close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

57.Бухгалтерская (финансовая) отчетность

код для вставкиСкачать
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Министерство образования и науки Российской Федерации
Федеральное агентство по образованию
Ярославский государственный университет им. П.Г. Демидова
И.И. Антропова
И.П. Курочкина
БУХГАЛТЕРСКАЯ
(ФИНАНСОВАЯ) ОТЧЕТНОСТЬ
Учебное пособие
Рекомендовано
Научно-методическим советом университета
для студентов, обучающихся по специальности
Бухгалтерский учет, анализ и аудит
Ярославль 2006
1
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
УДК 657
ББК У052.2я73
А 72
Рекомендовано
Редакционно-издательским советом университета
в качестве учебного издания. План 2006 года
Рецензенты:
Кафедра бухгалтерского учета и аудита Ярославского филиала Московского государственного университета статистики и информатики;
Ю.В. Бекренев, канд. экон. наук, доцент
А 72
Антропова, И.И. Бухгалтерская (финансовая) отчетность:
учебное пособие / И.И. Антропова, И.П. Курочкина ; Яросл. гос.
ун-т. – Ярославль: ЯрГУ, 2006. – 176 с.
ISBN 5-8397-0504-7 (978-5-8397-0504-3)
Учебное пособие посвящено проблемам формирования отчетности в соответствии с законодательными и нормативными
документами по бухгалтерскому учету и отчетности России. В
нем представлены концептуальные основы бухгалтерской (финансовой) отчетности, рассмотрены правила ее составления и
представления, раскрыто содержание годовой финансовой отчетности, приведены формы, рекомендованные Министерством финансов РФ. Изложены основные направления совершенствования
бухгалтерской отчетности в соответствии с принятой Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу.
Учебное пособие подготовлено в соответствии с образовательным стандартом по изучению дисциплины « Бухгалтерская
(финансовая) отчетность» (блок СД) и предназначено для студентов всех форм обучения по специальности 060500 Бухгалтерский
учет, анализ и аудит. Оно может быть использовано также при
подготовке слушателей Президентской программы; руководителей организаций и профессиональных бухгалтеров.
УДК 657
ББК У052.2я73
ISBN 5-8397-0504-7 (978-5-8397-0504-3)
2
© Ярославский
государственный
университет, 2006
© И.И. Антропова,
И.П. Курочкина, 2006
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Введение
П
ереход России к рыночной экономике вызвал неизбежность реформирования системы бухгалтерского
учета и отчетности в соответствии с требованиями
рынка. Эти изменения направлены на обеспечение формирования информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности хозяйствующих субъектов, полезной заинтересованным пользователям. Постановлением Правительства
РФ от 6 марта 1998 г. была принята «Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными
стандартами финансовой отчетности». Таким образом, в качестве основы реформирования отчетности выбраны международные
стандарты финансовой отчетности (МСФО), завоевавшие в последние годы большой авторитет во всех странах мира. Новый
уровень программы реформирования связан с принятием Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности РФ на среднесрочную перспективу (приказ Минфина РФ от 01.07.2004 г.
№ 180). Данная Концепция предусматривает дальнейшее развитие бухгалтерского учета и отчетности по следующим направлениям: повышение качества информации, формируемой в бухгалтерской отчетности, создание инфраструктуры применения
МСФО; изменение системы регулирования бухгалтерского учета
и отчетности; усиление контроля качества бухгалтерской отчетности и т.д. Она предусматривает поэтапный переход к использованию МСФО в России с 2004 г. по 2010 г.
В настоящее время в России вопросам формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности уделяется много внимания.
Они освещены в работах А.С. Бакаева, Н.Н. Клинова, В.В. Ковалева, М.И. Кутера, А.Д. Ларионова, В.Д. Новодворского, Л.В. Пономаревой, С.И. Пучковой, А.В. Соколова, Л.В. Сотниковой,
Л.З. Шнейдмана и др.
В учебном пособии рассмотрены основы формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с требова3
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ниями российского законодательства, принятой Концепцией
развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу. Большое внимание уделено процедурам,
предшествующим составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности. Раскрывается роль и значение основных форм отчетности: бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках,
пояснений к ним. Показаны тенденции развития пояснительных
материалов и их роль в повышении информативности и достоверности отчетных данных для пользователей. Особое внимание
уделено основам и процедурам консолидации отчетности, а также формированию информации по отчетным сегментам. Большое внимание в учебном пособии отведено вопросам формирования показателей отчетности по данным бухгалтерского учета.
Для контроля усвоения материала приведены тесты.
Учебное пособие подготовлено в соответствии с Государственным образовательным стандартом высшего профессионального образования по изучению дисциплины «Бухгалтерская
(финансовая) отчетность» (цикл СД) и предназначено для студентов всех форм обучения по специальности Бухгалтерский
учет, анализ и аудит. Оно может быть использовано также при
подготовке слушателей Президентской программы; руководителей организаций и профессиональных бухгалтеров.
4
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Тема 1. Концепция бухгалтерской
(финансовой) отчетности
1. Понятие концепции бухгалтерской
(финансовой) отчетности
Б
ухгалтерский учет и отчетность в условиях развития
рынка рассматриваются как информационная система,
формируемая исходя из потребностей рыночной инфраструктуры и выступающая основой для принятия решений
как в рамках экономического субъекта, так и за его пределами. В
экономической литературе нет единого мнения по поводу определения понятия бухгалтерской (финансовой) отчетности. Одни
авторы выделяют понятие бухгалтерской отчетности. В этом
случае финансовая отчетность признается ими как разновидность бухгалтерской. Другие – выделяют отдельно бухгалтерскую, финансовую, налоговую отчетность. Третья группа авторов применяет сочетание двух терминов бухгалтерская (финансовая) отчетность. Двойная терминология объясняется тем, что в
Федеральном законе «О бухгалтерском учете» и нормативных
документах РФ дано понятие бухгалтерской отчетности. Такое
определение подчеркивает специфику России, так как отчетность непосредственно вытекает из данных бухгалтерского учета. В международных стандартах используется термин «финансовая отчетность». Ее составление не привязано жестко к регистрам бухгалтерского учета. Формирование показателей
финансовой отчетности в МСФО не увязано с техникой их получения в системе бухгалтерского учета.
При формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности
необходимо четкое формулирование ее основной концепции.
Она должна включать цели учета во взаимосвязи с информационными потребностями пользователей, которые, в свою очередь,
определяют требования к качеству информации, общие принципы и подходы к формированию данных (методологию) и техни5
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ческие приемы обработки и представления отчетной информации (методику учета). Эта концепция была сформулирована в
Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России,
одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ и Президентским Советом
Института профессиональных бухгалтеров 29.12.97 г. Ее положения в значительной мере соответствуют концепции формирования финансовой отчетности по МСФО. Дальнейшую конкретизацию концепция нашла в Положении по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ (Приказ Минфина РФ № 34н от
29.07.1998 г.), в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н.), в приказе
Минфина РФ от 22.07.2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской
отчетности организаций». Логическим ее продолжением является принятие Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу,
которая одобрена приказом Минфина РФ от 01.07.2004 № 180
[3]. В этом документе отмечено, что с конца 1990 по 2000 год в
области бухгалтерского учета и отчетности произошли существенные изменения. Они были направлены на обеспечение формирования информации о финансовом положении и о финансовых результатах деятельности, полезной заинтересованным
пользователям. В качестве основного инструмента реформирования были приняты международные стандарты финансовой отчетности. В то же время имеются и серьезные проблемы, которые сформулированы в Концепции, в частности:
1. Отсутствие официального статуса бухгалтерской отчетности, составляемой по международным стандартам финансовой
отчетности, а также необходимой инфраструктуры применения
МСФО;
2.Формальный подход регулирующих органов и хозяйствующих субъектов ко многим категориям, принципам и требованиям бухгалтерского учета и отчетности, отвечающим условиям рыночной экономики;
3. Неоправданно высокие затраты хозяйствующих субъектов
на подготовку консолидированной финансовой отчетности по
МСФО путем трансформации российской бухгалтерской отчетности;
6
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
4. Значительное административное бремя хозяйствующих
субъектов по представлению избыточной отчетности органам
государственной власти, а также излишние затраты из-за необходимости параллельно с бухгалтерским учетом вести налоговый учет;
5. Слабая система контроля качества бухгалтерской отчетности, в том числе невысокое качество ее аудита;
6. Недостаточное участие профессиональных общественных
объединений и другой заинтересованной общественности,
включая пользователей бухгалтерской отчетности, в регулировании бухгалтерского учета и отчетности, а также в развитии
бухгалтерской и аудиторской профессии;
7. Низкий уровень профессиональной подготовки большей
части бухгалтеров и аудиторов, а также недостаточность навыков использования информации, подготовленной по МСФО.
Сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности не
обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность
формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации.
Целью развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу (2004 – 2010 гг.) согласно Концепции является создание приемлемых условий и предпосылок последовательного и успешного выполнения системой бухгалтерского
учета и отчетности присущих ей функций в экономике России, в
частности функции формирования информации о деятельности
хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономических решений заинтересованными внешними и внутренними
пользователями.
В Концепции сформулированы основные направления дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности:
1. Повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности;
2. Создание инфраструктуры применения МСФО;
3. Изменение системы регулирования бухгалтерского учета
и отчетности;
4. Усиление контроля качества бухгалтерской отчетности;
5. Существенное повышение квалификации специалистов,
занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и отчет7
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ности, аудитом бухгалтерской отчетности, а также пользователей бухгалтерской отчетности.
Бухгалтерский учет должен развиваться как часть единой
системы учета и отчетности в Российской Федерации, которая
включает также статистический и оперативно-технический учет.
Важнейшим фактором, обеспечивающим единство этой системы, является первичный учет как источник данных для последующего накапливания, систематизации и обобщения их в соответствии с задачами, требованиями и методологией каждого вида учета.
В процессе развития особую актуальность для поддержания
единства и целостности системы бухгалтерского учета и отчетности приобретает обеспечение стабильности этой системы.
Первостепенное значение в этом имеет выявление рисков развития (неадекватность реальной экономической ситуации, несопоставимость информации, непоследовательность регулирования, однобокость развития и др.). Предотвращение или смягчение последствий этих рисков требует осуществления органами
государственной власти и профессиональным сообществом комплекса соответствующих мер.
Как показывает отечественный и мировой опыт, развитие
бухгалтерского учета и отчетности должно происходить в тесной связи с изменениями экономической ситуации в стране и отвечать характеру и уровню развития хозяйственного механизма.
Изменения в бухгалтерском учете и отчетности, в частности переход на МСФО, должны происходить постепенно с учетом возможностей, потребностей и готовности профессиональной и
другой заинтересованной общественности, а также органов государственной власти.
Основное направление развития бухгалтерского учета и отчетности – повышение качества информации, формируемой в
них. Мировой опыт показывает, что характеристики, определяющие полезность информации, достигаются непосредственным использованием МСФО или применением их в качестве основы построения национальной системы бухгалтерского учета и
отчетности.
Согласно Концепции бухгалтерский учет рассматривается
как информационная база для подготовки бухгалтерской отчет8
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ности юридическими лицами (далее – индивидуальной бухгалтерской отчетности) и консолидированной финансовой отчетности. Кроме того, информация, формируемая в бухгалтерском
учете, используется для составления управленческой, налоговой,
статистической отчетности, отчетности перед надзорными органами. При необходимости на основе данной информации должны составляться также другие виды отчетности.
В связи с этим главная задача в области бухгалтерского
учета заключается в обеспечении относительной независимости организации учетного процесса от какого-либо определенного вида отчетности. Принципы и требования к организации
учетного процесса, а также базовые правила бухгалтерского учета должны устанавливаться с учетом принципов и требований
МСФО таким образом, чтобы хозяйствующие субъекты имели
возможность формировать информацию для разных видов отчетности, в том числе по МСФО. Некоторые категории хозяйствующих субъектов могут применять упрощенные процедуры
бухгалтерского учета.
Индивидуальная бухгалтерская отчетность как элемент
метода бухгалтерского учета выполняет две функции: информационную и контрольную. С одной стороны, она характеризует
финансовое положение и финансовый результат деятельности
хозяйствующего субъекта. С другой стороны, она обеспечивает
системный контроль правильности данных бухгалтерского учета
при завершении каждого учетного цикла. В связи с этим все хозяйствующие субъекты должны составлять индивидуальную
бухгалтерскую отчетность за каждый отчетный период.
Согласно Концепции Индивидуальная бухгалтерская отчетность предназначена для выявления конечного финансового
результата деятельности хозяйствующего субъекта – чистой
прибыли (убытка) и распределения ее между собственниками;
представления в надзорные органы; выявления признаков банкротства хозяйствующих субъектов; формирования единой государственной базы статистического наблюдения и макроэкономических показателей; использования в управлении хозяйствующим субъектом, судопроизводстве и при налогообложении.
Она также может использоваться для иных целей. Главная задача в области индивидуальной бухгалтерской отчетности за9
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ключается в обеспечении гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой персонифицированной информации о хозяйствующих субъектах. Для решения этой задачи индивидуальную бухгалтерскую
отчетность необходимо составлять по российским стандартам,
разрабатываемым на основе МСФО. В перспективе с учетом накопленного опыта целесообразно оценить возможность составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО
(вместо российских стандартов).
В отдельных случаях в российских стандартах может предусматриваться несколько альтернативных подходов к формированию и представлению информации в бухгалтерской отчетности.
Однако для повышения сопоставимости бухгалтерской отчетности разных хозяйствующих субъектов количество таких случаев
должно быть ограничено и в дальнейшем его следует неуклонно
сокращать.
Российские стандарты могут предусматривать разный объем
информации, раскрываемой в индивидуальной бухгалтерской
отчетности отдельными категориями хозяйствующих субъектов,
в частности возможно составление упрощенной бухгалтерской
отчетности.
В Концепции консолидированная финансовая отчетность
рассматривается как разновидность бухгалтерской отчетности.
Она предназначена для характеристики финансового положения
и финансового результата деятельности группы хозяйствующих
субъектов, основанной на отношениях контроля. Консолидированная финансовая отчетность выполняет исключительно информационную функцию и представляется заинтересованным
внешним пользователям. Данная отчетность должна стать одним
из основных источников финансовой информации для принятия
экономических решений этими пользователями. Главная задача
консолидированной финансовой отчетности заключается в
обеспечении гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой информации о группе хозяйствующих субъектов. Для решения этой задачи необходимо установить обязательное составление консоли10
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
дированной финансовой отчетности по МСФО, а также обязательный аудит и ее публикацию.
В Концепции выделена управленческая отчетность. Она
предназначена для использования в управлении хозяйствующим
субъектом (руководством, другим управленческим персоналом).
В связи с этим содержание, периодичность, сроки, формы и порядок ее составления определяются самостоятельно хозяйствующим субъектом. Вместе с тем передовая практика управления показывает, что наиболее полезным и эффективным является такое построение управленческой отчетности, при котором
содержание и порядок составления ее основываются на тех же
принципах, на каких составляется индивидуальная бухгалтерская и консолидированная финансовая отчетность.
Главная задача в области управленческой отчетности заключается в широком распространении передового опыта ее организации, а также опыта использования ее в управлении хозяйствующим субъектом.
Налоговая отчетность согласно Концепции предназначена
для фискальных целей и обязательна для составления хозяйствующими субъектами, круг которых установлен налоговым законодательством. Налоговая отчетность должна составляться на основе информации, формируемой в бухгалтерском учете, путем
корректировки ее по правилам налогового законодательства. Главная задача в области налоговой отчетности заключается в снижении затрат на ее формирование путем существенного приближения правил налогового учета к правилам бухгалтерского учета.
Необходимым условием широкого применения МСФО в экономике Российской Федерации является создание инфраструктуры, обеспечивающей использование этих стандартов в регулировании бухгалтерского учета и отчетности и непосредственно хозяйствующими субъектами. Основные элементы: законодательное
признание МСФО в Российской Федерации; процедура одобрения
МСФО; механизм обобщения и распространения опыта применения МСФО; порядок официального перевода МСФО на русский
язык; контроль качества бухгалтерской отчетности, подготовленной по МСФО, в том числе аудит; обучение МСФО.
Для активного применения МСФО в Российской Федерации
важное значение имеет законодательное признание. В частности,
11
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
консолидированной финансовой отчетности, подготовленной по
МСФО, должен быть придан статус одного из видов официальной отчетности.
Цель процедуры одобрения каждого МСФО (включая разъяснения) – включение их в систему нормативных правовых актов Российской Федерации. Эта процедура должна состоять из
профессиональной общественной экспертизы и введения в действие каждого стандарта, что обеспечит придание юридической
силы МСФО на территории Российской Федерации; недопущение отступлений от МСФО; учет особенностей экономической
ситуации в Российской Федерации; сопоставимость финансовой
информации в экономике. В отдельных крайне редких случаях
исходя из сложившейся экономической ситуации в Российской
Федерации возможен на ограниченный срок отказ от одобрения
определенного МСФО. Вместе с тем недопустимо одобрение
части какого-либо стандарта.
Механизм обобщения и распространения опыта применения
МСФО важен для последовательного и единообразного использования стандартов хозяйствующими субъектами и как результат сопоставимости финансовой информации о них. Такой механизм предполагает, в частности, наличие различных информационно-методических материалов по применению МСФО, которые
носят исключительно рекомендательный характер.
Согласно Концепции применению в Российской Федерации
подлежит официальный текст МСФО на русском языке. В связи
с этим необходим постоянно действующий негосударственный
орган, который должен: подготавливать официальный текст на
русском языке; отслеживать изменения в тексте на английском
языке и своевременно вносить их в официальный текст на русском языке; вести глоссарий терминов МСФО на русском языке.
Данный орган должен состоять из высококвалифицированных
переводчиков и профессионалов в области бухгалтерского учета
и отчетности, аудита, финансового анализа, менеджмента и
иных смежных областях.
Большое значение в развитии бухгалтерского учета и отчетности отводится изменению системы ее регулирования. Развитие
системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности
должно быть направлено на построение такой модели, которая
12
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
учитывала бы интересы всех заинтересованных сторон, обеспечивала снижение издержек и повышение эффективности регулирования. В основе этой модели – разумное сочетание деятельности органов государственной власти и профессионального сообщества (профессиональных общественных объединений и
другой заинтересованной общественности).
Распределение функций между органами государственной
власти и профессиональным сообществом должно исходить из
следующего. Обеспечивая реализацию конституционного права
на информацию в сфере предпринимательской деятельности и
экономики, бухгалтерский учет и отчетность являются одной из
гарантий единого рынка и единства экономического пространства в Российской Федерации. Регулирование бухгалтерского учета и отчетности должно обеспечивать единство системы бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации и целенаправленность развития ее, учет интересов широкого круга
заинтересованных пользователей, а также преемственность.
Как показывает отечественная и мировая практика, важнейшим элементом обеспечения качества бухгалтерской отчетности
является действенный контроль качества.
Основой системы контроля должен быть институт аудита
как форма независимой проверки бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов лицами, обладающими необходимой
квалификацией и наделенными соответствующими полномочиями. В этом отношении институт аудита становится одним из
основных инструментов развития бухгалтерского учета и отчетности.
В Концепции определены этапы развития бухгалтерского
учета и отчетности на среднесрочную перспективу. В период
2004 – 2010 гг. предполагаются следующие этапы реализации
Концепции.
Первый этап – 2004 – 2007 гг.
1. Обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности общественно значимых хозяйствующих
субъектов, кроме тех, чьи ценные бумаги обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам. К об13
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
щественно значимым должны быть отнесены хозяйствующие
субъекты, в коммерческую деятельность которых прямо или
косвенно вовлечены средства неограниченного круга лиц: открытые акционерные общества и иные организации, имеющие
публично размещаемые (размещенные) и/или публично обращающиеся ценные бумаги; финансовые организации, работающие со средствами физических и юридических лиц; другие организации.
2. Утверждение основного комплекта российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе
МСФО.
3. Совершенствование принципов и требований к организации учетного процесса, а также базовых правил бухгалтерского
учета, обеспечивающих формирование информации для составления индивидуальной и консолидированной финансовой отчетности.
4. Создание специального органа в рамках системы утверждения (одобрения) стандартов бухгалтерского учета и отчетности.
5. Создание основных элементов инфраструктуры применения МСФО.
6. Сближение правил налогового учета с правилами бухгалтерского учета.
7. Активизация участия профессиональных общественных
объединений в развитии и регулировании бухгалтерской и аудиторской профессии.
8. Усиление контроля обеспечения общественно значимыми
хозяйствующими субъектами публичности консолидированной
финансовой отчетности.
9. Совершенствование системы подготовки и повышения
квалификации кадров, в том числе пользователей бухгалтерской
отчетности.
10. Развитие международного сотрудничества в области
бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности.
Второй этап – 2008 – 2010 гг.
1. Обязательный перевод консолидированной финансовой
отчетности на МСФО других хозяйствующих субъектов, вклю14
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
чая общественно значимые, ценные бумаги которых обращаются
на фондовых рынках других стран и которые составляют такую
отчетность по иным международно признаваемым стандартам.
2. Оценка возможности составления определенным кругом
хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО (вместо российских стандартов).
3. Укрепление и расширение сферы деятельности специального органа в рамках системы утверждения (одобрения) стандартов бухгалтерского учета и отчетности.
4. Дальнейшее повышение роли профессиональных общественных объединений в развитии и регулировании бухгалтерской
и аудиторской профессии.
5. Развитие системы контроля обеспечения хозяйствующими
субъектами публичности бухгалтерской отчетности.
6. Расширение сферы контроля на качество бухгалтерской
отчетности, в том числе подготовленной по МСФО.
2. Понятие отчетности,
ее виды и значение
Концепция бухгалтерской (финансовой) отчетности включает понятие отчетности, ее цели и задачи, пользователей, состав
бухгалтерской отчетности, а также требования, предъявляемые к
ее содержанию.
Отчетность – это система показателей, отражающих результаты хозяйственной деятельности организации за отчетный период. Отчетность включает таблицы, которые составляются по
данным бухгалтерского статистического и оперативного учета.
По видам отчетность подразделяют на оперативную, статистическую, бухгалтерскую, налоговую.
Оперативная отчетность составляется по данным оперативного учета и содержит сведения по основным показателям за
короткие промежутки времени (сутки, пятидневку, декаду, половину месяца). Правила ее составления и представления определяются каждой организацией самостоятельно. Показатели
оперативной отчетности выражаются разными измерителями
15
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
(стоимостными, натуральными, трудовыми). Эти данные используются для оперативного контроля и управления процессами снабжения, производства, продажи продукции.
Статистическая отчетность составляется на основе статистического, бухгалтерского и оперативного учета и отражает сведения по отдельным показателям хозяйственной деятельности
организации как в натуральном, так и в стоимостном выражении.
Статистическая отчетность содержит сведения об объеме производства и продаже продукции, о финансовом состоянии, об инвестициях, численности работников и т.п. Правила составления и
представления определяются Федеральной службой государственной статистики. Статистическая отчетность представляется
территориальному органу статистики и служит источником получения соответствующих данных по всей экономике государства.
Бухгалтерская отчетность – это единая система данных об
имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам на
определенную отчетную дату. Показатели бухгалтерской отчетности прямо или косвенно формируются из счетов Главной книги или выводятся из учетных данных.
По своему назначению бухгалтерская отчетность является
основным источником информации о:
1) финансовом положении организации,
2) финансовых результатах ее деятельности,
3) об изменениях в финансовом положении.
Налоговая отчетность содержит сведения о начисленных и
уплаченных налогах. Правила ее составления и представления
определяются Федеральной налоговой службой. Налоговая отчетность может быть составлена на основе данных бухгалтерского учета, приведенных в соответствие с налоговым законодательством, или на основе отдельно организованного налогового
учета. Налоговая отчетность представляется ИФНС по месту регистрации организации.
Бухгалтерскую отчетность организации классифицируют по
ряду признаков (см. рис. 1) [14].
По периодичности бухгалтерскую отчетность подразделяют на годовую (составляется за финансовый год) и промежуточ16
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ную (может строиться нарастающим итогом за месяц, квартал,
полугодие, девать месяцев).
Бухгалтерская финансовая (внешняя) отчетность
годовая
по периодичности
промежуточная
индивидуальная
по охвату
сводная
консолидированная
упрощенная
по объемам
деятельности
стандартная
множественная
коммерческих организаций
по специфике
деятельности
некоммерческих организаций
общественных организаций
Рис. 1. Классификация бухгалтерской отчетности
По охвату отчетность делят на индивидуальную, сводную и
консолидированную. Индивидуальная отчетность характеризует
результаты деятельности отдельного хозяйствующего субъекта –
юридического лица. Сводная отчетность составляется в рамках
одного юридического лица на основании данных по его подраз17
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
делениям и филиалам. Консолидированная отчетность составляется финансовой группой (материнская компания и ее дочерние
предприятия), рассматриваемой как единая хозяйствующая организация.
По объемам деятельности различают упрощенную, стандартную и множественную отчетность. Упрощенный вариант
отчетности составляют малые предприятия. Состав отчетности
ограничивается бухгалтерским балансом и отчетом о прибылях
и убытках, если отчетность не подлежит обязательной аудиторской проверке. Стандартный вариант предусмотрен для средних
и крупных организаций и включает в себя все формы отчетности, предусмотренные законодательством по бухгалтерскому
учету, пояснительную записку и итоговую часть аудиторского
заключения. Множественный вариант могут применять крупные
и крупнейшие организации по их усмотрению. При этом варианте каждый раздел форм отчетности, рекомендованных Министерством Финансов РФ, может быть представлен в виде отдельной формы с детализацией данных по отчетным сегментам,
сформированным согласно ПБУ 12/2000.
В зависимости от специфики деятельности различают состав отчетности коммерческих, некоммерческих и общественных организаций.
Значение бухгалтерской отчетности
1. При составлении бухгалтерской отчетности обеспечиваются фильтрация, агрегирование и систематизация учетной информации. Выбираются показатели, существенные для характеристики результатов работы организации. Отчетные показатели
сводятся в систематизированные группы, облегчающие их понимание и использование.
2. Бухгалтерская отчетность служит источником информации для финансового анализа. На основе показателей отчетности
дается экспресс-оценка состояния имущества организации и его
источников, определяется финансовая устойчивость, платежеспособность организации.
3. По информации бухгалтерской отчетности оценивается
выполнение плана, выявляются отклонения, принимаются
18
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
управленческие решения. Информация бухгалтерской отчетности служит базой для последующего планирования.
4. Бухгалтерская отчетность – это основное средство коммуникации, обеспечивающее внешним пользователям возможность
оценивать финансовое состояние организации.
3. Пользователи бухгалтерской отчетности
Согласно п. 42 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» бухгалтерская отчетность является открытой для заинтересованных пользователей (инвесторов, банков, поставщиков,
покупателей, кредиторов и др.), которые могут знакомиться с
ней и получать ее копии с возмещением затрат на ее копирование. Пользователи бухгалтерской отчетности – это юридические
или физические лица, заинтересованные в информации об организации, ее имущественном и финансовом положении, а также о
ее финансовых результатах.
Составители бухгалтерской отчетности должны знать ее потенциальных пользователей и стремиться к удовлетворению их
информационных потребностей. По отношению к организации
пользователей можно разделить на две группы – внутренние и
внешние.
К внутренним пользователям бухгалтерской отчетности относятся работники организации: руководители различного уровня, служащие. В соответствии с законом «О бухгалтерском учете» к внутренним пользователям относятся и собственники организации. Внутренние пользователи используют информацию
бухгалтерской отчетности для принятия управленческих решений, направленных на достижение целей организации.
К внешним пользователям относятся юридические и физические лица, находящиеся вне организации. Всех внешних пользователей условно можно разделить на две группы: пользователи с финансовым интересом (с прямым и косвенным) и без финансового интереса [14]. Каждая группа пользователей имеет
свой интерес к организации, и информационные потребности их
существенно отличаются. Разносторонние интересы групп пользователей вызывают необходимость отражения в бухгалтерской
19
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
отчетности большого перечня показателей, позволяющих принимать им разные решения.
В обобщенном виде пользователи информации бухгалтерской отчетности показаны на рисунке 2.
ПОЛЬЗОВАТЕЛИ БУХГАЛТЕРСКОЙ ИНФОРМАЦИИ
ВНЕШНИЕ
ВНУТРЕННИЕ
Руководители
компании
Руководители
подразделений
Служащие
С финансовым интересом
Без финансового
прямым
косвенным
интереса
Участники
Финансовые
Органы
(собственники) органы
статистики
Арбитраж
Настоящие
Обслуживающие
инвесторы
банки
Органы
Потенциальные Правительственные правопорядка
инвесторы
органы
Фондовые
Кредитующие Профсоюзы
биржи
банки
Налоговые органы
Кредиторы
Страховые
компании
Заказчики
Аудиторские
фирмы
Рис. 2. Классификация пользователей
бухгалтерской информации
4. Нормативное регулирование
составления отчетности в России
В настоящее время в России сложилась четырехуровневая
система регулирования учета и отчетности, на формирование
которой огромное влияние оказали экономические преобразования в стране, необходимость для организаций работы в новых
рыночных условиях, а также широкое распространение международных стандартов финансовой отчетности. Она включает че20
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
тыре уровня: законодательный, нормативный, методический, организационный.
Первый уровень представлен Федеральным законом № 129
ФЗ «О бухгалтерском учете». Закон устанавливает единые правовые, методологические основы бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности на территории Российской Федерации.
Второй уровень представлен положениями по бухгалтерскому учету, которые отражают правила раскрытия информации
по объектам учета в бухгалтерской отчетности. Перечень действующих ПБУ приведен в таблице 1.
Третий уровень включает в себя методические рекомендации и указания по формированию бухгалтерской отчетности.
Рассмотрим более подробно основные нормативные документы
этого уровня.
Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н «О
формах бухгалтерской отчетности организаций» утверждены
образцы новых форм бухгалтерской отчетности, которые рекомендуется организациям учитывать при разработке собственных
форм бухгалтерской отчетности. Приказ не распространяется на
кредитные, страховые и бюджетные организации. Данным приказом утверждены: указания об объеме форм бухгалтерской отчетности; указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности.
Следует отметить, что до 2000 г. формы бухгалтерской отчетности составлялись на основании довольно подробных инструкций. С принятием ряда ПБУ, которые разработаны с учетом
требований МСФО, стало возможным отказаться от такого рода
регулирования отчетности. Новая практика была впервые введена в 2000 г. Минфином России утверждены Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской
отчетности (Приказ Минфина РФ от 28 июня 2000 г. № 60н).
Они отличались от ранее действующих инструкций лаконичностью. Тенденция, связанная с отказом от жесткой регламентации
форм отчетности и процедуры их составления, продолжалась и в
последующие годы.
21
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Таблица 1
Перечень положений по бухгалтерскому учету
№ по- Наименолож. вание положения
ПБУ Учетная
1/98 политика
организации
Дата утвержде- Дата ввения
дения
в
действие
09.12.98 г. При- 01.01.99
каз
Минфина
РФ № 60н (в
ред. Приказа от
30.12.99 г.
№ 107н)
ПБУ
2/94
20.12.94 г. При- 01.01.95.
каз
Минфина
РФ № 167
Учет договоров
(контрактов) на капитальное
строительство
ПБУ Учет акти3/2000 вов и обязательств,
стоимость
которых
выражена в
иностранной валюте
ПБУ
4/99
Бухгалтерская отчетность организации
10.01.2000 г.
Начиная с
Приказ
Мин- бухгалтерфина РФ №2н ской
отчетности
2000 г.
Назначение положения
Устанавливает основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной
политики организаций, являющихся юридическими
лицами по законодательству
РФ (кроме кредитных организаций)
Направлено на регламентацию учета в области капитального строительства
Устанавливает для организаций, являющихся юридическими лицами, особенности бухгалтерского учета
и отражения в бухгалтерской отчетности активов и
обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, связанные
с пересчетом стоимости
этих активов и обязательств
в валюту Российской Федерации – рубли
06.07.99. При- Начиная с Устанавливает состав, соказ
Минфина бухгалтер- держание и методологичеРФ № 43н
ской
от- ские основы формирования
четности
бухгалтерской отчетности
2000 г.
организаций, относящихся к
юридическим лицам по законодательству Российской
Федерации, кроме кредитных организаций и бюджет-
22
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ПБУ
5/01
Учет мате- 09.06.01. Пририальноказ
Минфина
производ- РФ №. 44н
ственных
запасов
Начиная с
бухгалтерской
отчетности
2002 г.
ПБУ
6/01
Учет
ос- 30.03.01. Приновных
каз
Минфина
средств
РФ № 26н
(в ред. Приказов от 18.05.02.
№ 45н,
от
12.12.05
№ 147 н)
События
25.11.98. Припосле от- каз
Минфина
четной да- РФ № 56н
ты
Начиная с
бухгалтерской
отчетности
2001 г.
ПБУ
7/98
ПБУ
8/01
ПБУ
9/99
01.01.99.
ных организаций
Устанавливает
правила
формирования в бухгалтерском учете информации о
материальнопроизводственных запасах
организации (за исключением кредитных организаций
и бюджетных учреждений)
Устанавливает
правила
формирования в бухгалтерском учете информации об
основных средствах организации (за исключением кредитных
организаций
и
бюджетных учреждений)
Устанавливает порядок отражения в бухгалтерской
отчетности коммерческих
организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству
Российской Федерации, событий после отчетной даты
Условные 28.11.01. При- Начиная с Устанавливает порядок отфакты хо- каз
Минфина бухгалтер- ражения в бухгалтерской отзяйствен- РФ № 96н
ской
от- четности коммерческих орной
деячетности
ганизаций (кроме кредитных
тельности
2002 г.
организаций), являющихся
юридическими лицами по
законодательству
Российской Федерации, условных
фактов хозяйственной деятельности и их последствий
Доходы
06.05.99. При- 01.01.
Устанавливает
правила
организа- каз
Минфина 2000 г.
формирования в бухгалтерции
РФ № 32н
ском учете информации о
(в ред. приказа
доходах коммерческих орот 30.12 99.
ганизаций (кроме кредит№ 107н,
ных и страховых организаот 30.03.01.
ций), являющихся юридиче№ 27н)
скими
лицами
по
23
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ПБУ Расходы
10/99 организации
ПБУ Информа11/2000 ция об аффилированных
лицах
ПБУ Информа12/2000 ция
по
сегментам
ПБУ Учет госу13/2000 дарственной помощи
ПБУ Учет нема14/2000 териальных активов
законодательству Российской Федерации
06.05.99. При- 01.01.
Устанавливает
правила
каз
Минфина 2000 г.
формирования в бухгалтерРФ № 33н (в
ском учете информации о
ред. Приказа от
расходах коммерческих ор30.12.99.
ганизаций (кроме кредит№ 107н,
от
ных и страховых организа30.03.01.
ций), являющихся юридиче№ 27н)
скими
лицами
по
законодательству Российской Федерации
13.01.2000 г.
Начиная с Устанавливает порядок расПриказ
Мин- бухгалтер- крытия информации об аффина РФ № 5н ской
от- филированных лицах в бух(в ред.
четности
галтерской отчетности акприказа
2000 г.
ционерных обществ (кроме
кредитных организаций)
от
30.03.01.
№ 27н)
27.01.2000 г.
Начиная с Устанавливает
правила
Приказ
Мин- бухгалтер- формирования и представфина РФ № 11н ской
от- ления информации по сегчетности
ментам в бухгалтерской от2000 г.
четности коммерческих организаций (за исключением
кредитных организаций)
16.10.2000 г.
01.01.
Устанавливает
правила
Приказ
Мин- 2001 г.
формирования в бухгалтерфина РФ №92н
ском учете информации о
получении и использовании
государственной помощи,
предоставляемой коммерческим организациям (кроме
кредитных
организаций),
являющимся юридическими
лицами по законодательству
РФ
16.10.2000 г.
01.01.
Устанавливает
правила
Приказ
Мин- 2001 г.
формирования в бухгалтерфина РФ № 91н
ском учете информации о
нематериальных
активах
коммерческих организаций
(кроме кредитных), находящихся у них на праве соб-
24
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ПБУ Учет зай- 02.08.01. При- 01.01.
15/01 мов и кре- каз
Минфина 2002 г.
дитов и за- РФ № 60н
трат по их
обслуживанию
ственности, хозяйственного
ведения,
оперативного
управления
Устанавливает
правила
формирования в бухгалтерском учете информации о
затратах, связанных с выполнением обязательств по
полученным займам и кредитам (в том числе товарному и коммерческому кредиту), включая привлечение
заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и
продажи облигаций для организаций,
являющихся
юридическими лицами по
законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений)
ПБУ Информа- 02.07.02. При- 01.01. 03.
Минфина
16/02 ция
по каз
РФ № 66н
прекращаемой
деятельности
Устанавливает порядок раскрытия информации по прекращаемой деятельности в
бухгалтерской отчетности
коммерческих организаций
(кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ
ПБУ Учет рас- 19.11.02. При- 01.01.03
17/02 ходов на каз
Минфина
научноРФ № 115н
исследовательские,
опытноконструкторские и технологические
работы
Устанавливает
правила
формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской
отчетности коммерческих
организаций, являющихся
юридическими лицами по
законодательству РФ (за исключением кредитных организаций) информации о
расходах, связанных с выполнением
научноисследовательских, опытноконструкторских и техноло-
25
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
гических работ.
ПБУ Учет рас- 19.11.02. При18/02 четов
по каз
Минфина
налогу на РФ № 114н
прибыль
Начиная с
бухгалтерской
отчетности за
2003 г.
ПБУ Учет фи- 10.12.02. При- Начиная с
19/02 нансовых каз
Минфина бухгалтервложений РФ № 126н
ской
отчетности за
2003 г.
ПБУ Информа- 24.11.03. При20/03 ция об уча- каз
Минфина
стии в со- РФ № 105н
вместной
деятельности
Начиная с
бухгалтерской
отчетности за
2004 г.
Устанавливает
правила
формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о
расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном
законодательством РФ порядке налогоплательщиками
налога на прибыль (кроме
кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений).
Устанавливает
правила
формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской
отчетности информации и
финансовых вложениях организации (за исключением
кредитных организаций и
бюджетных учреждений ).
Устанавливает правила и
порядок раскрытия информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих
организаций
(кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ
Начиная с годовой отчетности за 2003 год Минфин РФ
впервые отказался от разработки методических указаний по
формированию показателей бухгалтерской отчетности. Пункт 1
Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской
отчетности, утвержденных приказом № 67н, устанавливает, что
при формировании бухгалтерской отчетности надо исходить из
26
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
требований соответствующих нормативно-правовых актов по
бухгалтерскому учету. В указаниях, утвержденных приказом
№ 67н, содержатся только те правила, о которых ничего не сказано в ПБУ или в других нормативных документах. Формы бухгалтерской отчетности носят рекомендательный характер. Организации могут самостоятельно разрабатывать собственные формы на основе образцов.
В соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, утвержденную приказом Минфина РФ от 1 июля
2004 г. № 180, вся консолидированная отчетность будет составляться по международным стандартам, российские правила
представления консолидированной отчетности будут упразднены. В настоящее время они регулируются приказом Минфина
РФ от 30 декабря 1996 г. № 112 «О методических рекомендациях
по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности» и от 12 мая 1999 г. № 36н «О внесении изменений и дополнений в Методические рекомендации по составлению и
представлению сводной бухгалтерской отчетности», которые
уже устарели и не соответствуют МСФО.
С 1 января 2004 года введены в действие Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденные приказом
Минфина РФ от 20 мая 2003 г. № 44н, которые отражают специфику и устанавливают правила формирования в бухгалтерской
отчетности информации об осуществлении в соответствии с
гражданским законодательством реорганизации организаций в
форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования с изменением организационно-правовой формы.
5. Состав и содержание
бухгалтерской отчетности
В соответствии и ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» и приказом Минфина России №67н в состав промежу27
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
точной и годовой отчетности включаются бухгалтерский баланс
(форма № 1) и отчет о прибылях и убытках (форма № 2). В состав годовой отчетности, кроме этого, включаются приложения
к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, пояснительная записка и аудиторское заключение, подтверждающее
достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она
по законодательству подлежит обязательному аудиту.
В состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о
прибылях и убытках входят:
отчет об изменениях капитала (форма №3);
отчет о движении денежных средств (форма №4);
приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5);
отчет о целевом использовании полученных средств (форма
№ 6).
Предусмотрено 3 варианта формирования бухгалтерской отчетности.
Первый вариант – упрощенный, для субъектов малого
предпринимательства и некоммерческих организаций. Субъекты
малого предпринимательства, не применяющие упрощенную
систему налогообложения, учета и отчетности и не обязанные
проводить аудиторскую проверку, могут не представлять в составе годовой отчетности отчеты по формам 3, 4. 5 и пояснительную записку. Если субъекты малого предпринимательства
обязаны проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности, то они также могут не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности формы 3, 4, 5, если отсутствуют соответствующие данные. Пояснительную записку
данные организации представляют.
Некоммерческие организации имеют право не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности форму № 4, а
также при отсутствии соответствующих данных формы № 3 и
№ 5. Для некоммерческих организаций в состав отчетности рекомендуется включать форму № 6 «Отчет о целевом использовании полученных средств».
Общественные организации (объединения), не осуществляющие предпринимательскую деятельность и не имеющие,
кроме выбывшего, имущества оборотов по продаже товаров,
промежуточную бухгалтерскую отчетность не составляют. В со28
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ставе годовой отчетности могут не представлять формы № 3, 4, 5
и пояснительную записку.
Второй вариант – стандартный, для коммерческих организаций, относящихся к группе средних и крупных.
Третий вариант – расширенный, для коммерческих организаций, относящихся к группе крупнейших и крупных, осуществляющих несколько видов деятельности. Эти организации могут разработать иные формы отчетности. Например, отдельные
показатели формы №5 «Приложения к бухгалтерскому балансу»
могут выделить в самостоятельные формы бухгалтерской отчетности или включить в пояснительную записку.
Можно назвать и четвертый вариант формирования отчетности, в полном соответствии с международными стандартами финансовой отчетности для открытых акционерных обществ, акции которых котируются на фондовом рынке.
Приказ Минфина России от 22 июня 2003 г. №67н сохраняет
ранее дифференцированный подход к формированию бухгалтерской отчетности в зависимости от объемов деятельности организации. Состав годовой отчетности в зависимости от объемов и
особенностей деятельности обобщен в таблицах 2 и 3.
Общая тенденция формирования состава отчетности, заложенная в нормативных документах, проявляется в ее сближении
с МСФО, это наглядно демонстрирует таблица 4.
Таблица 2
Состав годовой отчетности коммерческих организации
в зависимости от объемов деятельности
Упрощенная
Бухгалтерский баланс
Отчет о прибылях и
убытках
Пояснительная записка
Аудиторское заключение
Стандартная
Бухгалтерский баланс
Отчет о прибылях и
убытках
Отчет об изменениях
капитала
Отчет о движении денежных средств
Приложение к балансу
Пояснительная записка
Аудиторское заключение
29
Множественная
Бухгалтерский баланс
Отчет о прибылях и
убытках Разделы отчета
об изменениях капитала
Разделы отчета о движении денежных средств
Разделы приложения к
балансу
Пояснительная записка
Аудиторское заключение
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
30
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Таблица 3
Состав отчетности в зависимости
от особенностей деятельности
Коммерческие
организации
(стандартный вариант)
Бухгалтерский
баланс
Отчет о прибылях и
убытках
Отчет об изменениях
капитала
Отчет о движении денежных средств
Приложение к балансу
Пояснительная записка
Аудиторское заключение
Некоммерческие
организации
Общественные
организации
Бухгалтерский баланс
Бухгалтерский
баланс
Отчет о прибылях и убыт- Отчет о прибылях и
ках
убытках
Отчет о целевом
использовании полученных средств.
Пояснительная записка
Таблица 4
Сопоставление состава годовой бухгалтерской отчетности
коммерческих организаций в международной
и российской практике
Состав годовой отчет- Состав годовой отчет- Состав годовой отчетноности согласно
ности согласно Четвер- сти согласно российскоМСФО 1 «Представтой Директиве ЕС
му законодательству
ление финансовой отчетности»
Бухгалтерский баланс Бухгалтерский баланс Бухгалтерский баланс
Отчет о прибылях
Отчет о прибылях и Отчет о прибылях
и убытках
убытках
и убытках
Отчет об изменениях Отчет об изменениях
Отчет об изменениях
финансового положе- в капитале
капитала
Отчет о движении де- ния
Отчет о движении деПримечания к отчетам нежных средств
нежных средств
Описание учетной по- Отчет о правлении
Приложение к балансу
компании
литики и пояснения
Пояснительная записка
Отчет аудитора
к отчетности
Аудиторское заключение
31
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
6. Требования к бухгалтерской отчетности
Требования к формированию бухгалтерской отчетности в
настоящее время сформулированы в Законе «О бухгалтерском
учете», в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Основными из них являются требование достоверности, существенности, целостности, последовательности, сопоставимости, нейтральности, отчетного
периода, оформления.
1. Требование достоверности
Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении
организации, об его изменениях, а также о финансовых результатах ее деятельности. Достоверной считается бухгалтерская отчетность, сформированная и составленная исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России.
Если при составлении бухгалтерской отчетности, исходя из
общих требований и правил, организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления об
имущественном и финансовом положении организации, в бухгалтерскую отчетность включаются соответствующие дополнительные показатели. Таким образом, обеспечивается требование полноты.
В ПБУ 4/99 во имя достоверности и полноты допускается в
исключительных случаях отступление от установленных правил.
В качестве примера исключения из правил в ПБУ названы случаи национализации имущества.
Акционерные общества, ценные бумаги которых обращаются на фондовом рынке, должны составлять годовую бухгалтерскую отчетность, сформированную с учетом правил, действующих в России, и годовую бухгалтерскую отчетность исходя из
правил и требований международных стандартов финансовой
отчетности. В случае обращения ценных бумаг на рынке государства, требующем представления отчетности по правилам
бухгалтерского учета этого государства, бухгалтерскую отчет32
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ность следует составлять в соответствии с указанными требованиями.
2. Требование существенности
Если данные об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях являются существенными, они должны приводиться в бухгалтерской отчетности
обособленно. Существенными считаются показатели, когда без
знания о них заинтересованные пользователи не могут оценить
финансовое положение организации или финансовые результаты
ее деятельности. Если показатель несущественен, он может быть
объединен с аналогичным по характеру и назначению показателем.
Существенность того или иного показателя организация определяет самостоятельно, исходя из характера данных и их
стоимостной оценки. Количественным критерием существенности является сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный период составляет не менее
5%.
3. Требование целостности
Данное требование означает, что в бухгалтерскую отчетность должны включаться данные о всех хозяйственных операциях, осуществляемых организацией как юридическим лицом в
целом, а также ее филиалами, представительствами и иными
структурными подразделениями, в том числе выделенными на
отдельные балансы.
В случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ, помимо собственного бухгалтерского отчета, составляется также консолидированная бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории России и за ее пределами, в порядке, установленном
Минфином России.
4. Требование последовательности
Указанное требование означает, что содержание и формы
бухгалтерской отчетности применяются последовательно от одного отчетного периода к другому. Изменение принятых форм
33
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
возможно лишь в исключительных случаях (например, при изменении вида деятельности). Существенные изменения в формах
бухгалтерской отчетности должны быть раскрыты в пояснениях,
с указанием причин.
5. Требование сопоставимости
Это требование означает, что в бухгалтерской отчетности
данные по числовым показателям приводятся минимум за два
года – отчетный и предшествующий отчетному (кроме отчета,
составленного за первый отчетный год).
Если данные за период, предшествовавший отчетному году,
несопоставимы с данными за отчетный период, то они подлежат
корректировке исходя из правил, установленных нормативными
актами. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснительной записке вместе с указанием ее причин.
Международные стандарты финансовой отчетности допускают и рекомендуют раскрытие информации за три года и более.
6. Требование нейтральности
Данное требование означает исключение одностороннего
удовлетворения интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими. В пункте 7 ПБУ 4/99 записано «Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки
пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий».
7. Требование отчетного периода
Бухгалтерская отчетность составляется за отчетный год. Отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно. Первым отчетным годом для вновь
созданной либо реорганизованной организации считается период со дня ее государственной регистрации по 31 декабря включительно, а для организации, вновь созданной после 1 октября
(включая 1 октября), кроме бюджетных организаций, с даты государственной регистрации по 31 декабря следующего года
включительно.
34
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Данные о фактах хозяйственной деятельности, проведенных
до государственной регистрации вновь созданной организации,
включаются в ее бухгалтерскую отчетность за первый отчетный
год.
Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой
считается последний календарный день отчетного периода:
31 декабря для годового отчета, другие последние дни месяцев
(например, 28 (29) февраля) для промежуточной бухгалтерской
отчетности.
8. Требование оформления
Бухгалтерская отчетность должна быть составлена на русском языке, в валюте Российской Федерации.
Составление и представление бухгалтерской отчетности
производится в тысячах рублей, а при существенных оборотах –
в миллионах рублей без десятичных знаков.
Каждый отчет должен иметь заголовочную часть, в которой
указывается наименование отчета, отчетный период или отчетная дата, наименование организации, ИНН, вид деятельности,
организационно-правовая форма, место нахождение организации, дата утверждения, дата отправки отчета.
Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и
главным бухгалтером (бухгалтером) организации.
7. Порядок утверждения
и представления отчетности
Порядок утверждения бухгалтерской отчетности регламентирован:
- для обществ с ограниченной ответственностью – Федеральным законом от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»;
- для акционерных обществ – Федеральным законом от
26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».
В соответствии с названными документами бухгалтерская
отчетность, включая аудиторское заключение, утверждается на
годовом собрании акционеров или участников общества. На об35
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
щем собрании решается вопрос о распределении чистой прибыли. Решение этих вопросов не может быть передано исполнительному органу. Согласно ст. 47 Закона «Об акционерных обществах» годовое собрание акционеров проводится в сроки, устанавливаемые акционерным обществом, но не ранее чем через
2 месяца и не позднее чем через 6 месяцев после окончания финансового года. Согласно ст. 34 Закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» общее собрание должно проводиться
не ранее чем через 2 месяца и не позднее чем через 4 месяца после окончания финансового года.
Однако с учетом требований Закона «О бухгалтерском учете» по представлению бухгалтерской отчетности в течение
90 дней после отчетной даты сроки проведения общих собраний
ограничиваются. Следовательно, собрание должно быть проведено не ранее чем через 2 месяца и не позднее 30 марта года,
следующего за отчетным. Иными словами, собрание должно
быть проведено в марте, чтобы своевременно сдать в установленном порядке бухгалтерскую отчетность.
В соответствии с Законом «О бухгалтерском учете» промежуточная бухгалтерская отчетность представляется в течение
30 дней по окончании квартала, годовая – в течение 90 дней по
окончании года, если иное не предусмотрено законодательством
РФ. Конкретная дата представления отчетности устанавливается
учредителями (участниками) организации или общим собранием. При этом годовая бухгалтерская отчетность представляется
не ранее 60 дней по окончании отчетного года.
Организация представляет бухгалтерскую отчетность в составе форм, разработанных и принятых ею. Представление бухгалтерской отчетности по рекомендованным приказом Минфина
России № 67н образцам свидетельствует о неполном выполнении организацией требований нормативных документов по бухгалтерскому учету.
Организация может представлять бухгалтерскую отчетность
в полном соответствии с образцами форм, представленных в
приложении к приказу №67н, только в том случае, если показатели в этих образцах форм позволяют соблюдать требования к
бухгалтерской отчетности, изложенные в ПБУ 4/99 и иных ПБУ.
36
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Организация представляет годовую бухгалтерскую отчетность:
1) учредителям (участникам) организации или собственникам ее имущества;
2) территориальным органам государственной статистики по
месту их регистрации;
3) в другие адреса (иным пользователям) бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством
РФ.
Государственные и муниципальные унитарные предприятия
представляют отчетность органам, уполномоченным управлять
государственным имуществом.
Организации, показатели бухгалтерской отчетности которых
подлежат обработке в органах статистики, при заполнении отчетности должны учитывать требования, утвержденные приказом Госкомстата РФ №475 и Минфина РФ № 102н от 14.11.03 г.
Этим приказом установлены коды показателей годовой бухгалтерской отчетности.
В налоговые органы бухгалтерская отчетность представляется в соответствии со статьей 23 Налогового кодекса РФ.
За непредоставление в установленный срок бухгалтерской
отчетности и за отказ от ее представления в соответствии со
статьей 126 Налогового кодекса РФ налогоплательщик может
быть оштрафован в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ. При отказе предоставлять может быть взыскан штраф в размере 5000 рублей.
Статьей 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях установлена административная ответственность
должностных лиц за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности в
размере от 20 до 30 МРОТ. Бухгалтерская отчетность, предоставляемая всем пользователям, должна быть идентичной. Бухгалтерская отчетность предоставляется в установленные адреса
по одному экземпляру бесплатно.
Годовая бухгалтерская отчетность является открытой для
иных заинтересованных пользователей:
- банков (предоставление может быть предусмотрено в кредитном договоре, договоре банковского счета);
37
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- инвесторов;
- кредиторов, покупателей и т.д.
Эти пользователи могут знакомиться с годовой бухгалтерской отчетностью и получать ее копии с возмещением затрат на
ее копирование.
Бухгалтерская и налоговая отчетность может быть представлена одним из следующих способов:
1) личное представление, т.е. организация представляет через своих должностных лиц (руководитель, главный бухгалтер);
2) представление отчетности через представителя. Отличается от первого способа тем, что отчетность представляет любое
лицо, имеющее доверенность на представление отчетности;
3) представление отчетности по почте. Отправка по почте
производится в форме почтового отправления с описью вложения. Днем представления отчетности считается дата отправки
почтового отправления;
4) представление отчетности по телекоммуникационным каналам связи. Данный вариант имеет ряд особенностей:
- порядок представления отчетности определяется Федеральной налоговой службой;
- отчетность должна быть подписана электронной цифровой
подписью;
- при получении отчетности пользователь обязан передать
организации квитанцию о приемке в электронном виде;
- датой представления отчетности считается дата ее отправки, подтвержденная квитанцией.
8. Публикация бухгалтерской отчетности
В соответствии со статьей 16 Федерального закона «О бухгалтерском учете» годовая бухгалтерская отчетность
- открытых акционерных обществ,
- банков и других кредитных организаций,
- страховых организаций,
- бирж,
- инвестиционных и иных фондов, созданных за счет частных, общественных и государственных средств (взносов)
38
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
подлежит обязательной публикации не позднее 1 июня года,
следующего за отчетным, если иное не установлено законодательством РФ.
В отношении ОАО принят другой порядок. Нормы статьи 15
Федерального Закона «О бухгалтерском учете» требуют утверждения бухгалтерской отчетности в порядке, установленном учредительными документами организации. В акционерных обществах годовая бухгалтерская отчетность утверждается общим
собранием акционеров, которое проводится не ранее чем через
2 месяца, но не позднее чем через 6 месяцев после окончания отчетного года. Таким образом, общее собрание может быть проведено в июне. Следовательно, ОАО имеют право утвердить и
опубликовать годовую отчетность вплоть до 30 июня.
Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ,
их представительства и филиалы на территории субъектов РФ,
Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и
территориальные фонды обязательного медицинского страхования, иные организации в случаях, установленных федеральными
законами, обязаны публиковать квартальную бухгалтерскую отчетность не позднее 60 дней по окончании отчетного периода.
Годовая бухгалтерская отчетность должна быть опубликована в
газетах, журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо в брошюрах, буклетах и других изданиях, распространяемых среди пользователей.
Бухгалтерская отчетность считается опубликованной, если
публикация фактически состоялась хотя бы в одном периодическом печатном издании, которое может быть определено советом директоров или исполнительным органом хозяйствующего
субъекта.
Расходы, связанные с опубликованием бухгалтерской отчетности, включаются в себестоимость продукции как затраты, связанные с управлением.
Проблему открытости (публичности) бухгалтерской отчетности решает предоставление отчетности в территориальные органы статистики. Все желающие за плату могут ознакомиться в
органе статистики с бухгалтерской отчетностью. Однако представление отчетности в органы статистики не заменяет обязанность публиковать бухгалтерскую отчетность.
39
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Обязательной публикации подлежат бухгалтерский баланс,
отчет о прибылях и убытках и итоговая часть аудиторского заключения. Такой подход принят в международной практике, что
позволяет внешним пользователям принимать обоснованные инвестиционные решения.
Бухгалтерский баланс может быть опубликован по сокращенной форме, содержание которой определяется самой организацией, в пределах требований, предусмотренных ПБУ4/99.
При публикации бухгалтерской отчетности по сокращенным
формам вместо полного текста итоговой части аудиторского заключения публикации подлежит мнение (оценка) независимого
аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности. Если отчетность публикуется полностью, то публикация должна включать и полный текст итоговой части аудиторского заключения.
При этом обязательно следует указывать полное наименование
аудиторской фирмы, вид и номер лицензии, дату аудиторского
заключения.
Бухгалтерская отчетность публикуется в тысячах рублей,
при наличии значительных оборотов – в миллионах рублей, без
десятичных знаков.
9. Аудит бухгалтерской отчетности
В соответствии с ФЗ «О бухгалтерском учете» в состав бухгалтерской отчетности входит аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с ФЗ подлежит обязательному
аудиту.
В соответствии с ФЗ «Об аудиторской деятельности» обязательной аудиторской проверке подлежат субъекты хозяйственной деятельности, удовлетворяющие требованиям одного из
следующих критериев:
1) открытые акционерные общества;
2) кредитные организации, страховые организации, товарные или фондовые биржи, инвестиционные фонды, государственные внебюджетные фонды и др.
40
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
3) фонды, источником образования средств которых являются добровольные отчисления юридических и физических лиц;
4) объем выручки организации от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) за отчетный год превышает в
500 тысяч раз установленный законодательством в РФ минимальный размер оплаты труда на конец отчетного года;
5) сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда на конец отчетного года;
6) организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют приведенным выше. Для
муниципальных унитарных предприятий законом субъекта РФ
финансовые показатели могут быть понижены;
7) другие организации в соответствии с законом РФ;
8) организации, в уставных капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25%, договоры
на оказание аудиторских услуг должны заключать по итогам
проведения открытого конкурса.
Если организация приняла решение о проведении аудита самостоятельно, то аудиторское заключение также включается в
состав отчетности.
Аудит бухгалтерской отчетности проводится до утверждения и представления внешним пользователям бухгалтерской отчетности. Это позволяет внести исправления в бухгалтерскую
отчетность, если руководство организации согласится с аудиторами по существу замечаний. Такой порядок исправлений предусмотрен Указаниями о порядке составления и представления
бухгалтерской отчетности (приказ Минфина РФ от 22.07.03 г.
№ 67н). Все ошибки, выявленные до утверждения бухгалтерской
отчетности, вносятся в регистры бухгалтерского учета за декабрь отчетного года.
Аудиторская организация должна подписать аудиторское
заключение не ранее даты подготовки бухгалтерской отчетности, т.е. даты окончания работы по составлению отчетности.
41
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Тестовые вопросы для самоконтроля
1. Бухгалтерская отчетность – это
1) единая система данных об имущественном, финансовом
положении организации и о результатах ее финансовой деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по
установленным формам;
2) единая система данных об имущественном, финансовом
положении организации, составляемая на основе данных бухгалтерского учета;
3) единая система данных об имущественном, финансовом
положении организации и о результатах ее финансовой деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского и статистического учета.
2. Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности определяется:
1) Минфином России;
2) Правительством РФ;
3) самой организацией.
3. Отчетным периодом для составления отчетности является
период:
1) с начала деятельности организации до ее ликвидации или
реорганизации;
2) между двумя аудиторскими проверками;
3) с 1 января по 31 декабря отчетного года включительно.
4. Для организаций, созданных после 1 октября, первым отчетным годом считается:
1) период со дня регистрации до 30 сентября следующего
года;
2) период по 31 декабря следующего года;
3) период со дня регистрации до 31 декабря года, в котором
проведена регистрация.
42
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
5. Обязательно ли оформление сопроводительного письма
при представлении бухгалтерской отчетности?
1) нет;
2) да, во всех случаях;
3) да, если это обусловлено схемой документооборота организации.
6. В бухгалтерской отчетности зачет между статьями активов и пассивов, прибылей и убытков:
1) не допускается;
2) допускается.
3) не допускается, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.
7. В чем заключается основная цель формирования бухгалтерской отчетности?
1) информирование различных групп пользователей о финансовом положении и результатах деятельности организации;
2) контроль за соблюдением законодательства РФ со стороны государственных органов;
3) использование бухгалтерских данных для оперативного
управления.
8. Какие из нижеперечисленных пользователей бухгалтерской отчетности относятся к внешним пользователям с косвенным финансовым интересом?
1) налоговые органы, обслуживающие банки, страховые
компании;
2) органы статистики, аудиторские фирмы, арбитраж;
3) поставщики, кредитующие банки, инвесторы.
9. При составлении бухгалтерской отчетности отчетной датой является:
1) первое число месяца, следующего за отчетным периодом;
2) дата представления территориальным органам статистики
по месту регистрации;
3) последний календарный день отчетного периода.
43
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
10. Имеет ли право организация при составлении бухгалтерской отчетности отступать от правил, установленных ПБУ 4/99:
1) имеет;
2) имеет, если при составлении бухгалтерской отчетности
применение правил ПБУ 4/99 не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях
в ее финансовом положении;
3) не имеет.
11. Существенной (для целей отчетности) является сумма,
которая:
1) составляет не менее 5% к общему итогу соответствующих
данных;
2) составляет не менее 5% к итогу по соответствующему
разделу баланса или отчета о прибылях и убытках;
3) составляет не мене 5% к валюте баланса.
44
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Тема 2. Процедуры, предшествующие
составлению бухгалтерской отчетности
С
оставлению бухгалтерской отчетности предшествует
комплекс предварительных процедур. Процедура –
это слово латинского происхождения и буквально означает продвигаться. Процедуры, предшествующие заполнению
форм бухгалтерской отчетности, представляют собой упорядоченную совокупность действий и методологических приемов,
выполнение которых позволяет непосредственно приступить к
составлению бухгалтерской отчетности.
1. Исправление бухгалтерских ошибок
В бухгалтерском учете в течение отчетного периода могут
быть допущены ошибки. Для исправления ошибок применяются
разные способы: корректурный, способ дополнительной бухгалтерской записи, способ сторнировочной записи. Выбор способа
исправления ошибки зависит от того, когда ошибка обнаружена.
1. Если ошибка обнаружена до конца отчетного периода, исправления делаются в том периоде, когда выявлена ошибка.
2. Ошибка обнаружена после окончания отчетного периода,
но до утверждения бухгалтерской отчетности. В этом случае исправления производятся записями декабря.
3. Ошибка обнаружена после окончания отчетного периода
и утверждения бухгалтерской отчетности. Исправления в бухгалтерский учет за отчетный год не вносятся, а отражаются в году, в котором были обнаружены ошибки.
Производимые исправления оформляются бухгалтерской
справкой, которая должна иметь обязательные реквизиты первичного документа.
При исправлении ошибок следует помнить правило ФЗ «О
бухгалтерском учете», согласно которому внесение исправлений
в кассовые и банковские документы не допускается. В осталь45
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть
подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.
2. Уточнение оценки активов и пассивов
Уточнение оценки активов и пассивов, отраженных в бухгалтерском учете, производится путем создания резервов на дату
составления бухгалтерской отчетности. Необходимость создания
оценочных резервов является следствием принципа консерватизма (осмотрительности).
Счета учета оценочных резервов являются регулирующими,
уточняющими оценку в бухгалтерской отчетности следующего
имущества:
- материалов, готовой продукции, товаров (счет 14 «Резервы
под снижение стоимости материальных ценностей»);
- не котируемых финансовых вложений при наличии признаков обесценения (счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»);
- сомнительных долгов за проданную продукцию (счет 63
«Резервы по сомнительным долгам»).
Это имущество показывается в бухгалтерском балансе в активе в оценке-нетто за вычетом соответствующего образованного оценочного резерва. Оценочные резервы создаются на основе
результатов проведенной инвентаризации по состоянию на дату
составления годовой отчетности.
Создание резервов отражается заключительными записями
декабря:
Д-т счета 91 «Прочие доходы и расходы»
К-т счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»
К-т счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»
К-т счета 63 «Резервы по сомнительным долгам»
До создания новых оценочных резервов необходимо восстановить оценочные резервы, образованные в прошлом году под
46
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
обесценение вложений в ценные бумаги и по сомнительным
долгам. Неизрасходованные суммы резервов присоединяются к
финансовым результатам.
Резервы под снижение стоимости материальных ценностей
(счет 14) списываются на увеличение финансовых результатов
(счет 91 «Прочие доходы и расходы») по мере отпуска относящихся к ним запасов.
Уточняется оценка финансовых вложений, по которым
можно определить их текущую рыночную стоимость.
В соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»
финансовые вложения, по которым можно определить их текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Разница
относится на операционные доходы или расходы. Соответственно составляются бухгалтерские записи:
Д-т счета 58 «Финансовые вложения»
К-т счета 91 «Прочие доходы и расходы», или
Д-т счета 91 «Прочие доходы и расходы»
К-т счета 58 «Финансовые вложения»
Осуществляется пересчет в рубли на дату составления бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, то есть отражается курсовая разница. Пересчет осуществляется по курсу ЦБ РФ, действующему на отчетную дату. Пересчет осуществляется по
следующим активам:
- денежные знаки в кассе;
- средства на счетах кредитных организаций;
- денежные и платежные документы;
- краткосрочные ценные бумаги;
- средства в расчетах (в том числе по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами;
- остатки средств целевого финансирования, полученных из
бюджета или иных иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с
заключенными договорами (пункт 7 ПБУ 3/2000 «Учет активов
и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»).
47
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Основные средства, нематериальные активы, долгосрочные
ценные бумаги, материально-производственные запасы и другие
активы, а также величина уставного капитала оцениваются в
рублях по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату совершения
операции в иностранной валюте. Изменение стоимости в связи с
изменением курса рубля не производится.
Курсовые разницы включаются в финансовые результаты
как внереализационные доходы (положительная курсовая разница) или как внереализационные расходы (отрицательная курсовая разница).
Курсовая разница, связанная с формированием уставного
капитала относится на добавочный капитал с составлением следующих бухгалтерских записей:
1. Д-т счета 75 «Расчеты с учредителями»
К-т счета 80 «Уставный капитал»
2. Д-т счета 75 «Расчеты с учредителями»
К-т счета 83 «Добавочный капитал», или
3. Д-т счета 83 «Добавочный капитал»
К-т счета 75 «Расчеты с учредителями»
3. Обеспечение тождества данных
аналитического и синтетического учета
Организация обязана формировать бухгалтерскую отчетность на основе согласованных данных синтетического и аналитического учета. Если при сверке суммы оборотов и остатков по
синтетическому счету не тождественны итоговой сумме оборотов и остатков аналитических счетов, значит, есть ошибки, которые должны быть исправлены.
При ведении бухгалтерского учета с помощью компьютерной системы тождество данных синтетического и аналитического учета должно обеспечиваться бухгалтерской программой автоматически.
48
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
4. Проведение инвентаризации
имущества и обязательств
Согласно статье 12 ФЗ «О бухгалтерском учете» перед составлением годового отчета обязательно проводится инвентаризация всех статей баланса. После этого остатки по счетам Главной книги корректируются в полном соответствии с результатами инвентаризации.
Выявленные излишки оприходуются по рыночной стоимости и относятся на увеличение финансового результата:
Д-т счетов, например: 01 «Основные средства», 10 «Материалы» и др.
К-т счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие
доходы»
Выявленные недостачи отражаются на счете 94 «Недостачи
и потери от порчи ценностей» с составлением бухгалтерской
записи:
Д-т счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей"
К-т счетов, например: 10 «Материалы», 50 «Касса» и другие.
При выявлении конкретных виновников недостающие активы оценивают по продажным рыночным ценам, действующим на
день причинения ущерба, и списываются на виновных лиц:
Д-т счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»,
субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»
К-т счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
Разница между рыночной и фактической стоимостью списывается записью:
Д-т счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
К-т счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Разница
между суммой, подлежащей взысканию».
По мере погашения задолженности суммы относятся на увеличение финансового результата:
Д-т счета 98 «Доходы будущих периодов»
К-т счета «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».
49
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Стоимость материалов, утраченных в результате стихийных
бедствий или иных форс-мажорных обстоятельств, списывается
непосредственно на счет 99 «Прибыли и убытки»:
Д-т счета 99 «Прибыли и убытки»
К-т счета 10 «Материалы».
Стоимость материалов, израсходованных при ликвидации
стихийных бедствий, отражается аналогичной проводкой.
Если виновник не установлен, недостачи списываются на
уменьшение финансового результата:
Д-т счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие
расходы»
К-т счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
После составления вышеперечисленных бухгалтерских
записей данные бухгалтерского учета приходят в соответствие с
фактическим наличием имущества и обязательств.
5. Закрытие счетов учета затрат
и формирование себестоимости
готовой продукции
Составлению промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности предшествует процедура закрытия счетов, причем при
формировании годовой отчетности она является более сложной.
Последовательность закрытия счетов при составлении промежуточной и годовой отчетности сводится к следующим этапам.
1. Списывается себестоимость работ (услуг) со счета 23
«Вспомогательные производства»:
Д-т счетов 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы»,
26 «Общехозяйственные расходы»
К-т счета 23 «Вспомогательные производства».
2. Закрываются счета 25 «Общепроизводственные расходы»
и 26 «Общехозяйственные расходы»:
Д-т счета 20 «Основное производство»
К-т счета 25 «Общепроизводственные расходы
К-т счета 26 «Общехозяйственный расходы».
50
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Счет 26 «Общехозяйственные расходы» может списываться
непосредственно на счет 90 «Продажи», если учетной политикой
предусмотрено формирование сокращенной себестоимости:
Д-т счета 90 «Продажи»
К-т счета 26 «Общехозяйственные расходы».
3. Списывается себестоимость готовой продукции. Порядок
списания зависит от выбранного варианта учета выпуска готовой продукции.
Если организация для учета выпуска готовой продукции
применяет только счет 43 «Готовая продукция», в этом случае
составляются следующие бухгалтерские записи:
Д-т счета 43 «Готовая продукция»
К-т счета 20 «Основное производство» и
Д-т счета 90 «Продажи»
К-т счета 43 «Готовая продукция».
Если организация для учета выпуска готовой продукции
применяет не только счет 43 «Готовая продукция», но и счет 40
«Выпуск продукции (работ, услуг)», в этом случае составляются
следующие бухгалтерские записи:
1. Списывается нормативная (плановая) себестоимость выпущенной продукции:
Д-т счета 43 «Готовая продукция»
К-т счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»
2. Списывается нормативная (плановая) себестоимость проданной продукции:
Д-т счета 90 «Продажи»
К-т счета 43 «Готовая продукция»
3. Списывается нормативная (плановая) себестоимость выполненных работ, оказанных услуг:
Д-т счета 90 «Продажи»
К-т счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)
4. Списывается фактическая себестоимость выпущенной
продукции, выполненных работ, оказанных услуг:
Д-т счета 40 «Выпуск продукции (работ услуг)»
К-т счета 20 «Основное производство»
5. Списываются отклонения фактической себестоимости
продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости:
51
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
а) фактическая себестоимость выше нормативной (плановой)
- Д-т счета 90 «Продажи»
- К-т счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»
б) фактическая себестоимость ниже нормативной (плановой), то проводка составляется красным сторно
- Д-т счета 90 «Продажи»
- К-т счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».
6. Выявление финансового результата
от продажи продукции (работ, услуг)
и закрытие счета 90 «Продажи»
В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций счет 90 «Продажи» предназначен для обобщения
информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним. Счет 90 «Продажи» является сопоставляющим, операционно-результативным. По дебету счета
учитываются расходы, по кредиту счета доходы.
К счету 90 «Продажи» могут быть отрыты субсчета:
90 – 1 «Выручка»;
90 – 2 «Себестоимость продаж»;
90 – 3 «Налог на добавленную стоимость»;
90 – 4 «Акцизы»;
90 – 5 «Экспортные пошлины»;
90 – 6 «Общехозяйственные расходы»;
90 – 7 «Расходы на продажу»
90 – 9 «Прибыль/убыток от продаж».
Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполненных работ,
оказываемых услуг и др. Кроме того, аналитический учет по
этому счету может вестись по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.
Записи по субсчетам 90 – 1 «Выручка», 90 – 2 «Себестоимость
продаж», 90 – 3 «Налог на добавленную стоимость», 90 – 4 «Акци52
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
зы» и др. производятся накопительно в течение отчетного года,
т.е. все субсчета счета 90 «Продажи» в течение года не закрываются, на субсчете 90 –1 «Выручка» в конце каждого месяца будет
кредитовое сальдо, а на субсчетах 90 – 2 – 90 – 7 будет дебетовое
сальдо. В конце каждого месяца на счете 90 «Продажи» выявляется финансовый результат (прибыль или убыток) от продажи путем
сопоставления доходов и расходов (кредитового оборота субсчета
90–1 и дебетовых оборотов субсчетов 90–2 – 90–7). Выявленный
финансовый результат отражается на специальном субсчете 90-9
«Прибыль/убыток от продаж». Финансовый результат записывается заключительными оборотами отчетного месяца по дебету субсчета 90-9 и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» (в случае если
получена прибыль) или по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и
кредиту субсчета 90-9 (в случае убытка).
Таким образом, по окончании каждого отчетного месяца на
синтетическом счете 90 «Продажи» сальдо не будет. Субсчета
этого счета имеют дебетовое или кредитовое сальдо, величина
которого накапливается с января отчетного года. До конца отчетного года никаких списаний по субсчетам счета 90 «Продажи», как правило, быть не должно.
По окончании отчетного года (31 декабря) все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи», кроме субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж», закрываются внутренними записями
на субсчет 90-9. Сумма с субсчета 90-1 списывается с дебета в
кредит субсчета 90-9. Субсчета 90-2, 90-3, 90-4, 90-5, 90-6, 90-7
закрываются записями по кредиту в дебет субсчета 90-9.
7.
Выявление финансового результата
от прочих операций, не относящихся
к обычным видам деятельности.
Закрытие счета 91 «Прочие доходы и расходы»
В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций счет 91 «Прочие доходы и расходы» предназначен
для обобщения информации о прочих доходах и расходах (операционных, внереализационных), кроме доходов и расходов от
53
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
обычных видов деятельности организации и чрезвычайных доходов и расходов, а также для определения финансового результата по ним. Структура и порядок использования этого счета
аналогичны счету 90 «Продажи».
К счету 91 «Прочие доходы и расходы» могут быть открыты
следующие субсчета:
91-1 «Прочие доходы»;
91-2 «Прочие расходы»;
91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При
этом построение аналитического учета по прочим доходам и
расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления
финансового результата по каждой операции.
Записи по субсчетам производятся накопительно в течение
года, т.е. все субсчета счета 91 в течение года не закрываются, на
субсчете 91-1 в конце каждого месяца будет кредитовое сальдо,
а на субсчете 91-2 – дебетовое.
В конце каждого месяца на счете 91 «Прочие доходы и расходы» выявляется финансовый результат путем сравнения кредитового оборота за отчетный месяц субсчета 91-1 «Прочие доходы» и дебетового оборота субсчета 91-2 «Прочие расходы».
Выявленный таким образом финансовый результат отражается
на специальном субсчете 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
Финансовый результат записывается заключительными оборотами отчетного месяца по дебету счета 91-9 и кредиту счета 99
«Прибыли и убытки» (в случае, если сумма прочих доходов превышает сумму прочих расходов и означает получение прибыли)
или по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 919 (в случае убытка, если сумма прочих доходов меньше суммы
прочих расходов).
В конце каждого отчетного месяца на субсчете 91-9 «Сальдо
прочих доходов и расходов» сальдо может быть или дебетовым
(прибыль), или кредитовым (убыток). В целом же синтетический
счет 91 «Прочие доходы и расходы» каждый месяц закрывается,
т.е. сальдо не имеет.
54
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
По окончании отчетного года (31 декабря) все субсчета, открытые к счету 91 «Прочие доходы и расходы», кроме субсчета
91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов», закрываются внутренними записями на субсчет 91-9. Сумма с субсчета 91-1 «Прочие доходы» списывается с дебета в кредит субсчета 91-9. Сумма с субсчета 91-2 «Прочие расходы» списывается с кредита в
дебет субсчета 91-9.
8. Выявление конечного
финансового результата
и закрытие счета 99 «Прибыли и убытки»
В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций счет 99 «Прибыли и убытки» предназначен для
обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году.
Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных
видов деятельности, а также прочих доходов и расходов, включая чрезвычайные. По дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту – прибыль
(доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового
оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый
результат отчетного периода.
Аналитический учет по счету 99 «Прибыли и убытки»
должен быть организован так, чтобы обеспечить формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях
и убытках.
Записи на счете 99 «Прибыли и убытки» ведутся накопительно в течение отчетного года. В конце каждого месяца финансовый результат (прибыль или убыток) от продажи продукции (товаров, работ, услуг) и от прочих видов деятельности переносится на счет 99 «Прибыли и убытки» со счетов 90
«Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы». При этом составляются следующие бухгалтерские записи:
55
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
прибыль от продажи продукции (товаров, работ, услуг):
Д-т счета 90-9 и К-т счета 99 ;
убыток от продажи продукции (товаров, работ, услуг):
Д-т счета 99 и К-т счета 90-9;
прибыль от прочих видов деятельности:
Д-т счета 91-9 и К-т счета 99;
убыток от прочих видов деятельности:
Д-т счета 99 и К-т счета 91-9.
Непосредственно на счете 99 «Прибыли и убытки» отражаются доходы и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами в деятельности организации, суммы условного расхода по налогу на прибыль и экономические санкции за нарушение налогового законодательства, а также постоянные налоговые
обязательства (активы). При этом составляются следующие бухгалтерские записи:
Получены денежные средства в связи с чрезвычайными обстоятельствами:
Д-т счетов 50, 51 и К-т счета 99;
Оприходованы материалы от разборки имущества, испорченного в результате чрезвычайных обстоятельств:
Д-т счета 10 и К-т счета 99;
Списана стоимость имущества (оборудования, материалов,
товаров и др.), утраченного в результате чрезвычайных обстоятельств:
Д-т счета 99 и К- т счетов 07, 10, 41 и др.;
Начислен условный расход по налогу на прибыль:
Д-т счета 99 и К-т счета 68;
Отражены суммы штрафных санкций, начисленных за нарушение налогового законодательства:
Д-т счета 99 и К-т счета 68;
Отражены постоянные налоговые обязательства:
Д-т счета 99 и К-т счета 68;
Учтены постоянные налоговые активы:
Д-т счета 68 и К-т счета 99.
Путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов по
счету 99 «Прибыли и убытки» за отчетный период определяется
конечный финансовый результат отчетного периода – прибыль
или убыток.
56
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Чистая прибыль (убыток) за отчетный период = Прибыль
(убыток) от продаж +/- Сальдо прочих доходов и расходов +
Чрезвычайные доходы – Чрезвычайные расходы – Условный расход по налогу на прибыль – Постоянные налоговые обязательства + Постоянные налоговые активы.
В конце отчетного периода (31 декабря) при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки»
закрывается. Процедура закрытия счета 99 называется реформацией баланса. Заключительной записью декабря месяца сумма
чистой прибыли (убытка) отчетного года переносится со счета
99 в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (нераспределенный убыток)», т.е. на 1-е число следующего за отчетным года остатка по счету 99 быть не должно.
57
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Тема 3. Бухгалтерский баланс
1. Понятие бухгалтерского баланса
и его значение
С
лово «баланс» имеет многоплановое значение» как в
историческом, так и в современном его понимании. В
широком смысле это слово означает устойчивое равенство каких-либо взаимосвязанных явлений или процессов,
имеющих количественно-стоимостное измерение. Термин «баланс» латинского происхождения и дословно означает «bis» –
дважды и «lans» – чаша весов, то есть двучашие весов как символ равновесия.
В бухгалтерском учете баланс рассматривается в двух аспектах: как элемент метода бухгалтерского учета и как форма
бухгалтерской отчетности.
Бухгалтерский баланс как элемент метода бухгалтерского
учета – это способ обобщенного отражения и экономической
группировки в денежной оценке хозяйственных средств предприятия по видам и источникам их образования на отчетную дату.
Бухгалтерский баланс как форма бухгалтерской отчетности – это система показателей, характеризующих финансовое
положение организации по состоянию на отчетную дату. В бухгалтерском балансе отражается стоимость всего имущества, отдельно взятого юридического лица, его обязательства перед другими юридическими и физическими лицами, собственный капитал, вложенный в имущество организации, являющейся юридическим лицом. В соответствии со статьей 48 ГК РФ одним из
признаков юридического лица выступает бухгалтерский баланс.
В бухгалтерском балансе объединены в единую информационную систему три элемента: активы, капитал и обязательства.
Активы = Капитал + Обязательства
58
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Активы – это хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов
ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей
экономические выгоды в будущем.
Капитал – это вложения собственников и прибыль, накопленная за время деятельности организации.
Обязательства – это существующая на отчетную дату задолженность организации, которая является следствием свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и расчеты по
которой должны привести к оттоку активов.
При определении финансового положения организации величина капитала определяется как разность между активами и
обязательствами:
Капитал = Активы – Обязательства
Бухгалтерский баланс можно сравнивать с моментальным
снимком финансового состояния организации, на котором запечатлелись два равновеликих изображения:
1) чем располагает организация – это имущество, сгруппированное по функциональному признаку;
2) за счет каких источников появилось данное имущество –
это капитал собственника и привлеченный (заемный) капитал.
Бухгалтерский баланс можно рассматривать по-разному в
зависимости от того, какие задачи будет решать пользователь
информации, используя бухгалтерский баланс. Если баланс рассматривать как группировку имущества на определенный момент времени – то это статический баланс. Если баланс рассматривать как категорию бухгалтерского учета, позволяющую
представить финансовый результат хозяйственной деятельности
за отчетный период, то это динамический баланс.
Форма баланса имеет вид таблицы, которая делится на две
части для раздельного отражения видов средств и их источников. По форме бухгалтерские балансы могут быть горизонтальными и вертикальными. В отечественной практике традиционно
применяется горизонтальная форма баланса, при которой актив
располагается слева, пассив – справа. Вертикальная структура
59
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
предполагает последовательное размещение статей актива и пассива баланса.
Основной структурной единицей бухгалтерского баланса
является статья. Статья отражает однородный вид хозяйственных средств или их источников. Статьи по экономически однородным признакам объединяются в разделы. В настоящее время
форма бухгалтерского баланса состоит из пяти разделов: два
раздела в активе баланса (внеоборотные и оборотные активы),
три раздела в пассиве (капитал и резервы, долгосрочные обязательства, краткосрочные обязательства).
Разделы актива баланса сформированы в зависимости от
сроков их использования: свыше 12 месяце – это внеоборотные
активы и до 12 месяцев – это оборотные активы. Статьи в активе
баланса расположены в порядке возрастания ликвидности, то
есть способности превращаться в денежные средства.
Для выделения разделов в пассиве баланса использованы
два подхода: юридический, в соответствии с которым выделены
собственный и заемный капитал и срок погашения обязательств.
По второму признаку выделены долгосрочные и краткосрочные
обязательства. Расположение разделов осуществляется в порядке
снижения сроков погашения обязательств.
В бухгалтерском балансе между разделами актива и пассива
существует тесная взаимосвязь, которая показана на рисунке 3.
АКТИВ
ПАССИВ
Капитал и резервы
Внеоборотные активы
Долгосрочные
обязательства
Оборотные активы
Краткосрочные
обязательства
Рис. 3 Горизонтальные взаимосвязи статей баланса
60
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
2. Классификация бухгалтерских балансов
Пониманию балансов в значительной степени содействует
их классификация по определенным признакам. Классификации
балансов встречаются в работах В.Д. Новодворского, В.В. Ковалева, М.И. Кутера, В.В. Патрова, Я.В. Соколова, других авторов
и направлены, прежде всего, на разделение балансов с точки
зрения счетоводства (т. е. практики учета) по определенным характеристикам. Критериями классификации баланса могут быть
источники составления, сроки составления, объем включаемой
информации, методы оценки статей, содержание, форма, характер деятельности, реформирование, способ очистки. Наиболее
полно классификация балансов рассмотрена в работе
М.И. Кутера «Бухгалтерская (финансовая) отчетность» [14], которая и будет взята за основу.
По источникам составления балансы делят на инвентарные, книжные и генеральные. Инвентарные составляются на
основе инвентаря имущества, средств в расчетах и обязательств
перед третьими лицами. Книжные балансы основаны на принципе регистрации фактов хозяйственной жизни и составляются
по данным счетов Главной книги, которые не должны быть подтверждены инвентаризацией. Генеральные балансы считаются
самыми реальными, поскольку в их основу заложены текущие
учетные записи, подтвержденные фактическими сведениями путем проведения инвентаризации.
По срокам составления балансы классифицируют на вступительные, текущие, заключительные, санируемые, ликвидационные, разделительные и объединительные. Вступительные
составляются в момент организации предприятия. Текущие
формируются периодически в течение всего времени функционирования предприятия и подразделяются па начальные (содержат данные на начало периода), промежуточные (составляются
за периоды, находящиеся между началом и концом отчетного
периода – финансового года), конечные (формируются в конце
финансового года и служат начальными на следующий отчетный
период). Заключительные составляются на дату завершения
деятельности хозяйствующего субъекта при осуществлении реорганизации его формы (слияние нескольких организаций, при61
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
соединение организации к другой, ранее действующей, разделение организаций, изменение организационно-правовой формы).
Санируемые используются лишь в исключительных случаях, когда предприятие находится на пороге банкротства и необходимо
либо принять решение о ликвидации, либо убедить кредиторов в
целесообразности отсрочки платежа. Санируемые балансы
включают данные о реальном состоянии дел на предприятии,
величине понесенного убытка, путях и возможности его покрытия в будущем, возможных сроках мероприятий по финансовому
оздоровлению. Санируемые балансы существенно отличаются
от отчетных в результате применения уценки элементов баланса,
не соответствующих действительности. Ликвидационные составляются при ликвидации предприятия и представляют информацию о имуществе организации, подлежащем распределению между ее кредиторами и собственниками с применением
методов оценки статей по цене возможной реализации каждого
актива. Они могут разрабатываться на начало периода ликвидации (вступительный ликвидационный баланс), в ходе периода
(промежуточный) и на конец периода ликвидации (заключительный). Разделительные формируются в момент разделения
крупного предприятия на несколько более мелких или при передаче структурных единиц одного предприятия другому на основе данных заключительных балансов (при разделении) или текущих балансов (при выделении из одного предприятия другого). Объединительные строятся при объединении нескольких
предприятий в одно на основе данных заключительных балансов
(при слиянии) или текущих и заключительных одновременно
(при присоединении одной компании к другой, ранее действующей).
По объему включаемой информации балансы подразделяют на единичные, сводные и консолидированные. Единичные
характерны для деятельности только одного предприятия. Сводные составляются в рамках одного собственника, объединяя
данные подразделений предприятия или для статистического
обобщения показателей по отрасли. Консолидированные отражают положение группы юридически самостоятельных предприятий, связанных совместным контролем имущества.
62
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
По методу оценки статей выделяют коммерческие и налоговые балансы. Коммерческие основаны па модификации продажных цен активов, налоговые (или инвентарные) базируются
на оценке по себестоимости.
По содержанию балансы делят на пробные, оборотные и
сальдовые. Исторически первым был пробный баланс, представляющий опись дебетовых и кредитовых оборотов и демонстрирующий равенство итогов исходя из двойной записи. Современный оборотный баланс, помимо оборотов, включает начальные
и конечные остатки по счетам. Сальдовый баланс составляется
исключительно на основе остатков и представляет наиболее
полное выражение категории бухгалтерского баланса.
По форме выделяют шахматные, горизонтальные и вертикальные балансы. Шахматные строятся в виде матрицы. Горизонтальные предполагают расположение статей активов и пассивов друг напротив друга, и в их основе лежит формальное
уравнение двойственности. Вертикальная форма, базирующаяся на капитальном уравнении, представляет сначала активы, затем обязательства и капитал.
По характеру деятельности балансы подразделяют на основной и неосновной деятельности. К основной относятся виды
деятельности, зарегистрированные в уставе. Вся прочая деятельность, осуществляемая предприятием, рассматривается как неосновная.
По реформированию балансы классифицируют на реформированные и нереформированные. Реформированными считаются балансы, в которых прибыль отчетного года уже распределена и отдельной строкой не показывается. В нереформированных балансах отдельной строкой показана прибыль
отчетного года.
По способу очистки разделяют нетто-баланс и бруттобаланс. В брутто-баланс включаются сальдо всех счетов, за исключением результатных, в том числе регулирующих, причем
остатки регулирующих (как дополнительных, так и контрарных)
счетов увеличивают валюту баланса. Баланс-нетто исключает
регулятив, при этом сальдо дополнительных счетов присоединяются к сальдо основных счетов, а сальдо контрарных —
уменьшают их.
63
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
3. Содержание и оценка статей актива
и пассива бухгалтерского баланса
Рассмотрим содержание статей бухгалтерского баланса и
способы их оценки.
Раздел 1. «Внеоборотные активы»
По статье «Нематериальные активы» отражается наличие активов, которые согласно ПБУ 14/2000 относятся к нематериальным. Отражение в балансе нематериальных активов производится по остаточной стоимости, т.е. в нетто-оценке. Она определяется как разница между первоначальной стоимостью
нематериального актива и начисленной по этому объекту амортизацией.
Формирование первоначальной стоимости зависит от каналов поступления нематериальных активов, которые могут осуществляться в результате их приобретения, создания самой организацией, внесения учредителями (участниками) в счет вклада
в уставный (складочный) капитал организации, получения по
договору дарения.
Приобретение нематериальных активов за плату учитывается по первоначальной стоимости, под которой понимается сумма
всех фактических расходов, связанных с этим приобретением, за
исключением НДС и других возмещаемых налогов.
Нематериальные активы могут создаваться самой организацией. Первоначальной стоимостью таких активов признается
сумма всех фактических расходов на их создание.
Нематериальные активы могут быть внесены учредителями
(участниками) в счет вклада в уставной (складочный) капитал
организации. Первоначальной стоимостью таких активов признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации.
Нематериальные активы, полученные по договору дарения,
учитываются по рыночной стоимости на дату принятия их к бухгалтерскому учету.
Нематериальные активы, полученные по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными
64
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
средствами, учитываются исходя из стоимости товаров переданных или подлежащих передаче, а она в свою очередь определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах
обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров
(ценностей).
Расчет сумм амортизации производится с помощью:
- линейного способа;
- способа списания стоимости пропорционально объему
продукции (работ, услуг);
- способа уменьшаемого остатка.
Амортизация начисляется в течение срока полезного использования объектов нематериальных активов. Такой срок определяется:
- исходя из срока действия патента, свидетельства и других
ограничений сроков использования объектов интеллектуальной
собственности по законодательству Российской Федерации;
- ожидаемого срока использования объекта нематериальных
активов.
Так, в частности, в соответствии с действующим законодательством регистрация товарного знака и свидетельство на право
пользования наименованием места происхождения товара действует в течение 10 лет с правом последующего продления.
Кроме того, установлены следующие сроки действия:
- патента на изобретения – в течение 20 лет;
- свидетельства на полезную модель – в течение 5 лет;
- патента на промышленный образец – в течение 10 лет.
По нематериальным активам, срок полезного использования
которых установить нельзя, амортизация начисляется в течение
20 лет (но не более срока деятельности организации).
В ПБУ 14/2000 предусмотрен вариант, когда первоначальная
стоимость нематериальных активов будет погашена раньше, чем
истечет срок их полезного использования (при этом амортизация
по данным нематериальным активам отражалась в бухгалтерском учете путем уменьшения первоначальной стоимости объекта). Такой объект нематериальных активов учитывается в бухгалтерском балансе в условной оценке, принятой организацией,
с отнесением ее суммы на финансовый результат в составе внереализационных доходов.
65
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Законченные расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам согласно ПБУ
17/02 учитываются в составе внеоборотных активов. Эти расходы подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца следующего за месяцем, в котором
было начато фактическое применение полученных результатов
от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд
организации.
Списание расходов производится одним из следующих способов:
- линейный способ;
- способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).
Срок списания определяется организацией самостоятельно,
но не может превышать 5 лет.
По статье «Основные средства» отражаются активы, которые согласно ПБУ 6/01 относятся к основным средствам. Основные средства учитываются в балансе по остаточной стоимости. Остаточная стоимость основных средств определяется как
разница между их первоначальной стоимостью и начисленной
по этим объектам амортизацией.
Первоначальная стоимость основных средств не меняется на
протяжении срока полезного использования. Она может меняться только в случае реконструкции, модернизации, частичной ликвидации, демонтаже или переоценки. В зависимости от направления поступления объекта основных средств формирование
первоначальной стоимости может осуществляться по-разному. В
основе первоначальной стоимости объектов основных средств,
вносимых в качестве вклада в уставной (складочный) капитал
организации, лежит их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации. Если объект основных
средств требует дополнительных затрат по доставке и доведению его до состояния, пригодного к использованию, указанные
расходы по мере их осуществления включаются в первоначальную стоимость объекта.
Первоначальной стоимостью объектов основных средств,
возводимых организацией, признается сумма фактических за66
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
трат организации на сооружение и изготовление объекта за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.
Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение объекта, включая расходы по доставке и
доведению объекта до состояния, пригодного к использованию,
за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.
Первоначальной стоимостью основных средств, полученных
по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных
средств, является стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается
исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.
Таким образом, основными элементами, определяющими
правильность формирования показателя по этой статье баланса,
являются первоначальная стоимость объектов основных средств
и суммы начисленной амортизации по ним. При этом необходимо учитывать, что согласно действующим правилам основные
средства стоимостью в пределах лимита, определенного в установленном порядке, но не более 20 тысяч рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. Согласно ПБУ 6/01 организации имеют право не чаще одного раза
в год (на начало отчетного года) проводить переоценку группы
однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. При принятии решения о переоценке основных средств следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств,
по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности,
существенно не отличалась от текущей (восстановительной)
стоимости. Результаты переоценки не включаются в данные
бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и при67
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
нимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на
начало отчетного года.
По статье «Незавершенное строительство» отражаются
фактические затраты на создание, увеличение стоимости, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (сроком более одного года), не предназначенных для продажи. К ним относятся затраты по приобретению (изготовлению)
объектов основных средств (требующих и не требующих монтажа), нематериальных активов, а также расходы, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских
и технологических работ. Затраты по вышеперечисленным объектам учета отражаются по данной статье до момента принятия
их к бухгалтерскому учету. При формировании информации по
указанной статье следует руководствоваться соответствующими
Положениями по бухгалтерскому учету, регламентирующими
организацию учета этих объектов, а именно: ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», ПБУ 6/01
«Учет основных средств», ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных
активов», ПБУ 17/02 «Учет расходов на научноисследовательские, опытно-конструкторские и технологические
работы».
По статье «Доходные вложения в материальные ценности» отражается остаточная стоимость имущества, приобретаемого предприятием с целью получения дохода от передачи его
другим организациям во временное владение и пользование (по
договору финансовой аренды, проката). Порядок формирования
информации по объектам, включаемым в данную статью, аналогичен порядку, предусмотренному для основных средств.
По статье « Долгосрочные финансовые вложения» отражаются активы, которые согласно ПБУ 19/02 относятся к долгосрочным финансовым вложениям.
Оценка ценных бумаг в бухгалтерской отчетности формируется в зависимости от факта котировки ценных бумаг. Если ценные бумаги не котируются на фондовой бирже, то в бухгалтерской отчетности данные ценные бумаги отражаются в сумме
фактических затрат на их приобретение.
Если в портфеле предприятия имеются акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, стоимость которых ре68
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
гулярно публикуется, то в бухгалтерской отчетности такие ценные
бумаги отражаются по минимальной из двух стоимостей:
фактических затрат на их приобретение;
рыночной стоимости, устанавливаемой по результатам котировки.
Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью
финансовых вложений, приобретенных за плату, признается
сумма фактических затрат организации на их приобретение, за
исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).
В случае несущественности величины затрат (кроме сумм,
уплачиваемых в соответствии с договором продавцу), на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по
сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором
продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими операционными расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено
законодательством Российской Федерации.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, таких, как ценные бумаги,
признается:
их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче
организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в
сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет
стоимость аналогичных активов.
69
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам,
предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные
финансовые вложения.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации – товарища по договору простого товарищества признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества.
Первоначальная стоимость финансовых вложений, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату их принятия к бухгалтерскому учету.
Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в
случаях, установленных законодательством.
Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым
можно определить текущую рыночную стоимость в установленном в ПБУ порядке, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.
Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на
предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.
Разница между оценкой финансовых вложений по текущей
рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой
финансовых вложений относится на финансовые результаты у
коммерческой организации (в составе операционных доходов
или расходов) или увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.
70
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Финансовые вложения, по которым не определяется текущая
рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.
По долговым ценным бумагам, по которым не определяется
текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу
между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью
в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты коммерческой организации (в
составе операционных доходов или расходов) или уменьшение
или увеличение расходов некоммерческой организации.
В случае, если по объекту финансовых вложений, ранее
оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную
дату текущая рыночная стоимость не определяется, такой объект
финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности
по стоимости его последней оценки.
Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском
учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету.
Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде
вклада в уставный (складочный) капитал других организаций,
передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.
При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в
качестве финансовых вложений, по которому не определяется
текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:
по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
по средней первоначальной стоимости;
по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Применение одного из указанных способов по группе (виду)
финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.
Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предостав71
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по
первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений.
При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в
качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.
По каждой группе (виду) финансовых вложений в течение
отчетного года применяется один способ оценки. Оценка финансовых вложений на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки финансовых вложений
при их выбытии.
По финансовым вложениям, не имеющим рыночной стоимости, определяется их обесценение. Обесценением финансовых
вложений признается устойчивое существенное снижение их
стоимости.
В случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью
и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.
Указанный резерв формируется за счет финансовых результатов организации (в составе операционных расходов). В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений
показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.
Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация
имеет право производить указанную проверку на отчетные даты
промежуточной бухгалтерской отчетности.
По статье «Отложенные налоговые активы» отражаются
активы, которые согласно ПБУ 18/02 относятся к отложенным
налоговым активам.
Они принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение вычитаемых временных
72
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
разниц, возникших в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату. По ряду объектов будет
отражаться уменьшение отложенных налоговых активов. Таким
образом, разница между суммой начисленных отложенных налоговых активов и суммой, отраженной в учете в их уменьшение,
подлежит отражению по рассматриваемой статье бухгалтерского
баланса.
Раздел II. «Оборотные активы»
По статье «Сырье, материалы и другие аналогичные
ценности» отражаются активы в соответствии с ПБУ 5/01.
Они отражаются в бухгалтерском балансе по фактической
себестоимости приобретения. Такая оценка складывается из
фактической стоимости материалов, уплаченной поставщику в
соответствии с условиями договора и сумм транспортно-заготовительных расходов. В состав транспортно-заготовительных расходов включаются:
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и
консультационные услуги, связанные с приобретением производственных запасов;
- таможенные пошлины и иные платежи;
- не возмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы производственных запасов;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены производственные запасы;
- затраты на услуги транспорта;
- затраты по заготовке и доставке производственных запасов
до места их использования, включая расходы по страхованию;
- затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в
запланированных целях;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.
Фактическая себестоимость производственных запасов при
их изготовлении самой организацией определяется исходя из
фактических затрат, связанных с производством этих материалов.
73
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Отпуск сырья и материалов в соответствии с ПБУ 5/01 производится по одной из четырех возможных оценок:
- по себестоимости единицы запаса;
- по средней себестоимости;
- по стоимости, определенной методом ФИФО;
- по стоимости, определенной методом ЛИФО.
Выбранная оценка отпускаемых сырья и материалов должна
быть зафиксирована в учетной политике организации.
Таким образом, в бухгалтерском балансе отражается показатель, представленный как разница между принятыми к учету
сырьем и материалами по их фактической себестоимости и их
расходом по назначению в одной из вышеуказанных оценок.
По статье «Затраты в незавершенном производстве (издержки обращения)» показываются затраты по незавершенному
производству и незавершенным работам (услугам), учет которых
осуществляется на соответствующих счетах бухгалтерского учета затрат на производство. При этом незавершенное производство отражается в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету.
Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе по одной из
следующих оценок:
- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
- по прямым статьям затрат;
- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
При единичном производстве продукции незавершенное
производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.
Организации, осуществляющие торговую деятельность, оказывающие услуги общественного питания, имеют право не признать учтенные издержки обращения в себестоимости проданных товаров (услуг) полностью в отчетном периоде в качестве
расходов по обычным видам деятельности. В этом случае сумма
издержек обращения (в части транспортных расходов), приходящаяся на остаток непроданных товаров и сырья, отражается в
74
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
бухгалтерском балансе по статье «Затраты в незавершенном
производстве (издержках обращения)».
По статье «Готовая продукция и товары для перепродажи» показываются активы в соответствии с ПБУ 5/01.
Готовая продукция учитывается по фактическим затратам,
связанным с ее изготовлением (по фактической производственной себестоимости).
При этом остатки готовой продукции на складе (иных местах хранения) на конец (начало) отчетного периода могут оцениваться в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете
организации по фактической производственной себестоимости
или по нормативной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных
средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на производство продукции. Нормативная
себестоимость остатков готовой продукции также может определяться по прямым статьям затрат.
Товары в бухгалтерской отчетности отражаются по фактическим затратам на их приобретение. Предприятия розничной
торговли в бухгалтерском учете могут отражать товары по продажным ценам (с учетом торговой наценки). Однако при формировании бухгалтерской отчетности данные товары должны быть
отражены по закупочным ценам.
По статье «Товары отгруженные» отражаются товары
или готовая продукция, отгруженная со склада продавца в адрес
покупателя. В бухгалтерской отчетности отгруженные товары
отражаются в том случае, если не выполнено хотя бы одно из
условий признания выручки, определенных в п. 12 ПБУ 9/99
«Доходы организации». Отгруженные товары, сданные работы и
оказанные услуги отражаются в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) полной себестоимости,
включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг,
возмещаемых договорной (контрактной) ценой.
По статье «Расходы будущих периодов» отражается остаток фактических расходов, которые были произведены в данном
отчетном периоде и предшествующих ему периодах, но имеют
отношение к следующим отчетным периодам. Признание таких
75
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
расходов расходами отчетного периода означает их списание в
порядке, устанавливаемом учетной политикой организации
(равномерно, пропорционально объему продукции и др.).
По статье «НДС по приобретенным ценностям» отражаются суммы НДС, которые организации оплачивают контрагентам по договорам купли-продажи, поставки, подряда и т.д.,
до момента их списания в уменьшение задолженности бюджету
по таким расчетам.
По статьям «Дебиторская задолженность» приводятся
расчеты предприятия с другими организациями и гражданами. В
бухгалтерском балансе показатели приводятся в развернутом
виде: по счетам, имеющим дебетовое сальдо, — в активе баланса; по счетам, имеющим кредитовое сальдо, — в пассиве баланса. При этом дебиторская задолженность, платежи по которой
ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты
(долгосрочная), и дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты (краткосрочная), показываются раздельно.
Дебиторская задолженность показывается в балансе с учетом созданного резерва (если создание резерва под сомнительную дебиторскую задолженность предусмотрено учетной политикой).
Дебиторская задолженность, выраженная в иностранных валютах, отражается в бухгалтерской отчетности в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранных валют по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему
на отчетную дату.
По статье «Краткосрочные финансовые вложения» отражаются активы в соответствии с ПБУ 19/02. Порядок формирования отчетной информации о краткосрочных финансовых
вложениях аналогичен порядку представления информации о
долгосрочных финансовых вложениях, рассмотренному выше.
По статье «Денежные средства» отражаются остатки денежных средств в кассе и на счетах предприятия. При этом валютные средства отражаются в бухгалтерской отчетности в рублевой оценке, которая определяется путем пересчета средств по
курсу ЦБ РФ на отчетную дату.
76
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Остальные статьи раздела II «Оборотные активы» отражаются по фактическим затратам.
Раздел III. «Капитал и резервы»
По статье «Уставный капитал» отражается величина уставного капитала в сумме, зафиксированной в учредительных
документах.
По статье «Собственные акции, выкупленные у акционеров» акционерные общества отражают стоимость собственных
акций, выкупленных у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования. Учтенная стоимость при подсчете
итога по разделу «Капитал и резервы» обращается в его уменьшение.
По статье «Добавочный капитал» отражают эмиссионный
доход акционерного общества, полученный от размещения акций
сверх номинальной стоимости; суммы до оценки внеоборотных
активов; средства целевого финансирования, направленные на
приобретение (создание) инвестиционного актива; курсовую разницу, возникающую при формировании уставного (складочного)
капитала организации. При этом ПБУ 3/2000 указанную курсовую
разницу определяет как «разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату поступления суммы
вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах».
По статье «Резервный капитал» отражается сумма остатков резервного капитала и других аналогичных фондов, создаваемых организацией в соответствии с учредительными документами и законодательством Российской Федерации. При этом
акционерные общества создают резервный капитал в размере не
ниже 5 процентов от уставного капитала. Он формируется после
налогообложения прибыли путем обязательных отчислений до
достижения величины, установленной уставом.
В отличие от резервного капитала, формируемого в соответствии с законодательством, резервные фонды создаются добровольно и в соответствии с учредительными документами или
77
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
учетной политикой организации, независимо от ее организационно-правовой формы.
По статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)» отражаются суммы нераспределенной прибыли с учетом ее использования по направлениям, утвержденным собранием акционеров (собственников). В свою очередь, суммы непокрытого убытка также отражаются с учетом принятого решения
на собрании акционеров (собственников ) о его покрытии. Для
обеспечения этого решения могут быть использованы: прибыль,
оставшаяся в распоряжении организации, резервный капитал
(фонд), добавочный капитал.
Раздел IV. «Долгосрочные обязательства»
По статье «Долгосрочные кредиты и займы» отражаются
суммы полученных кредитов и займов, подлежащие погашению
в соответствии с договорами более чем через 12 месяцев после
отчетной даты. В соответствии с п. 17 ПБУ 15/01 задолженность
по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.
Обязательства, представляемые в балансе предыдущего отчетного года как долгосрочные и предполагаемые к погашению
в отчетном году, могут быть представлены на начало этого отчетного года как краткосрочные.
По статье « Отложенные налоговые обязательства» отражаются налоговые обязательства в соответствии с ПБУ 18/02.
Отложенные налоговые обязательства принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в
отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, действующей на
отчетную дату. При этом объекты, порождающие налогооблагаемые временные разницы, принимаются к бухгалтерскому
учету в разное время. Таким образом, разница между суммой
начисленных отложенных налоговых обязательств и суммой, отраженной в учете в их уменьшение, показывается по рассматриваемой статье бухгалтерского баланса.
78
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Раздел V. «Краткосрочные обязательства»
По статье «Задолженность перед поставщиками и подрядчиками» отражается кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками» за поступившие материально производственные запасы, работы и услуги.
По статье «Задолженность перед персоналом организации» отражаются суммы заработной платы, которую организация начислила, но не выдала. Суммы депонированной заработной платы, которую работник не получил по субъективным причинам, отражаются по статье «Прочие кредиторы».
По статье «Задолженность перед государственными
внебюджетными фондами» отражается задолженность по единому социальному налогу, предусмотренному Налоговым кодексом Российской Федерации.
По статье «Задолженность по налогам и сборам» отражаются суммы, числящиеся у организации на счете 68 «Расчеты
по налогам и сборам». Записи на счетах отражаются на основании налоговых деклараций, платежных поручений. По данной
статье объединены остатки задолженности перед бюджетом по
различным налогам: федеральным, региональным и местным налогам и сборам.
По статье «Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов» отражаются суммы задолженности перед участниками (учредителями) по выплате доходов.
По статье «Доходы будущих периодов» отражаются суммы доходов, имеющие отношение к будущим периодам до момента включения их в состав доходов отчетного периода.
По статье «Резервы предстоящих расходов» отражаются
суммы неиспользованных на установленные цели резервов, если
учетной политикой предусмотрено их создание.
В конце отчетного года перед составлением годового баланса должна быть проведена инвентаризация неиспользованных
резервов с целью уточнения сущности их остатка.
В балансе предприятия содержится также «Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах». Данные показатели заполняются в соответствии с Рабочим планом
счетов организации.
79
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
4. Техника составления
бухгалтерского баланса
До составления бухгалтерского баланса проводится подготовительная работа, а именно осуществляется проверка сальдо
на счетах бухгалтерского учета. Эта процедура обеспечивает
достоверность бухгалтерского баланса. Правильность сальдо на
счетах подтверждается:
1) проведением инвентаризации имущества и обязательств и
отражением на счетах выявленных отклонений;
2) сверкой взаимных расчетов по обязательствам других лиц
и обязательствам перед другими лицами, отражением на счетах
уточненной суммы обязательств или начислением соответствующего оценочного резерва;
3) уточнением и закрытием сальдо тех счетов, которые по
правилам бухгалтерского учета должны быть закрыты на отчетную дату;
4) сопоставлением оборотов и сальдо по счетам аналитического учета с оборотами и сальдо по соответствующим синтетическим счетам.
Проверка сальдо по счетам – это трудоемкая работа, в особенности проведение инвентаризации и сверка расчетов. Поэтому ее в основном проводят перед составлением годового отчета.
Составление промежуточных балансов не предполагает полного
объема работ по выверке сальдо по счетам бухгалтерского учета.
Бухгалтерский баланс заполняется на основании счетов
Главной книги и обобщает сальдо незакрытых счетов на отчетную дату. Сальдо по дебету счетов отражается в активе баланса,
сальдо по кредиту счетов – в пассиве баланса.
При составлении баланса надо соблюдать некоторые правила.
1. Сальдо основных регулируемых счетов уменьшается на
сальдо счетов регулирующих, так как в настоящее время составляется баланс- нетто. Перечень таких счетов обобщен в таблице 5.
2. Обороты результативных счетов взаимно сальдируются и
концентрируются на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отчетного года.
80
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Таблица 5
Перечень основных и регулирующих к ним счетов
Наименование статьи
Сальдо основных
баланса
счетов
Нематериальные активы Д-т счета 04
«Нематериальные
активы»
Основные средства
Д-т счета 01 «Основные средства»
Финансовые вложения
Д-т счета 58
(долгосрочные и крат«Финансовые
косрочные)
вложения»
Сырье, материалы и
Д-т счета 10
другие аналогичные
«Материалы»
ценности
Готовая продукция и
товары для перепродажи
Дебиторская задолженность
Сальдо регулирующих
счетов
К-т счета 05 «Амортизация
нематериальных активов»
К-т счета 02 «Амортизация
основных средств»
К-т счета 59 «Резервы под
обесценение финансовых
вложений»
К-т счета 14 «Резервы под
снижение стоимости материальных ценностей»
К-т счета 16 «Отклонения в
стоимости материальных
ценностей» (если сальдо по
счету 16 будет по Д-ту, то
оно будет прибавляться)
Д-т счета 41/2
К-т счета 42 «Торговая на«Товары в розценка» (продажная стоиничной торговле» мость товара доводится до
покупной)
К-т счета 63 «Резервы по
Д-т счета 62
«Расчеты с поку- сомнительным долгам»
пателями и заказчиками» (счета
по учету сомнительной дебиторской задолженности)
3. Обороты счетов расчетов не сальдируются и показываются отдельно как дебиторская и кредиторская задолженность.
81
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Тестовые вопросы для самоконтроля
1. В случае создания организацией резервов сомнительных
долгов в бухгалтерском балансе суммы резерва показываются:
1) обособленно в пассиве баланса;
2) в активе баланса – уменьшая сумму дебиторской задолженности;
3) в пассиве баланса в составе данных о нераспределенной
прибыли.
2. В случае, когда организация применяет счета 15 «Заготовление и приобретение материалов» и 16 «Отклонение в стоимости материалов», сумма отклонений в бухгалтерском балансе
показывается:
1) по статье «Прочие запасы и затраты»;
2) в составе остатков по соответствующим статьям группы
статей «Затраты»;
3) по статье «Прочие оборотные активы».
3. Остатки незавершенного производства в бухгалтерском
балансе показываются:
1) по сумме фактически произведенных затрат;
2) по части стоимости готовой продукции, определяемой по
проценту готовности;
3) в оценке, принятой в учетной политике.
4. Требование представления в бухгалтерском балансе числовых показателей в нетто-оценке, означает:
1) зачет отдельных статей активов и пассивов однородных
по экономическому содержанию;
2) отражение амортизируемого имущества по остаточной
стоимости;
3) уменьшение кредиторской задолженности поставщикам и
подрядчикам на суммы выданных авансов.
5. В случае образования резерва под обесценение вложений
в ценные бумаги, в бухгалтерском балансе суммы резерва показываются:
82
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
1) обособленно в пассиве баланса;
2) в пассиве баланса в составе данных о нераспределенной
прибыли;
3) в активе баланса – уменьшая сумму финансовых вложений организации.
6. Данные по счетам учета расчетов организации с другими
организациями и лицами в бухгалтерском балансе показываются:
1) развернуто – дебетовое сальдо в активе, кредитовое – в
пассиве;
2) свернуто – с зачетом дебетовых или кредитовых остатков,
с отражением в той части баланса, которой соответствует остаток;
3) свернуто – с расшифровкой дебетового и кредитового
сальдо в пояснительной записке.
7. Задолженность по претензиям, учитываемая на 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по
претензиям» в бухгалтерском балансе отражается по статье:
1) «покупатели и заказчики»;
2) «прочие оборотные активы»;
3) «прочие дебиторы».
8. Какая оценка имущества используется при составлении
ликвидационного баланса:
1) первоначальная;
2) остаточная;
3) возможная цена продажи.
9. По состоянию на отчетную дату бухгалтерский баланс характеризует:
1) финансовое положение организации;
2) обязательства организации;
3) величину текущих активов.
10. Элементами актива и пассива бухгалтерского баланса
являются:
1) синтетические счета;
83
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
2) аналитические счета;
3) статьи баланса.
11. Чем отличаются горизонтальные балансы от вертикальных?
1) расположением статей актива и пассива;
2) количеством статей;
3) количеством разделов.
12. Как расположены статьи в активе баланса?
1) по возрастанию ликвидности;
2) по убыванию ликвидности.
13. По какой стоимости показывается амортизируемое имущество в бухгалтерском балансе?
1) по первоначальной стоимости;
2) по остаточной стоимости;
по ликвидационной стоимости.
14. В бухгалтерском балансе представление показателя в
развернутом виде осуществляется в случаях:
1) необходимости его представления в нетто-оценке;
2) отражения на одном счете как дебиторской, так и кредиторской задолженности организации;
3) резервирования сумм.
84
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Тема 4. Отчет о прибылях и убытках
1. Цель и значение
отчета о прибылях и убытках
Ф
инансовый результат – это прибыль или убыток организации, полученный ей за отчетный период. Финансовый результат является важнейшим показателем деятельности любой организации. Отчет о прибылях и
убытках представляет информацию о формировании финансовых результатов по разнообразным видам деятельности организации, а также итоги различных фактов хозяйственной деятельности за отчетный период, способных повлиять на величину конечного финансового результата. Отчет о финансовых результатах раскрывает механизм формирования прибыли или убытка.
Этот отчет показывает причины изменения активов и пассивов
бухгалтерского баланса, который таким образом отражает следствия приведенных причин. То есть между бухгалтерским балансом и отчетом о прибылях и убытках существует тесная
взаимосвязь, которая выражается через важнейший показатель
бухгалтерской отчетности – финансовый результат хозяйственной деятельности организации. Прирост активов бухгалтерского
баланса образуется за счет превышения доходов над расходами,
разница между которыми определяется как прибыль. Полученная прибыль отражается в пассиве бухгалтерского баланса как
увеличение собственного капитала, а в отчете о прибылях и
убытках – как сальдо превышения доходов над расходами. С
другой стороны, уменьшение активов, представленных в бухгалтерском балансе, происходит в результате превышения расходов
над доходами организации, которое определяется как убыток.
Данная разница отражается в бухгалтерском балансе в уменьшении пассивов в виде собственного капитала, а в отчете о прибылях и убытках – как сальдо превышения расходов над доходами.
Таким образом, отчет о прибылях и убытках показывает, как из85
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
меняется собственный капитал организации под воздействием
доходов и расходов, осуществленных в отчетном периоде.
«Среди теоретиков давно идет дискуссия о том, что важнее,
баланс или отчет о финансовых результатах. Этот вопрос решался по-разному» [22]. Я.В. Соколовым приведены и проанализированы различные точки зрения по данной проблеме. Если этот
вопрос рассматривать только с точки зрения формирования и
представления информации о финансовых результатах в бухгалтерской отчетности, то формирование конечного финансового
результата отчетного периода отражается в отчете о прибылях и
убытках, а в бухгалтерском балансе показывается его включение
в состав собственного капитала.
2. Схемы построения отчета о прибылях
и убытках в России и международной практике
Формирование информации в отчете о прибылях и убытках
может осуществляться различными способами. Во-первых,
представление показателей различается по структуре отчета.
Структура отчета может быть двухсторонней (параллельной)
или последовательной. Кроме того, в теории бухгалтерского
учета предусматривается и матричная структура отчета [22].
Двухсторонняя (параллельная) структура отчета предусматривает отражение в левой части доходов, в правой части – расходов,
или наоборот – в левой расходов, в правой = доходов. Разность –
финансовый результат (прибыль или убыток) является балансирующим показателем и записывается на противоположную сторону: прибыль на сторону, где отражаются расходы, а убыток на
сторону, где отражаются доходы. Схематично структуру такого
отчета можно представить в виде таблицы 6.
Последовательная структура отчета предусматривает последовательное отражение доходов и расходов и разницы между
ними: сверху доходы, ниже расходы (или наоборот), разность,
как правило, внизу. Последовательная структура отчета предусматривает два способа группировки показателей. Первый способ – это когда все доходы объединяются в одну группу, а расходы – в другую. Разница представляет собой конечный финан86
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
совый результат всей деятельности организации. Такая структура отчета может иметь форму таблицы 7.
Таблица 6
Отчет о прибылях и убытках
Доходы
Сумма Расходы
Сумма
Доходы от обычной деяРасходы от обычной деятельности
тельности
Доходы от прочей деяРасходы от прочей деятельности
тельности
Всего
Всего
Таблица 7
Отчет о прибылях и убытках
Наименование показателя
Сумма
Доходы, связанные с финансово-хозяйственной деятельностью
Расходы, связанные с финансово-хозяйственной деятельностью
Прибыль (убыток) отчетного периода
Второй способ предусматривает группировку доходов и
расходов на основе выбранного классификационного признака.
В этом случае возникают промежуточные итоги, характеризующие результат определенного вида деятельности. Такой отчет
может иметь вид таблицы 8.
Таблица 8
Отчет о прибылях и убытках
Наименование показателя
Доходы от обычных видов деятельности
Расходы по обычным видам деятельности
Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности
Доходы от прочей деятельности
Расходы от прочей деятельности
Прибыль (убыток) от прочей деятельности
Прибыль (убыток) отчетного периода
87
Сумма
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
В экономической литературе способы группировки доходов
и расходов называют по-разному: одноступенчатым и многоступенчатым или одношаговым и многошаговым [15].
В международных стандартах финансовой отчетности
(МСФО 1) предусмотрено два формата отчета о прибылях и
убытках. Первый основан на классификации расходов по их характеру (формат затрат), второй – на классификации расходов по
их функциям (формат себестоимости). Оба формата позволяют
получить совершенно одинаковые результаты, но по-разному
раскрывают данные о формировании финансовых результатов. В
таблице 9 приведены соответствующие форматы отчета о прибылях и убытках.
Таблица 9
Общая концепция формирования прибыли
в отчете о прибылях и убытках [18. С. 541]
Формат затрат
Поступления от продажи (+)
Затраты на производство:
Формат себестоимости
Поступления от продажи (+)
Себестоимость проданной
продукции (-)
Управленческие расходы
Коммерческие расходы
материалы (-)
заработная плата (-)
амортизация (-)
прочие расходы (-)
Себестоимость запасов готовой
продукции и незавершенного производства:
на начало года (-)
на конец года (+)
Операционная прибыль
Операционный результат
от продажи (+, -)
Иные доходы и поступления (+)
Иные доходы и поступления (+)
Иные расходы и убытки (-)
Иные расходы и убытки (-)
Валовая балансовая прибыль
Валовая балансовая прибыль
Налог на прибыль
Налог на прибыль
Чистая прибыль
Чистая прибыль
В международных стандартах финансовой отчетности приведены примеры отчетов о прибылях и убытках.
88
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Форма отчета о прибылях и убытках, используемая в России
в настоящее время, является последовательной и составляется
многоступенчатым способом.
Форма отчета о прибылях и убытках, утвержденная приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67 н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», приведена в приложении.
3. Принципы построения
отчета о прибылях и убытках
При составлении отчета о прибылях и убытках следует соблюдать принципы, предусмотренные нормативными документами по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности, которые обобщены профессором П.С. Безруких [11]. Можно выделить пять экономических принципов составления отчета о
прибылях и убытках:
1. Принцип расчета финансового результата методом брутто. Этот принцип означает недопущение взаимозачета статей
доходов и расходов.
Метод нетто допускает суммирование однородных доходов
и расходов, при этом отражается только результат сложения.
Данный принцип должен применяться всеми хозяйствующими субъектами. Исключение допускается только на основе
отдельных правовых положений, например, для субъектов малого предпринимательства, в которых допускается упрощенная
система бухгалтерского учета и налогообложения.
2. Принцип детализации доходов и расходов по видам. Это
означает, что все доходы и расходы отчетного периода должны
быть структурированы определенным образом.
3. Принцип построения отчета о прибылях и убытках по
функциям управления. Этот принцип предполагает отнесение
доходов и расходов к определенным областям деятельности.
4. Принцип периодизации состоит в том, что в отчете о прибылях и убытках отражаются издержки и поступления, относящиеся к тому отчетному периоду, в котором была произведена
продукция.
89
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
5. Принцип разделения результата. В отчете о прибылях и
убытках доходы и расходы должны быть разделены таким образом, чтобы основные и прочие составляющие финансового результата были прозрачными (распознаваемыми). Такое разделение финансового результата позволяет внешним пользователям
бухгалтерской отчетности очистить полученный финансовый
результат от случайных факторов, а внутренним принимать соответствующие решения по максимизации прибыли и уменьшению убытков.
4. Формирование показателей отчета
о прибылях и убытках
Отчет о прибылях и убытках формируется в отличие от показателей бухгалтерского баланса на основании данных об оборотах по счетам бухгалтерского учета. Техника формирования
отчета о прибылях и убытках приведена в таблице 10.
Показатель «Текущий налог на прибыль» может определяться по данным бухгалтерского учета в соответствии с методикой,
изложенной в ПБУ 18/02. Для определения текущего налога на
прибыль производится расчет: условный расход по налогу на
прибыль (УРНП) + постоянные налоговые обязательства (ПНО)
+ отложенные налоговые активы (ОНА) – отложенные налоговые обязательства (ОНО) – постоянные налоговые активы
(ПНА). Суммы возникших отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств должны быть откорректированы на суммы их погашения. Сумма текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме налога, отраженной в декларации по налогу на прибыль.
В отчете о прибылях и убытках справочно приводится информация о постоянных налоговых обязательствах (активах).
Этот показатель рассчитывается как разница между оборотом по
Д-ту сч. 99 «Прибыли убытки», субсчет «Постоянные налоговые
обязательства» и оборотом по К-ту сч. 99 «Прибыли и убытки»,
субсчет «Отрицательное налоговое обязательство». Показатель
ПНО в форме № 2 приводится в круглых скобках.
90
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Таблица 10
Показатели формы отчета о прибылях и убытках
и порядок их формирования
Наименование показателя
Код
строки
1. Выручка (нетто) от прода- 010
жи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС,
акцизов и аналогичных обязательных платежей)
2. Себестоимость проданных 020
товаров, продукции, работ,
услуг
3. Валовая прибыль
4. Коммерческие расходы
029
030
5. Управленческие расходы
040
6. Прибыль (убыток) от про- 050
даж
Прочие доходы и расходы
7. Проценты к получению
060
Данные бухгалтерского учета
Оборот по К-ту сч. 90/1 «Выручка» –
Оборот по Д-ту сч. 90/3 «НДС» – Оборот по Д-ту сч. 90/4 «Акцизы» – и др.
налоги и платежи. Сумма выручки корректируется на сумму представленных
скидок (наценок), а также на сумму возникших суммовых разниц
Оборот по Д-ту сч. 90/2 «Себестоимость
продаж» и К-ту сч. 20 «Основное производство», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 41 «Товары», 42 «Торговая
наценка», 43 «Готовая продукция»
Разность строк 010 и 020
Оборот по Д-ту сч. 90/ субсчет «Коммерческие расходы» и К-ту сч. 44 «Расходы на продажу»
Оборот по Д-ту сч. 90/ субсчет «Управленческие расходы» и К-ту сч. 26 «Общехозяйственные расходы»
Оборот по Д-ту сч. 90/9 «Прибыль /
убыток от продаж» и К-ту сч. 99 «Прибыли убытки», если получена прибыль.
В случае убытка наоборот: оборот по Дту сч. 99 и К-ту сч. 90/9. Данный показатель определяется и расчетно: строка
029 – строка 030 – строка 040
Записываются суммы причитающихся в
соответствии с договорами к получению
дивидендов, процентов по облигациям,
депозитам и т.п. Суммы, причитающиеся от кредитных организаций за пользование средствами, находящимися на
счетах организации.
Оборот по Д-ту сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и Кту сч. 91/1 «Прочие доходы», аналитический счет «Проценты к получению»
91
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
8. Проценты к уплате
070
9. Доходы от участия в дру- 080
гих организациях
10. Прочие операционные 090
доходы (см. п. 7 ПБУ 9/99)
11. Прочие операционные 100
расходы (см. п. 11 ПБУ 10/99)
12. Внереализационные до- 120
ходы (см. п. 8 ПБУ 9/99)
13. Внереализационные рас- 130
ходы (см. п. 12 ПБУ 10/99)
14. Прибыль (убыток) до на- 140
логообложения
15. Отложенные налоговые 141
активы
16. Отложенные налоговые 142
обязательства
Отражаются суммы подлежащих в соответствии с договорами к уплате процентов по облигациям, депозитами т. п.,
проценты, уплачиваемые организацией
за предоставление ей кредитов, займов.
Оборот по Д-ту сч. 91/2 «Прочие расходы», аналитический счет «Проценты к
уплате» и К-ту счетов 66 «Расчеты по
краткосрочным кредитам и займам» и
67 «Расчеты по долгосрочным кредитам
и займам»
Отражаются доходы по вкладам в уставный капитал других организаций.
Оборот по Д-ту сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и Кту сч. 91/1 «Прочие доходы», аналитический счет «Доходы от участия в других организациях»
Оборот по К-ту сч. 91/1 «Прочие доходы», аналитический счет «Операционные доходы» и Д-ту разных счетов
Оборот по сч. 91/2 «Прочие расходы»,
аналитический счет «Операционные
расходы» и К-ту разных счетов
Оборот по К-ту сч. 91/1 «Прочие доходы», аналитический счет «Внереализационные доходы» и Д-ту разных счетов
Оборот по Д-ту сч. 91/2 «Прочие расходы», аналитический счет «Внереализационные расходы» и К-ту разных счетов
Определяется расчетным путем по формуле: строка 050 + строка 060 – строка
070 + строка 080 + строка 090 – строка
100 + строка 120 – строка 130
Оборот по Д-ту сч. 09 «Отложенные налоговые активы» – Оборот по К-ту сч.
09 «Отложенные налоговые активы»,
если оборот по К-ту > оборота по Д-ту,
то полученный показатель приводится в
круглых скобках
Оборот по К-ту сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства» – Оборот по Дту сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства», если оборот по К-ту >, то
показатель приводится в круглых скобках
92
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
17. Текущий налог на при- 150
быль
18. Чистая прибыль (убыток) 190
отчетного года
Сумма приводится по данным налогового учета
Показатель определяется расчетно:
стр. 140 – стр. 150 + стр. 141 – стр. 142,
если получается отрицательное значение, то убыток приводится в круглых
скобках
В форме отчета о прибылях и убытках включены также показатели «Базовая прибыль (убыток) на акцию» и «Разводненная
прибыль (убыток) на акцию». Требование о включении в бухгалтерскую отчетность информации о прибыли, приходящейся на
акцию, содержится в п. 27 ПБУ 4/99. Порядок формирования такой информации регламентируется Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на
одну акцию, которые утверждены приказом Минфина РФ от
21 марта 2000 г. № 29н.
Базовая прибыль (убыток) на акцию отражает часть прибыли (убытка) отчетного периода, причитающейся акционерам –
владельцам обыкновенных акций. Базовая прибыль на акцию
определяется как отношение базовой прибыли отчетного года к
средневзвешенному количеству акций, находящихся в обращении в течение отчетного года.
Базовая прибыль отчетного года определяется как разность
между прибылью, остающейся в распоряжении организации после налогообложения, и суммой дивидендов по привилегированным акциям, начисленным их владельцам за отчетный год.
Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного года, определяется
путем суммирования количества обыкновенных акций, находящихся в обращении на 1-е число каждого календарного месяца,
и делением полученной суммы на число календарных месяцев в
отчетном периоде.
Под разводнением прибыли понимается ее уменьшение
(увеличение убытка) в расчете на одну обыкновенную акцию в
результате возможного в будущем выпуска дополнительных
обыкновенных акций без соответствующего увеличения активов
общества. Величина разводненной прибыли (убытка) на акцию
показывает максимально возможную степень уменьшения при93
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
были (увеличение убытка) приходящейся на одну обыкновенную
акцию акционерного общества в случаях:
- конвертации всех конвертируемых ценных бумаг в обыкновенные акции;
- при исполнении всех договоров купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости.
Тестовые вопросы для самоконтроля
1. Расходы, связанные с получением операционных доходов,
отраженных по статье «Проценты к получению» в отчете о прибылях и убытках отражаются по статье:
1) «проценты к уплате»;
2) «прочие операционные расходы»;
3) «внереализационные расходы».
2. Полученные или подлежащие получению штрафы, пени,
неустойки за нарушение условий договоров в отчете о прибылях
и убытках отражаются по статье:
1) «проценты к получению»;
2) «внереализационные доходы»;
3) «прочие операционные доходы».
3. Какая из структур используется для формирования информации о финансовых результатах в действующей форме отчета о прибылях и убытках:
1) двухсторонняя структура;
2) последовательная структура;
3) матричная структура.
4. Формирование показателей о финансовых результатах в
действующей форме отчета о прибылях и убытках осуществляется:
1) сальдовым методом;
2) развернутым методом;
3) комбинированным.
94
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
5. Формирование информации в отчете о прибылях и убытках осуществляется по данным аналитического учета по счетам:
1) 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки»;
2) 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки», 09 «Отложенные налоговые активы», 77 «Отложенные налоговые обязательства»;
3) 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)».
6. Требование о включении в отчет о прибылях и убытках информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, содержится:
1) в законе «О бухгалтерском учете»;
2) в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»;
3) в ПБУ 1/98 «Учетная политика организации».
7. Прибыль на акцию является важнейшим оценочным показателем:
1) для всех предприятий, независимо от их организационноправовой формы;
2) для акционерных обществ;
3) для акционерных обществ, ценные бумаги которых обращаются на фондовом рынке.
8. Основанием признания доходов от продаж продукции согласно ПБУ 9/99 считают:
1) момент перехода права собственности на продукцию к
покупателю;
2) момент отгрузки товаров покупателю;
3) момент получения денежных средств от покупателя.
95
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
9. При оценке разводненной прибыли на акцию в расчет
принимается:
1) чистая (нераспределенная) прибыль организации за отчетный год, оставшаяся после уплаты налога на прибыль;
2) чистая (нераспределенная) прибыль организации за отчетный год, причитающаяся акционерам обыкновенных акций;
3) чистая (нераспределенная) прибыль организации за отчетный год, причитающаяся акционерам обыкновенных акций,
увеличенная на сумму дивидендов (процентов) по привилегированным акциям (облигациям), подлежащим конвертации в простые акции.
10. При оценке разводненной прибыли на акцию в расчет
принимается:
1) количество простых акций;
2) количество простых и привилегированных акций;
3) количество простых акций, увеличенных на возможный
прирост в результате конвертации привилегированных акций в
простые акции.
96
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Тема 5. Пояснения к бухгалтерскому
балансу и отчету о прибылях и убытках
1. Отчет об изменениях капитала (форма № 3)
Цель отчета об изменениях капитала – получение информации об источниках формирования собственного капитала организации за отчетный период и причинах его изменения.
ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» устанавливает, что отчет должен представлять информацию о показателях, повлиявших на увеличение и уменьшение (раздельно) капитала за отчетный период. Отчет об изменениях капитала содержит следующие числовые показатели, которые представлены в
таблице 11.
Таблица 11
Величина капитала на начало и конец отчетного периода
Увеличение капитала – всего Уменьшение капитала – всего
в том числе за счет:
в том числе за счет:
дополнительного выпуска ак- уменьшения номинала акций
ций
переоценки имущества
уменьшения количества акций
прироста имущества
реорганизации юридического
лица (разделение, выделение)
реорганизации юридического расходов, которые в соответстлица (слияние, присоедине- вии с правилами бухгалтерсконие)
го учета и отчетности относятся непосредственно на уменьшение капитала
доходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно на
увеличение капитала
97
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Рекомендованная Минфином РФ форма отчета имеет более
сложное строение. Она состоит из двух разделов и справки. При
заполнении формы, например, за 2005 год следует показать остатки капитала, как в целом, так и по каждому виду на 31.12.03;
01.01.04; 31.12.04; 01.01.05 и 31.12.05.
Раздел 1 «Изменения капитала» заполняется на основании
данных счетов 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал»,
83 «Добавочный капитал», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Графа 3 «Уставный капитал» отражает величину уставного
капитала на начало соответственно предыдущего и отчетного
года, зафиксированную в учредительных документах. Если учредители приняли решение об изменении величины уставного
капитала, то соответствующие изменения вносятся в учредительные документы, и только после этого делаются записи по
изменению уставного капитала.
При увеличении уставного капитала –Д-т счета 75 (83, 84) и
К-т счета 80
При уменьшении уставного капитала – Д-т счета 80 и К-т
счета 75 (84,81)
Если в течение отчетного года не было изменений величины
уставного капитала (что чаще всего и бывает на практике), то
величина уставного капитала, указанная по строкам «Остаток на
31 декабря предшествующего года», «Остаток на 1 января отчетного года», должна быть равна величине уставного капитала,
указанной по строке «Остаток на 31 декабря отчетного года».
Показатель, отражаемый по строке «Изменения в учетной
политике», обусловлен применением ПБУ 1/98 «Учетная политика организации». Согласно п. 20, 21 ПБУ 1/98 изменения в
учетной политике, оказавшие или способные оказать существенное влияние на результаты деятельности, должны быть оценены в денежном выражении и отражены в бухгалтерской отчетности.
Показатель, отражаемый по строке «Результат от переоценки объектов основных средств», обусловлен наличием у организации права не чаще одного раза в год (на начало отчетного периода) переоценивать основные средства. Результаты переоценки влияют на изменение добавочного капитала или
98
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
нераспределенной прибыли. При дооценке показатель отражается в графе «Добавочный капитал» и рассчитывается как сумма
разницы между оборотами по записям:
Д-т счета 01 «Основные средства»
К-т счета «Добавочный капитал» и
Д-т счета «Добавочный капитал»
К-т счета «Амортизация основных средств»
Если результаты уценки основных средств ниже величины
дооценки, которая проводилась ранее, показатель отражается в
графе «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Этот
показатель рассчитывается как сумма разницы между оборотами
по записям:
Д-т счета 84 Д-т счета 02
К-т счета 01 К-т счета 84
Показатель чистой прибыли должен представлять собой
сумму чистой прибыли, которая по окончании года списывается
со счета 99 «Прибыли и убытки» на кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Данный показатель
приводится в графе «Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)».
Сумма дивидендов, начисленных учредителям (участникам)
организации за счет нераспределенной прибыли, должна найти
отражение в строке «Дивиденды». Данный показатель отражается в круглых скобках, поскольку сумма начисленных дивидендов уменьшает чистую прибыль организации.
Показатель «Отчисления в резервный фонд» не влияет на
общую величину капитала организации, поскольку на сумму отчислений в этот фонд увеличивается резервный капитал и на эту
же сумму уменьшается нераспределенная прибыль. Тем не менее этот показатель необходим для полной и всесторонней характеристики вышеуказанных составляющих частей капитала.
Показатели по строке «Отчисления в резервный фонд» записываются в двух графах:
– «Резервный капитал» (положительное значение);
– «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (та же
сумма в отрицательном значении, она записывается в круглых
скобках).
99
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Таким образом, в графе «Итого» должен быть проставлен
ноль.
Следующие строки в отчете об изменениях капитала заполняются только юридическими лицами, зарегистрированными в
форме общества.
Показатели «Увеличение величины капитала за счет дополнительного выпуска акций» и «Увеличение величины капитала
за счет увеличения номинальной стоимости акций» отражают
величину изменения уставного капитала за счет соответственно
дополнительного выпуска акций и увеличения номинальной
стоимости акций.
Одной из причин изменения величины капитала является
реорганизация юридического лица. Сумма, на которую увеличивается капитал, приводится по строке «Увеличение величины
капитала за счет реорганизации юридического лица». Если произошло уменьшение величины капитала, то сумма уменьшения
указывается по строке «Уменьшение величины капитала за счет
реорганизации юридического лица».
При отражении результатов реорганизации следует пользоваться Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными приказом Минфина РФ от 20.05.03 №
44н.
Показатели «Уменьшение величины капитала за счет
уменьшения номинала акций» и «Уменьшение величины капитала за счет уменьшения количества акций» отражают величину
уменьшения уставного капитала за счет соответственно уменьшения номинала акций и уменьшения количества акций.
В форме № 3 приведены не все возможные причины увеличения и уменьшения капитала (например, эмиссионный доход,
увеличивающий добавочный капитал, направление добавочного
капитала на увеличение уставного капитала и т.п.). Поэтому каждая организация, исходя из конкретных условий своей хозяйственной деятельности, должна дополнять отчет об изменениях
капитала недостающими показателями.
В разделе II «Резервы» отражаются остатки резервов на начало и конец предыдущего и отчетного года.
100
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Показатели резервов сгруппированы следующим образом:
- резервы, образованные в соответствии с законодательством;
- резервы, образованные в соответствии с учредительными
документами;
- оценочные резервы (под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценение финансовых вложений, по сомнительным долгам);
- резервы предстоящих расходов (предстоящей оплаты отпусков, на ремонт основных средств, на гарантийный ремонт и
др.).
В данном разделе приводится информация о поступлении и
использовании средств по каждому виду резервов как в отчетном, так и в предыдущем году.
В разделе «Справки» указываются следующие показатели:
стоимость чистых активов организации; сумма целевого финансирования и поступлений, полученных из бюджета и внебюджетных фондов на различные цели (финансирование капитальных вложений, расходы по обычным видам деятельности) за отчетный и предыдущий годы.
Чистые активы – это стоимость оборотных и внеоборотных
активов, обеспеченных собственными средствами организации.
Другими словами, чистые активы – это стоимость имущества организации, которое свободно от долговых обязательств.
Стоимость чистых активов организации определяют, руководствуясь порядком, изложенным в приказе Минфина РФ №
10н и ФКЦБ РФ № 03-6/пз от 29.01.03 «О порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ». Под стоимостью
чистых активов акционерного общества понимается величина,
определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного
общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету. Расчет стоимости чистых активов приведен в
таблице 12.
В данных о величине прочих долгосрочных и краткосрочных обязательств приводятся суммы созданных в установленном
порядке резервов в связи с условными обязательствами и прекращением деятельности.
101
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Таблица 12
Расчет оценки стоимости чистых активов
акционерного общества
Наименование показателя
Код
строки
бухгалтерского
баланса
I. Активы
1. Нематериальные активы
2. Основные средства
3. Незавершенное строительство
4. Доходные вложения в материальные
ценности.
5. Долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения (за исключением
фактических затрат по выкупу собственных акций у акционеров)
6. Прочие внеоборотные активы (включая величину отложенных налоговых активов)
7. Запасы
8. Налог на добавленную стоимость по
приобретенным ценностям
9. Дебиторская задолженность (за исключением задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал)
10. Денежные средства
11. Прочие оборотные активы
12. Итого активы, принимаемые к расчету (сумма данных пунктов 1-11)
II. Пассивы
13. Долгосрочные обязательства по
займам и кредитам
14. Прочие долгосрочные обязательства
(включая величину отложенных налоговых обязательств)
15. Краткосрочные обязательства по
займам и кредитам
102
На нача- На конец
ло отчет- отчетноного года го года
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
16. Кредиторская задолженность
17. Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов
18. Резервы предстоящих расходов
19. Прочие краткосрочные обязательства
20. Итого пассивы, принимаемые к расчету (сумма данных пунктов 13-19)
21. Стоимость чистых активов акционерного общества (итого активы,
принимаемые к расчету (стр. 12) минус итого пассивы, принимаемые к
расчету (стр. 20)
2. Отчет о движении денежных средств
(форма №4)
Для осуществления производственно-хозяйственной деятельности организации нужны денежные средства. Внешним
пользователям бухгалтерской отчетности также необходима информация о наличии денежных средств для оценки платежеспособности и финансовой устойчивости организации.
Необходимость отчета о движении денежных средств объясняется характером информации, содержащейся в отчете. Данные о потоках денежных средств используются для анализа и
оценки:
1) перспективы возможностей организации создавать положительные потоки денежных средств – превышение денежных
поступлений над расходованием (оттоком) денежных средств;
2) для оценки перспективы выполнения обязательств по расчетам;
3) для оценки потребности в дополнительном привлечении
денежных средств со стороны;
4) для анализа причин расхождения между чистыми доходами организации, связанными с ними поступлениями и платежами денежных средств;
103
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
5) для анализа эффективности операций по финансированию
организацией инвестиционных сделок в денежной и безденежной формах.
В международной практике применяются два способа составления отчета – прямой и косвенный, которые различаются
только в части отражения потоков денежных средств по производственной деятельности.
Прямой способ предусматривает, что денежные потоки по
производственной деятельности представляются в отчете полностью по притокам и оттокам: приток денежных средств от покупателей, отток денежных средств на расчеты с поставщиками и
подрядчиками, на оплату труда и т. п.
Косвенный способ предусматривает представление только
чистых показателей притока и оттока денежных средств, например, чистой прибыли, амортизационных отчислений, изменения
остатка дебиторской и кредиторской задолженности.
Ни один из способов ни в одной стране не является единственно обязательным, однако Совет по стандартам бухгалтерского учета США, Комитет по международным стандартам финансовой отчетности рекомендует использовать прямой способ составления отчета как более информационно-насыщенный.
Российское ПБУ 4/99 предписывает составление отчета
только прямым способом. Он должен содержать следующие числовые показатели, которые представлены в таблице 13.
Отчет о движении денежных средств составляется за отчетный год и за аналогичный период предыдущего года. Показатели
отчета формируются на основании информации по счетам
50 «Касса» (кроме субсчета 50-3 «Денежные документы»),
51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные
счета в банках» и 57 «Переводы в пути» в валюте Российской
Федерации.
Остатки денежных средств на начало и конец отчетного периода рассчитываются путем суммирования сальдо счетов учета
денежных средств. Для избежания двойного счета следует устранить взаимные обороты между счетами учета денежных
средств.
104
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Таблица 13
Показатели, характеризующие движение денежных средств
Поступление денежных средств
1. Остаток на начало периода
2. Поступило:
2.1) от продажи продукции, товаров, работ, услуг
2.2) от продажи основных средств и
иного имущества
2.3) авансы полученные от покупателей и заказчиков
2.4) бюджетные ассигнования и
иное целевое финансирование
2.5) кредиты и займы полученные
Направлено денежных средств
3. Направлено (перечислено):
3.1) на оплату товаров, работ, услуг
3.2) на оплату труда
3.3) на отчисления в государственные внебюджетные фонды
3.4) на выдачу авансов
3.5) на финансовые вложения
3.6) на выплату дивидендов, процентов по ценным бумагам
2.6) дивиденды, проценты по фи- 3.7) на расчеты с бюджетом
нансовым вложениям
2.7) прочие поступления
3.8) на оплату процентов по полученным кредитам, займам
3.9) прочие выплаты и перечисления
4. Остаток на конец отчетного периода
При наличии (движении) денежных средств в иностранной
валюте отчет сначала составляется в иностранной валюте (по
каждому ее виду). Затем остатки и движение денежных средств в
иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату составления бухгалтерской отчетности, т.е. по курсу последнего дня отчетного периода. Полученные показатели при заполнении соответствующих строк формы
№ 4 суммируются.
Движение денежных средств определяется на основании
оборотов счетов учета денежных средств и показывается отдельно по видам деятельности: текущей, инвестиционной и финансовой. Понятие каждого вида деятельности дано в п. 15 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина РФ от 22.07.03
№ 67н.
105
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Текущей деятельностью считается деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной
цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности. В качестве примера текущей деятельности можно привести производство
промышленной, сельскохозяйственной продукции, выполнение
строительных работ, продажу товаров, оказание услуг общественного питания, заготовку сельскохозяйственной продукции,
сдачу имущества в аренду и др.
Инвестиционной деятельностью считается деятельность
организации, связанная с приобретением земельных участков,
зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных
активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; с
ведением собственного строительства, расходов на научноисследовательские, опытно-конструкторские и технологические
разработки; с осуществлением финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых,
вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций,
предоставление другим организациям займов и т.п.).
Финансовой деятельностью считается деятельность организации, в результате которой изменяется величина и состав
собственного капитала организации, заемных средств (поступление от выпуска акций, облигаций; предоставление другими
организациями займов; погашение заемных средств и т.п.).
По каждому виду деятельности указываются основные источники поступления и направления использования денежных
средств. В конце каждого раздела определяются чистые денежные средства как разница между поступлением и выбытием денежных средств по соответствующему виду деятельности. Эта
разница может быть как положительной, так и отрицательной.
Отрицательный показатель должен отражаться в круглых скобках.
Показатель «Чистое увеличение (уменьшение) денежных
средств и их эквивалентов» определяется алгебраической суммой показателей чистых денежных средств по всем видам деятельности. Этот показатель также может быть как положительным, так и отрицательным.
106
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Остаток денежных средств на конец отчетного периода определяется по формуле:
Ок = Он +/- Чу(у),
где Ок – остаток денежных средств на конец отчетного периода;
Он – остаток денежных средств на начало отчетного периода;
Чу(у) – чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их
эквивалентов.
Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов рассчитывается по формуле:
Чу(у) = Чт +/- Чи +/- Чф,
где Чт – чистые денежные средства от текущей деятельности;
Чи – чистые денежные средства от инвестиционной деятельности; Чф – чистые денежные средства от финансовой деятельности.
Если показатель «Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов» имеет отрицательное значение,
то он отражается в круглых скобках.
В конце формы № 4 приводится показатель «Величина
влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к
рублю». Этот показатель рассчитывается по формуле:
В = Оог – Опг,
где Опг и Оог – остатки денежных средств в иностранной валюте на конец предыдущего года, пересчитанные в рубли по курсу
ЦБ РФ соответственно на конец предыдущего года и на конец
отчетного года; В – величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю.
Значение показателя «Величина влияния изменений курса
иностранной валюты по отношению к рублю» может быть как
положительным (при превышении курса иностранной валюты),
так и отрицательным (при понижении курса иностранной валюты).
107
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
3. Приложение к бухгалтерскому балансу
(форма № 5)
Приложение к бухгалтерскому балансу является формой отчетности, в которой дается расшифровка отдельных статей бухгалтерского баланса. Приложение состоит из 10 разделов, но в
форме они не пронумерованы.
В разделе «Нематериальные активы» приводится расшифровка состава нематериальных активов в соответствии с
ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов». В частности, выделяются следующие группы нематериальных активов:
- объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности);
- организационные расходы;
- деловая репутация организации;
- прочие.
Данный раздел построен по балансовому принципу, в нем
показано наличие нематериальных активов на начало и конец
отчетного периода, а также поступление и выбытие нематериальных активов за отчетный период. Суммы по выбывшим активам показываются в круглых скобках. Нематериальные активы в
данном разделе отчета приводятся по первоначальной стоимости. Показатели формируются на основании данных аналитического учета по счету 04 «Нематериальные активы» из ведомости
№ 17 «Учет нематериальных активов и начисление амортизации» или аналогичного по назначению регистра.
Отдельно приводятся данные о начисленной амортизации
нематериальных активов на начало года и конец отчетного периода. Показывается общая сумма амортизации, в том числе по
видам нематериальных активов, но информация в «том числе»
не расшифрована. Показатели начисленной амортизации нематериальных активов заполняются на основании данных счета 05
«Амортизация нематериальных активов», если в учетной политике предусмотрено использование этого счета для учета начисленной амортизации, или по данным аналитического учета по
счету 04 «Нематериальные активы», если счет 05 не используется. В соответствии с ПБУ 14/2000 по организационным расходам
108
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
и деловой репутации амортизационные отчисления отражаются
в бухгалтерском учете и отчетности путем уменьшения их первоначальной стоимости.
В разделе «Основные средства» Приводится расшифровка
состава основных средств по группам в соответствии в Общероссийским классификатором основных фондов, утвержденным
постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г.
№ 359 (введен в действие с 1 января 1996 г.) Организация может
использовать также и Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г.
№ 1. В данном разделе выделены следующие группы основных
средств: здания, сооружения и передаточные устройства, машины и оборудование, транспортные средства, производственный и
хозяйственный инвентарь, рабочий скот, многолетние насаждения, другие виды основных средств, земельные участки и объекты природопользования, капитальные вложения на коренное
улучшение земель.
Раздел «Основные средства» построен по балансовому
принципу: приводятся показатели на начало и конец отчетного
периода и данные о поступивших и выбывших за отчетный период объектах основных средств. Суммы по выбывшим в отчетном периоде основным средствам отражаются в круглых скобках.
Основные средства в приложении к бухгалтерскому балансу
в отличие от самого бухгалтерского баланса отражаются по первоначальной (восстановительной) стоимости. Источником информации для заполнения показателей являются данные регистров аналитического учета по счету 01 «Основные средства», таких как карточки учета основных средств или иных аналогичных
по назначению регистров.
В разделе «Основные средства» отдельно приводятся данные о начисленной амортизации по всем основным средствам, в
том числе по трем укрупненным группам: здания и сооружения,
машины, оборудование и транспортные средства и другие.
Показатели начисленной амортизации основных средств
формируются на основании данных аналитического учета по
счету 02 «Амортизация основных средств».
109
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
В этом же разделе приводится первоначальная (восстановительная) стоимость на начало отчетного года и на конец отчетного периода основных средств, переданных и полученных в
аренду и переведенных на консервацию, а также отражаются
данные об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и
находящихся в процессе государственной регистрации.
Справочно на начало отчетного и предыдущего годов показывается результат от переоценки основных средств в части первоначальной (восстановительной) стоимости и суммы амортизации, а также приводятся данные об изменении стоимости объектов основных средств в результате достройки, дооборудования,
реконструкции, частичной ликвидации.
В разделе «Доходные вложения в материальные ценности» приводится расшифровка состава доходных вложений в
материальные ценности, в частности выделяются следующие
группы: имущество для передачи в лизинг, имущество, предоставляемое по договору проката, прочие.
Доходные вложения в материальные ценности показываются по первоначальной стоимости. Источником информации для
заполнения показателей являются данные аналитического учета
по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
Данный раздел построен, как и предыдущие разделы, по балансовому принципу. Суммы по выбывшим в отчетном периоде
доходным вложениям в материальные ценности отражаются в
круглых скобках.
Здесь же отражается сумма начисленной амортизации в целом по доходным вложениям в материальные ценности на начало и конец отчетного года. Эти сведения заполняются на основании данных аналитического учета по счету 02 «Амортизация
основных средств».
Раздел «Расходы на научно-исследовательские, опытноконструкторские и технологические работы» (далее расходы
на НИОКР) предусмотрен для организаций, которые выполняют
НИОКР собственными силами или являются заказчиками по
этим видам работ. Учет расходов на НИОКР и порядок раскрытия информации о НИОКР в бухгалтерской отчетности регулируется ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские,
опытно-конструкторские и технологические работы», утвер110
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
жденным приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. за
№ 115н.
Раздел построен по балансовому принципу. Расходы на
НИОКР показываются как в целом, так и по каждому виду НИОКР на начало и конец отчетного года, а также приводится информация о расходах на НИОКР, произведенных и списанных в
отчетном году. Суммы расходов, списанных в отчетном году,
приводятся в круглых скобках.
Справочно отражается сумма расходов по незаконченным
НИОКР на начало и конец отчетного года, а также сумма расходов на НИОКР, не давших положительных результатов и отнесенных на внереализационные расходы в отчетном и предыдущих годах.
Источником информации для заполнения этого раздела являются данные синтетического и аналитического учета по счетам 04 «Нематериальные активы», 08 «Вложения во внеоборотные активы» и 91 «Прочие доходы и расходы».
Раздел «Расходы на освоение природных ресурсов» предусмотрен для организаций, ведущих освоение природных ресурсов. Расходами на освоение природных ресурсов признаются
расходы организации на геологическое изучение недр, разведку
полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера и другие. Расходы на освоение природных ресурсов
должны учитываться обособленно от других расходов организации, так как эти расходы произведены в отчетном периоде, а относятся к будущим отчетным периодам. Учет этих расходов ведется на счете 97 «Расходы будущих периодов», а затем они
подлежат равномерному включению в состав расходов по обычным видам деятельности.
Расходы на освоение природных ресурсов отражаются как в
общей сумме, так и по видам. Данный раздел построен по балансовому принципу. Информация приводится по состоянию на начало и конец отчетного периода, а также показывается сумма
расходов, произведенных и списанных в отчетном году. Суммы
расходов, списанных в отчетном году, показываются в круглых
скобках.
В разделе «Расходы на освоение природных ресурсов» справочно приводятся суммы расходов по участкам недр, незакон111
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ченных поиском и оценкой месторождений, разведкой и (или)
гидрогеологическими изысканиями и прочими аналогичными
работами, а также сумма расходов на освоение природных ресурсов, отнесенных в отчетном периоде на внереализационные
расходы как безрезультатные.
Источником информации для заполнения этого раздела являются данные синтетического и аналитического учета по счетам учета расходов по обычным видам деятельности, счету 97
«Расходы будущих периодов» и счету 91 «Прочие доходы и расходы».
В разделе «Финансовые вложения» дается расшифровка
«Долгосрочных финансовых вложений» (строка 140) и «Краткосрочных финансовых вложений» (строка 250) бухгалтерского
баланса в разрезе видов финансовых вложений в соответствии с
ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденного приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н. Финансовые
вложения подразделяются на следующие группы:
- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций;
- государственные и муниципальные ценные бумаги;
- ценные бумаги других организаций;
- предоставленные займы;
- депозитные вклады;
- прочие.
Из общей суммы финансовых вложений выделяется и приводится в отдельной строке сумма финансовых вложений,
имеющих текущую рыночную стоимость, к которым относятся
котируемые ценные бумаги и другие финансовые вложения, текущая рыночная стоимость которых документально подтверждена.
Справочно по состоянию на начало и конец отчетного периода показываются:
- изменение стоимости в результате корректировки оценки
финансовых вложений, имеющих текущую рыночную стоимость;
- разница между первоначальной и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг, отнесенных на финансовый результат.
112
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Показатели раздела формируются на основании данных синтетического и аналитического учета по счету 58 «Финансовые
вложения».
В разделе «Дебиторская и кредиторская задолженность»
расшифровываются суммы дебиторской и кредиторской задолженности, отраженной в бухгалтерском балансе. Причем дебиторская и кредиторская задолженность подразделяется на краткосрочную и долгосрочную и показывается раздельно. Показатели отражаются по состоянию на начало отчетного года и на
конец отчетного периода.
Источником информации для заполнения этого раздела являются данные синтетического и аналитического учета по счетам расчетов. Показатели дебиторской задолженности формируются на основании дебетовых остатков по счетам, кредиторской задолженности – на основании кредитовых остатков.
В разделе «Расходы по обычным видам деятельности (по
элементам затрат)» приводятся данные за отчетный период и
предыдущий год о затратах организации, сгруппированных по
элементам затрат в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 6 мая
1999 г. №33н. Затраты сгруппированы по следующим элементам:
- материальные затраты;
- затраты на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- амортизация;
- прочие затраты.
Показатели формируются на основании данных регистров
аналитического и синтетического учета по счетам затрат.
Показатели этого раздела приводятся без учета внутрихозяйственного оборота, то есть без затрат, связанных с передачей
изделий, продукции, работ, услуг внутри организации для нужд
собственного производства, обслуживающих хозяйств, без затрат по браку и т.п.
Для обеспечения соответствия показателей расходов по
обычным видам деятельности, приведенным в данном разделе,
суммам, указанным в отчете о прибылях и убытках, отдельно
приводится информация об изменении остатков незавершенного
113
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
производства, расходов будущих периодов и резервов предстоящих расходов.
Показатели данного раздела заполняются на основании данных синтетического и аналитического учета расходов по обычным видам деятельности, а также по счетам 96 «Резервы предстоящих расходов» и 97 «Расходы будущих периодов».
В разделе «Обеспечения» расшифровываются показатели,
содержащиеся в справке бухгалтерского баланса о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах. Обеспечение (гарантия) представляет собой документ, в котором одна организация гарантирует другой организации выполнение обязательств в
определенный срок и на определенную сумму и подтверждает,
что готова погасить задолженность, если она образуется вследствие неисполнения обязательств.
В этом разделе приведены данные о векселях полученных и
векселях выданных. Кроме того, отдельно по видам включена
информация об обеспечениях полученных и выданных. В частности содержатся данные об имуществе, находящемся в залоге,
которое расшифровывается по трем статьям, объекты основных
средств, ценные бумаги и иные финансовые вложения и прочие.
Показатели раздела формируются на основании данных аналитического учета по забалансовым счетам 008 «Обеспечения
обязательств и платежей полученные» и 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». На счете 008 учитывается информация о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также об обеспечениях, полученных под товары, переданные другим
организациям (лицам). На счете 009 отражается информация о
наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей.
Раздел «Государственная помощь» заполняется организациями, получившими бюджетные средства (кредиты). Показатели данного раздела должны формироваться в соответствии с
правилами ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», которое утверждено приказом Минфина России от 16 октября 2000 г
№ 92н.
114
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ПБУ 13/2000 не распространяется на бюджетные и некоммерческие организации, кредитные организации, а также на организации, работающие по государственным тарифам.
В разделе отражаются два показателя:
1) сумма полученных бюджетных средств за отчетный период и за предыдущий год. Полученные средства показываются
как общей суммой, так и в том числе по видам.
2) сумма полученных бюджетных кредитов, как в общей
сумме, так и по видам. Данные показываются по состоянию на
начало отчетного года и на конец отчетного периода, кроме того,
приводятся данные о полученных и возвращенных кредитах в
отчетном году.
Источником информации для заполнения раздела являются
данные синтетического и аналитического учета по счетам 66
«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты
по долгосрочным кредитам и займам» и 86 «Целевое финансирование».
115
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Тема 6. Пояснительная записка –
текстовая часть бухгалтерской
(финансовой) отчетности
П
ояснительная записка является обязательной составной частью годовой бухгалтерской отчетности. Она
должна содержать существенную информацию об
организации, ее финансовом положении, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности. В ней прежде
всего должна быть приведена информация, не нашедшая отражения в формах годовой бухгалтерской отчетности, но обязательность раскрытия которой определена в п. 27 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» и другими положениями по
бухгалтерскому учету.
Структура и содержание пояснительной записки не регламентированы нормативными документами, поэтому каждая организация составляет ее по своему усмотрению. Рассмотрим основные элементы, которые должна содержать пояснительная записка.
Сведения об организации
Краткая характеристика организации включает следующую
информацию:
- полное и (в случае, если имеется) сокращенное наименование юридического лица, в том числе фирменное наименование;
- организационно-правовая форма собственности;
- адрес (место нахождения) постоянно действующего исполнительного органа юридического лица;
- сведения об учредителях юридического лица;
- сведения об исполнительных и контрольных органах юридического лица. При этом указываются не только фамилии и
должности членов совета директоров (наблюдательного совета),
членов исполнительного органа, но и общая сумма выплаченного им вознаграждения. Приводятся все виды выплаченного воз116
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
награждения (оплата труда, премии, комиссионные и иные имущественные предоставления (льготы и привилегии));
- способ создания юридического лица – создание или реорганизация;
- сведения о правопреемстве – для юридических лиц, созданных в результате реорганизации иных юридических лиц, для
юридических лиц, в учредительные документы которых вносятся изменения в связи с реорганизацией, а также для юридических лиц, прекращающих деятельность в связи с реорганизацией;
- размер указанного в учредительных документах коммерческой организации уставного капитала (складочного капитала,
уставного фонда, паевых взносов или другого);
- сведения о лицензиях, полученных юридическим лицом.
В пояснительной записке следует привести информацию,
необходимую для получения полной и объективной картины о
финансовом положении, финансовых результатах деятельности
организации за отчетный период и изменениях в ее финансовом
положении:
- краткую характеристику деятельности организации (текущей, инвестиционной и финансовой);
- основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие
в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации. Оказать существенное влияние на финансовое положение и результаты деятельности организации могут следующие
факторы: реорганизация (ликвидация) юридического лица, прекращение операций (виды деятельности), макроэкономические
условия (инфляция и др.), расширение (сужение) рынков продаж
продукции, существенное изменение режимов налогообложения
и (или) структуры продаж товаров, продукции, работ, услуг, которые влияют на налоговые обязательства организации, выход
(вход) юридических лиц из сферы консолидации;
- решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской
отчетности и распределения прибыли, оставшейся в распоряжении организации;
117
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Раскрытие учетной политики
Организация должна раскрыть в пояснительной записке к
бухгалтерской отчетности принятые при формировании учетной
политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности. Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской
отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации. Таким образом, к данному разделу пояснений не относятся организационно-технические аспекты
учетной политики – рабочий план счетов, формы первичной документации, порядок проведения инвентаризации имущества и
обязательств, правила документооборота. К способам ведения
бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской
отчетности, относятся способы амортизации основных средств,
нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ,
услуг и т.д.
Изменения учетной политики, вызвавшие корректировку
бухгалтерской отчетности, должны быть раскрыты в пояснительной записке вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку (п. 21 ПБУ 1/98). Информация о них должна, как минимум, включать:
- причины изменения учетной политики, в числе которых
могут быть изменения законодательства РФ или нормативных
актов по бухгалтерскому учету, разработка организацией новых
способов ведения бухгалтерского учета, существенное изменение условий деятельности (реорганизация, смена собственников,
изменение видов деятельности и т.п.);
- оценку последствий изменений в денежном выражении;
- указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов,
предшествующих отчетному, скорректированы.
118
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января
года, следующего за годом его утверждения соответствующим
организационно-распорядительным документом (приказом).
Раскрытие информации о применении правил,
установленных нормативными актами
по бухгалтерскому учету
В пояснительной записке должно быть указано, что бухгалтерская отчетность сформирована исходя из действующих в
России правил бухгалтерского учета и отчетности, кроме случаев, когда организация допустила при формировании бухгалтерской отчетности отступления от этих правил (п. 25 ПБУ 4/99).
В пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они
не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и
финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием (п. 4 ст.13 Федерального закона «О бухгалтерском учете»). В противном случае неприменение правил
бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства РФ о бухгалтерском учете.
В пояснительной записке должны быть раскрыты причины,
вызвавшие необходимость существенного отступления от действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и
отчетности. Здесь же следует указать, как допущенное отступление влияет на понимание состояния финансового положения организации, отражение финансовых результатов ее деятельности
и изменений в ее финансовом положении. Организация должна
обеспечить подтверждение оценки (в денежном выражении) последствий отступления от правил бухгалтерского учета и отчетности, действующих в Российской Федерации.
Изменения в формах бухгалтерской отчетности
При составлении бухгалтерской отчетности организация последовательно от одного отчетного периода к другому должна
придерживаться принятых ею содержания и форм отчетности.
Их изменение допускается в исключительных случаях, например
119
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
при смене вида деятельности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение обоснованности каждого изменения. Существенное изменение должно быть раскрыто в пояснительной
записке вместе с указанием вызвавших его причин (п. 9 ПБУ
4/99).
Расшифровка показателей, агрегированных
в бухгалтерской отчетности
Показатели по отдельным видам активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в
бухгалтерской отчетности общей суммой. Делается это в тех
случаях, когда каждый из показателей в отдельности несущественен для оценки финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности заинтересованными пользователями. Такие показатели должны быть раскрыты в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.
Раскрытие информации о курсовых разницах
В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности согласно ПБУ 3/2000 раскрывается:
- величина курсовых разниц, отнесенных на счет учета финансовых результатов;
- величина курсовых разниц, отнесенных на иные счета бухгалтерского учета;
- курс Центрального банка РФ, действовавший на дату составления бухгалтерской отчетности.
Раскрытие информации о государственной помощи
В этот раздел включаются данные о государственной помощи, предоставленной в форме субвенций, субсидий, бюджетных
кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств), а
также в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), и в прочих формах.
В пояснительной записке подлежит раскрытию как минимум
следующая информация в отношении государственной помощи:
120
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- характер и величина бюджетных средств, признанных в
бухгалтерском учете в отчетном году;
- назначение и величина бюджетных кредитов;
- характер прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает экономические выгоды;
- не выполненные по состоянию на отчетную дату условия
предоставления бюджетных средств и связанных с ними условных обязательств и условных активов.
Раскрытие информации о кредитах, займах
В пояснительной записке подлежит раскрытию как минимум
следующая информация о кредитах и займах согласно ПБУ
15/01:
- о наличии и изменении величины задолженности по основным видам займов, кредитов;
- о величине, видах, сроках погашения выданных векселей и
размещенных облигаций;
- о сроках погашения основных видов займов, кредитов и
других заемных обязательств;
- о суммах затрат по займам и кредитам, включенных в операционные расходы и в стоимость инвестиционных активов;
- о величине средневзвешенной ставки займов и кредитов
(при ее применении).
Раскрытие информации об участии
в совместной деятельности
В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности в соответствии с ПБУ 20/03 подлежит раскрытию следующая информация об участии в совместной деятельности:
- цель совместной деятельности (производство продукции,
выполнение работ, оказание услуг) и вклад в нее;
- способ извлечения экономической выгоды или дохода (совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы, совместная деятельность;
- классификация отчетного сегмента (операционный или
географический);
121
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности;
- суммы доходов, расходов, прибыли и убытков, относящихся к совместной деятельности.
Раскрытие информации о событиях после отчетной даты
Порядок отражения в бухгалтерской отчетности организаций событий после отчетной даты установлен ПБУ 7/98.
Данное Положение по бухгалтерскому учету определяет событие после отчетной даты как факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое
состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.
К событиям после отчетной даты относятся:
- события, подтверждающие существование на отчетную дату хозяйственных условий, в которых организация вела свою
деятельность (отражаются в бухгалтерской отчетности (путем
уточнения) в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода);
- события, свидетельствующие о возникших после отчетной
даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет
свою деятельность (отражаются в бухгалтерской отчетности (путем раскрытия) в пояснительной записке).
Раскрытие условных активов и обязательств
Порядок раскрытия в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности условных активов и обязательств регулируется
ПБУ 8/01. Под условным активом понимается такое последствие
условного факта, которое в будущем с очень высокой (95 –
100%) или высокой (50 – 95%) степенью вероятности приведет к
увеличению экономических выгод организации. Условные активы на счетах бухгалтерского учета не отражаются, и они не подлежат оценке в денежном выражении.
Информация об условных активах раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за от122
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
четный период в том случае, если существует высокая (50-95%)
или очень высокая (95-100 %) вероятность того, что организация
их получит. Раскрываемая информация об условных активах не
должна содержать указания на степень вероятности или величину оценки условного актива.
Под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой (95 –
100%) или высокой (50 – 95%) степенью вероятности может
привести к уменьшению экономических выгод организации.
Существует два типа условных обязательств:
I тип: существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины или срока исполнения которого
существует неопределенность;
II тип: возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией.
Информация по условным обязательствам II типа подлежит
раскрытию в пояснительной записке. Условные обязательства
организация оценивает в денежном выражении.
Раскрытие информации об аффилированных лицах
Необходимость отражения информации об аффилированных
лицах в бухгалтерской отчетности организаций определена в
ПБУ 4/99. Информация об аффилированных лицах включается в
пояснительную записку в виде отдельного раздела.
Порядок раскрытия этой информации в бухгалтерской отчетности определен ПБУ 11/2000. Субъекты малого предпринимательства могут не применять это ПБУ.
Данное положение используется акционерными обществами
(кроме кредитных организаций), в том числе при составлении
ими сводной бухгалтерской отчетности (в случае наличия у акционерных обществ дочерних и зависимых обществ).
ПБУ 11/2000 не применяется:
- при составлении отчетности для внутренних целей организации;
- для отчетности, представляемой в органы статистики;
123
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- при формировании отчетности, предоставляемой кредитным организациям в соответствии с их требованиями и для иных
специальных целей.
В бухгалтерской отчетности организаций раскрывается информация об аффилированных лицах, которые:
- контролируют данную организацию или оказывают не нее
значительное влияние;
- находятся под контролем или значительным влиянием
данной организации.
К информации об аффилированных лицах, которая должна
отражаться в бухгалтерской отчетности, относятся данные об
операциях между организацией и аффилированными лицами по
передаче каких-либо активов или обязательств (приобретение,
продажа ценностей, арендные отношения, предоставление и получение займов, гарантий и залогов и т.д.). Если эти операции
имели место, то по каждому аффилированному лицу раскрывается информация о характере отношений с ним (контроль или
оказание значительного влияния), виды и объем операций с данным лицом, методы определения цен по каждому виду операций
и др.
В ряде случаев информация об операциях с аффилированными лицами может не раскрываться в бухгалтерской отчетности. Перечень таких случаев дан в п. 9 ПБУ 11/2000, и они касаются информации о сделках между головной организацией и дочерними обществами или между дочерними обществами,
входящими в одну и ту же группу взаимосвязанных организаций, поскольку эти сделки не приводят к изменению активов и
обязательств группы в целом.
Если в отчетном периоде не было операций с аффилированным лицом по передаче активов или обязательств, но оно контролирует организацию, то организация в бухгалтерской отчетности должна описать характер отношений с этим лицом (владение контрольным пакетом акций, владение более чем 20 %
голосующих акций, но имеющее возможность определять решения, принимаемые организацией).
Перечень аффилированных лиц, информация о которых раскрывается в бухгалтерской отчетности, устанавливается органи124
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
зацией. Вышеуказанный перечень для сводной бухгалтерской
отчетности определяет головная организация.
Для возможности получения такой информации организация
должна вести бухгалтерский учет в соответствующих аналитических разрезах.
Раскрытие информации по сегментам
Раскрытие информации о сегментах деятельности предусмотрено в ПБУ 4/99 и ПБУ 12/2000. Более подробно этот вопрос рассмотрен в Теме 8 «Отчетность по сегментам».
Раскрытие информации по прекращаемой деятельности
Организация в годовой бухгалтерской отчетности раскрывает следующую информацию по прекращаемой деятельности согласно ПБУ 16/02:
1) описание прекращаемой деятельности (операционный или
географический сегмент прекращаемой деятельности, дату признания деятельности прекращаемой, дату или период, в котором
ожидается завершение прекращения деятельности организации,
если они известны или определены);
2) стоимость активов и обязательств организации, предполагаемых к выбытию или погашению в рамках прекращения деятельности;
3) суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, а также сумму начисленного налога на прибыль,
относящиеся к прекращаемой деятельности;
4) движение денежных средств, относящихся к прекращаемой деятельности в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в течение текущего отчетного периода.
При этом информацию пунктов 3, 4 рекомендуется раскрывать в отчете о прибылях и убытках, отчете о движении денежных средств. Она может быть представлена в пояснительной записке.
125
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Раскрытие информации о прибыли,
приходящейся на одну акцию
Согласно Методическим рекомендациям по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, в бухгалтерской отчетности акционерного общества отражаются следующие показатели:
- базовая прибыль (убыток) на акцию, а также величины базовой прибыли (убытка) и средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении, используемые при
ее расчете;
- разводненная прибыль (убыток) на акцию, а также величины скорректированных базовой прибыли (убытка) и средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении, используемые при ее расчете.
126
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Тема 7. Сводная и консолидированная
бухгалтерская отчетность
1. Определение сводной и консолидированной
отчетности, ее значение
П
о степени обобщения отчетных данных различают
первичные отчеты, сводные и консолидированные.
Первичная бухгалтерская отчетность – это индивидуальная отчетность одной организации, которую представляет самостоятельное юридическое лицо.
Сводная отчетность – это отчетность одной организации как
самостоятельного юридического лица, но имеющей филиалы,
представительства и иные структурные подразделения. Такая
отчетность составляется построчным суммированием отчетных
данных.
Консолидированная отчетность – это отчетность группы
взаимосвязанных организаций, каждая из которых является самостоятельным юридическим лицом. Эта отчетность составляется на основе индивидуальной бухгалтерской отчетности организаций, входящих в группу, путем обобщения данных по определенным правилам.
Следует отметить, что в нормативных документах Российской Федерации нет различий в понимании сводной и консолидированной отчетности. Так, в соответствии с Положением по
ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, которое утверждено 29 июля 1998 г. № 34н с последующими изменениями и дополнениями, сводную бухгалтерскую отчетность
составляют организации в случае наличия у них дочерних и зависимых обществ. В данную отчетность включаются показатели
обществ, находящихся на территории страны и за ее пределами.
Если учредительными документами объединений юридических лиц, созданных на добровольных началах, предусмотрено
представление сводной бухгалтерской отчетности, то она фор127
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
мируется по правилам, установленным Минфином РФ для составления сводной отчетности. Самостоятельного ПБУ, регламентирующего составление сводной бухгалтерской отчетности,
нет, вместо него действуют устаревшие Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской
отчетности, утвержденные приказом Минфина РФ от
30.12.1996 г. № 112 (с изменениями и дополнениями, внесенными приказом Минфина России от 12.05 1999 г. № 36н).
В отличие от российской, в международной практике вопросы составления консолидированной отчетности разработаны более детально. Так, в МСФО проблемам составления консолидированной отчетности посвящены пять стандартов:
1. МСФО(IFRS 3) Объединение бизнеса, который с
01.04.2004 г. заменил МСФО(IAS)22;
2. МСФО(IAS)24 Раскрытие информации о связанных сторонах;
3. МСФО(IAS)27 Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность;
4. МСФО(IAS)28 Учет инвестиций в ассоциированные компании;
5. МСФО(IAS)31 Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности.
В России в настоящее время осуществляется активный переход на МСФО, в том числе и в области составления консолидированной отчетности. В плане мероприятий по реформированию
бухгалтерского учета Концепции развития бухгалтерского учета
и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу вопросы консолидации занимают существенное место.
Данный документ определяет необходимость составления консолидированной отчетности по МСФО. Сложность данного перехода заключается в создании нормативно-правовой базы, регулирующей не только порядок составления и представления такой отчетности, но и порядок организации и ведения
консолидированного учета. Первый шаг в этом направлении уже
сделан: разработан Государственной Думой и принят в двух
чтениях законопроект о консолидированной финансовой отчетности. Именно этот документ законодательно должен закрепить
обязанность групп компаний составлять и представлять консо128
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
лидированную финансовую отчетность, причем ее составление
должно проводиться в порядке, предусмотренном МСФО.
Вышеупомянутой Концепцией в практику формирования
консолидированной отчетности введено понятие «консолидированная финансовая отчетность». Она рассматривается как разновидность бухгалтерской отчетности, которая предназначена для
характеристики финансового положения и финансовых результатов деятельности группы хозяйствующих субъектов, основанной на отношениях контроля. Данное определение по основным
характеристикам совпадает с понятием консолидированной отчетности в международных стандартах финансовой отчетности.
Так, в МСФО(IAS)27 говорится: «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность – это финансовая отчетность
группы компаний, составленная как финансовая отчетность единой компании».
Консолидированная отчетность составляется не только по
группе организаций и компаний, но и в случае объединения и
реорганизации организаций.
Консолидация – это объединение некоторых элементов по
определенным признакам.
Объединение хозяйственных обществ происходит в основном в двух формах:
1. Без образования юридического лица путем объединения
двух и более хозяйственных обществ в группу на основе экономико-правовой зависимости одних от других. Это может быть
контролируемая группа хозяйственных обществ, концерн, холдинг. В этом случае составляется консолидированная отчетность
объединенных юридических лиц за каждый отчетный период.
2. С образованием юридического лица на основе объединения двух или нескольких обществ. Это может происходить в
форме слияния хозяйственных обществ, путем присоединения
(поглощения) одного общества к другому или путем приобретения (покупки). В этом случае консолидация отчетности осуществляется в момент объединения, а затем составляется отчетность одного юридического лица.
Крупные хозяйственные общества создают ряд дочерних
обществ, с тем чтобы реорганизовать бизнес в группу отдельных
юридических лиц под контролем основного акционерного обще129
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ства. В объединении контролируемых организаций юридическое
лицо не совпадает с экономическим объектом управления. Несколько юридических лиц составляют объединенный экономический объект, управляемый из единого центра – материнского
общества, которое также является самостоятельным юридическим лицом. Консолидированный бухгалтерский отчет охватывает деятельность всех организаций (хозяйственных обществ),
которые контролируются основным материнским обществом и
входят в сферу его консолидации.
Контролируемые хозяйственные общества определяются наличием права у материнского общества принимать решения о
принципах финансовой, производственной, коммерческой деятельности, предлагать и избирать советы директоров, иные руководящие органы, утверждать бюджет и т. п.
Контроль материнского общества считается существенным,
когда оно владеет непосредственно, или через свои дочерние
общества более чем половиной акций акционерного общества,
дающих право голоса, или более чем половиной долей уставного
капитала общества с ограниченной ответственностью. Контроль
существует и тогда, когда материнское общество владеет меньше чем половиной голосующих акций, но в соответствии с уставом дочернего общества или по договору с ним имеет возможность:
1) определять принципы деятельности дочернего общества;
2) назначать или отстранять более половины членов совета
директоров или аналогичного органа управления дочерним обществом;
3) пользоваться правом решающего голоса в совете директоров дочернего общества.
Схемы взаимосвязей компаний группы
Определение состава группы компаний, отчеты которых
подлежат включению в консолидированную отчетность, является важным подготовительным этапом. Для определения состава
группы решающим будет наличие контроля, который может
быть как прямым, так и косвенным, т.е. через другие компании.
Возможны разные варианты взаимосвязей. Приведем примеры.
130
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Вариант 1.
Компания А
60%
Компания Б
Компания А имеет 60% обыкновенных акций с правом голоса в дочерней
компании Б. Консолидированную отчетность будет составлять материнская компания А с включением в нее отчетности
компании Б, т.к. они образуют группу.
Вариант 2.
Компания А
Компания Б
55%
Компания В
40%
Компания Г
60%
В консолидированную отчетность будут включены данные
компаний А, Б, Г. Отчеты компании В в консолидированную отчетность включены не будут.
Вариант 3.
Компания Б является дочерней по отношению к А. Компания В является дочерней по от60%
ношению к Б и в то же время она
10%
Компания Б
является внучатой по отношению
к А. В консолидированную от51%
четность группы будут включены
отчеты компаний А, Б и В. ПриКомпания В
чем доля реального участия А в
капитале В будет определяться расчетным путем:
60% * 51% = 30,6 % и плюс доля прямого участия:
30,6% + 10 % = 40,6 %
Возможны и другие схемы взаимосвязи.
131
Компания А
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
2. Условия включения в сводную отчетность
данных бухгалтерской отчетности
дочерних и зависимых обществ
Бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется
в сводную бухгалтерскую отчетность при наличии хотя бы одного из условий:
- головная организация обладает более 50 процентов голосующих акций акционерного общества или более 50 процентов
уставного капитала общества с ограниченной ответственностью;
- головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с заключенным между головной организацией и дочерним обществом договором;
- в случае наличия у головной организации иных способов
определения решений, принимаемых дочерним обществом.
Данные о зависимых обществах включаются в сводную бухгалтерскую отчетность, если головная организация имеет более
20 процентов голосующих акций акционерного общества или
более 20 процентов уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.
Данные о дочернем или зависимом обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность если:
- доля голосующих акций или доля в уставном капитале дочернего общества или зависимого общества приобретены на
краткосрочный период с целью последующей перепродажи;
- головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом;
- данные о дочернем (зависимом) обществе не оказывают
существенного влияния на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности
группы;
- включение бухгалтерской отчетности дочернего (зависимого) общества в сводную бухгалтерскую отчетность противоречит требованию рациональности, установленному ПБУ 1/98
«Учетная политика организации».
132
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
В этих случаях стоимостная оценка участия головной организации в дочернем обществе или зависимом обществе отражается в сводной бухгалтерском балансе по статье «Финансовые
вложения» в сумме фактических затрат головной организации.
3. Порядок формирования сводной
бухгалтерской отчетности
В соответствии с ПБУ 4/99 сводная бухгалтерская отчетность составляется в объеме и порядке, установленном для бухгалтерской отчетности организации и включает: Бухгалтерский
баланс, Отчет о прибылях и убытках, Отчет об изменениях капитала, Отчет о движении денежных средств, Приложение к бухгалтерскому балансу, пояснительную записку.
Показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества
включаются в сводную бухгалтерскую отчетность с первого
числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной
организацией соответствующего количества акций, доли в уставном капитале дочернего общества либо появления другой
возможности определять решения, принимаемые дочерним обществом. Данные о зависимом обществе включаются в сводную
бухгалтерскую отчетность с первого числа месяца, следующего
за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций или доли в уставном капитале зависимого общества.
Достоверность составления и соблюдение порядка представления сводной отчетности обеспечивает руководитель головной организации. Объем, порядок и сроки представления
бухгалтерской отчетности дочерних и зависимых обществ устанавливает головная организация. Сводная бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером головной организации и представляется ее учредителям. Иным заинтересованным
пользователям
сводная
бухгалтерская
отчетность определяется в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, или по решению головной организации. Целесообразно составлять сводную бухгалтерскую
отчетность не позднее 30 июня года, следующего за отчетным,
133
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
если иное не установлено законодательством РФ или учредительными документами этой организации.
Сводная бухгалтерская отчетность составляется на основе
единой учетной политики в отношении аналогичных статей
имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской
отчетности головной организации и дочерних обществ. Учетная
политика дочерней организации должна быть приведена в соответствие с учетной политикой головной организации до объединения такой отчетности.
До составления сводной бухгалтерской отчетности необходимо выверить и урегулировать все взаиморасчеты и иные финансовые взаимоотношения головной организации и дочерних
обществ, а также между дочерними организациями. В сводную
бухгалтерскую отчетность объединяются бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ путем построчного суммирования соответствующих данных, составленная за один и тот же период и на одну и ту же отчетную дату.
Если бухгалтерская отчетность какого-либо дочернего общества
составлена за тот же отчетный период, что и сводная бухгалтерская отчетность, но на отчетную дату, отличную от даты сводной отчетности, то такое дочернее общество составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность на ту же отчетную дату,
что и отчетная дата сводной бухгалтерской отчетности. В случае
невозможности составления промежуточной бухгалтерской отчетности дочернего общества в сводную бухгалтерскую отчетность включаются данные бухгалтерской отчетности дочернего
общества, составленной на иную отчетную дату, при условии,
что расхождение между отчетной датой сводной бухгалтерской
отчетности и отчетной датой бухгалтерской отчетности дочернего общества не превышает трех месяцев.
Для включения в сводную бухгалтерскую отчетность показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной в иностранной валюте, пересчитываются в валюту Российской Федерации – рубли следующим образом:
1) пересчет стоимости активов и пассивов, величины доходов и расходов производится по курсу Центрального банка Российской Федерации;
134
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
2) пересчет стоимости активов и пассивов производится по
курсу, последнему по времени котировки в отчетном периоде;
3) пересчет величины доходов и расходов, формирующих
финансовые результаты деятельности дочернего общества, производится с использованием курсов, действовавших на соответствующие даты совершения операций в иностранной валюте,
либо с использованием средней величины курсов, исчисленной
как результат от деления суммы произведений величин курсов и
дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде;
4) разницы, возникающие в результате пересчета стоимости
активов и пассивов, величины доходов и расходов, отражаются в
сводном бухгалтерском балансе в составе добавочного капитала
и отдельно раскрываются в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.
4. Методика составления сводной
бухгалтерской отчетности
Как уже отмечалось, бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ объединяется путем построчного
суммирования соответствующих данных.
При этом в сводный бухгалтерский баланс не включаются:
1) финансовые вложения головной организации в уставные
капиталы дочерних обществ и соответственно уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головной организации;
2) показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую
задолженность между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;
3) прибыль и убытки от операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;
4) дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации, либо другим дочерним обществам той же
головной организации, а также головной организацией своим
дочерним обществам. В сводной бухгалтерской отчетности от135
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям
и лицам, не входящим в Группу;
5) части активов и пассивов дочерних обществ, не относящихся к деятельности Группы, когда головная организация имеет пятьдесят и ниже процентов голосующих акций акционерного
общества или уставного капитала в обществе с ограниченной ответственностью. Доля активов и пассивов дочернего общества в
этом случае для включения в сводную бухгалтерскую отчетность определяется исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем
количестве или доли участия головной организации в уставном
капитале дочернего общества.
В случае если дочернее общество равновелико (по 50 процентов) принадлежит двум головным организациям, показатели активов и пассивов такого дочернего общества, подлежащие включению в сводную отчетность каждой головной организации, определяются исходя из доли голосующих акций дочернего общества
(доли участия в уставном капитале дочернего общества), принадлежащей головной организации, в их общем количестве.
Если при объединении бухгалтерской отчетности головной
организации и дочернего общества балансовая оценка у головной организации финансовых вложений в дочернее общество
отличается от номинальной стоимости акций дочернего общества (стоимостной оценки доли участия головной организации в
уставном капитале дочернего общества), то указанная разница
отражается в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей
"Деловая репутация дочерних обществ". Деловая репутация может быть положительной и отрицательной.
Если номинальная стоимость акций дочернего общества
(стоимостная оценка доли участия головной организации в уставном капитале) ниже балансовой оценки финансовых вложений головной организации в дочернее общество, то образуется
положительная деловая репутация. Она отражается в активе
сводного бухгалтерского баланса. В составе «Нематериальных
активов» выделяется отдельная статья "Деловая репутация дочерних обществ". Если номинальная стоимость акций дочернего общества (стоимостная оценка доли участия головной органи136
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
зации в уставном капитале) превышает балансовую оценку финансовых вложений головной организации в дочернее общество,
то образуется отрицательная деловая репутация. Она показывается по статье "Деловая репутация дочерних обществ" между
разделами "Капитал и резервы" и "Долгосрочные обязательства"
сводного бухгалтерского баланса.
При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводный отчет о прибылях и
убытках не включается:
1) выручка от продажи продукции (товаров, работ, услуг)
между головной организацией и дочерними обществами, а также
между дочерними обществами одной головной организации и
затраты, приходящиеся на эту продажу;
2) дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации, либо другим дочерним обществам той же
головной организации, а также головной организацией своим
дочерним обществам. В сводном отчете о прибылях и убытках
отражаются лишь дивиденды подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в Группу;
3) любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной
организации;
4) финансовый результат деятельности дочерних обществ в
части доходов и расходов, не относящихся к деятельности Группы, когда головная организация имеет пятьдесят и ниже процентов голосующих акций в акционером обществе или пятьдесят и
ниже процентов уставного капитала в обществе с ограниченной
ответственностью. В этом случае финансовый результат деятельности дочернего общества в части доходов и расходов для
включения в сводный отчет о прибылях и убытках определяется
исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества.
137
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
5. Методика расчета доли меньшинства
и ее отражение в бухгалтерском балансе,
отчете о прибылях и убытках
Если головная организация имеет более 50, но менее 100
процентов голосующих акций (долей) дочернего общества, то в
сводной бухгалтерской отчетности отдельно выделяются расчетные показатели, отражающие долю меньшинства соответственно в уставном капитале и финансовых результатах деятельности общества.
В сводном бухгалтерском балансе показатель доли меньшинства отражает величину уставного капитала дочернего общества, не принадлежащего головной организации. Доля меньшинства в сводном бухгалтерском балансе определяется исходя
из величины капитала дочернего общества по состоянию на отчетную дату и процента не принадлежащих головной организации голосующих акций (доли) в их общем количестве (величине). За величину капитала дочернего общества на отчетную дату
принимается итог раздела "Капитал и резервы" бухгалтерского
баланса за минусом статьи "Целевые финансирование и поступления" (при ее наличии согласно ПБУ 13/2000).
В сводном бухгалтерском балансе показатель доли меньшинства отражается отдельной статьей "Доля меньшинства" за
итогом раздела "Капитал и резервы", а составляющие капитала
Группы – за минусом доли меньшинства.
В сводном отчете о прибылях и убытках деятельности показатель доли меньшинства отражает величину финансового результата деятельности дочернего общества, не принадлежащую
головной организации. Доля меньшинства для составления сводного отчета о прибылях и убытках определяется исходя из величины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка дочернего общества за отчетный период и процента не принадлежащих головной организации голосующих акций (доли) в их
общем количестве (величине).
В сводном отчете о прибылях и убытках показатель доли
меньшинства отражается отдельной статьей "Доля меньшинст138
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ва", а доходы и расходы, формирующие финансовый результат
деятельности Группы, – за минусом доли меньшинства.
Если показатель доли меньшинства в убытках дочернего общества за отчетный период больше показателя доли меньшинства
в капитале этого общества на отчетную дату, то на сумму исчисленной разницы между этими показателями расчетно подлежит
уменьшению величина резервного капитала, а при его недостаточности – добавочного и затем уставного капитала дочернего общества, включаемых в сводную бухгалтерскую отчетность.
6. Методика включения данных
о зависимых обществах в сводную
бухгалтерскую отчетность
Для формирования данных об участии в зависимом обществе при составлении сводной бухгалтерской отчетности используется бухгалтерская отчетность зависимого общества. При этом
для включения в сводную бухгалтерскую отчетность данные о
зависимом обществе, бухгалтерская отчетность которого составлена в иностранной валюте, пересчитываются в валюту Российской Федерации – рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, последнему по времени котировки в отчетном
периоде.
Для включения данных о зависимых обществах в сводную
бухгалтерскую отчетность рассчитываются два показателя:
1) показатель, отражающий стоимостную оценку участия головной организации в зависимом обществе.
Этот показатель рассчитывается по формуле:
фактические затраты, произведенные организацией при
осуществлении (покупке и др.) инвестиций, плюс/минус доля головной организации в прибылях/убытках зависимого общества
за период с момента осуществления инвестиций.
Рассчитанный таким образом показатель отражается в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей в составе «Долгосрочных финансовых вложений»;
2) показатель, отражающий долю головной организации в
прибылях или убытках зависимого общества за отчетный период.
139
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Этот показатель рассчитывается исходя из величины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка зависимого общества за отчетный период и процента принадлежащих головной организации голосующих акций (доли) в их общем количестве (величине). Данный показатель отражается в сводном
отчете о прибылях и убытках отдельной статьей "Капитализированный доход (убыток)". Строка с этим наименованием вписывается после группы статей по внереализованным доходам и
расходам и включается в финансовый результат деятельности
Группы.
При определении величины показателя участия в зависимом
обществе, подлежащего отражению в сводной бухгалтерской отчетности, фактические затраты, произведенные головной организацией при осуществлении инвестиций, корректируются на
суммы изменения капитала зависимого общества, не отраженные на счете прибылей и убытков зависимого общества. В частности, корректировка производится в случае произведенной зависимым обществом переоценки основных средств, безвозмездного получения зависимым обществом ценностей.
За величину капитала зависимого общества на отчетную дату принимается итог раздела "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса за минусом статьи "Целевые финансирование и поступления" (при ее наличии согласно ПБУ13/2000).
В случае если за отчетный период зависимым обществом
получен убыток, то необходимо сравнить долю в нем головной
организации с первым показателем. Если разница между первым
и вторым показателем меньше либо равна величине первого показателя, то ни один из этих показателей в сводную отчетность
не включается.
7. Пояснения к сводному бухгалтерскому
балансу и отчету о прибылях и убытках
В пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках раскрываются следующие
данные о дочерних обществах:
140
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
1) перечень дочерних обществ (полное наименование); место государственной регистрации и/или место ведения хозяйственной деятельности; доля участия головной организации в дочернем обществе; доля принадлежащих головной организации
голосующих акций (уставного капитала), если она отличается от
доли участия);
2) стоимостная оценка влияния на финансовое положение
Группы, оказанное приобретением и выбытием дочерних и зависимых обществ на отчетную дату и на финансовые показатели ее
деятельности за отчетный период.
В дополнение к данным, установленным Положением по
бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации"
(ПБУ 4/99), в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и
сводному отчету о прибылях и убытках приводится перечень зависимых обществ с указанием: полного наименования; места государственной регистрации и/или места ведения хозяйственной
деятельности; величины уставного капитала; доли участия головной организации в зависимом обществе; доли принадлежащих головной организации голосующих акций (уставного капитала), если она отличается от доли участия.
141
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Тема 8. Отчетность по сегментам
1. Понятие и значение сегментной
отчетности
М
ногие организации, особенно крупные акционерные общества, производят товары на предприятиях, имеющих разный технический уровень, рентабельность, перспективы дальнейшего развития. Производство и
продажу товаров осуществляют в разных географических зонах,
что также сказывается на результатах деятельности. Информацию об общих результатах хозяйственной деятельности в бухгалтерской отчетности необходимо дифференцировать на отдельные составные части, характеризующие направления или
географические районы деятельности организации.
Представление информации о части деятельности организации в определенных хозяйственных условиях регулируется ПБУ
12/2000 «Информация по сегментам», утвержденным приказом
Минфина России от 27.01.2000 г. № 11 н. ПБУ 12/2000 применяется при составлении бухгалтерской отчетности коммерческими
организациями за исключением кредитных. Данное положение
могут не применять только субъекты малого предпринимательства. ПБУ 12/2000 применяется и при составлении сводной и
консолидированной отчетности.
ПБУ 12/2000 используется исключительно для целей составления бухгалтерской отчетности и не применяется при составлении специальных видов отчетности, например, статистической,
отчетности, представляемой кредитной организации и т.п. В общем случае российские правила требуют представления информации по сегментам в бухгалтерской отчетности всех организаций, осуществляющих свою деятельность в РФ.
Международные стандарты предполагают более узкий режим представления информации по сегментам. МСФО(IAS) 14
«Сегментная отчетность» устанавливает, что такую отчетность
142
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
должны представлять компании, долевые или долговые бумаги
которых свободно обращаются на открытом рынке или которые
готовятся к выпуску такого рода ценных бумаг. В сводной финансовой отчетности нескольких компаний, часть которых имеет
ценные бумаги, свободно обращающиеся на рынке ценных бумаг, отчетность по сегментам представляется только в составе
сводной отчетности. Но если дочерняя копания имеет ценные
бумаги на фондовом рынке, она представляет информацию по
сегментам в отдельной финансовой отчетности.
2. Определение отчетного сегмента.
Виды отчетных сегментов
Сегмент – это часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях.
Отчетный сегмент – это сегмент, информация по которому
раскрывается в бухгалтерской отчетности или в сводной бухгалтерской отчетности. В п. 9 ПБУ 12/2000 указаны принципы выделения информации по отчетным сегментам. Сегмент считается
отчетным, если:
1) значительная величина выручки получена от продаж
внешним покупателям;
2) выполняется одно из следующих условий (правило 10%):
а) выручка сегмента составляет не менее 10% выручки всех
сегментов;
б) финансовый результат сегмента (прибыль или убыток)
составляет не менее 10% суммарной прибыли или суммарного
убытка всех сегментов;
в) активы сегмента составляют не менее 10% активов всех
сегментов.
Перечень отчетных сегментов организацией устанавливается
самостоятельно. При этом принимаются во внимание риски
(общеэкономические, валютные, кредитные, ценовые, политические), которым может быть подвержена деятельность организации. Однако оценка этих рисков не предполагает точного количественного их измерения.
143
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
В пункте 10 ПБУ 12/2000 указано, что на отчетные сегменты
должно приходиться не менее 75% выручки организации. Если
на отчетные сегменты, выделенные при подготовке бухгалтерской отчетности, приходится менее 75% выручки, то должны
быть выделены дополнительные отчетные сегменты, независимо
от того,
удовлетворяют они условиям, предусмотренным в п. ПБУ
12/2000, или нет.
Сегменты подразделяются на два вида: операционный и географический.
Операционный сегмент – это часть деятельности организации по производству определенного товара (выполнению определенной работы, оказанию услуги) или однородных групп товаров (работ, услуг), которая подвержена рискам или от которой
получают прибыль, отличные от рисков или прибылей по другим товарам (работам, услугам) или однородным группам товаров (работ, услуг).
Если организация производит несколько видов товаров (выполняет многие виды работ, оказывает много видов услуг), то
информацию можно раскрывать по однородным группам товаров (работ, услуг). В соответствии с п.7 ПБУ 12/2000 объединение отдельных видов товаров (работ, услуг) в однородную группу должно производиться при условии сходства по всем или
большинству из следующих факторов:
- назначение товаров, работ, услуг;
- процесс производства товаров, выполнения работ, оказания
услуг;
- потребители (покупатели) товаров, работ, услуг;
- методы продажи товаров и распространения работ, услуг;
- системы управления деятельностью организации (если это
применимо в конкретной ситуации).
Географический сегмент – это часть деятельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказанию
услуг в определенном географическом регионе деятельности организации, которая подвержена рискам или от которой получают
прибыли, отличные от рисков и прибылей, имеющих место в
других географических регионах деятельности организации.
144
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
В соответствии с п. 8 ПБУ 12/2000 при выделении информации по географическим сегментам следует исходить из следующих принципов:
- сходство условий, определяющих экономические и политические системы государств, на территории которых ведется
деятельность организации;
- устойчивых связей в деятельности, осуществляемой в различных географических сегментах;
- сходство деятельности;
- риски, присущие деятельности организации в определенном географическом регионе;
- общность правил валютного контроля;
- валютный риск, связанный с деятельностью организации в
определенном географическом регионе.
Формирование информации по географическому сегменту
может осуществляться:
а) по определенному государству (нескольким государствам);
б) по определенному региону (регионам).
Кроме того, информация по географическим сегментам может выделяться:
а) по местам расположения активов организации;
б) по местам расположения рынков сбыта (потребителей
(покупателей) товаров, работ, услуг).
ПБУ 12/2000 предполагает обеспечение последовательности
в выделении отчетных сегментов. В соответствии с п. 11 ПБУ
12/2000, отчетный сегмент, выделенный в предшествующем периоде, должен выделяться и в отчетном периоде, независимо от
того, выполняются ли в отношении его в отчетном периоде условия, предусмотренные п. 9 ПБУ 12/2000.
3. Раскрытие информации по сегментам
В соответствии с п. 16 ПБУ 12/2000 информация по сегментам подразделяется на первичную и вторичную. Выделение первичной и вторичной информации по отчетным сегментам производится исходя из преобладающих источников и характера
145
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
имеющихся рисков и полученных прибылей деятельности организации, которые выявляются на основе организационной и
управленческой структуры организации, а также системы внутренней отчетности.
Таблица 14
Порядок определения первичной
и вторичной информации по сегментам
Обстоятельства,
исходя из которых
определяется первичная и вторичная информация
1
Риски и прибыли
определяются различиями в производимых товарах,
работах, услугах
Риски и прибыли
определяются различиями в географических регионах
деятельности
Риски и прибыли в
равной мере определяются
различиями в производимых товарах, работах, услугах и
географических
регионах деятельности
Первичная информация по
сегментам
Вторичная информация по
сегментам
Основание,
ПБУ
12/2000
2
Раскрытие информации
по
операционным
сегментам
3
4
Раскрытие ин- П. 17
формации
по
географическим
сегментам
Раскрывается
информация по
географическим
сегментам
Раскрывается
П. 18
информация по
операционным
сегментам
Раскрытие информации
по
операционным
сегментам
Раскрытие ин- П. 19
формации
по
географическим
сегментам
В составе первичной и вторичной информации по каждому
сегменту раскрывается информация об основных показателях деятельности организации. Конкретный состав показателей, которые
необходимо отразить в отчетности по каждому сегменту при представлении первичной информации, один для всех случаев, а при
146
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
представлении вторичной информации зависит от того, по каким
причинам данная информация была отнесена ко вторичной.
В соответствии с п. 21 ПБУ 12/2000 первичная информация
по отчетным сегментам (операционным и географическим) раскрывается по следующим показателям:
- общая сумма выручки, в том числе с подразделением на
выручку от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами организации;
- финансовый результат (прибыль или убыток) отчетных
сегментов;
- общая балансовая величина активов;
- общая величина обязательств;
- общая величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы;
- общая величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам;
- совокупная доля в чистой прибыли (убытке) зависимых и
дочерних обществ сегментов, а также от совместной деятельности;
- общая величина вложений в зависимые и дочерние общества, а также в совместную деятельность.
Вторичная информация по сегментам раскрывается в сокращенном варианте. Для операционных и географических сегментов требуемые показатели раскрываемой информации не
одинаковы. Так, вторичная информация по каждому операционному сегменту, выручка от продажи внешним покупателям которого составляет не менее 10% общей выручки организации
либо величина активов которого составляет не менее 10% величины активов всех операционных сегментов (см. п. 23 ПБУ
12/2000), раскрывается по следующим показателям:
- выручка от продажи внешним покупателям;
- балансовая величина активов;
- величина капитальных вложений в основные средства и
нематериальные активы.
Для каждого географического сегмента, выручка от продажи
внешним покупателям которого составляет не менее 10% общей
выручки организации от продажи внешним покупателям (см.
п. 22 ПБУ 12/2000), отражается величина выручки от продажи
147
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
внешним покупателям в разрезе географических регионов, выделенных по местам расположения рынков сбыта.
Для каждого географического сегмента, величина активов
которого составляет не менее 10% величины активов всех географических сегментов (см. п. 22 ПБУ 12/2000), отражается балансовая величина активов отчетного сегмента по местам расположения активов.
Для каждого географического сегмента, величина активов
которого составляет не менее 10% величины активов всех географических сегментов (см. п. 22 ПБУ 12/2000) отражается величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы по местам расположения активов.
Если первичной информацией по сегментам признается информация по географическим сегментам, выделенным исходя из
места расположения активов, отличным от места расположения
рынков сбыта, то по каждому такому географическому сегменту,
выручка от продажи внешним покупателям которого составляет
не менее 10% общей выручки организации от продажи внешним
покупателям (см. п. 23.1 ПБУ 12/2000), отражается величина выручки от продажи внешним покупателям.
Если первичной информацией по сегментам признается информация по географическим сегментам, выделенным исходя из
места расположения рынков сбыта, отличным от расположения
активов, то по каждому такому географическому сегменту, выручка от продажи внешним покупателям которого составляет не
менее 10% общей выручки организации от продажи внешним
покупателям либо величина активов которого составляет не менее 10% величины всех активов организации (см. п. 23.2 ПБУ
12/2000), отражаются:
- балансовая величина активов сегмента, выделенного исходя из места расположения активов;
- величина капитальных вложений в основные средства и
нематериальные активы.
При формировании показателей бухгалтерской отчетности
по сегментам необходимо учитывать определенные правила.
Доходы, расходы и финансовые результаты отчетного сегмента
определяются по тем же правилам, что и по организации в целом, но с некоторыми особенностями.
148
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Доходы сегмента представляют ту часть доходов организации, которая может быть обоснованно отнесена к таковым, а
также выручку, непосредственно полученную в операциях, произведенных данным сегментом. Доходы подразделяются на полученные от внешних покупателей, а также от других сегментов
организации. Выручкой (доходами) отчетного сегмента не являются (см. п. 12 ПБУ 12/2000):
- проценты и дивиденды, кроме случаев, когда такие доходы
являются предметом деятельности отчетного сегмента;
- доходы от продажи финансовых вложений, кроме случаев,
когда финансовые вложения являются предметом деятельности
отчетного сегмента;
- чрезвычайные доходы.
При формировании информации о выручке (доходах) отчетного сегмента от операций с другими сегментами передачи между ними должны оцениваться на основе фактически применяемых организацией цен (см. п. 12 ПБУ 12/2000). Основа ценообразования на указанные передачи и изменения этой основы
подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности организации.
Расходы сегмента состоят из тех, что возникли непосредственно в ходе выполнения операций, связанных с деятельностью
сегмента, и части общих расходов организации, которые обоснованно могут быть распределены на данный сегмент. Расходами
отчетного сегмента не являются (см. п. 12 ПБУ 12/2000):
- проценты, кроме случаев, когда предметом деятельности
отчетного сегмента является получение доходов от финансовой
деятельности;
- расходы, связанные с продажей финансовых вложений,
кроме случаев, когда финансовые вложения являются предметом
деятельности отчетного сегмента;
- налог на прибыль;
- общехозяйственные расходы и прочие расходы, относящиеся к организации в целом;
- чрезвычайные расходы.
Финансовый результат отчетного сегмента определяется сопоставлением доходов и расходов. Доля меньшинства во внимание не принимается.
149
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Активы сегмента состоят из оборотных запасов, дебиторской задолженности, денежных средств, которые используются в
операционной деятельности сегмента, а также основные средства и нематериальные активы, относящиеся к данному сегменту.
Не включаются в активы сегмента те, которые используются в
решении общих задач организации и для управления ею.
Обязательства сегмента состоят из кредиторской задолженности поставщикам, персоналу, авансовых поступлений, начисленных обязательств, таких, как резервы на гарантийное обслуживание, относящиеся к товарам и услугам данного сегмента.
Обязательства по займам и кредитам отражаются в отчетности
сегмента только тогда, когда проценты по ним относятся на расходы сегмента. В обязательства отчетного сегмента не включается задолженность по налогу на прибыль (см. п. 12 ПБУ 12/2000).
При определении доходов, расходов, активов и обязательств
отчетного сегмента в расчет принимаются только те данные, которые непосредственно относятся к отчетному сегменту либо
которые могут быть отнесены к нему путем обоснованного распределения (см. п. 13 ПБУ 12/2000). Таким образом, активы, используемые совместно в двух и более отчетных сегментах, распределяются между этими отчетными сегментами в случае, когда распределяются соответствующие доходы и расходы.
Способ распределения между отчетными сегментами доходов,
расходов, активов и обязательств, относящихся к двум и более
отчетным сегментам, зависит от характера объектов учета, видов
деятельности организации, степени обособленности отчетных
сегментов. При этом ПБУ 12/2000 не исключает возможности
применения разных способов распределения между отчетными
сегментами доходов, расходов, активов и обязательств, относящихся к двум и более отчетным сегментам. Вместе с тем организация должна последовательно применять избранную базу распределения между отчетными сегментами доходов, расходов,
активов и обязательств, относящихся к двум и более отчетным
сегментам. Поэтому способы распределения должны быть разработаны организацией на длительный период и закреплены в
качестве элемента учетной политики.
Информация по отчетному сегменту должна подготавливаться в соответствии с учетной политикой организации (см. п.
150
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
14 ПБУ 12/2000). В учетной политике необходимо закрепить
следующие основные элементы:
- перечень сегментов, информация по которым представляется в бухгалтерской отчетности;
- распределение сегментов на первичные и вторичные;
- порядок распределения между сегментами доходов, расходов, активов и обязательств организации.
При составлении сводной бухгалтерской отчетности учетная
политика в отношении информации по отчетному сегменту устанавливается организацией, на которую возложено составление
сводной бухгалтерской отчетности.
При изменении учетной политики информация по отчетным
сегментам за предыдущие отчетные периоды должна быть приведена в соответствие с учетной политикой отчетного года (см.
п. 15 ПБУ 12/2000). Соответственно изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованных пользователей информации по отчетным сегментам (определение отчетных сегментов, способы распределения доходов, расходов между отчетными сегментами и т.п.), а
также причины этих изменений и оценка их последствий в денежном выражении подлежат обоснованному раскрытию в бухгалтерской отчетности (сводной бухгалтерской отчетности).
В ПБУ 12/2000 не указан порядок представления информации о сегментах деятельности. В связи с этим можно предложить следующие формы представления информации о сегментах
(таблицы 15, 16).
Таблица 15
Представление информации по операционным сегментам
Показатели
Операционные сегменты
продукт А продукт Б
и т. д.
Выручка от продаж,
из нее:
в пределах Ярославской области
прочие (с долей в
первичном сегменте
менее 10%)
151
Итого
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Таблица 16
Представление информации по географическим сегментам
(по местоположению рынков сбыта)
Показатели
Географические сегменты
Ярославг. Москва
г. Санктская обПетербург
ласть
Итого
Выручка от продаж,
из нее:
продукт А
Прочие (с долей в
первичном сегменте
менее 10%)
Тестовые вопросы для самоконтроля
1. Перечень сегментов, информация по которым раскрывается в бухгалтерской отчетности, устанавливается:
1) ПБУ 12/2000;
2) документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности;
3) организацией самостоятельно, исходя из организационной
и управленческой структуры.
2. Операционный или географический сегмент считается отчетным, если выручка от продажи внешним покупателям составляет от общей суммы не менее:
1) 2%;
2) 5%;
3) 10%.
3. Операционный или географический сегмент считается отчетным, если финансовый результат деятельности данного сегмента (прибыль или убыток) составляет не менее:
1) 5%;
152
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
2) 10%;
3) 25%.
4. Операционный или географический сегмент считается отчетным, если активы данного сегмента от суммарных активов
всех сегментов составляют не менее:
1) 2%;
2) 5%;
3) 10%.
5. На отчетные сегменты, выделенные при подготовке отчетности, должно приходиться:
1) не менее 75% финансового результата;
2) не менее 75% выручки организации;
3) не менее 75% активов организации.
6. Выручкой отчетного сегмента не являются:
1) доходы от продажи основных средств и прочих внеоборотных активов;
2) проценты и дивиденды, кроме случаев, когда такие доходы являются предметом деятельности отчетного сегмента;
3) штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договора.
7. Расходами отчетного сегмента не являются:
1) расходы на продажу;
2) расходы, не связанные с основной деятельностью;
3) общехозяйственные расходы и прочие расходы, относящиеся к организации в целом.
8. В обязательства отчетного сегмента задолженность по налогу на прибыль:
1) включается;
2) не включается;
3) включается, если информация группируется по операционным (а не по географическим) сегментам.
153
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
9. Активы, используемые в нескольких сегментах:
1) не распределяются;
2) распределяются, если распределяются соответствующие
доходы и расходы;
3) распределяются пропорционально выручке от продаж.
10. Если первичной является информация по географическим сегментам, выручка от продажи внешним покупателям
раскрывается дополнительно, если размер выручки:
1) составляет не менее 10% общей выручки организации от
продажи внешним покупателям;
2) составляет не менее 10% выручки организации по данному географическому сегменту;
3) составляет не менее 5% общей выручки организации от
продажи внешним покупателям.
11. Исходя из организационной структуры и внутреннего
документооборота, информация по географическому сегменту
может выделяться:
1) по местам расположения активов;
2) потребителям (покупателям) товаров, работ, услуг;
3) системам управления деятельностью организации.
12. Методы продажи товаров и распространения работ и услуг являются фактором, по которому группируется информация:
1) по операционному сегменту;
2) по географическому сегменту;
3) не является фактором, учитываемым при формировании
отчетности по сегментам.
13. Перечень отчетных сегментов в сводной бухгалтерской
отчетности устанавливается:
1) вышестоящей организацией;
2) организацией, составляющей сводную отчетность;
3) ПБУ 12/2000.
154
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Приложения
Приложение
к приказу Министерства финансов РФ
от 22.07.03 № 67н
БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС
НА __________________20___ г.
Коды
0710001
Форма № 1 по ОКУД
Дата (год, месяц, число)
Организация _______________________________________________________ по ОКПО
Идентификационный номер налогоплательщика
ИНН
Вид деятельности _________________________________________________ по ОКВЭД
Организационно-правовая форма/форма собственности ___________________________
___________________________________________________________по ОКОПФ / ОКФС
Единица измерения: тыс. руб./млн руб. (ненужное зачеркнуть)
по ОКЕИ
Местонахождение (адрес)
____________________________________________________________________________
384/385
Дата утверждения
Дата отправки (принятия)
Код показателя
2
АКТИВ
1
I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Нематериальные активы
Основные средства
Незавершенное строительство
Доходные вложения в материальные ценности
Долгосрочные финансовые вложения
Отложенные налоговые активы
Прочие внеоборотные активы
ИТОГО по разделу I
II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Запасы
в том числе:
сырье, материалы и другие аналогичные ценности
животные на выращивании и откорме
затраты в незавершенном производстве
готовая продукция и товары для перепродажи
товары отгруженные
расходы будущих периодов
прочие запасы и затраты
Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более
чем через 12 месяцев после отчетной даты)
в том числе покупатели и заказчики
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)
в том числе: покупатели и заказчики
Краткосрочные финансовые вложения (56, 58, 82)
Денежные средства
Прочие оборотные активы
ИТОГО по разделу II
БАЛАНС (сумма строк 190 + 290)
155
110
120
130
135
140
145
150
190
210
211
212
213
214
215
216
217
220
230
231
240
241
250
260
270
290
300
На конец отчетного периода
На начало отчетного
года
3
4
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Форма 0710001 с. 2
Код показателя
2
ПАССИВ
1
III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ
Уставный капитал
Собственные акции, выкупленные у акционеров
Добавочный капитал
Резервный капитал
в том числе:
резервы, образованные в соответствии с законодательством
резервы, образованные в соответствии с учредительными документами
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток )
ИТОГО по разделу III
IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Займы и кредиты
Отложенные налоговые обязательства
Прочие долгосрочные обязательства
ИТОГО по разделу IV
V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Займы и кредиты
Кредиторская задолженность
в том числе:
поставщики и подрядчики
задолженность перед персоналом организации
задолженность перед государственными внебюджетными фондами
задолженность по налогам и сборам
прочие кредиторы
Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов
Доходы будущих периодов
Резервы предстоящих расходов
Прочие краткосрочные обязательства
ИТОГО по разделу V
БАЛАНС
Справка о наличии ценностей,
учитываемых на забалансовых счетах
Арендованные основные средства
в том числе по лизингу
Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение
Товары, принятые на комиссию
Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов
Обеспечение обязательств и платежей полученные
Обеспечение обязательств и платежей выданные
Износ жилищного фонда
Износ объектов внешнего благоустройства и других
аналогичных объектов
Нематериальные активы, полученные в пользование
Руководитель ___________ _______________________
410
411
420
430
На конец отчетного
периода
4
На начало отчетного
года
3
(
)
(
)
431
432
470
490
510
515
520
590
610
620
621
622
623
624
625
630
640
650
660
690
700
910
911
920
930
940
950
960
970
980
990
Главный бухгалтер _________ ______________________
(подпись) (расшифровка подписи)
(подпись)
«___» _________________ ________г.
156
(расшифровка подписи)
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ
ЗА __________________20___г.
Коды
Форма № 2 по ОКУД
Дата (год, месяц, число)
Организация _____________________________________________________по ОКПО
Идентификационный номер налогоплательщика
ИНН
Вид деятельности ________________________________________________по ОКВЭД
Организационно-правовая форма/форма собственности __________________________
_________________________________________________________по ОКОПФ / ОКФС
Единица измерения: тыс. руб./млн руб. (ненужное зачеркнуть)
по ОКЕИ
Показатель
2
3
010
()
()
()
()
()
()
()
()
За отчетный
период
код
157
384/385
За аналогичный
период предыдущего года
4
наименование
1
Доходы и расходы по обычным видам деятельности
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов
и аналогичных обязательных платежей)
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг
Валовая прибыль
Коммерческие расходы
Управленческие расходы
Прибыль (убыток) от продаж
Прочие доходы и расходы
Проценты к получению
Проценты к уплате
Доходы от участия в других организациях
Прочие операционные доходы
Прочие операционные расходы
Внереализационные доходы
Внереализационные расходы
Прибыль (убыток) до налогообложения
Отложенные налоговые активы
Отложенные налоговые обязательства
Текущий налог на прибыль
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода
Справочно.
Постоянные налоговые обязательства (активы)
Базовая прибыль (убыток) на акцию
Разводненная прибыль (убыток) на акцию
0710002
020
029
030
040
050
060
070
080
090
100
120
130
()
()
()
()
141
142
150
()
()
200
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Форма 0710002 с. 2
Расшифровка отдельных прибылей и убытков
Показатель
наименование
1
Штрафы пени и неустойки, признанные или по которым получены
решения суда (арбитражного суда)
об их взыскании
Прибыль (убыток) прошлых лет
Возмещение убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств
Курсовые разницы по операциям в
иностранной валюте
Отчисления в оценочные резервы
Списание дебиторских и кредиторских задолженностей, по которым
истек срок исковой давности
За отчетный период
код
2
прибыль
3
убыток
4
За аналогичный период
предыдущего года
прибыль
убыток
5
6
401
402
403
404
405
х
х
Руководитель __________ _____________________ Главный бухгалтер ________ __________________
(подпись) (расшифровка подписи)
(подпись)
«____» _________________ ________г.
158
(расшифровка подписи)
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
159
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
160
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
161
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
162
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
163
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
164
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
165
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
166
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
167
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
168
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
169
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ОТЧЕТ
О ЦЕЛЕВОМ ИСПОЛЬЗОВАНИИ ПОЛУЧЕННЫХ СРЕДСТВ
Форма N 6 по ОКУД
за 200_ г. Дата (год, месяц, число)
Организация __________________________________ по ОКПО
Идентификационный номер налогоплательщика
ИНН
Вид деятельности ____________________________ по ОКВЭД
Организационно-правовая форма/форма собственности
________________________________________ по ОКОПФ/ОКФС
Единица измерения: тыс. руб./млн. руб.
(ненужное зачеркнуть)
Показатель
наименование
по ОКЕИ
код
1
Остаток средств на начало отчетного
года
Поступило средств
Вступительные взносы
Членские взносы
Добровольные взносы
Доходы от предпринимательской деятельности организации
Прочие
Всего поступило средств
Использовано средств
Расходы на целевые мероприятия
в том числе:
социальная и благотворительная помощь
проведение конференций, совещаний,
семинаров и т.п.
иные мероприятия
Расходы на содержание аппарата управления
в том числе:
расходы, связанные с оплатой труда (включая
начисления)
выплаты, не связанные с оплатой
труда
расходы на служебные командировки и
деловые поездки
содержание помещений, зданий, автомобильного транспорта и иного имущества (кроме
170
2
За
отчетный
год
3
┌─────────┐
│ КОДЫ
│
├─────────┤
│ 0710006 │
├──┬───┬──┤
│ │
│ │
├──┴───┴──┤
│
│
├─────────┤
│
│
├─────────┤
│
│
├────┬────┤
│
│
│
│
│
│
├────┴────┤
│ 384/385 │
└─────────┘
За
предыдущий
год
4
()
()
()
()
()
()
()
()
()
()
()
()
()
()
()
()
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ремонта)
ремонт основных средств и иного
имущества
прочие
Приобретение основных средств, инвентаря и
иного имущества
Расходы, связанные с предпринимательской
деятельностью
Прочие
Всего использовано средств
Остаток средств на конец отчетного года
()
()
()
()
()
()
()
()
()
()
()
()
()
()
Руководитель _________ ____________ Главный бухгалтер _________ ____________
(подпись) (расшифровка
(подпись) (расшифровка
подписи)
подписи)
"__" _____________ 200_ г.
171
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Список литературы
1. О бухгалтерском учете: Федеральный закон № 129-ФЗ от
21.11.96 г. (в ред. от 30.06.2006 г.)
2. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике
России. Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве Финансов РФ и Президентским Советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.97 г.
3. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в
РФ на среднесрочную перспективу: Приказ Минфина Р.Ф. от
01.07.2004 г. № 180
4. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ: Приказ Минфина РФ № 34н от
29.07.98 г. (в ред. от 24.03.2000 г.)
5. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Постановление Правительства РФ № 283 от 06.03.98 г.
6. План
счетов
бухгалтерского
учета
финансовохозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его
применению. Приказ Минфина РФ № 94н от 31.10.2000 г. (в ред.
от 07.05.2003 г.)
7. Методические указания по формированию бухгалтерской
отчетности при осуществлении реорганизации организаций.
Приказ Минфина РФ № 44н от 20.05.2003 г.
8. Методические рекомендации по раскрытию информации о
прибыли, приходящейся на одну акцию. Приказ Минфина РФ
№ 29н от 21.05.2000 г.
9. Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности. Приказ Минфина РФ
№ 112 от 30.12.96 г.
10. О формах бухгалтерской отчетности организаций. Приказ Минфина РФ № 67н от 22.07.2003 г.
11. Бухгалтерский учет: Учебник / под ред. П.С. Безруких. –
М.: Бухгалтерский учет, 2002. – 719 с.
172
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
12. Клинов Н.Н. Раскрытие информации в пояснениях к бухгалтерской отчетности / под ред. В.Д. Новодворского. – М.: Бухгалтерский учет, 2003. – 272 с.
13. Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета. – М.: Финансы
и статистика, 2004. – 592 с.
14. Кутер М.И., Таранец Н.Ф., Уланова И.Н. Бухгалтерская
(финансовая) отчетность: Учеб. пособие. – М.: Финансы и статистика, 2006. – 232 с.
15. Ларионов А.Д., Корзаева Н.Н., Нечитайло А.И. Бухгалтерская финансовая отчетность: Учеб. пособие. – М.:ТК Велби;
Проспект, 2006. – 208 с.
16. Новодворский В.Д., Пономарева Л.В. Бухгалтерская отчетность организации: Учеб. пособие. – 5-е изд., перераб. и
доп. – М.: Бухгалтерский учет, 2006. – 392 с.
17. Обербринкман Ф. Современное понимание Бухгалтерского баланса: Пер. с нем. – М.: Финансы и статистика, 2003.
416 с.
18. Палий В.Ф. Современный бухгалтерский учет. – М.: Бухгалтерский учет, 2003. – 792 с.
19. Патров В.В., Быков В.А. Как правильно составить бухгалтерскую отчетность. – СПб.: Питер, 2003. – 192 с.
20. Пучкова С.И. Бухгалтерская (финансовая) отчетность.
Организации и консолидированные группы. – 2-е изд., перераб.
и доп. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2004. – 344 с.
21. Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика. – М.:
Финансы и статистика, 2000. – 160 с.
22. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. – М.:
Финансы и статистика, 2000. – 496 с.
23. Сорокина Е.М. Бухгалтерская (финансовая) отчетность
организации: Учеб. пособие. – М.: Финансы и статистика,
2004. – 152 с.
173
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Содержание
Введение ............................................................................................................ 3
Тема 1. Концепция бухгалтерской (финансовой) отчетности ................ 5
1. Понятие концепции бухгалтерской (финансовой)
отчетности .............................................................................................. 5
2. Понятие отчетности, ее виды и значение ............................................ 15
3. Пользователи бухгалтерской отчетности ............................................. 19
4. Нормативное регулирование составления отчетности
в России ................................................................................................ 20
5. Состав и содержание бухгалтерской отчетности ................................ 27
6. Требования к бухгалтерской отчетности .............................................. 32
7. Порядок утверждения и представления отчетности ........................... 35
8. Публикация бухгалтерской отчетности ................................................ 38
9. Аудит бухгалтерской отчетности .......................................................... 40
Тестовые вопросы для самоконтроля ........................................................ 42
Тема 2. Процедуры, предшествующие составлению бухгалтерской
отчетности ............................................................................................... 45
1. Исправление бухгалтерских ошибок..................................................... 45
2. Уточнение оценки активов и пассивов ................................................. 46
3. Обеспечение тождества данных аналитического и синтетического
учета ...................................................................................................... 48
4. Проведение инвентаризации имущества и обязательств ................... 49
5. Закрытие счетов учета затрат и формирование себестоимости
готовой продукции .............................................................................. 50
6. Выявление финансового результата от продажи продукции (работ,
услуг) и закрытие счета 90 «Продажи» ........................................... 52
7. Выявление финансового результата от прочих операций, не
относящихся к обычным видам деятельности. Закрытие счета
91 «Прочие доходы и расходы» ......................................................... 53
8. Выявление конечного финансового результата и закрытие счета
99 «Прибыли и убытки» ..................................................................... 55
174
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Тема 3. Бухгалтерский баланс .................................................................... 58
Понятие бухгалтерского баланса и его значение ..................................... 58
2. Классификация бухгалтерских балансов .............................................. 61
3.Содержание и оценка статей актива и пассива
бухгалтерского баланса ...................................................................... 64
4. Техника составления бухгалтерского баланса ..................................... 80
Тестовые вопросы для самоконтроля ........................................................ 82
Тема 4. Отчет о прибылях и убытках ........................................................ 85
1. Цель и значение отчета о прибылях и убытках................................... 85
2. Схемы построения отчета о прибылях и убытках в России и
международной практике ................................................................... 86
3. Принципы построения отчета о прибылях и убытках ........................ 89
4. Формирование показателей отчета о прибылях и убытках ................ 90
Тестовые вопросы для самоконтроля ........................................................ 94
Тема 5. Пояснения к бухгалтерскому балансу
и отчету о прибылях и убытках.......................................................... 97
1. Отчет об изменениях капитала (форма № 3) ........................................ 97
2. Отчет о движении денежных средств (форма №4) ............................ 103
3. Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5) ....................... 108
Тема 6. Пояснительная записка – текстовая часть бухгалтерской
(финансовой) отчетности ................................................................... 116
Тема 7. Сводная и консолидированная бухгалтерская отчетность .. 127
1. Определение сводной и консолидированной отчетности,
ее значение ......................................................................................... 127
2. Условия включения в сводную отчетность данных бухгалтерской
отчетности дочерних и зависимых обществ.................................. 132
3. Порядок формирования сводной бухгалтерской отчетности ........... 133
4. Методика составления сводной бухгалтерской отчетности ............. 135
5. Методика расчета доли меньшинства и ее отражение в
бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках ................. 138
6. Методика включения данных о зависимых обществах
в сводную бухгалтерскую отчетность............................................. 139
175
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
7. Пояснения к сводному бухгалтерскому балансу
и отчету о прибылях и убытках ....................................................... 140
Тема 8. Отчетность по сегментам ............................................................ 142
1. Понятие и значение сегментной отчетности ...................................... 142
2. Определение отчетного сегмента. Виды отчетных сегментов ........ 143
3. Раскрытие информации по сегментам ................................................ 145
Тестовые вопросы для самоконтроля ...................................................... 152
Приложения .................................................................................................. 155
Список литературы ..................................................................................... 172
176
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС
на
1 января
ОАО ""
Организация
Идентификационный номер налогоплательщика
Вид деятельности
Организационно-правовая форма/форма собственности
Единица измерения: тыс. руб.
Местонахождение (адрес)
200 5 г.
Форма № 1 по ОКУД
Дата (год, месяц, число)
по ОКПО
ИНН
по ОКВЭД
смешанная
по ОКОПФ/ОКФС
по ОКЕИ
Дата утверждения
Дата отправки (принятия)
АКТИВ
1
I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Нематериальные активы
Основные средства
Незавершенное строительство
Доходные вложения в материальные ценности
Долгосрочные финансовые вложения
Отложенные налоговые активы
Прочие внеоборотные активы
ИТОГО по разделу I
II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Запасы
в том числе:
сырье, материалы и другие аналогичные ценности
животные на выращивании и откорме
затраты в незавершенном производстве
готовая продукция и товары для перепродажи
товары отгруженные
расходы будущих периодов
прочие запасы и затраты
Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям
Дебиторская задолженность (платежи по которой
ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной
даты)
в том числе покупатели и заказчики
Дебиторская задолженность (платежи по которой
ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)
в том числе покупатели и заказчики
Краткосрочные финансовые вложения
Денежные средства
Прочие оборотные активы
ИТОГО по разделу II
БАЛАНС
Код
На начало отчетного
показателя
года
2
3
110
120
130
135
140
145
150
190
210
211
212
213
214
215
216
217
220
230
240
250
260
270
290
300
КОДЫ
0710001
04
01
01
384/385
20.02.2005
На конец отчетного
периода
4
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ПАССИВ
1
III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ
Уставный капитал
Собственные акции, выкупленные у акционеров
Добавочный капитал
Резервный капитал
в том числе:
резервы, образованные в соответствии с
законодательством
резервы, образованные в соответствии с
учредительными документами
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
ИТОГО по разделу III
IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Займы и кредиты
Отложенные налоговые обязательства
Прочие долгосрочные обязательства
ИТОГО по разделу IV
V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Займы и кредиты
Кредиторская задолженность
в том числе:
поставщики и подрядчики
задолженность перед персоналом организации
задолженность перед государственными
внебюджетными фондами
задолженность по налогам и сборам
прочие кредиторы
Задолженность перед участниками (учредителями) по
выплате доходов
Доходы будущих периодов
Резервы предстоящих расходов
Прочие краткосрочные обязательства
ИТОГО по разделу V
БАЛАНС
Справка о наличии ценностей, учитываемых на
забалансовых счетах
Арендованные основные средства
в том числе по лизингу
Товарно-материальные ценности, принятые на
ответственное хранение
Товары, принятые на комиссию
Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных
дебиторов
Обеспечения обязательств и платежей полученные
Обеспечения обязательств и платежей выданные
Износ жилищного фонда
Износ объектов внешнего благоустройства и других
аналогичных объектов
Нематериальные активы, полученные в пользование
Руководитель
"
Форма 0710001 с. 2
На конец отчетного
периода
4
410
(
) (
420
430
470
490
510
515
520
590
610
620
621
622
623
624
625
630
640
650
660
690
700
910
911
920
930
940
950
960
970
980
Главный бухгалтер
(подпись)
"
Код
На начало отчетного
показателя
года
2
3
(расшифровка подписи)
200
г.
(подпись)
(расшифровка подписи)
)
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ
за
год
200 4 г.
Форма № 2 по ОКУД
Дата (год, месяц, число)
по ОКПО
ИНН
по ОКВЭД
ОАО""
Организация
Идентификационный номер налогоплательщика
Вид деятельности
Организационно-правовая форма/форма собственности
по ОКОПФ/ОКФС
по ОКЕИ
Единица измерения: тыс. руб.
Показатель
наименование
1
Доходы и расходы по обычным видам деятельности
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ,
услуг (за минусом налога на добавленную стоимость,
акцизов и аналогичных обязательных платежей)
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг
Валовая прибыль
Коммерческие расходы
Управленческие расходы
Прибыль (убыток) от продаж
Прочие доходы и расходы
Проценты к получению
Проценты к уплате
Доходы от участия в других организациях
Прочие операционные доходы
Прочие операционные расходы
Внереализационные доходы
Внереализационные расходы
Прибыль (убыток) до налогообложения
Отложенные налоговые активы
Отложенные налоговые обязательства
Текущий налог на прибыль
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода
СПРАВОЧНО
Постоянные налоговые обязательства (активы)
Базовая прибыль (убыток) на акцию
Разводненная прибыль (убыток) на акцию
За отчетный
период
3
код
2
010
020
029
030
040
050
060
070
080
090
100
120
130
140
141
142
150
190
200
210
220
КОДЫ
0710002
384/385
За аналогичный период
предыдущего года
4
(
) (
)
(
(
) (
) (
)
)
(
) (
)
(
) (
)
(
) (
)
(
) (
)
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Форма 0710002 с. 2
РАСШИФРОВКА ОТДЕЛЬНЫХ ПРИБЫЛЕЙ И УБЫТКОВ
Показатель
наименование
1
Штрафы, пени и неустойки,
признанные или по которым
получены решения суда
(арбитражного суда) об их
взыскании
Прибыль (убыток) прошлых
лет
Возмещение убытков,
причиненных
неисполнением или
ненадлежащим
исполнением обязательств
Курсовые разницы по
операциям в иностранной
валюте
Отчисления в оценочные
резервы
Списание дебиторских и
кредиторских
задолженностей, по
которым истек срок
исковой давности
За отчетный период
прибыль
убыток
3
4
код
2
401
402
403
404
405
Х
Руководитель
"
Х
Главный бухгалтер
(подпись)
"
За аналогичный период предыдущего года
прибыль
убыток
5
6
(расшифровка подписи)
200
г.
(подпись)
(расшифровка подписи)
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ОТЧЕТ ОБ ИЗМЕНЕНИЯХ КАПИТАЛА
за 200 4 г.
КОДЫ
0710003
Форма № 3 по ОКУД
Дата (год, месяц, число)
по ОКПО
ИНН
по ОКВЭД
ОАО""
Организация
Идентификационный номер налогоплательщика
Вид деятельности
Организационно-правовая форма/форма собственности
по ОКОПФ/ОКФС
по ОКЕИ
Единица измерения: тыс. руб./млн. руб. (ненужное зачеркнуть)
384/385
I. Изменения капитала
Показатель
наименование
1
Остаток на 31 декабря года,
предшествующего предыдущему
200
г.
Уставный Добавочный
капитал
капитал
Резервный
капитал
код
2
3
4
5
Х
Х
Х
Нераспределенная прибыль
(непокрытый
убыток)
6
Итого
7
(предыдущий год)
Изменения в учетной политике
Результат от переоценки объектов
основных средств
Х
Х
Остаток на 1 января предыдущего
года
Результат от пересчета иностранных
валют
Чистая прибыль
Дивиденды
Отчисления в резервный фонд
Увеличение величины капитала за
счет:
дополнительного выпуска акций
увеличения номинальной
стоимости акций
реорганизации юридического лица
выбытие обьектов основных ср
Уменьшение величины капитала за
счет:
уменьшения номинала акций
уменьшения количества акций
реорганизации юридического лица
Х
Х
Х
Х
Х
(
(
(
Х
Х
Х
)
)
)
Х
Х
Х
(
(
)
)
Х
Х
Х
Х
Х
Х
Х
Х
Х
Х
Х
Х
Х
Х
Х
Х
Х
(
(
(
) (
Остаток на 31 декабря предыдущего
года
200
г.
(отчетный год)
Изменения в учетной политике
Результат от переоценки объектов
основных средств
Остаток на 1 января отчетного года
Результат от пересчета иностранных
валют
Чистая прибыль
Дивиденды
Х
Х
Х
Х
100
Х
Х
Х
Х
Х
Х
Х
Х
Х
(
)
)
)
)
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
1
Отчисления в резервный фонд
Увеличение величины капитала за
счет:
дополнительного выпуска акций
увеличения номинальной
стоимости акций
реорганизации юридического лица
выбытие основных средств
Уменьшение величины капитала за
счет:
уменьшения номинала акций
уменьшения количества акций
реорганизации юридического лица
прочее
Остаток на 31 декабря отчетного
года
2
110
4
Х
5
37
121
Х
Х
Х
122
123
Х
Х
Х
Х
Х
Х
Х
Х
Х
Х
Х
Х
Х
131
132
133
3
Х
(
(
(
)
)
)
6
(
Форма 0710003 с. 2
7
)
(
(
) (
(
)
)
)
II. Резервы
Показатель
наименование
1
Резервы, образованные в соответствии с
законодательством:
резервный фонд
код
2
Остаток
Поступило
Использовано
Остаток
3
4
5
6
(наименование резерва)
данные предыдущего года
данные отчетного года
(
(
)
)
(
(
)
)
(
(
)
)
(
(
)
)
(
(
)
)
(
(
)
)
(
(
)
)
(наименование резерва)
данные предыдущего года
данные отчетного года
Резервы, образованные в соответствии с
учредительными документами:
фонд акционирования работников
(наименование резерва)
данные предыдущего года
данные отчетного года
(наименование резерва)
данные предыдущего года
данные отчетного года
Оценочные резервы:
резервы по сомнительным долгам
(наименование резерва)
данные предыдущего года
данные отчетного года
резервы под обесценение финансовых вложений
(наименование резерва)
данные предыдущего года
данные отчетного года
(наименование резерва)
данные предыдущего года
данные отчетного года
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
1
Резервы предстоящих расходов:
2
3
4
5
Форма 0710003 с. 3
6
(наименование резерва)
данные предыдущего года
данные отчетного года
(
(
)
)
(
(
)
)
(наименование резерва)
данные предыдущего года
данные отчетного года
Справки
Показатель
наименование
1
код
2
200
1) Чистые активы
2) Получено на:
расходы по обычным видам деятельности - всего
в том числе:
капитальные вложения во внеоборотные активы
в том числе:
Руководитель
"
Остаток на конец отчетного
периода
4
155306
Из внебюджетных фондов
за отчетный за предыдугод
щий год
5
6
210
220
Главный бухгалтер
(подпись)
"
Остаток на начало
отчетного года
3
142166
Из бюджета
за отчетный за предыдугод
щий год
3
4
(расшифровка подписи)
200
г.
(подпись)
(расшифровка подписи)
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ОТЧЕТ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ
за 200 4 г.
Форма № 4 по ОКУД
Дата (год, месяц, число)
по ОКПО
ИНН
по ОКВЭД
ОАО
Организация
Идентификационный номер налогоплательщика
Вид деятельности
Организационно-правовая форма/форма собственности
по ОКОПФ/ОКФС
по ОКЕИ
Единица измерения: тыс. руб.
Показатель
наименование
1
Остаток денежных средств на начало отчетного года
Движение денежных средств по текущей деятельности
Средства, полученные от покупателей, заказчиков
Прочие доходы
Денежные средства, направленные:
на оплату приобретенных товаров, работ, услуг, сырья и
иных оборотных активов
на оплату труда
на выплату дивидендов, процентов
на расчеты по налогам и сборам
прочие расходы
Чистые денежные средства от текущей деятельности
Движение денежных средств по инвестиционной
деятельности
Выручка от продажи объектов основных средств и иных
внеоборотных активов
Выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых
вложений
Полученные дивиденды
Полученные проценты
Поступления от погашения займов, предоставленных
другим организациям
прочие доходы от инвистиционной деятельности
За отчетный
период
3
код
2
150
160
170
180
КОДЫ
0710004
384/385
За аналогичный период
предыдущего года
4
(
(
(
(
(
(
(
)
)
)
)
)
)
)
(
(
(
(
(
(
(
)
)
)
)
)
)
)
210
220
230
240
250
Приобретение дочерних организаций
280
(
) (
)
Приобретение объектов основных средств, доходных
вложений в материальные ценности и нематериальных
активов
Приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений
Займы, предоставленные другим организациям
290
300
310
(
(
(
) (
) (
) (
)
)
)
Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности
Движение денежных средств по финансовой
деятельности
Поступления от эмиссии акций или иных долевых бумаг
Поступления от займов и кредитов, предоставленных
другими организациями
340
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
1
прочие доходы по финансовой деятельности
Погашение займов и кредитов (без процентов)
Погашение обязательств по финансовой аренде
прочие расходы по финансовой деятельности
2
Форма 0710004 с. 2
4
3
(
(
(
(
)
)
)
)
(
(
(
(
)
)
)
)
Чистые денежные средства от финансовой деятельности
Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их
эквивалентов
Остаток денежных средств на конец отчетного периода
Величина влияния изменений курса иностранной валюты по
отношению к рублю
Руководитель
Главный бухгалтер
(подпись)
"
"
(расшифровка подписи)
200
г.
(подпись)
(расшифровка подписи)
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ПРИЛОЖЕНИЕ К БУХГАЛТЕРСКОМУ БАЛАНСУ
за 200 4 г.
Форма № 5 по ОКУД
Дата (год, месяц, число)
по ОКПО
ИНН
по ОКВЭД
ОАО""
Организация
Идентификационный номер налогоплательщика
Вид деятельности
Организационно-правовая форма/форма собственности
по ОКОПФ/ОКФС
по ОКЕИ
Единица измерения: тыс. руб.
КОДЫ
0710005
384/385
Нематериальные активы
Показатель
наименование
1
Объекты интеллектуальной
собственности
(исключительные права на
результаты интеллектуальной
собственности)
в том числе:
у патентообладателя на
изобретение, промышленный
образец, полезную модель
у правообладателя на
программы ЭВМ, базы
данных
у правообладателя на
топологии интегральных
микросхем
у владельца на товарный
знак и знак обслуживания,
наименование места
происхождения товаров
у патентообладателя на
селекционные достижения
Организационные расходы
Деловая репутация организации
Прочие
код
2
Наличие на начало
отчетного года
3
Поступило
Выбыло
4
5
Наличие на конец
отчетного периода
6
010
(
)
011
(
)
012
(
)
013
(
)
014
(
)
015
020
030
(
(
(
(
(
)
)
)
)
)
040
Показатель
наименование
1
Амортизация нематериальных активов - всего
в том числе:
код
2
050
На начало отчетного На конец отчетного
года
периода
3
4
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Форма 0710005 с. 2
Основные средства
Показатель
наименование
1
код
2
Наличие на начало
отчетного года
3
Поступило
Выбыло
4
5
Здания
Сооружения и передаточные
устройства
Машины и оборудование
Транспорные средства
Производственный и
хозяйственный инвентарь
Рабочий скот
Продуктивный скот
Многолетние насаждения
Другие виды основных средств
Земельные участки и объекты
природопользования
Капитальные вложения на
коренное улучшение земель
Итого
Показатель
наименование
1
Амортизация основных средств - всего
в том числе:
зданий и сооружений
машин, оборудования, транспортных средств
других
Передано в аренду объектов основных средств - всего
в том числе:
здания
сооружения
машины и оборудование
прочие
Переведено объектов основных средств на консервацию
Получено объектов основных средств в аренду - всего
в том числе:
машины и оборудование
здания
прочие
Объекты недвижимости, принятые в эксплуатацию и
находящиеся в процессе государственной регистрации
код
2
140
код
Справочно.
Результат от переоценки объектов основных средств:
первоначальной (восстановительной) стоимости
амортизации
2
171
172
код
2
Изменение стоимости объектов основных средств в результате
достройки, дооборудования, реконструкции, частичной
ликвидации
Наличие на конец
отчетного периода
6
(
)
(
(
(
)
)
)
(
(
(
(
(
)
)
)
)
)
(
)
(
(
)
)
На начало отчетного На конец отчетного
периода
года
3
4
На начало отчетного
года
3
На начало
предыдущего года
4
На начало отчетного На начало отчетного
года
периода
3
4
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Форма 0710005 с. 3
Доходные вложения в материальные ценности
Показатель
наименование
1
Имущество для передачи в
лизинг
Имущество,
предоставляемое по
договору проката
код
2
Наличие на начало
отчетного года
3
Поступило
Выбыло
4
5
Прочие
Итого
код
1
Амортизация доходных
вложений в материальные
ценности
2
На начало
отчетного года
3
Наличие на конец
отчетного периода
6
(
)
(
)
(
(
)
)
На конец
отчетного периода
4
Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские
и технологические работы
Наличие на конец
Виды работ
Поступило
Списано
Наличие на начало
наименование
код
отчетного периода
отчетного года
1
2
3
4
5
6
Всего
310
(
)
(
)
в том числе:
)
(
(
)
код
На начало
На конец отчетного
отчетного года
года
2
3
4
Справочно.
Сумма расходов по незаконченным научно-исследовательским,
опытно-конструкторским и технологическим работам
320
За аналогичный
код
За отчетный
период
период
предыдущего года
4
2
3
Сумма не давших положительных результатов расходов по научноисследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, отнесенных на внереализационные расходы
Расходы на освоение природных ресурсов
Показатель
наименование
1
Расходы на освоение
природных ресурсов - всего
в том числе:
код
2
Остаток на начало
отчетного периода
3
Поступило
Списано
4
5
410
(
(
(
(
код
Справочно.
Сумма расходов по участкам недр, не законченным
поиском и оценкой месторождений, разведкой и (или)
гидрогеологическими изысканиями и прочими
аналогичными работами
Сумма расходов на освоение природных ресурсов,
отнесенных в отчетном периоде на внереализационные
расходы как безрезультатные
2
Остаток на конец
отчетного периода
6
)
)
)
)
На начало
отчетного года
3
На конец отчетного
периода
4
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Форма 0710005 с. 4
Показатель
наименование
1
Вклады в уставные
(складочные капиталы других
организаций - всего
в том числе дочерних и
зависимых хозяйственных
обществ
Государственные и
муниципальные ценные
бумаги
Ценные бумаги других
организаций - всего
в том числе долговые
ценные бумаги (облигации,
векселя)
Предоставленные займы
Депозитные вклады
Прочие
Итого
Из общей суммы
финансовые вложения,
имеющие текущую
рыночную стоимость:
Вклады в уставные
(складочные) капиталы других
организаций - всего
в том числе дочерних и
зависимых хозяйственных
обществ
Государственные и
муниципальные ценные
бумаги
Ценные бумаги других
организаций - всего
в том числе долговые
ценные бумаги (облигации,
векселя)
Прочие
Итого
Справочно.
По финансовым вложениям,
имеющим текущую рыночную
стоимость, изменение
стоимости в результате
корректировки оценки
По долговым ценным бумагам
разница между
первоначальной стоимостью и
номинальной стоимостью
отнесена на финансовый
результат отчетного периода
код
2
510
511
515
520
521
525
530
535
540
550
551
555
560
561
565
570
580
590
Финансовые вложения
Долгосрочные
на конец отчетного
на начало
периода
отчетного года
4
3
Краткосрочные
на конец отчетного
на начало
периода
отчетного года
6
5
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Форма 0710005 с. 5
Дебиторская и кредиторская задолженность
Остаток на начало
Показатель
наименование
код
отчетного года
1
2
3
Дебиторская задолженность:
краткосрочная - всего
в том числе:
расчеты с покупателями и заказчиками
авансы выданные
прочая
долгосрочная - всего
в том числе:
расчеты с покупателями и заказчиками
авансы выданные
прочая
Итого
Кредиторская задолженность:
краткосрочная - всего
в том числе:
расчеты с поставщиками и подрядчиками
авансы полученные
расчеты по налогам и сборам
кредиты
займы
прочая
долгосрочная - всего
в том числе:
кредиты
займы
Итого
0
Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)
Показатель
За отчетный год
наименование
код
1
2
3
Материальные затраты
710
Затраты на оплату труда
720
Отчисления на социальные нужды
730
Амортизация
740
Прочие затраты
750
Итого по элементам затрат
760
Изменение остатков (прирост [+], уменьшение [-]):
незавершенного производства
765
расходов будущих периодов
766
резервов предстоящих расходов
767
Остаток на конец
отчетного года
4
0
За предыдущий год
4
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Форма 0710005 с. 6
Обеспечения
Показатель
наименование
1
код
2
Остаток на начало
отчетного года
3
Остаток на конец
отчетного периода
4
Отчетный период
За аналогичный
период предыдущего
года
4
Полученные - всего
в том числе:
векселя
Имущество, находящееся в залоге
из него:
объекты основных средств
ценные бумаги и иные финансовые вложения
прочее
Выданные - всего
в том числе:
векселя
Имущество, переданное в залог
из него:
объекты основных средств
ценные бумаги и иные финансовые вложения
прочее
Государственная помощь
Показатель
наименование
код
1
Получено в отчетном году бюджетных средств - всего
в том числе:на финансирование капитальных расходов
на финансирование текущих расходов
2
910
3
на начало получено возвраще- на конец
отчетного за отчет- но за от- отчетного
периода
четный
года
ный
период
период
Бюджетные кредиты - всего
в том числе:
920
Руководитель
Главный бухгалтер
(подпись)
"
"
(расшифровка подписи)
200
г.
(подпись)
(расшифровка подписи)
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Учебное издание
Антропова Ирина Ивановна
Курочкина Ирина Петровна
БУХГАЛТЕРСКАЯ (ФИНАНСОВАЯ) ОТЧЕТНОСТЬ
Учебное пособие
Редактор, корректор А.А. Аладьева
Компьютерная верстка И.Н. Ивановой
Подписано в печать 24.11. 06. Формат 60х84/16. Бумага тип.
Усл. печ. л. 10,23 Уч.-изд.л. 6,54. Тираж 150 экз. Заказ
.
Оригинал-макет подготовлен в редакционно-издательском отделе ЯрГУ.
Ярославский государственный университет.
150000 г. Ярославль, ул. Советская, 14.
Отпечатано
ООО «Ремдер» ЛР ИД № 06151 от 26.10.2001.
г. Ярославль, пр. Октября, 94, оф. 37
тел. (4852) 73-35-03, 58-03-48, факс 58-03-49.
177
Документ
Категория
Экономика
Просмотров
68
Размер файла
1 152 Кб
Теги
финансово, отчетности, бухгалтерский
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа