать номинальные стоимости обыкновенных акций дочерних и зависимых обществ, имеющихся у головной организации.
Отдельный баланс – это баланс подразделения (филиала),
его форма определяется учетной политикой организации.
В зависимости от полноты оценки отдельных статей балансы могут быть разделены на балансы-нетто и балансы-брутто.
Если сальдо всех счетов Главной книги, за исключением результатных, включаются в баланс, то и сальдо регулирующих
счетов соответственно показываются в балансе. Сальдо дополнительных счетов увеличивает сальдо тех счетов, которые они дополняют; при этом сальдо контрарных счетов показываются со
знаком минус, как и дополнительные счета (показанные со знаком плюс) вслед за счетом, оценку которого они дополняют (увеличивая или уменьшая). В этом случае сальдо контрарного счета
уменьшает итог баланса, и такой баланс называется балансомнетто.
Если сальдо контрарного счета показывается со знаком
плюс на противоположной стороне баланса, то итог баланса увеличивается, и такой баланс называется балансом-брутто. Такие
балансы в российской практике составлялись до 1996 года.
В качестве учетных регистров организации широко используют оборотно-сальдовые балансы (ведомости), которые еще называют пробными или проверочными, а также шахматные балансы.
Оборотный баланс по существу представляет собой перечень всех счетов, приведенных в Главной книге, более детализированный, согласно рабочему плану счетов, принятому в составе
учетной политики организации. В него включаются все счета,
даже те, которые не имеют сальдо, поэтому оборотный баланс
79
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
можно также называть балансом-брутто. Сальдовый же баланс
(операционный, вступительный и др.), который по существу
представляет собой извлечение из оборотного баланса, по отношению к оборотному балансу можно назвать балансом нетто.
Оборотный баланс в практике часто недостаточен для изучения динамики хозяйственных операций, поскольку в нем приводятся только итоги дебетования и кредитования счетов. Однако
из него не видны те основания, по которым каждый счет был дебетован и кредитован: не известна взаимосвязь счетов при отражении той или иной хозяйственной операции. В бухгалтерском
учете эта взаимосвязь определяется корреспонденцией счетов.
Поэтому если в оборотно-сальдовую ведомость (оборотный баланс) занести данные о корреспонденции счетов по всем оборотам, то оборотный баланс может быть трансформирован в шахматный баланс, который будет характеризовать всю динамику
хозяйственной деятельности. На практике этот вид баланса редко
используется ввиду трудоемкости заполнения при наличии большого количества синтетических счетов в рабочем плане счетов
организации. Указанные виды балансов могут составляться не
только за год, но и за месяц и даже день в виде особых ведомостей. Шахматный баланс делится на ряд клеток, получающихся
при пересечении горизонтальных и вертикальных линий. Каждая
клетка предназначена для отдельного счета Главной книги. При
этом порядок следования счетов одинаков как в горизонтальном,
так и в вертикальном направлениях. Сумма, записанная в клетке,
всегда будет стоять напротив какого-нибудь счета-дебитора в горизонтальном направлении и против другого счета-кредитора в
вертикальном направлении, показывая, что по данным хозяйственной операции один счет был дебетован, а другой – кредитован. Зная корреспонденцию счетов, легко определить и сам характер той или иной хозяйственной операции.
2.3 Общие требования к составлению баланса
Годовая отчетность организаций составляется по формам,
утвержденным Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. №
66н. Этим же приказом утверждены «Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности».
80
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Формы бухгалтерской отчетности имеют рекомендательный
характер. Это означает, что организация вправе внести в них изменения либо разработать собственные формы бухгалтерской отчетности с соблюдением требований, установленных Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99.
При разработке и формировании форм бухгалтерской отчетности организации не вправе изменять принципы построения
этих форм. Должны быть сохранены коды итоговых строк и коды
строк разделов и групп статей баланса в том виде, в котором они
приведены в образце.
Организации имеют право самостоятельно определять перечень показателей в формах бухгалтерской отчетности, исходя из
отраслевой принадлежности, видов деятельности и размеров
предприятия. Но это не должно противоречить общим требованиям, предъявляемым к бухгалтерской отчетности и другим условиям, влияющим на раскрытие достоверной и полной информации о финансовом состоянии предприятия.
Заголовочная часть бухгалтерского баланса включает:
 наименование формы;
 дату, по состоянию на которую составлен баланс;
 полное наименование организации;
 идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);
 вид деятельности;
 организационно-правовую форму и форму собственности
(согласно ОКОПФ и ОКФС);
 единицу измерения (тыс. руб. или млн руб.);
 местонахождение (адрес организации);
 дату утверждения;
 дату отправки.
При составлении баланса должны соблюдаться определенные требования.
1. Не допускается зачет между статьями актива и пассива,
статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет
предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.
81
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
2. Амортизируемые виды имущества (нематериальные активы, основные средства, доходные вложения в материальные
ценности) отражаются в балансе по остаточной стоимости.
3. Активы и обязательства делятся в зависимости от сроков
их обращения (погашения) на долгосрочные и краткосрочные.
4. Если какой-либо показатель необходимо вычесть, то его
отражают в круглых скобках.
5. При формировании оценочных резервов (под снижение
стоимости материальных ценностей, под обесценение финансовых вложений, по сомнительным долгам) их суммы вычитаются
из стоимости тех активов, в отношении которых были сформированы соответствующие резервы.
2.4 Схемы построения бухгалтерского баланса
Основным элементом бухгалтерского баланса является балансовая статья (строка). Бухгалтерский баланс заполняется на
основании остатков по счетам Главной книги. Статьи актива
включают дебетовые остатки активных счетов, а статьи пассива кредитовые остатки пассивных счетов. Для формирования некоторых показателей используются данные аналитического учета.
Любой бухгалтерский баланс отражает состояние имущественной массы как группировку разнородных материальных ценностей (видов имущества, находящихся в непосредственном владении хозяйства), прав на эти ценности и одновременно как капитал, образованный волей определенных хозяйствующих субъектов (предпринимателей, акционеров, государства и др.), а также третьих лиц (кредиторов, инвесторов, банков и др.). Баланс
отражает состояние хозяйства в денежной оценке в валюте Российской Федерации. В силу этого вопрос правильной оценки балансовых статей имеет исключительное значение для оценки деятельности хозяйства.
Грамотно построить бухгалтерский баланс – это значит:
1. Полностью охватить хозяйственный процесс организации во всем его многообразии;
2. Дать надлежащую группировку хозяйственных явлений;
3. Изучить связь между этими явлениями на основе правильной корреспонденции счетов, что позволит анализировать не
82
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
только финансово-хозяйственную деятельность, но и движение
средств организации.
Построение баланса начинается с создания его остова (балансовой таблицы), с определения главнейших его черт. Элементом как баланса, так и всей бухгалтерской (финансовой) отчетности, является актив, который представляет собой совокупность
имущественных средств хозяйствующей единицы. В МСФО активы трактуются более широко – как ресурсы, контролируемые
организацией в результате событий прошлых периодов, от которых организация ожидает экономические выгоды в будущем. Такая трактовка нашла отражение и в российской практике бухгалтерского учета.
Таким образом, заключенная в активе экономическая выгода представляет собой потенциал, который войдет, прямо или
косвенно, в поток денежных средств или денежных эквивалентов
организации. Потенциал должен быть продуктивным, т.е. быть
частью оперативной деятельности по созданию продукции. Он
также может принимать форму конвертируемости в денежные
средства или их эквиваленты.
Важнейшие признаки включения хозяйственных ресурсов в
актив – следующие условия:
 ресурсы должны приносить экономическую выгоду (доходы, прибыль, деньги) в будущем;
 находиться в распоряжении хозяйствующего субъекта,
который мог бы их беспрепятственно задействовать по собственному усмотрению или продать;
 быть результатом ранее осуществленных хозяйствующим субъектом сделок, т.е. сформированным к моменту составления баланса.
В состав актива включаются имущество и имущественные
права.
К имуществу относятся различные предметы, имеющие хозяйственную ценность в силу своих физических свойств (деньги,
товары, материалы, строения, машины, оборудование).
Права делятся на овеществленные и неовеществленные.
Овеществленные права связаны с владением ценной бумагой,
дающей право на получение ценностей. К таким ценным бумагам
83
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
относятся векселя, чеки, облигации, акции и т.п. К неовеществленным правам относятся: долговые требования в виде различных видов дебиторской задолженности и другое, права исключительные, например, патент, лицензия, право на фирменный знак и
прочие права, вытекающие из незаконченных хозяйственных
операций, например, вперед произведенные затраты или еще не
полученные доходы.
В активе также различают недвижимое и движимое имущество, паи и акции в других предприятиях (долгосрочные финансовые вложения), оборотные активы, которые еще называют оборотным капиталом.
Все группы актива, количественно измеренные и оцененные, отражаются в соответствующих статьях бухгалтерского баланса. Число и название этих статей должно быть таким, чтобы, с
одной стороны, было возможно судить о характере разнообразных средств хозяйствующего субъекта, его хозяйственных операциях и о характере его юридических отношений к ряду контрагентов, с другой – установить их относительное участие в общем
обороте средств.
Установление всей совокупности имущественных средств
путем годовой инвентаризации важно, поскольку:
 позволяет установить собственный капитал, или чистые
активы, как выражение стоимости части имущества, свободного
от обязательств (за вычетом из суммы актива суммы внешних
обязательств);
 дает возможность выявить всю совокупность хозяйственных благ, которая может служить обеспечением прав кредиторов.
Понятно, что при определении актива чужие ценности, временно находящиеся во владении хозяйствующего субъекта, например, переданные на хранение ценные бумаги или переданные
для продажи (на комиссию) товары и другое, должны быть в учете обособлены. Согласно МСФО, «Активы» – один из основных
элементов финансовой отчетности.
В актив «Бухгалтерского баланса» включаются статьи, в которых показываются определенные группы элементов хозяйственного оборота, объединенные в зависимости от стадий круго84
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
оборота средств. Так, в разделе I «Внеоборотные активы» отражаются: нематериальные активы; основные средства (здания, сооружения, машины, оборудование, находящиеся в собственности
организации, земельные участки, объекты природопользования и
т.д.); незавершенное строительство; доходные вложения в материальные ценности; долгосрочные финансовые вложения (инвестиции в дочерние и зависимые общества, другие организации).
Раздел II «Оборотные активы» объединяет статьи, включающие
оборотные активы.
Статьи актива, в соответствии с законодательством и традициями отдельных стран, располагаются по определенной системе.
Статьи актива размещаются в российском балансе по возрастанию ликвидности, т.е. в прямой зависимости от того, с какой быстротой данная часть имущества приобретает в хозяйственном
обороте денежную форму.
В частности, в разделе I баланса показывается недвижимое
имущество, которое практически до конца своего существования
сохраняет первоначальную форму. При построении актива в порядке убывающей ликвидности вначале находятся статьи денежных средств, товаров, запасов, незавершенного производства, дебиторов и др. Эта схема построения актива характерна, например,
для США, Англии; в России она применялась до конца 1920-х годов.
Если актив баланса раскрывает предметный состав имущественной массы организации, то пассив баланса имеет иное назначение. Он показывает, какая величина средств (капитала)
вложена в хозяйственную деятельность организации, а также кто
и в какой форме участвовал в создании ее имущественной массы.
Пассив определяется как обязательства за полученные ценности
(услуги) или требования (обязательства) на полученные организацией ресурсы.
В МСФО «Обязательства» рассматриваются как второй основной элемент финансовой отчетности – реальная задолженность организации, существующая на отчетную дату, погашение
которой вызывает уменьшение экономической выгоды в виде оттока ресурсов. В современной трактовке пассивом называется совокупность лежащих на организации обязательств за полученные
ценности – обязательств, которые связывают право распоряжения
85
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
средствами, заставляя организацию отчитываться в этом распоряжении.
В бухгалтерском учете слово «пассив» имеет двойственное
значение. В узком смысле под пассивом понимают совокупность
денежных обязательств, которые могут быть двоякого рода. Одни
из них являются связанными с различными ценными бумагами,
выданные хозяйствующим субъектом. Эти обязательства погашаются при предъявлении ценной бумаги (выданные векселя, акцептованные чеки, выпущенные облигации и т.д.). Другие обязательства возникают в силу кредиторской задолженности поставщикам за полученные товары и услуги, задолженности перед работниками, бюджетом и т.п.
В широком смысле пассив трактуют как всю совокупность
юридических отношений, лежащих в основе финансирования хозяйствующего субъекта. Таким образом, пассив включает разнообразные источники средств хозяйства: и заемные, и собственные
средства (заемный и собственный капитал). Если представить,
что хозяйствующий субъект обособлен от его собственника (владельца), то пассив выражает обязательства как перед третьими
лицами, так и перед собственником (владельцем). Такое содержание пассива исторически всегда было присуще бухгалтерскому
балансу.
Важным моментом в учете является группировка обязательств по субъектам: одни из них являются обязательствами перед собственниками хозяйства, другие – перед третьими лицами
(кредиторами, банками и др.) Такое деление обязательств в балансе имеет значение при определении срочности их погашения,
другими словами, возможности изымания источников средств.
Обязательства перед собственником составляют практически постоянную часть баланса. Например, уставный капитал не подлежит погашению за время деятельности хозяйствующего субъекта.
Обязательства же второго вида (заемные средства) всегда имеют
срочность и срок погашения, и составляют потому переменную
часть баланса.
Обязательства перед собственниками подразделяются на два
вида. Одни возникают как результат первоначального взноса собственника при открытии хозяйства или последующих дополнительных взносов. Это взносы извне, ни в какой мере не связанные
86
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
с внутренними процессами хозяйства; такие источники называются уставным капиталом. Другие обязательства перед собственниками – те, что превышают взносы над уставным капиталом и
являются накопленными средствами вследствие оставленной в
организации части полученной прибыли. Эта часть обязательств
находит отражение в таких статьях пассива баланса, как «Резервный капитал», «Нераспределенная прибыль». Оба вида обязательств перед собственником объединяются общим понятием
«собственный капитал».
Итак, собственный капитал состоит из двух основных частей: капитал, который организация получает от акционеров, пайщиков, и капитал, который она генерирует в процессе своей деятельности. Такая детализация собственного капитала имеет
большое практическое значение.
В МСФО первую часть капитала называют еще финансовым
капиталом. Общепринята точка зрения, согласно которой организация реализует свой доход за данный период только при условии
сохранения своего финансового капитала. При этом проводится
различие между понятиями «сохранение капитала с юридической
точки зрения» и «сохранение капитала с позиции теории учета».
Юридический подход к сохранению капитала имеет значение для организаций, являющихся по юридическому статусу обществами с ограниченной ответственностью и акционерными
обществами. Капитал такой организации представляет собой
сумму, внесенную в ресурсы общества его участниками (акционерами). Эта сумма становится собственностью общества.
Для защиты интересов третьих лиц, ведущих дела с данным
обществом, выплаты акционерам не могут производиться из этой
суммы капитала, величина которого должна сохраняться. Такой
подход законодательно закреплен практически во всех странах с
развитой рыночной инфрастуктурой.
С позиций учета сохранение капитала выражается в том, что
уставный капитал на начало года должен быть равен его сумме на
конец года. Это положение нашло отражение в «Плане счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций» и инструкции по его применению. В МСФО капитал
рассматривается как третий обязательный элемент финансовых
87
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
отчетов. Сумма собственного капитала в балансе определяется
расчетно путем вычета из активов суммы внешних обязательств.
Обязательства перед третьими лицами могут быть дифференцированы по срокам погашения, виду обеспечения, группе
получателей (поставщики, кредитные учреждения и т.д.). Иными
словами, внешние обязательства могут быть подразделены:
 на займы (краткосрочные и долгосрочные);
 авансы полученные;
 обязательства по отношению к различным кредитным
учреждениям;
 за поставленную продукцию и оказанные услуги, в том
числе
 вексельные;
 перед дочерними обществами;
 перед зависимыми обществами;
 по налогам;
 прочие.
Чаще всего обязательства перед третьими лицами подразделяют на долго- и краткосрочные. В практике этот вид обязательств принято еще называть заемным капиталом. Внешние обязательства (долги) представляют собой юридические права
третьих лиц (инвесторов, кредиторов и др.) на имущество хозяйствующего субъекта, и при том в таком денежном размере, в каком уменьшилось собственное имущество третьих лиц и соответственно увеличилось имущество хозяйствующего субъекта.
Иными словами, с хозяйственной точки зрения, внешние обязательства – это источник имущества (актива); с юридической –
долг хозяйствующего субъекта. Поэтому понятия «заемные средства (заемный капитал)» и «внешние обязательства» тождественны.
В международной практике, как уже отмечалось, особо выделяется понятие «собственный капитал» («капитал»), которое
трактуется еще как чистое имущество (чистые активы), представляющее собой остаток всего имущества предприятия за вычетом
внешних обязательств. Собственный капитал – это остаток всего
капитала (итог актива или пассива) минус заемный капитал
(внешние обязательства). Так как актив равен пассиву (последний
88
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
следует понимать в широком смысле), чистые активы и собственный капитал – тождественные понятия.
2.5 Содержание статей актива баланса
Актив баланса включает два раздела – две основные группы
статей, выделяемых в зависимости от участия в процессе оборота
средств организации, – внеоборотные (долгосрочные) и оборотные (текущие) активы.
Внеоборотные активы
В состав внеоборотных активов, отражаемых в разделе I
«Бухгалтерского баланса», включают следующие статьи:
 нематериальные активы;
 результаты исследований и разработок;
 основные средства;
 доходные вложения в материальные ценности;
 финансовые вложения;
 отложенные налоговые активы;
 прочие внеоборотные активы.
Статья «Нематериальные активы». Согласно ПБУ 14/2007
«Учет нематериальных активов», для отражения в балансе объекта в качестве нематериального актива (далее – НМА) необходимо
единовременное выполнение следующих условий:
а) объект способен приносить организации экономические
выгоды в будущем. В частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ
или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо
для использования в деятельности, направленной на достижение
целей создания некоммерческой организации;
б) организация имеет право на получение экономических
выгод, которые данный объект способен приносить в будущем.
Кроме того, имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам. Иными словами, организация должна контролировать экономические выгоды отданного объекта НМА;
в) возможно выделение или отделение (идентификация)
объекта от других активов;
89
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного
цикла, если он превышает 12 месяцев;
д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может
быть достоверно определена;
ж) у объекта отсутствует материально-вещественная форма.
С учетом выполнения данных условий к НМА относятся,
например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения;
полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.
В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия
как имущественного комплекса (в целом или его части).
Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); а также интеллектуальные и деловые качества персонала
организации, его квалификация и способность к труду. Такие качества неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.
НМА принимаются к учету в сумме фактических затрат на
их приобретение или создание и обеспечение условий для использования активов в запланированных целях.
Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального
актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме особых случаев. Так, изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива допускается в случаях переоценки и обесценения НМА.
Переоценка нематериальных активов производится путем
пересчета их остаточной стоимости, а результаты переоценки
принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса
на начало отчетного года. Результаты переоценки не включаются
в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года,
но организация должна раскрыть их в пояснительной записке.
90
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Амортизация НМА относится ежемесячно на себестоимость
продукции (работ, услуг) в течение установленного срока их полезного использования.
По НМА с неопределенным сроком использования амортизация не начисляется. Также не начисляется амортизация по
НМА некоммерческих организаций.
ПБУ 14/2007 предусмотрены три способа начисления амортизации НМА:
1. линейный – исходя из норм, исчисленных организацией
на основе срока их полезного использования;
2. пропорционально объему продукции (работ);
3. уменьшаемого остатка.
Способ определения амортизации НМА ежегодно проверяется организацией на предмет необходимости его уточнения. Если оценка ожидаемых экономических выгод от использования
НМА существенно изменилась, способ определения амортизации
такого актива также должен быть изменен. Возникшие в связи с
этим корректировки отражаются в бухгалтерской отчетности на
начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.
Срок полезного использования объекта НМА определяется
организацией самостоятельно при принятии его к бухгалтерскому
учету исходя:
 из срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности и периода контроля над активом;
 ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).
Для отдельных групп НМА срок полезного использования
определяется исходя, из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в
результате их использования.
Организация обязана ежегодно проверять срок полезного
использования НМА на необходимость его уточнения. В случае
существенного изменения продолжительности периода, в течение
которого организация предполагает использовать актив, срок его
полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в
связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерской отчет91
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.
В отношении НМА с неопределенным сроком полезного
использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно
определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с
этим корректировки отражаются в бухгалтерской отчетности на
начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.
Деловая репутация организации – это разница между покупной ценой организации как приобретенного имущественного
комплекса в целом и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех
ее активов и обязательств. При этом положительную деловую
репутацию организации следует рассматривать как надбавку к
цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного
объекта.
Согласно ПБУ 14/2007, приобретенная деловая репутация
амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).
Отрицательную деловую репутацию организации следует
рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю
в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых
связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п.
Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на
финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.
Статья «Результаты исследований и разработок». В соответствии с ПБУ 17/02 «Учет расходов на научноисследовательские, опытно конструкторские и технологические
работы», если информация о НИОКР существенна, расходы по
ним рекомендовано отражать в бухгалтерском балансе по самостоятельной группе статей раздела «Внеоборотные активы». Для
реализации данных положений и введена в бухгалтерский баланс
данная строка.
92
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Статьи «Основные средства». Вопросы учета основных
средств регулирует ПБУ 6/01 «Учет основных средств». В соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01 основными средствами являются
активы, которые:
 используются в производстве продукции, выполнении
работ, оказании услуг или для управленческих нужд организации
либо для их предоставления организацией во временное владение
и/или пользование;
 служат в течение длительного времени (более 12 месяцев);
 не будут перепроданы;
 способны приносить организации доход в будущем.
Активы, которые по всем критериям соответствуют основным средствам, но имеют стоимость в пределах лимита, установленного в учетной политике организации (но не более 40 тыс.
руб.), могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской
отчетности как материально-производственные запасы.
Если объект состоит из нескольких частей и они имеют разный срок полезного использования, то части учитываются как
самостоятельные инвентарные объекты только в том случае, если
сроки полезного использования у них значительно (существенно)
отличаются. В противном случае их следует учитывать как один
объект.
К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника,
транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный
и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги, прочие соответствующие объекты.
Единицей бухгалтерского учета основных средств выступает инвентарный объект. Объект, находящийся в собственности
двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией соразмерно ее доле в общей собственности.
Основные средства отражаются в бухгалтерском учете по
первоначальной стоимости, которая представляет собой сумму
фактических затрат на их приобретение, сооружение и изготов93
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ление. Изменение первоначальной стоимости основных средств
допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции соответствующих объектов.
Все расходы, связанные с поступлением основных средств,
вначале учитывают на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а затем в момент их принятия к учету производится бухгалтерская запись:
Дебет счета 01 «Основные средства» Кредит счета 08
«Вложения во внеоборотные активы».
Стоимость основных средств погашается путем ежемесячного начисления амортизации. Амортизация начисляется в течение всего срока полезного использования основных средств и
приостанавливается в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев, а также в случае их
перевода на консервацию на срок более 3 месяцев.
В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» амортизация по основным средствам может начисляться следующими способами:
 линейным;
 уменьшаемого остатка;
 списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного
использования;
 списания стоимости пропорционально объему продукции.
В ПБУ 6/01 «Учет основных средств» определены объекты
основных средств, по которым амортизация не начисляется. Например, не подлежат амортизации объекты основных средств,
потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования), объекты жилищного фонда и др. Объекты основных средств стоимостью не более 40 000 руб. за единицу могут, по выбору организации, учитываться или в составе основных средств, или в составе
материально-производственных запасов.
По строке «Основные средства» баланса отражается общая
стоимость основных средств в оценке по их остаточной стоимости, за исключением объектов, по которым не начисляется амортизация. Показатель строки определяется расчетным путем по
94
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
данным Главной книги как разница между суммой остатков по
счетам 01 «Основные средства» и суммой остатка по счету 02
«Амортизация основных средств». По данной строке также может отражаться сальдо по субсчету счета 03 «Доходные вложения
в материальные ценности» в части арендованных основных
средств по договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса (по которым предусмотрен последующий выкуп) за минусом амортизации указанных объектов.
По статье «Доходные вложения в материальные ценности» отражается имущество, приобретенное специально для передачи в лизинг и предоставляемое по договору проката по остаточной стоимости. При этом следует руководствоваться приказом
Минфина РФ «Об отражении в бухучете операций по договору
лизинга» от 17 февраля 1997 г. № 15. Строка заполняется по данным аналитического учета к счетам 02 «Амортизация основных
средств» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
По статье «Финансовые вложения» показываются долгосрочные (на срок более года) инвестиции в ценные бумаги и уставные (складочные) капиталы других организаций, в государственные ценные бумаги, вклады по договору простого товарищества, депозитные вклады, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, а также предоставленные другим организациям займы.
При заполнении статьи следует руководствоваться требованиями ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» и ПБУ 20/03
«Информация об участии в совместной деятельности».
Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат на их приобретение. Последующая их оценка зависит от того, определяется ли по данным видам активов текущая
рыночная стоимость.
Вложения организации в ценные бумаги других организаций, котировки которых регулярно публикуются, отражаются на
конец года по рыночной стоимости.
В случае устойчивого существенного снижения стоимости
финансовых вложений, по которым рыночная стоимость не определяется, организация формирует резерв под обесценение финансовых вложений.
95
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Показатель строки «Финансовые вложения» определяется
расчетным путем как разница между остатком по счету 58 «Финансовые вложения», субсчет «Долгосрочные финансовые вложения» (за исключением субсчета учета займов и товарных кредитов, выданных на беспроцентной основе) и остатком по счету
59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» в части,
созданных по ним резервов. Также по данной строке может отражаться дебетовое сальдо по счету 55 «Специальные счета в
банках» субсчету учета депозитных вкладов.
Статья «Отложенные налоговые активы» впервые появилась в образце бухгалтерского баланса, утвержденного Приказом
Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н. Ее появление связано
с появлением новой методики отражения налога на прибыль в
бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности налога на прибыль, принятой в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».
В соответствии с ПБУ 18/02, отложенный налоговый актив
(далее – ОНА) увеличивает условный расход по налогу на прибыль. Под ОНА понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным
или в последующих отчетных периодах.
ОНА определяется следующим образом:
1) или из суммы данного вида расходов, признанных в бухгалтерском учете, вычитают сумму данного вида расходов, признаваемых в налоговом учете, а полученную разницу умножают
на ставку налога на прибыль;
2) или из суммы данного вида доходов, признанных в налоговом учете, вычитают сумму данного вида доходов, признаваемых в бухгалтерском учете, а полученную разницу умножают на
ставку налога на прибыль.
Разницы, возникающие между определенного вида расходами (доходами), принимаемыми в бухгалтерском учете, и определенного вида расходами (доходами), принимаемыми в налоговом учете, называются вычитаемыми временными разницами
(далее – ВВР).
ВВР возникают из-за того, что моменты признания расходов
(доходов) в бухгалтерском и налоговом учете могут и не совпа96
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
дать. Это происходит тогда, когда расходы в бухгалтерском учете
признаются раньше, чем в налоговом учете, а доходы – позже.
Например, организация применяет для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения разные способы признания в отчетном периоде коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг) или разные способы расчета амортизации. ВВР могут образоваться и в
случаях, когда у организации имеется переплата налога на прибыль, которая засчитана в счет будущих платежей; или имеется
убыток, который не был использован в этом году и перенесен на
будущее.
Для учета ОНА введен отдельный счет – 09 «Отложенные
налоговые активы».
Аналитический учет ОНА должен вестись по видам активов
и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая
временная разница.
По мере уменьшения или полного погашения ВВР, будут
соответственно уменьшаться или полностью погашаться ОНА.
Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в
текущем отчетном периоде ОНА, отражаются в бухгалтерском
учете по кредиту счета 09 в корреспонденции с дебетом счета 68
«Расчеты по налогам и сборам».
Следует иметь в виду, что такую проводку (Д-т сч. 68,
субсч. «Расчеты по налогу на прибыль» К-т сч. 09) можно сделать лишь в случае, если в отчетном периоде организация имеет
налогооблагаемую прибыль. В случае отсутствия налогооблагаемой прибыли в отчетном периоде суммы ОНА остаются без изменения, до того отчетного периода, в котором в организации будет получена налогооблагаемая прибыль.
Если объект, по которому ранее был отражен ОНА, выбыл,
то сумму отложенного актива следует списать на счет 99 «Прибыли и убытки» (Д-тсч. 99К-тсч. 09).
По статье «Прочие внеоборотные активы» отражается
информация о прочих активах, срок обращения которых превышает 12 месяцев и которые не нашли отражения по другим строкам раздела I баланса.
К прочим внеоборотным активам организации могут относиться:
97
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
 оборудование, требующее монтажа, под которым понимают оборудование, вводимое в действие только после сборки
его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого
оборудования;
 вложения во внеоборотные активы организации, учитываемые на соответствующих субсчетах счета 08 «Вложения во
внеоборотные активы», в частности затраты организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к учету в качестве
объектов НМА или ОС, а также затраты, связанные с выполнением незавершенных НИОКР;
 расходы, относящиеся к будущим отчетным периодам и
учитываемых на счете 97 «Расходы будущих периодов» (например, расходы на освоение природных ресурсов, разовый (паушальный) платеж за право пользования результатами интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации);
 стоимость многолетних насаждений, не достигших эксплуатационного возраста;
 суммы перечисленных авансов и предварительной оплаты работ, услуг, связанных со строительством объектов основных
средств.
Оборотные активы
Раздел II Баланса – «Оборотные активы» включает следующие статьи:
 «Запасы»;
 «Налог на добавленную стоимость»;
 «Дебиторская задолженность»;
 «Финансовые вложения»;
 «Денежные средства»;
 «Прочие оборотные активы».
Строка «Запасы». Здесь показываются остатки запасов сырья, основных и вспомогательных материалов, топлива, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, запасных частей, тары, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, товаров, готовой продукции и других материальных ценностей. При заполнении статей подраздела
98
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
«Запасы» необходимо руководствоваться ПБУ 5/01, «Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов» (утверждены Приказом Минфина
России от 28 декабря 2001 г. № 119н), «Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды» (утверждены Приказом Минфина России от 26
декабря 2002 г. № 135н).
В соответствии с ПБУ 5/01 материально-производственные
запасы (МПЗ) – это активы:
 используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при
производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
 предназначенные для продажи;
 используемые для управленческих нужд организации.
В фактические затраты на приобретение МПЗ проценты по
коммерческим кредитам и займам включаются по моменту их начисления. Проценты по заемным средствам могут включаться в
фактическую себестоимость МПЗ только в том случае, если они
были начислены до принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету. В остальных случаях, в соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», проценты
по заемным средствам включаются в состав прочих расходов.
МПЗ принимаются к учету по фактической себестоимости в
сумме фактических затрат на их приобретение (изготовление – в
части готовой продукции), заготовку и доставку до места использования, включая расходы по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию. Иначе говоря, фактическая себестоимость МПЗ включает три составляющие:
1) суммы, уплачиваемые поставщикам в соответствии с договором;
2) транспортно-заготовительные расходы (ТЗР);
3) расходы по доведению МПЗ до состояния, в котором они
пригодны к использованию в запланированных целях.
При небольшом удельном весе ТЗР (не более 10 % учетной
стоимости материалов) их сумма может полностью списываться
99
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
на счета по учету затрат или на увеличение стоимости проданных
материалов.
Организациям также предоставлено право списывать ТЗР
отчетного месяца по проценту, сложившемуся на начало отчетного периода или по нормативному проценту, заложенному в плановых калькуляциях. Но в следующем отчетном месяце следует
определить степень соответствия фактических ТЗР, подлежащих
списанию, и списанных по установленным правилам. Если колебания будут значительными, то следует провести корректировку
ТЗР, списываемых в следующем отчетном месяце. Допускается
определять процент распределения ТЗР в целых единицах.
При заполнении статьи «Запасы» и расшифровывающих ее
строк следует обратить внимание на порядок формирования
стоимости МПЗ, приобретенных по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) недежными средствами.
Согласно ПБУ 5/01, фактической себестоимостью МПЗ, полученных на данных условиях, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. При этом
указанная стоимость активов устанавливается исходя из цены, по
которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить указанную стоимость активов, стоимость МПЗ, полученных организацией по договору с оплатой неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых
обстоятельствах приобретаются аналогичные материальнопроизводственные запасы.
Фактическую себестоимость МПЗ (кроме товаров, учитываемых по продажным ценам), списываемых в производство, и
при ином их выбытии организации могут определять одним из
следующих способов:
1) По себестоимости каждой единицы;
2) По средней себестоимости;
3) По себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).
При способе ФИФО МПЗ, первыми поступившие в производство, подлежат оценке по себестоимости первых по времени
закупок с учетом стоимости ценностей, числящихся на начало
месяца. Расходуемые материальные ресурсы оцениваются по се100
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
бестоимости первой по очередности закупки, затем второй,
третьей до полного списания их в расход.
Решение о применении какого-либо из названных способа
списания в производство материальных ресурсов должно быть
зафиксировано в учетной политике организации.
Отметим, что метод списания в производство МПЗ по средней себестоимости наиболее приемлем для условий стабильных
цен.
Выбранный организацией способ оценки МПЗ может оказать значительное влияние на прибыль организации, на стоимость имущества организации; на продажную цену. Чтобы не искажать отчетные данные, организации должны пользоваться выбранным способом оценки запасов постоянно на протяжении года и не менять его в течение отчетного периода. При этом можно
применять разные способы оценки для различных видов (групп)
МПЗ. Оценка МПЗ на конец отчетного периода (кроме товаров,
учитываемых по продажной стоимости) производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии.
МПЗ, текущая рыночная цена на которые в течение года
снизилась либо они морально устарели, полностью или частично
потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной
стоимости с учетом физического состояния запасов. Снижение
стоимости МПЗ отражается в бухгалтерском учете в виде начисления резерва.
Перед составлением «Бухгалтерского баланса» (как правило, годового) фактическую себестоимость заготовления (приобретения) материалов сравнивают с текущей рыночной стоимостью (стоимостью возможной продажи). Если фактическая себестоимость оказывается ниже текущей рыночной стоимости, в качестве балансовой оценки материалов принимается фактическая
себестоимость. Если текущая рыночная стоимость ниже фактической себестоимости, то материалы показывают в бухгалтерском
балансе по текущей рыночной стоимости, а в «Отчете о прибылях
и убытках» признают убыток от снижения стоимости запасов.
Резервы образуются в сумме разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материальнопроизводственных запасов, если последняя оценка выше первой.
101
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
В «Плане счетов» для учета сумм данных резервов предусмотрен
счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». Такие резервы образуются за счет финансовых результатов
организации.
На сумму созданного резерва под снижение стоимости материальных ценностей делается следующая запись: Д-т субсч.
91-2 К-т сч. 14.
Создавать резервы под снижение стоимости материальных
ценностей можно по отдельным видам (группам) МПЗ. Не допускается создание данных резервов по укрупненным группам (таким как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары и др.).
Восстановление зарезервированной суммы происходит в
следующем отчетном периоде по мере списания материальных
ценностей, по которым образован резерв. В этом случае делается
запись: Д-т сч. 14 К-т субсч. 91-1. Аналогичная запись делается
и при повышении рыночной стоимости материальных ценностей,
по которым ранее были созданы резервы.
Материалы, оставшиеся после выбытия основных средств и
другого имущества, приходуются по рыночной стоимости на дату
списания.
Стоимость специальной одежды погашается только линейным способом, исходя из сроков ее использования. Если срок
эксплуатации спецодежды не превышает 12 месяцев, организация
может производить единовременное списание ее стоимости в
момент отпуска сотрудникам.
По данной статье также отражаются животные на выращивании и откорме. Отражается информация о наличии и движении
молодняка животных; взрослых животных, находящихся на откорме и в нагуле; птицы; зверей; кроликов; семей пчел; взрослого
скота, выбракованного из взрослого стада для продажи (без постановки на откорм); скота, принятого от населения для продажи.
В отраслях материального производства показываются затраты по незавершенному производству, незавершенным работам
(услугам), а также по продукции, не прошедшей всех стадий обработки. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству в том случае, если они уже подвергались обработке.
102
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Незавершенное производство отражается в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, незавершенное
производство в балансе может отражаться одним из четырех методов:
1. По фактической производственной себестоимости;
2. По нормативной (плановой) производственной себестоимости;
3. По прямым статьям расходов;
4. По стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
Организации должны вести учет затрат на производство, в
соответствии с ПБУ 10/99, которое определяет общие для всех
организаций требования, принципы, правила и способы учета хозяйственных операций. Организация производственного учета –
внутреннее дело любого хозяйствующего субъекта. Руководство
организации должно самостоятельно принимать решения, в каких
разрезах классифицировать затраты; насколько детализировать
места возникновения затрат и каким образом увязывать их с центрами ответственности; вести учет фактических или плановых
(нормативных) затрат и др.
Расходы на продажу в производственных организациях могут списываться на счет 90 двумя способами: или в полном объеме, или частично. При частичном списании подлежат распределению между отдельными видами отгруженной продукции только расходы на транспортировку и упаковку. Распределение может происходить исходя из веса, объема, производственной себестоимости или других показателей. Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции.
Готовая продукция и товары для перепродажи показываются в полной фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости остатка готовых изделий. Готовая продукция может отражаться в бухгалтерском балансе и по прямым
статьям затрат, т.е. по сокращенной производственной фактической или нормативной (плановой) себестоимости – без общехозяйственных расходов.
103
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Готовой считается продукция, полностью законченная обработкой, укомплектованная, которая прошла нужные испытания
(проверки), соответствует действующим стандартам или утвержденным техническим условиям (снабжена сертификатом или
другим документом, удостоверяющим ее качество), принята
службой технического контроля организации и сдана на склад
либо принята заказчиком (если готовая продукция сдается на
месте), в соответствии с утвержденным порядком ее приемки, т.е.
оформлена установленными сдаточными документами. В противном случае продукция остается в незавершенном производстве и в состав готовой не включается.
Готовая продукция учитывается по видам и местам хранения. Продукцию, сданную или отгруженную покупателю, списывают со склада с отнесением на кредит счета 43 «Готовая продукция» и дебет счета 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж».
Если готовая продукция учитывается по нормативной (плановой) производственной себестоимости, то при ее поступлений
на склад дебетуется счет 43 и кредитуется счет 40 «Выпуск продукции (работ, Услуг)». Отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой) себестоимости
за отчетный период полностью списывается в дебет счета 90. На
превышение фактической себестоимости делается дополнительная запись, а снижение (экономия) сторнируется.
По статье «Готовая продукция и товары для перепродажи»
показывают также товары, закупленные у других организаций
для оптовой и розничной торговли, учитываемые на счете 41
«Товары». Товары в организациях оптовой торговли, снабжения
и сбыта отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости их
приобретения.
В организациях розничной торговли разрешается производить оценку приобретенных для продажи товаров двумя способами: по стоимости их приобретения или по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок). В последнем случае
разница между ценами продажи и покупки учитывается на счете
42 «Торговая наценка».
Поступление товаров в места хранения отражается по дебету счета 41 и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». При учете товаров по ценам продажи на сумму раз104
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ницы между ценами покупки и продажи кредитуется счет 42 и
дебетуется счет 41.
Стоимость оплаченных товаров, оставшихся на конец месяца в пути, учитывается по дебету счета 41 в корреспонденции со
счетом 60 и в складском учете не отражается. В начале следующего месяца эти суммы сторнируются и продолжают числиться
как дебиторская задолженность на счете учета расчетов. При отражении поступления товаров с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» товары в пути фиксируются на нем как сальдо.
Закупленные товары отражают по дебету счета 41 и кредиту
счета 15 по ценам продажи. Разница между ценами товаров отражается по дебету счета 15 и кредиту счета 42.
Транспортные расходы по доставке товаров могут включаться в фактическую себестоимость приобретаемых товаров или
учитываться в составе расходов на продажу.
В Бухгалтерском балансе на конец отчетного года товары
отражаются по текущим рыночным ценам (если эти цены ниже
стоимости товаров, зафиксированной на счете 41), т.е. за вычетом
резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
В составе товаров отгруженных могут учитываться: готовая
продукция (готовые изделия); товары; работы; услуги; животные
на выращивании и откорме; полуфабрикаты собственного производства; материалы и иные аналогичные ценности.
В случае, если величина транспортно-заготовительных расходов, связанных с приобретением (заготовлением) товаров и
доставкой их в организацию, составляет значительный удельный
вес в общем объеме выручки от продаж товаров (более десяти
процентов), а также при их неравномерном уровне в течение года
(продукция растениеводства, рыбный промысел и т.п.), то допускается пропорциональное распределение указанных расходов
между фактической себестоимостью проданных в данном месяце
товаров и их остатком на конец месяца. При этом доля, относящаяся на остаток не проданных к концу месяца товаров, остается
на счете 44 «Расходы на продажу» и переходит на следующий
месяц.
В организациях, осуществляющих промышленную и иную
производственную деятельность, на счете 44 «Расходы на прода105
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
жу» могут быть отражены, в частности, следующие расходы: на
затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции;
по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; по содержанию
помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством; на рекламу; на представительские расходы;
другие аналогичные по назначению расходы.
В организациях, осуществляющих торговую деятельность,
на счете 44 «Расходы на продажу» могут быть отражены, в частности, следующие расходы (издержки обращения): на перевозку
товаров; на оплату труда; на аренду; на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; по хранению и подработке
товаров; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.
В организациях, заготавливающих и перерабатывающих
сельскохозяйственную продукцию (свеклу, молоко, шерсть, хлопок, кожевенное сырье, лен, скот, птицу и др.), на счете 44 «Расходы на продажу» могут быть отражены, в частности, следующие
расходы: прочие расходы; общезаготовительные расходы; на содержание заготовительных и приемных пунктов; на содержание
скота и птицы на базах и в приемных пунктах.
Статья «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» отражает остаток налога на добавленную
стоимость по приобретенным материально-производственным
запасам, нематериальным активам, капитальным вложениям, работам и услугам, который не принят к вычету.
Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов,
на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости
таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:
106
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
 приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе
основных средств и нематериальных активов, используемых для
операций по производству и (или) реализации (а также передаче,
выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ,
услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
 приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе
основных средств и нематериальных активов, используемых для
операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
 приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе
основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость
либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
 приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе
основных средств и нематериальных активов, имущественных
прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров
(работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не
признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с
пунктом 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ.
Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные
налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг),
имущественных прав на территории Российской Федерации, либо
фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную
территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Статья «Дебиторская задолженность» отражает сведения о
дебиторской задолженности организации, учитываемой на счетах
расчетов, включая обязательства, обеспеченные векселями, а
также авансы. При этом не следует забывать, что остатки по счетам учета расчетов отражаются в балансе в развернутом виде: дебетовое сальдо – в активе, а кредитовое – в пассиве.
Дебиторская задолженность представляет собой сумму
долгов, причитающихся предприятию, организации или учреждению от юридических или физических лиц в итоге хозяйствен107
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ных взаимоотношений с ними. Дебиторская задолженность может иметь две разновидности: 1) обусловлена обычными процессами хозяйственной деятельности и может подразумевать аванс,
перечисленный поставщику, или стоимость товаров (работ, услуг), отгруженных (выполненных), но не оплаченных покупателями (заказчиками) по условиям договора и иным причинам; 2)
выражается долгами в результате судебных споров между поставщиком и покупателем из-за несоответствия количества или
качества товаров (работ, услуг) установленному ассортименту,
несвоевременной оплаты или ее отсутствия, иных причин расхождения в договорных отношениях. В бухгалтерском балансе по
статье «Дебиторская задолженность» отражается дебетовое
сальдо следующих счетов: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в части авансов, перечисленных в счет предстоящей
поставки материальных ценностей, выполнения работ, оказания
услуг; 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в части
стоимости товаров (работ или услуг), отгруженных (выполненных), но не оплаченных покупателями или заказчиками; 68 «Расчеты по налогам и сборам». Речь идет о налогах, излишне перечисленных в бюджет организацией или взысканных налоговым
органом; 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – в случае излишне перечисленных организацией страховых взносов в Фонд социального страхования РФ, Пенсионный
фонд РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского
страхования или излишне взысканных внебюджетными фондами
взносов; 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – при излишне выплаченной заработной плате; 71 «Расчеты с подотчетными лицами» – при условии выдачи денежной суммы под отчет; 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» – например, выдача займа предприятия своим работникам, задолженность сотрудников по возмещению материального ущерба; 75
«Расчеты с учредителями» – в части задолженности учредителей по взносам в уставный капитал предприятия; 76 «Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами» – предназначен для
обобщения информации о расчетах с дебиторами при условии,
если бухгалтерские операции не оформляются счетами, названными выше (например, в части начисленных и признанных
108
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
должниками санкций за нарушение условий хозяйственных договоров; задолженностей сторонних лиц; дивидендов, причитающихся к получению с других организаций).
По дебиторской задолженности, связанной с расчетами за
поставленные товары (выполненные работы или услуги), которая
не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена
соответствующими гарантиями, организация обязана с 2011 года
создавать резерв по сомнительной дебиторской задолженности
любого вида, стоимостная оценка которого отражается на счете
63 «Резервы по сомнительным долгам».
Суммы созданного резерва по сомнительным долгам относятся на финансовые результаты и отражаются по дебету счета 91
«Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам». Списание безнадежного долга, ранее отнесенного в учете к сомнительным, по которому был сформирован
резерв, отражается бухгалтерской проводкой по дебету счета 63
«Резервы по сомнительным долгам » в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или счетом 76
«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Безнадежный
долг в сумме, превышающей резерв, созданный по данной задолженности, списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». Списанная по истечение срока исковой давности задолженность отражается на забалансовом счете 007 «Списанная в
убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» и учитывается в течение пяти лет с момента списания для наблюдения
за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.
По строке «Финансовые вложения» отражаются краткосрочные инвестиции организации в ценные бумаги других организаций и государства, предоставленные другим организациям
займы и др.
Наряду с финансовыми вложениями, учтенными на счете 58
«Финансовые вложения», по строке может отражаться остаток
депозитных вкладов, учтенный на субсчете 55-3 «Депозитные
счета». Если организация формировала резервы под обесценение
финансовых вложений, то при заполнении строки из дебетового
остатка по счету 58 «Финансовые вложения», субсчет «Краткосрочные финансовые вложения», вычитается кредитовый остаток
109
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
по счету 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений», в
части созданных по ним резервов.
По строке «Денежные средства» указывается вся сумма
денежных средств, которой располагает организация. При заполнении строки следует руководствоваться Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным решением Совета директоров Банка России от 22 сентября 1993 г. №
40 (в ред. от 26 февраля 1996 г.), ПБУ 3/2006 «Учет активов и
обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», Федеральным законом «О валютном регулировании и валютном контроле» от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ (в ред. от 5
июля 2007 г.).
Заполняется строка «Денежные средства» по данным остатка счета 50 «Касса» (без субсчета 50-3 «Денежные документы»),
счета 51 «Расчетные счета», счета 52 «Валютные счета», счета 55
«Специальные счета в банках» (без субсчета учета депозитных
вкладов), счета 57 «Переводы в пути».
По статье «Прочие оборотные активы» отражаются
суммы оборотных активов, которые не вошли в другие статьи
раздела II «Оборотные активы» бухгалтерского баланса (в частности, сумма по субсчету 50-3 «Денежные документы»). Если
данные по этой статье превышают 5% итога актива баланса, то в
соответствии с принципом существенности организация в пояснительной записке должна расшифровать состав данной статьи.
2.6 Содержание статей пассива баланса
Капитал и резервы
Раздел «Капитал и резервы» – раздел III «Бухгалтерского
баланса» характеризует состав и структуру собственного капитала, включающего в себя различные по своему экономическому
содержанию, порядку формирования и использования источники
финансирования деятельности организации и имеют следующие
статьи:
 уставный капитал;
 собственные акции, выкупленные у акционеров;
 переоценка внеоборотных активов;
110
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
 добавочный капитал;
 резервный капитал;
 нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).
Статья «Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)». По общему правилу в бухгалтерской отчетности здесь отражается первоначальная сумма
средств, инвестированных в организацию учредителями для ее
производственной деятельности с целью получения в дальнейшем прибыли. В зависимости от организационно-правовой формы организации, различают:
 уставный капитал (в акционерных обществах, в обществах с ограниченной и дополнительной ответственностью);
 складочный капитал (в хозяйственных товариществах);
паевой капитал (в производственных кооперативах);
 уставный фонд (в государственных и муниципальных
предприятиях).
В акционерных обществах уставный капитал – это зафиксированная в учредительных документах совокупность акций по их
номинальной стоимости, принадлежащих учредителям (акционерам). При этом только в акционерном обществе уставный капитал разделен на доли, выраженные в акциях, т.е. ценных бумагах,
которые представляют собой документы, удостоверяющие с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов
имущественные права, осуществление или перераспределение
которых возможно только при предъявлении таких документов.
Сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества, не должна превышать разницу
между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного
капитала и резервного фонда общества. Уменьшение уставного
капитала акционерного общества допускается только после уведомления за 30 дней всех его кредиторов, которым предоставлено
право требовать в этом случае досрочного прекращения или исполнения соответствующих обязательств общества и возмещения
им убытков.
Размер уставного капитала в момент государственной регистрации показывает ту денежную сумму, которой должна соот-
111
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ветствовать стоимость денежных и вещественных вкладов в совокупности.
После регистрации организации в учете формируется запись:
Дебет счета 75 «Расчеты с учредителями» Кредит счета
80 «Уставный капитал» – отражена задолженность учредителей
по вкладам в уставный капитал.
Увеличение и уменьшение уставного капитала отражаются в
бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности после внесения
соответствующих изменений в учредительные документы.
Увеличение уставного капитала осуществляется за счет:
вкладов акционеров; добавочного капитала; нераспределенной
прибыли общества (конвертации облигаций в акции общества).
Уменьшение уставного капитала может происходить: по
решению акционеров; в соответствии с Федеральным законом
«Об акционерных обществах» от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ –
если по итогам второго и каждого последующего года стоимость
чистых активов оказывается меньше уставного капитала.
Строка «Уставный капитал (складочный капитал, уставный
фонд, вклады товарищей)» заполняется по данным кредитового
остатка по счету 80 «Уставный капитал».
По строке «Собственные акции, выкупленные у акционеров» отражают собственные акции, выкупленные у акционеров. Они возникают в результате приобретения (выкупа) данных
акций (долей в капитале) у их собственников с целью аннулирования и уменьшения уставного капитала либо для повторного их
размещения среди новых собственников или своих акционеров.
Вопросы выкупа акций у акционеров раскрыты в Федеральном
законе «Об акционерных обществах». Выкуп обществом акций
осуществляется по цене, указанной в сообщении о проведении
общего собрания акционеров. При этом сумма выкупа не может
превышать 10% стоимости чистых активов общества на дату
принятия решения о выкупе.
В учете хозяйственные операции оформляются записями:
1) отражены выкупленные собственные акции (доли) на
сумму фактических затрат:
Дебет счета 81 «Собственные акции (доли)» Кредит счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и др.;
112
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
2) уменьшен уставный капитал на сумму акций (долей), выкупленных у акционеров по номинальной стоимости:
Дебет счета 80 «Уставный капитал» Кредит счета 81
«Собственные акции (доли)»;
3) отражена возникшая разница между фактическими затратами на выкуп и номинальной стоимостью акций:
а) при превышении фактических затрат над номинальной
стоимостью:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит счета
81 «Собственные акции (доли)»;
б)при превышении номинальной стоимости над фактическими затратами:
Дебет счета 81 «Собственные акции (доли)» Кредит счета
91 «Прочие доходы и расходы».
Заполняется строка на основании дебетового остатка по счету 81 «Собственные акции (доли)». Сумма, отражаемая по этой
строке, вычитается из итога статей раздела III баланса и поэтому
показывается в круглых скобках.
По строке «Переоценка внеоборотных активов» отражается прирост стоимости имущества в результате переоценки отдельных статей внеоборотных активов.
Статья «Добавочный капитал (без переоценки)». Добавочный капитал формируется за счет:
 эмиссионного дохода, который возникает при формировании уставного капитала (при учреждении акционерного общества, увеличении уставного капитала путем дополнительной
эмиссии акций или изменения их номинальной стоимости);
 положительные курсовые разницы по вкладам в уставный капитал и др.
Суммы, отнесенные в кредит счета 83 «Добавочный капитал», как правило, не списываются. Однако снижение добавочного капитала возможно в отдельных случаях. Например, в связи с
направлением на увеличение уставного капитала; распределением между участниками организации и т.п.
Заполняется строка по данным кредитового остатка по счету
83 «Добавочный капитал».
113
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Статья «Резервный капитал». Для акционерных обществ
образование резервного капитала (фонда) обязательно. В соответствии с законодательством резервный фонд создается в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5% от его
уставного капитала.
Резервный фонд общества формируется путем обязательных
ежегодных отчислений от чистой прибыли до достижения им
размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных
отчислений предусматривается уставом общества, но не может
быть менее 5% от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества. Следовательно, минимальный
размер резервного капитала находится в прямой зависимости от
размера уставного капитала.
Строка «Резервный капитал» заполняется по данным кредитового остатка по счету 82 «Резервный капитал».
По статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)» показывается сумма прибыли, которая не была распределена между акционерами, учредителями, участниками и осталась в распоряжении организации. Таким образом, сумма нераспределенной прибыли отчетного года включается в показатель
строки «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» без
распределения (исключение составляют промежуточные дивиденды – по результатам квартала, первого полугодия, 9 месяцев
финансового года). Данный показатель отражает нарастающим
итогом общую сумму прибыли (полученного убытка), накопленную за все время деятельности организации.
Строка заполняется в конце года по данным соответственно
кредитового или дебетового остатка по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», а в течение года – по
данным кредитового или дебетового остатка по счету 99 «Прибыли и убытки». Сумма убытка отражается в балансе в круглых
скобках.
Итоговая сумма по разделу III указывается по строке
«Итого по разделу III».
Долгосрочные обязательства
В данный раздел баланса включаются следующие статьи:
 заемные средства;
114
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
 отложенные налоговые обязательства;
 резервы под условные обязательства;
 прочие долгосрочные обязательства.
Статья «Заемные средства». По статье показываются непогашенные суммы заемных средств, подлежащие погашению в соответствии с договорами более чем через 12 месяцев после отчетной даты.
Если заемные средства подлежат погашению в течение 12
месяцев после отчетной даты, то не погашенные на конец отчетного периода их суммы отражаются по соответствующей группе
статей раздела V Бухгалтерского баланса «Краткосрочные обязательства».
Вопросы учета кредитов и займов регулирует Положение по
бухгалтерскому учету ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и
кредитам».
Заполняется строка по данным кредитового остатка по счету
67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Как и в случае с финансовыми вложениями, долгосрочные займы и кредиты
могут стать в отчетном периоде краткосрочными (когда срок погашения задолженности станет меньше 12 месяцев). Тогда организация переводит такую задолженность в краткосрочную и отражает в разделе V пассива баланса «Краткосрочные обязательства».
Статья «Отложенные налоговые обязательства». Выделение данной статьи связано с появлением новой методики отражения налога на прибыль в бухгалтерском учете и бухгалтерской
отчетности, принятой в ПБУ 18/02.
В соответствии с ПБУ 18/02, отложенное налоговое обязательство (ОНО) уменьшает условный расход по налогу на прибыль.
Под ОНО понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль,
подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в
последующих отчетных периодах.
ОНО определяется следующим образом:
 или из суммы данного вида расходов, признанных в налоговом учете, вычитают сумму данного вида расходов, призна115
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ваемых в бухгалтерском учете, а полученную разницу умножают
на ставку налога на прибыль;
 или из суммы данного вида доходов, признанных в бухгалтерском учете, вычитают сумму данного вида доходов, признаваемых в налоговом учете, а полученную разницу умножают
на ставку налога на прибыль.
Для учета ОНО введен отдельный счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». Счет пассивный: по кредиту отражается
появление в отчетном периоде ОНО, уменьшающего величину
условного расхода (дохода), а по дебету – списание, т.е. уменьшение или полное погашение ОНО. Записи производятся в корреспонденции со счетом 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
ОНО при выбытии объекта актива или вида обязательства,
по которому оно было начислено, списывается на счет 99 (Д-т сч.
77, К-т сч. 99). Списание происходит в сумме, на которую не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и
последующих отчетных периодов.
При составлении бухгалтерской отчетности организация
имеет право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную
(свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, если одновременно выполняются
два условия:
1) наличие в организации отложенных налоговых активов и
отложенных налоговых обязательств;
2) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые
обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.
Статья «Резервы под условные обязательства» раскрывается информация о резервах в соответствии с требованиями ПБУ
8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». По данной группе (статьям группы) указываются суммы неизрасходованных резервов под условные обязательства (оценочные обязательства). При этом речь идет не о резервах
под обесценение материально-производственных запасов, финансовых вложений или резервов по сомнительным долгам и т.п., то
есть резервах, обеспечивающих объективную оценку стоимости
активов (прежде всего, в случае их обесценения) и являющихся
116
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
регулирующими к соответствующим видам активов. В данном
случае речь идет об обязательствах организации произвести в будущем, то есть при наступлении определенных событий, соответствующие расходы, которые вытекают из требований законодательства или условий договоров. При этом наступление подобных событий имеет высокую степень вероятности (например, выявление производственных дефектов, принятие решений суда или
налоговых органов о взыскании штрафов, пеней, неустоек). В
данном случае идет о величине резерва, а не о конкретной сумме
расхода средств этого резерва. В качестве примера подобных видов резервов можно указать резервы под гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт, под вывод объектов из эксплуатации, под обеспечение (покрытие) предъявленных к организации
исков (претензий), вероятность взыскания которых является высокой, и т.п.
По строке «Прочие обязательства» отражаются суммы
кредиторской задолженности, срок погашения которой наступит
более чем через 12 месяцев.
При заполнении строки «Прочие обязательства» могут использоваться аналитические данные по счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
(кредитовые остатки).
Краткосрочные обязательства
В данном разделе отражаются суммы кредиторской задолженности, срок погашения которой по условиям договора не превышает 12 месяцев.
В этом разделе баланса показывают суммы:
 заемных средств;
 кредиторской задолженности, подлежащие погашению
менее чем через 12 месяцев после отчетной даты;
 доходов будущих периодов;
 резервов предстоящих расходов;
 прочие обязательства.
По статье «Заемные средства» показываются непогашенные суммы кредитов банков и займов, полученных от других ор117
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ганизаций, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после
отчетной даты. Заполняется строка по данным остатка по счету
66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».
Согласно ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам»
затраты, связанные с получением и использованием займов и
кредитов, включают:
 проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;
 проценты (дисконт) по причитающимся к оплате облигациям;
 курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к
оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах,
образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления);
 дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных
обязательств.
Дополнительные затраты, производимые заемщиком, могут
включать расходы, связанные с оказанием заемщику юридических и консультационных услуг, осуществлением копировальномножительных работ, оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством), проведением
экспертиз, потреблением услуг связи, другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств. В «Бухгалтерском балансе»
сумма задолженности организации по полученным кредитам и
займам отражается с учетом причитающихся на конец отчетного
периода к уплате процентов.
Затраты по полученным кредитам (займам) признаются расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (основных средств и других аналогичных активов, требующих большого времени и затрат на приобретение и
(или) строительство).
118
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Затраты по полученным кредитам (займам) включаются в
текущие расходы в сумме причитающихся платежей. Эти затраты
относятся к прочим расходам организации.
Затраты по кредитам (займам), полученным для оплаты основных средств, включаются в первоначальную стоимость основных средств, если они еще не введены в эксплуатацию.
Затраты по кредитам (займам), полученным для осуществления предварительной оплаты материально-производственных
запасов, работ, услуг, выдачи авансов в счет их оплаты, относятся
на увеличение кредиторской задолженности с последующим их
включением в стоимость материально-производственных запасов, работ, услуг или отнесением на прочие расходы (в зависимости от принятого в организации порядка).
По строке «Кредиторская задолженность» отражаются
прочие долги организации перед другими организациями и физическими лицами.
Можно детализировать «Кредиторскую задолженность» по
следующим статьям:
«Поставщики и подрядчики»;
«Задолженность перед персоналом организации»;
«Задолженность перед государственными внебюджетными
фондами»;
«Задолженность по налогам и сборам»;
«Прочие кредиторы».
1. «Поставщики и подрядчики» – заполняется по аналитическим данным (кредитовым остаткам) счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (в части расчетов за поступившие материальные ценности, работы, услуги).
2. «Задолженность перед персоналом организации» – показывает величину начисленной, но не выданной заработной платы и других выплат в пользу работников и заполняется по данным кредитового остатка по счету 70 «Расчеты с персоналом по
оплате труда».
3. «Задолженность перед государственными внебюджетными фондами» – заполняется на основании аналитических
данных (кредитового остатка) по счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».
119
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
4. «Задолженность по налогам и сборам» – отражает величину начисленных, но не перечисленных в бюджет налогов и
сборов, уч тенных на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» и
отраженных по кредиту счета.
5. «Прочие кредиторы» – отражается задолженность организа ции по расчетам, не нашедшим отражения по другим строкам (по имущественному и личному страхованию субсчет 76-1
«Расчеты по имущественному и личному страхованию», с депонентами субсчет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и
другим доходам», с подотчетными лицами счет 71 «Расчеты с
подотчетными лицами», по внутрихозяйственным расчетам счет
79 «Внутрихозяйственные расчеты»).
По строке «Доходы будущих периодов» показываются источники средств, полученных в отчетном году, но относящиеся к
будущим отчетным периодам, а также иные суммы, учитываемые
на счете 98 «Доходы будущих периодов». Например, стоимость
безвозмездно полученных основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, разница между
взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие или испорченные товарно-материальные ценности и их стоимостью по
учетным ценам и др.
Разграничение доходов отчетного и будущего периодов вызвано необходимостью соблюдения принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
По строке «Доходы будущих периодов» показываются также государственная помощь, целевые поступления и др., учитываемые в соответствии с ПБУ 13/2000 «Учет государственной
помощи» по счету 86 «Целевое финансирование».
По статье «Резервы предстоящих расходов» фиксируются
остатки средств, зарезервированных организацией, т.е. расходы,
относящиеся к данному отчетному периоду, но которые будут
производиться в будущих отчетных периодах. Например, резерв
на предстоящую оплату отпусков работникам, резерв на выплату
вознаграждений по итогам работы за год, на расходы по ремонту
основных средств и др.
120
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Строка заполняется по данным кредитовых остатков по субсчетам счета 96 «Резервы предстоящих расходов».
По строке «Прочие обязательства» показываются суммы
краткосрочных пассивов, не нашедших отражения по другим
статьям раздела V баланса.
Итог раздела V баланса указывается по строке «Итого по
разделу V», которая определяется как сумма строк:
«Заемные средства»;
«Кредиторская задолженность»;
«Доходы будущих периодов»;
«Резервы предстоящих расходов»;
«Прочие обязательства».
Итог пассива баланса рассчитывается как сумма строк:
«Итого по разделу III»; «Итого по разделу IV»; «Итого по разделу V».
2.7 Аналитическое использование бухгалтерского
баланса при оценке финансового состояния
В условиях рыночной экономики существенно возрос интерес участников экономического процесса к объективной и достоверной информации о финансовом состоянии. Все субъекты рыночных отношений – собственники, инвесторы, банки, биржи,
поставщики, покупатели, заказчики – заинтересованы в однозначной оценке конкурентоспособности и надежности своих
партнеров.
Финансовое состояние предприятия характеризуется обеспеченностью и использованием средств и характеров источников
их формирования.
Для общей оценки динамики финансового состояния следует сгруппировать статьи баланса в отдельные специфические
группы по признаку ликвидности и срочности обязательств. На
основе агрегированного баланса осуществляется анализ структуры имущества предприятия и источников его покрытия, который
удобно представить в следующем виде (см. таблицу 2.1).
121
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Таблица 2.1 – Схема агрегированного баланса
Актив
1. Имущество
1.1. Иммобилизованные
активы
1.2. Мобильные, оборотные
активы
1.2.1. Запасы и затраты
Пассив
1. Источники имущества
1.1. Собственный капитал
1.2. Заемный капитал
1.2.1. Долгосрочные
обязательства
1.2.2. Дебиторская
1.2.2. Краткосрочные кредиты
задолженность
и займы
1.2.3. Денежные средства
1.2.3. Кредиторская
и ценные бумаги
задолженность
Используя схему аналитического баланса можно получить
ряд важнейших характеристик финансового состояния предприятия. К ним относятся:
 общая стоимость имущества предприятия;
 стоимость основных и прочих внеоборотных средств;
 стоимость оборотных средств;
 стоимость материальных оборотных средств;
 величина дебиторской задолженности;
 сумма свободных денежных средств;
 стоимость собственного капитала;
 величина заемного капитала;
 величина долгосрочных кредитов и займов, предназначенных для формирования основных средств и других внеоборотных активов;
 величина краткосрочных кредитов и займов, предназначенных для формирования оборотных активов;
 величина кредиторской задолженности.
Динамический анализ этих показателей позволяет установить их абсолютное приращение и темпы роста, что важно для
характеристики финансового состояния предприятия.
Не меньшее значение имеет вертикальный структурный
анализ актива и пассива баланса. Из соотношения собственного и
заемного капиталов можно сделать вывод об автономии пред122
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
приятия в условиях рыночных связей, о его финансовой устойчивости.
Характер изменения каждого показателя отчетности с течением времени устанавливается в ходе горизонтального анализа.
При его проведении данные по каждому показателю на начало
отчетного периода принимают за 100 %. Затем рассчитывают абсолютный прирост (снижение) каждого показателя. Отношение
величины прироста (снижения) к базовой величине характеризует темп изменений.
По данным баланса можно провести анализ платежеспособности и ликвидности бухгалтерского баланса.
Ликвидность баланса характеризуется степенью покрытия
обязательств организации ее активами, срок превращения которых в денежную форму соответствует сроку погашения обязательств. Чем меньше требуется времени, чтобы данный вид активов обрел денежную форму, тем выше его ликвидность. Анализ
ликвидности баланса заключается в сравнении разделов активов,
сгруппированных по степени убывания ликвидности, с обязательствами, сгруппированными в порядке возрастания сроков их
погашения.
В зависимости от степени ликвидности, т.е. скорости превращения в денежные средства, активы организации подразделяются на четыре группы:
А1 – наиболее ликвидные активы (денежные средства, краткосрочные финансовые вложения);
А2 – быстрореализуемые активы (краткосрочная дебиторская задолженность и прочие оборотные активы);
A3 – медленнореализуемые активы (запасы сырья, материалов и других аналогичных ценностей, затраты в незавершенном
производстве, готовая продукция и товары для перепродажи, товары отгруженные, расходы будущих периодов, прочие запасы и
затраты);
А4 – труднореализуемые активы (нематериальные активы,
основные средства, незавершенное строительство, долгосрочные
финансовые вложения и прочие внеоборотные активы).
Пассивы баланса по степени срочности их оплаты группируют следующим образом:
123
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
П1 – наиболее срочные обязательства (кредиторская задолженность, а также ссуды, не погашенные в срок);
П2 – краткосрочные пассивы (краткосрочные кредиты и заемные средства);
П3 – долгосрочные пассивы (долгосрочные кредиты и заемные средства);
П4 – постоянные пассивы (статьи раздела 3 пассива баланса).
Для определения ликвидности баланса следует сравнить величины приведенных групп по активу и пассиву. Баланс считается ликвидным при условии следующих соотношений:
А1> П1
А2> П2
A3> П3
А4< П4.
Первые два соотношения показывают текущую ликвидность
организации в ближайшее время.
Третье соотношение показывает перспективную ликвидность.
Четвертое соотношение показывает соблюдение минимального условия финансовой устойчивости.
Для оценки финансового состояния организации используют ряд коэффициентов ликвидности.
Коэффициент абсолютной ликвидности (Кал) равен соотношению величины наиболее ликвидных активов к сумме срочных обязательств и краткосрочных пассивов:
Кал = А1/(П1, +П2).
Этот коэффициент показывает, какую часть краткосрочной
задолженности организация может погасить в ближайшее время.
Нормальное ограничение данного показателя: Кал > 0,2–0,5.
Коэффициент покрытия (текущая ликвидность) (Кп) равен
соотношению стоимости всех оборотных средств (за вычетом
расходов будущих периодов) к величине краткосрочных обязательств:
Кп = (А1 + А2 + А3-Д)/(П1+П2),
где Д – долгосрочные финансовые вложения. Этот коэффициент
показывает степень покрытия краткосрочных обязательств вели124
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
чиной текущих активов. Нормальное ограничение показателя: Кп
> 2.
Коэффициент быстрой ликвидности равен соотношению суммы денежных средств, дебиторской задолженности и прочих активов к величине текущих (краткосрочных) обязательств:
Кбл = (А, + А2)/ (П1+П2),
Этот коэффициент показывает прогнозируемые платежные
возможности организации при условии своевременного проведения расчетов с дебиторами. Ориентировочное нижнее значение
данного коэффициента: Кбл >1.
Платежеспособность организации оценивается методом
определения достаточности (избыток или недостаток) источников
средств для формирования запасов и затрат предприятия. При
анализе выявляют соотношение между отдельными видами активов организации и источниками их покрытия. В зависимости от
того, какие источники используются для формирования запасов и
затрат, судят об уровне платежеспособности организации.
Прежде всего, определяют величину собственных оборотных средств (СОС) организации. Этот показатель равен разности
между собственным капиталом (СК) и необоротными активами
баланса (ВА):
СОС = СК – ВА
Увеличение СОС в динамике характеризует положительную
тенденцию, уменьшение – отрицательную.
Положительное значение величины СОС означает, что организация не испытывает недостатка собственных оборотных
средств. Сумма постоянных источников превышает сумму постоянных активов
При отрицательном значении СОС наблюдается дефицит
собственных оборотных средств. Постоянных пассивов не хватает для финансирования постоянных активов.
Рассматривают также величину собственных и долгосрочных заемных средств (СДЗС). Она определяется как разность между собственными (СК) и долгосрочными заемными средствами
(ДЗ) и внеоборотными активами (ВА):
СДЗС = СК + ДЗ - ВА.
125
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Этот показатель равен величине имеющихся в распоряжении организации оборотных средств, которые не могут быть востребованы в следующем отчетном году.
Достаточность нормальных источников формирования запасов и затрат организации характеризует общая величина источников запасов и затрат (ОВИЗЗ). Ее рассчитывают по формуле
ОВИЗЗ = СДЗС + ККиЗ + ЗП,
где ККиЗ – краткосрочные кредиты и заемные средства;
ЗП – задолженность поставщика.
По экономическому содержанию увеличение ОВИЗЗ положительно влияет на платежеспособность организации. Это увеличение достигается привлечением большого количества товарных кредитов, авансов под работы и заказы.
Следует иметь в виду, что запасы и затраты (33), имеющиеся у организации, принимаются к расчетам аналитических показателей с учетом НДС (стр. 210 + стр. 220 актива).
Величина запасов и затрат зависит от характера производства. Значительный рост запасов за отчетный период свидетельствует о проблемах со сбытом продукции и товаров, существенных
складских и других накладных расходов. Резкое уменьшение 33
может указывать на проблемы со снабжением или на намерение
организации прекратить производство.
С целью оценки платежеспособности организации определяют численные значения трех показателей: ФП1, ФП2, ФП3.
Показатель ФП, характеризует достаточность собственных
оборотных средств для финансирования запасов и затрат:
ФП1= СОС – 33.
Достаточность собственных и долгосрочных заемных
средств для финансирования запасов и затрат определяется величиной ФП2:
ФП2 = СДЗС – 33.
Показатель ФПЗ рассчитывают по формуле
ФП3 = ОВИЗЗ – 33.
В зависимости от величины этих показателей различают четыре типа финансовой устойчивости:
126
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
 абсолютная устойчивость – все три показателя больше
нуля. Организация имеет излишек всех источников формирования запасов и затрат. В любой момент времени обладает платежеспособностью, не допускает задержек расчетов и платежей;
 нормальная или относительная ликвидность. Показатель
ФП1 меньше нуля, а показатели ФП3 и ФП2 - больше нулю. Организация обладает относительно стабильным финансовым состоянием, СДОС и ОВИЗЗ характеризуются излишками. Платежеспособность обеспечивается, но для оплаты первоочередных платежей привлекаются долгосрочные заемные источники финансирования;
 неустойчивое финансовое положения – показатели ФП, и
ФП2 меньше, показатель – ФП, больше нуля. В этом случае возникают задержки обязательных платежей и расчетов, организация испытывает хроническую нехватку живых денег, образуются
долги перед работниками организации. Такое положение в общем
случае является пограничным между нормальной устойчивостью
и кризисным финансовым состоянием. Для восстановления нормальной устойчивости следует увеличить СОС и СДОС;
 финансовый кризис. Все показатели меньше нуля. Организация испытывает недостаток всех видов источников, требования кредиторов не обеспечивается, расчетный счет заблокирован,
долги перед бюджетом, внебюджетными фондами и работниками
растут. Первым сигналом наступающей неплатежеспособности
является отрицательная динамика всех трех показателей.
2.8 Взаимосвязь бухгалтерского баланса с другими
формами отчетности
Формы бухгалтерской (финансовой) отчетности взаимодействуют между собой. Любая организация формирует свои экономические ресурсы за счет разности доходов и расходов. Если доходы превышают расходы, то объем ресурсов (актив или пассив)
растет, если уменьшается объем ресурсов, то уменьшается и объем расходов. В первом случае организация получает прибыль, во
втором – убыток. Вместе с тем, если поток расходов превышает
127
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
поток доходов, то у организации за отчетный период уменьшается объем активов, что рассматривается как убыток.
Связь между отчетом о финансовых результатах и балансом
раскрывается постулатом Эмануэля Пизани. Согласно постулату,
разность между активом и пассивом баланса образует прибыль,
которая должна быть равна разности между доходами и расходами отчета о финансовых результатах; баланс образует статику, а
отчет о прибылях и убытках – динамику хозяйственной деятельности организации.
Ао – По = Ко,
где Ао – актив на начало периода;
По – привлеченный капитал;
Ко – собственный капитал.
А1 – П1 = К1,
где А1, П1, К1 – те же величины, но на конец отчетного периода.
К1 – Ко – (+,–)Ф,
где Ф – финансовый результат.
Д – Р = (+,–) Ф,
где Д – доходы;
Р – расходы, их разность образует финансовый результат.
В научном мире идет дискуссия о том, что важнее – баланс
или отчет о прибылях и убытках. Так, знаменитый американский
экономист И. Фишер считал, что ресурсы организации – это
следствие потока капитала, поэтому отчет о финансовых результатах – причина, а баланс – следствие, так как он лишь отражает
наличие ресурсов. Напротив, американский бухгалтер Д.Р. Скотт
исходил из того, что обороты, а значит, и прибыль – это только
результат эффективности использования ресурсов и, следовательно, баланс – это причина, а отчет о финансовых результатах
– следствие.
В реальной действительности величины активов, привлеченного капитала, доходов и расходов не могут быть исчислены
точно, поэтому постулат Пизани не позволяет реально выявлять
финансовый результат деятельности организации.
128
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Современная бухгалтерская отчетность представлена в отечественной и зарубежной практике двумя основными формами
отчетности. Исторически первой отчетной формой был баланс.
Тем не менее он представляет собой логическое следствие отчета
о прибылях и убытках. Для коммерческих организаций в нашей
стране большее значение имеет баланс. На макроуровне решающее значение имеет национальное счетоводство, полностью ориентированное на отчет о финансовых результатах.
Вопросы для самопроверки
1. Дайте определение бухгалтерского баланса.
2. Укажите виды бухгалтерских балансов и их отличительные особенности.
3. Каковы отличия баланса-брутто от баланса-нетто?
4. Раскройте схему построения «Бухгалтерского баланса».
5. В чем экономический смысл актива и пассива бухгалтерского баланса?
6. Что является основным элементом бухгалтерского баланса?
7. Сколько разделов и какие включает бухгалтерский баланс?
8. Что такое валюта баланса?
9. По какому принципу расположены статьи в активе и пассиве бухгалтерского баланса в РФ?
10. Форма бухгалтерского баланса, утвержденная Министерством финансов РФ, носит обязательный или рекомендательный
характер?
11. Какие реквизиты включает заголовочная часть бухгалтерского баланса?
12. Какие общие требования должны соблюдаться при составлении бухгалтерского баланса?
13. Как формируется статья 1 раздела актива бухгалтерского
баланса?
14. Как формируется статья 2 раздела актива бухгалтерского
баланса?
15. Как формируется статья 3 раздела пассива бухгалтерского баланса?
129
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
16. Как формируется статья 4 раздела пассива бухгалтерского баланса?
17. Как формируется статья 5 раздела пассива бухгалтерского баланса?
18. Каково аналитическое использование бухгалтерского баланса при оценке финансового состояния?
19. Какова взаимосвязь бухгалтерского баланса с другими
формами отчетности?
Тесты
1. Бухгалтерский баланс – это сводка показателей…
1) аналитических;
2) интервальных;
3) синтетических;
4) моментных.
2. Бухгалтерский баланс представляет собой таблицу,
состоящую…
1) из дебета;
2) актива;
3) кредита;
4) пассива.
3. Основными элементами бухгалтерского баланса являются…
1) актив и пассив;
2) разделы баланса;
3) балансовые статьи.
4. Разделы в активе баланса в РФ расположены в порядке…
1) возрастания ликвидности активов;
2) убывания ликвидности активов.
5. Разделы в пассиве баланса в РФ расположены в порядке…
1) убывания срока погашения обязательств;
2) возрастания срока погашения обязательств.
6. Статья баланса – это…
1) экономически разнородные виды имущества;
2) экономически разнородные виды источников;
130
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
3) экономически однородные виды имущества или источников.
7. В пассиве баланса отражаются…
1) резервы предстоящих расходов;
2) основные средства;
3) расходы будущих периодов.
8. В активе баланса сгруппированы…
1) хозяйственные процессы;
2) источники формирования имущества;
3) виды имущества.
9. Актив баланса – это группировка имущества…
1) по степени ликвидности;
2) видам и источникам образования;
3) источникам образования и назначению.
10. К внеоборотным активам относят…
1) затраты в незавершенном производстве;
2) доходные вложения в материальные ценности;
3) незавершенное строительство;
4) прочие внеоборотные активы;
5) нематериальные активы;
6) готовую продукцию;
7) запасы;
8) основные средства.
11. Основные средства отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости…
1) перенесенной;
2) остаточной;
3) первоначальной;
4) восстановительной.
12. Незавершенное строительство отражается в бухгалтерском балансе …
1) по сумме фактических затрат;
2) остаточной стоимости;
3) первоначальной стоимости;
4) нормативной.
13. К оборотным активам относят…
1) затраты в незавершенном производстве;
2) НДС по приобретенным ценностям;
131
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
3) незавершенное строительство;
4) доходные вложения в материальные ценности;
5) готовую продукцию и товары для перепродажи;
6) запасы;
7) поставщиков и подрядчиков;
8) расходы будущих периодов.
14. Готовая продукция в бухгалтерском балансе может
отражаться по себестоимости…
1) производственной нормативной;
2) производственной фактической;
3) полной нормативной;
4) полной фактической.
15. Для заполнения группы статей «Финансовые вложения» используется информация, содержащаяся на счетах…
1) 75 «Расчеты с учредителями»;
2) 50 «Касса»;
3) 51 «Расчетные счета»;
4) 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений»;
5) 58 «Финансовые вложения»;
6) 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
16. Раздел бухгалтерского баланса «Капитал и резервы»
представлен статьями…
1) резервный капитал;
2) целевое финансирование;3) нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток);
4) добавочный капитал;
5) займы, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев;
6) доходы будущих периодов;
7) уставный капитал;
8) собственные акции, выкупленные у акционеров.
17. Для заполнения раздела бухгалтерского баланса
«Долгосрочные обязательства» используется информация,
содержащаяся на счетах…
1) расчеты по налогам и сборам;
2) расчеты по долгосрочным кредитам и займам;
3) расходы будущих периодов;
4) резервы предстоящих расходов;
132
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
5) целевое финансирование;
6) доходы будущих периодов;
7) краткосрочные финансовые вложения;
8) отложенные налоговые обязательства.
18. В статью «Кредиторская задолженность» включены
следующие виды задолженности…
1) задолженность перед персоналом организации;
2) авансы полученные;
3) задолженность перед дочерними и зависимыми обществами;
4) задолженность перед государственными внебюджетными
фондами;
5) задолженность по налогам и сборам;
6) покупатели и заказчики;
7) векселя к уплате;
8) поставщики и подрядчики;
9) авансы выданные.
19. Для заполнения статьи «Кредиторская задолженность» используется информация, содержащаяся на счетах…
1) 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;
2) 68 «Расчеты по налогам и сборам»;
3) 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;
4) 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;
5) 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
6) 97 «Расходы будущих периодов»;
7) 75 «Расчеты с учредителями»;
8) 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
9) 58 «Финансовые вложения».
20. При реформации бухгалтерского баланса закрываются счета…
1) 99 «Прибыли и убытки»;
2) 96 «Резервы предстоящих расходов»;
3) 90 «Продажи»;
4) 97 «Расходы будущих периодов»;
5) 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»;
6) 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
133
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
21. Нематериальные активы оцениваются для отражения в балансе…
1) по первоначальной стоимости;
2) по фактическим затратам;
3) по остаточной стоимости.
22. Уставный капитал оценивается при отражении в балансе…
1) как фактически внесенная учредителями сумма вкладов
на дату составления отчетности;
2) как сумма, зарегистрированная в учредительных документах;
3) в зависимости от принятой учетной политики.
23. Задолженность учредителей по вкладам в уставный
капитал при составлении баланса…
1) отражается в составе дебиторской задолженности;
2) отражается в составе кредиторской задолженности;
3) вычитается из суммы уставного капитала.
24. Для заполнения статьи баланса «Основные средства»
используются счета бухгалтерского учета…
1) 01;
2) 01, 02;
3) 01, 02, 03.
25. Для заполнения статьи баланса «Нематериальные
активы» используются счета бухгалтерского учета…
1) 04;
2) 04, 05;
3) 04, 05, 08.
26. Для заполнения статьи баланса « Финансовые вложения» используются счета бухгалтерского учета:
1) 58;
2) 58, 59;
3) 55, 58, 59.
27. В бухгалтерском балансе по статье «Запасы» при использовании счетов 15 и 16 сумма числящихся на конец отчетного периода отклонений в стоимости материальных ценностей…
1) не принимается в расчет;
134
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
2) прибавляется или вычитается при определении итоговых
данных;
3) отражается в составе прочих оборотных активов.
28. В бухгалтерском балансе по статье «НДС по приобретенным ценностям» отражается…
1) НДС по приобретенным активам, осуществленным капитальным вложениям, работам и услугам;
2) НДС по приобретенным и подлежащим оплате активам,
капитальным вложениям, работам и услугам;
3) НДС по приобретенным активам, капитальным вложениям, работам и услугам, подлежащий в следующие периоды отнесению в уменьшение сумм налога для перечисления в бюджет
или на соответствующие источники покрытия.
29. Дебетовое сальдо по счету учета расчетов с поставщиками и заказчиками отражается в бухгалтерском балансе
в разделе…
1) «Краткосрочные обязательства»;
2) «Долгосрочные обязательства»;
3) «Оборотные активы».
30. Для заполнения статьи «Запасы» используется информация, содержащаяся на счетах:
1) 14;
2) 60;
3) 10;
4) 05;
5) 15;
6) 16.
Ответы
1
4
2
2, 4
3
3
4
1
5
1
6
3
7
1
11
2
12
1
14
1, 2
15
4, 5
22
2
24
2
25
2
16
1, 3, 4,
7, 8
26
2
17
2, 8
21
3
13
1, 2, 5,
6, 8
23
1
135
27
2
8
3
9
1
10
2, 3, 4,
5, 8
18
19
20
1, 4, 5, 1, 2, 3,
1
8
4, 5, 8
28
29
30
3
3
1, 3, 6
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Глава 3 ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ
3.1. Принципы построения отчета о прибылях и убытках
В соответствии с законом «О бухгалтерском учете» «Отчет
о прибылях и убытках» является важнейшей формой бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Каждый хозяйствующий субъект должен составлять отчет о
прибылях и убытках с тем, чтобы получить данные о соотношении доходов и расходов.
Отчет о прибылях и убытках должен быть ясным и наглядным, содержать информацию обо всех доходах и расходах с учетом требования полноты. Доходы и расходы в соответствии с
принципом начисления (допущения временной определенности
фактов хозяйственной деятельности) относятся к тому отчетному
периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.
Принцип начисления позволяет сблизить во времени сопоставление затрат и доходов, более точно представить результаты
коммерческих и финансовых операций.
В нормативных документах, а также в специальной литературе формулируются различные требования к составлению отчета о прибылях и убытках. Так, структура отчета о прибылях и
убытках, в соответствии с п. 23 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», предусматривает раздельно раскрывать в отчете, как минимум, выручку от продажи товаров, продукции, работ, услуг, проценты к получению, проценты к уплате, доходы от
участия в других организациях, прочие доходы, прочие расходы.
Требования и рекомендации по составлению отчета о прибылях и убытках можно объединить в пять экономических принципов:
недопущение взаимозачета статей доходов и расходов
(принцип расчета финансового результата методом брутто);
детализация доходов и расходов по видам (принцип детализации доходов и расходов);
детализация затрат по функциям управления – производство, управление и сбыт;
136
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
отражение возникших в отчетном периоде доходов и расходов в зависимости от отношения к отчетному периоду (принцип
периодизации);
разделение финансового результата на результат от основной и прочей деятельности (принцип разделения результатов).
Рассмотрим указанные принципы более подробно.
Принцип расчета финансового результата методом брутто предусматривает отражение всех доходов и расходов в полном размере без взаимозачетов. Метод нетто, напротив, допускает суммирование (взаимозачет) однородных доходов и расходов.
Только расчет финансового результата по методу брутто в
состоянии обеспечить требуемую норму «Положения по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации (п. 40)», запрещающую взаимозачет между статьями
активов и пассивов баланса, статьями прибылей и убытков на
счете прибылей и убытков.
Принцип детализации доходов и расходов по видам означает, что все доходы и расходы отчетного периода должны быть
структурированы определенным образом, то есть, согласно ПБУ
9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации»
относиться к доходам и расходам по обычным видам деятельности или к прочим доходам и расходам.
Принцип построения отчета о прибылях и убытках по
функциям управления предполагает относить доходы и расходы к
определенным областям деятельности организации и таким образом оценить их экономическое действие. Следует подчеркнуть,
что отнесение доходов к отдельным сферам деятельности организации в известной мере условно.
Если в отношении расходов кроме прямого отнесения можно воспользоваться некоторыми методами их распределения, то
однозначно причислить доходы к центрам возникновения в производстве, сбыте или управлении сложно. Дальнейшее подразделение доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках соглас137
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
но ПБУ 4/99, например, по изделиям или рынкам сбыта производится на основе учетной политики и учредительных документов в
пояснениях к бухгалтерской отчетности. При этом организация
вправе отказаться от приведения таких сведений, если их опубликование способно причинить ей значительный ущерб.
Принцип периодизации. В отчете о прибылях и убытках отражаются части издержек и поступлений, относящихся к данному
отчетному периоду, в котором была произведена продукция или
оказаны услуги, как доход. Такая периодизация поступлений
служит основой для периодизации затрат. Затраты как расходы
относятся к тому периоду, в котором согласно принципу начисления (временной определенности фактов хозяйственной деятельности), они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с
этими фактами.
Принцип разделения результата. Отчет о прибылях и убытках должен строиться по принципу разделения результата. Доходы и расходы должны быть разделены таким образом, чтобы основные и прочие составляющие финансового результата были
прозрачными (то есть распознаваемыми). Это необходимо в связи
с экономической оценкой хозяйственной деятельности организации. Такое разделение финансового результата позволяет внешним пользователям бухгалтерской отчетности очистить полученный финансовый результат от случайных факторов, а внутренним
пользователям – принимать соответствующие управленческие
решения по максимизации прибыли и уменьшению убытков (потерь) организации. Разделение финансового результата может
производиться с помощью двух критериев:
критерий регулярности – разделение общего финансового
результата на результаты от основной (обычной) деятельности
организации или прочей (неосновной) деятельности для организации;
критерий отношения к виду хозяйственной деятельности –
разделение финансового результата от основной деятельности на
138
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
результаты от производственной (коммерческой) и финансовой
деятельности.
3.2 Порядок формирования показателей отчета
о прибылях и убытках
Учет и отражение в отчетности доходов и расходов регламентированы ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99
«Расходы организации». Суммы доходов, расходов и финансовые
результаты рассчитываются для отражения в отчете о прибылях и
убытках (далее Отчете) нарастающим итогом с начала года до
конца отчетного периода.
Все расходы организации, а также показатели, имеющие отрицательные значения, в Отчете показывают в круглых скобках.
При составлении формы нельзя засчитывать между собой
показатели расходов и доходов. Но для прочих доходов сделано
исключение.
Согласно пункту 18.2 ПБУ 9/99, их можно показать в Отчете
за минусом расходов, относящихся к этим доходам, если:
правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение доходов;
доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта
хозяйственной деятельности (например, предоставление во временное пользование своих активов), не являются существенными
для характеристики финансового положения организации.
Отчет о прибылях и убытках включает в себя показатели
(таблица 1).
В строке «Выручка» отражается показатель выручки (нетто)
от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога
на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных
платежей). В этой строке отражают сумму, равную обороту по
кредиту счета 90 «Продажи» за минусом дебетовых оборотов по
субсчетам этого же счета 90: субсчету 3 «Налог на добавленную
стоимость», субсчету 4 «Акцизы», субсчету 5 «Экспортные (таможенные) пошлины». Выручка в отчете отражается с учетом
139
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
скидок (накидок), изменений условий договора, расчетов неденежными средствами и т.д.
В Отчете следует показать всю сумму выручки, в том числе
и по товарам (продукции, работам, услугам), не оплаченным покупателями (заказчиками), если право собственности на отгруженные товары перешло к покупателю (п. 6 ПБУ 9/99). При составлении бухгалтерской отчетности не имеет значения, какой
метод определения доходов (кассовый или «по начислению») использует организация для целей расчета налога на прибыль.
Таблица 1 – Отчет о прибылях и убытках за (период) 2011 г.
Пояснения
Показатель
Код
1
2
3
Выручка
Себестоимость продаж
Валовая прибыль (убыток)
Коммерческие расходы
Управленческие расходы
Прибыль (убыток) от продаж
Доходы от участия
в других организациях
Проценты к получению
Проценты к уплате
Прочие доходы
Прочие расходы
Прибыль (убыток)
до налогообложения
Текущий налог на прибыль
в том числе постоянные
налоговые обязательства (активы)
Изменение отложенных
налоговых обязательств
Изменение отложенных
налоговых активов
Прочее
Чистая прибыль (убыток)
140
За
За
(пери- (период)
од)
2011 г. 2010 г.
4
5
()
()
()
()
()
()
()
()
()
()
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Окончание таблицы 1
1
2
3
4
5
СПРАВОЧНО
Результат от переоценки внеоборотных
активов, не включаемый в чистую
прибыль (убыток) периода
Результат от прочих операций, не
включаемый в чистую прибыль (убыток) периода
Совокупный финансовый результат
периода
Базовая прибыль (убыток) на акцию
Разводненная прибыль (убыток)
на акцию
Резервы по сомнительным долгам, образованные организацией, при формировании Отчета не влияют на величину выручки,
отраженную по кредиту счета 90-2. Следовательно, они не
уменьшают показатель строки «Выручка».
В данной строке не отражаются полученные авансы и суммы, поступившие в качестве залога, задатка.
Суммы, полученные организациями-посредниками за товары, принадлежащие комитенту (принципалу, доверителю), не
признаются выручкой. Однако организации, которые пользуются
услугами посредников (комитенты, принципалы, доверители),
должны отразить на счете 90 «Продажи» и показать в Отчете выручку от реализованных посредником товаров (на основании отчета посредника), даже если деньги за них еще не получены.
В строке «Себестоимость продаж» отражается сумма расходов по обычным видам деятельности, связанных с изготовлением
и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, с
выполнением работ, оказанием услуг. К расходам по обычным
видам деятельности относятся также амортизационные отчисления и расходы по содержанию основных средств и других внеоборотных активов. При определении себестоимости проданной
продукции (работ, услуг) следует руководствоваться положениями ПБУ 10/99, а также «Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию
141
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных
организациях».
Если доходы, полученные организацией от предоставления
во временное пользование своих активов (в том числе объектов
интеллектуальной собственности) другим предприятиям, считаются доходом от обычной деятельности, то расходы, связанные с
этой деятельностью, признаются в качестве расходов по обычным видам деятельности.
Если организация не отражает доходы от предоставления за
плату во временное пользование своих активов и от участия в уставных капиталах других организаций в качестве доходов от
обычных видов деятельности, то расходы, связанные с ними, относятся к прочим расходам и отражаются в строке «Прочие расходы».
В данной строке отражается дебетовый оборот счета 90
«Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж». Если учетной
политикой предусмотрено списание общехозяйственных расходов с кредита счета 26 в дебет счетов 20 «Основное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», то сумма
общехозяйственных расходов отражается в составе себестоимости. А если общехозяйственные расходы, согласно учетной политике, не распределяются на реализованную и нереализованную
продукцию (товары) и списываются с кредита счета 26 сразу в
дебет счета 90-2, то их сумма отражается в строке «Управленческие расходы».
Аналогичная ситуация и с коммерческими расходами, которые учитываются на счете 44 «Расходы на продажу». Производственные организации в составе коммерческих расходов учитывают затраты, связанные со сбытом продукции. Пункт 9 ПБУ
10/99 позволяет списывать коммерческие расходы двумя способами: распределять их между реализованной и оставшейся продукцией (то есть списывать эти затраты на себестоимость продукции в дебет счета 20) или включать все коммерческие расходы в себестоимость продукции, реализованной в отчетном периоде (в дебет счета 90-2). В зависимости от принятой учетной политики сумма таких расходов, списанная на финансовые результаты
в отчетном периоде, отражается в Отчете по строке «Коммерческие расходы».
142
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
По строке «Валовая прибыль» отражается валовая прибыль
от обычных видов деятельности, рассчитанная без учета коммерческих и управленческих расходов, которые отражаются в соответствующих строках Отчета о прибылях и убытках.
Показатель валовой прибыли равен разнице между показателями строки «Выручка» и строки «Себестоимость продаж».
В строке «Коммерческие расходы» производственные организации отражают сумму затрат, связанных со сбытом продукции, а торговые организации – сумму издержек обращения. К
коммерческим расходам относятся расходы на рекламу, транспортировку готовой продукции (товаров), представительские
расходы и т.п.
Производственные организации в составе коммерческих
расходов отражают затраты на затаривание и упаковку готовой
продукции, на погрузочно-разгрузочные работы и пр. Эти затраты отражаются на счете 44 «Расходы на продажу». В зависимости
от принятой учетной политики организация может ежемесячно
списывать в дебет счета 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж»
всю сумму коммерческих расходов или распределять коммерческие расходы между реализованной и нереализованной продукцией путем их списания на счета учета затрат на производство.
По строке «Коммерческие расходы» производственные организации отражают сумму затрат, списанных в отчетном периоде с кредита счета 44 в дебет счета 90-2.
У торговых организаций в состав коммерческих расходов
входят расходы по обычной деятельности: расходы на доставку,
хранение и подработку товаров, на аренду офисных помещений и
складов, на оплату услуг охраны, суммы заработной платы, амортизация основных средств и нематериальных активов и пр.
Строка «Управленческие расходы» заполняется, если организация, в соответствии с учетной политикой, единовременно
списывает общехозяйственные расходы с кредита счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счета 90 «Продажи» субсчет
2 «Себестоимость продаж». Показатель по данной строке равен
обороту по дебету счета 90-2 в корреспонденции со счетом 26.
Возможен другой вариант признания общехозяйственных
расходов. Их можно распределять между реализованной и нереализованной продукцией. В этом случае они списываются с креди143
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
та счета 26 в дебет счетов 20 «Основное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». Организации, принявшие такую учетную политику, сумму общехозяйственных расходов отражают в составе показателя строки «Себестоимость продаж».
По строке «Прибыль (убыток) от продаж» отражается финансовый результат от продажи продукции (товаров, работ, услуг). Он рассчитывается по формуле:
«Прибыль (убыток) от продаж» = «Валовая прибыль (убыток) – «Коммерческие расходы» – «Управленческие расходы».
Если получена отрицательная величина, значит, организация получила убыток. В этом случае показатель строки заключается в круглые скобки.
Сумма в строке «Прибыль (убыток) от продаж» должна
быть равна финансовому результату, сформированному на счете
90 «Продажи» субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж».
Раздел «Прочие доходы и расходы»
К прочим доходам и расходам относятся доходы и расходы,
отличные от доходов и расходов от обычных видов деятельности.
Прочие доходы и расходы отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
По строке «Доходы от участия в других организациях» отражаются доходы, полученные:
от участия в уставных капиталах других организаций, например дивиденды по акциям;
от участия в совместной деятельности.
В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности такие
доходы отражаются после того, как организация – источник выплаты этих доходов объявит о предстоящей выплате и конкретной сумме дохода.
Доходы от участия в других организациях отражаются по
кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие
доходы» в корреспонденции с дебетом счета 76 «Расчеты с раз144
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ными дебиторами и кредиторами» субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам».
Предприятия, для которых получение доходов от участия в
других организациях является основным видом деятельности, отражают суммы этих доходов в строке «Выручка».
По строке «Проценты к получению» указываются суммы
процентов, причитающихся организации по приобретенным (полученным) облигациям и векселям, банковским депозитам и по
выданным займам и кредитам.
Процентные доходы отражаются по этой строке, если они не
связаны с обычными видами деятельности. Организации, для которых подобные доходы связаны с основным видом деятельности, отражают их по строке «Выручка».
Проценты к получению учитываются по кредиту счета 91
«Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы» в корреспонденции с дебетом счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета». Выбор счета зависит от вида долговых обязательств, по которым начислены проценты.
По строке «Проценты к уплате» отражаются прочие расходы в сумме процентов, которые организация должна уплатить по
собственным облигациям и векселям, полученным кредитам и
займам. Проценты к уплате учитываются по дебету счета 91
«Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» в корреспонденции с кредитом счетов 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67
«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Если организация привлекала займы или кредиты для приобретения имущества (основных средств, материалов, товаров и
т.д.), проценты по этим заемным средствам, начисленные до принятия такого имущества к бухгалтерскому учету, включаются в
стоимость приобретенного имущества. Это следует из положений
ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01. То есть проценты по таким заемным средствам не отражаются по строке «Проценты к уплате».
По строке «Прочие доходы» отражаются следующие виды
прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99):
145
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов
организации (если это не является основным видом деятельности
для организации);
поступления, связанные с предоставлением за плату прав,
возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (если это не
является основным видом деятельности для организации);
поступления, связанные с участием в уставных капиталах
других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам) (если это не является основным видом деятельности для организации);
прибыль, полученная организацией в результате совместной
деятельности (по договору простого товарищества);
поступления от продажи основных средств и иных активов,
отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты),
продукции, товаров;
проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование
банком денежных средств, находящихся на счете организации в
этом банке;
причитающиеся организации штрафы, пени, неустойки за
нарушение условий хозяйственных договоров;
поступления в возмещение причиненных организации
убытков;
активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору
дарения;
прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
положительные курсовые разницы;
сумма дооценки активов;
прочие доходы.
Прочими доходами также являются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.). К таким доходам, в частности, относится
стоимость материальных ценностей, остающихся от списания не146
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
пригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов и т.п.
Прочие доходы учитываются по кредиту счета 91 «Прочие
доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы» в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
и счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». В
строке «Прочие доходы» эти доходы отражаются за минусом начисленных при продаже налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин (Д 91-2 К 68).
В данной строке допускается показывать величину прочих
доходов, уменьшенную на сумму соответствующих прочих расходов. В этом случае в строке «Прочие расходы» эти расходы не
отражаются. Но зачесть таким способом можно только доходы и
расходы, возникшие в результате одного и того же (или аналогичного по характеру) факта хозяйственной деятельности, и
только при условии, что они не являются существенными для характеристики финансового положения организации.
По строке «Прочие расходы» отражаются (п. 11 ПБУ
10/99):
расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, в том числе объектов интеллектуальной собственности (если это не является основным
видом деятельности для организации);
расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (если это не является основным видом деятельности для организации);
расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов отличных от денежных
средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
проценты, уплачиваемые организацией за предоставление
ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);
расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а
также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;
147
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров,
причитающиеся к уплате организацией;
возмещение причиненных организацией убытков;
убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок
исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
отрицательные курсовые разницы;
сумма уценки активов (производственных запасов, готовой
продукции и товаров);
перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с
благотворительной деятельностью;
расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;
прочие расходы.
Прочими расходами также являются расходы, возникающие
как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.).
Прочие расходы учитываются по дебету счета 91 «Прочие
доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы». Для заполнения
данной строки отчета нужно суммировать аналитические данные
по счету 91-2.
Если прочие доходы и связанные с ними расходы не являются существенными, то такие расходы можно не отражать в
строке «Прочие расходы», а вычесть их из суммы соответствующих доходов. Зачесть можно только доходы и расходы, возникшие в результате одного и того же (или аналогичного по характеру) факта хозяйственной деятельности.
«Прибыль (убыток) до налогообложения» - это итоговая
строка. В ней отражается финансовый результат, сформировавшийся по итогам отчетного периода. Показатель строки рассчитывается следующим образом:
строка «Прибыль (убыток) до налогообложения» = строка
«Прибыль (убыток) от продаж» + строки «Доходы от участия
в других организациях», «Проценты к получению», «Прочие доходы» – строки «Проценты к уплате», «Прочие расходы».
148
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Если при расчете финансового результата получается убыток, то сумма в строке «Прибыль (убыток) до налогообложения»
отражается в круглых скобках.
Сумма в данной строке должна быть равна финансовому результату, сформированному на счете 99 «Прибыли и убытки»
субсчет «Финансовые результаты деятельности до налогообложения». На этот субсчет счета 99 списывается сальдо со счетов
90-9 (прибыль/убыток от обычных видов деятельности), 91-9
(сальдо прочих доходов и расходов).
По строке «Текущий налог на прибыль» необходимо отразить сумму налога на прибыль, начисленную к уплате в бюджет в
налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.
По строке «Изменение отложенных налоговых обязательств» показатель должен равняться разнице между показателями по строке «Отложенные налоговые обязательства» бухгалтерского баланса на отчетную и предыдущую отчетную дату (например, 31 декабря 2010 г. и 31 марта 2011 г.).
По строке «Изменение отложенных налоговых активов» показатель также должен равняться разнице между показателями по
строке «Отложенные налоговые активы» бухгалтерского баланса
на отчетную и предыдущую отчетную дату.
Показатель «Постоянные налоговые обязательства (активы)» отражается как составная часть показателя «Текущий налог
на прибыль».
Перед строкой «Чистая прибыль (убыток)» имеет место
строка «Прочее». В состав показателя по этой строке включаются:
доначисления налога на прибыль за прошлые отчетные периоды;
прочие налоги, уплачиваемые за счет чистой прибыли (например, ЕНВД или единый налог, уплачиваемый при упрощенной системе налогообложения);
пени и штрафы, начисленные за нарушения налогового законодательства, а также за нарушение законодательства о страховых взносах.
Показатель по строке «Чистая прибыль (убыток)» рассчитывается следующим образом:
149
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
строка «Прибыль (убыток) до налогообложения» - строка
«Текущий налог на прибыль» + строка «Изменение отложенных
налоговых обязательств» - строка «Изменение отложенных налоговых активов» - строка « Прочее».
В разделе «Справочно» отчета о прибылях и убытках рассчитывается показатель «Совокупный финансовый результат».
Ни в одном документе по бухгалтерскому учету не приводится определение понятия «совокупный финансовый результат». Более того, включение этого показателя в отчет о прибылях
и убытках не предусмотрено положениями ПБУ 4/99. Именно поэтому за разъяснениями следует обратиться к МСФО (IAS) 1
«Представление финансовой отчетности», в который были внесены изменения. С 1 января 2009 г. название отчета «Отчет о прибылях и убытках» заменено на «Отчет о совокупном доходе».
Данное обстоятельство связано с тем, что, начиная с отчетности
2009 г., изменились структура и содержание данного отчета в соответствии с дополнительной информацией, которая должна в
нем отражаться.
Теперь конечным показателем в отчете является совокупный доход, который складывается из чистой прибыли отчетного
периода и прочего совокупного дохода. Иными словами, было
принято решение в отчете о прибылях и убытках отражать и результаты прочих операций, которые не влияют на чистую прибыль организации, но изменяют величину собственного капитала
организации. При этом важно учитывать следующую деталь.
Основные изменения связаны с тем, что хозяйственные операции, осуществляемые с третьими лицами (не с собственниками), которые ранее отражались в отчете об изменениях собственного капитала, теперь должны быть показаны в составе прочего
совокупного дохода.
Основная цель данного изменения: разделить операции с
владельцами (акционерами) хозяйствующего субъекта (отчет об
изменении собственного капитала) и операции с третьими лицами (прочая совокупная прибыль), которые приводят к изменениям в собственном капитале этого субъекта. В связи с этим информация о начисленных (выплаченных) дивидендах отражается
только в отчете об изменениях капитала и не может быть включена в состав показателя о совокупном доходе.
150
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Какие показатели включаются в прочий совокупный доход?
В состав этого показателя входят статьи дохода и расхода (в
том числе переклассификационные корректировки), которые не
подлежат признанию в составе чистой прибыли за отчетный период, как это требуется или допускается другими МСФО.
Таким образом, в международных стандартах прямо указано, какие доходы и расходы не включаются в состав чистой прибыли отчетного периода.
В таблице 2 представлены эти доходы и расходы согласно
МСФО и приведены аналогичные показатели в российском учете.
Таблица 2 – Состав прочей совокупной прибыли
Согласно МСФО
1
Корректировки предыдущего
периода, связанные
с исправлением ошибки
или внедрением (изменением)
новой
учетной
политики
(МСФО (IAS) 8 «Учетная
политика, изменения учетных
оценок и ошибки»)
Результаты переоценки,
признаваемые при оценке
основных средств и нематериальных активов по переоцененной стоимости (МСФО
(IAS) 16 «Основные средства»
и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»)
Согласно РСБУ
2
Корректировка показателя
нераспределенной прибыли
в связи с исправлением ошибок
прошлых лет (п. 9 Положения
по бухгалтерскому учету
«Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»
ПБУ 22/2010, утвержденного
Приказом Минфина России
от 28.06.10 № 63н
(ред.от 08.11.10 г.)
Отражение последствий
изменений учетной политики
(п.15 ПБУ 1/2008)
Результаты переоценки
основных средств (п. 15 ПБУ
6/01)
Результаты переоценки нематериальных активов (п. 21 ПБУ
14/2007)
151
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Продолжение таблицы 2
1
2
Курсовые разницы
Курсовая разница, связанная
по вложениям в иностранные с расчетами с учредителями
операции, т.е. прибыли
по вкладам, в том числе
и убытки, возникающие
в уставный (складочный)
при пересчете финансовой
капитал организации
отчетности зарубежной
(п. 14 ПБУ 3/2006)
деятельности (МСФО (IAS) 21 Разница, возникающая
«Влияние изменений
в результате пересчета
валютных курсов»)
выраженной в иностранной
валюте стоимости активов
и обязательств организации,
используемых для ведения
деятельности за пределами
Российской Федерации
(п. 19. ПБУ 3/2006)
Убытки от обесценения
активов, по которым ранее
был признан результат
переоценки (МСФО (IAS) 36
«Обесценение активов»)
Нереализованные
прибыли
(убытки) по переоценке
ценных бумаг, имеющихся
в наличии для продажи
(МСФО (IAS) 39 «Финансовые
инструменты: признание
и оценка»)
Эффективная часть операций
хеджирования
(МСФО (IAS) 39)
Актуарные прибыли (убытки)
по пенсионным планам
с обязательными (установленными) выплатами (МСФО
(IAS) 19 «Вознаграждения работникам»)
152
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Окончание таблицы 2
Доля в прочем совокупном
доходе ассоциированных
и совместных компаний,
учитываемых по долевому
методу (МСФО (IAS) 28
«Инвестиции в ассоциированные предприятия»)
Отложенный налог по статьям,
включенным в прочий совокупный доход (МСФО (IAS)
12 «Налоги на прибыль»)
-
-
Для расчета показателя «Совокупный финансовый результат
периода» в разделе «Справочно» необходимо указать два показателя:
- результаты от переоценки внеоборотных активов;
- результат от прочих операций, не включаемый в чистую
прибыль (убыток) периода.
По строке «Совокупный финансовый результат периода»
могут указываться все суммы этого года, отраженные на счетах
учета капитала (счета 80, 83, 84), за исключением сумм, касающихся отношений с учредителями (по вкладам в уставный капитал, выплате дивидендов, увеличению уставного капитала и др.).
По данной строке следует привести, например, суммы курсовых
разниц, возникшие по зарубежной деятельности организации.
Речь идет о суммах, которые появились в учете в связи с внесением с 2011 г. Приказом Минфина России № 186н поправок в
Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»
ПБУ 3/2006, утвержденное Приказом Минфина России от
27.11.06 г. № 154н.
Показатель по строке «Совокупный финансовый результат
периода» рассчитывается следующим образом:
Строка «Совокупный финансовый результат периода» =
строка «Чистая прибыль (убыток) – строка «Результат переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль
(убыток) периода – строка «Результат от прочих операций,
не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода.
153
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Таким образом, показатель совокупного финансового результата отражает изменение в собственном капитале в течение
периода в результате состоявшихся операций и иных событий,
которые отличаются от изменений, возникших в результате операций с собственниками юридического лица.
Также в разделе «Справочно» указывается информация о
базовой прибыли (убытке) на акцию и разводненной прибыли.
Базовая прибыль на акцию – это часть прибыли отчетного
периода, которая причитается акционерам – владельцам обыкновенных акций. Строку «Базовая прибыль (убыток) на акцию» заполняют только акционерные общества. При расчете этого показателя следует руководствоваться «Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на
одну акцию», которые утверждены приказом Минфина России
от 21.03.2000 г. № 29н.
Базовая прибыль (убыток) на акцию определяется как отношение базовой прибыли (убытка) отчетного периода к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в
обращении в течение отчетного периода.
Базовая прибыль (убыток) отчетного периода – это чистая
прибыль отчетного периода, уменьшенная на сумму дивидендов
по привилегированным акциям, начисленным их владельцам за
отчетный период. При расчете базовой прибыли отчетного периода не учитываются также дивиденды по привилегированным
акциям, в том числе по кумулятивным, за предыдущие отчетные
периоды, которые были выплачены или объявлены в течение отчетного периода.
Для расчета средневзвешенного количества обыкновенных
акций, находящихся в обращении, используются данные реестра
акционеров общества на первое число каждого календарного месяца отчетного периода.
Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода, определяется
следующим образом.
154
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Пример.
В открытом акционерном обществе «Перспектива» в 20__
году имело место следующее движение обыкновенных акций:
Дата
01.01.
01.04.
01.10.
Итого
31.12.
Размещение
(количество
дополнительных
акций, оплаченных денежными
средствами)
Выкуп
(приобретение)
(количество выкупленных (приобретенных) акций у
акционеров)
Обыкновенные
акции,
находящиеся
в обращении
(количество)
1000
800
400
800
400
1400
Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении:
(1000 × 3 + 1800 × 6 + 1400 × 3) / 12 = 1500 или
(1000 × 12 + 800 × 9 – 400 × 3) / 12 = 1500.
Под разводнением прибыли понимается ее уменьшение
(увеличение убытка) в расчете на одну обыкновенную акцию в
результате возможного в будущем выпуска дополнительных
обыкновенных акций без соответствующего увеличения активов
общества.
Величина разводненной прибыли (убытка) на акцию показывает максимально возможную степень уменьшения прибыли
(увеличения убытка), приходящейся на одну обыкновенную акцию акционерного общества, в случаях:
конвертации всех конвертируемых ценных бумаг акционерного общества в обыкновенные акции (далее – конвертируемые
ценные бумаги); при исполнении всех договоров купли-продажи
обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной
стоимости. Строку «Разводненная прибыль (убыток) на акцию»
заполняют только акционерные общества, у которых есть конвертируемые ценные бумаги и упомянутые договоры.
155
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Возможное уменьшение прибыли (увеличение убытка) в
расчете на одну акцию и средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении рассчитывается:
– по каждому виду и выпуску конвертируемых ценных бумаг;
– по каждому договору купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости или по нескольким договорам, если в них предусмотрены одинаковые условия размещения обыкновенных акций.
Подробный порядок расчета суммы разводненной прибыли
(убытка) на акцию описан в пунктах 9-15 «Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся
на одну акцию» (Приказ Минфина России от 21.03.2000 г.
№ 29н.).
3.3 Аналитическое использование данных отчета
о прибылях и убытках в оценке рентабельности организации
Расчет рентабельности организации проводится по показателям, которые формируются в отчете о прибылях и убытках.
Для оценки рентабельности организации разработан ряд
коэффициентов. Наиболее важные из них представлены в таблице 3.
1. Рентабельность активов организации характеризует эффективность использования всего имущества организации. Снижение показателя свидетельствует о падающем спросе на продукцию и об избыточном накоплении активов.
Таблица 3 – Показатели рентабельности
Показатель
Расчетная формула
1
2
Рентабельность активов
Rа = Чистая прибыль / Итог актива
организации
баланса
Эффективность внеобоRвк = Выручка от продаж / Внеоборотного капитала
ротные активы
Рентабельность оборотно- Rок = Чистая прибыль / Оборотные
го капитала
активы
156
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
1
Рентабельность продаж
Коэффициент рентабельности основной деятельности
Рентабельность перманентного капитала
Окончание таблицы 3
2
Rпр = Прибыль от продаж / Выручка
от продаж
Rод = Прибыль от продаж / (Себестоимость проданных товаров
+ Коммерческие расходы +
Управленческие расходы)
Rпк = Прибыль от продаж / (Капитал
и резервы + Долгосрочные
обязательства)
2. Эффективность внеоборотного капитала (фондоотдача)
характеризует эффективность использования основных средств
организации, определяя, насколько соответствует общий объем
имеющихся основных средств (машин и оборудования, зданий,
сооружений, транспортных средств и т.п.) масштабу бизнеса организации. В случае, если значение показателя эффективности
внеоборотного капитала за текущий период меньше, чем его значение за базовый или предыдущий период, это характеризует недостаточную загруженность имеющегося оборудования. В то же
время чрезмерно высокие значения показателя эффективности
внеоборотного капитала могут свидетельствовать как о полной
загрузке оборудования и отсутствии резервов, так и о значительной степени физического и морального износа устаревшего производственного оборудования.
3. Рентабельность оборотного капитала отражает эффективность использования оборотного капитала организации. Он
определяет, сколько рублей прибыли приходится на один рубль,
вложенный в оборотные активы. Кроме того, коэффициент показывает, насколько ликвидной является продукция, выпускаемая
организацией, и насколько эффективно организованы взаимоотношения организации с потребителями. Уменьшение значения
показателя свидетельствует о снижении эффективности использования оборотного капитала и увеличении вероятности возникновения сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности, повышении степени коммерческого риска.
157
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
4. Рентабельность продаж определяет, сколько рублей прибыли получено организацией, в результате продажи продукции
на один рубль выручки.
5. Коэффициент рентабельности основной деятельности
определяет, сколько чистой прибыли получено на один рубль затрат на производство, и рассчитывается как отношение прибыли
от продаж к затратам на производство товаров. Этот коэффициент в значительной степени дублирует коэффициент рентабельности продаж, т.е. снижение значения данного показателя также
свидетельствует о росте затрат на производство продукции или
снижении цен на нее с той лишь разницей, что данный коэффициент более наглядно показывает влияние роста или снижения
затрат на производство и рентабельность деятельности организации.
6. Коэффициент перманентного капитала отражает эффективность использования капитала, вложенного в деятельность организации на длительный срок (как собственного, так и заемного). В отличие от рассмотренных коэффициентов, которые характеризовали различные аспекты рентабельности за отчетный период, данный коэффициент отражает эффективность использования как собственного, так и заемного капитала в долгосрочной
перспективе. (Значительное увеличение данного показателя не
является случайным, это говорит о целенаправленной политике
организации на повышение эффективности использования капитала).
Вопросы для самопроверки
1. Какая информация содержится в Отчете о прибылях и
убытках?
2. Как формируется показатель «Выручка» в Отчете о прибылях и убытках?
3. Как формируется показатель «Себестоимость продаж»?
4. Как рассчитывается показатель «Валовая прибыль»?
5. Как формируется показатель «Коммерческие расходы»?
6. Как формируется показатель «Управленческие расходы»?
7. Как рассчитывается показатель «Прибыль (убыток) от
продаж?
158
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
8. Как рассчитывается показатель «Прибыль (убыток) до налогообложения»?
9. Как формируются показатели «Изменение отложенных
налоговых обязательств» и «Изменение отложенных налоговых
активов»?
10. Как рассчитывается показатель «Чистая прибыль (убыток)?
Тесты
1. В Российской учетной практике порядок формирования показателей отчета о прибылях и убытках определяет…
1) ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99;
2) Отраслевые нормы и правила;
3) Учетная политика организации;
4) Все вышеперечисленное.
2. Отчет о прибылях и убытках организации составляют…
1) на отчетную дату;
2) за отчетный период.
3. В Отчете о прибылях и убытках рассчитываются
промежуточные показатели…
1) прибыль (убыток) от продаж;
2) выручка;
3) себестоимость;
4) валовая прибыль;
5) прибыль (убыток) до налогообложения.
4. Строка отчета «Управленческие расходы» заполняется, если…
1) расходы, связанные с управлением организацией, включаются в затраты производства конкретных видов продукции путем их распределения;
2) расходы, связанные с управлением организацией, списываются общей суммой в дебет счета 90 «Продажи».
5. В строке «Прочие доходы» отчета о прибылях и
убытках доходы отражаются…
1) за минусом начисленных при продаже налога на добавленную стоимость акцизов, экспортных пошлин;
159
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
2) с учетом начисленных при продаже налога на добавленную стоимость акцизов, экспортных пошлин.
6. По строке «Совокупный финансовый результат периода» в отчете о прибылях и убытках могут указываться…
1) все суммы отчетного года, отраженные на счетах учета
капитала (счета 80, 83, 84);
2) все суммы этого года, отраженные на счетах учета капитала (счета 80, 83, 84), за исключением сумм, касающихся отношений с учредителями (по вкладам в уставный капитал, выплате
дивидендов, увеличению уставного капитала и др.).
7. Базовая прибыль на акцию это…
1) часть прибыли отчетного периода, которая причитается
акционерам - владельцам обыкновенных акций;
2) уменьшение (увеличение убытка) в расчете на одну
обыкновенную акцию в результате возможного в будущем выпуска дополнительных обыкновенных акций без соответствующего увеличения активов общества.
8. Сумма текущего налога на прибыль, отраженная в отчете
о прибылях и убытках, сверяется с данными:
1) учетных регистров;
2) бухгалтерского баланса;
3) налоговой декларации;
4) Главной книги.
Ответы
1
2
3
4
5
6
7
8
1
2
1, 4, 5
2
1
2
1
3
160
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Глава 4 ОТЧЕТ ОБ ИЗМЕНЕНИЯХ КАПИТАЛА
4.1 Целевое назначение и содержание отчета
об изменениях капитала
Отчет об изменениях капитала относится к пояснениям к
бухгалтерской отчетности и представляет собой отдельную форму бухгалтерской отчетности. Выделение показателей собственного капитала организации в отдельную форму отчетности связано с важностью информации для различных пользователей о
состоянии и движении составных частей собственного капитала.
Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и
убытках должны раскрывать дополнительные данные об изменениях в капитале организации.
С 1 января 2011 г. отчет состоит из трех разделов: I «Движение капитала»; II «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок», III «Чистые активы».
В отчете об изменениях капитала в разделе 1 «Движение капитала» по горизонтали отображается структура капитала, а по
вертикали - операции с капиталом и причины его изменения.
В структуре капитала представлены: уставный капитал (счет
80), добавочный капитал (счет 83), резервный капитал (счет 82),
нераспределенная прибыль (убыток) (счет 84) и собственные акции, выкупленные у акционеров (счет 81). Такой состав заявлен в
балансе.
Приказом Минфина РФ от 05.10.2011 г. № 124н внесены незначительные технические правки в данную форму. В разделе 1
«Движение капитала» в графах составляющие капитала – Уставный капитал, Добавочный капитал и др. не приведены в соответствие с формулировками соответствующих статей баланса (Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей), Добавочный капитал (без переоценки)). Хотя переоценка имущества выделена в составе добавочного капитала в
отдельные строки. Причины изменения капитала в форме отчета
объединены в четыре группы:
– увеличение капитала;
– уменьшение капитала;
– изменение добавочного капитала;
161
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
– изменение резервного капитала.
В разделе I «Движение капитала» отражается наличие и
движение всех составляющих собственного капитала организации: уставного капитала, добавочного капитала, резервного фонда, нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Структура таблицы позволяет увидеть, за счет каких факторов или источников меняется величина уставного, добавочного и
резервного капитала, а также нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). В частности, на увеличение (уменьшение) размера уставного капитала могут повлиять:
 чистая прибыль (убыток);
 переоценка имущества;
 доходы (расходы), относящиеся непосредственно на увеличение (уменьшение) капитала
 дополнительный выпуск акций или уменьшение их количества;
 увеличение или уменьшение номинальной стоимости акций;
 реорганизация организации;
 дивиденды.
Размещение сведений о дивидендах в группе статей, отражающих уменьшение капитала, а не его увеличение, как в прежней форме отчета (со знаком «минус», т.е. отрицательными числами).
В состав операций с капиталом, которые приводят к его
увеличению или уменьшению, с 2011 г. введены следующие
строки:
– «Доходы, относящиеся непосредственно на увеличение
капитала»;
– «Расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение
капитала».
Заполнение строки «Изменение добавочного капитала».
Производится с учетом, что добавочный капитал:
– может увеличиваться в случае получения доходов, относящихся непосредственно к увеличению капитала;
– изменяться в связи с «переоценкой имущества»;
162
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
– уменьшаться в случае получения убытка или понесенных
расходов, которые могут относиться непосредственно к уменьшению капитала.
С 2011 г. введена строка «Изменение резервного капитала»,
эти изменения могут осуществляться не только из чистой прибыли, но и из резервного капитала.
Чтобы структура капитала соответствовала Разделу III «Капитал и резервы» баланса в структуру отчета об изменениях капитала введен новый показатель «Собственные акции, выкупленные у акционеров». В данной графе отражается движение капитала организации, связанное с дополнительным выпуском акций, увеличением (уменьшением) номинальной стоимости акций, реорганизацией юридического лица. Ранее такая информация показывалась только в расшифровке, относящейся к уставному капитала организации.
По горизонтали в структуру капитала в соответствии с
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций (далее - План счетов) и Инструкции
по его применению введена графа "Собственные акции, выкупленные у акционеров". Поскольку ее значение из капитала вычитается, в форме отчетности стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров, следует отражать в круглых скобках. Это
позволит выявить реальную величину уставного капитала и устранит расхождения данных о его величине, показанных в Отчете
об изменениях капитала и в разд. 3 «Капитал и резервы» Бухгалтерского баланса.
Величина уставного капитала, собственных акций, выкупленных у акционеров, добавочного капитала, резервного капитала и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) показана
на три отчетные даты: на 31 декабря отчетного года, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего
предыдущему.
В разделе 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок» «Отчета об изменениях капитала» изменение капитала отражено как за счет чистой
прибыли, так и иных факторов. В отчете указывается величина
собственного капитала до корректировки, затем отражается величина корректировки в связи с изменением учетной политики и
163
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
исправлением ошибок, что позволяет рассчитать величину собственного капитала после корректировок.
Далее аналогичные данные приводятся в отношении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) и других статей капитала, по которым осуществлялись корректировки. Вопросы
возникают по поводу увязки разд. 1 и 2 «Отчета об изменениях
капитала», поскольку в таблице разд. 2 указан год, предшествующий предыдущему, и предыдущий год. Информация об исправлении ошибок отчетного года в разд. 2 «Отчета об изменениях капитала» не предусмотрена.
Это означает, что если новая учетная политика применяется
с 2011 г., то в отчетности за 2011 г. должны быть изменены все
сравнительные данные, в том числе данные баланса по состоянию на 31.12.2010 г. и 31.12.2009 г., а также показатели доходов,
расходов, прибылей и убытков за 2010 г.
Ретроспективное отражение учетной политики предполагает
пересчет всех сравнительных показателей предыдущих периодов
в соответствии с новой учетной политикой. Согласно требованиям п. 15 ПБУ 1/2008, при ретроспективном отражении изменений
корректируется входящий остаток по статье «Нераспределенная
прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период.
В форму отчета включен разд. 3 «Чистые активы», в котором отсутствуют суммы целевого финансирования.
Чистые активы – один из важнейших показателей финансового положения организации, который выражает величину собственного капитала и служит критерием способности организации генерировать собственные источники для ее развития. Показатель используют при определении обеспеченности организации
собственным капиталом, оценки ее финансовой независимости и
устойчивости, определении рентабельности собственного капитала и скорости его оборота.
Сопоставление стоимости чистых активов с величиной уставного капитала позволяет оценить дееспособность организации, поскольку, в соответствии с действующими законами, стоимость чистых активов не может быть меньше уставного капитала
организации и тем более меньше минимальной величины уставного капитала, установленной законодательством.
164
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Стоимость чистых активов обществ с ограниченной ответственностью используют при определении действительной стоимости доли участника общества в его уставном капитале. Она соответствует стоимости чистых активов, пропорциональной доле
участника общества с ограниченной ответственностью в уставном капитале.
Таким образом, показатель чистых активов имеет не только
экономическое, но и правовое значение. Поэтому представление
в новой бухгалтерской отчетности информации об их стоимости
на три отчетные даты, а не на две даты, как в прежней форме отчета, позволит получить более полное представление о динамике
этого показателя и объективно оценить финансовое положение
организации и результаты ее деятельности.
4.2 Порядок составления формы № 3 «Отчет
об изменениях капитала»
Составляющие собственного капитала организации расшифровываются по горизонтали в графах, а величина капитал на
31 декабря и изменения — по строкам отчета. Данные о составе и
изменении капитала представлены не только за отчетный, но и за
предыдущий и предшествующий ему годы. Детализация причин
изменения капитала представлена в первом разделе с расшифровкой возможных причин изменения по каждой составляющей собственного капитала. Показатели первого раздела ф.
№ 3 «Отчет об изменениях капитала» представлены в следующих
разрезах: графа 2 «Уставный капитал»; графа 3 «Собственные акции выкупленные у акционеров»; графа 4 «Добавочный капитал»;
графа 5 «Резервный капитал»; графа 6 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»; и в графе 7 «Итого».
Раздел I «Движение капитала»
В этом разделе отражают данные о величине капитала на 31
декабря за отчетный год, предыдущий и предшествующий ему
годы. Все названия составляющих собственного капитала представлены соответственно в графах 2-6, а в графе 7 приведены
итоговые данные по всем составляющим капитала.
165
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
При заполнении формы № 3 нужно отразить данные за три
года — предыдущий, предшествующий предыдущему и отчетный.
Форма раздела показывает, за счет каких факторов меняется
величина каждой из составляющих капитала организации.
Уставный капитал (графа 2). Для заполнения этой графы
используются данные по счету 80 «Уставный капитал». В соответствующих строках записываются остатки уставного капитала
на 31 декабря года, предшествующего предыдущему, на начало и
конец предыдущего и отчетного года, а также суммы, на которые
в течение года данный Апитал был увеличен или уменьшен.
Если в отчетном году уставный капитал увеличился, то по строкам, предназначенным для этих показателей, указываются соответствующие кредитовые обороты по счету 80 «Уставный капитал» за отчетный год.
Если имеются дебетовые обороты по счету 80 «Уставный
капитал», то в соответствующих строках указываются источники
уменьшения капитала. Например, за счет уменьшения количества
акций (изъятие вкладов участниками, аннулирование собственных акций), уменьшения их номинала либо реорганизации юридических лиц (выделение, разделение). Эти суммы приводятся в
круглых скобках.
Собственные акции выкупленные у акционеров (графа 3).
Данная статья входит в состав капитала и отражается по отдельной строке в разделе III бухгалтерского баланса «Капитал и резервы». Поскольку ее значение из капитала вычитается, в обеих
формах стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров, следует отражать в круглых скобках.
Стоимость выкупленных акций для последующей перепродажи или аннулирования учитывается на счете 81 «Собственные
акции (доли)» в сумме фактических затрат на приобретение.
Изъятие размещенных акций из обращения может произойти в результате их выкупа обществом у акционеров по решению
общего собрания акционеров либо по требованию самих акционеров в случаях и с учетом ограничений, регламентируемых Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».
166
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
В дальнейшем эти акции могут быть проданы либо аннулированы. В последнем случае на их номинал производится
уменьшение уставного капитала общества, с отнесением разницы
между ценой выкупа и номинальной стоимостью аннулированных акций на прочие доходы (расходы).
Добавочный капитал (графа 4). Для заполнения этой графы используется информация по кредиту и дебету счета 83 «Добавочный капитал».
Добавочный капитал в настоящее время учитывается в разрезе следующих составных частей:
– прирост стоимости внеоборотных активов, выявленный по
результатам их переоценки;
– сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход) акционерного общества;
– превышение стоимости вклада участника в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью над номинальной стоимостью оплаченной участником доли либо дополнительные вклады в имущество ООО;
– курсовые разницы, связанные с расчетами с учредителями
по вкладам, в том числе вкладам в уставный (складочный) капитал организации, выраженным в иностранной валюте;
– другие аналогичные суммы.
Особенность графы состоит в том, что в ней отражаются
показатели, оказывающие влияние на величину добавочного капитала в период между 31 декабря предшествующего года и 1
января отчетного года, т.е. в межотчетный период. Это связано с
тем, что результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего года, а согласно ПБУ 6/01
«Учет основных средств» отражаются при формировании вступительного баланса на 1 января отчетного года.
Резервный капитал (графа 5). Для заполнения этой графы
используются данные по кредиту счета 82 «Резервный капитал».
Организация формирует резервный капитал за счет нераспределенной прибыли. Суммы резервного капитала направляются на
покрытие убытка организации, погашение облигаций и выкуп
собственных акций (долей) при отсутствии иных средств.
Резервный капитал создается за счет чистой прибыли путем
ежегодных отчислений до достижения размера, установленного
167
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
уставными документами (в акционерных обществах — не менее
5% уставного капитала).
Резервный капитал также может быть уменьшен, если организация изменила устав и определила его размер в меньшей сумме, чем было накоплено ранее. Излишне зарезервированные суммы присоединяют к нераспределенной прибыли.
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
(графа 6). В графе 6 отражаются показатели, оказавшие влияние
на величину нераспределенной прибыли в период между 31 декабря предыдущего года и 1 января отчетного года. К ним относятся:
 переоценка имущества;
 чистая прибыль (убыток);
 дивиденды;
 доходы и расходы, относящиеся непосредственно на увеличениеи уменьшение капитала;
 реорганизация юридического лица.
По свободной строке можно указать другие направления
расходования прибыли, определенные общим собранием учредителей (участников) организации (например, социальное развитие
коллектива, выплату материальной помощи, премий и т.д.).
Итого (графа 7). После заполнения всех граф раздела I
«Движение капитала» следует вывести итоговые данные. Они
рассчитываются путем суммирования значений, отраженных во
всех остальных графах по соответствующим строкам. Показатель, заключенный в круглые скобки, вычитается.
Раздел II «Корректировки в связи с изменением учетной
политики и исправлением ошибок»
В строке «Изменения в учетной политике» указывается
изменение прибыли организации в связи с изменением учетной
политики.
Оценка последствий изменения учетной политики производится внесистемно, без отражения на счетах бухгалтерского учета в стоимостном выражении как минимум за два года.
168
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Если новая учетная политика применяется с 2011 г., то в отчетности за 2011 г. должны быть изменены все сравнительные
данные, в том числе данные баланса по состоянию на 31.12.2010
г. и 31.12.2009 г., а также показатели доходов, расходов, прибылей и убытков за 2010 г. Рассмотрим пример корректировки остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в связи с изменениями учетной политики. Изменить свою
учетную политику, согласно п. 10 ПБУ 1/2008, организация может:
– если внесены поправки в законодательство Российской
Федерации или нормативные акты по бухгалтерскому учету;
– если организация разработала новые способы бухгалтерского учета. К способам ведения бухгалтерского учета, в соответствии с ПБУ 1/2008, относятся:
– способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности;
– способы оценки фактов погашения стоимости активов;
– порядок организации документооборота;
– порядок инвентаризации;
– порядок применения счетов бухгалтерского учета;
– организация регистров бухгалтерского учета;
– способы обработки информации;
– в случае существенного изменения условий хозяйствования, к которым относятся: реорганизация, переход к новым видам
деятельности и т.п.
В соответствии с ПБУ 1/2008, не считается изменением
учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского
учета фактов хозяйственной деятельности, в частности:
– отличных по существу от фактов, имевших место ранее;
– возникших впервые в деятельности организации.
При внесении изменения в учетную политику необходимо
оценить в денежном выражении степень влияния, которое окажет
это изменение на финансовое положение, финансовые результаты, движение денежных средств организации.
При существенном характере такого влияния ПБУ 1/2008
предусматривает ниже следующую схему отражения изменений в
учете и отчетности.
169
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Корректировки, связанные с исправлением существенных
ошибок прошлых отчетных периодов регулируются п.п. 7-14
ПБУ 22/2010. Пунктом 3 ПБУ 22/2010 установлено, что существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи
(статей) бухгалтерской отчетности3. Критерии существенности
ошибки необходимо закрепить в учетной политике организации.
Существенные ошибки прошлых лет исправляются в зависимости от периода их выявления либо датой 31 декабря отчетного года, либо датой обнаружения ошибки.
В разделе 2 «Корректировки в связи с изменением учетной
политики и исправлением ошибок» отражается информация об
исправлении существенных ошибок предыдущего года (2010 г).
Информация об исправлении ошибок текущего отчетного года
(2011 г.) в нем не предусмотрена. Поэтому при составлении пояснительной записки к годовому отчету можно составить таблицу–расшифровку об изменении капитала, в связи с исправлением
ошибок отчетного года.
Раздел III «Чистые активы»
Раздел 3 содержит всего одну строку «Чистые активы» (код
3600), данные по которой должны быть представлены по состоянию на три даты: на 31 декабря отчетного года, предыдущего года и года, предшествующего предыдущему.
Порядок расчета чистых активов организации не изменился.
Он по-прежнему регулируется Приказом Минфина № 10н и
ФКЦБ России от 29 января 2003 года № 03-6/пз «Об утверждении
порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ».
Контрольные вопросы
1. Какая информация содержится в «Отчете об изменениях
капитала»?
2. Какие элементы собственного капитала отражаются в
«Отчете об изменениях капитала»?
3. Какие организации обязаны в составе годовой бухгалтерской отчетности представлять «Отчет об изменениях капитала»?
170
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
4. Какие организации могут в составе годовой бухгалтерской отчетности не представлять «Отчет об изменениях капитала»?
5. Какие разделы содержит «Отчет об изменениях капитала»?
6. За какие отчетные периоды отражаются данные в «Отчете об изменениях капитала»?
7. Что является источником информации для заполнения
данных об изменении уставного капитала?
8. За счет каких факторов может увеличиваться, а за счет
каких уменьшаться уставный капитал?
9. За счет каких факторов может увеличиваться, а за счет
каких – уменьшаться добавочный капитал?
10. Что является источником информации для заполнения
данных об изменении резервного капитала?
11. За счет каких факторов может увеличиваться, а за счет
каких – уменьшаться резервный капитал?
12. Что является источником информации для заполнения
данных об изменении нераспределенной прибыли?
13. По какому принципу построен раздел II «Корректировки
в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок»?
14. Какая информация отражается в раздел III «Чистые активы»?
Тесты
1. Отчет о измениях капитала состоит…
1) из двух разделов;
2) из четырех разделов;
3) из трех разделов.
2. За счет каких источников возможно увеличение резервного капитала организации…
1) за счет чистой прибыли организации;
2) за счет нераспределенной прибыли;
3) за счет резервного капитала.
3. Отчет об изменениях капитала содержит информацию...
171
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
1) о состоянии и движении составных частей собственного
капитала;
2) о составе имущества и обязательств организации;
3) о прочих фондах и резервах организации.
4. Образование резерва по сомнительным долгам
оформляют следующей бухгалтерской проводкой…
1) Дебет 91 Кредит 63;
2) Дебет 99 Кредит 59;
3) Дебет 26 Кредит 63.
5. В первом разделе отчета об изменениях капитала данные следует показывать в динамике как минимум…
1) за три года;
2) за один год;
3) за два года.
6. В состав элементов собственного капитала, отраженных в форме № 3, включаются…
1) прибыль от продаж;
2) нераспределенная прибыль;
3)уставный капитал;
4) резервный капитал.
7. Для заполнения основных разделов формы № 3 используются данные…
1) об остатках;
2) об оборотах по счетам;
3) об остатках и оборотах по счетам.
8. Оборот по дебету счета 80 означает…
1) уменьшение уставного капитала;
2) погашение задолженности учредителей;
3)увеличение уставного капитала.
9. При формировании резервного капитала уменьшается
элемент собственного капитала…
1) уставный капитал;
2) резервный капитал;
3) нераспределенная прибыль.
10 Расчет чистых активов производится по данным…
1) бухгалтерского баланса;
2) отчета о прибылях и убытках;
3) отчета об изменениях капитал;
172
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
4) отчета о движении денежных средств.
11. Периодичность обязательного включения в состав
бухгалтерской отчетности «Отчета об изменениях капитала»
коммерческими организациями…
1) ежедневно;
2) ежемесячно;
3) ежеквартально;
4) ежегодно.
Ответы
1
2
3
4
5
3
2
1
1
1
6
2, 3,
4
173
7
8
9
10
11
3
1
3
1
4
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Глава 5 ОТЧЕТ О ДВИЖЕНИИ
ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ
5.1 Целевое назначение отчета о движении денежных
средств для внутренних и внешних пользователей
Отчет о движении денежных средств в последние десятилетия стал одним из основных элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности в мировой практике. В специальной учетной литературе подчеркивается, что для инвесторов этот отчет более
важен, чем баланс и отчет о прибылях и убытках. Отчет содержит информацию, в которой заинтересованы как собственники,
так и кредиторы. Собственники, располагая информацией о денежных потоках, имеют возможность более обоснованно подойти к разработке политики распределения и использования прибыли. Кредиторы могут составить заключение о достаточности
средств у потенциального заемщика и его способности генерировать денежные средства, необходимые для погашения обязательств.
Отчет о движении денежных средств дополняет основные
формы отчетности и поясняет изменения, произошедшие с денежными средствами организации, – от одной даты составления
бухгалтерского баланса до другой. Анализ движения денежных
средств за отчетный период позволяет определить изменения
главных источников получения денежных средств и направления
их использования. Информация о движении денежных средств
может быть применена в качестве базы для оценки способности
организации привлекать и использовать денежные средства.
К основным направлениям использования информации о
движении денежных средств относится:
 оценка способности организации выполнять все свои
обязательства по расчетам с кредиторами, выплате дивидендов и
прочим операциям по мере наступления сроков погашения;
 определение потребности в дополнительном привлечении денежных средств со стороны;
 определение величины реальных капиталовложений в
основные средства и прочие внеоборотные активы;
174
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
 расчет размеров финансирования, необходимых для увеличения инвестиций в долгосрочные активы или поддержания
производственно-хозяйственной деятельности на настоящем
уровне;
 оценка способности организации влиять на величину и
регулярность потоков денежных средств и получать положительные денежные потоки в будущем;
 оценка дисконтированной стоимости денежных потоков
разных организаций.
В отчете отражается движение денежных средств:
 по текущей деятельности;
 по инвестиционной деятельности;
 по финансовой деятельности.
Такая группировка потоков денежных средств позволяет отразить влияние каждого из них на деятельность организации.
Комбинированное их воздействие на денежные средства определяет чистое изменение денежных средств за период, которое выверяется с начальным и конечным сальдо денежных средств.
Денежные потоки организации классифицируются, согласно
Положению по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011), утвержденному Приказом Минфина
РФ от 02.02.2011 г. № 11н), в зависимости от характера операций, с которыми они связаны, а также от того, каким образом
информация о них используется для принятия решений пользователями бухгалтерской отчетности организации.
Денежные потоки организации от операций, связанных с
осуществлением обычной деятельности организации, приносящей выручку, классифицируются как денежные потоки от текущих операций. Денежные потоки от текущих операций, как правило, связаны с формированием прибыли (убытка) организации
от продаж.
Информация о денежных потоках от текущих операций показывает пользователям бухгалтерской отчетности организации
уровень обеспеченности организации денежными средствами,
достаточными для погашения кредитов, поддержания деятельности организации на уровне существующих объемов производства, выплаты дивидендов и новых инвестиций без привлечения
175
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
внешних источников финансирования. Информация о составе
денежных потоков от текущих операций в предыдущих периодах
в сочетании с другой информацией, представляемой в бухгалтерской отчетности организации, обеспечивает основу для прогнозирования будущих денежных потоков от текущих операций.
Примерами денежных потоков от текущих операций являются:
а) поступления от продажи покупателям (заказчикам) продукции и товаров, выполнения работ, оказания услуг;
б) поступления арендных платежей, роялти, комиссионных
и иных аналогичных платежей;
в) платежи поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги;
г) оплата труда работников организации, а также платежи в
их пользу третьим лицам;
д) платежи налога на прибыль организаций (за исключением
случаев, когда налог на прибыль организаций непосредственно
связан с денежными потоками от инвестиционных или финансовых операций);
е) уплата процентов по долговым обязательствам, за исключением процентов, включаемых в стоимость инвестиционных активов в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету
«Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 октября 2008 г. № 107н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 27 октября 2008 г., регистрационный номер 12523) с изменениями, внесенными приказами
Министерства финансов Российской Федерации от 25 октября
2010 г. № 132н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 25 ноября 2010 г., регистрационный номер
19048), от 8 ноября 2010 г. N 144н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 1 декабря 2010 г., регистрационный номер 19088) (далее – ПБУ 15/2008);
ж) поступление процентов по дебиторской задолженности
покупателей (заказчиков);
з) денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе
(как правило, в течение трех месяцев).
176
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Денежные потоки организации от операций, связанных с
приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов
организации, классифицируются как денежные потоки от инвестиционных операций.
Информация о денежных потоках от инвестиционных операций показывает пользователям бухгалтерской отчетности организации уровень затрат организации, осуществленных для
приобретения или создания внеоборотных активов, обеспечивающих денежные поступления в будущем.
Примерами денежных потоков от инвестиционных операций являются:
а) платежи поставщикам (подрядчикам) и работникам организации в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов, в том числе затраты на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
б) уплата процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционных активов, в соответствии с ПБУ
15/2008;
в) поступления от продажи внеоборотных активов;
г) платежи в связи с приобретением акций (долей участия) в
других организациях, за исключением финансовых вложений,
приобретаемых с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;
д) поступления от продажи акций (долей участия) в других
организациях, за исключением финансовых вложений, приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;
е) предоставление займов другим лицам;
ж) возврат займов, предоставленных другим лицам;
з) платежи в связи с приобретением долговых ценных бумаг
(прав требования денежных средств к другим лицам), за исключением финансовых вложений, приобретаемых с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;
и) поступления от продажи долговых ценных бумаг (прав
требования денежных средств к другим лицам), за исключением
финансовых вложений, приобретенных с целью перепродажи в
краткосрочной перспективе;
177
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
к) дивиденды и аналогичные поступления от долевого участия в других организациях;
л) поступления процентов по долговым финансовым вложениям, за исключением приобретенных с целью перепродажи в
краткосрочной перспективе.
Денежные потоки организации от операций, связанных с
привлечением организацией финансирования на долговой или
долевой основе, приводящих к изменению величины и структуры
капитала и заемных средств организации, классифицируются как
денежные потоки от финансовых операций.
Информация о денежных потоках от финансовых операций
обеспечивает основу для прогнозирования требований кредиторов и акционеров (участников) в отношении будущих денежных
потоков организации, а также будущих потребностей организации в привлечении долгового и долевого финансирования.
Примерами денежных потоков от финансовых операций организации являются:
а) денежные вклады собственников (участников), поступления от выпуска акций, увеличения долей участия;
б) платежи собственникам (участникам) в связи с выкупом у
них акций (долей участия) организации или их выходом из состава участников;
в) уплата дивидендов и иных платежей по распределению
прибыли в пользу собственников (участников);
г) поступления от выпуска облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг;
д) платежи в связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг;
е) получение кредитов и займов от других лиц;
ж) возврат кредитов и займов, полученных от других лиц.
Платежи и поступления от одной операции могут относиться к разным видам денежных потоков. Например, уплата процентов является денежным потоком от текущих операций, а возврат
основной суммы долга является денежным потоком от финансовых операций. При погашении кредита в денежной форме обе
указанные части могут выплачиваться одной суммой. В этом
случае организация делит единую сумму на соответствующие
части с последующей раздельной классификацией денежных по178
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
токов и раздельным отражением их в отчете о движении денежных средств.
В форме «Отчет о движении денежных средств» информация должна быть представлена как минимум за два года – отчетный и предыдущий.
Все три вида деятельности формируют единую сумму денежных ресурсов организации. При этом происходит постоянный
перелив денежных потоков из одной сферы в другую, что является залогом работоспособности организации. Если прибыльная текущая деятельность не всегда может приносить достаточную
сумму денег для приобретения внеоборотных активов, то данная
проблема решается путем привлечения внешних источников финансирования. В условиях кризиса неплатежей по текущим операциям организация вынуждена искать дополнительные источники финансирования оборотного капитала. Изменение потока денежных средств за период можно выразить следующим уравнением:
Пдс = По + Пск – Пно,
где Пдс – прирост денежных средств;
По – прирост обязательств;
Пск – прирост собственного капитала;
Пндо – прирост неденежных операций.
Таким образом, увеличение обязательств или собственного
капитала является источником увеличения потока денежных
средств в организацию. А увеличение неденежных инвестиционных и финансовых операций является источником сокращения
притока денежных средств. В российской практике неденежные
операции представлены бартером, относящимся к текущей деятельности. В отдельных случаях такие операции достигали до
90 % объема продаж организации. Поэтому для пользователей
финансовой отчетности важно получить информацию о подобных операциях.
Информация по неденежным операциям может быть представлена в отдельной таблице, которая приводится в приложении
к бухгалтерской отчетности или в пояснительной записке. Требование по раскрытию подобной информации не является обязательным в российском законодательстве. В МСФО 7 «Отчет о
179
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
движении денежных средств» требование к раскрытию подобной
информации является одним из главных.
При расчете денежного потока в форме «Отчет о движении
денежных средств» используются два вида активов:
 реально существующие денежные средства (информация
о денежных средствах со счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках»);
 эквиваленты денежных средств – высоколиквидные ценные бумаги, которые характеризуются краткосрочностью, высокой степенью ликвидности и незначительным риском обесценения.
Поток денежных средств за период рассчитывается как разность между суммой денежных средств на начало и конец отчетного периода. Данный показатель используется для анализа
влияния источников финансирования текущей и инвестиционной
деятельности организации на эффективность ее деятельности.
5.2 Варианты методики составления отчета о движении
денежных средств
Международным стандартом финансовой отчетности «Отчет о движении денежных средств» установлено, что информация
о денежных потоках может быть представлена двумя методами:
прямым – основанным на раскрытии основных видов валовых денежных поступлений и валовых денежных выплат;
косвенным – основанным на корректировке величины чистой прибыли до налогообложения за отчетный период путем исключения влияния на нее неденежных операций, отсрочек и начислений, инвестиционных или финансовых потоков денежных
средств.
В отчете о движении денежных средств, составленном прямым методом, все поступления и выплаты денежных средств отражаются полностью в суммах, поступивших и реально оплаченных наличными деньгами или путем денежных перечислений.
При этом денежные потоки показываются по всем основным
группам перечислений и платежей поступление выручки от продажи продукции, работ, услуг; выплаты сотрудникам; оплата ма180
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
териально-производственных запасов и все виды прочих поступлений и выплат.
Прямой метод заключается в группировке и анализе данных
бухгалтерского учета денежных средств организации. Он считается более информативным, так как основан на изучении всех денежных операций и определении, к какому виду деятельности организации они относятся: текущей, инвестиционной или финансовой. Данный метод считается более сложным, но позволяет делать оперативные выводы относительно достаточности денежных
средств для платежей в разрезе видов деятельности организации.
По существу, отчет о движении денежных средств, составленный
прямым методом, приобретет черты аналога отчета о прибылях и
убытках с той лишь разницей, что раскрывает не формирование
финансового результата, а изменение денежных средств за период. В то же время в случае расхождения изменения денежной наличности на счетах организации с финансовым результатом за
период деятельности, данный метод не раскрывает причин таких
расхождений. Эти причины могут быть вызваны:
 применением принципа начисления при отражении доходов и расходов организации в соответствии с принятой учетной
политикой;
 привлечением и погашением кредитов и займов;
 приобретением и продажей внеоборотных активов (изменение денежных средств при этом определяется суммой полученной выручки от продажи);
 влиянием на величину финансового результата расходов,
не сопровождающихся реальным оттоком денежных средств
(суммы начисленной амортизации), и доходов, не сопровождающихся реальным притоком денежных средств (дебиторская задолженность в составе выручки от продажи);
 изменениями в составе собственного оборотного капитала.
Перечисленные причины должны быть раскрыты с целью
формирования полного представления о финансовом положении
организации.
Косвенный метод основан на группировке и корректировке
данных бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках с
181
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
целью пересчета финансовых потоков в денежные за определенный период.
При использовании косвенного метода чистая прибыль до
налогообложения приводится, прежде всего, к промежуточному
показателю прочего дохода до учета влияния на него изменений в
оборотных средствах. Это достигается с помощью следующих,
наиболее распространенных поправок:
 восстанавливаются суммы амортизационных отчислений,
процентов к уплате, убытка от реализации основных средств и
прочих внеоборотных активов, которые первоначально уменьшили величину прибыли;
 исключается доход от инвестиций, а также суммы
уменьшения оценочных резервов, которые первоначально были
отнесены в кредит счета прибылей и убытков;
 исключаются курсовые разницы, относящиеся к счетам
внеоборотного капитала, которые были отнесены в состав прочих
расходов.
Полученный промежуточный показатель текущего дохода
не учитывает изменений в оборотном капитале, происшедших за
отчетный период. Поэтому он должен быть скорректирован на
изменение сумм дебиторской задолженности поставщикам, авансов полученных и выданных и задолженности прочих дебиторов,
на изменение стоимости материально-производственных запасов
и сумм кредиторской задолженности. Если оборотные активы на
конец отчетного периода возрастают, это означает, что чистая
прибыль, отраженная в учете, больше реального прироста денежных средств за отчетный период. Влияние изменений кредиторской задолженности противоположно. Показатель текущего дохода для его приведения к чистым денежным средствам, полученным от текущей деятельности, корректируется на изменение
оборотных активов и краткосрочных обязательств.
Косвенный метод более информативен для целей анализа и
позволяет широко применять ситуационное моделирование.
Основные различия в формах отчета о движении денежных
средств, составленных прямым и косвенным методом, содержатся в первом разделе. В отчете, составленном косвенным методами, не показываются данные о налогах и сборах, денежных сред182
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ствах, перечисленных в оплату процентов, штрафах и т.п. Вместе
с тем в отчете, составленном косвенным методом, показывается
информация, характеризующая источники финансирования: нераспределенную прибыль, амортизационные отчисления, изменения в оборотных средствах, в том числе образуемых за счет собственного капитала.
Таким образом, прямой метод составления отчета о движении денежных средств ориентирован на выявление валовых потоков денег как платежных средств. Косвенный метод позволяет
анализировать денежные потоки.
5.3 Состав и порядок заполнения отчета о движении
денежных средств
В отчете о движении денежных средств отражаются данные
о поступлении и расходовании денежных средств и их эквивалента организации за год. Он составляется в рублях. Если организация имеет дело с валютой, необходимо выполнить следующие
действия:
 рассчитать отчетные показатели в валюте по каждому ее
виду;
 пересчитать данные в валюте в рубли по курсу Банка
России, установленному на 31 декабря отчетного года;
 суммировать полученные цифры.
При заполнении отчета денежные потоки распределяются
по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности организации.
Каждый раздел формы № 4 содержит свободные строки. В
них организация отражает те потоки по поступлению денег и направления их расходования, которые не предусмотрены типовой
формой. При этом следует соблюдать принцип существенности
отражаемых в отчете показателей, детализация мелких потоков
не нужна.
Для заполнения отчета информационным источником служат счет 50 «Касса», счет 51 «Расчетные счета», счет 52 «Валютные счета», счет 55 «Специальные счета в банках». Показатели
183
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
приводятся как за отчетный период, так и за предыдущий, поэтому перед составлением отчета обеспечивается их сопоставимость.
Показатели «Отчета о движении денежных средств» условно можно разбить на несколько разделов.
В первом разделе отражается движение денежных средств
по текущей деятельности организации.
Во втором разделе – движение денежных средств по инвестиционной деятельности.
В третьем разделе – движение денежных средств по финансовой деятельности организации.
Первый, второй и третий разделы построены по единому
принципу. Сначала приводится группа строк, которая отражает
поступление денежных средств по той или иной деятельности.
Затем следует группа строк, которая содержит данные о выбытии
денежных средств. В конце приводится строка, которая отражает
сальдо движения денежных средств по той или иной деятельности. То есть эта строка позволяет узнать, увеличилось количество
денежных средств у организации по той или иной деятельности
или уменьшилось.
В четвертом разделе отражается результат движения денежных средств за отчетный период.
В пятом разделе отражается остаток денежных средств на
начало отчетного периода.
В шестом разделе – остаток денежных средств на конец отчетного периода и величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю.
В качестве остатка на начало года отражается сумма денежных средств, числящаяся на счетах предприятия и находящаяся в
кассе по состоянию на 1 января отчетного года, а в графе 3 – остаток денежных средств на 1 января предыдущего года.
Движение денежных средств по текущей деятельности
Раздел показывает, сколько поступило и выбыло денежных
средств по текущей деятельности организации.
По строке «От продажи продукции, товаров, работ и услуг» отражается общая сумма поступлений от покупателей и заказчиков. Ниже можно расшифровать эти поступления по видам.
Например, можно указать отдельной строкой:
184
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
 выручку от реализации продукции, товаров, работ, услуг;
 выручку от продажи материальных запасов;
 авансы, полученные от покупателей.
В бухгалтерском учете операции по реализации отражаются:
Дебет 50 Кредит 90;
Дебет 51, 52, 55 Кредит 62, 76, 62/Авансы полученные.
По строке «Арендные платежи, лицензионные платежи, гонорары, комиссионные платежи и пр.» отражается величина
арендных, лицензионных платежей, гонорары, комиссионные
платежи и иных аналогичных платежей.
По строке «Прочие поступления» приводятся прочие денежные средства, которые поступили на финансирование текущей деятельности организации.
К ним могут относиться:
Дебет 50 Кредит 71 – возврат денежных средств подотчетными лицами;
Дебет 50 Кредит 73 – поступление денежных средств в погашение займов, выданных работникам или в счет покрытия материального ущерба;
Дебет 51 Кредит 86 – поступление денежных средств в счет
целевого финансирования;
Дебет 50, 51 Кредит 91, 98 – получение денежных средств
безвозмездно;
Дебет 50 Кредит 91 – излишки денежных средств, выявленные в результате инвентаризации;
Дебет 51 Кредит 68 – возврат налогов, переплаченных в
бюджет;
Дебет 51 Кредит 69 – возмещение расходов организации на
оплату больничных, путевок и т.д.;
Дебет 51, 52 Кредит 76 – получение штрафов, пеней и неустоек;
Дебет 51 Кредит 60 субсчет «Авансы выданные» – возврат
авансов от поставщиков и др.
Далее по строке «Направлено денежных средств» отражается использование денежных средств по текущей деятельности,
то есть все показатели в этих строках указываются в круглых
скобках.
185
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
По строке « На оплату товаров, работ, услуг» (Дебет 60, 76
Кредит 50, 51, 52, 55) указывается, сколько было перечислено денежных средств на закупку сырья, материалов, топлива, комплектующих изделий, в качестве арендной платы, за коммунальные
услуги и т.д. Также отражаются суммы авансов, выданных поставщикам и подрядчикам.
По строке «На оплату труда» отражаются суммы, направленные на выплату заработной платы (Дебет 70 Кредит 50, 51).
По строке «На выплату процентов по долговым обязательствам следует отразить.
1) дивиденды, которые были выплачены акционерам организации (Дебет 75, 70 Кредит 50, 51, 52);
2) проценты, которые были выплачены по выпущенным
ценным бумагам (Дебет 76 субсчет «Расчеты по причитающимся
дивидендам и другим доходам» Кредит 50, 51, 52);
3) проценты, которые были выплачены по полученным
займам и кредитам (Дебет 66, 67 Кредит 51, 52);
По строке «На расчеты по налогам и сборам необходимо
отразить суммы налогов и сборов, которые были перечислены
организацией в бюджет. По данной строке отражаются только те
платежи в бюджет, которые относятся к текущей деятельности
(Дебет 68 Кредит 51).
По строке «На прочие выплаты, перечисления» отражается
выбытие денежных средств по текущей деятельности, которое не
было отражено по другим строкам вышеназванного раздела формы № 4. Например, здесь можно отразить сумму займов, которую
организация выдала своим работникам, оплату услуг банка по
расчетно-кассовому обслуживанию, суммы, выданные в подотчет, на обучение кадров и др.
По строке «Результат движения денежных средств от текущей деятельности» содержится разница между поступлением
и выбытием денег по текущей деятельности организации. Чтобы
подсчитать эту величину, нужно сложить показатели всех предыдущих строк без круглых скобок второй части таблицы и вычесть
показатели, указанные в круглых скобках. Полученная величина
может быть отрицательной. Это возможно в том случае, если по
текущей деятельности было израсходовано больше денежных
186
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
средств, чем получено. Отрицательная величина заключается в
круглые скобки.
Движение денежных средств
по инвестиционной деятельности
Второй раздел формы отражает поступление и выбытие денежных средств по инвестиционной деятельности организации.
Инвестиционная деятельность включает в себя:
 приобретение и продажу недвижимости, оборудования,
нематериальных активов и других внеоборотных активов;
 финансовые вложения;
 прочие поступления, выплаты и перечисления.
Строка «Поступило денежных средств – всего» в том числе:
строка «Поступления от продажи объектов основных
средств и иного имущества» включает выручку от продажи основных средств, оборудования, предметов лизинга и проката, а
также нематериальных активов (Дебет 50, 51, 52, 55 Кредит 62,
76);
строка «Дивиденды, проценты по финансовым вложениям»
включает сумму полученных дивидендов, полученных процентов
по векселям, а также по займам, которые организация выдала
юридическим и физическим лицам. Кроме того, здесь же можно
указать проценты, которые начисляет банк на остаток денежных
средств организации в соответствии с условиями договора на открытие расчетного счета, сумму займов, которая была возвращена предприятию. По этой строке показывается основная сумма
займа, то есть сумма без учета начисленных процентов. Выручку
от реализации ценных бумаг, в том числе облигаций и векселей;
долей в уставных капиталах других организаций; дебиторской
задолженности, приобретенной на основании уступки права требования; других финансовых вложений (Дебет 50, 51, 52, 55 Кредит 58, 62, 76, 91).
Строка «Направлено денежных средств – всего» в том числе:
строка «На приобретение объектов основных средств,
(включая доходные вложения в материальные ценности) и нема187
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
териальных активов» отражает сумму денежных средств, которые были потрачены на приобретение внеоборотных активов
(Дебет 60, 76 Кредит 50, 51, 52, 55);
строка «На финансовые вложения» содержит информацию о
расходах на приобретение долговых ценных бумаг – облигаций,
векселей, сумму предоставленных займов, а также на покупку
дебиторской задолженности на основании уступки права требования (Дебет 58, 76 Кредит 50, 51, 52, 55);
строка «На прочие выплаты, перечисления» показываются
суммы которые не нашли отражение в предыдущих строках;
строка «Результат движения денежных средств от инвестиционной деятельности» отражает разницу между поступлением и выбытием денежных средств в рамках инвестиционной
деятельности. Чтобы подсчитать эту величину, нужно сложить
показатели всех предыдущих строк без круглых скобок третьего
раздела (поступление денежных средств) и вычесть показатели в
круглых скобках (выбытие денежных средств).
Отрицательная величина заключается в круглые скобки.
Движение денежных средств
по финансовой деятельности
Данный раздел отражает поступление и выбытие денежных
средств по финансовой деятельности организации – поступления
от выпуска акций, облигаций, от полученных займов и кредитов,
погашение заемных средств и т.д.
Основным отличием финансовой деятельности от всех прочих видов деятельности является то, что в результате изменяется
величина:
 собственного капитала организации;
 полученных заемных средств.
Строка «Поступило денежных средств – всего» в том числе:
строка «Кредитов и займов» содержит суммы полученных
займов и кредитов. При этом не имеет значения, на какие цели
были получены заемные средства от других организаций, отдельно выделяются кредиты, предоставленные банками (Дебет 50, 51,
52 Кредит 66, 67);
188
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
строка «Бюджетных ассигнований и иного целевого финансирования» – средства полученные безвозмездно и иные источники финансирования;
строка «Вкладов участников» отражает суммы вкладов участников, учредителей, собственников;
строка «Другие поступления» показываются суммы, которые не нашли отражения в предыдущих строках.
Строка «Направлено денежных средств - всего» в том числе:
строка «На погашение кредитов и займов)» отражает суммы
кредитов и займов, которые были погашены в отчетном периоде.
При этом не имеет значения, на какие цели были получены заемные средства от других организаций (Дебет 66, 67 Кредит 50, 51,
52). По строке указывается только погашенная сумма основного
долга по кредитному договору или договору займа. Сумма начисленных и перечисленных процентов по этим договорам отражается в разделе по текущей деятельности;
строка «На выплату дивидендов» суммы выплат участникам, учредителям, собственникам;
строка «На прочие выплаты, перечисления» показываются
суммы, которые не нашли отражение в предыдущих строках.
Строка «Результат движения денежных средств от финансовой деятельности» содержит разницу между поступлением
и выбытием денежных средств в рамках финансовой деятельности. Чтобы подсчитать эту величину, нужно сложить показатели
всех предыдущих строк без круглых скобок четвертого раздела и
вычесть показатели в круглых скобках. Отрицательная величина
заключается в круглые скобки.
Строка «Результат движения денежных средств за отчетный период» рассчитывается как сумма чистых денежных
средств от текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.
Если какой-либо показатель по этим строкам заключен в круглые
скобки, то этот показатель нужно не прибавлять, а вычитать.
В результате по данной строке показатель может быть величиной как положительной, так и отрицательной. В первом случае
произошло увеличение денежных средств организации, а во втором случае – их уменьшение. Отрицательный показатель заключается в круглые скобки.
189
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Строка «Остаток денежных средств на начало отчетного
года» заполняется по данным Главной книги путем сложения дебетовых сальдо по счетам 51 и 55 на 1 января соответствующего
года. А по счету 50 «Касса» суммируется дебетовый остаток
только по субсчету «Касса в рублях».
При наличии остатков валютных ценностей сальдо в иностранной валюте по счету 50, субсчет «Валютная касса», и счету
52 на 1 января пересчитывается по курсу ЦБ РФ на 31 декабря
отчетного года и прибавляется к дебетовым остаткам по счетам
50, 51 и 55. Полученная величина отражается по строке 010.
Строка «Остаток денежных средств на конец отчетного
периода» содержит: в графе 3 – остаток денежных средств на 31
декабря отчетного года; в графе 4 – остаток денежных средств на
31 декабря предыдущего года.
Показатель по этой строке должен быть равен сумме соответствующих показателей по строке «Остаток денежных средств
на начало отчетного периода» и строке «Результат движения денежных средств от финансовой деятельности».
Строка «Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю» отражает расхождение в оценке
иностранной валюты по отношению к рублю за год, то есть курсовую разницу.
Чтобы рассчитать влияние изменений курса иностранной
валюты, нужно сравнить оценку иностранной валюты по каждой
операции в течение года. Так как в бухгалтерском учете все операции в валюте отражались по курсу на дату совершения операции, полученная разница и показывается по этой строке.
5.4 Отчет о движении денежных средств
в соответствии с МСФО
Составление отчетов о движении денежных средств регламентируется отдельным стандартом МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств» (Cash flow statements, 1992); целью стандарта является представление информации об исторических изменениях в денежных средствах и их эквивалентах посредством
отчетов, в которых производится классификация потоков денеж190
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ных средств в результате осуществления компанией операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.
В МСФО 7 используются следующие основные термины:
 денежные средства, которые включают денежную наличность и вклады «до востребования»;
 эквиваленты денежных средств – краткосрочные, высоко вложения, легко обратимые в определенную сумму денежных
средств и подвергающиеся незначительному риску изменения
ценности;
 потоки денежных средств – приток (положительный поток) и отток (отрицательный поток) денежных средств и их эквивалентов;
 чистый денежный поток (нетто) – результат движения
положительных и отрицательных денежных потоков в результате
осуществления операций компании (прирост или уменьшение);
 операционная деятельность – основная, приносящая доход деятельность компании и прочая, кроме инвестиционной и
финансовой деятельности;
 инвестиционная деятельность – это приобретение и реализация долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам;
 финансовая деятельность – деятельность, которая приводит к изменениям в размере и составе собственного капитала и
заемных средств компании;
 прямой метод составления отчета – отражение непосредственных положительных и отрицательных валовых потоков
денежных средств;
 косвенный метод составления отчета основан на отражении потоков денежных средств по операционной деятельности
и реализуется путем корректировок чистой прибыли (убытка).
МСФО 7 требует, чтобы денежные потоки были классифицированы по трем видам деятельности – операционной, инвестиционной и финансовой, которые по содержанию аналогичны текущему, инвестиционному и финансовому видам деятельности,
определенным для формирования отчета о движении денежных
средств в РФ.
191
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Разделение денежных потоков по видам деятельности связано с различиями в требованиях, предъявляемых к отчетной информации пользователями. В операционной деятельности важно
оценить возможность компании генерировать денежные средства
на поддержание хозяйственного процесса и выявить тенденции
увеличения оборотов, вызванные наращиванием производственных мощностей. Денежные средства, направленные на инвестиции, показывают, насколько будущие производственные мощности смогут поддержать сложившийся уровень операционной деятельности и обеспечить заданные уровни рентабельности и ликвидности. Сведения о денежных потоках финансового характера
представляют интерес с точки зрения будущих претензий собственников и кредиторов компании на денежные потоки, генерируемые ею.
Одно и то же поступление и выбытие денежных средств в
двух компаниях может относиться к разным видам деятельности
в зависимости от природы сделки. Так, компания может держать
ценные бумаги (например, векселя) с целью их выгодной перепродажи, и, следовательно, их приобретение будет отнесено к
операционной деятельности. Другая компания может выпустить
те же самые векселя с целью получения долгосрочного дохода,
что будет рассматриваться как операция инвестиционного характера.
Информация о денежных потоках операционной деятельности может быть представлена двумя методами:
 прямым (direct method), предполагающим непосредственное раскрытие денежных потоков по всем основным группам
поступлений и платежей: поступление выручки, выплаты сотрудникам, приобретение сырья и комплектующих и т.п.;
 косвенным (indirect method), основанным на корректировке величины чистой прибыли до налогообложения за отчетный период путем исключения влияния на нее неденежных операций и доходов (расходов) от инвестиционной и финансовой
деятельности.
С помощью прямого метода раскрывается информация об
основных видах валовых поступлений и платежей, которая может
быть получена:
192
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
 из данных бухгалтерского учета;
 путем корректировки продаж и их себестоимости прямой метод представления денежных потоков в форме № 4 дает
возможность оценить ликвидность предприятия, так как детально
раскрывает движение денежных средств на его счетах и позволяет делать оперативные выводы относительно достаточности
средств для платежей по текущим обязательствам, для инвестиционной и финансовой деятельности.
В то же время этому методу присущ серьезный недостаток,
поскольку он не раскрывает взаимосвязи полученного финансового результата и изменения денежных средств на счетах компании. Компания может получать большую прибыль, но не генерировать значительных денежных средств. Типичный случай – прибыльная компания, осуществляющая крупные инвестиции в основные средства, но не обладающая достаточным объемом собственных или долгосрочных заемных источников. Другой пример
– крупное вложение средств в материально-производственные
запасы и дебиторскую задолженность, как правило, требующее
оттока денежных средств. Отчет о движении денежных средств,
показывающий динамику денежных потоков между последовательно составляемыми балансами, раскрывает причины несоответствия финансовых результатов – чистой прибыли (рассчитанной методом начисления) и чистого денежного потока (в целом и
по видам деятельности), являющегося результатом кассовых оборотов.
При использовании косвенного метода чистая прибыль до
налогообложения приводится прежде всего к промежуточному
показателю операционного дохода до учета влияния изменений в
оборотных средствах. Это достигается с помощью следующих,
наиболее распространенных поправок:
 восстанавливаются суммы амортизационных отчислений,
процентов к уплате, убытка от реализации основных средств и
прочих долгосрочных активов, которые первоначально уменьшили величину прибыли;
 исключается доход от инвестиций, а также суммы
уменьшения оценочных резервов, которые первоначально были
отнесены в кредит счета прибылей и убытков.
193
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
В таблице представлен фрагмент «Отчета о движении денежных средств» в части операционной деятельности, составленного прямым и косвенным методами.
Если компания использует косвенный метод для представления денежных потоков операционной деятельности, возникает
необходимость выделить курсовые разницы, относящиеся к счетам внеоборотного капитала. Поскольку курсовые разницы
включаются в «Отчет о прибылях и убытках», на сумму курсовых
разниц, относящихся к счетам внеоборотного капитала, также
должна быть сделана сторнирующая запись.
Таблица 4 – Отчет о движении денежных средств в части
операционной деятельности
Прямой метод
Движение денежных средств от операционной деятельности
Сумма
Поступление выручки
Оплата приобретаемых товаров
Выплата заработной платы и оплата прочих расходов
Поступление денежных средств от операционной деятельности
Проценты уплаченные
Налог на прибыль уплаченный
Чистые денежные средства от операционной деятельности
Косвенный метод
Движение денежных средств от операционной деятельности
Сумма
Прибыль до налогообложения
Корректировки на амортизационные отчисления
Корректировки на изменения оценочных резервов
Корректировки на нереализованные курсовые разницы
Корректировки на проценты к уплате
Изменения остатков в оборотных активах и обязательствах
Увеличение (уменьшение) дебиторской задолженности по основной деятельности
Увеличение (уменьшение) прочей дебиторской задолженности
Увеличение (уменьшение) товарно-материальных запасов
Увеличение (уменьшение) кредиторской задолженности по основной деятельности
Увеличение (уменьшение) прочей кредиторской задолженности
Проценты уплаченные
Налог на прибыль уплаченный
Чистые денежные средства от операционной деятельности
194
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Полученный промежуточный показатель операционного дохода не учитывает изменений в оборотном капитале, произошедших за отчетный период. Поэтому рассматриваемый показатель должен быть скорректирован на изменение сумм дебиторской задолженности по основной деятельности, авансов и прочих
дебиторов, материально-производственных запасов и кредиторской задолженности. Если оборотные активы на конец отчетного
периода по сравнению с предыдущим возрастают, это означает,
что чистая прибыль, отраженная в учете, больше реального прироста денежных средств от операционной деятельности за отчетный период. Влияние изменений кредиторской задолженности
противоположно. Следовательно, показатель операционного дохода для его приведения к чистым денежным средствам, полученным от операционной деятельности, уменьшается на прирост
оборотных активов и увеличивается на прирост оборотных пассивов.
Отчет о движении денежных средств показывает, откуда в
компанию пришли деньги в течение отчетного периода и на что
они были потрачены. Данный отчет вместе с остальными, входящими в состав финансовой отчетности, обеспечивает представление информации, позволяющей оценить показатели денежного
оборота, а также понять произошедшие изменения в чистых активах компании, финансовую структуру (в том числе ликвидность и платежеспособность), способность регулировать время и
плотность денежных потоков в условиях постоянно изменяющихся внешних и внутренних факторов. Включение «Отчета о
движении денежных средств» в финансовую отчетность позволяет моделировать текущую стоимость будущих денежных потоков
для сравнительной оценки компаний. При этом сравнительный
анализ денежных потоков не имеет ограничений, связанных с зависимостью от показателей прочей отчетности и от выбранной
компанией учетной политики.
Вопросы для самопроверки
1. Какая информация содержится в «Отчете о движении денежных средств»?
195
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
2. Что является источником информации для заполнения
«Отчета о движении денежных средств»?
3. Как заполняется «Отчет о движении денежных средств»
при наличии денежных средств в иностранной валюте?
4. Чем характеризуется текущая деятельность в «Отчете о
движении денежных средств»?
5. Чем характеризуется инвестиционная деятельность в
«Отчете о движении денежных средств»?
6. Чем характеризуется финансовая деятельность в «Отчете
о движении денежных средств»?
7. Какова структура «Отчета о движении денежных
средств»?
8. По какому принципу построены разделы, отражающие
движение денежных средств по каждому виду деятельности?
9. Как определяется сумма для отражения по строке «Остаток денежных средств на начало отчетного года»?
10. Как определяется сумма для отражения по строке «Чистые денежные средства по текущей деятельности»?
11. Как определяется сумма для отражения по строке «Остаток денежных средств на конец отчетного периода»?
12. Какова цель формирования «Отчета о движении денежных средств» в соответствии с МСФО?
13. В чем сходство и различия порядка формирования «Отчета о движении денежных средств» по российским и международным стандартам?
14. В чем сущность прямого и косвенного методов формирования Отчета о движении денежных средств?
15. Как может быть использована информация, содержащаяся в «Отчете о движении денежных средств»?
Тесты
1.
ные…
1)
2)
3)
ции.
Отчет о движении денежных средств содержит даноб изменениях в финансовом положении;
об изменениях финансовых результатов деятельности;
об изменениях в имущественном положении организа196
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
2. «Отчет о движении денежных средств» содержит сведения о потоках денежных средств в разрезе следующих видов деятельности…
1) обычная, операционная и прочая;
2) текущая, инвестиционная и финансовая;
3) по усмотрению организации;
4) обычная, инвестиционная и финансовая.
3. Для заполнения формы № 4 «Отчета о движении денежных средств» используются данные со счетов…
1) 50, 51;
2) 50, 51, 52;
3) 50, 51, 52, 55
4.Для отражения в «Отчете о движении денежных
средств» движения иностранной валюты пересчет в рубли
ведется по курсу ЦБ РФ на дату…
1) совершения хозяйственных операций с иностранной валютой;
2) составления бухгалтерской отчетности;
3) поступления денежных средств на валютный счет.
5. Уплата процентов по кредиту банка отражается как
деятельность…
1) текущая;
2) обычная;
3) инвестиционная;
4) операционная;
5) финансовая.
6. Поступление от покупателя денежных средств за реализованное оборудование отражается как деятельность…
1) текущая;
2) обычная;
3) инвестиционная;
4) операционная;
5) финансовая.
7. Для заполнения формы № 4 используются данные…
1) об остатках по счетам;
2) об оборотах по счетам;
3) об остатках и оборотах по счетам.
8. Получение дивидендов по акциям отражается как
деятельность…
197
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
1) текущая;
2) обычная;
3) инвестиционная;
4) операционная;
5) финансовая.
9. Выплата дивидендов по акциям отражается как деятельность…
1) текущая;
2) обычная;
3) инвестиционная;
4) операционная;
5) финансовая.
10. Поступление экспортной выручки за продукцию отражается как деятельность…
1) текущая;
2) обычная;
3) инвестиционная;
4) операционная;
5) финансовая.
11. Продажа патента отражается как деятельность…
1) текущая;
2) обычная;
3) инвестиционная;
4) операционная;
5) финансовая.
12. Выдача денег под отчет…
1) относится к текущей деятельности;
2) относится к финансовой деятельности;
3) относится к инвестиционной деятельности;
4) относится к виду деятельности в зависимости от направления использования денежных средств;
5) не отражается в Отчете о движении денежных средств.
13. Поступление денег с расчетного счета в кассу…
1) относится к текущей деятельности;
2) относится к инвестиционной деятельности;
3) относится к виду деятельности в зависимости от направления использования денежных средств;
4) не отражается в Отчете о движении денежных средств.
198
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
14. Остаток денежных средств на начало года в балансе
не совпадает с аналогичным показателем формы № 4…
1) во всех случаях;
2) при наличии валютного счета;
3) при отсутствии валютного счета;
4) высказывание неверно.
15. Для отражения в форме № 4 движения денежных
средств по валютному счету…
1) используются учетные данные в иностранной валюте;
2) используются учетные данные в рублях;
3) составляется отдельный расчет по валютному счету в
рублях.
16. По статьям «Результат движения денежных средств
по текущей деятельности » отражается…
1) конечный остаток по счетам денежных средств организации;
2) разница между поступлением и выбытием денежных
средств;
17. Статья «Результат движения денежных средств от текущей (инвестиционной, финансовой) деятельности»…
1) всегда имеет положительное значение;
2) всегда имеет отрицательное значение;
3) может иметь положительное или отрицательное значения.
18. Сумма по статье «Остаток денежных средств на конец отчетного периода» рассчитывается…
1) остаток денежных средств на начало периода + Чистое
увеличение (уменьшение) денежных средств;
2) остаток денежных средств на начало периода - Чистое
увеличение (уменьшение) денежных средств;
3) остаток денежных средств на начало периода + (–) Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств;
4) не рассчитывается, выписывается из баланса.
Ответы
1
1
10
1
2
2
11
3
3
3
12
4
4
2
13
4
5
1
14
2
199
6
3
15
3
7
3
16
2
8
3
17
3
9
1
18
3
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Тема 6 ПОЯСНИТЕЛЬНАЯ ЗАПИСКА
6.1 Назначение и состав пояснений
к бухгалтерской отчетности
Согласно Приказу Минфина РФ от 2 июля 2010 года №66-н
«О формах бухгалтерской отчетности организаций», в состав
бухгалтерской отчетности организаций, помимо утвержденных
форм, входит пояснительная записка, содержание пояснений,
оформленных в табличной форме, определяется организациями
самостоятельно с учетом приложения № 3 к настоящему приказу.
Пояснительная записка – одна из важных составных частей
годовой бухгалтерской отчетности организации, в которой понятно и доступно объясняется суть представленной отчетной информации.
В пояснительной записке кратко повествуется, чем занимается организация, приводятся основные показатели ее деятельности за отчетный год, сведения о том, сколько будет выплачено
дивидендов и на какие еще цели будет израсходована чистая
прибыль, и т.д. Структура и содержание пояснительной записки
должны соответствовать требованиям п. 27 ПБУ 4/99, а также
других положений по бухгалтерскому учету.
Вся информация, отражаемая в пояснительной записке, может быть подразделена на два вида: обязательная и рекомендательного характера. Обязательная раскрывает структуру организации, масштаб ее деятельности, определенный уставом, данные,
показывающие достижения в деятельности и развитии с указанием причин и факторов, повлиявших на хозяйственные и финансовые результаты работы. Субъекты малого предпринимательства,
общественные организации (объединения) и их структурные подразделения, которые не занимаются предпринимательством, могут не составлять пояснительную записку. Информация рекомендательного характера дополнительно раскрывает тенденции по
основным показателям деятельности организации, качественные
изменения в имущественном и финансовом положении с обоснованием причин. Особое условие поставлено для организаций, которые обязаны проводить аудит. В их пояснительной записке отражается мнение аудитора о достоверности данных, указанных в
200
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
отчетности. В пояснительной записке указывают дополнительные
сведения о финансовом положении организации, не нашедшие
отражения в основных формах отчетности. Эти сведения могут
быть выражены не только количественными показателями, но и
носить описательный характер.
В пояснительную записку включают лишь ту информацию,
которая отвечает основным критериям существенности для заинтересованных пользователей. Так, поставщиков интересует прежде всего платежеспособность организации, отсутствие просроченной кредиторской задолженности, а инвесторов – перспективные направления деятельности и возможность быстрой окупаемости вложений.
Оформляют пояснительную записку только при сдаче годовой бухгалтерской отчетности. С промежуточной отчетностью ее
представлять не надо, если этого не требует устав организации.
Записка составляется в произвольной форме. При необходимости она может содержать следующие разделы:
 краткую характеристику структуры и деятельности организации;
 учетную политику организации;
 сведения о финансовой деятельности организации, например покупке акций других организаций;
 сведения об инвестиционной деятельности организации,
например, развитии материально-технической базы;
 информацию о дочерних и зависимых обществах, например, размер доли в чужих уставных капиталах;
 сведения о реорганизации организации; события после
отчетной даты и др.
Информацию в пояснительной записке по возможности
представляют в динамике (за несколько лет). При этом указывают факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты организации.
Рассмотрим основные разделы, которые могут понадобиться
при составлении.
Раздел «Краткая характеристика структуры и деятельности организации» пояснительной записки. Описывают
структуру управления, положение, занимаемое организацией в
201
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
группе компаний (основное, зависимое и пр.), дают информацию
об ее имущественном и финансовом положении, техническую,
социальную и экономическую политику, связанную с новыми
долгосрочными инвестициями.
Акционерные общества приводят данные о количестве выпущенных акций и сведения о том, какая часть из них оплачена
полностью, а какая частично, данные о номинальной стоимости
акций, принадлежащих самому обществу и его дочерним и зависимым обществами. Общества с ограниченной или дополнительной ответственностью дают информацию о долях, задолженности
учредителей по вкладам в уставный капитал.
Пользователи бухгалтерской отчетности должны понять, какие взаимоотношения существуют между организациями и какова величина уставного капитала самой организации. В разделе
указывают место нахождения, наименование и направление деятельности головной и (или) дочерних (зависимых) компаний.
При раскрытии информации о направлении деятельности
организаций рассматривается их текущая, инвестиционная и финансовая деятельность. Можно привести следующую информацию:
 краткую характеристику размера и структуры организации;
 краткую характеристику основных видов деятельности
организации;
 объем продаж продукции, товаров, работ, услуг по видам
и географическим рынкам сбыта;
 данные о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности
и их последствиях;
 сведения о деловой активности организации;
 показатели эффективности использования ресурсов и т.д.
О размерах организации отчасти можно судить по величине
ее уставного капитала, количестве работающих, размере производственных площадей и других ресурсов. Производственную
структуру организации раскрывают все ее производства, цеха,
службы, а также обособленные подразделения, филиалы и представительства.
202
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Характеристика деятельности организации по видам отражается в сведениях…
 о (об) ассортименте и объемах продукции за отчетный и
предшествующие годы;
 направлениях ее инвестиций (покупка, создание и продажа основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг;
предоставление займов; участие в уставных капиталах других организаций);
 планах расширения (изменения) отраслевой и видовой
структуры деятельности.
Информация об объемах продаж продукции (работ и услуг)
по видам приводится в разрезе основных географических районов сбыта (в том числе за рубеж). Если в истекшем году произошли чрезвычайные события (пожар, наводнение, технологическая авария, кража имущества и др.), в пояснительной записке
следует указать их, а также экономические последствия этих
происшествий. В записке показывают сумму расходов на ликвидацию, сумму полученного с виновных граждан и организаций
или от страховых компаний возмещений и т.д. прямого ущерба и
расхода.
О деловой активности организации свидетельствуют следующие данные:
 наличие договоров на экспортные поставки, косвенно
подтверждающие качество выпускаемой продукции (работ, услуг) и широту рынков сбыта;
 наличие известных клиентов, приобретающих ее продукцию;
 ее участие в НИОКР, эффективность такой деятельности;
 проведение природоохранных и других аналогичных мероприятий.
Раздел «Учетная политика организации». Согласно п. 16
ПБУ 1/2008, организация может поменять учетную политику, если:
 изменились законодательство или нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету;
 разработан новый способ ведения бухгалтерского учета;
203
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
 поменялись условия ее деятельности (была реорганизована, появились новые виды деятельности и т.п.).
В записке указываются те положения учетной политики на
текущий год, которые отличаются от соответствующих положений за предшествующий год, а также причины изменений (внесены изменения в бухгалтерские стандарты, поменялись условия
деятельности организации, формирование резервов признано нецелесообразным и т.п.). Это нужно сделать только при одном условии: изменения существенно повлияли на бухгалтерскую отчетность.
В разделе кратко отражаются основные элементы учетной
политики организации. Например, следует указать, по какой
оценке приходуются товарно-материальные ценности, каким методом списывают материалы в производство (ФИФО, по средней
себестоимости), способы начисления амортизации, виды создаваемых резервов организации. Пользователи должны понять, насколько учетная политика организации влияет на показатели отчетности, причины изменений вступительного баланса на начало
года, раскрытие отличных от предыдущего года способов ведения бухгалтерского учета, особенно тех изменений в учетной политике, которые существенно влияют на оценку и принятие решений пользователей бухгалтерской отчетности в отчетном году
или в периодах, следующих за ним, причин изменений и оценки
последствий их в стоимостном выражении.
В разделе «Основные факторы, повлиявшие в отчетном
году на деятельность организации» раскрывается информация
о том, какие факторы повлияли на формирование финансового
результата организации в отчетном году. Они могут быть положительными, например, увеличение покупательского спроса,
снижение учетной ставки по банковским кредитам, рост качества
продукции. Но порой прибыли, которую получила организация в
отчетном году, недостаточно, предположим, на дивиденды по
привилегированным акциям или другие цели. В таком случае
пользователей отчетности особо интересуют источники выплат,
поэтому следует отразить, за счет каких средств выплачены эти
суммы (использование нераспределенной прибыли прошлых лет,
средств добавочного капитала, резервного фонда и пр.).
204
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Приводятся сведения об уплате налогов организации в целом и по их видам, дается расшифровка прочих активов и пассивов, дебиторской и кредиторской задолженности, иных обязательств, отдельных видов прибыли и убытков при их существенности в сумме итогов бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.
В разделе «Финансовая деятельность» показывается динамика важнейших экономических и финансовых показателей
деятельности организации за последние несколько лет. Необходимо расшифровать состав прибыли и убытков, прочих доходов и
расходов организации (стр. 050, 120 и 130 отчета о прибылях и
убытках). Характеризуя платежеспособность организации, особое
внимание обращается:
 на денежную наличность в кассе и на расчетных счетах;
 сумму убытков;
 просроченную дебиторскую и кредиторскую задолженность;
 не погашенные в срок кредиты и займы;
 расчеты с бюджетом по налогам, сборам и штрафным
санкциям.
В разделе можно привести решение учредителей общества о
распределении чистой прибыли (на выплату дивидендов, формирование специальных резервных фондов, покрытие убытков, погашение тех или иных расходов).
Раздел «Инвестиционная деятельность» начинают с
оценки имущества организации. Приводятся данные о наличии и
структуре основных фондов, степени их использования и изношенности, нематериальных активов. Для этого определяются коэффициенты износа, обновления, выбытия и др. Приводится порядок расчета аналитических показателей. Рекомендуется привести динамику инвестиций за предшествующие годы и на перспективу.
Раскрывается информация по источникам финансирования
инвестиций – собственным и привлеченным. Среди собственных
источников выделяют амортизационный фонд, чистую прибыль,
резервные фонды.
205
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Если организация может использовать привлеченные деньги, описывают их объемы, сроки, на которые их выдали, и условия возврата. Это могут быть государственное целевое финансирование; финансирование внебюджетных фондов; финансирование, полученное от других организаций (как правило, материнских или дочерних); долевое участие; кредиты и займы.
Раздел «Сведения о реорганизации фирмы» оформляют
организации, которые представляют отчетность (в том числе
промежуточную) после утверждения ее учредителями решения о
реорганизации. В пояснительной записке приводятся сведения…
 о (об) организациях, участвующих в реорганизации, и
правопреемниках;
 дате составления передаточного акта или разделительного баланса;
 изменении в составе и стоимости имущества (ввод в эксплуатацию основных средств, их амортизация, выбытие, покупка
и продажа товаров, материалов и т.п.), начиная с даты составления передаточного акта или разделительного баланса и до момента внесения в государственный реестр соответствующей записи;
 изменении обязательств организации (размер дебиторской и кредиторской задолженности);
 перечне и величине расходов, связанных с реорганизацией;
 порядке формирования уставного капитала образованного организацией и др.
Последствия возможных событий оцениваются в денежном
выражении. Для этого выполняют необходимые расчеты и подтверждают их обоснованность.
В разделе «Данные о важнейших отчетных показателях
по видам деятельности и географическим рынкам сбыта»
приводят информацию о влиянии, которое оказывают дочерние и
зависимые общества на общие финансовые результаты деятельности организации, сведения об объеме продажи продукции по
видам деятельности и географическим рынкам сбыта.
Этот раздел заполняют организации, имеющие зависимые
общества, которые обязаны составлять сводную бухгалтерскую
отчетность.
206
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
В раздел включают следующие сведения:
 информацию о деятельности организации в определенных условиях и регионах (об операционных и географических
сегментах);
 критерий выбора этой информации;
 показатели, характеризующие деятельность организации
по каждому сегменту (выручка, расходы и т.д.);
 методы, которыми пользуется организация, раскрывая
эту информацию.
При составлении раздела следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам»
(ПБУ 12/2010), утвержденным Приказом Минфина России
от 8 ноября 2008 г. № 143н.
Раздел «Расшифровки форм бухгалтерской отчетности и
пояснения к ним» может быть представлен в виде таблиц, дополнительных расчетов и текстовых пояснений. Организация
может ограничиться только текстовыми пояснениями, если выполнено хотя бы одно из двух условий: 1) составляющие разбираемого показателя несущественны; 2) невозможно разбить отчетный показатель на составляющие.
В любом случае организация сама определяет, какие показатели необходимо расшифровать и как это сделать. Она может
раскрывать показатели в той же форме, в какой они даны в приложении к бухгалтерской отчетности.
Раздел «Разницы между данными бухгалтерского учета
и налоговых регистров» заполняют не все организации. В соответствии с п. 25 ПБУ 18/02, если в отчетном периоде у организации возникли расхождения между данными бухгалтерского учета
и налоговых регистров, то в пояснительной записке раскрывается
следующая информация:
 условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
 постоянные и временные разницы, которые повлекли за
собой корректировку условного расхода (условного дохода) по
налогу на прибыль;
207
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
 постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых
отчетных периодах, но повлекшие за собой корректировку условного расхода (дохода) отчетного периода;
 сумма постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;
 сумма отложенного налогового актива и отложенного
налогового обязательства, списанные на сч. 99 в связи с выбытием объекта актива (продажа, передача на безвозмездной основе
или ликвидация) или вида обязательства.
В пояснительной записке также фиксируются:
 информация об аффилированных лицах;
 информация о событиях, происшедших после отчетной
даты;
 условные факты хозяйственной деятельности организации;
 информация о прекращаемой деятельности организации.
Информация рекомендательного характера может входить в
разделы пояснительной записки. Она представляет собой дополнительное раскрытие тенденций изменения основных показателей деятельности организации, отражает качественные изменения
в ее имущественном и финансовом положении с обоснованием
причин. Так, при изложении основных показателей деятельности
организации может быть приведена характеристика основных
средств (доля их активной части, коэффициент износа, обновления, выбытия и т.п.), нематериальных активов, финансовых вложений, научно-технического уровня продукции.
При оценке финансового состояния на краткосрочную перспективу могут отражаться показатели оценки удовлетворенности структуры баланса (текущей ликвидности, обеспеченности
собственными средствами и способности восстановления платежеспособности). При характеристике платежеспособности приводятся следующие показатели: наличие денежных средств на
расчетных счетах и в кассе организации, убытков, просроченной
дебиторской и кредиторской задолженности, не погашенных в
срок кредитов и займов, полноты перечисления налогов в бюджет
и штрафных санкций за неисполнение обязательств перед бюджетом.
208
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
При оценке финансового состояния на длительную перспективу характеризуется структура источников средств и степень зависимости организации от внешних инвесторов и кредиторов.
Приводится динамика инвестиций за предыдущие годы и на перспективу с определением эффективности инвестиций.
6.2 Общие требования к раскрытию статей
бухгалтерской отчетности
Согласно требованиям ПБУ 4/99, к общим сведениям относятся:
 юридический адрес организации;
 основные виды деятельности;
 размер уставного (складочного)капитала;
 среднегодовая численность работников за отчетный период или численность работающих на отчетную дату;
 состав (фамилии и должности) членов исполнительных и
контрольных органов организации;
 сумма вознаграждения, выплаченного членам совета директоров с указанием всех видов выплаченных вознаграждений;
 краткая характеристика основных видов деятельности с
отражением обычных видов деятельности, ради которых организация создавалась;
 краткая характеристика инвестиционной и финансовой
деятельности.
Раскрытие информации к бухгалтерскому балансу
и отчету о прибылях и убытках
Сведения об учетной политике организации, применяемой для
целей как бухгалтерского, так и налогового учета
Согласно п. 13 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» и п. 24 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»,
если учетная политика организации сформирована исходя из общепринятых допущений (имущественной обособленности, непрерывности деятельности, последовательности применения
учетной политики и временной определенности факторов хозяй209
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ственной деятельности), эти допущения могут не раскрываться в
пояснительной записке. Следует лишь указать, что бухгалтерская
отчетность сформирована исходя из действующих в Российской
Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности (п. 25 ПБУ
4/99). Однако в случае применения иных допущений они должны
быть раскрыты вместе с причинами их применения.
Организация должна раскрыть в пояснительной записке к
бухгалтерской отчетности принятые при формировании учетной
политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие
на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.
Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания, о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна
достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.
В случае публикации бухгалтерской отчетности не в полном
объеме информация об учетной политике подлежит раскрытию,
как минимум, в части, непосредственно относящейся к опубликованным материалам.
Промежуточная бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошли изменения со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год, раскрывшей учетную политику.
К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при
формировании учетной политики организации и подлежащим
раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся:
 способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов;
 оценка производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции;
 признание прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие способы.
Для того чтобы пользователь мог делать правильные выводы о динамике показателей отчетности, в ней должна быть обес210
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
печена сопоставимость отчетных данных с показателями за
предшествующий отчетный год (годы) или соответствующие периоды предшествующих отчетных периодов. Изменения учетной
политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или
финансовые результаты деятельности организации, подлежат
обособленному раскрытию в пояснительной записке. Информация о них должна как минимум включать: причину изменения
учетной политики; оценку последствий изменений в денежном
выражении; указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов,
предшествовавших отчетному, скорректированы (п. 22 ПБУ
1/2008).
Если организация воспользовалась правом отказа от применения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты ее деятельности, данную информацию необходимо отразить в пояснительной записке. Следует обосновать каждый факт неприменения правил бухгалтерского учета и дать в
отчетности количественную оценку изменений, произошедших
по этим причинам. Необходимо также произвести расчет оценки
соответствующих отчетных показателей по действующим правилам и по собственной отчетности, а также привести доказательства повышения информативности отчетности, полученной при отступлении от правил.
Расшифровка существенных агрегированных показателей
Заполняя формы бухгалтерской отчетности, бухгалтер должен решить, достаточны ли имеющиеся данные для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее
финансовом положении. Если не достаточны, то в бухгалтерскую
отчетность организации должны быть включены соответствующие дополнительные показатели и пояснения.
Решение о существенности показателя принимается на основе следующих условий:
211
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
 нераскрытие показателя может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на
основе отчетной информации;
 показатель имеет значение в сумме, отношение которой к
общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5 %;
 подлежат раскрытию данные статей, по которым в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках отражаются
прочие внеоборотные активы, прочие запасы и затраты, прочие
оборотные активы, прочие кредиторы, прочие дебиторы, прочие
обязательства и другие «прочие» данные в случае их существенности.
Информация об имуществе организации
В пояснительной записке должны быть представлены подробные сведения об активах организации, в соответствии с требованиями ПБУ 4/99.
В части сведений о нематериальных активах рекомендуется
раскрыть информацию согласно, п.п. 30, 31 ПБУ 14/2007 «Учет
нематериальных активов».
В части сведений об основных средствах с учетом существенности подлежит раскрытию следующая информация:
 доля активной части основных средств;
 коэффициенты обновления;
 коэффициенты выбытия;
 прочая информация.
Рекомендуется определять тенденции изменения основных
показателей, а также качественные изменения в имущественном
положении, их причины.
В части сведений о материально-производственных запасах
в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности следующая информация:
 способы оценки материально-производственных запасов
по их группам (видам) и последствия изменений способов их
оценки;
 стоимость материально-производственных запасов, переданных в залог;
212
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
 величина и движение резервов под снижение стоимости
материальных ценностей, создаваемых по материальнопроизводственным запасам, которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва
под снижение стоимости материальных ценностей.
Пояснения должны раскрывать данные о наличии на начало
и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов финансовых вложений.
В обязательном порядке пояснительная записка должна содержать сведения об имуществе, переданном в залог либо полученном в залог, переданном в доверительное управление, а также
о стоимости амортизируемого имущества, по которому в соответствии с требованиями нормативных документов амортизация
не начисляется или начисление временно приостановлено.
Информация об операциях в иностранной валюте
Согласно п. 22 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств,
стоимость которых выражена в иностранной валюте» в пояснительной записке должны быть отражены данные об операциях в
иностранной валюте. Такими данными можно считать виды операций (покупка, продажа, платежи, кредиты и т.п.), объемы в количественном выражении, виды используемых валют и прочие
существенные аспекты.
Раскрытие информации о доходах
и расходах организации
В пояснительной записке в части доходов и расходов должны быть раскрыты следующие сведения:
 объемы продаж продукции, товаров, работ, услуг по видам (отраслям) деятельности и географическим рынкам сбыта
(деятельности);
 состав затрат на производство (издержки обращения);
 состав резервов предстоящих расходов и платежей, наличие их на начало и конец отчетного периода, движение средств
каждого резерва в течение отчетного периода;
 состав прочих доходов и расходов;
213
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
 чрезвычайные факты хозяйственной деятельности и их
последствия.
Сведения о формировании значений показателей,
отражаемых в формах отчетности в нетто-оценке
Пояснительная записка должна содержать информацию об
исчислении показателей в нетто-оценке:
 по нематериальным активам, основным средствам и доходным вложениям в материальные ценности (счета 01, 03 и 04)
приводятся данные о первоначальной (восстановительной) стоимости, начисленной амортизации (счета 02 и 05) и как разность –
данные об остаточной стоимости (за исключением неамортизируемых объектов);
 по материально-производственным запасам, ценным бумагам и дебиторской задолженности (счета 10, 58, 62 и 76) приводятся данные об учетной стоимости, сумме начисленных оценочных резервов (счета 14, 59 и 63) и как разность – данные рыночной стоимости указанных активов (если рыночная стоимость
ниже учетной);
 по нераспределенной прибыли отчетного года (счет 99)
приводятся данные о величине балансовой прибыли, сумме начисленного налога на прибыль и налоговых санкций (счет 68) и
как разность – данные о прибыли, подлежащей распределению по
окончании отчетного года. Сумма нераспределенной прибыли
должна быть отражена в развернутом виде.
Информация о переводе долгосрочной дебиторской
и кредиторской задолженности в краткосрочную
Как дебиторская, так и кредиторская задолженность, представляемая в бухгалтерском балансе как долгосрочная и предполагаемая к погашению в отчетном году, может быть представлена
на начало этого отчетного года как краткосрочная. Этот факт необходимо раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу.
Информация о связанных сторонах
Требования к данному разделу пояснительной записки регулируются ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах».
214
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Юридическими и физическими лицами, способными оказывать влияние на деятельность организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, или на деятельность которых организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, способна оказывать влияние (связанными сторонами) могут являться:
– юридическое и физическое лицо и организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, которые являются аффилированными лицами в соответствии с законодательством РФ;
– юридическое и физическое лицо, зарегистрированное в
качестве индивидуального предпринимателя, и организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, которые участвуют в совместной деятельности;
– организация, составляющая бухгалтерскую отчетность и
негосударственный пенсионный фонд, который действует в интересах работников такой организации или иной организации,
являющейся связанной стороной организации, составляющей
бухгалтерскую отчетность.
Операциями со связанной стороной могут быть:
 приобретение и продажа товаров (работ, услуг);
 приобретение и продажа основных средств и других активов;
 аренда имущества и предоставление имущества в аренду;
 передача в виде вклада в уставные (складочные) капиталы;
 финансовые операции, включая предоставление займов;
 предоставление и получение обеспечений исполнения
обязательств;
 другие операции.
В бухгалтерской отчетности организации раскрывается информация о связанных сторонах в случаях, когда:
 такая организация контролируется или на нее оказывается значительное влияние юридическим или физическим лицом;
 такая организация, контролирует или оказывает значительное влияние на юридическое лицо;
 Такая организация и юридическое лицо контролируются
или на них оказывается значительное влияние одним и тем же
215
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
юридическим или одним и тем же физическим лицом (одной и
той же группой лиц).
Если в отчетном периоде организация проводила операции
со связанными сторонами, то в бухгалтерской отчетности по каждой связанной стороне раскрывается следующая информация:
 характер отношений;
 виды операций;
 объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении);
 стоимостные показатели по незавершенным на конец отчетного периода операциям;
 условия и сроки осуществления расчетов по операциям, а
также форму расчетов;
 величина образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода;
 величина списанной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных
для взыскания, в том числе за счет резерва по сомнительным долгам.
Если юридическое или физическое лицо контролирует другое юридическое лицо, или юридические лица контролируются
(непосредственно или через третьи юридические лица) одним и
тем же юридическим или одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц), то характер отношений между ними
подлежит описанию в бухгалтерской отчетности, независимо от
того, имели ли место в отчетном периоде операции между ними.
Информация по сегментам
Требования к данному разделу пояснительной записки регулируются ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам». Данный
раздел должен обеспечивать заинтересованных пользователей
информацией, позволяющей лучше оценивать деятельность организации, перспективы ее развития, подверженность рискам и получению прибыли.
Информация по сегменту – это информация, раскрывающая
часть деятельности торговой организации в определенных хозяйственных условиях посредством представления установленного
216
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
перечня показателей бухгалтерской отчетности организации (п. 5
ПБУ 12/2010). Цель сегментирования – определить перечень отчетных сегментов и построить аналитический учет таким образом, чтобы получить значения приведенных выше показателей по
каждому сегменту с достаточной степенью достоверности и с
наименьшими для учетного персонала трудовыми затратами.
ПБУ 12/2010 выделяет два вида сегментов – операционные
и географические, из состава которых организация должна выделить отчетные сегменты. Операционный или географический
сегмент считается отчетным, если значительная величина его выручки получена от продажи внешним покупателям (не входящим
в состав финансовой группы, составляющей консолидированную
отчетность) и выполняется хотя бы одно из следующих условий:
 выручка от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами данной организации составляет не менее 10 % общей суммы выручки (внешней и внутренней) всех
сегментов;
 финансовый результат деятельности данного сегмента
(прибыль или убыток) составляет не менее 10 % суммарной прибыли или суммарного убытка всех сегментов, активы данного
сегмента составляют не менее 10 % суммарных активов всех сегментов.
Представляемая информация по сегментам делится на первичную и вторичную. В составе первичной информации по отчетному сегменту в бухгалтерской отчетности раскрываются следующие показатели, относящиеся к отчетному сегменту:
 общая величина выручки, в том числе полученная от
продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами;
 финансовый результат (прибыль или убыток);
 общая балансовая величина активов;
 общая величина обязательств;
 общая величина капитальных вложений в основные
средства и нематериальные активы;
 общая величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам;
217
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
 совокупная доля в чистой прибыли (убытке) зависимых и
дочерних обществ, совместной деятельности, а также общая величина вложений в эти зависимые общества и совместную деятельность.
Если риски и прибыли организации определяются, главным
образом, различиями в товарах, то первичной признается раскрытие информации по операционным сегментам, а вторичной – по
географическим сегментам; если различиями в географических
регионах деятельности, то первичной признается раскрытие информации по географическим сегментам, а вторичной – по операционным сегментам. Если риски и прибыли определяются в
равной мере различиями в товарах и в географических регионах,
то первичной считается информация по операционным сегментам, а вторичной – по географическим сегментам.
Информация о событиях после отчетной даты и условных
фактах хозяйственной деятельности
Требования по формированию данного раздела регулируются ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» и ПБУ 8/2001 «Условные факты хозяйственной деятельности».
Бухгалтеру при составлении пояснительной записки необходимо решить три задачи:
1) выделить те события, которые относятся к категории
«события после отчетной даты»;
2) разделить их на две группы, имеющие различный порядок отражения в учете в соответствии с нормативными требованиями;
3) сформировать корреспонденции счетов, отражающие события после отчетной даты в учете, а также текст пояснений к
отчетности – для событий, которые системно не отражаются.
Согласно ПБУ 8/2001, в пояснительной записке раскрывается информация об условных фактах хозяйственной деятельности.
Условным фактом хозяйственной деятельности является имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной
деятельности, в отношении последствий которого и вероятности
их возникновения в будущем существует неопределенность, т.е.
возникновение последствий зависит от того, произойдет или не
218
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий. К условным фактам относятся:
– незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства в которых организация выступает истцом или ответчиком и
решения по которым могут быть приняты лишь в последующие
отчетные периоды;
– неразрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;
– выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и
другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц,
сроки исполнения по которым не наступили;
– и другие аналогичные факты.
Раскрытие в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности информации о прибыли, приходящейся на одну акцию
Данное требование распространяется на акционерные общества. Акционерные общества раскрывают информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, в двух величинах:
1) базовой прибыли (убытке) на акцию, которая отражает
часть прибыли (убытка) отчетного периода, причитающейся акционерам – владельцам обыкновенных акций;
2) прибыли (убытке) на акцию, которая отражает возможное снижение уровня базовой прибыли (увеличение убытка) на
акцию в последующем отчетном периоде.
Основные показатели деятельности и факторы,
повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты
деятельности организации
Аналитическая часть пояснительной записки должна содержать информацию о всех видах деятельности организации (обычных видах деятельности; текущей, инвестиционной и финансовой
деятельности), основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации, а также решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения прибыли, оставшейся в распоряжении организации. Эта информация является
полезной для получения более полной и объективной картины о
финансовом положении организации, финансовых результатах ее
219
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
деятельности за отчетный период и изменениях в ее финансовом
положении.
При изложении главных показателей деятельности может
быть приведена характеристика основных средств (доля активной
части основных средств, коэффициенты износа, обновления, выбытия и пр.), нематериальных активов, финансовых вложений,
научно-технического уровня продукции и т.д.
При этом информация может быть дополнена необходимыми аналитическими таблицами и расшифровками.
Рекомендуется определять тенденции основных показателей
деятельности, а также качественные изменения в имущественном
и финансовом положении, их причины.
В пояснительной записке следует указывать принятый порядок расчета аналитических показателей (рентабельность, доля
собственных оборотных средств и пр.). При оценке финансового
состояния на краткосрочную перспективу могут приводиться показатели оценки удовлетворительности структуры баланса (текущей платежеспособности, обеспеченности собственными средствами и способности восстановления (утраты) платежеспособности).
При характеристике платежеспособности следует обратить
внимание на такие показатели, как наличие денежных средств на
счетах в банках, в кассе организации, убытки, просроченную дебиторскую и кредиторскую задолженности, непогашенные в срок
кредиты и займы, полноту перечисления соответствующих налогов в бюджет, уплаченные (подлежащие уплате) штрафные санкции за неисполнение обязательств перед бюджетом. Также следует обратить внимание на оценку положения организации на рынке ценных бумаг и причины имевших место негативных явлений.
При оценке финансового положения на долгосрочную перспективу приводится характеристика структуры источников
средств, степень зависимости организации от внешних инвесторов и кредиторов и др.
Дается характеристика динамики инвестиций за предыдущие годы и на перспективу с определением эффективности этих
инвестиций. Кроме того, может быть приведена оценка деловой
активности организации, критериями которой являются:
220
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
 широта рынков сбыта продукции, включая наличие поставок на экспорт;
 репутация организации, выражающаяся, в частности, в
известности клиентов, пользующихся услугами организации, и
др.;
 степень выполнения плановых показателей, обеспечения
заданных темпов их роста (снижения);
 уровень эффективности использования ресурсов организации.
Целесообразно включение в пояснительную записку данных
о динамике важнейших экономических и финансовых показателей работы организации за ряд лет, будущих капиталовложениях
осуществляемых экономических мероприятий, природоохранных
мероприятий и другой информации, интересующей возможных
пользователей бухгалтерской отчетности.
Информация в пояснительной записке может быть представлена в виде аналитических таблиц, графиков и диаграмм. Акционерные общества в пояснительной записке приводят фамилии
и должности членов совета директоров (наблюдательного совета), членов исполнительного органа, общую сумму выплаченного
им вознаграждения. При этом описываются все виды выплаченного вознаграждения (оплата труда, премии, комиссионные и
иные имущественные предоставления – льготы и привилегии).
6.3 Существенные статьи бухгалтерской отчетности,
методика их расчета
Пояснения к «Бухгалтерскому балансу», согласно Приказа
Минфина РФ от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской
отчетности организаций», должны включать раздел, определяющий методы оценки имущества и обязательств организации.
Краткое изложение правил оценки статей бухгалтерской отчетности совпадает с правилами оценки статей бухгалтерской отчетности. Ниже приведены основные показатели Бухгалтерского баланса, к которым чаще всего приходится составлять пояснения.
221
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Основные средства
Задача раскрытия основных средств состоит в предоставлении сведений о структуре основных средств организации в зависимости от сроков их полезного использования, принадлежности
к производственной сфере, коэффициентов годности объектов.
Согласно пункту 32 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности как минимум следующая информация:
 о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;
 о движении основных средств в течение отчетного года
по основным группам (поступление, выбытие и т.п.);
 об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;
 о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);
 об изменениях стоимости основных средств, в которой
они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);
 о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств
(оплату) неденежными средствами;
 об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;
 о способах начисления амортизационных отчислений по
отдельным группам объектов основных средств;
 об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и
фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.
Указанный список не является полным. Следует дополнительно раскрывать следующую информацию, связанную с основными средствами, в случае ее существенности:
– об объектах, предоставленных и полученных по договору
лизинга, включая особенности расчета амортизации по предмету
лизинга;
222
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
– об объектах, предоставленных и полученных по договору
доверительного управления имуществом;
– о способе приобретения объектов основных средств (за
счет собственных средств, за счет заемных средств).
Информация об объектах основных средств, полученных по
договору аренды, подлежит обособленному раскрытию, поскольку эти объекты не отражаются в составе основных средств у
арендатора. Рекомендуется раскрывать вид объекта аренды и величину арендной платы по объекту в случае существенности.
Способы начисления амортизационных отчислений раскрываются по отдельным группам объектов основных средств, по которым используются нормы отчислений, отличные от линейных
норм. В частности, это возможно при использовании норм амортизации с использованием коэффициента ускорения для предметов лизинга.
Финансовые вложения
При наличии существенных финансовых вложений целесообразно привести данные о доходности средств, размещенных в
указанных активах. При раскрытии информации о финансовых
вложениях следует учесть следующие моменты:
1. Информация по финансовым вложениям должна быть
представлена в разбивке на вложения в дочерние и зависимые
общества, вложения в ценные бумаги, обращаемые и не обращаемые на открытом рынке;
2. Данные о балансовой стоимости краткосрочных финансовых вложений необходимо дополнять расчетной величиной резерва под обесценение вложений в ценные бумаги. Организациям
рекомендуется, в соответствующих случаях, дополнять раскрытие резерва факторами, оказавшими влияние на формирование
его величины.
Расчеты с дебиторами и кредиторами
При раскрытии информации о расчетах с дебиторами важно уделить внимание следующим вопросам:
1.Следует подразделить дебиторскую задолженность на
нормальную и сомнительную. Сомнительным долгом признается
дебиторская задолженность организации, которая не погашена в
223
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями;
2.Привести расшифровку сомнительной задолженности по
срокам возникновения и обеспечить совместное раскрытие с созданными резервами.
При формировании пояснений следует обособленно раскрывать в отчетности случаи прекращения обязательства должника или замены обязательства без использования денежных
средств. В первом случае возможно изложение особенностей
операций с использованием: договоров цессии, отступного, прощения долга. Замена обязательства возможна в случае новации
долга (реклассификация задолженности должника с учетом оплаты частей долга частями в течение продолжительного периода).
Движение дебиторской задолженности может быть дополнено
расшифровкой остатков дебиторской задолженности.
Принципиальное значение для раскрытия в пояснениях имеет оценка движения дебиторской задолженности в связи с выбытием задолженности за счет изменения или прекращения обязательства. В связи с этим необходимо раскрытие информации по
выбытию дебиторской задолженности. Информация о кредиторской задолженности должна раскрываться по ожидаемым срокам
погашения задолженности.
В Пояснительной записке следует также раскрыть расчеты с
наиболее крупными дебиторами и кредиторами организации.
Кредиты и займы
Информацию по кредитам, и займам можно раскрывать в
виде расшифровок и текстовых пояснений. При формировании
пояснений важно учитывать следующие моменты:
1. Следует показать движение заемных средств, отразив
информацию о наличии и изменении величины задолженности по
основным видам займов, кредитов;
2. Необходимо привести группировку кредитов и займов по
ожидаемым срокам погашения задолженности, а также с учетом
особенностей условий кредитных договоров и договоров займа
(периодичность платежей, назначение платежей). Назначение
платежей может быть различным – на покрытие основного долга
224
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
и процентов, на покрытие процентов (основной долг возвращается единым платежом в конце действия договора);
3. Обособленного раскрытия в составе краткосрочных кредитов и займов требует текущая часть долгосрочного кредита,
которая должна быть погашена заемщиком в течение ближайших
12 месяцев после отчетной даты;
4. Если организация является должником по нескольким
кредитам (займам), необходимо указать среднюю годовую процентную ставку по заемным средствам.
6.4 Информация о событиях,
прошедших после отчетной даты
События после отчетной даты – это факты хозяйственной
деятельности организации, которые оказали (могут оказать)
влияние на финансовое состояние или результаты ее работы и
имеют место в период между отчетной датой и датой утверждения бухгалтерской отчетности к выпуску. Событиями после отчетной даты признается и объявление дивидендов по результатам
деятельности акционерного общества за отчетный период.
Порядок представления информации о событиях, прошедших после отчетной даты, в российской практике регламентируется Положением бухгалтерского учета «События после отчетной
даты» (ПБУ 7/98), утвержденным Приказом Минфина России от
25 ноября 1998 г. № 56н. Для составления финансовой отчетности по международным стандартам применяется МСФО 10, аналогичный российскому ПБУ 7/98 и имеющий такое же название.
Согласно ПБУ 7/98, к событиям после отчетной даты (рис. )
относятся:
 события, подтверждающие существовавшие на отчетную
дату условия, в которых организация вела свою деятельность.
Обязательно отражаются в бухгалтерском учете, уточняют отдельные статьи бухгалтерской отчетности;
 события, возникшие после отчетной даты, которые характеризуют условия, в которых организация ведет свою деятельность. Раскрываются в примечании к отчетности с оценкой
их последствий в денежном выражении без исправления соответ225
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ствующих отчетных форм (например, дивиденды, рекомендованные или объявленные по результатам деятельности организации
за отчетный год).
События после отчетной даты
г
>
Подтверждающие хозяйственные условия,
существовавшие
на отчетную дату
г
г
Свидетельствующие
о возникновении после
отчетной даты новых
хозяйственных условий
г
Отражаемые
в отчетности
после отчетной даты
Не отражаемые
в отчетности
после отчетной даты
Рисунок 5 – Виды событий после отчетной даты
Отчетной датой считается последний день отчетного периода, за который обобщается информация для составления бухгалтерской отчетности. События после отчетной даты оцениваются
и признаются в бухгалтерской финансовой отчетности, если возникли до даты подписания отчетности, рассылаемой по адресам,
установленным российским законодательством. Все изменения в
отчетности и раскрытие влияния последующих событий вносятся
на дату выпуска, а не на дату утверждения отчетности акционерами (собственниками) общества.
Существенные события после отчетной даты отражаются
или раскрываются в бухгалтерской отчетности. Согласно ПБУ
7/98, событие признается существенным, если без знания о нем
пользователями отчетности достоверная оценка финансового положения и результатов деятельности организации невозможна.
Организация самостоятельно определяет существенность
события после отчетной даты, оценивая значение события для
пользователей отчетности. Если организация признает событие
226
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
после отчетной даты несущественным, она не вносит изменения в
отчетность или не раскрывает его в примечании к ней. Изменения
в бухгалтерской отчетности, связанные с признанными существенными событиями после отчетной даты, записываются заключительными оборотами за декабрь отчетного года. Например, в
январе до представления бухгалтерского отчета адресатам стало
известно о решении суда, отказавшего в иске по взысканию дебиторской задолженности. Организация отказалась обжаловать решение суда. Следовательно, бухгалтерской проводкой от 31 декабря в отчетном балансе сумма дебиторской задолженности
уменьшается и увеличивается сумма прочих расходов в отчете о
прибылях и убытках.
Выявленные после отчетной даты ошибки, факты нарушения законодательства и злоупотреблений, повлекшие за собой
искажение показателей отчетности, существенного снижения
оценки активов, уточнения размеров страхового возмещения,
продажи запасов по ценам ниже расчетных цен возможной реализации и другое потребуют внесения изменений в отчетность
или раскрытия их в примечании к ней. Если какое-либо событие,
отраженное после отчетной даты заключительными оборотами
декабря, наступает в следующем отчетном году и требует соответствующей проводки на счетах бухгалтерского учета, суммы,
записанные заключительными оборотами прошлого года, сторнируются.
Непрерывность деятельности организации может быть поставлена под сомнение в результате возникших хозяйственных
условий. В ПБУ 7/98 к таким событиям относятся следующие:
 принятие решения о реализации или планируемой реконструкции;
 приобретение предприятия как имущественного комплекса;
 крупная сделка, связанная с приобретением и выбытием
основных средств и финансовых вложений;
 решение об эмиссии акций и других ценных бумаг;
 пожар, авария, стихийное бедствие;
 снижение стоимости основных средств после отчетной
даты;
227
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
 непрогнозируемое изменение курса иностранной валюты
после отчетной даты;
 решение о национализации и другие подобные действия
федеральной власти.
Если принцип непрерывности деятельности организации не
может быть положен в основу составления отчетности или деятельность (производственная, коммерческая и др.) относится к
крупным ее подразделениям, соответствующие статьи составленной отчетности не корректируются. Эти события меняют всю ситуацию, и ранее составленную бухгалтерскую отчетность необходимо отозвать и составить новую.
Раскрываемая информация в пояснении бухгалтерской отчетности включает описание каждого существенного события,
признанного после отчетной даты, и оценку его последствий в
денежном выражении. Если оценить последствия в денежном выражении трудно или невозможно, в пояснении к отчетности объясняются причины.
Вопросы для самопроверки
1. Что такое пояснительная записка к бухгалтерской отчетности?
2. С какой целью в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности включается пояснительная записка?
3. Какие организации могут не включать в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности пояснительную записку?
4. Кто определяет объем и форму подачи информации пояснительной записки?
5. Какие задачи возложены на пояснительную записку?
6. Какова рекомендуемая структура пояснительной записки?
7. Какие сведения должны быть приведены при характеристике организации и основных направлений ее деятельности?
8. С какой целью в пояснительной записке приводится информация об учетной политике организации?
9. Какие факторы финансово-хозяйственной деятельности
организации приводятся в пояснительной записке?
228
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
10.С какой целью в пояснительную записку рекомендуется
включать аналитические показатели?
11.Какие аналитические показатели рекомендуется включать в пояснительную записку?
12.Какие положения по бухгалтерскому учету содержат требования о включении соответствующей информации в пояснительную записку?
13.Каким положением по бухгалтерскому учету следует руководствоваться при формировании информации по сегментам
деятельности организации?
14.Сформулируйте требования к представлению информации в аналитической части пояснительной записки.
Тесты
1. Пояснительная записка – это…
1) форма бухгалтерской отчетности;
2) аналитическая часть бухгалтерской отчетности;
3) форма статистической отчетности.
2. Пояснительную записку могут не формировать…
1) коммерческие организации;
2) некоммерческие организации;
3) малые предприятия, не проводящие обязательный аудит;
4) общественные организации, не ведущие предпринимательскую деятельность.
3. Для подготовки пояснительной записки используются данные…
1) первичных документов;
2) бухгалтерского (управленческого) учета;
3) отчетности по сегментам.
4. Состав и структура информации пояснительной записки…
1) устанавливаются организацией самостоятельно;
2) установлены нормативными актами по бухгалтерскому
учету и отчетности.
5. При характеристике учетной политики организации
в пояснительной записке подлежат раскрытию…
1) учетная политика в отчетном году;
229
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
2) учетная политика на следующий отчетный год;
3) наиболее существенные положения учетной политики
отчетного года и планируемые изменения на следующий год.
6. В пояснительной записке подлежат раскрытию наиболее существенные факторы, оказавшие в отчетном периоде
влияние…
1) на численность персонала организации;
2) на финансовые результаты деятельности организации;
3) на стоимость активов организации.
7. В разделе расшифровок и текстовых пояснений подлежит раскрытию информация…
1) о связанных сторонах, лицах;
2) о государственной помощи;
3) о первоначальной стоимости основных средств;
4) о событиях после отчетной даты;
5) о составе дебиторов и кредиторов организации.
8. Информация о вознаграждении членам совета директоров в пояснительной записке…
1) может раскрываться;
2) не может раскрываться – это коммерческая тайна;
3) должна раскрываться.
Ответы
1
2
2
3, 4
3
2, 3
4
1
5
3
230
6
2
7
1, 2, 4
8
3
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Глава 7 ИСКАЖЕНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОЙ
ОТЧЕТНОСТИ, СПОСОБЫ ВЫЯВЛЕНИЯ
И РОЛЬ АУДИТА В ОЦЕНКЕ ДОСТОВЕРНОСТИ
7.1 Виды искажений бухгалтерской отчетности.
Влияние ошибок на содержание отчетных форм
В силу различных причин бухгалтерская отчетность может
неточно отражать имущественное (финансовое) состояние и/или
результат деятельности организации. Нередко составители отчетности умышленно или неумышленно допускают отступление от
требования полноты и достоверности отчетных показателей. Отчетность, подготовленная и представленная с нарушением указанного требования, называется искаженной. Достоверной и полной, согласно ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»,
считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из
правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому
учету. В том случае, когда применение действующих правил составления отчетности может помешать заинтересованным лицам,
верно, оценить положение дел в организации, допускается отступление от этих правил. Если о сделанном отступлении организация сообщает в Пояснительной записке, то составленная таким
образом отчетность также считается достоверной и полной.
Рассмотрим подробнее ситуации, приводящие к искажению
отчетности, которые встречаются в отечественной практике.
1. Отчетность подготовлена в соответствии с установленными правилами, но необъективно отражает финансовое положение организации. Имеет место вуалирование (от фр. voiler –
скрывать, затуманивать) отчетности – искажение данных при соблюдении требований, установленных нормативными актами по
бухгалтерскому учету. Возможность вуалирования возникает,
главным образом, вследствие несовершенства системы регулирования бухгалтерского учета в нашей стране.
а) Несоответствие экономической природы факта хозяйственной жизни способу его отражения в бухгалтерской отчетности согласно действующим правилам. Например, организация получила на свой расчетный счет денежные средства для
исполнения обязательств (приобретения товаров) по договору
231
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
комиссии, но на конец отчетного периода не израсходовала их
полностью. Поскольку эти средства принадлежат комитенту, неверно показывать их в балансе как собственные. Однако в нормативных актах такого указания нет и, более того, по статье «Расчетные счета» Бухгалтерского баланса прямо предусмотрено отражать суммы на основании выписок кредитных организаций.
б) Установление в нормативных актах требований к формированию и раскрытию учетной политики организаций только
в самом общем виде, что позволяет организациям оставлять за
рамками учетной политики важные методические аспекты регулирования бухгалтерского учета. Известно, что учетная политика
формируется главным бухгалтером и утверждается руководителем экономического субъекта, который одновременно несет ответственность за организацию бухгалтерского учета в целом. Отсюда очевидно желание руководителя утвердить, по возможности, неконкретную учетную политику, позволяющую, например,
произвольно устанавливать нормы амортизации основных
средств, нормативы резервов предстоящих расходов, порядок
формирования резервов по сомнительным долгам, чтобы иметь
возможность оперативно влиять на показатели, характеризующие
финансовый результат деятельности за отчетный период.
в) Наличие противоречий между нормативными актами
системы регулирования бухгалтерского учета. Например, согласно структуре бухгалтерского баланса, приведенной в пункте
2 ПБУ 4/99, стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров, отражается в активе, а в типовой форме «Бухгалтерского баланса» (форма № 1) – в пассиве (в круглых скобках). В
законе «О бухгалтерском учете» (пункт 4 статьи 6 и пункт 4 статьи 13) выдвигается требование сопоставимости данных бухгалтерской отчетности, однако нормативные акты нижестоящих
уровней не содержат методических рекомендаций по ее обеспечению (кроме случая, когда на показатели отчетности влияет изменение учетной политики организации).
г) Отсутствие детализированных требований к публичной
бухгалтерской отчетности. Правила публикации годовых отчетов допускают представление информации в виде, позволяющем
«маскировать» финансовое состояние организации. Вуалирование достаточно часто встречается в российской учетной практике
232
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
и редко бывает неумышленным – возможно только при наличии
разночтений или пробелов в текстах нормативных актов.
В экономически развитых странах вуалирование распространено также достаточно широко. В англо-американской модели бухгалтерского учета даже существует специальный термин –
window-dressing (англ. «украшение витрин»), под которым понимают переоформление баланса в рамках существующих законов
и национальных учетных принципов, влекущее за собой изменение структуры капитала и финансового результата с целью положительного воздействия на определенные группы пользователей
бухгалтерской отчетности.
2. Отчетность подготовлена с отступлениями от установленных правил и необъективно отражает финансовое положение
организации. В этом случае имеет место фальсификация отчетности (от лат. falsificare – подделывать) – применение законодательно не оговоренных учетных приемов, не отвечающих действующим требованиям отражения фактов хозяйственной жизни
(кроме случаев, раскрытых организацией в пояснениях к отчетности).
Фальсифицированная отчетность тем самым является следствием бухгалтерских ошибок, допущенных на всех стадиях
учетного процесса. Ошибкой в бухгалтерской отчетности признается неверная денежная оценка статей отчетности (объектов учета), неправильное формирование итоговых показателей или неправильная их группировка в отчетных формах.
Для дальнейшего изложения, прежде всего, необходимо отделить умышленные ошибки от неумышленных. Как указано в
MCФO (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки», раскрывающем подходы к толкованию и раскрытию информации об ошибках в финансовой отчетности, умышленными ошибками следует считать те, «которые
допущены намеренно с целью достичь определенного представления финансового положения, финансовых результатов деятельности или денежных потоков организации».
По степени влияния на бухгалтерскую информацию ошибки
подразделяют на локальные, затрагивающие один документ и не
влекущие за собой другие ошибки, и транзитные, когда допу233
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
щенная ошибка проходит через несколько регистров или влечет
за собой последующие.
По частоте появления ошибки могут быть единичными, вызванными каким-либо случайным однократным событием, и
множественными, появление которых предопределяется постоянно или периодически действующим фактором. Например, весы
для взвешивания кормов на складе имеют погрешность +3 %. В
результате регулярных отпусков кормов в производство в течение отчетного периода к моменту составления бухгалтерской отчетности окажется, что фактический остаток кормов на складе
будет больше книжного, а себестоимость продукции – завышена.
По отношению к процедуре бухгалтерского учета в зависимости от того, затрагивают ли ошибки только технику оформления хозяйственных операций или заключаются в неправильном
отражении экономической информации в учете и отчетности,
можно выделить ошибки по форме (технические) и по содержанию (процедурные); их состав приведен на рисунке 6.
Арифметические ошибки,
описки и прописи
По форме
(технические)
Автоматизированной обработки информации
По содержанию
(процедурные)
В документировании (по полноте и достоверности)
Ошибки
В периодизации
В корреспонденции
В оценке
В представлении
Рисунок 6 – Классификация ошибок по отношению к процедуре учета
Арифметические ошибки, описки и пропуски объединены в
одну группу потому, что их наличие приводит к неравенству ито234
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
говых показателей отчетности либо к очевидному логическому
несоответствию величины ошибочного показателя реально возможному значению. Эти ошибки можно легко исправить в процессе подготовки отчетов, но если бухгалтер, желая восстановить
нарушенное равенство, произвольно изменит еще один или несколько показателей, то поиск таких ошибок значительно усложняется.
Ошибки автоматизированной обработки информации связаны с широким применением средств вычислительной техники,
оснащенных специальными компьютерными программами для
обработки учетных данных. Ошибки этой группы могут возникать как при вводе, так и непосредственно при использовании
определенного программного обеспечения – обработке, хранении
и передаче данных. Наиболее распространенные из них: повторный ввод, «потеря» данных при сохранении, неточное округление.
Ошибки в документировании хозяйственных операций заключаются:
1) в полном или частичном отсутствии регистрации отдельных
фактов хозяйственной жизни вследствие небрежности работников
бухгалтерской службы или недостатка информации об этих
фактах (ошибки по полноте);
2) в учетном отражении операций, не имевших места в действительности (при наличии фальсифицированных первичных
документов, подтверждающих совершение этих операций), а
также в отступлении при отражении в учете отдельных операций
от требований учетной политики организации без специальных
оговорок в пояснительной записке (ошибки по достоверности).
Ошибки в документировании выявляются путем инвентаризации имущества и обязательств организации, а также путем проверки соответствия хозяйственных операций требованиям действующего законодательства и локальных нормативных актов –
юридической экспертизы, выполняемой в ходе ревизии или аудита финансово-хозяйственной деятельности организации.
Ошибки в периодизации возникают вследствие нарушения
принципа временной определенности фактов хозяйственной жиз235
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ни, т.е. в случае, когда факт отражается в учете не в том отчетном
периоде, к которому его нужно было отнести. Подобные ошибки
имеют достаточно широкое распространение вследствие несвоевременного получения организациями документов от коммерческих партнеров. Такими документами могут быть счета на оплату
услуг связи и коммунальных платежей, транспортные накладные
организаций-перевозчиков, счета-фактуры поставщиков и др.
При наличии ошибок в периодизации, как правило, не фальсифицируются данные бухгалтерского учета и отчетности, поскольку
в период заполнения учетных регистров и составления отчетов
документальное подтверждение неучтенных фактов отсутствует.
Но очевидна возможность искажения финансовых результатов
деятельности организации, изменения налоговой базы по отдельным видам налогов (на добавленную стоимость, на имущество).
Для обнаружения этих ошибок следует использовать методы динамического анализа отдельных показателей и статей бухгалтерской отчетности.
Ошибки в корреспонденции состоят в отражении фактов хозяйственной жизни не на тех счетах бухгалтерского учета, которые предусмотрены рабочим планом счетов организации. Их поиск может быть осуществлен с помощью тестирования бухгалтерских записей.
Ошибки в оценке обусловлены как неверным выбором способа оценки, так и неправильным определением цен, начислением амортизации, резервов и т.д. Устанавливаются такие ошибки
посредством структурного и динамического анализа, арифметико-логического и формального контроля, путем экспертной оценки.
Ошибки в представлении означают неправильное «расположение» информации в бухгалтерской отчетности вследствие нарушения требований нормативных актов. К ошибкам этой группы можно отнести: неправильную группировку балансовых статей (объединение разнородных по экономическому содержанию
статей, «разбивку» балансовой статьи и включение ее отдельных
частей в другие статьи), погашение активных сумм пассивными
и, наоборот, путем неправильного зачета требований и обязательств. Действенным методом поиска таких ошибок является
236
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
проверка взаимной увязки показателей, содержащихся в различных формах бухгалтерской отчетности.
Искаженная бухгалтерская отчетность может нанести вред
пользователям, поскольку риск неверных решений, принятых на
основе такой отчетности, существенно возрастает. Но если вуалирование осуществляется в границах, допускаемых существующими нормами и правилами, и заинтересованные лица при анализе отчетных данных могут принимать во внимание возможность неоднозначной интерпретации экономическими субъектами отдельных положений нормативных актов, то фальсификация,
пусть даже неумышленная, как правило, имеет более серьезные
последствия.
Во-первых, ошибки снижают качественные характеристики
отчетной информации, делая ее несоответствующей предъявляемым требованиям. В случае обнаружения пользователями факта
фальсификации организация может лишиться необходимых ей
инвестиций или кредитных ресурсов, что ведет к утрате платежеспособности и сокращению масштабов деятельности.
Во-вторых, становится возможным применение к организации и должностным лицам мер налоговой и административной
ответственности. Так, согласно статье 120 Налогового кодекса
РФ, грубое нарушение организацией правил учета доходов и
(или) расходов и (или) объектов налогообложения влечет взыскание штрафа. Под грубым нарушением правил учета доходов и
расходов или объектов налогообложения понимается отсутствие
первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского
учета, а также систематическое (два раза и более в течение одного календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей,
нематериальных активов и финансовых вложений.
К административной ответственности, на основании статьи
15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях могут,
быть привлечены должностные лица организаций за следующие
правонарушения: грубое нарушение порядка и сроков хранения
учетных документов; грубое нарушение правил бухгалтерского
учета и представления бухгалтерской отчетности. Под этим нарушением понимается искажение сумм начисленных налогов и
237
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
сборов не менее чем на 10 % или любой статьи (строки) формы
бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 %.
7.2 Виды ошибок при составлении
бухгалтерской отчетности
Важную роль при принятии различных управленческих решений играет информация о деятельности организации, которая
содержится в бухгалтерской отчетности. В настоящее время бухгалтерская (финансовая) отчетность – это практически единственный официально доступный источник информации о деятельности организации для различных групп пользователей.
Все это повышает уровень требований к бухгалтерской отчетности. А одним из самых важных было и остается требование
достоверности. Согласно положению по бухгалтерскому учету
«Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.
Допущенная при формировании отчетности ошибка должна быть
своевременно выявлена и исправлена. Чтобы устранить риски невыявления ошибок, необходимо рассмотреть их классификацию
и раскрыть механизм их совершения (таблица 5).
Таблица 5 – Классификация ошибок при формировании бухгалтерской отчетности
Классификационный
признак
Виды ошибок
Характеристика ошибок
1
2
3
Пользователь бухгалтерской отчетности
не в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения
Необнаружение ошибки не изменит показателей бухгалтерской отчетности так,
что это введет в заблуждение пользователей, которые могут принять неверные
решения по данной отчетности
По степени
влияния
на достоверность
Существенные
Несущественные
238
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Окончание таблицы 5
1
2
Преднамеренные
По характеру
возникновения
Непреднамеренные
Затрагивают один документ и не влекут
за собой другие ошибки
Локальные
По степени
влияния на бухгалтерскую информацию
Транзитные
По отношению
к процедуре бухгалтерского учета
3
Являются частью деловой политики,
направленной на искажение состояния
и положения имущества организации
или финансовых результатов
ее деятельности
Допущены по некомпетентности,
халатности и невнимательности,
а также вызваны несовершенством
системы бухгалтерского учета и действующего законодательства
Проходят через несколько регистров
и приводят к последующим ошибкам
Технические
(по форме)
Затрагивают только технику оформления
хозяйственных операций
Процедурные
(по содержанию)
Связаны с неправильным отражением
экономической информации в бухгалтерском учете и отчетности
Неполнота учета
Полностью или частично отсутствует
фактов хозяйственной регистрация фактов
жизни
хозяйственной жизни
По способу отражения
Факты хозяйственной жизни отражены
в бухгалтерском учете
без достаточных оснований или отражеНеобоснованность
ны не имевшие места в действительноучетных записей
сти факты на основании фальсифицированных документов
Вследствие нарушения принципа
временной определенности фактов
Ошибки
хозяйственной жизни факт отражен
в периодизации
в учете не в том отчетном периоде,
к которому его следовало отнести
Факт хозяйственной жизни отражен
Ошибки
не на тех счетах бухгалтерского учета,
в корреспонденции
которые предусмотрены планом счетов
Связаны с неверной оценкой в учете
или отчетности элементов активов,
капитала, обязательств, доходов
или расходов
Неправильное расположение
или отсутствие информации
в бухгалтерской отчетности, вследствие
нарушений требований нормативных
актов по бухгалтерскому учету
Ошибки в оценке
Ошибки
в представлении
информации
в бухгалтерской
отчетности
239
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Деление ошибок на существенные и несущественные основано на определении существенного показателя отчетности. В
«Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности» сказано, что показатель «считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические
решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки
показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной
признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5 %».
Объявить о том, какая величина показателя будет приниматься
как существенная, следует в учетной политике.
По характеру возникновения различают непреднамеренные
и преднамеренные ошибки. Вероятность возникновения непреднамеренных ошибок повышается в условиях изменения инструктивно-методических материалов, касающихся бухгалтерского
учета и налогообложения. Непреднамеренные ошибки могут
быть связаны с применением неправильной ставки при расчете
суммы налога; с ошибками при отражении на счетах бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций; неверным переносом данных бухгалтерского учета в налоговые декларации и
формы бухгалтерской отчетности и т.д. На выявление подобных
искажений должна быть нацелена система внутрихозяйственного
контроля.
Преднамеренные ошибки при составлении отчетности могут
выражаться в вуалировании баланса – лишении его конкретности
и определенности, вследствие чего создается возможность получения выводов, противоречащих действительности. Это позволяет скрыть отрицательные моменты работы или затрудняет их обнаружение. К приемам вуалирования относится отражение отдельных показателей не в тех строках баланса, где они должны
располагаться, объдинение статей, свертывание сальдо по активно-пассивным счетам и т.д.
Если преднамеренные ошибки при формировании отчетности противоречат законодательству, то это приводит к фальсификации баланса.
240
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Фальсификация баланса представляет собой совокупность
приемов, направляющих экономическую информацию по ложному пути (подмена одних показателей другими, создание превратного представления о состоянии организации, качественных результатах ее деятельности и т.д.). Для этого сознательно искажаются сведения об имеющихся объектах налогообложения и их
стоимости; в учетные регистры вносится ложная информация;
занижается выручка от реализации продукции, выполняемых работ, оказанных услуг; оформляются фиктивные документы об
оплате услуг консультативного и информационного характера,
связанных с обеспечением производственного процесса; не приходуется полученная выручка и т.д.
Деление ошибок на локальные и транзитные связано со степенью влияния на бухгалтерскую информацию. Локальная ошибка допущена в одном документе и вовремя выявлена. При этом
искаженная информация еще не отражена в учетных регистрах.
Транзитная ошибка характеризуется широтой распространения,
отражена в учетных регистрах, и ее исправление требует определенных приемов.
По отношению к процедуре бухгалтерского учета ошибки
делятся на технические и процедурные. Если ошибка касается
только техники оформления информации (арифметические
ошибки, описки и пропуски), то она является технической. Процедурная ошибка связана с содержанием отраженной информации и может выражаться как в искажении первичных документов, так и в неверной корреспонденции и оценке.
Наиболее подробной и обширной является классификация
бухгалтерских ошибок по способу отражения в бухгалтерском
учете. В основе этой классификации лежит содержание допущенных ошибок. Знание возможных искажений позволит бухгалтеру
предотвратить их на стадии формирования учетной информации
или выявить и исправить на стадии подготовки к составлению
бухгалтерской отчетности.
Неполнота учета фактов хозяйственной жизни часто
встречается из-за слабого знания правил учета и приводит к занижению отчетных данных. Например, поступившие от поставщиков товары, приобретенные по договору поставки или куплипродажи, организация не отразила, так как по договору товары
241
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
должны оплачиваться после их реализации, хотя право собственности на товары возникает в момент их приемки. Или предприятие не учло штрафы от дебитора, присужденные судом, не отразило полученные векселя, выданные на его имя.
Необоснованность учетных записей означает, что факт хозяйственной жизни отражен в учете без достаточных на то оснований. Типичной ошибкой данного типа является включение в
баланс имущества, на которое предприятие не имеет права собственности (например, основных средств, взятых в аренду, или товаров, полученных на комиссию, а также векселей и других ценных бумаг, принятых в залог). Ошибки в обоснованности приводят к завышению показателей отчетности.
Ошибки в периодизации связаны с неверным распределением операций по учетным периодам, когда их отражают в Главной
книге и отчетности «не своего» отчетного периода. Существует
два рода таких ошибок: раннее и позднее закрытие счетов. В первом случае счет закрывают до отчетной даты и отражают операцию отчетного года на счетах следующего года; во втором – наоборот, счет закрывают после отчетной даты, а операции, которые следовало отразить в следующем периоде, включают в счета
отчетного года. Раннее закрытие счетов приводит к занижению
отчетных данных, а позднее – к их завышению.
Ошибки в корреспонденции возникают в случае неверно составленной бухгалтерской проводки. Подобные ошибки могут
быть связаны с низкой компетентностью учетных работников,
неверной трактовкой отдельных фактов хозяйственной жизни, а
также со слабой системой внутрихозяйственного контроля.
Ошибки в оценке предполагают, что в отчетности неправильно оценены активы, капитал, обязательства, доходы или расходы. Например, неверно проведена переоценка основных
средств; не списана безнадежная задолженность; неправильно
оценены основные средства, нематериальные активы; неверно
рассчитана амортизация; не списаны недостачи материалов; не
определена стоимость незавершенного производства и др. Ошибки в оценке могут вести как к завышению, так и к занижению
итога баланса. Поэтому на наличие таких ошибок следует проверять и актив, и пассив баланса организации.
242
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Ошибки в представлении информации в бухгалтерской отчетности возникают из-за неправильного переноса сальдо счетов
в отчетные формы (например, взаимное сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности), а также из-за отражения
средств филиалов, обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, не по соответствующим статьям (основные
средства, материалы, денежные средства), а по статьям дебиторов; отражения задолженности поставщикам по статье «Прочие
дебиторы»; неверной группировки прочих доходов и расходов в
«Отчете о прибылях и убытках». К данному типу ошибок относится и недостаточность информации в отчетности, т.е. отсутствие пояснений и расшифровок, требуемых как по российским, так
и международным стандартам.
7.3 Способы исправления ошибок при формировании
бухгалтерской отчетности
Процедура выявления ошибок подразумевает их локализацию и идентификацию. Локализация заключается в установлении
временного интервала возникновения ошибки и перечня ее возможных документальных носителей. Идентификация предполагает определение точного места нахождения и конкретного ошибочного значения показателя.
На стадии формирования бухгалтерской отчетности поиск
ошибок осуществляется посредством внутреннего контроля и самоконтроля.
Основными способами выявления ошибок с помощью системы внутреннего контроля и самоконтроля являются:
 инвентаризация;
 динамический (горизонтальный) и структурный (вертикальный) анализ показателей бухгалтерской отчетности;
 тестирование бухгалтерских записей;
 самоконтроль при составлении отчетов (арифметикологический контроль, проверка взаимной увязки показателей).
Инвентаризация – периодическая проверка наличия, состояния и оценки находящегося в организации имущества, ее
обязательств, а также реальности данных бухгалтерского учета на
243
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
определенную дату. Инвентаризация проводится силами инвентаризационной комиссии, формируемой приказом руководителя
организации, которая выполняет натуральную (для материальных
ценностей) и документальную (для нематериальных объектов и
обязательств) проверку. Таким образом, инвентаризация сочетает
методы фактического контроля и аналитической обработки бухгалтерской информации.
Документальная проверка дебиторской и кредиторской задолженности предусматривает коллацию (от лат. collatio – сопоставление, сравнение) – сличение встречных оборотов, когда организация в обязательном порядке должна получить подтверждение своих учетных записей от своих контрагентов.
По результатам инвентаризации каждой балансовой статьи
определяют фактические данные об остатках всех видов имущества (активов) и о размерах задолженности перед каждым кредитором. На основе полученных значений при необходимости корректируются сальдо соответствующих счетов бухгалтерского
учета с помощью проводок, отражающих выявленный излишек
или недостачу. Тем самым устраняются ошибки, допущенные в
учете, но при этом происходит только их идентификация, поскольку фиксируются значения показателей в строго установленный момент времени.
Законом «О бухгалтерском учете» (пункт 2 статьи 12) прямо
установлена обязанность организации проводить инвентаризацию перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.
Следовательно, «Бухгалтерский баланс» за каждый отчетный год
является генеральным (поскольку «книжные» остатки по счетам
приводятся в соответствие с фактическими), что повышает достоверность его данных.
Динамический (горизонтальный) и структурный (вертикальный) анализ показателей бухгалтерской отчетности заключается в построении специальных аналитических отчетов (таблиц) и последующей обработке содержащейся в них информации.
При проведении динамического (горизонтального) анализа исследуется изменение показателей во времени с помощью рядов
динамики. При этом рассчитываются темпы роста (прироста) каждой статьи по отношению к ее базисному (предыдущему) значению.
244
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Для получения объективных выводов динамический (горизонтальный) анализ дополняется структурным (вертикальным).
Вертикальный анализ – это представление бухгалтерской отчетности в виде относительных показателей, которые характеризуют
структуру итоговых данных. То есть рассчитываются удельные
веса каждой статьи в совокупном значении по форме отчетности
или по ее отдельной части.
Внимательное «чтение» построенных аналитических таблиц, анализ динамики и структуры показателей позволяет выявить нарушения в их взаимосвязи, нетипичные для организации
или незапланированные изменения отдельных статей, что свидетельствует о возможном наличии ошибок.
Тестирование бухгалтерских записей находит широкое
применение в условиях автоматизированной обработки данных и
основано на очевидном факте наличия взаимосвязи между данными бухгалтерского учета и отчетными показателями. Тестирование включает формирование выборки хозяйственных операций,
внесение данных в компьютерную систему или ручную их обработку по принятым в организации алгоритмам и сравнение полученных итоговых показателей с заранее определенными результатами.
Самоконтроль при составлении отчетов находит выражение
в проведении арифметико-логического контроля и проверке взаимной увязки показателей.
Арифметико-логический контроль состоит в проверке правильности выполненных вычислений и подсчетов, группировки и
разноски показателей, порядка оформления отчетных форм. При
этом путем сопоставления показателей, подлежащих отражению
в отчетности, с другими документальными данными определяется, существует ли объективная возможность достижения отчетными показателями тех значений, которые составители отчетности намерены в ней отразить. Данный вид контроля, как правило,
включает выполнение проверки тождественности показателей,
содержащихся:
в регистрах синтетического и аналитического учета;
в Главной книге и регистрах синтетического учета;
в формах бухгалтерской отчетности и Главной книге (регистрах бухгалтерского учета) или специальных расчетах.
245
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Широкое практическое применение для целей арифметикологического контроля находит так называемый пробный баланс –
свод остатков по счетам Главной книги (фактически, сальдовая
или оборотно-сальдовая ведомость), обычно составляемый до закрытия результатных (сопоставляющих) счетов бухгалтерского
учета. В пробном балансе сальдо каждого счета записывается в
соответствующую дебетовую или кредитовую графу, по которым
определяются итоги. Как указывают американские авторы Б.
Нидлз, X. Андерсон и Д. Колдуэлл, «значение пробного баланса
заключается в том, что он позволяет определить наличие... равенства дебетовых и кредитовых сальдо по всем счетам. Если такого
равенства нет, это является следствием следующих ошибок: 1)
вместо кредита записан дебет или наоборот; 2) неправильно выведено сальдо счета; 3) при перенесении сальдо в пробный баланс
допущена ошибка; 4) неправильно подытожен пробный баланс».
Проверка взаимной увязки показателей различных форм
бухгалтерской отчетности основана на наличии в указанных
формах экономически взаимосвязанных, а в некоторых случаях –
идентичных показателей.
7.4 Порядок исправления бухгалтерских ошибок
Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству
Российской Федерации (за исключением кредитных организаций
и государственных (муниципальных) учреждений) установлены
положением по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в
бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации
от 28 июня 2010 г. № 63н.
Порядок исправления ошибок и их последствий во многом
зависит от характера этих ошибок. Но существуют основные правила, которых необходимо придерживаться независимо от того,
какая ошибка была допущена.
Исправление отчетных данных как текущего, так и прошлого года (после их утверждения) производится в бухгалтерской
отчетности, составленной за отчетный период, в котором были
246
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
обнаружены искажения данных отчетности, причем исправления
вносятся в данные за отчетный период (квартал, с начала года).
Порядок исправления ошибок, затрагивающих налоговые
обязательства, не зависит от того, кем данная ошибка выявлена –
налогоплательщиком или налоговым органом. Бухгалтерские записи и в том и в другом случае будут одинаковыми, однако, если
ошибка выявлена налоговой инспекцией при документальной
проверке, к предприятию будут применены финансовые санкции
(штрафы). При исправлении обнаруженных бухгалтерских ошибок необходимо составить бухгалтерскую справку. В ней следует
указать, что хозяйственные операции на счетах бухгалтерского
учета отражены неправомерно, и обосновать необходимость исправительных записей.
Определив тип допущенной ошибки, можно приступить к ее
исправлению. Исправительные записи в бухгалтерском учете могут производиться одним из трех способов:
1. Выявленная ошибочная сумма сторнируется, и делается
правильная запись. Как правило, это бывает в том случае, когда
предприятием допущены ошибки при отражении операций по
счетам бухгалтерского учета (неправильная корреспонденция
счетов). Такой способ в основном используется для корректировки ошибок текущего отчетного периода (года);
2. Производится дополнительная запись на сумму, не отраженную на счетах бухгалтерского учета;
3. Производятся обобщающие учетные записи, в результате
чего в учетных регистрах организации отражается информация,
которая была бы там в случае первоначального правильного отражения операций. Данный способ корректировки применяется в
основном при нахождении бухгалтерских ошибок прошлых отчетных периодов (лет) и позволяет не искажать показатели себестоимости и выручки текущего отчетного периода.
Методика исправления выявленных процедурных ошибок,
связанных с неверным отражением хозяйственных операций,
вследствие нарушения установленных правил ведения бухгалтерского учета, напрямую зависит от периода, к которому относится
ошибка.
1. При выявлении неправильного отражения хозяйственных
операций текущего периода до окончания отчетного года ис247
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
правления производятся записями по соответствующим счетам
бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда эти
искажения выявлены.
2. При выявлении неправильного отражения хозяйственных
операций в отчетном году после его завершения, но за который
годовая бухгалтерская отчетность не представлена и не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря того года, за который подготавливается бухгалтерская отчетность.
3. При выявлении в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году, за который бухгалтерская отчетность
утверждена в установленном порядке, исправления в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый год не вносятся. Это связано
с тем, что перечень пользователей бухгалтерской отчетности теоретически не ограничен и в ряде случаев практически невозможно представить пользователю исправленную отчетность за предыдущие периоды. Поэтому, согласно п. 39 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности» в Российской Федерации все изменения, относящиеся как к отчетному
году, так и к предшествовавшим периодам, производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных. В таких случаях выявленные
доходы (расходы), согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации»,
подлежат обособленному отражению на счете 91 в составе прочих доходов (расходов) как прибыль (убыток), выявленная в отчетном году, но относящаяся к операциям прошлых лет. Организация должна отражать результаты произведенных корректировок в расшифровке отдельных прибылей и убытков к форме № 2,
поскольку эта информация интересует пользователей отчетности.
В соответствии с НК РФ, при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым отчетным периодам, в текущем (отчетном) периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Если невозможно определить конкретный период, корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены
ошибки (искажения). В налоговый орган представляется уточ248
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ненная декларация по этому налогу за тот отчетный период, в котором была допущена ошибка.
Для оформления исправительных проводок следует составить бухгалтерскую справку – первичный учетный документ,
служащий основанием для выполнения записей в регистрах бухгалтерского учета. Бухгалтерская справка составляется в произвольной форме, с соблюдением требований пункта 2 статьи 9 закона «О бухгалтерском учете» к наличию обязательных реквизитов. В качестве образца организация может использовать типовую форму справки, применяемую бюджетными учреждениями.
Ошибки автоматизированной обработки информации исправляются с помощью настройки и внесения соответствующих
корректировок в используемые организацией бухгалтерские программы. Существенную роль играют также повышение квалификации пользователей, внедрение современных программных продуктов.
Что касается методов исправления локальных арифметических ошибок и ошибок в отчетной информации, не связанных с
искажениями данных бухгалтерского учета, то действующие
нормативные акты не содержат запрета на исправление ошибочных показателей путем зачеркивания неверных чисел или слов и
внесения правильных записей непосредственно в отчетные формы. В этих случаях в. бухгалтерской отчетности делаются соответствующие оговорки, которые подтверждают лица, ее подписавшие, с указанием даты исправления. Если уточняются существенные показатели, то необходимые сведения о внесенных исправлениях рекомендуется приводить в пояснительной записке,
исходя из требования сопоставимости отчетных данных.
7.5 Аудиторское заключение: его виды и роль в составе
бухгалтерской отчетности
Важнейшее средство оценки «качества» бухгалтерской отчетности перед ее представлением заинтересованным пользователям – это аудит.
Согласно пункту 3 статьи Федерального закона от 30 декабря 2008 года № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», «целью
аудита является выражение мнения о достоверности финансовой
249
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
(бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации», аудируемыми лицами могут являться юридические лица и индивидуальные предприниматели. Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой
отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о
результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Такое понимание роли аудита существует и в международной практике.
Аудит годовой бухгалтерской отчетности организации проводится независимыми физическими лицами – аудиторами (гражданином-предпринимателем или работниками аудиторской организации), имеющими соответствующий аттестат. Независимость означает полную самостоятельность аудитора, отсутствие
его подчиненности или какой-либо иной связи с экономическим
субъектом, чья отчетность подвергается аудиту. Тем самым гарантируется свобода аудитора в выражении своего мнения. Данный вид аудита называется внешним, в отличие от внутреннего,
организуемого непосредственно руководством организации и
входящего в систему внутреннего контроля.
Аудиторское заключение в состав годовой бухгалтерской
отчетности обязаны включать только те организации, которые
подлежат обязательному аудиту. Обязательный аудит – это ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации
или индивидуального предпринимателя.
Обязательный аудит проводится только аудиторскими организациями. Однако любой экономический субъект вправе провести инициативную аудиторскую проверку финансовой (бухгалтерской) отчетности на добровольных началах.
Результаты аудиторской проверки оформляются в виде аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторское заключение – официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности
250
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица
и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Заключение составляется с соблюдением единых требований к его форме и содержанию, установленных Федеральным
правилом (стандартом) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденным постановлением правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696, и включает
три основные части:
1. вводную;
2. описывающую объем аудита;
3. содержащую мнение аудитора.
Во вводной части содержатся данные о составе отчетности,
подвергнутой аудиторской проверке, и указание на орган управления аудируемого лица, ответственный за подготовку и представление отчетности.
В части, описывающей объем аудита, содержатся перечень
нормативных актов, которыми аудитор руководствовался при
проведении проверки, описание применяемых процедур аудита, а
также заявление аудитора относительно того, что аудит проводился на выборочной или сплошной основе и дает достаточные
основания для выражения мнения о достоверности отчетности.
В части, содержащей мнение аудитора, излагается информация о том, насколько достоверно во всех существенных отношениях финансовая (бухгалтерская) отчетность отражает финансовое положение и результаты деятельности аудируемого лица за
определенный период.
Если аудитор не может выразить безоговорочно положительное мнение или в организации, представляющей отчетность,
имеют место события, о которых аудитор считает необходимым
проинформировать пользователей (например, сомнение в возможности соблюдения принципа непрерывности деятельности),
то заключение модифицируется путем введения дополнительной
части с описанием фактов, заслуживающих внимания.
Аудитор должен датировать заключение числом, когда был
завершен аудит (но не ранее даты подписания отчетности руко251
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
водством аудируемого лица), так как это дает пользователям основание полагать, что при проверке было учтено влияние всех
событий и операций, возникших до этой даты.
Из сказанного следует, что для выработки объективного
мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитору необходимо получить доказательства того, что она не содержит существенных искажений и обеспечивает во всех экономически и
юридически значимых отношениях адекватное отражение имущественного положения и финансовых результатов деятельности
организации. Процесс получения доказательств заключается в
применении процедур аудита: определенного порядка и последовательности действий, которые рекомендованы правилами (стандартами) аудиторской деятельности или разработаны аудитором
самостоятельно и направлены на снижение до требуемых пределов уровня аудиторского риска.
Процедуры аудита весьма разнообразны по своему содержанию и охватывают все стадии аудита. Они могут включать методы, используемые организацией для выявления ошибок, а также специальные методики получения необходимых доказательств
достоверности бухгалтерской отчетности. Так, в аудиторской
практике широко распространена процедура проверки информации по существу, предполагающая:
1) детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам путем инспектирования,
наблюдения, запросов и подтверждений, пересчета;
2) аналитические процедуры, состоящие в определении,
оценке и анализе соотношений финансово-экономических показателей деятельности проверяемого экономического субъекта для
выявления необычных или неверно отраженных в бухгалтерском
учете фактов и результатов хозяйственной деятельности.
К важнейшим аналитическим процедурам относят:
сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с различными экономическими характеристиками, в том числе:
с плановыми (сметными) показателями, определяемыми непосредственно организацией;
прогнозными показателями, определяемыми аудитором самостоятельно;
252
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
показателями деятельности аналогичных организаций или
среднеотраслевыми данными;
данными, не входящими в состав бухгалтерской отчетности
(информацией, полученной от руководства организации, материалами публикаций в прессе и др.);
расчет относительных показателей (коэффициентов) на основе данных бухгалтерской отчетности за определенный период,
характеризующих изменение финансового положения организации, их сопоставление и анализ;
использование экономико-математических и статистических
методов и моделей для оценки возможных значений отдельных
показателей и тенденций их изменения.
В случае обнаружения искажений аудитор должен оценить
их влияние на достоверность проверяемой отчетности. Сведения
о выявленных искажениях подлежат отражению в аудиторском
заключении.
Аудит обычно проводится до момента представления бухгалтерской отчетности ее пользователям, поэтому выявленные в
результате проверки значимые ошибки, в случае согласия организации с выводами аудитора, должны быть устранены, а отчетность откорректирована с учетом предложенных поправок. Если
организация уже осуществила передачу отчетности какому-либо
пользователю (пользователям), то ошибки, на которые указано в
итоговой части аудиторского заключения, подлежат исправлению
в том отчетном периоде, когда было подписано заключение.
В зависимости от степени уверенности аудитора в достоверности информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности экономического субъекта, различают аудиторские заключения, содержащие безоговорочно положительное мнение, и модифицированные заключения.
Аудиторское заключение, содержащее безоговорочно положительное мнение аудитора о достоверности проверенной бухгалтерской отчетности, выдается при наличии у аудитора уверенности в том, что в отчетности обеспечено во всех существенных
аспектах отражение финансового положения организации на 31
декабря и результата ее деятельности за отчетный год в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.
253
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
К модифицированным заключениям, в свою очередь, относят:
безоговорочно положительные заключения, привлекающие
внимание пользователей к какой-либо ситуации у аудируемого
лица;
заключения, содержащие мнение с оговоркой;
заключения, содержащие отрицательное мнение;
заключения, содержащие отказ от выражения мнения.
В модифицированном безоговорочно положительном аудиторском заключении не содержится замечаний по достоверности
отчетности, однако аудитор обращает внимание на отдельные
факты, раскрытые в отчетах, которые могут иметь значение при
принятии пользователями решений в отношении отчитывающейся организации. Например, аудитор может указать на наличие потенциальной возможности предъявления исков к организации, на
имеющиеся намерения усиления государственного регулирования в отрасли, где осуществляет деятельность организация.
Аудитор должен выразить мнение с оговоркой, если имело
место ограничение объема аудита, например, в результате определенных обстоятельств, таких как неучастие аудитора в инвентаризации имущества и обязательств организации, а также при
отсутствии части запрошенной документации или осуществлении
аудиторских процедур не в полном объеме.
Отрицательное аудиторское заключение содержит мнение
аудитора о том, что бухгалтерская отчетность содержит существенные искажения и может ввести в заблуждение ее пользователей. Эти искажения возникли в связи с определенными обстоятельствами (например, значительным отклонением порядка ведения бухгалтерского учета в организации от предусмотренного
нормативными актами, наличием разногласий с руководством организации по методам применения учетной политики).
Отказ от выражения мнения о достоверности бухгалтерской
отчетности в аудиторском заключении означает, что в результате
определенных обстоятельств (ограничения объема аудита, нарушения принципа независимости и др.) аудитор не может выразить и не выражает такого мнения в одной из общепринятых
форм.
254
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Наличие в составе бухгалтерской отчетности аудиторского
заключения, несомненно, оказывает влияние на восприятие содержащихся в ней данных, поскольку повышает доверие пользователей. Однако необходимо учитывать следующее. Во-первых,
аудиторское заключение представляет собой лишь мнение аудитора, которое не исключает иных мнений о достоверности бухгалтерской отчетности и не гарантирует полного отсутствия в ней
ошибок. Во-вторых, аудитор несет имущественную и профессиональную ответственность только за свое мнение о достоверности
отчетности, но не за саму достоверность, обязанность по обеспечению которой возложена на руководство организации.
Вопросы для самопроверки
1. Как классифицируются ошибки при формировании бухгалтерской отчетности по степени влияния на достоверность?
2. Как классифицируются ошибки при формировании бухгалтерской отчетности по характеру возникновения?
3. Как классифицируются ошибки при формировании бухгалтерской отчетности по степени влияния на бухгалтерскую информацию?
4. Как классифицируются ошибки при формировании бухгалтерской отчетности по отношению к процедуре бухгалтерского учета?
5. Как классифицируются ошибки при формировании бухгалтерской отчетности по способу отражения в бухгалтерском
учете?
6. В чем заключается неполнота учета фактов хозяйственной жизни, выявленная при формировании бухгалтерской отчетности?
7. В чем заключается необоснованность учетных записей,
выявленная при формировании бухгалтерской отчетности?
8. Какие ошибки могут быть допущены в периодизации
фактов хозяйственной жизни?
9. Что означают ошибки в корреспонденции?
10. Что означают ошибки в оценке?
11. Какие ошибки могут быть допущены в представлении
информации в бухгалтерской отчетности?
255
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
12. Какие способы выявления ошибок могут использоваться
при формировании бухгалтерской отчетности?
13. Какие способы исправления ошибок могут использоваться при формировании бухгалтерской отчетности?
14. Как различаются методы исправления ошибок в зависимости от периода их выявления?
15. Какая административная и налоговая ответственность
налагается на должностных лиц и организацию в целом за искажения в бухгалтерской отчетности?
Тесты
1. При допущении ошибки в ведении бухгалтерского
учета нарушается такое требование к бухгалтерской отчетности…
1) как достоверность;
2) нейтральность;
3) целостность.
2. По степени влияния на достоверность ошибки делятся на виды…
1) локальные;
2) транзитные;
3) существенные;
4) несущественные.
3. Результатом частых изменений в нормативных актах
по бухгалтерскому учету и налогообложению являются
ошибки:
1) существенные;
2) несущественные;
3) преднамеренные;
4) непреднамеренные.
4. Ошибки, нацеленные на повышение инвестиционной
привлекательности организации, относятся к группе:
1) существенных;
2) несущественных;
3) преднамеренных;
4) непреднамеренных.
256
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
5. Ошибки, допущенные при выписке документа, относятся к группе:
1) локальных;
2) транзитных;
3) преднамеренных;
4) непреднамеренных.
6. Ошибки в определении стоимости поступивших материальных ценностей относятся к группе…
1) существенных;
2) несущественных;
3) технических;
4) процедурных.
7. Ошибки, допущенные при составлении бухгалтерской проводки, относятся к группе…
1) существенных;
2) несущественных;
3) технических;
4) процедурных.
8. Ошибки, в результате которых не был обработан
первичный документ и которые не отражены в учете хозяйственных операций, относятся к группе…
1) неполноты учета фактов хозяйственной жизни;
2) необоснованности учетных записей;
3) ошибок в периодизации;
4) ошибок в корреспонденции;
5) ошибок в оценке;
6) ошибок в представлении информации в бухгалтерской
отчетности.
9. Ошибки, в результате которых неверно была рассчитана сумма амортизации основных средств, относятся к
группе…
1) неполноты учета фактов хозяйственной жизни;
2) необоснованности учетных записей;
3) ошибок в периодизации;
4) ошибок в корреспонденции;
5) ошибок в оценке;
6) ошибок в представлении информации в бухгалтерской
отчетности.
257
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
10. Ошибки, в результате которых задолженность перед
бюджетом по НДС была отражена по строке баланса «Прочие
кредиторы», относятся к группе…
1) неполноты учета фактов хозяйственной жизни;
2) необоснованности учетных записей;
3) ошибок в периодизации;
4) ошибок в корреспонденции;
5) ошибок в оценке;
6) ошибок в представлении информации в бухгалтерской
отчетности.
11. Ошибки, в результате которых материалы, принятые
на переработку, были отражены в балансе организациипереработчика, относятся к группе…
1) неполноты учета фактов хозяйственной жизни;
2) необоснованности учетных записей;
3) ошибок в периодизации;
4) ошибок в корреспонденции;
5) ошибок в оценке;
6) ошибок в представлении информации в бухгалтерской
отчетности.
12. К способам выявления ошибок при формировании
бухгалтерской отчетности относятся…
1) документирование;
2) инвентаризация;
3) калькуляция;
4) горизонтальный и вертикальный анализы отчетности;
5) 5)тестирование бухгалтерских записей
6) двойная запись;
7) самоконтроль при составлении отчетов.
13. Исправления вносятся в учет и отчетность следующего за отчетным года, если ошибка отчетного года обнаружена…
1) в отчетном году;
2) по окончании отчетного года до сдачи отчетности;
3) по окончании отчетного года после сдачи отчетности.
14. При исправлении бухгалтерской ошибки…
1) не составляется первичный документ;
258
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
2) первичный документ составляется по усмотрению организации;
3) первичный документ составляется в обязательном порядке.
15. Административная ответственность на должностных
лиц организации налагается, если допущено искажение любой строки отчетности не менее чем…
1) на 5 %;
2) на 10 %;
3) на 15 %.
Ответы
1
1
9
5
2
3, 4
10
6
3
4
11
2
4
3
12
2, 4, 5, 7
259
5
1
13
3
6
4
14
3
7
4
15
2
8
1
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Глава 8 КОНСОЛИДИРОВАННАЯ
БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ
8.1 Понятие, назначение и требования
к консолидированной отчетности
Порядок составления консолидированной бухгалтерской
отчетности изложен в «Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности», утвержденных Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1996 г. № 112
(в ред. Приказа Минфина РФ от 12 мая 1999 г. № 36н).
Консолидированная бухгалтерская отчетность составляется
при наличии у организации дочерних и зависимых обществ. Согласно ст. 105 ГК РФ, хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором,
либо иным образом имеет возможность определять решения,
принимаемые таким обществом.
Важнейшим источником информации о финансовохозяйственной деятельности группы взаимосвязанных организаций становится консолидированная отчетность. Информация
консолидированной отчетности позволяет понять направления
развития организаций группы, географию деятельности, основные операционные и финансовые риски, связанные с группой.
Консолидированная отчетность – особый вид бухгалтерской (финансовой) отчетности. Она составляется путем объединения показателей бухгалтерских отчетов взаимосвязанных организаций одной группы и характеризует имущественное и финансовое положение группы организаций в целом на отчетную
дату, а также финансовый результат деятельности группы за отчетный период. Таким образом, консолидированная отчетность
составляется на основе данных отчетности организаций группы,
а не на основе данных бухгалтерского учета.
Применение консолидированной отчетности в качестве источника получения информации о финансовом положении группы предприятий обусловлено концепцией единого экономического субъекта. В соответствии с этой концепцией, организации
260
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
группы в силу их тесной экономической взаимосвязи, рассматриваются в качестве единого субъекта экономики и обязаны предоставить заинтересованным пользователям единую бухгалтерскую отчетность, характеризующую результаты их совместной
финансово-хозяйственной деятельности как результаты деятельности единого предприятия.
Концепция единого экономического субъекта обусловливает исключение результатов операций между организациями
группы компаний с момента ее формирования.
Под результатом операции понимается как финансовый результат (доходы, расходы, убытки), так и изменение стоимостной
оценки активов и обязательств, произошедшее вследствие внутригрупповой операции. Например, если продажа основного средства между организациями группы привела к возникновению
прибыли (убытка), для целей консолидации следует исключить
не только финансовый результат, но и откорректировать оценку
основного средства.
Моментом формирования группы в отношении отдельно
взятой организации признается дата, начиная с которой эта организация должна быть включена в состав консолидируемых организаций. В частности, если дочерняя компания подлежит включению в группу с 15 ноября 2007 г., то исключение операций между этой организацией и другими организациями группы будет
распространяться на период с указанной даты. Операции, имевшие место до момента включения организации в группу, не подлежат исключению.
Смысл составления бухгалтерской консолидированной отчетности состоит в представлении активов и обязательств группы
для целей оценки пользователями отчетности результатов деятельности, а также финансового и имущественного положения
группы в целом.
Основными пользователями консолидированной отчетности
являются профессиональные участники рынка ценных бумаг.
Предоставление информации о нескольких организациях
на основе подхода единого экономического субъекта определило
следующие требования к консолидированной отчетности.
Требование единой отчетной даты. В консолидированную
бухгалтерскую отчетность должна объединяться бухгалтерская
261
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
отчетность организаций за сравнимый временной период на единую отчетную дату. Как правило, консолидированная отчетность
подготавливается на дату отчета материнской организации.
Требование единой валюты отчетности. Консолидированная бухгалтерская отчетность должна быть составлена в единой валюте. В качестве единой валюты может приниматься валюта отчетности материнской организации, а также валюта, в которой группа подготавливает консолидированную отчетность для
пользователей.
Требование единой учетной политики. Методы признания
и оценки статей отчетности организаций группы должны быть
одинаковыми для аналогичных операций и объектов бухгалтерского учета.
Сводная бухгалтерская отчетность – это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и
финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций.
В сводной бухгалтерской отчетности головной организации
раскрывается информация по операциям между организациями
группы, кроме информации головной организации с дочерними
обществами и между дочерними обществами, входящими в группу.
Сводная отчетность составляется в рамках одного собственника или для статистического обобщения, а консолидированная –
несколькими собственниками по совместно контролируемому
имуществу. Составление сводной отчетности осуществляется путем построчного суммирования соответствующих данных, отраженных в формах годовой бухгалтерской отчетности организаций. Вместе с тем термин «сводная» используется в российских
нормативных документах и в случаях, когда было бы более уместным употреблять термин «консолидированная».
Сводная бухгалтерская отчетность составляется по следующим видам деятельности:
 основная деятельность организаций промышленности;
 основная деятельность строительных, монтажных, ремонтно-строительных, буровых, проектных и изыскательских организаций;
262
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
 основная деятельность научных организаций;
 основная деятельность организаций по материальнотехническому снабжению и сбыту;
 основная деятельность организаций торговли и общественного питания;
 основная деятельность организаций по производству
сельскохозяйственной продукции;
 основная деятельность организаций транспорта и др.
Сводная бухгалтерская отчетность составляется по формам, разработанным головной организацией на основе форм бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина РФ от
02.07.2010 г. № 66н.
Достоверность составления и соблюдение порядка представления сводной бухгалтерской отчетности обеспечивает руководитель головной организации.
В настоящее время сводная отчетность составляется при
формировании сводной отчетности федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти
в соответствии с «Порядком составления и представления сводной годовой бухгалтерской отчетности федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти Российской Федерации», утвержденным Приказом Минфина
России от 15 января 1997 г. № 3.
Сводная годовая бухгалтерская отчетность представляется
Министерству финансов РФ, Министерству экономического развития и торговли РФ и Федеральной службе государственной
статистики:
 по унитарным предприятиям – не позднее 25 апреля следующего за отчетным года;
 по акционерным обществам, часть акций которых закреплена в федеральной собственности (независимо от размера доли) – не позднее 1 августа следующего за отчетным года.
Сводная бухгалтерская отчетность составляется для статистического обобщения, а консолидированная – несколькими собственниками по совместно контролируемому имуществу.
В российской экономической литературе и нормативных
документах по бухгалтерскому учету и отчетности встречаются
263
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
два понятия: «сводная отчетность» и «консолидированная отчетность». Использование их в качестве синонимов некорректно,
поскольку эти формы отчетности различаются не только по назначению, технике составления, кругу пользователей, но и концептуально. В настоящее время сводные отчеты составляются в
следующих случаях:
1. При формировании сводной отчетности федеральными
органами в соответствии с «Порядком составления и представления сводной годовой бухгалтерской отчетности»;
2. При составлении отчетности внутри одного юридического
лица на основании отчетных данных его подразделений и филиалов, выделенных на отдельный баланс, но не являющихся самостоятельными юридическими лицами.
При наличии у организации дочерних и зависимых обществ
и в остальных случаях по группе взаимосвязанных предприятий
следует составлять консолидированную отчетность. Она имеет в
отличие от сводной иную цель: показать прежде всего инвесторам и другим пользователям результаты финансовохозяйственной деятельности группы взаимосвязанных предприятий.
Отличие сводной и консолидированной отчетности состоит
в том, что сводная отчетность составляется по головной организации и ее подразделениям, выделенным на отдельный баланс, а
консолидированная отчетность – по головной организации, дочерним и зависимым обществам.
8.2 Состав консолидированной бухгалтерской
отчетности и факторы, обуславливающие необходимость
ее составления
Формы консолидированной отчетности Методические рекомендации предписывают разрабатывать непосредственно самой головной организации, исходя из положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)
на основе типовых форм бухгалтерской отчетности. При этом
они могут дополняться статьями и данными, необходимыми заинтересованным пользователям сводной бухгалтерской отчетности.
264
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
В состав консодированной годовой бухгалтерской отчетности юридических лиц включаются следующие формы:
 «Бухгалтерский баланс»;
 «Отчет о прибылях и убытках»;
 «Отчет об изменениях капитала»;
 «Отчет о движении денежных средств»;
 «Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках»;
 специализированные формы.
Головная организация должна придерживаться принятых
форм консолидированной отчетности от одного отчетного периода к другому.
Бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется в консолидированную бухгалтерскую отчетность, если (п.
1.3 Методических рекомендаций):
1. головная организация обладает более 50 % голосующих
акций акционерного общества (АО) или более 50 % уставного
капитала общества с ограниченной ответственностью (ООО);
2. головная организация имеет возможность определять
решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с
заключенным между головной организацией и дочерним обществом договором;
3. в случае наличия у головной организации иных способов
определения решений, принимаемых дочерним обществом.
Данные о зависимых обществах включаются в консолидированную бухгалтерскую отчетность, если головная организация
имеет более 20 % голосующих акций АО или 20 % уставного капитала ООО (п. 1.4 Методических рекомендаций).
Данные о дочерних обществах или зависимых обществах в
консолидированную отчетность не включаются в следующих
случаях:
1) доля голосующих акций или доля в уставном капитале
дочернего или зависимого общества приобретена на краткосрочный период с целью последующей перепродажи;
2) головная организация не может определять решения,
принимаемые дочерним обществом;
265
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
3) данные о дочернем или зависимом обществе не оказывают существенного влияния на формирование представления о
финансовом положении и финансовых результатах деятельности
группы. Например, если величина уставного капитала дочернего
общества не превышает 3 % величины капитала группы, а в сумме с капиталом других дочерних обществ, участие в которых отражается в сводной бухгалтерской отчетности в общем порядке,
установленном для отражения финансовых вложений, – 10 % величины капитала группы;
4) включение бухгалтерской отчетности дочернего (зависимого) общества в сводную бухгалтерскую отчетность противоречит требованию рациональности, установленному ПБУ 1/08
«Учетная политика организации» (например, в силу чрезвычайных ситуаций). Обоснованность невключения при этом подтверждается независимым аудитором (аудиторской фирмой).
Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к
консолидированному бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
Данные о зависимых обществах не включаются в консолидированную бухгалтерскую отчетность в случае наличия у головной организации только зависимых обществ.
8.3 Общий порядок составления и представления
консолидированной бухгалтерской отчетности
Формирование отчетных показателей целесообразно начинать в дочерних и зависимых обществах, а затем объединять полученные показатели в совокупный отчет группы (с применением
тех же форм) путем построчного суммирования данных. Это позволяет расшифровывать при необходимости отдельные обобщенные показатели до уровня детализации конкретного предприятия, в котором они отражены в бухгалтерском учете.
Наличие единой учетной политики группы и корпоративного рабочего плана счетов позволяет упростить процесс формирования консолидированной отчетности.
Достоверность составления и соблюдение порядка представления консолидированной бухгалтерской отчетности обеспечивает руководитель головной организации.
266
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Объем и порядок, включая сроки представления бухгалтерской отчетности дочерних и зависимых обществ головной организации (в том числе дополнительной информации, необходимой
для составления консолидированной бухгалтерской отчетности),
устанавливает головная организация.
До составления консолидированной бухгалтерской отчетности следует выверить и урегулировать все взаиморасчеты и иные
финансовые взаимоотношения головной организации и дочерних
обществ, а также между дочерними обществами.
В случае наличия у головной организации дочерних и зависимых обществ одновременно консолидированная бухгалтерская
отчетность составляется путем объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и бухгалтерской отчетности дочерних обществ и включения данных об участии в зависимых обществах.
Показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества
включаются в консолидированную бухгалтерскую отчетность с
первого числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций, доли
в уставном капитале дочернего общества, либо с появления иной
возможности определять решения, принимаемые дочерним обществом.
Данные о зависимом обществе включаются в консолидированную бухгалтерскую отчетность с первого числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций или доли в уставном капитале
зависимого общества.
Консолидированная бухгалтерская отчетность составляется
и представляется на русском языке в миллионах рублей или в
миллиардах рублей с одним десятичным знаком.
Консолидированная бухгалтерская отчетность представляется учредителям (участникам) головной организации. Иным заинтересованным пользователям консолидированная бухгалтерская отчетность представляется в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, или по решению головной
организации.
Головной организации целесообразно составлять консолидированную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 июня сле267
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
дующего за отчетным года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации или учредительными документами этой организации.
Консолидированная бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) головной организации.
По решению участников группы консолидированная бухгалтерская отчетность может публиковаться в составе публикуемой
бухгалтерской отчетности головной организации.
8.4 Порядок объединения показателей бухгалтерской
отчетности головной организации и дочерних обществ
в консолидированную бухгалтерскую отчетность
В консолидированную бухгалтерскую отчетность объединяются все активы и пассивы, доходы и расходы головной организации и дочерних обществ.
Бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних
обществ объединяется в консолидированную бухгалтерскую отчетность путем построчного суммирования соответствующих
данных.
В консолидированную бухгалтерскую отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних
обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на
одну и ту же отчетную дату.
В случае невозможности составления промежуточной бухгалтерской отчетности дочернего общества в консолидированную бухгалтерскую отчетность включаются данные бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной на иную отчетную дату при условии, что расхождение между отчетной датой консолидированной бухгалтерской отчетности и отчетной
датой бухгалтерской отчетности дочернего общества не превышает трех месяцев.
Для включения в консолидированную бухгалтерскую отчетность показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной в иностранной валюте, пересчитываются в валюту Российской Федерации – рубли следующим образом:
268
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
1) пересчет стоимости активов и пассивов, величины доходов и расходов производится по курсу Центрального банка РФ;
2) пересчет стоимости активов и пассивов производится по
курсу, последнему по времени котировки в отчетном периоде;
3) пересчет величины доходов и расходов, формирующих
финансовые результаты деятельности дочернего общества, производится с использованием курсов, действовавших на соответствующие даты совершения операций в иностранной валюте, либо с использованием средней величины курсов, исчисленной как
результат отделения суммы произведений величин курсов и дней
их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном
периоде;
4) разницы, возникающие в результате пересчета стоимости
активов и пассивов, величины доходов и расходов, отражаются в
сводном бухгалтерском балансе в составе добавочного капитала
и отдельно раскрываются в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.
При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в консолидированный бухгалтерский баланс не включаются:
1) финансовые вложения головной организации в уставные
капиталы дочерних обществ и соответственно уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головной организации;
2) показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую
задолженность между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;
3)прибыль и убытки от операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;
4) дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации, либо другим дочерним обществам той же
головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам. В консолидированной бухгалтерской отчетности отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в группу;
5) части активов и пассивов дочерних обществ, не относящихся к деятельности группы, когда головная организация имеет
269
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
50 % и ниже голосующих акций акционерного общества или уставного капитала в обществе с ограниченной ответственностью.
Доля активов и пассивов дочернего общества в этом случае для
включения в консолидированную бухгалтерскую отчетность определяется, исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащих головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества.
В случае, если дочернее общество равновелико (по 50 %)
принадлежит двум головным организациям, показатели активов
и пассивов такого дочернего общества, подлежащие включению
в консолидированную отчетность каждой головной организацией, определяются, исходя из доли голосующих акций дочернего
общества, принадлежащих головной организации, в их общем
количестве или доли участия головной организации в уставном
капитале дочернего общества.
Если при объединении бухгалтерской отчетности головной
организации и дочернего общества балансовая оценка у головной
организации финансовых вложений в дочернее общество отличается от номинальной стоимости акций дочернего общества
(стоимостной оценки доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества), то указанная разница отражается в консолидированном бухгалтерском балансе отдельной статьей «Деловая репутация дочерних обществ».
Если номинальная стоимость акций дочернего общества
(стоимостная оценка доли участия головной организации в уставном капитале) ниже балансовой оценки финансовых вложений головной организации в дочернее общество, то статья «Деловая репутация дочерних обществ» показывается в группе статей «Нематериальные активы» консолидированного бухгалтерского баланса. Если номинальная стоимость акций дочернего
общества (стоимостная оценка доли участия головной организации в уставном капитале) превышает балансовую оценку финансовых вложений головной организации в дочернее общество, то
статья «Деловая репутация дочерних обществ» показывается между разделами III «Капитал и резервы» и IV «Долгосрочные обязательства» консолидированного бухгалтерского баланса.
270
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в консолидированный отчет о прибылях и убытках не включаются:
1) выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг)
между головной организацией и дочерними обществами, а также
между дочерними обществами одной головной организации и затраты, приходящиеся на эту реализацию;
2) дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации, либо другим дочерним обществам той же
головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам. В консолидированном отчете о прибылях и
убытках отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в Группу;
3) любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации;
4) финансовый результат деятельности дочерних обществ в
части доходов и расходов, не относящихся к деятельности Группы, когда головная организация имеет 50% и ниже голосующих
акций в акционерном обществе или 50% и ниже уставного капитала в обществе с ограниченной ответственностью. В этом случае
финансовый результат деятельности дочернего общества в части
доходов и расходов для включения в консолидированный отчет о
прибылях и убытках определяется исходя из доли голосующих
акций дочернего общества, принадлежащих головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества.
Вопросы для самопроверки
1. Что такое консолидированная бухгалтерская отчетность?
2. В каких случаях составляется консолидированная бухгалтерская отчетность?
3. Что такое группа взаимосвязанных организаций?
4. Какое общество признается дочерним?
5. Какое общество признается зависимым?
6. Какой нормативный документ определяет порядок формирования консолидированной бухгалтерской отчетности?
7. Кому и в какие сроки предоставляется консолидированная бухгалтерская отчетность?
271
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
8. Какие формы включает консолидированная бухгалтерская отчетность?
9. В каких случаях бухгалтерская отчетность дочернего
общества объединяется в консолидированную бухгалтерскую отчетность?
10. В каких случаях в консолидированную бухгалтерскую
отчетность включаются данные о зависимых обществах?
11. В чем отличия консолидированной бухгалтерской отчетности от сводной?
Тесты
1. Консолидированная бухгалтерская отчетность – это
отчетность…
1) группы взаимосвязанных организаций;
2) организации и ее филиалов;
3) организаций одного территориального образования.
2. Дочернее общество – это организация, в которой…
1) головная компания владеет контрольным пакетом акций;
2) головная компания может определять принимаемые решения;
3) головная компания назначает председателя наблюдательного совета.
3. Зависимое общество– это организация, в которой…
1) головная компания владеет контрольным пакетом акций;
2) головная компания может определять принимаемые решения;
3) головная компания владеет более чем 20 % уставного капитала.
4. Консолидированная отчетность составляется…
1) головной организацией вместо индивидуальной отчетности;
2) головной организацией вместе с индивидуальной отчетностью;
3) каждым участником группы.
5. Консолидированная отчетность составляется…
1) в рамках одного собственника или для статистического
обобщения;
2) несколькими собственниками по совместно контролируемому имуществу;
3) организацией по данным ее филиалов.
6. Консолидированная отчетность составляется…
272
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
1) по стандартным отчетным формам;
2) по специализированным отчетным формам;
3) не в форматированном произвольном виде.
7. Головная организация должна представлять консолидированную финансовую отчетность, за исключением случая,
когда…
1) финансовая отчетность дочерней компании составлена на
другую отчетную дату;
2) учетная политика дочернего общества отлична от учетной
политики головной организации;
3) данные о дочернем обществе не оказывают существенного влияния на формирование представления о результатах деятельности группы.
8. Данные о зависимых обществах…
1) не включаются в консолидированную бухгалтерскую отчетность;
2) всегда включаются в консолидированную бухгалтерскую
отчетность;
3) не включаются в консолидированную бухгалтерскую отчетность в случае наличия у головной организации только зависимых обществ.
9. Составление консолидированной отчетности требует…
1) представления акционерного капитала как суммы акционерных капиталов головной и дочерней организаций;
2) исключения дохода от зависимого общества;
3) построчного объединения аналогичных статьей – обязательств дочерней и головной организаций;
4) исключения показателей дочерней компании, если ее деятельность отличается от деятельности материнской компании.
10. Разрыв между отчетными датами головной и дочерней организаций не должен превышать…
1) трех месяцев;
2) шести месяцев;
3) девяти месяцев.
11. В консолидированную бухгалтерскую отчетность не
включаются показатели, отражающие…
1) дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной организацией и дочерними обществами;
2) прибыли и убытки головной организации и дочерних обществ;
3) величину уставного капитала дочерних обществ.
273
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
12. Положительная деловая репутация дочерних обществ отражается в отчетности как…
1) доход;
2) расход;
3) актив;
4) упущенная выгода;
5) доля меньшинства.
13. Показатель доли меньшинства отражает величину
капитала…
1) дочернего общества, принадлежащего головной организации;
2) дочернего общества, не принадлежащего головной организации;
3) зависимых обществ.
14. Включение данных о зависимых обществах в консолидированную бухгалтерскую отчетность осуществляется…
1) построчным объединением показателей зависимых обществ;
2) посредством отражения в ней двух расчетных показателей;
3) включением показателей зависимых обществ пропорционально доле головной организации в их уставном капитале.
Ответы
1
1
8
3
2
2
9
3
3
3
10
1
4
2
11
1
274
5
2
12
3
6
1
13
2
7
3
14
2
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Глава 9 ОТЧЕТНОСТЬ ПО СЕГМЕНТАМ
9.1. Понятие и значение сегментной отчетности
Информацию об общих результатах хозяйственной деятельности в бухгалтерской финансовой отчетности необходимо дифференцировать на отдельные составные части, характеризующие
направления или географические районы деятельности организации. Актуальна такая информация для крупных взаимосвязанных
групп организаций (холдингов), т.е. в сводной консолидированной отчетности. Для лучшей оценки деятельности организации,
имеющей дочерние и зависимые общества, определения перспектив развития, подверженности рискам и получения прибыли при
составлении сводной бухгалтерской отчетности формируется и
представляется информация по сегментам. По степени охвата
деятельности хозяйствующего субъекта отчетность можно подразделить на сводную (консолидированную) и сегментарную.
Сегмент – часть деятельности организации в определенных
хозяйственных условиях. Сегменты, информация по которым
раскрывается в бухгалтерской отчетности, называются отчетными (п. 6 ПБУ 12/2010).
Отчетность по сегментам содержит информацию о части
деятельности организации в определенных хозяйственных условиях посредством представления установленного перечня показателей. Составление сегментарной отчетности регулируется положением по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам»
(ПБУ 12/2010), утвержденным Приказом Минфина России от 8
ноября 2010 г. № 143н и рядом других нормативных документов.
Согласно ПБУ 12/2010, требования о представлении сегментарной отчетности распространяются на коммерческие предприятия, причем она может не использоваться при составлении финансовой отчетности субъектами малого предпринимательства.
Коммерческая организация обязана представлять отчетность по
сегментам в том случае, если выполняется одно из следующих
условий:
 организация или ассоциация является составителем
сводной бухгалтерской отчетности;
275
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
 организация осуществляет различные виды деятельности
или производит товары, различающиеся по технологическому
процессу, группам потребителей, способам реализации и т.д.;
 организация осуществляет свою деятельность в различных географических районах.
Внешняя сегментарная отчетность – это часть внешней (финансовой) отчетности организации, составляемой по отчетным
сегментам (направлениям) деятельности и раскрывающей по
этим сегментам финансовую информацию с целью обеспечения
заинтересованных пользователей отчетности необходимыми данными для принятия оптимальных решений в отношении рассматриваемой организации, а также для осуществления прогнозного
анализа будущих результатов, изменений активов и обязательств.
Целью внешней сегментарной отчетности является представление надежной, уместной и сравнимой информации, сформированной в соответствии с требованиями, предъявляемыми к
таким отчетам об организации по основным сегментам (направлениям) ее деятельности для внешних пользователей.
Задачи внешней сегментарной отчетности включают предоставление информации:
 для внешних пользователей по сегментам бизнеса компании для оценки ее деятельности;
 для расчета и анализа различных показателей (прибыли,
убытков, реализации, выручки и т.д.) по сегментам деятельности
и для компании в целом;
 для оценки различных рисков и прогнозирования будущих результатов компании по сегментам деятельности.
Сегментарная отчетность может быть организована по операционным и (или) географическим сегментам.
Операционный сегмент специализируется на производстве
определенного товара, выполнении определенной работы, оказании определенной услуги или однородных групп товаров, работ,
услуг; его деятельность связана с рисками и прибылями, отличными от рисков и прибылей по другим товарам, работам, услугам
или однородным группам товаров, работ, услуг.
Географический сегмент охватывает часть деятельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказа276
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
нию услуг в определенном географическом регионе, которая связана с рисками и прибылями, отличными от рисков и прибылей,
имеющих место в других географических регионах деятельности
организации.
Отчетность по сегменту может содержать информацию о
выручке (доходах) сегмента, о расходах сегмента, о финансовом
результате сегмента, об активах сегмента, об обязательствах сегмента.
9.2 Раскрытие информации по сегментам – ПБУ 12/2010
«Информация по сегментам»
ПБУ 12/2010 устанавливает правила формирования и представления информации по сегментам в бухгалтерской отчетности
коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами.
ПБУ 12/2010 не применяется при формировании отчетности, составляемой для государственного статистического наблюдения, отчетной информации, представляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями, и составления отчетной
информации для иных специальных целей (если в правилах составления такой отчетности и информации не предусматривается
использование ПБУ 12).
При раскрытии информации по сегментам организация
применяет общие требования к представлению информации в
бухгалтерской отчетности организаций, установленные нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.
Раскрытие информации по сегментам должно обеспечивать
заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности организации информацией, позволяющей оценить отраслевую специфику деятельности организации, ее хозяйственную структуру,
распределение финансовых показателей по отдельным направлениям деятельности.
Выделение сегментов заключается в обособлении информации о части деятельности организации:
277
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
 которая способна приносить экономические выгоды и
предполагающая соответствующие расходы (включая подразумеваемые выгоды и расходы от операций с другими сегментами);
 результаты которой систематически анализируются лицами, наделенными в организации полномочиями по принятию
решений в распределении ресурсов внутри организации и оценке
этих результатов (далее - полномочные лица организации);
 по которой могут быть сформированы финансовые показатели отдельно от показателей других частей деятельности организации.
В зависимости от организационной и управленческой
структуры организации, а также ее системы внутренней отчетности основой выделения сегментов могут быть, в частности:
а) производимая продукция, закупаемые товары, выполняемые работы, оказываемые услуги;
б) основные покупатели (заказчики) продукции, товаров,
работ, услуг;
в) географические регионы, в которых осуществляется деятельность;
г) структурные подразделения организации.
При выделении сегментов учитывается информация, используемая полномочными лицами организации, сведения, размещаемые в средствах массовой информации, иная доступная
информация, в частности, управленческие документы по планированию, отчеты высшего органа управления организации, сведения, опубликованные на Интернет-сайте организации.
Несколько сегментов могут быть определены как единый
сегмент, если такое объединение соответствует целям ПБУ
12/2010, а также при условии сходства следующих характеристик
объединяемых сегментов:
 характер (назначение) продукции, товаров, работ, услуг;
 процесс производства продукции, закупки товаров, выполнения работ, оказания услуг;
 покупатели (заказчики) продукции, товаров, работ, услуг;
 способы продажи продукции, товаров, работ, услуг;
 правовые условия деятельности (например, необходимость лицензии (разрешения), режим налогообложения);
278
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
 другие характеристики.
Помимо условий выделения сегментов, организация может
использовать также следующие дополнительные условия:
а) специфический характер отдельного направления деятельности;
б) ответственность конкретных лиц за результаты отдельного направления деятельности;
в) обособленность информации, представляемой совету директоров (наблюдательному совету) организации;
г) другие условия.
Информация по сегменту, выделенному в качестве отчетного, обособленно раскрывается в бухгалтерской отчетности посредством включения в нее перечня показателей.
Сегмент считается отчетным, если выполняется хотя бы одно из следующих условий:
 выручка сегмента от продаж покупателям (заказчикам)
организации и подразумеваемая выручка от операций с другими
сегментами составляет не менее 10 процентов общей суммы выручки всех сегментов;
 финансовый результат (прибыль или убыток) сегмента
составляет не менее 10 процентов от наибольшей из двух величин: суммарной прибыли сегментов, финансовым результатом
которых является прибыль, или суммарного убытка сегментов,
финансовым результатом которых является убыток;
 активы сегмента составляют не менее 10 процентов суммарных активов всех сегментов.
Перечень отчетных сегментов определяется организацией
исходя из ее организационной и управленческой структуры.
На отчетные сегменты в бухгалтерской отчетности организации должно приходиться не менее 75 процентов выручки от
продаж покупателям (заказчикам) организации. Если на отчетные
сегменты приходится менее 75 процентов выручки от продаж покупателям (заказчикам) организации, то должны быть выделены
дополнительные отчетные сегменты независимо от того, удовлетворяет ли каждый из них в отдельности условиям, предусмотренным ПБУ 12/2010.
279
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Показатели, характеризующие деятельность, не включенную в отчетные сегменты, раскрываются в бухгалтерской отчетности как прочие сегменты.
При подготовке бухгалтерской отчетности должна быть
обеспечена последовательность в определении перечня отчетных
сегментов. Если сегмент, выделенный в качестве отчетного в периоде, предшествующем отчетному, в отчетном периоде не соответствует условиям отчетного сегмента, но предполагается, что
указанный сегмент будет выделяться как отчетный в будущем,
такой сегмент выделяется в качестве отчетного сегмента в отчетном периоде. Если сегмент впервые стал удовлетворять условиям
отчетного сегмента в отчетном периоде, то по нему должна быть
представлена также сравнительная информация за предшествующие отчетному периоды, за исключением случаев, когда необходимая информация отсутствует и ее подготовка противоречит требованию рациональности.
Показатели отчетного сегмента, подлежащие раскрытию
приводятся в оценке, в которой они представляются полномочным лицам организации для принятия решений (по данным
управленческого учета).
Выручка, расходы, активы и обязательства, относящиеся к
двум и более отчетным сегментам, подлежат обоснованному распределению между данными сегментами. Способ распределения
определяется организацией в зависимости от характера объектов
учета, видов деятельности организации, степени обособленности
отчетных сегментов. Организация должна последовательно применять основу распределения показателей между отчетными сегментами.
Распределенные выручка и расходы включаются в раскрываемый в бухгалтерской отчетности финансовый результат (прибыль, убыток) отчетного сегмента в том случае, если такие данные включаются в расчет финансового результата (прибыли,
убытка) этого сегмента, используемого полномочными лицами
организации для принятия решений.
В случае если полномочные лица организации для принятия
решений используют несколько показателей финансового результата (прибыли, убытка), активов или обязательств отчетного сегмента, исчисленных по различным правилам, то в составе ин280
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
формации по отчетному сегменту в бухгалтерской отчетности организации указанные показатели приводятся в той оценке, которая наиболее соответствует правилам оценки аналогичных показателей по организации в целом, представляемых в ее бухгалтерской отчетности.
Организация раскрывает в пояснениях к бухгалтерской отчетности следующую информацию по отчетным сегментам:
а) общую информацию;
б) показатели отчетных сегментов;
в) способы оценки показателей отчетных сегментов;
г) сопоставление совокупных показателей отчетных сегментов с величиной соответствующих статей бухгалтерского баланса
или отчета о прибылях и убытках организации;
д) иную информацию, предусмотренную настоящим Положением.
В составе общей информации по отчетным сегментам организацией приводится:
а) описание основы выделения сегментов, признанных отчетными;
б) случаи объединения сегментов;
в) наименование вида (группы) продукции, товаров, работ,
услуг, от продажи которых организация получает выручку в каждом из отчетных сегментов, а также в прочих сегментах.
По каждому отчетному сегменту раскрываются следующие
показатели:
а) финансовый результат (прибыль или убыток) за отчетный
период;
б) общая величина активов на отчетную дату;
в) общая величина обязательств на отчетную дату (если такие данные представляются полномочным лицам организации).
Организация раскрывает следующие показатели по каждому
отчетному сегменту в случае их представления полномочным лицам организации на систематической основе, независимо от
включения таких показателей в расчет финансового результата
(прибыли, убытка) отчетного сегмента:
а) выручка от продаж покупателям (заказчикам) организации;
281
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
б) подразумеваемая выручка от операций с другими сегментами;
в) проценты (дивиденды) к получению;
г) проценты к уплате;
д) величина амортизационных отчислений по основным
средствам и нематериальным активам;
е) иные существенные доходы и расходы;
ж) налог на прибыль организаций.
Допускается зачет между показателями «Проценты (дивиденды) к получению» и «Проценты к уплате» в случае, если проценты (дивиденды) к получению составляют большую часть доходов отчетного сегмента, и полномочным лицам организации
представляется показатель, исчисляемый как проценты (дивиденды) к получению за вычетом процентов к уплате.
Организация раскрывает по каждому отчетному сегменту
величину внеоборотных активов в случае представления такого
показателя полномочным лицам организации на систематической
основе, независимо от включения этого показателя в расчет общей величины активов отчетного сегмента.
Организация раскрывает следующую информацию об оценке показателей, раскрываемых в пояснениях к бухгалтерской отчетности по каждому отчетному сегменту:
а) порядок учета операций между отчетными сегментами;
б) характер различий:
 между показателем прибыли (убытка) организации до
налогообложения и совокупным показателем прибыли (убытка)
отчетных сегментов;
 показателями активов и обязательств организации и совокупными показателями активов и обязательств отчетных сегментов;
в) характер изменений способов оценки показателей, используемых для определения финансового результата (прибыли,
убытка) отчетного сегмента, по сравнению с предшествующими
периодами и влияние таких изменений на финансовый результат
(прибыль, убыток) отчетного сегмента в отчетном периоде;
г) описание различий в распределении данных между отчетными сегментами и их влияние на показатели этих сегментов в
282
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
случаях, когда способ распределения выручки и расходов отличается от способа распределения активов и обязательств, с которыми эти выручка и расходы связаны.
Организация раскрывает результаты сопоставления суммарной величины следующих существенных показателей отчетных
сегментов, включая показатели прочих сегментов, с величиной
соответствующей статьи бухгалтерской отчетности организации:
а) суммарной величины выручки всех отчетных сегментов с
показателем выручки организации;
б) суммарной величины показателей прибыли (убытка) отчетных сегментов с показателем прибыли (убытка) до налогообложения либо показателем чистой прибыли (убытка) за отчетный
период, если организация распределяет на отчетные сегменты
налог на прибыль организаций;
в) суммарной величины активов отчетных сегментов с величиной активов организации;
г) суммарной величины обязательств отчетных сегментов с
величиной обязательств организации;
д) суммарной величины каждого существенного показателя,
раскрываемого в отношении отчетных сегментов, с величиной,
соответствующей статьи бухгалтерской отчетности организации.
Организация раскрывает выручку от продаж покупателям
(заказчикам) организации по каждому виду продукции, товаров,
работ, услуг или однородных групп продукции, товаров, работ,
услуг.
Организация раскрывает по каждому географическому региону деятельности следующую информацию:
а) величину выручки от продаж покупателям (заказчикам)
организации, в том числе отдельно от продаж в Российской Федерации и от продаж за рубежом;
б) стоимость внеоборотных активов по данным бухгалтерского баланса организации, в том числе размещенных на территории Российской Федерации, размещенных за рубежом.
Если величина выручки от продаж, полученной в отдельной
стране, или стоимость внеоборотных активов по данным бухгалтерского баланса организации, размещенных на территории отдельной страны, является существенной, такой показатель рас283
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
крывается обособленно. При этом организация должна раскрыть
правила отнесения выручки от продаж к отдельным странам.
Организация раскрывает следующую информацию о покупателях (заказчиках), выручка от продаж которым составляет не
менее 10 процентов общей выручки от продаж покупателям (заказчикам) организации:
а) наименование покупателя (заказчика);
б) общая величина выручки от продаж такому покупателю
(заказчику);
в) наименование отчетного сегмента (отчетных сегментов),
к которому относится данная выручка.
При изменении в отчетном периоде структуры отчетных
сегментов сравнительная информация за периоды, предшествующие отчетному, должна быть пересчитана в соответствии с
новой структурой отчетных сегментов, за исключением случаев,
когда такая информация отсутствует и такой пересчет противоречит требованию рациональности. При этом пересчету подлежит сравнительная информация по каждому показателю отчетного сегмента.
Случаи пересчета (невозможности такого пересчета) подлежат раскрытию в составе информации по отчетным сегментам.
Если сравнительная информация не пересчитана в соответствии с новой структурой отчетных сегментов, информация по
сегментам за отчетный период должна быть представлена в разрезе как прежней, так и новой структуры сегментов.
Вопросы для самопроверки
1. Какую информацию отражает сегментарная отчетность?
2. Каким нормативным документом регулируется составление сегментарной отчетности в РФ?
3. В каких случаях коммерческая организация обязана
представлять отчетность по сегментам?
4. Что такое внешняя сегментарная отчетность?
5. Каковы цель и задачи внешней сегментарной отчетности?
6. Что такое операционный и географический сегменты?
284
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
7. Какие этапы включает процесс составления сегментарной отчетности?
8. Как и кем определяется перечень сегментов, информация
по которым раскрывается в отчетности?
9. Как осуществляется раскрытие информации по отчетным
сегментам при формировании бухгалтерской отчетности?
10. Какая доля выручки должна приходиться на отчетные
сегменты, выделенные при подготовке бухгалтерской отчетности?
11. Какие показатели раскрываются в бухгалтерской отчетности в составе первичной информации по отчетному сегменту?
Тесты
1. Сегментарная бухгалтерская отчетность содержит
информацию…
1) о группе взаимосвязанных организаций;
2) о части деятельности организации в определенных хозяйственных условиях;
3) об организациях одного территориального образования.
2. Операционный сегмент…
1) специализируется на производстве определенного товара,
выполнении определенной работы, оказании определенной услуги;
2) охватывает часть деятельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном
географическом регионе;
3) связан с выполнением определенных хозяйственных операций.
3. Географический сегмент…
1) специализируется на производстве определенного товара,
выполнении определенной работы, оказании определенной услуги;
2) охватывает часть деятельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном
географическом регионе;
3) связан с выполнением определенных хозяйственных операций.
285
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
4. Сегментарная отчетность включает информацию…
1) по операционным сегментам;
2) по географическим сегментам;
3) по отчетным сегментам.
5. Сегмент считается отчетным, если…
1) выручка, финансовый результат и активы сегмента составляют не менее 5 % выручки, финансовых результатов и активов всех сегментов;
2) выручка, финансовый результат и активы сегмента составляют не менее 10 % выручки, финансовых результатов и активов всех сегментов;
3) выручка, финансовый результат и активы сегмента составляют не менее 15 % выручки, финансовых результатов и активов всех сегментов.
6. На отчетные сегменты, выделенные при подготовке
бухгалтерской отчетности организации, должно приходиться
не менее…
1) 50 % выручки организации;
2) 75 % выручки организации;
3) 100 % выручки организации.
7. Первичным признается раскрытие информации по
операционным сегментам…
1) если риски и прибыли определяются различиями в производимых товарах, работах, услугах;
2) если риски и прибыли определяются различиями в географических регионах деятельности;
3) если такое решение принято руководителем организации.
8. Первичным признается раскрытие информации по
географическим сегментам…
1) если риски и прибыли определяются различиями в производимых товарах, работах, услугах;
2) если риски и прибыли определяются различиями в географических регионах деятельности;
3) если такое решение принято руководителем организации.
9. Если риски и прибыли определяются в равной мере
различиями в производимых товарах, работах, услугах и различиями в географических регионах деятельности, то…
286
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
1) первичной считается информация по операционным сегментам, а вторичной – по географическим сегментам;
2) первичной считается информация по географическим
сегментам, а вторичной – по операционным сегментам;
3) сегментарная отчетность не составляется.
10. В составе первичной информации по отчетному сегменту в бухгалтерской отчетности раскрываются показатели…
1) численность персонала, доходы и расходы сегмента, валюта баланса, стоимость основных средств и материальнопроизводственных запасов, прибыль на акцию;
2) выручка, финансовый результат, активы, обязательства
сегмента, капитальные вложения, сумма амортизационных отчислений, финансовые вложения в дочерние, зависимые общества и в совместную деятельность, доля в чистой прибыли дочерних, зависимых обществ, совместной деятельности;
3) перечень показателей определяется руководителем организации.
Ответы
1
2
2
1
3
2
4
3
5
2
6
2
287
7
1
8
2
9
1
10
2
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Глава 10 СПЕЦИАЛИЗИРОВАННЫЕ
ФОРМЫ ОТЧЕТНОСТИ
Кроме типовых форм отчетности сельскохозяйственные организации составляют дополнительно специализированные (ведомственные) формы отчетности, в которых раскрывается специфика их деятельности:
Форма № 5-АПК «Отчет о численности и заработной плате
работников организации»;
Форма № 6 «Отчет об отраслевых показателях деятельности
организаций агропромышленного комплекса»;
Форма 8-АПК «Отчет о затратах на основное производство»;
Форма 9-АПК «Сведения о производстве, затратах, себестоимости и реализации продукции растениеводства»;
Форма 10-АПК «Отчет о средствах целевого финансирования»;
Форма 13-АПК «Отчет о производстве, себестоимости и
реализации продукции животноводства»;
Форма № 15-АПК «Отчет о наличии животных»;
Форма № 16-АПК «Баланс продукции»;
Форма № 17-АПК «Отчет о сельскохозяйственной технике
и энергетике».
10.1 Форма № 5-АПК «Отчет о численности и заработной
плате работников организации»
По строке 010 отчета в графе 3 показывают среднесписочную численность всех работников организации, а по строке 020 –
численность тех, кто занят в сельскохозяйственном производстве:
растениеводстве, животноводстве, выполняющих работы по ремонту зданий и сооружений производственного сельскохозяйственного назначения; в транспорте, преимущественно обслуживающем сельскохозяйственное производство.
По строке 030 учитывают численность постоянных рабочих.
К нам относятся рабочие, принятые на постоянную работу, по
трудовому договору без указания срока его действия либо по
срочному контракту, заключенному более чем на шесть месяцев.
288
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
По строке 040 показывают численность сезонных и временных рабочих. При этом к сезонным относят рабочих, поступивших на период сезонных работ (сроком не более 6 месяцев), к
временным – принятых на работу на срок до 2 месяцев, а при замещении временно отсутствующих работников – до 4 месяцев.
По этой же строке показывают количество пенсионеров, домохозяек, студентов высших и средних учебных заведений, учащихся
общеобразовательных школ, работающих в период каникул или в
отдельные дни, если они заключили с организацией трудовой договор.
В графе 4 показывают начисленную за год заработную плату. Сюда включают суммы оплаты труда в денежной и натуральной формах, начисленные организацией за отработанное и неотработанное время. Сюда же относятся стимулирующие и компенсационные выплаты, связанные с режимом работы и условиями
труда, премии, а также выплаты на питание, жилье, топливо, носящие регулярный характер. При этом нужно показывать начисленные суммы, без учета налогов и других удержаний. Определить, сколько за год работникам начислили денег, можно на основании расчетов по заработной плате и других выплат. При этом
берутся именно те суммы, которые были начислены в отчетном
периоде. Дата их фактической выдачи значения не имеет.
В графе 5 показывают выплаты социального характера. А
именно: компенсации и социальные льготы, предоставленные работникам, в частности, на лечение, отдых и т.п.
При натуральной форме оплаты труда и распределении трудовых и социальных выплат в отчет включают суммы, исходя из
расчета по рыночным ценам, сложившимся в данном регионе на
момент начисления. Если товары или продукты предоставлялись
по пониженным ценам, то включается разница между их полной
стоимостью и суммой, уплаченной работниками.
Форма № 5-АПК содержит раздел «Справочно». В нем отражается распределение затрат труда в тыс. человеко-днях и тыс.
человеко-часах по работникам, занятым во всех отраслях хозяйства. Указывается количество тыс. человеко-дней, отработанных
на сельскохозяйственных работах привлеченными работниками.
Дается информация о работниках, состоящих в списке на конец
года с выделением в отдельную группу численности женщин.
289
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
По строке 160 и в расшифровке к ней приводятся сведения
об общей сумме начисленной заработной платы за год по окладам, сдельным расценкам, в том числе натуральная оплата; показываются премии за счет всех источников, оплата отпусков, оплата стоимости питания работников. По строке 191 «Районные
коэффициенты и процентные надбавки» показывают сумму начисленных районных коэффициентов, надбавок за стаж работы,
классность, выслугу лет и другие доплаты, производимые в соответствии со статьями 316, 317 Трудового кодекса РФ.
По строкам 210–310 отражают человеко-часы, отработанные
работниками, учтенными по кодам 020, 070, и человеко-часы, отработанные на сельскохозяйственных работах рабочими и служащими, состоящими в списочном составе других организаций,
учреждений и организаций (строка 060).
Форма № 6 «Отчет об отраслевых показателях
деятельности организаций агропромышленного комплекса»
Отчет об отраслевых показателях деятельности организаций
агропромышленного комплекса состоит из 8-ми разделов.
В 1-м разделе формы № 6 отражают организационноправовую форму организаций в соответствии с учредительными
документами, входящих в сводный отчет, отражая по ним величину уставного капитала (паевого фонда), в том числе государственные федеральные средства. При этом обособленно выделяют
организации с иностранным капиталом.
В разделе 2 – «Расшифровка показателей формы «Бухгалтерский баланс»» в разрезе остатков на начало и конец отчетного
периода детализируется информация строк баланса по дебиторской задолженности за сельхозпродукцию, в том числе поставленную для государственных нужд. Расшифровываются кредиты
и займы не погашенные в срок, кредиторская задолженность (за
газ, тепловую энергию, ГСМ, корма и т.д.), кредиторская задолженность по лизинговым операциям. Справочно в этой форме
приводится информация о кредитах и займах под залог имущества, об обслуживании долгосрочных и краткосрочных кредитов и
займов за отчетный и аналогичный период прошлого года.
290
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
В разделе 3 – «Расшифровка показателей формы «Отчет о
прибылях и убытках»» детализируется информация о выручке от
продажи сельскохозяйственной продукции собственного производства и продуктов ее переработки, себестоимости сельскохозяйственной продукции собственного производства и продуктов
ее переработки, чрезвычайных доходах и расходах, штрафах, пенях по налогам, не уплаченным в прошлые годы и т.д.
В этом же разделе приводится расшифровка показателей
формы «Отчет о движении денежных средств». Справочно приводятся сведения о получении наличных денежных средств, в том
числе по текущей деятельности, выплаченных денежных средствах, в том числе по текущей деятельности, о полученных векселях и доходах по ним за отчетный период и аналогичный период
прошлого года.
В разделе 4 – «Справка о налогах, сборах и страховых взносах» дается информация о задолженности по различным налогам
и сборам, в том числе штрафам и пеням на начало года, суммам
начисленных и уплаченных за отчетный период налогов и платежей, задолженности на конец отчетного периода.
В разделе 5 приводится информация о финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей. Указывается количество участников программы по финансовому оздоровлению (ед.), сумма задолженности участников, на которую заключены соглашения о реструктуризации долгов, сумма задолженности участников, по которым утрачено право на реструктуризацию и т.д.
Плательщики единого сельскохозяйственного налога заполняют раздел 6 – «Справка о финансовых результатах плательщиков единого сельскохозяйственного налога».
В разделе 7 – приводится информация о начисленных и использованных средствах финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений в разрезе собственных и привлеченных средств.
Раздел 8 – «Справка о расчетах федеральных государственных унитарных предприятий с собственником» заполняется только ФГУП, подведомственными Минсельхозу России.
291
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
10.3 Форма 8-АПК «Отчет о затратах
на основное производство»
В форме 8-АПК «Отчет о затратах на основное производство» отражают затраты основного производства за отчетный и
предыдущий годы, в том числе на производство продукции растениеводства и животноводства. Информация в данной форме
представляется в разрезе элементов затрат:
- материальные затраты;
- затраты на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- амортизация;
- прочие затраты.
В строке 100 «Материальные затраты» указывают стоимость
ценностей, израсходованных при производстве продукции.
В строке 200 «Затраты на оплату труда» отражают оплату
труда всего персонала хозяйства. Отчисления на социальные нужды от указанной ранее оплаты труда показывают в одноименной строке 300 «Отчисления на социальные нужды».
По строке 400 «Амортизация» нужно показать амортизационные отчисления по всем объектам, за исключением тех, которые используются в жилищно-коммунальном хозяйстве, социальной сфере, детских учреждениях, торговле, общественном питании, капитальном строительстве хозяйственным способом и
т.п.
В строке 500 «Прочие затраты» указывают: налоги и сборы,
относимые на затраты, платежи за предельно допустимые выбросы загрязняющих веществ, затраты на командировки, плату за
охрану, подготовку и переподготовку кадров, страховые, арендные и лизинговые платежи, а также другие затраты, формирующие себестоимость продукции.
Общую сумму затрат основного производства с детализацией по отраслям растениеводства и животноводства отражают в
строке 600 «Итого затрат по основному производству».
Форма 8-АПК «Отчет о затратах на основное производство»
заполняется на основе данных лицевых счетов (производственных отчетов) № 83-АПК, или сводных лицевых счетов.
292
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
10.4 Форма 9-АПК «Сведения о производстве, затратах,
себестоимости и реализации продукции растениеводства»
Форма 9-АПК состоит из двух разделов: 1) производство
продукции растениеводства; 2) реализация продукции растениеводства.
Раздел 1 заполняют на основе данных аналитического учета
по счету 20/1 «Растениеводство». В отчет включают данные о
производстве всех видов продукции растениеводства и затраты
на их выращивание.
Прежде всего, по каждой культуре отражают площади посевов. По озимым культурам и многолетним сеяным травам в отчете показывают площадь посевов, сохранившихся к концу массового сева яровых. К погибшим озимым относят: полностью погибшие посевы в осенне-зимний период до начала массового сева
яровых, озимые, погибшие весной и пересеянные яровыми культурами, не пересеянные площади погибших весной озимых, на
которых сохранились подсеянные многолетние травы.
По яровым культурам отражают всю первоначальную площадь посева, не исключая летней гибели.
Если погибшие в летний период яровые культуры были пересеяны другими культурами, то в отчете указываются посевные
площади тех культур, которыми был произведен пересев.
Затем по каждой культуре заполняют данные графы «Затраты – всего», которые в последующих графах детализируются в
разрезе основных составляющих этих затрат: оплата труда с отчислениями на социальные нужды, материальные затраты (в том
числе семена и посадочный материал, удобрения – минеральные
и органические, химические средства защиты растений, электроэнергия, нефтепродукты), содержание основных средств.
Следующим этапом при заполнении отчета является указание массы продукции, полученной по каждой культуре. В отдельных графах приводится сбор продукции всего и с 1 гектара.
Далее показывают себестоимость всей полученной продукции и одной единицы продукции. По каждому виду продукции, в
отдельной графе указывают прямые затраты труда (всего чел.часов).
293
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Заполняется раздел «Справочно», дается информация о
площадях засеянных, застрахованных, погибших, пересеянных, о
затратах под урожай будущего года, затратах, не давших готовой
продукции, затратах многолетних насаждений. Справочно приводятся сведения о площадях садов и других многолетних насаждений, о землепользовании по состоянию на 31 декабря отчетного
года.
В справке о затратах под урожай будущего года указывают
данные о незавершенном производстве.
В справке о многолетних насаждениях приводятся данные
по каждой культуре о площадях, валовом сборе, затратах.
В справке о землепользовании указывается общая земельная
площадь и с разбивкой по угодьям.
В разделе 2 формы 9-АПК отражают объемы продаж собственной продукции растениеводства. Информация дается по количеству продукции, полной себестоимости, выручке от реализации
и по субсидиям, полученным из бюджетов всех уровней.
Выручка в графе 5 показывается без учета НДС, акцизов и
аналогичных платежей. Если в течение года сельскохозяйственная организация не только продавала продукцию покупателям, но
и частично выдавала ее в счет оплаты труда, рассчитывалась ею
по товарообменным операциям, то данные о таких продажах также нужно включить в отчет.
Для заполнения этого раздела отчета используют данные
аналитического учета по счету 90 «Продажи» в разрезе продаж
продукции растениеводства.
10.5 Форма 10-АПК «Отчет о средствах
целевого финансирования»
Форма 10-АПК включает в себя перечень всех видов финансирования, которые получают сельскохозяйственные организации.
В форме приводятся сведения о государственной поддержке
программ и мероприятий по развитию растениеводства, государственной поддержке программ и мероприятий по развитию животноводства, финансировании Федеральной целевой программы
«Сохранение и восстановление плодородия почв земель сельско294
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
хозяйственного назначения и агроланшафтов как национального
достояния России…», отражается информация о непрограммных
инвестициях в основные фонды, прочих субсидиях.
Форма 10-АПК состоит из одной таблицы. Показатели формы указываются в тысячах рублей. Всего в таблице 11 граф.
Графа 1 – «Наименование показателя». Здесь перечислены
субсидии, о которых отчитывается сельскохозяйственная организация. В графе 2 указаны коды строк.
В графах 3-4 отражают остатки субсидий, которые организация должна была получить в предыдущие годы, в том числе из
федерального бюджета, но по состоянию на 1 января отчетного
года так и не получила. Иными словами задолженность по финансированию.
В графах 5-6 отражают сумму субсидий, в том числе из федерального бюджета, которая должна была быть выделена организации в отчетном году.
В графах 7-8 показывают, сколько фактически средств получено хозяйством из бюджета за год, в том числе из федерального.
В графах 9-10 указывается остаток на конец отчетного периода, в том числе из федерального бюджета.
В графе 11 организации показывают сумму субсидий, которую они сами рассчитывают в специальной справке.
Движение сумм субсидий отражается в разрезе сельскохозяйственных культур в растениеводстве, видов животных в отрасли животноводства. Указывается информация по субсидиям
на комбикорма, на уплату процентов по инвестиционным кредитам, субсидиям на возмещение гражданам, ведущим личное подсобное хозяйство затрат на уплату процентов по кредитам и т.п.
10.6 Форма 13-АПК «Отчет о производстве,
себестоимости и реализации продукции животноводства»
Форма 13-АПК состоит из двух разделов: 1) производство
продукции животноводства; 2) реализация продукции животноводства.
Раздел 1 заполняют на основе данных аналитического учета
по счету 20/2 «Животноводство». В отчет включают данные о
295
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
производстве всех видов продукции животноводства и затратах
по выращиванию, доращиванию и откорму скота как собственного, так и поступившего в организацию со стороны.
В форме по строкам отражаются соответствующие данные
по каждой отрасли животноводства: крупный рогатый скот, свиноводство, овцеводство (по направлениям), птицеводство, пчеловодство, звероводство, рыбоводство, кролиководство и др.
По графам в отчете отражаются показатели, характеризующие состояние каждой отрасли животноводства: среднегодовое
поголовье, затраты на содержание всего и в разрезе основных составляющих: оплата труда с отчислениями на социальные нужды,
материальные затраты (корма, электроэнергия, нефтепродукты),
содержание основных средств.
Далее в графах отражается выход продукции по каждой
группе животных: наименование продукции, единица измерения,
количество единиц. В последних графах определяется себестоимость каждого вида продукции животноводства: всего, на единицу продукции. Указываются прямые затраты труда (всего чел.часов).
Кроме того, справочно приводится информация о выращивании скота и птицы в живой массе: всего; закупке у граждан по
договорам; затраты не давшие продукции; потери от падежа и гибели; использование племенных производителей; себестоимость
живого веса скота. Приводятся сведения о наличии животных на
начало года, поступлении, выбытии и остатках на конец года.
В разделе 2 формы 13-АПК отражается реализация собственной продукции животноводства. Информация дается по количеству продукции, полной себестоимости, выручке от реализации
и по субсидиям, полученным из бюджетов всех уровней.
Сельскохозяйственные организации, которые продавали
скот или птицу, заполняют строки 600-606. Здесь указывается
выручка от реализации:
 молодняка животных;
 скота с откорма;
 выбракованного скота основного стада с переводом на
откорм.
296
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
При этом не важно, на какие цели были проданы животные
(на мясо, на доращивание или на племя).
Если в отчетном году продавались кролики, то их нужно
указать по строке 607 «Прочие виды животных». Причем в графе
4 указывают полную себестоимость реализованных кроликов в
живой массе, а в графе 5 – фактически вырученную за них сумму,
включая доплату за шкурки.
Те организации, которые продавали молоко, заполняют
строку 610, а вот продажи продукции промышленной переработки молока в переводе на коровье молоко установленной жирности нужно записывать в строку 730.
Птицеводческие организации заполняют строки 620-630.
Строки 670-690 заполняют только рыбоводческие хозяйства и
т.п.
Итоговые показатели о полной себестоимости, выручке и
полученных субсидиях по продукции животноводства отражаются в строке 750.
Для заполнения этого раздела отчета используют данные
аналитического учета по счету 90 «Продажи» в разрезе продаж
продукции животноводства.
10.7 Форма № 15-АПК «Отчет о наличии животных»
В этой форме показывают наличие (количество) животных
на начало и конец года, первоначальную (восстановительную)
стоимость поголовья на 31 декабря отчетного года (тыс. руб.).
Данные приводятся по основным группам и видам животных: крупный рогатый скот – всего, в том числе коровы, из них
молочного направления, быки-производители, нетели, телки
старше двух лет; свиньи – всего, в том числе основные свиноматки и хряки, из них основные свиноматки, свиноматки проверяемые; овцы и козы – всего, в том числе матки и бараныпроизводители, из них овцематки, ярки старше года; козы взрослые, козлы-производители, козоматки; лошади – всего, в том
числе жеребцы-производители, конематки; птица всех возрастов
– тыс. голов, в том числе продуктивное маточное поголовье птицы, поголовье птицы редких пород; пчелы – семьи; рыба – производители всего, в том числе самцы, самки.
297
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
В наличие животных включают и скот, переданный на доращивание частным лицам по договорам. Скот, принятый от населения для продажи по его поручению, в отчет не включают, так
как эти операции относятся к услугам хозяйства для своих работников.
В конце отчета приводятся справочные данные по следующим показателям: приобретено животных и птиц всех видов племенной специализации, племенное яйцо всех видов птиц племенной специализации, семя племенных производителей.
10.8 Форма № 16-АПК «Баланс продукции»
В данном отчете отражают движение сельскохозяйственной
продукции за отчетный год. По каждому виду либо по группам
продукции (зерновые, сахарная свекла, подсолнечник, картофель,
овощи и т.д.) показывают наличие на начало года (ц.), валовой
сбор за вычетом неиспользуемых отходов, покупку и поступление со стороны и расход продукции по основным каналам ее использования: продажа продукции, расход на корм животным,
расход на семена, на оплату дивидендов, на переработку, в том
числе оплату услуг переработки давальческого сырья, недостачи
и порчи, прочий расход. Затем выводят остаток на конец года.
В данной форме дается справочная информация о переработке продукции на комбикорма, кормовые смеси и гранулы.
10.9 Форма № 17-АПК «Отчет о сельскохозяйственной
технике и энергетике»
В этой форме указывается количество техники, оборудования и энергетических мощностей, находящихся у сельскохозяйственной организации. Отражать следует не только те объекты,
которые находятся в собственности и числятся на балансе, но и
те, которые организация получила по договору лизинга, независимо от того, учтена лизинговая техника на балансе или нет.
Списанная техника отражается в отчете только в том случае,
если акт на списание утвержден руководителем. В случае если
трактор, на котором была смонтирована машина, демонтирован в
середине года, его следует показать по строке 010 «Тракторы
298
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
всех марок (без тракторов, на которых смонтированы машины)» в
графе 5 как поступивший и одновременно по строке 020 «Тракторы, на которых смонтированы машины» в графе 8 как выбывший.
По строке 180 «Всего энергетических мощностей» показывают суммарную мощность механических, электрических двигателей и мощность живой тягловой силы, обслуживающих производственный процесс, то есть двигателей тракторов, включая
тракторы, на которых смонтированы мелиоративные и другие
машины, комбайнов, автомобилей, электродвигателей и электроустановок, прочих механических двигателей, рабочего скота в
пересчете на механическую силу.
По строке 190 «Выработано электроэнергии своими электростанциями» отражают выработку электроэнергии своими
электростанциями. При отсутствии счетчиков выработку определяют расчетным путем: на основании показаний амперметра и
вольтметра устанавливают среднюю фактическую мощность каждого электрогенератора в киловаттах и путем умножения фактической мощности генератора на число часов его работы определяют выработку электроэнергии.
По строке 210 «Отпущено электроэнергии – всего» отражают суммарный расход электроэнергии на производственные нужды и непосредственно на освещение и бытовое потребление сельского населения, включая электроэнергию, израсходованную на
освещение улиц, отпущенную другим организациям, потери
электроэнергии в электросети, трансформаторах и преобразователях.
Вопросы для самопроверки
1. Какая информация включается в форму № 5-АПК «Отчет
о численности и заработной плате работников организации»?
2. Какие разделы включены в состав формы № 6 «Отчет об
отраслевых показателях деятельности организаций агропромышленного комплекса»?
3. По каким элементам отражаются затраты в форме 8-АПК
«Отчет о затратах на основное производство»?
299
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
4. На основе каких бухгалтерских документов формируются
показатели специализированных форм отчетности: № 9-АПК
«Сведения о производстве, затратах, себестоимости и реализации
продукции растениеводства» и № 13-АПК «Отчет о производстве, себестоимости и реализации продукции животноводства»?
5. Какие программы и мероприятия пользуются поддержкой
государства и отражаются в форме 10-АПК «Отчет о средствах
целевого финансирования»?
Тесты
1. Какие из приведенных ниже форм отчетности входят в
состав бухгалтерской отчетности сельскохозяйственной организации:
1) Форма № 15-АПК «Отчет о наличии животных»;
2) Форма № 17-АПК «Отчет о сельскохозяйственной технике и энергетике»;
3) Форма № 10 – мех «Сведения о наличии тракторов,
сельскохозяйственных машин и энергетических мощностей»;
4) Форма № 5-АПК «Отчет о численности и заработной плате работников организации»?
2. В форме № 5-АПК в число сезонных и временных рабочих сельскохозяйственной организации включают…
1) рабочих, поступивших на период сезонных работ (сроком
не более 6 месяцев), принятых на работу на срок до 2-х месяцев;
2) рабочих по срочному контракту, заключенному на срок
более 6 месяцев, рабочих, принятых по срочному контракту, заключенному более чем на 6 месяцев.
3. В состав начисленной за год заработной платы (графа
4) в форме № 5-АПК включается…
1) сумма оплаты труда в денежной и натуральной формах, за
отработанное и неотработанное время;
2) сумма оплаты труда в денежной и натуральной формах, за
отработанное и неотработанное время + стимулирующие и компенсационные выплаты, связанные с режимом работы и условиями труда, премии, выплаты на питание.
300
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
4. Затраты на выращивание сельскохозяйственных
культур в форме № 9-АПК детализируют…
1) по элементам – оплата труда с отчислениями, материальные затраты, содержание основных средств;
2) по элементам – оплата труда с отчислениями, материальные затраты, содержание основных средств, прочие затраты.
5. Расшифровку показателей, каких форм отчетности содержит раздел 3 формы № 6-АПК…
1) отчета о численности и заработной плате работников организации;
2) отчета о прибылях и убытках;
3) отчета о движении денежных средств?
6. Раздел 1 «Производство продукции растениеводства»
формы № 9-АПК заполняют на