close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

73.БУХГАЛТЕРСКИЙ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ

код для вставкиСкачать
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
МИНИСТЕРСТВО СЕЛЬСКОГО ХОЗЯЙСТВА РФ
ФГБОУ ВПО «Пензенская ГСХА»
Н.Н. Бондина, И.А. Бондин, О.В. Лаврина
И.В. Павлова, И.Е. Шпагина
БУХГАЛТЕРСКИЙ
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ
Пенза 2013
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
МИНИСТЕРСТВО СЕЛЬСКОГО ХОЗЯЙСТВА РФ
ФГБОУ ВПО «Пензенская ГСХА»
Кафедра «Бухгалтерский учет»
Н.Н. Бондина
И.А. Бондин
О.В. Лаврина
И.В. Павлова
И.Е. Шпагина
БУХГАЛТЕРСКИЙ
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ
Учебное пособие для студентов
экономического факультета,
обучающихся по направлению бакалавриата
080100 (38.03.01) – Экономика
Пенза 2013
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
УДК 657(075)
ББК 65.052(я7)
Б 94
Рецензент – доктор экон. наук, профессор кафедры «Финансы
и кредит» ФГБОУ ВПО «Пензенская ГСХА» Н.Ф. Зарук
Печатается по решению методической комиссии экономического факультета от 18 ноября 2013 г., протокол № 58.
Б 94
Бухгалтерский управленческий учет: учебное пособие /
Н.Н. Бондина [и др.]. – Пенза: РИО ПГСХА, 2013. – 338 с.
В учебном пособии рассматриваются возможности бухгалтерского управленческого учета в принятии рациональных решений в сфере предпринимательства. Основное внимание уделено
проблемам калькулирования и методам управления затратами как
отечественным, так и нетрадиционным для российской практики.
Освещаются организационные аспекты бухгалтерского управленческого учета. По всем темам представлены контрольные вопросы.
Учебное пособие написано в соответствии с примерной программой дисциплины «Бухгалтерский управленческий учет» по
направлению бакалавриата «Экономика». Для студентов и преподавателей экономических вузов и факультетов, а также практических работников. Может быть использовано в качестве учебного пособия по программе подготовки профессиональных бухгалтеров.
© ФГБОУ ВПО
«Пензенская ГСХА», 2013 г.
© Н.Н. Бондина,
И.А. Бондин,
О.В. Лаврина,
И.В. Павлова
И.Е. Шпагина, 2013 г.
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ВВЕДЕНИЕ
В современных рыночных условиях эффективность работы
каждой организации во многом зависит от своевременного принятия управленческих решений по изменению объемов выпуска,
ассортимента и качества продукции и ценовой политике предприятия, обеспечивающих конкурентоспособность на рынке. Реальная экономическая самостоятельность в условиях жесткой
конкуренции обеспечивается стратегическим планированием и
координацией действий подразделений организации. Это в значительной степени зависит от уровня информационного обеспечения отдельных подразделений и служб, а также уровня подготовки и квалификации специалистов. Исследование аналитических данных, характеризующих реальные финансовые и производственно-экономические процессы, позволяет принимать решения на различных уровнях управления.
Самостоятельность хозяйствующих субъектов предполагает
ответственность за принимаемые управленческие решения, а неопределенность внешней среды, жесткая конкуренция повышают
роль экономической информации в принятии управленческих
решений. Динамизм и неустойчивость внешней среды предполагают множество рисков для предприятия, поэтому жесткость требований к информационной системе является оправданной. Существенность, вариантность, полезность, релевантность и закрытость информации должны служить эффективному управлению
имуществом, обязательствами организации обеспечить ее развитие и долговременное функционирование на рынке. К сожалению, принимаемые руководством решения по развитию и организации производства не обосновываются соответствующими расчетами, а принятие решений базируется чаще на интуиции, чем
на точной и объективной информации.
Информация, необходимая для управления предприятием,
содержится в системе управленческого учета, который считают
одним из новых и перспективных направлений бухгалтерской
практики. Управленческий учет представляет собой систему,
охватывающую все виды информации для внутреннего пользования руководством организации и обеспечивающую оперативное
принятие управленческих решений.
Развитие рыночных отношений в России повышает требования к уровню подготовки специалистов в области менеджмен3
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
та, бухгалтерского учета и аудита. Они должны уметь определять
стратегические цели организации, детализировать их, планировать и вырабатывать действия, направленные на достижение целей. Повышение экономической эффективности производства и
поиск наиболее доходных сфер приложения капитала зависит от
умения специалистов учитывать условия внешней среды и управлять процессами внутри организации.
Целью изучения учебной дисциплины «Бухгалтерский управленческий учет» является формирование у слушателей теоретических знаний и практических навыков по методологии и организации бухгалтерского управленческого учета в организациях различных форм собственности, использованию внутренней учетной
информации для принятия управленческих решений. В процессе
обучения студенты должны научиться адаптировать полученные
знания и навыки к конкретным условиям функционирования организаций.
В результате изучения дисциплины студент должен знать
роль и значение бухгалтерского управленческого учета в системе
управления организацией; предмет и метод управленческого учета, объекты изучения данной науки; основные отличия систем
управленческого и финансового учета; основные проблемы, решаемые в рамках системы управленческого учета; способы калькуляции затрат; методы калькуляции себестоимости, особенности
попередельного и позаказного калькулирования; различия, достоинства и недостатки калькуляции по полным и по переменным
затратам, особенности нормативной калькуляции; принципы
бюджетирования в коммерческой организации; принципы принятия управленческих решений на основе релевантной информации; способы формирования системы управленческого учета в
организации, место и роль бухгалтера-аналитика в системе
управления финансами организации; прогрессивные формы и методы ведения управленческого учета в организациях различных
организационно-правовых форм (систему сбора, обработки, подготовки информации); отчетность управленческого учета.
Дисциплина направлена на формирование общекультурных и
профессиональных компетенций, в результате овладения которыми студент будет:
- способен находить организационно-управленческие решения и готов нести за них ответственность (ОК-8).
- способен выбрать инструментальные средства для обработ4
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ки экономических данных в соответствии с поставленной задачей, проанализировать результаты расчетов и обосновать полученные выводы (ПК-5);
- способен анализировать и интерпретировать финансовую,
бухгалтерскую и иную информацию, содержащуюся в отчетности
предприятий различных форм собственности, организаций, ведомств и умение использовать полученные сведения для принятия управленческих решений (ПК-7);
- владеть базовыми теоретическими знаниями и практическими профессиональными навыками в области финансового,
управленческого учета и формирования финансовой отчетности
(ПКУ-1);
- способен осуществлять сбор, обработку и анализ данных,
необходимых для решения поставленных экономических задач в
интересах внутренних пользователей в области управленческого
учета (ПКУ-4);
- способен, используя отечественные и зарубежные источники информации, собрать необходимые данные, проанализировать
их и подготовить информационный обзор и аналитический отчет
для формирования профессионального суждения (ПКУ-8).
Учебное пособие подготовлено в соответствии с примерной
программой дисциплины «Бухгалтерский управленческий учет»
и компетентностной составляющей подготовки студентов, обучающихся по направлению «Экономика».
В написании учебного пособия принимали участие:
докт.экон.наук., проф. Н.Н. Бондина– гл. 4, 5, словарь терминов;
докт.экон.наук., проф. И.А. Бондин– гл. 7, 8, 10; канд.экон.наук.,
доцент О.В. Лаврина– гл. 1, 2; канд.экон.наук., доцент И.В. Павлова– гл. 6, 9; канд.экон.наук., доцент И.Е. Шпагина– введение,
гл. 3.
В учебном пособии раскрыты концепции управленческого
учета; основы управления издержками производства, формирования информационной системы организации; методы калькулирования нормирования затрат и бюджетных систем организации и
их использование в управлении. По всем темам представлены
контрольные вопросы.
5
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Тема 1 СУЩНОСТЬ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА.
ВЫБОР И ПРОЕКТИРОВАНИЕ СИСТЕМЫ
УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В ОРГАНИЗАЦИИ
1.1 Роль учета в управлении
Экономика как практическая деятельность людей представляет собой систему организации и взаимодействия государственных органов, субъектов хозяйствования и граждан по поводу использования ресурсов для обеспечения своей жизни и деятельности. В качестве основных субъектов хозяйствования выступают хозяйственные организации (предприятия, фирмы, компании, кредитные учреждения, фонды и др.) разных форм собственности, использующие экономические ресурсы для осуществления коммерческой деятельности.
Каждая организация производит продукцию, товары, выполняет работы либо оказывает услуги, то есть осуществляет основную производственную деятельность. В этом ее главная цель
и задача, смысл существования. Для того, чтобы производить
любой экономический продукт, необходимо использовать факторы производства, экономические ресурсы: рабочую силу, оборудование, сырье, материалы, информацию, денежные средства.
Для функционирования производства необходимо получать исходные материалы и реализовывать выпущенную продукцию.
Таким образом, производственно-финансовая деятельность организаций представляет собой сложный комбинационный процесс по производству и реализации продукции, товаров, работ и
услуг, в котором участвуют экономические ресурсы. Все основные процессы производственно-хозяйственной деятельности
предприятия: снабжение, производство, сбыт и координирующая
их функция управления - непосредственно связаны с расходованием трудовых, материальных и финансовых ресурсов. Эти расходы могут считаться оправданными, если эффект, полученный
в результате их осуществления, или доходы превышают произведенные затраты.
По существу, управление организацией можно определить
как систему форм и методов комбинирования различных производственных и непроизводственных факторов, действий и воз6
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
можностей предпринимательской деятельности, конечной целью которой является превышение доходов над расходами,
обеспечение долговременного, эффективного функционирования организации.
Переход к рыночной системе хозяйствования изменил все
условия функционирования организации. Она стала полностью
самостоятельным хозяйствующим субъектом. Экономические
отношения организации с внешней средой усложнились из-за изменения макроэкономической среды и воздействия множества
различных конъюнктурных факторов. В рыночной экономике для
руководства организации возникла необходимость оперативно
принимать управленческие решения о материально-техническом
обеспечении производства ресурсами, выпуске конкурентоспособной на рынке продукции, освоении новых рынков сбыта,
формировании собственной ценовой политики и ценовых стратегий на различных рынках, использовать разные формы реализации и расчетов, а также предвидеть спрос на выпускаемую продукцию в будущем и предусмотреть мероприятия для его стимулирования или переориентации организации на производство
других видов продукции, либо диверсифицировать продукт, развивать направления альтернативного использования продукта.
Возникают вопросы на любом этапе воспроизводства, требующие
незамедлительных решений руководства. От верно принятого
управленческого решения зачастую зависит не только результат
от данной конкретной операции, но и в целом успех организации
на рынке.
Под управленческим решением понимается сознательный
выбор одной наилучшей альтернативы, либо упорядочение выбранных лучших (или всех) альтернатив, которые осуществляет
лицо, принимающее решение, в результате анализа альтернатив,
исходя из поставленных целей и с учетом ограниченности ресурсов в процессе осуществления им функций управления и решения
конкретных задач организации. Управленческое решение – это
выбор курса действий, обеспечивающего получение требуемых
результатов. Модель принятия управленческого решения представлена на рисунке 1.1.
Принятие обоснованного управленческого решения возможно только при наличии полной и достоверной экономической
7
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Рисунок 1.1 – Процесс принятия управленческих решений
информации. В современных условиях развития экономической
системы России информация является не просто источником нового знания, но и определенным ресурсом, оказывающим влияние на эффективную деятельность организации любого уровня.
Экономическая информация - это совокупность различных сведений экономического характера, которые можно фиксировать,
передавать, обрабатывать, хранить и использовать в процессе
планирования, учета, контроля, анализа на всех уровнях управления организацией. Экономическая информация отражает процессы производства, распределения, обмена и потребления материальных благ и услуг. Экономическая информация включает в себя сведения о составе трудовых, материальных и денежных ресурсов и состоянии объектов управления на определенный момент времени.
Экономическая информация для управления организациями
формируется в системах планирования, учета и анализа производственно-финансовой деятельности. В первую очередь, формирование информации в организациях возлагается на бухгалтерский учет.
8
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Определение (возможно наиболее подходящее для всех аспектов учетной деятельности), описывающее и форму, и содержание, и цель учета, дается Американской ассоциацией бухгалтеров: «Бухгалтерский учет – это процесс идентификации и регистрации экономической информации, исчисления и оценки показателей и представления данных пользователям информации для
выработки, обоснования и принятия решений». Другими словами, бухгалтерский учет призван обеспечить определенных лиц
информацией, необходимой для принятия правильных решений.
Учетная информация должна формироваться не ради самого бухгалтерского учета, а быть полезной внутренним и внешним пользователям, служить необходимой основой для осуществления
процессов прогнозирования, планирования, нормирования, анализа и контроля, т.е. выступать важным средством принятия эффективных управленческих решений. Очевидно, что для удовлетворения информационных потребностей различных групп пользователей необходимо использовать различные методы сбора,
обработки и отражения информации. В связи с чем система бухгалтерского учета в настоящее время делится на две подсистемы:
финансовую и управленческую.
Финансовый учет охватывает информацию, которая используется не только для внутреннего управления, но и сообщается
контрагентам, т.е. сторонним пользователям. Эта информация
должна удовлетворять потребностям как фискальных государственных органов, так и акционеров компаний, держателей облигаций и других ценных бумаг, потенциальных инвесторов. Нормы и правила его ведения регулируются национальными стандартами.
Управленческий учет предназначается для решения внутренних задач управления организацией. В отличие от финансового управленческий учет субъективен и конфиденциален, но
именно он несет основную нагрузку обеспечения принятия
управленческих решений, и им занимаются профессионалы высокого уровня.
На отечественных предприятиях многие главные бухгалтеры занимаются традиционным бухгалтерским учетом. Управленческий учет на большинстве предприятий не ведется или развит
очень слабо. Многие его элементы входят в наш традиционный
9
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
бухгалтерский и оперативный учет, экономический анализ, планирование. Вместе с тем отечественная учетная практика еще не
использует все возможности маркетинга, и в ней не определяются
отклонения фактических затрат от прогнозных, а также не используется такая категория, как будущий рубль и т.д.
По оценкам специалистов, в экономически развитых странах фирмы и компании 90 % рабочего времени и ресурсов в области бухгалтерского учета тратят на постановку и ведение
управленческого учета, в то время как на традиционный финансовый учет уходит только оставшаяся часть. На отечественных
же предприятиях это соотношение, к сожалению, выглядит с точностью до наоборот. Такому положению во многом способствует
отсутствие официального признания понятий финансового и
управленческого учета в законодательных и нормативных актах,
входящих в систему нормативного регулирования бухгалтерского
учета в Российской Федерации. Так, в Федеральном законе «О
бухгалтерском учете» от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ дано определение только бухгалтерского учета, согласно которому «Бухгалтерский учет - формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями,
установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности» (ст. 1,
п. 2). При этом никакого упоминания о финансовом и управленческом учете нет. Нет его и в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации
(утв. приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г.
№ 34н).
Между тем потребность в функционировании управленческого учета у нас в стране - это не дань моде, а веление времени,
поскольку управленческий учет служит для достижения поставленных целей организации. Это инструмент эффективного
управления предприятием, который должен обеспечивать формирование информации:
для контроля текущей деятельности организации в целом,
по структурным подразделениям, видам деятельности;
10
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
регулирования и корректировки управляющих воздействий на воспроизводственный процесс и снижение рисков;
нормирования затрат и разработки стандартов затрат;
оптимизации использования ресурсов;
оценки эффективности организации в целом, по структурным подразделениям, видам выпускаемых продуктов и видам
деятельности;
планирования будущей стратегии и тактики осуществления коммерческой деятельности;
прогнозирования результатов по предполагаемым управленческим решениям.
Таким образом, управленческий учет является составной частью системы управления предприятием.
1.2 Понятие управленческого учета, его предмет и метод
Как известно, для понимания сущности того или иного явления его необходимо рассматривать в истории становления и
развития, а также выявления причинно-следственных связей.
Становление и формирование управленческого учета нельзя
правильно понять в отрыве от истории развития калькуляционного и производственного учетов.
Калькуляционный учет возник вместе с возникновением хозяйственного учета и явился следствием обменных операций.
Производитель всегда должен был знать, во что ему обходится
производство и сбыт (обмен) продукции.
На первых порах своего развития калькуляционный учет
был примитивным, простым. Все необходимые процедуры по исчислению себестоимости продукции можно было производить в
уме, не всегда отражая их в учетных записях.
Промышленный переворот, произошедший в конце XVIII в.,
переход от индивидуальной и мануфактурной к фабричной организации производства, появление многочисленных промышленных предприятий, компаний, акционерных обществ и свободного
предпринимательства способствовали возникновению конкуренции, рынков капитала, товаров и труда, а также свободному це11
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
нообразованию. В этих условиях возросло значение калькулирования, прежде всего, как инструмента оценки рентабельности товаров, уровня выгодности рыночных цен.
На передний план стала выходить не столько процедура
правильной регистрации и отражения информации о произведенных затратах и полученных доходах в целом по предприятию, а
аналитичность таких записей в разрезе видов производимых и реализуемых товаров. Конкурентная борьба и, как следствие, необходимость и возможность снижения цен повысили значение
калькулирования себестоимости с тем, чтобы точно знать пределы снижения цены.
Новое развитие калькуляционный учет получил на рубеже
XIX-XX вв. Концентрация производства на основе научнотехнического прогресса сопровождалась дальнейшим разделением и специализацией труда. Появились новые организационные и
технические решения: поточное производство, конвейерная сборка изделий, автоматические линии обработки. За короткое время
на рынок выбрасывались такие массы товаров, которые полностью удовлетворяли платежеспособный спрос. Существенно
усложнилось управление производством, возникли проблемы со
сбытом продукции, нехваткой оборотных средств и привлечением заемного капитала. В свою очередь налоговые органы, акционеры, кредиторы, профсоюзы и другие заинтересованные лица
стали требовать от предпринимателей предоставления все большей информации об их финансовой и производственнокоммерческой деятельности. Одновременно с этим обнаружились
и недостатки калькуляционного учета, дающего, как говорили,
«посмертную информацию», по которой невозможно было принять оперативные решения.
Усредненные данные о себестоимости конечного продукта,
изготовление которого в крупном массовом производстве осуществляется в десятках цехов, на сотнях участков, не стали отражать всей картины формирования себестоимости, так как не давали возможности найти скрытые причины и виновников ее удорожания. В этих условиях получение прибыли все больше стало
зависеть от эффективности управленческой работы, четкой организации производства и проведения политики режима экономии
12
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ресурсов, что потребовало перестройки всей системы бухгалтерского учета на предприятии.
Необходимость соответствия бухгалтерского учета условиям конкурентной экономики, предоставление информации все
большему кругу внешних пользователей, а также обеспечение
сохранности коммерческой тайны обусловили деление прежде
единой бухгалтерии предприятия на две самостоятельные части:
финансовую и калькуляционную.
Разделение бухгалтерии на самостоятельные части привело
к централизации финансового учета и децентрализации калькуляционного.
Калькуляционная бухгалтерия стала иметь свои задачи, которые сводились к содействию эффективному управлению производством, т.е. обеспечению процесса управления оперативноаналитической информацией, содержанию в поле контроля всех
производственных структурных подразделений, их затрат и доходов.
Острая необходимость оперативного контроля затрат и регулирования себестоимости привели к созданию и распространению оперативно-калькуляционного учета производства и сбыта системе учета стандарт-кост. Стоит отметить, что метод нормативного определения затрат, являющийся одним из принципов
производственного менеджмента, был предложен Ф. Тейлором и
другими инженерами того времени. Сторонники производственного менеджмента применяли нормативы, чтобы выявить «единственный наилучший путь» использования труда и материальных
ресурсов. Нормативы обеспечивали информацией процесс планирования хода работ так, что потребление материалов и труда
сводилось к минимуму. Однако сторонники производственного
менеджмента не рассматривали нормативы как инструмент контроля за финансовыми затратами. Впервые именно Ч. Гаррисон в
1911 г. разработал и внедрил полную действующую систему
нормативного определения затрат. Им также в 1918 г. впервые
были опубликованы уравнения для анализа переменных затрат. В
современной литературе, посвященной системе нормативного
учета, многое взято из его работ.
Разработка стандартов затрат, стандартных смет, стандартной калькуляции продукта позволила оперативно контролировать
13
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
в ходе производства соответствие фактических затрат стандартным, оперативно выявлять и устранять возникшие отклонения,
т.е. возник новый метод регулирования процесса формирования
себестоимости - управление по отклонениям.
Создание и применение системы учета стандарт-кост привело к тому, что калькуляционный учет перестал быть просто регистратором совершившихся хозяйственных явлений и фактов, а на
основе управления отклонениями направил свой взор на будущее. Следует отметить, что эта система учета до сих пор широко
используется ведущими промышленными фирмами США и Западной Европы. Другим направлением обогащения калькуляционного учета, которое является очередным этапом на пути становления управленческого учета, считается разработка системы
учета директ-костинг. Впервые этот термин появился в США в
1936 г. Основные идеи этой системы были изложены в статье
американского исследователя И.Н. Гаррисона, опубликованной в
январе 1936 г. в бюллетене Национальной ассоциации промышленного учета. В основу этой системы был заложен принцип подразделения затрат на постоянные и переменные. Система учета
директ-костинг стала иметь решающее значение особенно в области ценовой и стратегической политики предприятия.
Важным моментом в развитии калькуляционного учета
можно считать организацию учета затрат в разрезе центров ответственности. Центры ответственности были задуманы как новое дополнение к системе учета стандарт-кост. Такая организация
учета стала давать возможность использовать возникающие отрицательные и положительные отклонения фактических затрат от
стандартных при оценке работы тех или иных менеджеров. Это
привело к формированию Дж. Хиггинсом концепции центров ответственности, т.е. определению степени определенных физических лиц за результаты своей работы.
Таким образом, внедрение новых методов учета на производственных предприятиях (стандарт-кост, директ-костинг и учет
затрат по «центрам ответственности») обогатили и развили систему калькуляционного учета, превратив ее в систему производственного учета, что впоследствии оказало существенное влияние
на перерастание производственного учета в управленческий и,
14
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
следовательно, производственной бухгалтерии в управленческую.
С конца 40-х гг. нашего столетия в США и некоторых странах Западной Европы постепенно термин «производственный
учет» стал заменяться на «управленческий учет». В этот период
бухгалтерский учет начал активно участвовать в формировании и
исполнении управленческой политики, а бухгалтер стал уделять
внимание прогнозированию, планированию, принятию решений
и контролю за обеспечением информацией управленческих
служб предприятия, т.е. у него появились дополнительные функции в области управления и принятия хозяйственных решений.
Практическим же шагом на пути становления и развития
управленческого учета стало применение на базе существующей
бухгалтерии двух самостоятельных счетных планов: финансового
и управленческого.
Официальное признание управленческого учета как самостоятельного вида бухгалтерского учета произошло в 1972 г. В
это время американской ассоциацией бухгалтеров была разработана программа получения диплома по управленческому учету с
присвоением выпускникам квалификации бухгалтера-аналитика.
Соответственно управленческий учет как самостоятельная учебная дисциплина был введен в учебные планы высших учебных
заведений.
Следует отметить, что появление управленческого учета
было не просто сменой терминов, а новым явлением, которое получило развитие в рамках производственного учета и требовало
большой организационной и методологической перестройки всей
системы бухгалтерского учета.
В последнее десятилетие XX в. в странах с развитой рыночной экономикой резко возросла роль стратегического управления, что нашло свое отражение и в содержании управленческого
учета.
Появление управленческого учета в России обусловлено
экономическим развитием. Хотя было бы ошибочно воспринимать управленческий учет как нечто новое для отечественной
экономики. В первые годы советской власти функции бухгалтерских служб были значительно шире. Бухгалтер того времени по
инерции занимался как учетной, так и планово-аналитической
15
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
работой. Отмена коммерческой тайны и развитие социалистической системы хозяйствования, по существу, превратили бухгалтера в простого регистратора свершившихся фактов хозяйственной деятельности. Развитие и укрепление централизованного
планирования способствовало постепенному отделению от бухгалтерской службы планово-экономических и финансовых отделов с передачей им части бухгалтерских полномочий. В результате этого процесса вся система бухгалтерского учета практически
превратилась в финансовую и стала обслуживать исключительно
государственные интересы. В последнее же десятилетие, когда
произошел отказ от централизованной системы управления в
пользу рыночной экономики, необоснованно стало принижаться
значение планирования и как следствие - техпромфинплана предприятия. Между тем бюджетирование в управленческом учете во
многом напоминает ранее применявшийся в отечественной практике порядок разработки техпромфинплана.
Кроме того, все виды анализа (оперативный, сравнительный, факторный, комплексный и др.), применяемые в управленческом учете, также хорошо известны отечественным ученым и
практикам. В тот период не раз предпринимались настойчивые
попытки внедрения внутреннего хозяйственного расчета, прообразом которого является одна из концепций управленческого
учета - управление по центрам ответственности. Наряду с этим
отечественной теорией и практикой были глубоко проработаны
вопросы, связанные с калькулированием себестоимости продукции, разработкой и применением нормативного метода учета, во
многом похожего на систему учета стандарт-кост, применяемую
в управленческом учете.
Однако все предпринимаемые меры не давали должного
эффекта и не способствовали созданию целостной системы
управленческого учета. Определенные трудности на пути ее становления имеются и в настоящее время. Многие главные бухгалтеры вину за это, в основном, возлагают на существующую систему налогообложения, отнимающую много времени и сил для
организации эффективной системы управленческого учета. Между тем, как показывает практика, несмотря на наличие объективных причин, уже прослеживается тенденция превращения бухгалтера из простого субъекта бухгалтерии в бухгалтера16
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
менеджера. В процессе развития рыночных отношений продолжается интеграция традиционных методов учета, нормирования,
планирования, анализа, контроля и регулирования в единую систему управления.
В современном понимании бухгалтерский управленческий учет – это подсистема бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает ее управленческий аппарат
информацией, используемой для оперативного принятия различных управленческих решений в целях оптимизации финансовых
результатов деятельности организации в краткосрочной и долгосрочной перспективах. Этот процесс включает выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для
выполнения его функций.
Цель управленческого учета заключается в том, чтобы
помочь управляющим (менеджерам) в принятии экономически
обоснованных решений. Управленческий учет является важным
элементом системы управления организацией и функционирует
параллельно с системой финансового учета. Он является связующим звеном между учетным процессом и управлением организацией.
Предметом управленческого учета является производственная и коммерческая деятельность организации в целом и ее
отдельных структурных подразделений в процессе всего цикла
управления. Хозяйственные операции, носящие исключительно
финансовый характер (операции с ценными бумагами, арендные
и лизинговые операции и т.п.), выходят за рамки предмета управленческого учета.
Содержание предмета раскрывается его объектами. Объектами управленческого учета являются затраты (текущие и капитальные) и доходы организации и ее отдельных структурных
подразделений - центров ответственности; внутреннее ценообразование, предполагающее использование трансфертных цен;
бюджетирование и система внутренней отчетности.
Объекты управленческого учета отражаются через совокупность приемов и способов, составляющих основу метода управленческого учета.
17
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
В управленческом учете, являющимся подсистемой бухгалтерского учета, прежде всего используются элементы метода последнего: счета и двойная запись, инвентаризация и документация, балансовое обобщение и отчетность. Однако в отличие от
финансового учета, где процедура применения названных методов определена законодательно, в системе управленческого учета
они становятся инструментом управления при условии их многовариантного использования. Например, оценка имущества в системе управленческого учета может осуществляться по инвестиционной, рыночной, страховой, балансовой и ликвидационной
стоимости. Выбор того или иного метода оценки в системе
управленческого учета зависит от задач, стоящих перед менеджером. Известно, например, что заниженная оценка основных
средств ведет к снижению налога на имущество при росте налога
на прибыль. Следовательно, принимая решение об уценке основных средств, управляющий должен оценить, какое соотношение
из этих двух налогов выгоднее предприятию. Повышение стоимости основных средств ведет к росту собственного капитала,
улучшению показателей финансовой устойчивости, но рентабельность производства при этом снижается. И наоборот, заниженная оценка основных средств повышает рентабельность.
Кроме того, в организациях, использующих затратный механизм
ценообразования, следствием заниженной оценки основных
средств является снижение полной себестоимости продукции, ее
цены и, возможно, рост положительного потока денежных
средств организации.
Центральный элемент метода бухгалтерского учета - калькулирование - обретает в управленческом учете новое содержание, которое можно определить следующим образом: «разная себестоимость для разных целей». «Управленческая» себестоимость - не всегда фактическая, не всегда полная. Иногда в калькуляционные расчеты включаются все производственные расходы, иногда - все переменные (как производственного, так и непроизводственного характера); в ряде ситуаций принимаются во
внимание вмененные (воображаемые) затраты. Как и в случае с
оценкой, выбор той или иной методики расчета себестоимости в
системе управленческого учета определяется стоящей перед менеджером задачей.
18
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Баланс в системе финансового учета свидетельствует о состоянии имущества и обязательств организации на истекшую дату. В управленческом учете миссия балансового обобщения иная.
В системе управленческого учета разрабатывают и составляют
прогнозные балансы, балансы отдельных подразделений организации.
Кроме методов бухгалтерского учета управленческий учет
использует совокупность методов:
элементарной математики (для обоснования потребностей в ресурсах, учета затрат на производство, обоснования планов, проектов, балансовых расчетов и т. п.);
статистики (индексный корреляции, рядов динамики и
т.п.) для решения задач, в которых исследуемые факторы носят
вероятностный характер;
эконометрики (производственные функции, межотраслевой баланс, факторный анализ и т.п.) для решения управленческих задач, условия которых можно схематически представить в
виде шахматной схемы, отразить взаимосвязи между изучаемыми
явлениями;
математического программирования для решения задач
оптимизации производственно-хозяйственной деятельности при
ограничениях на ресурсы.
Таким образом, все многообразие методов, интегрируясь в
единую систему, позволяет управленческому учету эффективно
решать стоящие перед ним задачи - как ретроспективного, текущего, так и прогнозного характера.
1.3 Принципы учета для управления
Принципы управленческого учета выражают основы, общепринятые положения изучаемой дисциплины. Общепринятых
принципов управленческого учета не существует. Однако, их
можно сформулировать, принимая во внимание два обстоятельства:
1) место, занимаемое управленческим учетом в общей системе бухгалтерского учета;
19
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
2) цель организации управленческого учета на предприятии.
Управленческий учет, являясь логическим следствием развития бухгалтерского учета, в основном использует те же принципы, что и финансовый. Различные источники формулируют эти
принципы по-разному, но главные среди них приведены в Законе
о бухгалтерском учете и Положении по бухгалтерскому учету
«Бухгалтерская (финансовая) отчетность организации» (ПБУ
4/99). Следует, однако, отметить, что указанные нормативные акты описывают требования прежде всего к финансовому учету,
ведущемуся в первую очередь для внешних пользователей. Поэтому, говоря об управленческом учете, следует прокомментировать эти принципы применительно к его содержанию и предназначению.
Принцип обособленности требует рассмотрения каждого
экономического субъекта отдельно от других. В управленческом
учете, при решении специфических задач, обособленно рассматривается не только предприятие в целом, но и отдельные его подразделения или сегменты (центры ответственности), которые в
некотором приближении тоже можно считать экономическими
субъектами, а также отдельные управленческие проблемы.
Принцип непрерывности подразумевает необходимость
формирования информационного поля учетных данных постоянно, а не время от времени.
Принцип полноты означает, что информация, касающаяся
любой учетно-управленческой проблемы, должна быть максимально полной для того, чтобы решения, принятые на основе
этой информации, были максимально эффективными.
С принципом полноты тесно смыкается принцип надежности, который требует, чтобы информация, используемая при
принятии решений, была обоснованной. В условиях неустойчивой бизнес-среды зачастую трудно бывает собрать надежные
данные, но на информации, взятой «с потолка», эффективную деятельность не построишь.
Информация должна быть представлена тогда, когда она
необходима - в этом заключается принцип своевременности.
Принцип сопоставимости в финансовом учете интерпретируется достаточно просто - одинаковые показатели за разные
периоды времени должны быть сформированы в соответствии с
20
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
одними и теми же принципами. ПБУ 4/99 гласит: «По каждому
числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета,
составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные за период, предшествовавший отчетному. Если данные за период, предшествовавший отчетному, несопоставимы с
данными за отчетный период, то первые из названных данных
подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации». В управленческом
учете информация имеет гораздо более сложную структуру, и
сравнения здесь используются несколько другие. Например, для
того чтобы решить вопрос о начале выпуска какого-либо компонента продукции компании или его закупке на стороне, следует
привести данные по этим двум вариантам действий в сопоставимый вид, найдя хотя бы один параметр, сравнением значений которого можно выделить лучший вариант. Для данной управленческой проблемы это может быть, например, себестоимость. Если
же для одного варианта мы располагаем только техническими характеристиками, а для другого - только стоимостными, такая информация не дает возможности для сравнения. Принимать решение на основании несопоставимой информации невозможно.
В соответствии с принципом понятности, информация,
представленная в любом учетном документе, должна быть понятна пользователю этого документа. В случае управленческого
учета можно сказать, что информация, подготовленная для менеджера, который будет принимать по ней какие-либо решения,
должна быть представлена в такой форме, чтобы менеджер понял, что же несет в себе этот документ. И разумеется, информация должна быть уместной - относиться к интересующей менеджера проблеме и не быть перегружена излишними деталями.
Принцип периодичности кажется совершенно очевидным,
хотя бухгалтеру, занимающемуся управленческим учетом, выдержать его труднее, чем при подготовке внешней финансовой
отчетности - там этот принцип поддерживается законодательным
требованием представления периодической отчетности. Однако и
внутренний оборот информации, и внутренние отчеты желательно также строить в соответствии с этим принципом.
21
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Наряду с этим управленческому учету свойственен ряд собственных принципов, не используемых системой финансового
учета:
1. Оперативность представления информации предполагает ослабление требований к полноте информации в пользу ее
оперативности;
2. Конфиденциальность представляемой информации
предполагает обособленное ведение управленческой бухгалтерии;
3. Полезность представляемой информации предполагает
применение тех методик планирования, учета и анализа, которые
обеспечивают получение полезной информации, в связи с чем их
выбор зависит от решаемых управленческих задач;
4. Гибкость системы управленческого учета означает
приспособленность системы управленческого учета к индивидуальным особенностям организации, совершенствование ее по мере изменений, происходящих в предпринимательской деятельности организации;
5. Прогнозность системы управленческого учета означает направленность системы управленческого учета на оптимизацию результатов деятельности сегментов бизнеса путем прогнозирования их будущих доходов и расходов;
6. Экономичность представляемой информации состоит
в том, что управленческим учетом формируется лишь та информация и та отчетность, которые необходимы для целей управления;
7. Принцип делегирования ответственности и мотивации исполнителей предполагает перераспределение ответственности между руководителями различных иерархических уровней
управления и выбор критериев оценки деятельности, максимально способствующих их мотивации;
8. Принцип управления по отклонениям означает, что
внутренняя отчетность должна содержать информацию об отклонениях фактических показателей от плановых, что позволяет
установить ответственность за возникшие неблагоприятные отклонения и оперативно устранить их причины;
9. Принцип контролируемости показателей внутренней
отчетности предполагает раздельное составление отчетности по
22
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
показателям, контролируемым и не контролируемым руководителем сегмента предпринимательской деятельности.
Видно, что принципы, свойственные управленческому учету, позволяют ему решать комплекс взаимосвязанных задач:
оперативного учета, анализа, контроля, планирования и
прогнозирования деятельности сегментов предпринимательской
деятельности;
создания мотивационных механизмов, позволяющих гармонизировать интересы и цели сегментов предпринимательской
деятельности с тактическими и стратегическими целями организации.
Соблюдение всех этих принципов позволяет построить систему управленческого учета такой, чтобы она максимально соответствовала главной цели этого вида деятельности: обеспечить
информационную поддержку в принятии эффективных управленческих решений, направленных, в конечном итоге, на максимизацию прибыли организации при условии сохранения ее капитала.
1.4 Сравнительная характеристика финансового
и управленческого учета, их единство и различия
Управленческий и финансовый учет представляют собой
важнейшие части единой интегрированной информационной системы организации. В связи с этим между двумя этими видами
учета имеется как взаимосвязь, так и определенные различия.
Единство управленческого и финансового учета состоит в
том, что в обеих системах учета могут рассматриваться одни и те
же хозяйственные операции. Например, поэлементно отражаемые
в системе финансового учета данные о видах затрат (сырья и материалов, заработной платы, амортизационных отчислений) используются одновременно и в управленческом учете.
Взаимосвязи видов учета также обусловлены методологией:
система принципов, способы организации и элементы метода
финансового учета применяются и в управленческом учете.
23
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Финансовый и управленческий учет использует единую методологическую основу формирования первичной документации.
Сбор, измерение, регистрация и оформление конкретных хозяйственных операций первичными документами осуществляются
один раз. Первичные документы используются и в финансовом и
управленческом учете. Таким образом, реализуется принцип экономичности и рациональности учета, исключение роста затрат на
ведение учета и исключение дублирования информации.
Единство управленческого и финансового учета определяется использованием одних и тех же измерителей. В финансовом
учете применяются все виды измерителей, но все учетные и отчетные документы представляются в обобщающем стоимостном
измерении. В управленческом учете при обосновании управленческих решений, кроме денежного измерителя, реализуются
натуральные и трудовые, в них могут быть представлены рабочие
документы, составлены сметы-бюджеты.
На основе производственной или полной себестоимости,
рассчитанной в системе управленческого учета, производится балансовая оценка изготовленных на предприятии активов в системе финансового учета.
Однако, наиболее важной чертой, объединяющей два вида
учета, является то, что их информация используется для принятия решений. Так, данные бухгалтерского финансового учета помогают инвесторам оценить потенциал и перспективы развития
предприятия, целесообразность инвестирования, а данные управленческого учета используются менеджерами для решения широкого круга проблем управления.
Финансовый и управленческий учет являют собой взаимозависимые и взаимообусловленные компоненты единого бухгалтерского учета. Но наряду с этим имеются принципиальные различия между двумя этими видами учета. В обобщенном виде эти
различия можно представить ниже следующим образом.
1. Цель учета. Цель финансового учета - предоставление
данных, необходимых для составления финансовой отчетности
(финансовых документов) предприятия, которая предназначена
как для собственной администрации, так и для внешних пользователей. Для того чтобы внешние пользователи, инвесторы и
кредиторы могли дать объективную оценку финансового поло24
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
жения предприятия, его платеже- и кредитоспособности, оценить
степень рентабельности инвестиций в данное предприятие, финансовый учет необходимо вести в соответствии с четко определенными требованиями и стандартами.
Целью управленческого учета является обеспечение соответствующей информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных производственных показателей, для выработки ими рекомендаций на будущее на основе анализа происшедших явлений.
2. Пользователи информации. Финансовый учет иногда
называют внешним учетом. Его результаты, как правило, публикуются, причем отчеты содержат не только финансовую информацию, но и материалы рекламного характера. Пользователи финансового отчета традиционно находятся вне предприятия. Эта
информация необходима как фискальным государственным органам, так и акционерам компаний, держателям облигаций и других
ценных бумаг, потенциальным инвесторам.
Управленческий учет можно соответственно назвать внутренним учетом. Его результаты используются только управленческим персоналом предприятия.
3. Источники информации. Для финансового учета источниками информации служат только данные учетной системы
предприятия, которая накапливает финансовую информацию, а
также элементы системы налогообложения.
Для управленческого учета источниками информации, кроме данных учетной системы предприятия, служат сведения о
нормах расхода материальных ресурсов, технологических отходов, исследования о ситуации на рынке, отчеты о проведении
научно-исследовательских работ, возможности использования их
результатов в соответствующих условиях производства и др.
4. Обязательность ведения учета. Финансовый учет - это
учет официальный, его ведение обязательно для всех без исключения предприятий и организаций. Документы финансовой отчетности представляются в органы налоговой инспекции, они являются объектами аудиторской проверки, могут и должны быть
опубликованы.
Вести или не вести управленческий учет решает руководство самого предприятия. Никакие посторонние органы или ор25
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ганизации не имеют права указывать, что надо или чего не надо
делать. Поэтому нет смысла в сборе и обработке информации,
ценность которой для управления ниже затрат на ее получение.
5. Правила ведения учета. Ведение финансового учета
четко регламентировано. Его ведение регулируется государственными нормативными актами и национальными стандартами.
Нормы и правила ведения управленческого учета устанавливаются самим предприятием. Управленческий аппарат организации может следовать любым внутренним правилам учета в зависимости от полезности этих правил. Основной аргумент в
обосновании правил управленческого учета - есть ли от этого
польза.
6. Принципы учета. Финансовый учет базируется на общепринятых принципах, таких как принцип двойной записи, принцип обособленности предприятия, сравнимость данных и др.
Этими принципами руководствуются как сами бухгалтеры,
так и контролирующие органы.
Управленческий учет общепринятых принципов не имеет.
7. Основные объекты учета. В финансовых отчетах предприятие обычно описывается как единое целое. Крупным предприятиям с многоотраслевой деятельностью необходимо отражать выручку и доход по каждой отрасли, т.е. по большим сегментам предприятия.
Управленческий учет обычно включает в себя информацию
о деятельности отдельных подразделений предприятия: отделов,
цехов, участков, рабочих мест. Объектом учета также может выступать отдельная управленческая задача, определенная область
деятельности.
8. Базисная структура учета. Финансовый учет строится
на следующем базисном равенстве: активы = собственный капитал + обязательства.
В управленческом учете структура информации зависит от
запросов ее пользователей. Любая система управленческого учета оперирует прежде всего такими категориями, как затраты, доходы и активы, и применяет свой набор базисных установок. Основной аргумент в применении этих структур - полезность передаваемой информации.
26
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
9. Формы представления информации. Финансовая информация представляется в органы налоговой инспекции и другим внешним пользователям по формам, утвержденным Министерством финансов Российской Федерации, Министерством по
налогам и сборам и другими центральными ведомствами. Они
едины для всех предприятий, независимо от их организационноправовой формы.
Результаты управленческого учета могут быть представлены в произвольной форме; обязательных форм, бланков не существует.
10. Степень открытости информации. Информация финансового учета открыта для ее пользователей и не является для
них коммерческой тайной. Она носит публичный характер и в
некоторых случаях заверяется независимыми аудиторами.
В отличие от финансового управленческий учет субъективен и конфиденциален. Формирование показателей производственно-хозяйственной деятельности предприятия в управленческом учете является его коммерческой тайной, секретом.
11. Методы и способы отражения учетной информации.
Финансовый учет охватывает информацию, формируемую в денежной оценке. Финансовая отчетность предприятия включает
конечные остатки по всем счетам Главной книги. При регистрации и отражении информации финансовый учет опирается только
на собственные методы и способы (документация, инвентаризация, оценка, калькуляция, бухгалтерские счета, двойная запись и
т.д.).
При регистрации и отражении управленческой информации
пользуются методами и способами как финансового учета, так и
математики, статистики, эконометрики, математического программирования. В управленческом учете могут использоваться
любые методы, приемы и способы, которые являются полезными
для принятия решений.
12. Измерители учетной информации. Для обобщения хозяйственных процессов в финансовом учете применяются денежные измерители; они являются универсальными, выражаются в
рублях (национальной валюте). В управленческом учете используются все виды учетных измерителей: натуральные, трудовые,
денежные.
27
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
13. Периодичность составления отчетов. Для финансовой
отчетности устанавливают строго определенные сроки. Она составляется и представляется по окончании каждого квартала и за
год.
В управленческом учете отчеты могут составляться ежедневно, еженедельно, ежемесячно, ежеквартально и ежегодно.
Срок представления таких отчетов устанавливается непосредственно руководством предприятия, строгой периодичности
здесь нет. Главное, чтобы отчет был полезен пользователю и получен им в нужное время.
14. Отношение ко времени совершения информации.
Финансовый учет отражает финансовую историю предприятия. В
нем хозяйственные операции регистрируются на основе документов, подтверждающих их совершение, т.е. этот вид учета имеет
дело с уже произошедшими фактами хозяйственной жизни предприятия.
Целью управленческого учета является выработка рекомендаций на будущее на основе анализа происшедших явлений.
Финансовый учет показывает, «как это было», а управленческий - «как это должно быть». Вот почему управленческий
учет иногда называют прогнозным учетом.
15. Степень точности и надежности информации. Финансовая информация отражает операции, которые уже завершены,
поэтому она носит объективный характер и поддается аудиторской проверке.
Управленческий учет в большей мере имеет дело с операциями, относящимися к будущему времени, поэтому информация в
управленческом учете может иметь вероятностный и субъективный характер.
16. Способы группировки затрат и доходов. В финансовом учете затраты группируются и отражаются в разрезе экономических элементов, а доходы - в целом по предприятию и видам
(сегментам) деятельности. Перечень затрат регламентируется в
централизованном порядке правительственными решениями. Эта
группировка позволяет получать информацию о затратах, произведенных в целом по предприятию за определенный период времени безотносительно к их целевому назначению.
28
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
В управленческом учете затраты группируются и отражаются в разрезе статей калькуляции, а доходы - в разрезе структурных подразделений и видов продукции, работ, услуг. Перечень
статей калькуляции разрабатывается и устанавливается самим
предприятием.
Группировка затрат в разрезе статей калькуляции позволяет
получать информацию о затратах, произведенных как по отдельным структурным подразделениям, так и в разрезе видов вырабатываемых изделий.
17. Степень ответственности. За неправильное ведение
финансового учета руководители предприятий несут как административную, так и уголовную ответственность.
Работники, занятые в сфере управленческого учета, несут
дисциплинарную ответственность, но не за какие-либо искаженные данные управленческого учета, а за определенные проступки.
Вопросы организации как финансового, так и управленческого учета на отечественных предприятиях приобретают особую
актуальность в настоящее время в связи с переходом на международные стандарты. От четкости представления сущности этих
подсистем, их целей, функций и задач во многом зависит успех
экономической работы любого предприятия.
Таким образом, управленческий и финансовый учет имеют
общность и различия и являются важнейшими частями интегрированной информационной системы организации, призванной
обеспечить эффективное управление имуществом, обязательствами, персоналом и выполнение поставленных целей организации, удовлетворение индивидуальных и общественных потребностей участников.
1.5 Назначение управленческого учета
В современном понимании управленческий учет является
системой, обеспечивающей получение и поставку информации,
необходимой для функционирования системы управления на
предприятии. Частично эти функции выполняет финансовый
учет, составной частью которого является производственный
29
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
учет. Информация, формируемая в системах финансового, производственного и управленческого учета, призвана уменьшить степень неопределенности, свойственной рыночным условиям хозяйствования. В общем виде соотношение финансового, производственного и управленческого учета можно представить в виде
схемы (рисунок 1.2).
Для раскрытия сущности управленческого учета нельзя
обойти вопрос о характере существующих взаимоотношений
между управленческим и производственным учетом.
В современной экономической литературе часто понятия «управленческий учет» и «производственный учет» рассматриваются
как равнозначные. Однако эти понятия не тождественны. Управленческий учет исторически является следствием развития производственного учета. Производственный учет включает в себя, в
основном, учетно-расчетные процедуры, главной целью которых является определение затрат на производство и выручки на
единицу продукции.
Функции управления организации
Остальные функции
управления
Управленческий
учет
Бухгалтерский учет
Производственный
учет
Финансовый
учет
Рисунок 1.2 – Взаимосвязь между финансовым
и управленческим учетом
Производственный учет сегодня призван следить за издержками производства, анализировать причины перерасхода по сравнению с предыдущими периодами, планами, сметами и прогнозами, а также выявлять возможные резервы повышения рентабельности производственной деятельности. Он должен четко и
детально отражать все процессы, связанные с производством и
30
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
реализацией продукции на предприятии. Современный производственный учет включает три основных раздела:
учет затрат по их видам;
учет затрат по местам их возникновения (центрам ответственности);
учет затрат по их носителям.
Учет затрат по их видам должен показать, какие группы затрат возникли на предприятии в процессе производства продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и как они были возмещены
в процессе реализации изделий (работ, услуг). Учет издержек по
видам позволяет оценить структуру затрат, учесть долю каждого
вида затрат в общих затратах.
Учет затрат по местам их возникновения (центрам ответственности) должен способствовать точному их распределению
между отдельными подразделениями предприятия (центрами ответственности) для планирования, нормирования, контроля за затратами и определения результатов в разрезе каждого центра ответственности.
Наконец, учет затрат по их носителям предполагает определение всех издержек, связанных с производством единицы выпускаемой продукции или с выполнением определенного заказа.
Таким образом, только в рамках производственного учета
удается рассчитать себестоимость и рентабельность единицы
продукции и выявить скрытые резервы повышения эффективности производственной деятельности предприятия.
Однако при ведении производственного учета основной
упор делается на учетные процедуры. Управленческий же учет не
ограничивается только учетными процедурами, а через функции
управления он превращает производственный учет, по существу,
в интегрированную систему внутрихозяйственного учета затрат и
доходов организации. Производственный учет является базой
управленческого учета. Он необходим менеджерам для принятия
оперативных производственных решений. Кроме производственного учета управленческий учет включает бюджетирование,
управленческий анализ и контроль деятельности организации и
ее подразделений (центров ответственности), обоснование управ-
31
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ленческих решений, а также составление внутренней отчетности
(рисунок 1.3).
Контроль
Производственный
учет
Внутренняя
отчетность
Бюджетирование
Анализ
Обоснование управленческих решений
Рисунок 1.3 – Структура управленческого учета
В современных условиях управленческий учет через свои
функции выступает в качестве основного информационного фундамента управления внутренней деятельностью предприятия, его
стратегией и тактикой. Основное его назначение - это производство информации для принятия оперативных и прогнозных
управленческих решений.
Задачами управленческого учета являются:
выявление и измерение основных показателей, характеризующих деятельность организации;
сбор и хранение информации о значениях показателей
деятельности;
подготовка и обработка информации в соответствии с поставленной целью;
анализ полученных результатов;
передача результатов анализа в соответствующие уровни
управления организацией;
калькулирование себестоимости продукции;
планирование и прогнозирование экономической эффективности деятельности организации;
составление отчетов для контроля;
32
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
предоставление объективной информации для принятия
нестандартных решений в процессе управления организацией;
прогнозирование и выбор наиболее эффективных путей
развития организации.
Система управленческого учета позволяет:
иметь объективную и качественную информацию о себестоимости каждого вида продукции, выпускаемой предприятием;
анализировать отклонения от запланированных результатов и выявлять причины отклонений;
выявлять резервы повышения эффективности деятельности организации;
обеспечивать контроль наличия и движения имущества,
материальных, денежных и трудовых ресурсов;
использовать достаточно гибкую систему ценообразования с учетом информации о таких же видах продукции, выпускаемых другими производителями;
производить конкурентоспособную продукцию, цена которой может быть уменьшена за счет снижения определенных
видов издержек;
принимать обоснованные и эффективные управленческие
решения, позволяющие значительно увеличить прибыль предприятия за счет снижения доли издержек, и т.д.
Необходимость решения задач управления организацией заставляет ее собственников и менеджеров в рыночных условиях
строить, поддерживать и развивать систему управленческого учета.
1.6 Требования к информации управленческого учета
К бухгалтерской управленческой информации, созданной и
подготовленной для использования руководством, предъявляются иные требования, нежели к информации, предназначенной для
внешних пользователей. В управленческом учете возможно использование как неколичественной информации (слухи, результаты социологических опросов и т.п.), так и количественной, которая в свою очередь делится на учетную и неучетную. Принцип
33
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
документальной обоснованности учетной информации в управленческом учете может игнорироваться, в связи с чем используются как фактические, так и прогнозные оценки.
Для принятия оперативных управленческих решений может
применяться полная или неполная информация об объекте исследования. Неполная информация, которая подвергается быстрой
обработке, в ряде случаев оказывается достаточной.
К информации бухгалтерского управленческого учета
предъявляются следующие требования:
адресность. Внутрипроизводственная учетная информация должна предоставляться конкретным адресатам в соответствии с уровнем их подготовленности и иерархии;
достоверность. Понятие достоверности в учете для
управления ближе к определению, используемому в аудите, где
под достоверностью понимается возможность для компетентного пользователя делать на основе данных учета и отчетности
правильные выводы. Обеспечивается документированием хозяйственных операций, стоимостной оценкой активов и обязательств.
оперативность. Информация должна предоставляться в
сроки, дающие возможность сориентироваться и вовремя принять эффективное хозяйственное решение, в противном случае
она малопригодна для целей управления;
достаточность. Информация должна предоставляться в
достаточном объеме для принятия на соответствующем уровне
управленческого решения. В то же время она не должна быть избыточной и отвлекать внимание ее потребителя на несущественные или не относящиеся к делу сведения;
релевантность. Информация должна быть существенной и полезной для вырабатываемых управленческих решений.
Это главное требование к информации, формируемой в системе
управленческого учета, все остальные требования выполняют подчиненную роль. Нерелевантная, несущественная для данного решения информация, даже если она абсолютно достоверна, не может
помочь в принятии правильного решения, в то время как достоверные на 90 % данные могут быть основой для правильных выводов.
Релевантными с позиций принятия управленческого решения яв34
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ляются данные и сведения, учитывающие условия, в которых принимается решение, его целевые критерии, имеющие набор возможных альтернатив и характеризующие последствия реализации каждой из них. Информация должна привлекать внимание управляющих к сферам потенциального риска и объективно оценивать
работу менеджеров предприятия;
целостность означает единство принципов отражения
учетной информации, взаимосвязь регистров учета и внутренней
отчетности, обеспечение в необходимых случаях сопоставимости ее
данных с показателями бухгалтерского учета и отчетности. Управленческий учет должен быть системным даже в тех случаях, когда он
ведется без использования первичной документации, счетов и двойной записи;
понятность данных и результатов управленческого учета
важна потому, что его потребителями являются не только бухгалтеры и экономисты, но в основном администрация предприятия и линейные работники управления (инженеры, техники, мастера), т.е.
лица, не имеющие специальной экономической подготовки. Понятность для них информации управленческого учета обеспечивается за
счет отражения в учетных регистрах результатов анализа полученных показателей, представления данных в виде аналитических таблиц, графиков, динамических рядов и т.п. Понятности способствует
и ориентация управленческого учета на отклонения от норм и нормативов.
аналитичность. Информация, используемая для внутренних управленческих целей, должна содержать данные текущего экспресс-анализа или предполагать возможность проведения
последующего анализа с наименьшими затратами времени;
гибкость и инициативность. Конкретный блок информации должен отвечать вышеназванным принципам и обеспечивать всю полноту информационных интересов в условиях меняющихся управленческих ситуаций или в связи с изменениями в
факторах производства. Кроме того, центрам ответственности
должна предоставляться возможность формулировать свои предложения по использованию данной информации и направлять их
на рассмотрение вышестоящего звена;
35
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
достаточная экономичность. Затраты по подготовке
внутрифирменной информации не должны превышать экономический эффект от ее использования.
Данные хорошо организованного, удовлетворяющего данным требованиям, управленческого учета позволяют выявить
области наибольшего риска, узкие места в деятельности организации, малоэффективные или убыточные виды продукции и
услуг, места и способы их реализации.
1.7 Характеристика и основные виды систем
управленческого учета организации
Организация управленческого учета - внутреннее дело
предприятия. Руководители самостоятельно решают, как классифицировать затраты и увязывать их с центрами ответственности,
каким образом вести учет фактических и нормативных затрат.
Форма организации управленческого учета определяется формой
собственности, экономическими, юридическими, техникоэкономическими, технико-технологическими и другими факторами, а также компетентностью руководителей и их потребностью в той или иной управленческой информации.
Основной предпосылкой организации управленческого учета на предприятии является возможность в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации принятия самостоятельных решений по вопросам методологии, технологии и организации учета.
Согласно указанному положению, организация, осуществляя постановку бухгалтерского учета:
самостоятельно устанавливает организационную форму
бухгалтерской работы исходя из вида предприятия и конкретных
условий хозяйствования;
определяет в установленном порядке форму и методы
бухгалтерского учета; технологию обработки учетной информации;
разрабатывает систему внутрипроизводственного учета,
отчетности и контроля;
36
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
формирует в установленном порядке свою учетную политику по другим вопросам.
Данный нормативный акт служит основой для организации
системы управленческого учета на предприятии.
Под системой управленческого учета следует понимать систему сбора, обработки, интерпретации и использования полезной информации, необходимой для реализации функций управления.
Основным фактором создания системы управленческого
учета является ее экономическая эффективность, значительное
превышение доходов от ее эксплуатации над расходами, связанными с ее созданием и внедрением.
Система управленческого учета должна быть комплексной
информационной системой, которая снабжает объективными, необходимыми сведениями всех заинтересованных внутренних
пользователей информацией. Так, например, менеджеров по продажам - информацией о себестоимости; менеджеров отдела закупок сырья и комплектующих - о расходах материалов и комплектующих, генерального директора организации - об отгрузке,
движении денежных средств и т.п. Основными элементами системы управленческого учета являются подсистемы учета затрат,
анализа затрат и результатов, обоснования принятия управленческих решений.
Основные цели создания подсистем следующие:
1) подсистемы учета затрат - учет затрат по видам, местам
возникновения, носителям (калькулирование), результатов за период, по носителям;
2) подсистемы анализа затрат и результатов - установление
отклонений от плановых по основным составляющим затрат, выявления факторов, влияющих на них, анализа причин отклонений;
3) подсистемы принятия управленческих решений - выработка мероприятий по устранению возникших отклонений, повышения эффективности финансово-хозяйственной деятельности.
В зависимости от признака классификации системы управленческого учета подразделяются на следующие виды:
37
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
• по целевому назначению – стратегический и оперативный учет.
Стратегический учет ориентирован не только на ближайшее, но и сравнительно отдаленное будущее, т.е. нацелен на перспективу.
Оперативный управленческий учет призван обеспечить
максимально эффективное достижение цели краткосрочного периода;
• по форме взаимосвязи управленческой и финансовой
бухгалтерии - автономная и интегрированная система.
Автономная система управленческого учета предполагает
обособленное ведение финансового и управленческого учета, что
создает условия для сохранения коммерческой тайны об уровне
издержек производства, рентабельности отдельных видов продукции. Такая система учета является замкнутой. Связь между
управленческой и финансовой бухгалтерией осуществляется с
помощью парных контрольных счетов одного и того же наименования, которые называются отраженными или зеркальными счетами, или счетами-экранами. Для учета издержек выбраны свободные коды счетов (счета-экраны): 30,31,32, 33, 34 и 35. Информация о выручке от реализации продукции отражается как в финансовом, так и в управленческом учете.
При интегрированной системе учета счета-экраны не применяются, используется единая система счетов и бухгалтерских
проводок. Выделяются специальные разделы, обобщающие счета
управленческого учета. Связь между управленческой и финансовой бухгалтерией осуществляется при помощи контрольных счетов, которыми являются счета расходов и доходов финансовой
бухгалтерии. Данные из одной системы в другую передаются через специально выделенный передаточный счет, который на каждую отчетную дату закрывается и сальдо не имеет. Счета управленческого учета, имеющие сальдо, относятся единовременно к
управленческому и финансовому учету.
Отечественный бухгалтерский учет - это интегрированная
система, организованная в единой системе счетов;
• по полноте включения затрат в себестоимость - система
учета по полной себестоимости и система учета по сокращенной
(ограниченной) себестоимости, или система «директ-костинг».
38
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Система учета по полной себестоимости предназначена
для оценки и анализа всех издержек организации, связанных с
производством и реализацией продукции. Эта система является
традиционной для российских предприятий. В течение отчетного
периода по дебету счетов учета затрат на производство (20, 23,
25, 26 и т.д.) с кредита счетов учета ресурсов собираются затраты
отчетного периода. При этом затраты подразделяются на прямые,
т. е. непосредственно связанные с производством конкретного
вида продукции, оказанием услуг (относятся в дебет счетов 20 и
23), и накладные (косвенные), т.е. связанные с процессами организации, обслуживания и управления (относятся в дебет собирательно-распределительных счетов 25 и 26). Расходы, собранные
на счетах 25 и 26, подлежат списанию в конце периода в дебет
счета 20 или 23 с одновременным их распределением между объектами калькулирования, пропорционально выбранной базе распределения. Счета 25 и 26 закрываются.
Система учета «директ-костинг» предполагает, что учет
затрат осуществляется с делением их на постоянную и переменную части. Для исчисления себестоимости продукции и оценки
запасов учитываются только переменные производственные затраты. Все постоянные расходы не относят на остатки незавершенного производства или остаткам готовой продукции на складе и себестоимости реализованной продукции, а полностью относят на уменьшение прибыли за отчетный период;
• по оперативности учета затрат: система учета фактических затрат и система учета нормативных затрат, или система
«стандарт-кост».
Система учета по фактической себестоимости предусматривает оценку затрат организации по фактическим показателям (количеству и цене), является традиционной и распространенной на отечественных предприятиях.
Система учета нормативных затрат предполагает обязательное установление норм расхода необходимых для производства конкретного вида продукции определенных видов ресурсов
и осуществление учета, контроля за затратами в соответствии с
установленными нормами. Расчет фактической себестоимости
может выполняться на основе нормативной калькуляции и отклонений от норм. В зарубежной практике аналогичной по форме
39
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
с отечественной системой нормативного учета затрат, но в то же
время отличающейся по содержанию, является система «стандарт-кост».
Система «стандарт-кост» - это система управленческого
учета, направленная на регулирование прямых затрат производства путем составления до начало производства стандартных
калькуляций, учета фактических затрат и анализа выявленных
отклонений от стандартов («стандарт» - количество материальных и трудовых затрат, необходимых для производства единицы
продукции, «кост» - денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукции). В этой системе в учет
вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло. Это
обусловливает такое отличие данной системы учета от нормативного метода учета затрат, в котором нормативные затраты определяются на основе прошлого опыта, в то время как стандартные
затраты основаны на прогнозе будущего.
В международной практике ни одна из перечисленных систем не применяется в чистом виде, имеет место интеграция различных управленческих систем, например сочетание систем
«стандарт-кост» и «директ-костинг».
На выбор системы бухгалтерского управленческого учета
влияют такие группы факторов, как экономические, юридические, организационные, технико-экономические, компетентность
руководителя, потребность руководителя в той или иной управленческой информации и т.п. Выбор системы управленческого
учета зависит также от отраслевой принадлежности и размера
предприятия, применяемой технологии производства, ассортимента продукции и т.п. Организация такой системы - внутреннее
дело предприятия, определяется исходя из целей и задач управления предприятием.
Вопросы для самоконтроля
1. Какую роль выполняет бухгалтерский учет в управлении
организацией?
2. Дайте определение понятия «управленческий учет».
3. В чем выражается сущность управленческого учета? Каково его основное содержание?
40
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
4. Что является предметом бухгалтерского управленческого
учета?
5. Какие объекты управленческого учета вы знаете?
6. Каковы основные принципы управленческого учета?
Охарактеризуйте каждый из них.
7. В чем выражается единство финансового и управленческого учета?
8. Каковы основные критерии различия между финансовым
и управленческим учетом?
9. Какова связь управленческого учета с производственным
и финансовым учетом?
10. Какие задачи выполняет управленческий учет?
11. Какие требования предъявляются к информации управленческого учета?
12. Какие системы управленческого учета вы знаете?
41
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Тема 2 ЗАТРАТЫ ОРГАНИЗАЦИИ:
ИХ КЛАССИФИКАЦИЯ И ПОВЕДЕНИЕ
2.1 Сущность и содержание понятий расхода, дохода,
затрат и издержек в управленческом учете
В процессе кругооборота капитала хозяйствующие субъекты
потребляют и используют различные виды материальных, трудовых и финансовых ресурсов на простое и расширенное воспроизводство основных фондов и оборотных средств, производство и
реализацию продукции, на удовлетворение и развитие социальных потребностей персонала. В процессе реализации факторов
производства наблюдается разнообразное их сочетание и взаимозаменяемость. Это обусловлено их ограниченностью и необходимостью эффективного использования, а также видом и характером производимого продукта. Производственное потребление ресурсов совершается с целью создания полезного продукта, удовлетворяющего потребности людей. Затраты на производство
продукта занимают наибольший удельный вес в расходах предприятия. Именно поэтому сбор и обработка информации о затратах являются основными аспектами управленческого учета. Умелое управление затратами на основе качественной обработки этой
информации способствует росту эффективности деятельности
отдельных хозяйствующих субъектов.
В экономической литературе в последнее время происходит
подмена понятий «затраты», «издержки», «расходы», хотя каждый
из названных терминов имеет самостоятельное значение.
Издержки представляют собой затраты живого и овеществленного труда на изготовление продукции (выполнение работ, оказание услуг) и ее продажу. Различают издержки производства и издержки обращения.
Издержки производства включают стоимостные выражения
потребленных ресурсов в производственном цикле.
Издержки обращения – это издержки, связанные со сбытом и
приобретением товаров, их продвижением в сфере обращения.
Из теории издержек известно, что к особенности издержек
производства относится их измерение на основе стоимости
наилучшей упущенной возможности использования ресурсов. Все
42
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
издержки производства представляют собой издержки выбора или
альтернативные издержки. Их разделяют на экономические и бухгалтерские издержки. Различие состоит в том, что бухгалтерские
издержки не включают альтернативную стоимость факторов производства. В бухгалтерском финансовом учете объектами учета признаются только фактически совершенные и документально оформленные издержки.
Для управления хозяйственной деятельностью необходимо
иметь информацию об альтернативной стоимости. В системе
управленческого учета для определения альтернативных издержек
организуется подсистема - отдельное направление, где формируется
информация, предназначенная для обоснования и принятия управленческих решений, выбора альтернативного использования ресурсов.
В каждой стадии кругооборота хозяйствующий субъект осуществляет затраты. Под затратами следует понимать явные издержки предприятия за определенный период. Затраты – это стоимость ресурсов (материальных, трудовых, финансовых и иных), использованных на конкретные цели. Затраты могут быть отражены в
балансе как активы, способные в будущем принести доход, или как
расходы организации.
Расходы организации – это все затраты, которые в данный
период времени в ходе хозяйственной деятельности приводят к
уменьшению активов организации и служат для получения дохода.
Расходами считаются только те затраты, которые участвуют в формировании прибыли определенного периода, а оставшаяся часть затрат капитализируется в активах компании в виде готовой продукции, незавершенного производства, остатков полуфабрикатов для
собственного потребления, незавершенных объектов капитального
строительства, нематериальных активов и т.п. Таким образом, понятие «затраты» шире, чем понятие «расходы».
В отечественной практике понятие «расходы» изложено в
ПБУ 10/99 «Расходы организации» и в Налоговом кодексе РФ (НК
РФ).
Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденному приказом Минфина России
от 6 мая 1999 г. № 33н, расходами признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и возникновения
43
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за
исключением уменьшения вкладов по решению собственников
имущества (кроме выбытия ряда активов по перечню). Расходы организации, в зависимости от их характера, условий осуществления
и направлений деятельности организации, подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.
Прочими расходами признаются:
расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (если они не являются расходами по обычным видам деятельности);
расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленных образцов и
других видов интеллектуальной собственности (если они не являются расходами по обычным видам деятельности);
расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;
расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных
средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции (если они
не являются расходами по обычным видам деятельности);
проценты, уплачиваемые организацией за предоставление
ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);
расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным
долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также
резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;
штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
возмещение причиненных организацией убытков;
44
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок
исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
курсовые разницы;
суммы уценки активов;
перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с
благотворительной деятельностью, расходы на осуществление
спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;
расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).
Признание расходов в бухгалтерском учете происходит при
соблюдении следующих условий:
расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
сумма расхода может быть определена;
имеется уверенность в том, что в результате конкретной
операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.
Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они
имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной
определенности фактов хозяйственной деятельности).
Налоговым кодексом (п. 1 ст. 252) признаются расходами
обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиками. Обоснованными
считаются экономически оправданные затраты.
Отметим, что понятия «издержки», «затраты» и «расходы»
следует разграничивать во избежание ряда широко распространенных ошибок в подходе к управлению затратами. К примеру, кон45
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
троль расходов на основании информации из отчета о финансовых
результатах не является управлением затратами. При росте запасов
готовой продукции и одновременном снижении продаж расходы по
данным отчета о прибылях и убытках организации снижаются, а затраты увеличиваются. Однако менеджеры могут несвоевременно
отреагировать на эту неблагоприятную ситуацию. Но поскольку в
данном учебном пособии расходы рассматриваются большей частью в контексте цели включения в себестоимость продукции, то
термины «затраты» и «расходы» используются как синонимы.
В современных условиях хозяйствования значительно усилилась роль прибыли. Она стала главным обобщающим и оценочным
показателем деятельности предприятия и основным источником его
самообеспечения и самофинансирования. Одним из основных показателей, формирующих прибыль предприятия, является «доход».
Этот показатель используется как в финансовом, так и в управленческом учете.
В отечественной учетной практике понятие «доходы» приведено в ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденном Приказом
Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 32н.
Согласно ПБУ 9/99, доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов
(денежных средств, иного имущества) или погашения обязательств,
приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
Доходы организации, в зависимости от их характера, условия
получения и направлений деятельности организации, подразделяются:
а) на доходы от обычных видов деятельности;
б) прочие доходы.
Доходами от обычных видов деятельности является выручка
от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Синонимом этого показателя является термин «доход от основной деятельности».
Прочими доходами являются:
поступления, связанные с предоставлением за плату во
временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
46
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
поступления, связанные с предоставлением за плату прав,
возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы
и других видов интеллектуальной собственности;
поступления, связанные с участием в уставных капиталах
других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным
бумагам);
прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);
поступления от продажи основных средств и иных активов,
отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
проценты, полученные за предоставление в пользование
денежных средств организации, а также проценты за использование
банком денежных средств, находящихся на счете организации в
этом банке;
штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору
дарения;
поступления в возмещение причиненных организации
убытков;
прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
суммы кредиторской и депонентской задолженности, по
которым истек срок исковой давности;
курсовые разницы;
сумма дооценки активов;
прочие доходы.
Введение в отечественную практику категории «доход» повышает роль и значимость этого показателя при формировании финансовых результатов предприятия. Вместе с тем для управленческого учета особую значимость приобретает главная составляющая
этой категории - выручка от продажи продукции (работ, услуг).
Именно этот показатель используется в управленческом учете для
соизмерения доходов от продажи продукции (работ, услуг) с ее себестоимостью и выявления результата производственной и коммерческой деятельности; проведения анализа взаимосвязи «затраты –
объем - прибыль»; установления безубыточной цены реализации;
принятия эффективных управленческих решений.
47
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
2.2. Основные направления классификации
затрат на производство
Главный объект управленческого учета - текущие затраты
основной деятельности. Они отражают стоимость ресурсов, использованных в процессе производства продукции, выполнения
работ, оказания услуг. Эти затраты осуществляются за счет собственных оборотных средств (оборотного капитала) организации
и возмещаются в выручке от продажи продукции, товаров, работ,
услуг. Возникает потребность управления затратами производства и результатами продаж, сопоставления расходов и доходов
основной деятельности, что составляет основу целевого назначения управленческого учета.
Экономически обоснованная классификация производственных затрат является основой организации управленческого
учета. Прежде всего затраты на производство группируют по месту их возникновения, носителям затрат и видам расходов.
По месту возникновения затраты группируют по производствам, цехам, участкам и другим структурным подразделениям
предприятия. Такая группировка затрат необходима для организации учета по центрам ответственности и определения производственной себестоимости продукции (работ, услуг).
Носителями затрат называют виды продукции (работ,
услуг) предприятия, предназначенные к реализации. Эта группировка необходима для определения себестоимости единицы продукции (работ, услуг).
По видам затраты группируются по экономически однородным элементам и по статьям калькуляции.
Сгруппированные таким образом издержки производства
характеризуют определенную функцию в системе калькулирования продукции, но не отвечают задачам управленческого учета
затрат на производство. Основываясь только на таких данных, в
частности менеджеры не могут сделать выводы об эффективности принятых ими управленческих решений, о влиянии принимаемых решений на величину затрат и прибыли.
Международные стандарты по производственному учету и
практике его организации в экономически развитых странах
предусматривают разные варианты классификации издержек в
48
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
зависимости от целевой установки, направлений учета затрат.
Под направлением учета затрат понимается область деятельности, где необходим обособленный целенаправленный учет затрат
на производство. Потребители внутренней информации определяют такое направление учета, какое им требуется для обеспечения информацией по данной проблеме.
Специалистам в области управленческого учета приходится
решать задачи разных направлений, и в зависимости от них интерес будут представлять разные группы затрат. Выделяют три основных направления учета затрат:
1) определение (калькулирование) себестоимости произведенной продукции и финансовых результатов;
2) принятие управленческих решений;
3) осуществления контроля и регулирования производственной деятельности.
По всем направлениям можно провести классификацию затрат по нескольким основаниям, в зависимости от детализации
учета.
Следует отметить, что ведение учета в соответствии с классификацией затрат по направлениям учета – новое явление в отечественном учете затрат на производство. Однако, это вызвано
тем, что рыночные условия усиливают роль производственного
учета в планировании, нормировании, анализе, прогнозе и в целом в системе управления производством. Классификация затрат,
удовлетворяющая целям управления, является основой организации управленческого учета на предприятии.
2.3 Классификация затрат для калькулирования
себестоимости продукции и определения
финансовых результатов
Условием получения достоверной информации о себестоимости произведенной продукции и финансовых результатов деятельности организации является четкое определение состава производственных затрат. От того, какие затраты сопряжены с производством продукции, а какие формируются под воздействием
других явлений, зависит величина финансовых результатов. Сла49
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
гаемые, образующие себестоимость продукции (работ, услуг), не
одинаковы как по своему составу, так и по значению.
Для определения себестоимости и оценки финансовых результатов затраты разделяют на виды по ниже следующим признакам.
По экономическому содержанию затраты подразделяют на
экономические элементы и статьи затрат (статьи калькуляции).
Экономическим элементом называют первичный однородный вид затрат на производство и реализацию продукции (работ,
услуг). Сумма затрат по элементам определяет размер этих затрат, произведенных предприятием за отчетный период на производство продукции (работ, услуг) независимо от того, закончено
ли ее изготовление, выполнена ли работа или оказана услуга. Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации», установлена единая
для всех предприятий независимо от форм собственности и организационно-правовых форм номенклатура экономических элементов издержек производства, которая включает:
материальные затраты;
затраты на оплату труда;
отчисления на социальные нужды;
амортизацию;
прочие затраты.
Поэлементная группировка затрат показывает, сколько произведено тех или иных видов затрат в целом по организации за
определенный период времени независимо от того, где они возникли и на производство какого конкретного вида продукции они
использованы.
Группировка затрат по экономическим элементам является
объектом финансового учета и используется при составлении годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности. Данная группировка дает возможность устанавливать потребность в основных и
оборотных фондах, в определении фонда оплаты труда и т.д.
Однако классификация затрат по экономическим элементам
не позволяет исчислить себестоимость отдельных видов продукции, установить объем затрат конкретных структурных подразделений организации. Поэтому для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат.
50
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Статьей затрат (калькуляционной статьей) называется
определенный вид затрат, образующих себестоимость как отдельных видов продукции (работ, услуг), так и всей продукции в
целом. Сумма затрат по калькуляционным статьям определяет
размер затрат, образующих себестоимость выпущенных из производства готовых изделий, выполненных работ и оказанных
услуг (товарный выпуск). Перечень статей затрат определяется
соответствующими министерствами и ведомствами. Для сельскохозяйственных организаций Приказом Министерства сельского
хозяйства от 6 июня 2003 г. № 792 рекомендован следующий перечень статей затрат:
1. Материальные ресурсы, используемые в производстве:
- семена и посадочный материал;
- удобрения;
- средства защиты растений и животных;
- корма;
- сырье для переработки;
- нефтепродукты;
- топливо и энергия на технологические цели;
- работы и услуги сторонних организаций;
2. Оплата труда:
- основная;
- дополнительная;
- натуральная;
- другие выплаты;
3. Отчисления на социальные нужды;
4. Содержание основных средств:
- амортизация;
- ремонт и техническое обслуживание основных средств;
5. Работы и услуги вспомогательных производств;
6. Налоги, сборы и другие платежи;
7. Прочие затраты;
8. Потери от брака, падежа животных;
9. Общепроизводственные расходы;
10. Общехозяйственные расходы.
Классификация затрат по статьям калькуляции позволяет
определить назначение расходов и их роль, организовать контроль над ними, выявлять качественные показатели хозяйствен51
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ной деятельности как организации в целом, так и ее отдельных
структурных подразделений, устанавливать, по каким направлениям необходимо вести поиск путей снижения издержек производства. На основе этой группировки строится аналитический
учет затрат на производство, составляется плановая и фактическая калькуляция себестоимости отдельных видов продукции.
По отношению к технологическому процессу затраты делятся на основные и накладные.
Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом изготовления продукции. К
ним относятся: стоимость сырья, материалов и полуфабрикатов,
вещественно входящих в продукт; стоимость топлива и энергии
на технологические нужды; оплата труда основных производственных рабочих; расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и др.
Накладные расходы образуются в связи с организацией и
обслуживанием производства и управлением им. К накладным
относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы.
В зависимости от способов отнесения на себестоимость
отдельных видов продукции затраты подразделяются на прямые
и косвенные.
Прямыми являются затраты, которые непосредственно связаны с производством конкретных видов готовых изделий, выполненной работы, оказанной услуги (сырье, материалы, составляющие их основу, заработная плата рабочих, занятых их производством). Они могут быть прямо включены в их себестоимость
по данным учетных регистров, составленным по первичным документам.
Под косвенными понимают расходы, носящие общий для
производства нескольких видов продукции характер (общепроизводственные и общехозяйственные расходы, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и др.). Такие расходы
включаются в их себестоимость косвенным путем на основе
установленных на предприятии методологических приемов распределения.
Основные затраты чаще всего выступают в виде прямых, а
накладные - в виде косвенных, однако по методологии, принятой
в Российской Федерации, они не являются тождественными. Де52
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ление затрат на прямые и косвенные имеет условный характер.
Так, в производствах, где производится один вид продукции все
расходы являются прямыми. В комплексных производствах, в которых из одних и тех же видов сырья и материалов изготавливают несколько видов продукции, основные затраты являются косвенными. Расширение удельного веса прямых затрат способствует более точному определению себестоимости продукции.
По единству состава затраты бывают одноэлементными и
комплексными.
Одноэлементными называются затраты, состоящие из одного элемента: материалы, заработная плата, амортизация и другое
эти затраты независимо от места их возникновения и целевого
назначения не делятся на различные компоненты.
Комплексными называются затраты, состоящие из нескольких элементов, например, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, в состав которых входит заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие одноэлементные затраты.
Для определения себестоимости продукции (работ, услуг) и
оценки финансовых результатов организации применяется также
группировка затрат на входящие и истекшие.
Входящими затратами являются приобретенные и имеющиеся в наличии ресурсы, которые должны принести доход в будущем. Такие затраты отражаются в балансе в разделе «Оборотные
активы» как производственные запасы, незавершенное производство, готовая продукция, товары.
Истекшие затраты - это израсходованные ресурсы, которые
уже принесли доход в отчетном периоде. Такие затраты отражаются в отчете о финансовых результатах по статье «Себестоимость продаж».
За рубежом некоторым аналогом входящих и истекших затрат является классификация затрат по участию в процессе производства, согласно которой различают производственные затраты (затраты на продукт) и внепроизводственные затраты (периодические затраты, или затраты периода).
В соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, для оценки запасов произведенной продукции
только производственные затраты должны включаться в себесто53
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
имость продукции. Поэтому в управленческом учете затраты
классифицируются:
• на входящие в себестоимость продукции (производственные, затраты на продукт);
• внепроизводственные (затраты отчетного периода, или периодические затраты).
Затраты, входящие в себестоимость продукции (производственные), – это материализованные затраты, и поэтому их можно инвентаризировать. Они состоят из трех элементов:
• прямые материальные затраты;
• прямые затраты на оплату труда;
• общепроизводственные затраты.
Производственные затраты овеществлены в запасах материалов, в объемах незавершенного производства и остатках готовой
продукции (товаров) на складе предприятия. В управленческом
учете их часто называют запасоемкими, так как они распределяются между текущими расходами, участвующими в исчислении
прибыли, и запасами. Затраты на их формирование считаются
входящими, являются активами фирмы, которые принесут выгоду в будущих отчетных периодах.
Внепроизводственные затраты, или затраты отчетного
периода (периодические затраты), - это издержки, которые нельзя проинвентаризировать. В управленческом учете данные затраты иногда называют издержками определенного периода, так как
их размер зависит не от объемов производства, а от длительности
периода. Эти расходы, как правило, связаны с полученными в течение отчетного периода услугами. В соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, они не используются в расчетах себестоимости готовой продукции (незавершенного производства), а следовательно, и для оценки производственных запасов предприятия. Поэтому их иногда называют
незапасоемкими. Периодические расходы представлены издержками непроизводственного характера, не связанными непосредственно с производственным процессом. Они состоят из коммерческих и административных расходов. Периодические затраты
всегда относятся на месяц, квартал, год, в течение которых они
были произведены. Они не проходят через стадию запасов, а сразу же оказывают влияние на исчисление прибыли. В соответ54
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ствии с Международными стандартами бухгалтерского учета, в
отчете о финансовых результатах их вычитают из выручки как
расходы, не принимаемые в расчет при калькулировании и оценке производственных запасов.
По периодичности возникновения различают затраты текущие и единовременные. Текущие связаны с производством и
продажей продукции данного периода, единовременные - с подготовкой производства (освоением новой продукции), резервированием затрат на оплату отпусков и т.п.
По возможности нормирования затраты делятся на нормируемые и ненормируемые.
Нормируемые затраты поддаются нормированию и включаются в нормативную базу организации - материальные затраты,
заработная плата производственных рабочих и некоторые другие.
Ненормируемые - это затраты, по которым нормы не устанавливаются: потери от простоев, оплата сверхурочных работ и
т.п.
2.4 Классификация затрат
для принятия управленческих решений
Одной из основных задач управленческого учета является
подготовка объективной информации для внутренних пользователей, необходимой для принятия управленческих решений, которые ориентированы на перспективу. Их эффективность зависит
от объективной оценки ожидаемых доходов и расходов. Рассмотренные выше классификации затрат предназначены в основном
для составления различных видов калькуляций себестоимости
продукции (работ, услуг). Однако для эффективного управления
производством этого недостаточно. Получение достаточной информации для принятия решений достигается при группировке
затрат на следующие группы: переменные и постоянные, релевантные и нерелевантные, явные и альтернативные, безвозвратные, маржинальные и дифференциальные.
По тому, следует или не следует их учитывать при принятии
конкретного решения, затраты и доходы бывают релевантными
и нерелевантными. Релевантные затраты и доходы - это буду55
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
щие затраты и доходы, которые учитываются при принятии конкретного решения и величина которых зависит от принимаемого
решения. Те расходы и доходы, величина которых не зависит от
принимаемого решения, являются нерелевантными и не учитываются при принятии решения.
Пример. В организацию поступил заказ на изготовление
партии изделий, за которую покупатель готов заплатить 250 тыс.
руб. На складе организации имеется заранее приобретенный, но
не используемый материал на сумму 100 тыс. руб., который возможно использовать только на этот заказ. Стоимость обработки
материала – 200 тыс. руб. На первый взгляд заказ невыгоден:
250 – (100+200) = - 50 тыс. руб. Однако, 100 тыс. руб. потрачены
давно в связи с другим решением, и эта сумма не изменится вне
зависимости от того, принят заказ или нет. Значит, релевантными
в данном случае будут доходы в 250 тыс. руб. и затраты в
200 тыс. руб. Чистый доход от выполнения заказа составит
50 тыс. руб.
С релевантными и нерелевантными затратами непосредственно связано понятие устранимых и неустранимых расходов. Устранимые расходы - это затраты, которых можно избежать при ином варианте альтернативного решения. Неустранимых расходов избежать невозможно. При принятии оптимального
решения принимают во внимание устранимые затраты.
В предыдущем примере 100 тыс. руб. – неустранимые затраты, 200 тыс. руб. – устранимые, потому что если не брать заказ их можно избежать. Необходимо принимать те варианты действий, которые создают доход, превышающий устранимые затраты.
В результате принятого ранее решения могли быть понесены затраты, которые не могут быть изменены никаким решением
в будущем. Такие затраты называют безвозвратными и при принятии новых решений в расчет не принимают. Предположим, что
три года назад было куплено оборудование за 500 тыс. руб., которое амортизировалось весь этот период. В настоящее время
остаточная стоимость оборудования составляет 200 тыс. руб.
Именно эта остаточная стоимость оборудования представляет собой невозвратные затраты, которые не будут влиять на принятие
решения в будущем по замене данного оборудования. К безвоз56
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
вратным затратам можно отнести, например, и стоимость неликвидных активов. Хотя и безвозвратные, и нерелевантные затраты
при принятии решений в расчет не принимаются, указанные затраты не тождественны. Безвозвратные затраты - это издержки
истекшего периода, а понятие релевантности связано с будущим.
Для принятия управленческих решений имеет значение
подразделение затрат на явные и альтернативные.
Явные (реальные, бухгалтерские) затраты - это затраты,
которые осуществляет организация в процессе производства и
продажи продукции (работ, услуг).
Альтернативные (вмененные) затраты возникают в условиях ограниченных ресурсов при выборе альтернативного варианта из нескольких. Они означают упущенную выгоду, когда выбор одного действия исключает появление другого действия.
Альтернативные затраты возникают в случае ограниченности ресурсов. Если ресурсы неограниченны, вмененные издержки равны нулю. Вмененные затраты - это всегда дополнительные затраты, отнесенные на объект их учета, несмотря на отсутствие фактической операции-основания, отраженной в бухгалтерском учете. Невнимание к ним, недоучет их величины могут привести к
неправильным решениям. Это особенно важно при калькулировании себестоимости продукции, работ и услуг для целей ценообразования, оценки эффективности инвестиционных проектов и
других предстоящих расходов. Вмененные затраты обычно
включают величину упущенной прибыли, издержки риска, амортизацию по уже списанным объектам основных средств, процент
на капитал и другие так называемые калькуляционные расходы.
В первичных бухгалтерских документах альтернативные затраты не отражаются, поскольку носят расчетный характер. Альтернативные затраты иногда называют «воображаемыми».
Пример. Печь хлебопекарни работает на полную мощность
в три смены и за неделю выпускает батонов нарезных на 10 тыс.
руб. Оптовый покупатель предлагает пекарне новый недельный
заказ по выпечке сдобы, что повлечет за собой дополнительные
переменные затраты на сумму 3 тыс. руб. Какой должна быть
минимальная цена договора?
Приняв заказ, пекарня откажется от дохода в 10 тыс. руб.,
получаемого ранее от выпечки батонов, т.е. по существу понесет
57
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
убытки на 10 тыс. руб. Эту сумму предприятию необходимо
учесть при обсуждении условий договора. Цена договора не может опуститься ниже 13 тыс. руб. (10 + 3). При этом 10 тыс. руб.
– вмененные (воображаемые) затраты, или упущенная выгода
предприятия. Необходимо иметь в виду, что данная категория затрат применима лишь в случае ограниченности ресурсов, в приведенном примере – при полной загрузке производственных
мощностей. Если бы хлебопекарная печь была недогружена и работала с простоями, о вмененных затратах речь бы не шла.
Любые затраты, которые имеют место при каком-либо альтернативном выборе, но отсутствуют в целом или частично при
другой альтернативе, называются дифференциальными (инкрементными, приростными). Они представляют собой величину, на которую отличаются затраты при рассмотрении двух
альтернативных вариантов.
Дифференциальные затраты и доходы могут возникать и
при изготовлении или продаже дополнительных единиц продукции. Такие затраты и доходы на единицу продукции называются
маржинальными.
Особое значение в управленческом учете имеет деление затрат по отношению к объему производства на постоянные и
переменные. На нем базируется большинство расчетов по оптимизации соотношения «затраты - результаты», обосновании максимальной по прибыли программы производства и сбыта, наиболее приемлемых цен и ценовой политики, система «директкостинг», измерение приростных и предельных затрат, определение маржинальной себестоимости и дохода.
Основной критерий группировки затрат по степени переменности - их зависимость от изменения объема деятельности, с
которой эти затраты связаны. Величина постоянных затрат не зависит от объема деятельности и не изменяется при его росте или
уменьшении. Переменные расходы в общей сумме изменяются с
увеличением или уменьшением объема выпуска (продаж) продукции, степени использования производственных мощностей.
Более подробно данная классификация будет рассмотрена в параграфе 2.6.
Общая сумма постоянных и переменных затрат представляет собой валовые расходы (Rval) предприятия:
58
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Rvar = Rfix + Rvar,
где Rfix - постоянные затраты, ден. ед.;
Rvar - переменные затраты, ден. ед.
В постоянной части они существуют даже тогда, когда
предприятие не выпускает продукции, и увеличиваются главным
образом при росте переменных затрат.
На основе показателя валовых издержек можно рассчитать
средние затраты на выпуск единицы продукции и предельные
маржинальные расходы, или дополнительные затраты, связанные
с изменением количества выпускаемой продукции (работ, услуг).
Чтобы получить средние затраты, нужно валовые издержки определенного периода разделить на количество продукции в этом
периоде. Предельные расходы находят путем вычитания валовых
затрат при увеличении объема продукции на единицу или прямым счетом.
2.5 Классификация затрат для контроля и регулирования
Немаловажное значение в управлении затратами имеет система контроля и регулирования затрат, которая нуждается в информации о затратах, сгруппированных определенным образом.
Основная цель классификации для контроля и регулирования обеспечить информацией систему контроля и регулирования затрат на производство, которая обеспечивает полноту и правильность действий менеджеров в будущем, направленных на снижение затрат и рост эффективности производства.
В целях контроля и регулирования уровня затрат применяется их следующая классификация: регулируемые и нерегулируемые; эффективные и неэффективные; в пределах норм (сметы) и
отклонений от норм; контролируемые и неконтролируемые.
Регулируемые - затраты и доходы, зарегистрированные по
центрам ответственности, величина которых зависит от степени
их регулирования со стороны менеджера. В целом на предприятии все затраты регулируемы, но не все затраты могут регулироваться на низших уровнях управления. Например, администрация
предприятия имеет право регулировать приобретение производственных запасов, нанимать людей на работу, организовывать
59
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
отдельные производственные участки, цехи и т.д. В то же время
на такие затраты не влияет руководитель низшего звена управления. Затраты, на которые не влияет менеджер данного центра ответственности, называют нерегулируемыми со стороны этого менеджера. Так, мастер заготовительного участка не может влиять
на затраты по оплате труда конструкторского отдела и т.п.
Деление затрат на регулируемые и нерегулируемые предусмотрено в отчетах, составляемых по центрам ответственности.
Оно позволяет выделить сферу ответственности каждого менеджера и оценить его работу в части контроля за затратами подразделения предприятия.
Оценка управленческой деятельности строится и на классификации затрат на эффективные и неэффективные.
Эффективные - затраты, в результате которых получают
доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которых
были про изведены эти затраты. Неэффективные - расходы непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, так как не будет произведен продукт. Неэффективные расходы - это потери на производстве. К ним относят потери от брака, простоев недостачи незавершенного производства
и материальных ценностей на общезаводских складах и цеховых
кладовых, порча материалов и др. Обязательность выделения неэффективных расходов диктуется тем, чтобы не допустить проникновения потерь в планирование и нормирование.
Деление затрат на расходы в пределах норм (сметы) и отклонение от норм применяют в текущем учете хода производства. Оно служит для определения эффективности работы подразделений путем оценки соответствия фактических затрат нормативным (плановым) или фактической себестоимости ее нормативному (плановому) уровню.
Для обеспечения действенности системы контроля за затратами их группируют на контролируемые и неконтролируемые. К
контролируемым относят затраты, которые поддаются контролю
со стороны субъектов - лиц, работающих на предприятии. Особо
важно выделение контролируемых затрат на предприятиях с многоцеховой организационной структурой. По своему составу они
отличаются от регулируемых, так как имеют целевой характер и
могут быть ограничены какими-то отдельными расходами.
60
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Например, по предприятию необходимо проконтролировать расход запасных частей для ремонта оборудования, находящегося во
всех подразделениях предприятия.
Неконтролируемые затраты - расходы, не зависящие от деятельности субъектов управления. Например, переоценка основных фондов, повлекшая за собой увеличение сумм амортизационных отчислений, изменения цен на топливно-энергетические
ресурсы и тому подобные расходы.
Производственная деятельность объединяет в своем составе
несколько сфер: основное и вспомогательное производство, освоение новых видов изделий, разработка новых технологий. Непосредственно основное производство состоит из многочисленных
технологических операций и нескольких процессов. Принципы
группировки затрат для исчисления себестоимости не подходят
для обеспечения контроля и регулирования расходов предприятия, потому что производственные ресурсы целесообразнее контролировать по местам их возникновения. Тогда возникает необходимость в организации системы учета производственных затрат, основанной на распределении затрат между отдельными
участками производства. Учет должен предусматривать взаимосвязь затрат и доходов с действиями руководителей подразделений, ответственных за расходование соответствующих ресурсов.
Для того, чтобы система контроля и регулирования затрат была
эффективной, необходимо вначале выделить места возникновения затрат и центры ответственности, где формируются затраты,
классифицировать затраты, а затем воспользоваться системой
управленческого учета затрат. В результате руководитель предприятия получит возможность своевременно выделять «узкие места» в планировании, формировании затрат и принимать соответствующие управленческие решения.
2.6 Постоянные и переменные затраты
Критерием выделения постоянных и переменных затрат является их зависимость от изменения объема производства (деловой активности). Объем производства и продаж зависит от степени использования производственно-сбытовых возможностей
61
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
предприятия. Каждая организация располагает ограниченным потенциалом выпуска готовой продукции или оказания услуг, который обозначается понятием производственная мощность. Обычно
она выражается в физических единицах измерения количества
продукции или в уровне загрузки оборудования во времени. Фактическое использование производственных мощностей всегда
меньше 100 %, поскольку часть времени предусматривается на
профилактический ремонт, резервируется на время замены станков и машин.
Понятие постоянных затрат означает, что они не изменяются автоматически с изменением объемов производства (уровня
загрузки производственных мощностей или деловой активности).
Постоянные затраты на единицу продукции, работ, услуг
(удельные, средние постоянные затраты) - это средняя величина, получаемая в результате деления общей суммы постоянных
расходов данного периода времени на число единиц измерения
объема производства или продаж в этом же периоде.
Характер поведения удельных постоянных затрат существенно иной, чем их абсолютной суммы. Постоянные затраты в
общей сумме являются относительно постоянной величиной, но
рассчитанные на единицу изменяются при изменении уровня
деловой активности. По мере увеличения деловой активности
предприятия средние постоянные затраты непрерывно снижаются, так как сумма постоянных затрат распределяется на большее
количество продукции.
Если постоянные затраты обозначить Rfix, их функцию можно представить как у = Rfix, то относительная, удельная величина
будет:
y'
R fix
X
,
где Х – объем производства или продаж в физических единицах
измерения (шт., т, м, кг и т.д.).
В системе декартовых координат график абсолютной суммы
постоянных расходов представляет собой прямую, параллельную
оси абсцисс, а кривая постоянных затрат в расчете на единицу
объема производства – гиперболу (рисунок 2.1).
62
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Y
Y
Y=Rfix
Y’=Rfix /Х
Объем производства
Объем производства
X
X
б
a
Рисунок 2.1 - Постоянные затраты: а – абсолютная
величина; б- относительная величина
Номенклатура постоянных затрат не может быть единой для
организаций различных отраслей и должна уточняться с учетом
специфики предприятия, состава затрат на производство и порядка их отнесения на себестоимость продукции. Примером постоянных расходов выступают заработная плата основных производственных рабочих при повременной системе оплаты труда, амортизация зданий, сооружений, оборудования, транспортных
средств; содержание и текущий ремонт зданий, сооружений, расходы по охране труда, расходы на командировки, заработная плата аппарата управления, налоги, сборы и другие обязательные отчисления; затраты на сертификацию продукции и т.п.
Переменные затраты возрастают или уменьшаются в абсолютной сумме в зависимости от изменения объема производства
и делятся на пропорциональную и непропорциональную части.
Пропорциональные затраты изменяются прямо пропорционально увеличению или уменьшению количества изготовленной
(реализованной) продукции. К пропорциональным расходам относят затраты на сырье, основные материалы, полуфабрикаты,
заработную плату основных производственных рабочих при
сдельной оплате труда, расходы на тару и упаковку изделий.
Абсолютной сумме пропорциональных расходов соответствует выражение
y rv X ,
63
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
а при расчете на единицу продукции
y ' rv .
Таким образом, совокупные пропорциональные затраты
имеют линейную зависимость от показателя деловой активности
предприятия, а средние (удельные или относительные) пропорциональные затраты - величина постоянная. Динамику совокупных переменных затрат и удельных переменных затрат иллюстрирует рисунок 2.2.
Y
Y
Y’=rv
Y=rv∙X
X
X
б
a
Рисунок 2.2 - Пропорциональные затраты: а – абсолютная
величина; б - относительная величина
Непропорциональные затраты, в свою очередь, могут быть
прогрессивными (или прогрессирующими), т.е. возрастающими
быстрее, чем объем производства, и дегрессивными (или дегрессирующими), если величина прироста их суммы меньше, чем изменение количества продукции.
Абсолютная сумма прогрессирующих расходов в течение
избранного периода возрастает более высокими темпами, чем количество продукции. Увеличение объема производства достигается при этом за счет дополнительных против обычных (т.е. пропорциональных) затрат. К прогрессирующим расходам относятся,
например, доплаты по прогрессивным сдельным расценкам, за
сверхурочную работу, работу в ночные часы и дни праздников,
оплата за время вынужденных простоев. Из приведенного перечня видно, что в большинстве случаев подобные расходы вызыва64
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ются нарушением планомерности и ритмичности производства и
нетипичны для нормально работающего предприятия.
Дегрессирующие затраты увеличиваются в абсолютной величине медленнее, чем объем производства. К ним, например,
относятся расходы на текущий ремонт оборудования и транспортных средств, стоимость смазочных материалов и прочих
вспомогательных материалов; затраты топлива, электроэнергии,
воды, пара; премиальные выплаты за выполнение плана по выпуску продукции. С ростом объема производства эти расходы
увеличиваются, но не пропорционально количеству выпущенной
продукции, а с некоторым замедлением, отставанием в темпах, а
следовательно, и в абсолютной сумме прироста издержек. Объясняется это тем, что дегрессирующие затраты связаны не только с
выпуском продукции, но и с обслуживанием производства и по
степени зависимости от объема производства занимают промежуточное положение между постоянными и пропорциональными
расходами.
Графики поведения совокупных прогрессивных и дегрессивных затрат приведены на рисунке 2.3.
В теории управленческого учета обособляют и так называемые регрессивные расходы, которые с ростом объемов загрузки
производственных мощностей и площадей уменьшаются как по
абсолютной, так и по относительной величине (расходы на отопление помещений в зимнее время). Они сравнительно редки и
существенной роли в затратах организаций не играют.
Y
Y
X
а
X
б
Рисунок 2.3 - Прогрессивные (а) и дегрессивные (б) затраты
65
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Для описания поведения затрат в управленческом учете используется специальный показатель – коэффициент реагирования затрат (вариатор затрат) (Крз). Он характеризует соотношение
между темпами изменения затрат и темпами роста деловой активности предприятия и рассчитывается по формуле
У
К рз
,
Х
где У – темпы роста затрат, проц.;
Х - темпы роста деловой активности, проц.
Нулевое значение коэффициента реагирования затрат свидетельствует о том, что затраты являются постоянными. Крз = 1 характеризует затраты как пропорциональные. Случай, когда 0 < Крз
< 1, свидетельствует о том, что затраты являются дегрессивными.
При Крз > 1 затраты являются прогрессивными.
Для определения динамики затрат необходимо знать, для
какого периода времени производится их деление на постоянную
и переменную составляющие. Постоянные затраты остаются
неизменными внутри релевантного уровня объема производства.
Но если рассматривать очень длительный период, то все затраты
имеют тенденцию к изменениям, колебаниям. Изменение производственных мощностей, оборудования, трудовых ресурсов и
других производственных факторов приводит к увеличению или
уменьшению постоянных затрат. Для периода в несколько лет все
затраты предприятия являются переменными, и степень их зависимости от объема выпуска и продаж и уровня использования
оборудования нельзя выразить строго функционально. Таким образом, затраты являются постоянными только внутри ограниченного периода времени. Для целей планирования и управления используют годовой отрезок времени. Ожидается, что внутри этого
периода постоянные затраты являются неизменными.
Некоторые затраты нельзя классифицировать ни как переменные, ни как постоянные, так как они содержат одновременно
переменные и постоянные компоненты. Часть этих затрат изменяется при изменении объемов производства, а часть остается
фиксированной величиной, не зависящей в течение периода от
объемов производства. Такие затраты называют смешанными, по66
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
лупеременными или полупостоянными. Примерами таких смешанных затрат могут быть расходы на оплату телефонных услуг
(часть этих расходов составляет фиксированная сумма абонентской платы, а другая часть зависит от количества и длительности
телефонных разговоров); доплаты за рост объемов производства
при повременной оплате труда; расходы на рекламу, включающие фиксированную сумму и процент от объема продаж, и т.п.
Но для целей управленческого учета полупеременные или полупостоянные расходы нет необходимости анализировать отдельно,
анализируют их составляющие компоненты в группах постоянных и переменных затрат.
В целом классификация затрат на постоянные и переменные
весьма условна, поэтому в отечественной учетной практике часто
применяются термины условно-переменные и условнопостоянные затраты.
2.7 Модели деления затрат на постоянные и переменные
Деление затрат на постоянные и переменные имеет большое
значение для планирования, учета и анализа себестоимости продукции, для оценки эффективности деятельности предприятия,
анализа его безубыточности, гибкого финансового планирования,
принятия краткосрочных управленческих решений и т.п.
Поскольку в сумме постоянные и переменные затраты образуют валовые расходы, любые издержки в общем виде можно
представить в виде линейной функции:
Rval R fix rv X ,
где
Rval – валовые (совокупные) издержки, ден. ед.;
Rfix – постоянная часть издержек, ден. ед.;
rv – переменные издержки в расчете на единицу продукции,
ден. ед.;
X – объем производства, оказанных услуг, товарооборота в
натуральных единицах измерения (показатель, характеризующий
деловую активность организации).
Определить составляющую постоянных (Rfix) и переменных
затрат на единицу продукции (rv) можно различными методами.
67
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
В действующей практике деление затрат на постоянные и
переменные осуществляется двумя основными методами: аналитическим и статистическим. При аналитическом методе все затраты предприятия, исходя из опыта прошлых лет, вначале постатейно подразделяют на постоянные, полностью переменные
(пропорциональные) и смешанные (полупеременные). Затем на
основе анализа соотношения затрат и результатов предыдущих
отчетных периодов путем расчета коэффициентов реагирования
затрат по смешанных расходов исчисляется удельный вес переменной части, так называемый вариатор затрат. Таким образом,
постоянные расходы имеют вариатор 0, пропорциональные – 1
(или 10 при десятичном масштабе измерения), а частично переменные – значения вариаторов от 0 до 1 (10). Постоянная и переменная части полупеременных расходов прибавляются к первоначально исчисленной сумме постоянных и пропорциональных
затрат. В итоге общая сумма затрат основной деятельности предприятия подразделяется на две совокупности: постоянные и переменные затраты.
Основными статистическими методами дифференциации
общей суммы затрат на постоянные и переменные расходы являются:
- метод минимальной и максимальной точки (метод минимакси);
- графический метод;
- метод наименьших квадратов;
- метод корреляции.
При методе мини-макси из всей совокупности данных выбирают два периода с наименьшим и наибольшим объемами производства и находят отклонения в объемах производства и в затратах в максимальной и минимальной точках:
Х Х мах Х мin
R Rmax Rmin .
После этого определяется ставка переменных затрат:
R
.
rr
X
Общая сумма постоянных расходов определяется как разность между общей суммой затрат отчетного периода и произве68
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
дением их переменной части на соответствующий объем производства.
При графическом методе на графике наносятся данные об
общих затратах при разных объемах производства. Затем «на глазок» проводится линия. Точка ее пересечения с осью Y показывает уровень постоянных расходов (Rfix). Переменные расходы
определяют как разность между Rval и Rfix, деленную на средний
объем производства.
При методе наименьших квадратов величина переменных
затрат на единицу продукции rv определяется исходя из соотношения
n XRval
X Rval
rv
n X 2 ( X )2 ,
где n – количество периодов, на основе которых исчисляется величина постоянных и переменных издержек.
Общую сумму постоянных расходов рассчитывают по формуле
Rval X 2
XRval Х
R fix
.
n X 2 ( X )2
Метод корреляции требует применения компьютерной техники. Разделить полупеременные (полупостоянные) затраты на
постоянную и переменную части, имея данные о сумме этих затрат за несколько периодов и объемах производства, можно,
например с использованием пакета «Анализ данных» в программе MS Excel.
Применение разных методов деления затрат на постоянную
и переменную составляющие дает разные результаты. Наиболее
точные из них получаются при использовании метода наименьших квадратов и метода корреляции. Выбор того или иного метода остается за бухгалтером-аналитиком и во многом будет
определяться целями анализа и структурой затрат организации.
69
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
2.8 Организация учета производственных затрат
Для ведения управленческого учета организация создает систему учета производственных затрат, используя план счетов и
учитывая такие факторы, как вид деятельности предприятия, его
размер, организационная структура управления, правовая форма,
степень автоматизации учетных работ и т.п. Принимая во внимание эти обстоятельства и учетную политику на будущий год,
предприятие определяет, какие синтетические счета первого и
второго порядка следует включить в рабочий план счетов и какие
аналитические счета необходимо открыть к этим счетам.
Учет затрат на счетах бухгалтерского учета осуществляется
в соответствии с Планом счетов, введенным в действие с 1 января
2001 г., в котором предусматривается специальный раздел III
«Затраты на производство», включающий в себя счета с 20-го по
39-й.
Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности (кроме расходов на продажу). Расходы на продажу учитываются на счете 44
«Расходы на продажу».
Счета 20-29 используются для группировки расходов по
статьям и местам возникновения затрат, другим признакам.
Счета 30-39 применяются для учета расходов по элементам
и обеспечения взаимосвязи между данными финансового и
управленческого учета.
В ныне действующем счетном плане не предусмотрено специального раздела для счетов управленческого учета, и они
встречаются по существу во всех его разделах, например, для
учета внеоборотных активов - счета 01, 02, 04, 05; для учета производственных запасов - счета 10, 15, 16; для учета готовой продукции и товаров - счета 41, 42, 43, 44, 45.
Счет 20 «Основное производство» предназначен для обобщения информации о затратах основного производства. По дебету счета отражают прямые затраты, связанные с выпуском продукции. Прямые затраты списывают на счет 20 с кредита счетов
учета производственных запасов. На этот счет списываются затраты со счетов 23 и 28, а также косвенные расходы, собираемые
на счетах 25 и 26. Кредит счета 20 отражает суммы фактической
70
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
себестоимости завершенной производством продукции. Эти суммы могут списываться со счета 20 на счета 43, 90, 40. Остаток на
конец месяца по счету 20 свидетельствует о стоимости незавершенного производства. Под незавершенным производством понимается продукция частичной готовности, т.е. не прошедшая
всех стадий обработки. Стоимость остатков незавершенного производства рассчитывают по данным инвентаризационных описей
или по данным оперативного учета. Аналитический учет ведется
по видам затрат и видам выпускаемой продукции, а также по
подразделениям предприятия.
Счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства» используют предприятия, учитывающие затраты по полуфабрикатному методу. По своему содержанию он близок к счетам учета
производственных запасов. По дебету счета формируется информация о стоимости полуфабрикатов собственного производства,
по кредиту – о стоимости потребленных полуфабрикатов собственного производства на те или иные цели.
Счет 23 «Вспомогательные производства» включают в свой
рабочий план счетов те предприятия, где вспомогательные (подсобные производства выделены в самостоятельные подразделения (транспортный, ремонтный цех, котельная и т.п.). Аналитический учет ведется по видам производств и оказываемым услугам или выполняемым работам.
Счет 25 «Общепроизводственные расходы» ведут предприятия с цеховой структурой управления, которым необходимо получать информацию об общепроизводственных расходах по цехам основного и вспомогательного производства (о расходах на
освещение, отопление, на содержание и эксплуатацию машин и
оборудования, о заработной плате производственного персонала
цехов, занятого обслуживанием производства, и т.п.). Если
структура предприятия построена не по цеховом признаку, а общепроизводственные расходы планируют в целом по предприятию, то учет на счете 25 также ведут в целом по предприятию без
разграничения по производственным подразделениям (цехам,
участкам, переделам) предприятия. Часто в таких случаях учет
общепроизводственных расходов осуществляется в составе общехозяйственных расходов на отдельном субсчете счета 26.
71
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Счет 26 «Общехозяйственные расходы» предназначен для
обобщения информации об управленческих и хозяйственных
расходах, не связанных непосредственно с производственным
процессом. Здесь накапливается информация о затратах на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом, о накопленных амортизационных отчислениях по основным средствам управленческого и общехозяйственного назначения и т.п. Расходы, учтенные по счету 26,
списываются в дебет счетов 20 и 23 или 90 (в соответствии с выбранной учетной политикой предприятия). Аналитический учет
по счету 26 ведется по каждой статье соответствующих смет,
центру ответственности и месту возникновения затрат.
Счет 28 «Брак в производстве» используется для обобщения
информации о потерях от брака в производстве. Аналитический
учет ведут по отдельным цехам, видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака.
Счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» используется предприятиями, на балансе которых числятся объекты
социально-культурной сферы: профилактории, дошкольные
учреждения, столовые, пансионаты и т.п. Как правило, это крупные промышленные предприятия. Затраты на содержание обслуживающих производств и хозяйств учитываются по дебету счета
29. По кредиту отражаются суммы фактической себестоимости
завершенной продукции, они записываются в дебет счетов учета
материальных ценностей и готовой продукции; учета затрат подразделений - потребителей работ и услуг, выполненных обслуживающими производствами и хозяйствами; учета продажи при реализации сторонним организациям и лицам. Остаток по счету 29
на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства. Аналитический учет по счету 29 ведется по каждому обслуживающему производству и хозяйству и по отдельным статьям этих производств и хозяйств.
Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» применяется на
предприятиях с нормативным методом учета затрат. По дебету
счета отражается фактическая, а по кредиту – нормативная себестоимость. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов
определяется отклонение фактической себестоимости от нормативной, которое впоследствии отражается на счете 90.
72
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Счет 43 «Готовая продукция» предназначен для обобщения
информации о наличии и движении готовой продукции. Этот
счет используется предприятиями материального производства.
Оприходование готовой продукции, изготовленной (полученной)
для реализации, в том числе и продукции, частично предназначенной для собственных нужд предприятия, отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция» в корреспонденции со счетами
учета затрат на производство. Отгруженная или сданная на месте
покупателям (заказчикам) готовая продукция, расчетные документы за которую предъявлены этим покупателям (заказчикам),
списывается в порядке реализации со счета 43 «Готовая продукция» в дебет счета 90 «Продажи».
На счете 44 «Расходы на продажу» собирается информация
о расходах, связанных с реализацией продукции и доставкой ее
потребителю. Этот счет используется как промышленными предприятиями, так и предприятиями торговли. Здесь отражаются
расходы на перевозку товаров, на оплату труда, на аренду и содержание зданий и помещений, на рекламу и т.п.
Наконец, счет 45 «Товары отгруженные» предназначен для
обобщения информации о наличии и движении отгруженной
продукции (товаров), если договором поставки предусмотрен отличный от общего порядка момент перехода права собственности
от продавца к покупателю. Кроме того, здесь учитываются готовые изделия, переданные другим предприятиям для реализации
на комиссионных или иных началах.
В системе бухгалтерского управленческого учета так же используются: счет 90 «Продажи», счета расчетов - 60, 62, 67, 68,
69, 70 76, 79, а также главный счет учета финансовых результатов
- 99 «Прибыли и убытки».
Представленный обзор позволяет заключить, что в системе
управленческого учета задействовано большинство бухгалтерских синтетических счетов. В развитие к ним открывается множество субсчетов и аналитических счетов, необходимых для решения различных управленческих задач. Это позволяет многим
предприятиям вести управленческий учет в рамках единого с финансовым учетом плана счетов, практическое использование которого, с одной стороны, обеспечивает прозрачность внешней
73
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
финансовой отчетности, а с другой, - позволяет сохранить коммерческую тайну бухгалтерского управленческого учета.
Вопросы для самоконтроля
1. Дайте определение понятий «издержки», «затраты»,
«расходы». Чем они отличаются друг от друга?
2. По каким направлениям классифицируются затраты в
управленческом учете? Приведите примеры классификаций затрат по каждому направлению.
3. Для каких целей необходима классификация затрат в
разрезе экономических элементов и статей калькуляции?
4. Какая разница между прямыми и основными затратами,
косвенными и накладными?
5. Что такое «затраты на продукт» и «затраты периода»?
6. Какие затраты и доходы называют релевантными?
7. Какое значение в управленческом учете имеют альтернативные затраты?
8. Что такое производственная мощность и как она влияет
на поведение затрат?
9. Дайте определение и приведите примеры постоянных и
переменных затрат.
10. Какими методами можно разделить затраты на постоянные и переменные? Охарактеризуйте каждый из них.
11. Назовите основные счета, используемые для организации учета производственных затрат. Дайте характеристику каждому счету.
74
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Тема 3 УЧЕТ И КОНТРОЛЬ ИЗДЕРЖЕК ПРОИЗВОДСТВА
И ПРОДАЖ ПРОДУКЦИИ ПО ВИДАМ РАСХОДОВ
Организация производственного учета предполагает определенную группировку издержек предприятия - в зависимости от
того, что считается объектом учета затрат. При этом возможен:
учет издержек по видам, по местам их возникновения, по центрам
ответственности и по носителям затрат.
Учет затрат по видам - первое необходимое условие для
итогового контроля издержек. Такая классификация затрат по
существу определена ПБУ 10/99 «Расходы организации». Это материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация и прочие расходы.
Учет затрат по их видам должен показать, какие группы затрат возникли на предприятии в процессе производства продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и как они были возмещены
в процессе реализации изделий (работ, услуг).
Организация такого учета позволяет предприятию рассчитать структуру себестоимости произведенной продукции - процентное соотношение отдельных элементов себестоимости в общей стоимости затрат на производство. В результате анализа
структуры себестоимости у предприятия появляется возможность
определить имеющиеся резервы по ее снижению. Так, резервом
снижения себестоимости материалоемкой продукции (продукции, в структуре себестоимости которой высока доля материальных затрат) является рациональное использование материалов.
Высокая зарплатоемкость (трудоемкость) продукции наблюдается в производствах, использующих ручной труд, следовательно,
для снижения ее себестоимость необходима рациональная организация труда и его оплаты. Фондоемкая продукция, где
наибольшая доля затрат приходится на амортизационные отчисления, в целях снижения ее себестоимости нуждается в более эффективном использовании основных средств и т.д.
3.1 Учет и оценка материальных затрат
Затраты материальных ресурсов преобладают в расходах
большинства хозяйственных организаций и требуют особого
75
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
внимания менеджеров. Они разнообразны по содержанию и
назначению, местам приобретения и хранения на предприятии,
по поставщикам и по потребителям внутри организации.
В состав материальных затрат включаются сырье и материалы; возвратные отходы (вычитаются); покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций; топливо и энергия на технологические цели.
Запасы товарно-материальных ценностей должны соответствовать нормативам, установленным администрацией. При
определении нормативов принимают во внимание планируемые
объемы производства продукции, сложившуюся динамику цен на
материальные ценности, надежность поставщиков и транспортных организаций, специфические особенности закупаемых сырья
и материалов, наличие складских помещений у организации и ряд
других факторов.
Под расходом сырья и материалов в процессе производства
понимают их непосредственное потребление в процессе
производства.
Важным условием контроля за рациональным использованием материалов является их нормирование и отпуск на основе
установленных лимитов. Лимиты рассчитываются отделами
снабжения на основе данных планового отдела об объеме выпуска продукции и норм расхода материалов на единицу продукции.
Для контроля за использованием сырья и материалов в производстве используют следующие четыре основных метода: документирования, партионного раскроя, партионного учета и контроля и инвентарный.
Метод документирования основан на оформлении
отдельными документами всех случаев отклонений расхода
сырья и материалов от установленных норм, нормативов и
условий (при отпуске сырья и материалов сверх лимита, при
замене одних видов сырья и материалов другими и т.п.). Данный
метод в той или иной мере используется на всех промышленных
предприятиях.
Сущность метода партионного раскроя заключается в том,
что на каждую партию материалов, отпускаемых на
производство, выписывается раскройный лист (учетная карта). В
76
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
нем указывают количество материала, поданного к рабочему
месту, количество заготовок (деталей) и отходов, которое должно
быть получено из материалов, и фактически полученные
заготовки и отходы. Для выявления результатов раскроя
фактически полученное количество заготовок сравнивают с
нормативным.
Экономию
или
перерасход
материалов
определяют
сопоставлением
фактического
количества
израсходованного материала с расходом по норме. Такие же
расчеты осуществляют и по отходам. В раскройном листе
указывают также причины выявленных отклонений и лиц,
ответственных за раскрой материалов.
При использовании метода партионного учета и контроля
формируются партии сырья и материалов, однородные по технологическим параметрам. Формирование указанных партий заключается в отборе соответствующих видов сырья и материалов
и обособленном их хранении в специально отведенных местах.
Каждой партии присваивается определенный учетный признак номер партии, либо наименование материальных ресурсов, либо
ряд различных наименований. Этот учетный признак партии в
дальнейшем указывается во всех первичных документах по учету
израсходованных в производстве сырья и материалов, что позволяет прямым путем относить сырье и материалы на конкретные
виды продукции (работы, услуги). При компьютеризации производственного учета в первичных документах целесообразно указывать также код менеджеров, принимающих решение по отбору
сырья и материалов для соответствующей партии. Отобранные
партии сырья и материалов могут использоваться в течение смены, дня, нескольких дней и недель.
При инвентарном методе контроля по истечении смены,
суток, пятидневки или другого периода проводят инвентаризацию остатков неизрасходованного сырья и материалов. Фактический расход сырья и материалов на производство определяют
прибавлением к остатку сырья и материалов на начало периода
поступления сырья и материалов и вычитанием из полученной
суммы остатка сырья и материалов на конец периода.
Нормативный расход сырья и материалов определяют
умножением выработанной продукции на норму расхода сырья и
материалов. Фактический расход сырья и материалов сравнивают
77
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
с нормативным и устанавливают отклонения от норм, которые
затем распределяются по соответствующим объектам учета затрат пропорционально нормативным затратам.
По выявленным отклонениям определяют их причину и виновников (инициаторов). Для систематизации и анализа отклонений от норм в организациях разрабатывают номенклатуру причин
и определяют возможных виновников.
Стоимость израсходованных в производстве сырья и материалов отражается за вычетом стоимости возвратных отходов.
Отходы подразделяются на возвратные и безвозвратные.
Возвратными называются отходы, которые могут быть использованы предприятием или реализованы на сторону (обрезки,
стружки и др.). Безвозвратными называют отходы, которые невозможно или нецелесообразно использовать при существующей
технике, технологии и организации производства (распыл, угары
и др.). Оценку возвратных отходов осуществляют в зависимости
от их характера и направления использования. Безвозвратные отходы оценке не подлежат.
Количество и стоимость возвратных отходов целесообразно
по каждому виду продукции определять прямым путем, а при невозможности - распределять возвратные отходы по видам продукции пропорционально количеству и стоимости израсходованных сырья или материалов.
Возвратные отходы оформляются следующей бухгалтерской
записью:
Дебет счета 10 «Материалы»;
Кредит счета 20 «Основное производство» или
Кредит счета 23 «Вспомогательные производства».
Расход вспомогательных материалов учитывают обычно
так же, как и основных. Однако между объектами калькуляции
они распределяются, как правило, косвенным путем: пропорционально сметным ставкам, которые устанавливают на единицу
продукции исходя из нормы расхода вспомогательных материалов на технологические цели, и их плановой себестоимости.
Ставки пересматривают по мере изменения норм расхода или
цен.
В состав материальных затрат включаются также затраты
на оплату услуг производственного характера (выполнение от78
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
дельных операций по изготовлению продукции, обработке сырья
и материалов, внутризаводскому перемещению сырья и материалов и др.), оказываемых сторонними организациями, которые могут быть прямо отнесены на себестоимость отдельных изделий. В
остальной части работы и услуги производственного характера,
выполняемые сторонними организациями и непромышленными
производствами и хозяйствами своей организации, относятся на
другие статьи затрат в зависимости от характера работ и услуг.
В отдельных организациях материальные затраты также могут включать стоимость покупных комплектующих изделий, полуфабрикатов и услуг производственного характера сторонних
организаций. Покупные полуфабрикаты предназначены для производства конкретных изделий и обычно прямым путем относятся на эти изделия. При невозможности прямого учета покупные
полуфабрикаты распределяют между отдельными видами продукции
В состав материальных затрат, как экономического элемента
издержек, кроме сырья, основных и вспомогательных материалов, покупных полуфабрикатов, включается стоимость израсходованного топлива, горячей и холодной воды, пара, сжатого воздуха, холода, непосредственно расходуемых в процессе производства продукции. Расход различных видов энергии по отдельным цехам и другим участкам определяют по счетчикам и приборам. При отсутствии счетчиков и приборов энергетические ресурсы распределяют между соответствующими объектами способами, в большей мере соответствующими особенностям производства, - пропорционально числу отработанных машино-часов,
нормативным (сметным) ставкам на единицу продукции, объему
работы механизмов с учетом их мощности и др.
Стоимость топлива и энергетических расходов между отдельными видами продукции распределяют в ведомости распределения услуг вспомогательных производств и хозяйств. При
этом энергетические расходы распределяют между отдельными
видами продукции исходя из норм их расхода и действующих
цен.
Использованные на технологические цели топливо и энергию относят в дебет счетов 20 «Основное производство», 23
«Вспомогательные производства» и 29 «Обслуживающие произ79
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
водства и хозяйства» с кредита счетов 10 «Материалы», 23
«Вспомогательные производства» и 60 «Расчеты с поставщиками
и подрядчиками». При этом расход покупной электроэнергии на
технологические цели оформляют следующей записью:
Дебет счета 20 «Основное производство»;
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Стоимость топлива и энергии, израсходованных на содержание оборудования и хозяйственные нужды, списывают в дебет
счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» с кредита указанных выше счетов.
Величина материальных затрат в денежном выражении
зависит от количества и стоимости (цены) расхода на единицу
потребления.
Большое значение в управленческом учете имеет оценка материальных затрат. Согласно международным стандартам, оценка
материальных затрат и запасов сырья и материалов, полуфабрикатов и товаров в местах хранения производится по одному из
семи вариантов или методов: Лифо, Фифо, Хифо, Лофо, по средним ценам приобретения, твердым учетным ценам, на основе непрерывной (перманентной) переоценки. Все эти методы применяют в управленческом учете.
При использовании метода Лифо (last in - first out) оценка
сырья и материалов (приобретенных для перепродажи товаров)
производится по ценам последнего приобретения.
Метод Фифо (first in - first out) предполагает, что расход
сырья и материалов (отпуск товаров для перепродажи)
оценивается в последовательности цен приобретения.
При методе Хифо (highest in - first out) товарноматериальные ценности списываются на затраты предприятия по
наивысшей цене независимо от последовательности приобретения. Разницу относят на финансовые результаты деятельности
организации.
В системе оценки Лофо (last out - first out) списание затрат
материалов и приобретенных для перепродажи товаров производится по минимальной цене закупки данного материала или товара независимо от того, когда они приобретены. Разница между
80
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
учетной фактической стоимостью ресурсов также относится на
финансовые результаты.
Оценка по средним ценам приобретения осуществляется путем умножения количества расхода материалов на средневзвешенные цены в течение периода приобретения с учетом переходящего остатка на его начало.
Оценка по твердым ценам ведется в течение года по заранее
установленным ценам и тарифам независимо от текущих цен закупки. Отклонение от этих цен списывают на издержки в конце
учетного периода самостоятельной корректирующей статьей расходов сбытовой деятельности организации.
Метод перманентной переоценки (идентификации) заключается в том, что оценка потребляемых материалов осуществляется по текущим рыночным ценам на дату списания. Разница в
оценке может рассматриваться как результат деятельности службы логистики (снабжения).
Кроме перечисленных методов оценки материальных затрат
законодательство ряда стран (ФРГ, США) разрешает применять
цены концерна, т.е. цены продажи этих материальных ресурсов
внутри корпорации.
На практике зарубежные фирмы в финансовом и управленческом учете чаще всего применяют для оценки сырья и материалов при их списании на затраты цены приобретения, цены дня и
учетные цены. Цена приобретения - это фактическая цена в момент покупки. Цены дня представляют собой цены на материальные ресурсы в день приобретения независимо от времени приобретения. Учетная цена - это средневзвешенная цена закупки сырья, материалов или товаров.
Выбор варианта оценки в рыночном хозяйстве зависит от
учетной политики предприятия.
Применение твердых учетных цен позволяет выявить ценовые отклонения и их причины. Оценка материалов по средним
ценам обеспечивает большую точность исчисления финансовых
результатов по периодам (месяцам, кварталам) в пределах года.
Применение методов Лифо, Фифо, Хифо, Лофо дает возможность
регулировать прибыль в пределах года и нескольких смежных
лет. В трудные для предприятия периоды выбирают метод, даю81
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
щий наименьшую стоимость потребленных материалов, в благополучные годы - наибольшую.
В действующей в Российской Федерации практике
бухгалтерского учета предприятиям разрешено применение
методов Фифо, средневзвешенной оценки на базе твердых
учетных цен и оценки по себестоимости единицы запасов.
3.2 Учет затрат на оплату труда
Одним из основных видов затрат для любого предприятия
являются затраты на оплату труда персонала. Поэтому управленческий учет затрат на рабочую силу в системе управления занимает одно из центральных мест и представлен как часть учета издержек производства. Отличительная особенность управленческого учета по сравнению с финансовым заключается в необходимости определять не только расходы на оплату труда, но и его
затраты в рабочем и машинном времени, в показателях трудоемкости и машиноемкости производства. Это позволяет оценить
эффективность использования рабочего времени, трудоемкость и
машиноемкость технологических процессов, степень использования производственных мощностей, результаты их регулирования
управленческими решениями.
Для управления важно знать не только, сколько стоит деталь, полуфабрикат, изделие, но и сколько времени необходимо
для их изготовления. Затраты времени определяют уровень производительности труда и влияют на величину его оплаты при любой системе организации заработной платы. Поэтому на предприятиях на все технологические операции и производственные
задания устанавливают нормы времени и системно или внесистемно учитывают его фактический расход и отклонения.
Затраты на оплату труда не являются однородными и включают в себя:
1) затраты на оплату труда производственных рабочих,
непосредственно занятых в процессе производства продукции;
2) выплаты стимулирующего характера – надбавки за качество работы и высокое мастерство, за стаж работы, вознаграждение за выслугу лет, по итогам работы предприятия за год, раз82
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
личного рода премии, связанные с производственной деятельностью;
3) непроизводительные выплаты – оплата простоев, оплата
за неотработанное время, в соответствии с законодательством,
оплата за брак не по вине рабочего, доплаты за отклонения от
нормальных условий труда, доплаты за работу в ночное время, за
сверхурочные работы, перемещение на другую работу и т.п.;
4) затраты на оплату труда вспомогательных рабочих, занятых ремонтом оборудования и транспортных средств, подготовкой и обслуживанием рабочих мест;
5) затраты на оплату труда работников, связанных с управлением производственными подразделениями;
6) затраты на оплату труда специалистов и руководителей,
занятых управлением предприятием;
7) затраты по найму, отбору рабочей силы, связанные с
профориентацией, обучением и переобучением кадров.
Кроме затрат на заработную плату во многих зарубежных
странах в составе издержек выделяют общие расходы по оплате
труда, которые включают отчисления на социальные нужды. Они
производятся по установленным законодательством нормам от
затрат на оплату труда, включаемых в себестоимость продукции.
Расходы на социальные нужды осуществляют в виде отчислений
на социальное и обязательное медицинское страхование, страхование по безработице и от несчастных случаев. Сюда же относятся обусловленные тарифными соглашениями фактические выплаты и компенсации. Некоторые предприятия кроме обязательного
проводят дополнительное страхование персонала и осуществляют социальные выплаты. В российской практике отчисления на
социальные нужды учитываются как отдельный элемент расходов.
Заработную плату в российской практике принято подразделять на основную и дополнительную. Основная заработная
плата выплачивается за отработанное время. В ее состав входят:
оплата по тарифным ставкам, сдельным расценкам, надбавки за
вредные условия труда, доплаты за работу в сверхурочные и ночные часы и т.п. Дополнительная заработная плата представляет
собой заработную плату и выплаты за неотработанное время, в
соответствии с действующим законодательством каждого госу83
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
дарства, например, это оплата отпусков, выполнения государственных обязанностей, выходного пособия при увольнении и
т.п.
В западной практике заработная плата также состоит из
базовой (основной) и дополнительной, однако их состав
несколько отличен от аналогичных отечественных категорий.
Дополнительные расходы на оплату труда, согласно
международной практике, помимо выплат за неотработанное
время нередко включают доплаты за сверхурочные часы, за
работу в праздничные дни и т.п. Такие отличия влияют не только
на трудовые затраты, непосредственно относимые за заказ, но и
на накладные расходы, поскольку в качестве базы для их
распределения между заказами, может применяться именно
основная заработная плата производственных рабочих.
Как в российской, так и в зарубежной практике существует
целый ряд форм и систем оплаты труда работников. Основные из
них - повременная и сдельная, каждая из которых имеет свои
разновидности. Хотя данные формы считаются наиболее
простыми, на практике повременная и сдельная части заработной
платы не могут быть четко разделены.
При повременной оплате труда заработная плата
рассчитывается исходя из отработанного времени вне
зависимости от объема выполненных работ. Сама по себе она не
имеет отношения к производительности труда, поскольку
предлагает рабочему конкретную сумму за определенный период
времени. Эта ставка может устанавливаться за час, день и т.п. В
данной системе оплачивается исключительно время рабочего,
качеству и количеству произведенной работы не уделяется
должного внимания. В результате рабочий лишен мотивации к
более производительному труду. На некоторых предприятиях
применяются разновидности оплаты труда, предполагающие
использование
повременных
ставок,
зависящих
от
производительности труда.
При сдельной оплате труда вознаграждение начисляется
исходя из объема выполненных работ (изготовленной продукции)
на основании соответствующих расценок. Основной целью
данной системы является тесная увязка трудовых затрат с
выпуском продукции при гарантии требуемого уровня качества.
84
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Прогрессивный вариант данной системы предусматривает
выплаты по более высоким ставкам за производство продукции
сверх установленного норматива или за экономию рабочего
времени. Поскольку возможны случаи простоев не по вине
рабочих-сдельщиков, сдельная оплата в большинстве случаев
должна сочетаться с гарантированной повременной ставкой,
которая обеспечивает работникам получение основной
заработной платы за количество отработанного времени
независимо от затрат труда. Соответственно в управленческом
учете эти части заработной платы отражаются обособленно.
В настоящее время в зарубежной практике широкое
распространение
получили
системы
материального
стимулирования при определении оплаты труда, основной целью
которых является побуждение работника производить больше
при одновременном сокращении затрат на единицу продукции.
Система
материального
стимулирования
должна
быть
организована так, чтобы обеспечить рабочим стимулы для
увеличения объема производства, качественного выполнения
работы и вместе с этим повысить их заработную плату. Многие
зарубежные фирмы занимались вопросами повышения
производительности труда при помощи различных систем его
оплаты и нашли несколько вариантов решения этой проблемы. В
основном они сводятся к использованию премиальных надбавок
за индивидуальные и коллективные результаты работы,
дифференциации повременной оплаты и ее сочетанием с
долевым участием ведущего персонала в прибылях компании.
Система премиальной надбавки является компромиссным
решением, сочетающим простую повременную ставку и систему
сдельной оплаты труда. Она связывает заработную плату с
учтенными затратами труда и объемом работы, выполненной
отдельными рабочими.
Существует несколько систем премирования, и все они
имеют ряд общих моментов:
время устанавливается для каждого заданного объема
производства;
время, затраченное работником, сравнивается с
определенным нормативом, и премия выплачивается в том
85
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
случае, если затраченное время не превышает установленного по
нормативу на данную работу;
оплата обычно основывается на повременной ставке,
однако может зависеть от условий, определенных в трудовых
договорах и соглашениях.
Система повышенной повременной оплаты предполагает
более высокую почасовую ставку в случае достижения
нормативного уровня объема производства. Система была
разработана на основе многолетнего опыта использования систем
сдельной оплаты в сочетании с премиальной надбавкой.
Стимулом для рабочих в данном случае является высокая
почасовая ставка, которая слабо зависит от уровня производства.
Представляет интерес для российских предприятий система
партнерства и долевого участия в прибыли. Она позволяет
стимулировать эффективную работу персонала за счет общих
конечных результатов деятельности компании. Для этого заранее
согласованный процент от прибыли фирмы отчисляется в фонд
оплаты труда и распределяется среди кадрового персонала с
учетом должности, годовой заработной платы и стажа работы.
При
системе
партнерства
персоналу
предоставляется
возможность владения долей компании, которая может
выражаться в виде акций предприятия, предоставляемых
коллективу в качестве премиальных, бесплатно или по
минимальным ценам приобретения. В учете такого рода выплаты
и льготы обособляются.
Заработная плата и оклады начисляются и учитываются на
основе первичных документов на сдельную и повременную
оплату труда (наряды, ведомости выработки, сменные рапорты,
табели, приказы и т.п.).
Для управления затратами на оплату труда важное значение
имеет их классификация на прямые и косвенные и по местам их
формирования.
Каждый работник предприятия, как правило, принадлежит
определенной структурной единице - цеху, отделу, службе.
Поэтому группировка расходов на оплату труда по местам
формирования затрат особых трудностей не вызывает.
86
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
К прямым расходам на оплату труда может относиться не
только заработная плата рабочих, но и инженерно-технических
работников, если их деятельность связана с конкретным видом
продукции, работ, услуг. Основная часть заработной платы
производственных рабочих включается в себестоимость
отдельных видов продукции или однородных ее видов прямым
путем. Часть заработной платы, которую невозможно прямым
путем отнести на себестоимость отдельных видов продукции,
распределяют косвенно, как правило, пропорционально сметной
ставке этих расходов на единицу продукции или затратам
времени на изготовление тех или иных видов продукции и их
составных частей (деталей, узлов, полуфабрикатов).
Так же, как затраты сырья и материалов, расходы на оплату
труда могут быть учтены в целом по подразделению и предприятию или с разбивкой: затраты по нормам и отклонения от норм в
связи с отступлениями от нормальных условий производства
(несоответствие оборудования, материалов, инструмента и другие допустимые отступления от технологии).
Отчисления на социальные нужды распределяют между видами продукции пропорционально затратам на оплату труда.
3.3 Учет калькуляционных затрат и
дискретных расходов
Особую группу расходов, включаемых в валовые издержки
предприятия, составляют калькуляционные затраты. В отличие
от материальных и трудовых издержек они не связаны с
потреблением ресурсов в данном отчетном периоде и
представляют собой возмещение прошлых или возможных в
будущем затрат предприятия. Кроме того, в состав
калькуляционных расходов могут входить затраты, которые по
правилам бухгалтерского и налогового учета нельзя включать в
себестоимость продукции, работ, услуг и, следовательно,
учитывать при определении прибыли.
Управленческий учет этой части вмененных затрат важен
для объективной оценки влияния всех производственных
факторов на издержки и результаты производственно-сбытовой
87
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
деятельности предприятия. В себестоимость продукции они
включаются главным образом для обеспечения полного учета
издержек, используемых в калькуляционных расчетах,
необходимых для ценовой политики, исчисления финансовых
результатов деятельности.
К калькуляционным расходам относят амортизацию
активов, являющихся личной собственностью владельцев
предприятия, проценты на вложенный в бизнес капитал,
заработную плату предпринимателя-собственника, стоимость
аренды его имущества, страховые издержки риска и др.
Значительная часть этих затрат является условной, включаемой в
себестоимость продукции и цены ее продажи по счетнотехническим соображениям. В управленческом учете это вполне
допустимо, а зачастую и необходимо.
Амортизация активов
Наиболее типичным видом калькуляционных затрат
является амортизация основных средств и нематериальных
активов, занимающая в валовых затратах предприятия
существенное место. В отличие от затрат на сырье, материалы,
заработную плату и других текущих издержек, предприятие этих
расходов в данном отчетном периоде не несет, а лишь возмещает
произведенные ранее затраты на приобретение активов.
Длительность периода возмещения, метод начисления
амортизации активов в системе управленческого учета
определяет само предприятие, исходя из существующей
экономической конъюнктуры и ее прогноза на будущее. При
этом следует исходить из того, что через амортизацию нужно
вернуть не только первоначально затраченные деньги, но и
обеспечить покрытие их обесценения в результате инфляции. В
ряде случаев необходимо учесть, что новое оборудование и
другие активные основные средства вследствие технического
прогресса обычно становятся совершеннее, а следовательно,
дороже прежних, аналогичных по назначению. Поэтому сумма
амортизации одних и тех же объектов в управленческом учете
выше той, что начисляется в финансовом и налоговом учете, где
она не должна превышать первоначальную (с учетом переоценки)
стоимость амортизируемых объектов.
88
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Теория и практика расчетов амортизации в управленческом
учете рекомендуют несколько методов ее начисления:
линейный
метод,
предполагающий
равномерное
начисление амортизации в течение всего срока полезного
использования объекта;
метод убывающих (возрастающих) сумм амортизации,
основанный на арифметической или геометрической прогрессии;
метод начисления в зависимости от объема выпуска
продукции, работ, услуг.
При линейном методе сумма годовой амортизации
определяется
путем
деления
первоначальной
или
воспроизводственной стоимости объекта на число лет его
полезного использования.
Дегрессивная (прогрессивная) амортизация может быть
арифметически дегрессивной (прогрессивной) и геометрически
дегрессивной (прогрессивной). Арифметически дегрессивная
амортизация уменьшается из года в год на одну и ту же сумму
(величину дегрессии). При геометрически дегрессивной или
прогрессирующей величине амортизации ее величина снижается
или возрастает ежегодно на определенное постоянное число знаменатель и образует, таким образом, геометрический ряд.
Варианты и способы исчисления ускоряемой и замедляемой
амортизации могут быть различными:
1) исходя из количества лет дожития (по сумме чисел лет
срока полезного использования). Например, приобретен станок
стоимостью 100 000 руб. со сроком службы 5 лет. Число лет
дожития составляет: 5 + 4 + 3 + 2 + 1 = 15 (лет). Суммы
амортизационных отчислений будут рассчитаны и составят
соответственно:
в первый год 100 000 × 5/15= 33 333 руб.;
во второй год 100 000 × 4/15 = 26 667 руб.;
в третий год 100 000 ×3/15= 20 000 руб.;
в четвертый год 100 000 × 2/15 = 13 333 руб.;
в пятый год 100 000 × 1/15 = 6 667 руб.;
2) исходя из остаточной стоимости объекта и ее
равномерного погашения (метод дегрессии). Расчет производится
по формуле
89
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
A0
2(R n R0 a n)
,
n (n 1)
где А0 – сумма убывающей амортизации; Rn, R0 – остаточная и
первоначальная стоимость объекта; а – сумма амортизации в первый год эксплуатации объекта; n – число лет полезного использования объекта.
Например, если объект стоит 70 000 руб., срок службы 7 лет,
сумма амортизации в первый год 16 000 руб., остаточная стоимость 0 руб., тогда
2(0 70000 16000 7)
А0
2000 .
7 (7 1)
Следовательно, сумма начисленной амортизации ежегодно
будет уменьшаться на одну и ту же сумму 2000 руб., и составит в
первый год 16000 руб.; во второй год – 14 000 руб. (16 000 2000); в третий год – 12 000 руб. (14 000 -2000) и т.д.
При начислении амортизации исходя из объема
выпускаемой продукции амортизируемая стоимость основных
средств делится на количество предполагаемой к выпуску
продукции, тем самым находится ставка амортизации на одну
штуку, тонну, т/км и т.п. Умножением этой ставки на
фактический
объем
производства
определяют
сумму
амортизации, включаемую в издержки организации.
Во всех случаях при определении амортизационной
стоимости объекта, т.е. суммы амортизации к погашению,
учитывают ликвидационную стоимость объекта (лома, цены
продажи и т.п.), т.е. остаточную стоимость объекта в конце срока
его полезного использования.
В управленческом учете и при расчетах по оптимизации
формирования и обновления основных производственных
фондов необходимо исходить из того, что их первоначальная
стоимость и сроки эксплуатации могут изменяться. Кроме того,
иной может быть стоимость объекта, который должен заменить
выбывший из эксплуатации. Будущие затраты на приобретение
объектов основных средств вместо выбывающих из эксплуатации
определить весьма сложно, поскольку многое зависит от темпов
технического прогресса, определяющих сроки морального
старения, конъюнктуры рынка средств производства в
90
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
предполагаемые сроки их замены, уровня инфляции в течение
срока службы оборудования и т.п. Помогает решить проблему
периодическая переоценка основных средств с помощью
специальных индексов. В управленческом учете допускается
изменение и сроков эксплуатации объектов основных средств.
Для учета влияния инфляции и технического прогресса
амортизацию основных средств целесообразно начислять исходя
из восстановительной стоимости объектов по формуле сложных
процентов.
Моральный и физический износ - главные факторы,
определяющие величину амортизации в управленческом учете. С
позиций реальности сумм возмещения амортизации в
себестоимости продукции и издержках обращения наиболее
рациональным представляется начисление амортизации исходя
из объема выпускаемой продукции или степени использования
основных средств. Амортизационные отчисления, определенные
этим методом, становятся не постоянной, а переменной
величиной, не косвенными, а прямыми затратами. К сожалению,
возможности такого метода расчета амортизации весьма
ограничены условиями его применения. Для этого необходимо,
чтобы были достаточно точно измеримы степень использования
основных средств и потенциальный срок их службы.
Ограниченные возможности имеют прогрессивный и
дегрессивный
методы
начисления
амортизации.
Для
прогрессирующей амортизации необходимо соблюсти условия,
согласно которым динамика изменения стоимости основных
производственных средств тоже является прогрессивной.
При применении дегрессивного метода учет амортизации
вместе с расходами на ремонт, имеющими в течение срока
эксплуатации объекта тенденцию к увеличению, обеспечивает
относительно
равномерное
включение
амортизационных
отчислений в издержки производства и обращения. Величина
остаточной стоимости объекта при дегрессивной амортизации,
как правило, совпадает или очень близка к сумме
ликвидационной выручки при его продаже.
На практике в управленческом и финансовом учете чаше
всего используется линейный метод начисления амортизации. Он
прост с технической точки зрения и исключает возможности
91
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
искусственного завышения или занижения затрат по
конъюнктурным соображениям.
Амортизация активов относится на себестоимость
отдельных видов продукции и услуг прямо либо в составе
комплексных расходов и распределяется по единому с ними
базису.
Учет процента на капитал и иных калькуляционных затрат
В состав калькуляционных расходов могут входить
условные затраты в виде платежей процентов на собственный
капитал, вложенный в бизнес, калькуляционной заработной
платы собственника фирмы, арендной платы за пользование
принадлежащим владельцу или его семье имуществом. Такие
затраты первичными платежными документами не оформляют и
не отражают в бухгалтерском учете расходов на производство,
поскольку сам себе предприниматель-хозяин ничего не платит,
получая при удачном ведении дела компенсацию этих издержек в
прибыли. В действительности эти затраты существуют и
участвуют в производстве и сбыте продукции, представляя собой
своего рода расходы по возмещению прошлых или
альтернативных затрат. Для полноты измерения всех издержек на
ведение бизнеса, правильной ориентации в ценообразовании и
оценки реальных результатов финансово-сбытовой деятельности
эта
часть
калькуляционных
расходов
отражается
в
управленческом учете.
Необходимость учета в расчетах величины процента на
собственный капитал обусловлена тем, что авансированные для
производственно-хозяйственной деятельности средства в виде
совокупного капитала являются ресурсом, который стоит денег.
Стоимость использования этого ресурса выражается в виде
процента на капитал. Эту стоимость также нужно возместить в
затратах, учесть в цене и расчетах с потребителями созданной с
его помощью продукции, работ, услуг.
В финансовом учете в качестве затрат учитывают лишь
фактически выплаченные проценты за привлеченные заемные
средства. В управленческом учете необходимо принимать во
внимание затраты, формируемые за счет и собственных, и
92
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
заемных источников, причем процентные суммы исчисляют не
только на привлеченный сторонний, но и собственный капитал.
Калькуляционный процент рассматривается как упущенная
выгода, несостоявшаяся прибыль, поскольку если бы
собственные средства, вложенные в производственную
деятельность, были помещены на счет в банке или предоставлены
другим организациям во временное пользование, предприятие
получило бы этот процент без всяких дополнительных затрат и
усилий со своей стороны.
При определении суммы калькуляционного процента
возникает вопрос, с какой величины собственного капитала его
исчислять и каким должен быть уровень процентной ставки.
Считается наиболее правильным принимать в расчет стоимость
так называемого производственно-необходимого капитала. Для
этого из состава основных и оборотных средств предприятия
исключают объекты непроизводственного назначения и
неиспользуемую часть объектов и средств производственного
назначения. Остаются активно и пассивно участвующие в
производственно-хозяйственной деятельности основные и
оборотные средства или собственный капитал.
Вопрос о величине процентной ставки для расчета суммы
процентов на собственный капитал в общих затратах
предприятия на разных предприятиях решается по-разному.
Наиболее распространена практика, при которой в качестве
основы принимается ставка ссудного процента для инвестиций,
действующая на момент расчета.
Калькуляционная заработная плата предпринимателя
(владельца
организации)
принимается
на
уровне,
соответствующем средним окладам руководящего персонала
(менеджеров) на предприятиях, примерно равных по масштабу и
роду деятельности. Аналогично рассчитывается калькуляционная
арендная плата. Она начисляется при использовании
принадлежащих
собственникам
общества
или
членам
товарищества недвижимости, помещений и других объектов
основных средств. Предприниматели и другие собственники не
получают за эту аренду дополнительной платы, но она
реализуется в прибыли по результатам производственнохозяйственной деятельности. Исчисление калькуляционной
93
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
арендной платы производят по средним ставкам, действующим в
данное время для аренды указанных объектов в том или ином
регионе.
С предпринимательской деятельностью всегда связаны
определенные риски, которые могут привести к непредвиденным
затратам. Среди этих рисков различают:
общий риск предпринимательской деятельности в целом.
К нему относится возможность отставания в экономическом
развитии, инфляция, неожиданное изменение спроса, изменения в
налоговом законодательстве и т.п.;
единичные риски, непосредственно связанные с
производственной деятельностью. Это риски отдельных видов
деятельности, продуктов и товаров. К ним относятся риск
излишка или недостаточности запасов, риск возможности
претензий со стороны покупателей, риск убытков от списания
дебиторской задолженности или изменения стоимости векселей,
риск аварийных ситуаций в производстве и т.д.
Общий риск предпринимательской деятельности отражается
на величине прибыли и обособленной оценке не подлежит,
поскольку она невозможна или технически сложно осуществима.
Часть производственных рисков может быть застрахована. В
этом случае в качестве дополнительных затрат учитывается
сумма страховых платежей. Остальную часть издержек риска
определяют как разницу между средними фактическими
убытками от риска, имевшими место в прошлом, и исходной
величиной предполагаемых потерь. Расчет, судя по западной
практике, ведется исходя из периода в 5 лет и лишь в отдельных
случаях исходя из 10 лет.
Калькуляционная сумма риска должна покрыть средние
убытки от рисков за прошлый период времени.
В текущем отчетном периоде калькуляционные затраты на
риск определяют путем умножения ставки риска на фактическую
или плановую исходную величину.
В нашей стране включение калькуляционных затрат, за
исключением амортизации активов (по единым нормам), в
себестоимость продукции, отражаемой в бухгалтерском и
94
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
налоговом учете, не допускается. В управленческом учете таких
ограничений нет.
Учет дискретных расходов
Особую группу затрат в управленческом учете
представляют собой дискретно изменяющиеся (дискретные)
расходы. Это издержки на освоение новых видов продукции,
научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы,
плановый ремонт оборудования и других основных средств. При
неблагоприятной финансовой ситуации предприятие может
отложить небольшую часть этих расходов на более поздние
сроки, от некоторых из них - отказаться вообще. Во времена
хорошей хозяйственной конъюнктуры, наоборот, часть работ
можно ускорить, увеличить затраты на их осуществление
(например, затраты на НИОКР, освоение новых изделий и
секторов рынка). Дискретные расходы создают хорошую
возможность
управления
затратами
и
результатами
производственно-сбытовой деятельности.
Затраты на освоение новых производств и видов продукции
включают
расходы
да
разработку
проектно-сметной
документации по освоению, наладке и пробному пуску
оборудования, на изготовление необходимой оснастки, оплату
сторонним организациям за работы по освоению новых
производств и видов продукции, на содержание персонала,
занятого на пусконаладочных работах.
На расходы по освоению производства составляют
отдельную смету. Утвержденная сумма затрат распределяется
между цехами и отделами управления, отвечающими за
проведение отдельных этапов работ.
С момента перехода на серийный или массовый выпуск
изделий расходы на освоение их производства погашаются
ежемесячно в сроки и размерах, определяемых в специальных
расчетах. Расчет погашения расходов на освоение производства
составляется по каждому типу изделия исходя из смет затрат и
количества данной продукции, намеченной к выпуску по плану.
В этих же размерах расходы на освоение производства
включаются в калькуляции себестоимости изделий. При
значительных изменениях объема выпуска новой продукции или
95
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
общей суммы расходов на освоение в расчет погашения вносятся
необходимые коррективы.
В действующей в настоящее время практике бухгалтерского
управленческого учета расходы на все виды ремонта основных
средств осуществляются за счет затрат на производство, т.е.
включаются в себестоимость продукции. Организация учета
затрат на ремонт основных средств зависит от объема и
содержания ремонтных работ, а также от того, кем он
выполняется: ремонтными службами самого предприятия
(ремонтным цехом либо ремонтными бригадами основных
производств)
или
сторонними
специализированными
организациями.
По объему выполняемых на объекте ремонтных работ
различают капитальный и текущий ремонт основных средств.
Капитальным ремонтом машин, оборудования и транспортных
средств считается такой вид ремонта, при котором производится
полная разборка агрегата, замена или восстановление основных
его деталей и узлов. По зданиям и сооружениям капитальным
является ремонт, при котором производится замена изношенных
конструкций на более прочные и экономичные, за исключением
фундаментов, стен зданий, опор мостов, линий электропередач и
т.п. Для капитального ремонта необходим пообъектный учет
ремонтных затрат.
К текущему ремонту относят сравнительно мелкие
починочные работы с плановой периодичностью менее одного
года. Здесь нет необходимости в пообъектном учете
выполненных объемов работ и расходов на ремонт и достаточно
ограничиться определением их общей величины.
С объемом работ и затрат по видам ремонта
непосредственно связан и способ отнесения этих расходов на
издержки производства и сбыта. Затраты на текущий ремонт
относят на себестоимость в том отчетном периоде, когда они
имели место. Текущий ремонт обычно выполняется силами
ремонтно-механического подразделения предприятия, т.е.
хозяйственным способом. Капитальный ремонт может
производиться как хозяйственным, так и подрядным способом,
т.е. сторонней специализированной организацией.
96
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Сметная договорная стоимость капитального ремонта,
проводимого подрядным способом, определяется по счету
подрядной организации или специализированного предприятия.
Величина затрат на ремонт, выполняемый подрядным и
хозяйственным способами, должна быть уменьшена на стоимость
пригодных для дальнейшего использования материалов,
полученных при разборке ремонтируемого объекта или не
израсходованных в ходе ремонта.
Учет фактических затрат на капитальный ремонт должен
осуществляться пообъектно на основе позаказного метода.
Наиболее целесообразно при этом применять элементы
нормативного метода, когда для определения фактических затрат
на ремонт за основу принимается сметная (нормативная)
стоимость и отдельно документируются отклонения от нее,
вызванные изменением состава работ или условий их
выполнения.
Расходы на текущий ремонт основных средств включаются
в себестоимость продукции в составе затрат на содержание и
эксплуатацию оборудования, общецеховых и общезаводских
расходов. Объем выполненных работ учитывают, как правило, в
условных измерителях (нормо-часах, нормированной заработной
плате и т.п.) оперативным путем. Затраты на текущий ремонт
определяются в бухгалтерии по годовым или квартальным
заказам в разрезе цехов и служб предприятия. В целом по
предприятию эти расходы учитывают на счете вспомогательных
производств
независимо
от
того,
промышленнопроизводственным персоналом основного или вспомогательного
цехов выполнялся ремонт.
Расходы на мелкие ремонты профилактического характера,
связанные с обслуживанием производственного оборудования,
транспортных средств и других объектов, не обособляют как
затраты на текущий ремонт и учитывают в составе расходов на
обслуживание производства и управление.
97
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
3.4 Учет накладных расходов
Одной из основных тенденций развития современного
бизнеса, связанной с развитием технологий, внедрением новых
форм работы и разработки более интеллектуальных продуктов,
является рост доли накладных расходов. Проследить путь
конкретной статьи накладных расходов в производстве
конкретного продукта (объекта учета) невозможно. Именно
поэтому необходимость учесть в себестоимости продукции долю
накладных расходов делает себестоимость неоднозначным
показателем. По мере роста доли накладных расходов процесс
исчисления себестоимости становится все более неточным из-за
погрешностей в расчетах при их распределении. В этих условиях
возрастает важность учета и распределения накладных расходов
на предприятии.
Накладные расходы вызываются функциями управления, которые по своему характеру, назначению и роли отличаются от
производственных функций. Эти расходы, как правило, связаны с
организацией деятельности предприятия, его управлением.
Накладные расходы являются косвенными. К ним относят общепроизводственные и общехозяйственные расходы.
Общепроизводственные расходы возникают в производственных подразделениях: участках, цехах, производствах, переделах. Назначение, характер и функциональная роль этих затрат связаны непосредственно с производством. Общепроизводственные
расходы можно отнести к условно-переменным, так как они объединяют расходы энергоресурсов, необходимых для приведения в
движение производственного оборудования, машин, механизмов и
транспортных средств; расходы на текущий уход за оборудованием и рабочими местами (стоимость смазочных и обтирочных материалов, оплата труда наладчиков, ремонтных и других вспомогательных рабочих). Размеры этих расходов во многом зависят от
объема производства, чего нельзя сказать о второй группе накладных расходов - общехозяйственных.
Аналитический учет общепроизводственных расходов осуществляется по подразделениям предприятия, а в их разрезе - по
установленной номенклатуре общепроизводственных (цеховых)
98
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
расходов. Статьи расходов предусматриваются отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию.
К общепроизводственным расходам относятся расходы:
на содержание аппарата управления цеха;
содержание прочего цехового персонала;
содержание и ремонт производственного оборудования;
содержание и ремонт производственных зданий;
расходы по обеспечению нормальных условий труда и
техники безопасности;
перемещение грузов внутри предприятия;
потери от простоев, порчи материальных ценностей и пр.;
прочие общепроизводственные расходы;
общепроизводственные расходы непроизводительного характера.
Общепроизводственные расходы учитываются на счете 25
«Общепроизводственные расходы» в корреспонденции со счетами
учета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате
труда, расчетов по социальному обеспечению и страхованию, кассы, расчетного счета и др.
Обычно в организациях предварительно составляют смету
общепроизводственных расходов, с тем чтобы руководители производства знали размер допустимых затрат, могли аргументировано принимать решения. С целью получения информации, пригодной для принятия решений смету общепроизводственных расходов
обычно корректируют с учетом фактически достигнутого объема
производства и сопоставляют с фактическими расходами.
В конце отчетного периода на суммы фактически распределенных общепроизводственных расходов составляют запись:
Дебет счета 20 «Основное производство» - в части подразделений основного производства
Дебет счета 23 «Вспомогательные производства» - в части
подразделений вспомогательных производств
Дебет счета 28 «Брак в производстве» - в доле расходов, относящихся к забракованной продукции
Кредит счета 25 «Общепроизводственные расходы».
Наиболее распространенный подход к распределению
накладных расходов предусматривает двухступенчатую процеду99
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ру. На первой ее ступени полные суммы накладных расходов по
всем статьям за период распределяются на производственные центры ответственности, а на второй ступени – отнесенные на каждый
центр ответственности суммы распределяются на виды продукции,
выпускаемые каждым центром.
Сам процесс распределения общепроизводственных затрат
состоит из трех элементов:
1) выбор объекта, на который относятся затраты, т.е. носителя общепроизводственных затрат (например, цех, продукция, услуга, контракт);
2) выбираются и собираются затраты, которые следует отнести на объекты;
3) выбирается база распределения, которая соотносит затраты
с учетным объектом (носителем затрат).
Методы распределения выбираются произвольно, по решению бухгалтера-аналитика. В качестве базы распределения должен
выбираться тот показатель, который наиболее соответствует
накладным расходам каждого производственного подразделения.
Выбор базы распределения - чрезвычайно важный вопрос, так как,
меняя ее, бухгалтер-аналитик меняет и значение себестоимости
продукции (работы, услуги). База для распределения затрат обычно сохраняется неизменной в течение длительного времени, поскольку она представляет элемент учетной политики предприятия.
Однако, когда ее несоответствие становится очевидным, она подлежит пересмотру.
На практике для распределения производственных накладных
расходов между носителями затрат применяются ниже следующие
базы.
1. Время работы производственных рабочих (человеко-часы)
- широко применяется по двум причинам: отражает затраты прямого труда; информация о затраченных человеко-часах на производство конкретной продукции обычно содержится в нарядах и в
рабочих картах. Коэффициент распределения определяется путем
деления общей суммы производственных накладных расходов на
общее число затраченных человеко-часов.
2. Заработная плата производственных рабочих. Использование этого показателя желательно в тех случаях, когда заработная
100
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
плата занимает больший удельный вес в общепроизводственных
расходах, чем расходы на содержание оборудования.
3. Машино-часы. В прошлом этот показатель применялся
редко в связи с отсутствием информации о времени работы какоголибо оборудования, затраченного на выпуск конкретной продукции. Компьютеризация бухгалтерского учета позволяет решить эту
трудоемкую задачу.
4. Прямые затраты. Косвенные производственные расходы
распределяются пропорционально стоимости потребленных на
продукт основных материалов и основной заработной платы производственных рабочих.
5. Стоимость основных материалов. В этом случае применяются ставки распределения накладных расходов в процентах от
стоимости использованных основных материалов.
6. Объем произведенной продукции в натуральном или стоимостном выражении. Этот метод применим лишь при условии,
что подразделением производится один вид продукции. При использовании этого показателя в качестве базы распределения на
продукцию с разной трудоемкостью будут приходиться равные
накладные расходы.
7. Распределение пропорционально сметным (нормативным)
ставкам. Ставка рассчитывается либо по предприятию в целом, либо для каждого подразделения отдельно. Единую ставку распределения накладных расходов целесообразно использовать лишь тогда, когда на все работы во всех подразделениях затрачивается
примерно одинаковое время. Если на эти работы затрачивается
разное время, то необходимо установить ставки распределения
накладных расходов отдельно по каждому подразделению, чтобы
на все виды продукции распределялись фактически соответствующие им накладные расходы.
Важнейшим принципом выбора способа распределения
накладных расходов является максимальное приближение результатов распределения к фактическому расходу на данный вид продукции. Это влияет на достоверность определения себестоимости
продукции и в конечном счете - на прибыль организации. Вместе с
тем выбранный способ должен соответствовать принятым производственным и технологическим процессам, более обоснованным
принципам учета и калькулирования и быть нетрудоемким и про101
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
стым для понимания. При выборе базы распределения следует руководствоваться содержанием отраслевых методических рекомендаций по учету, планированию и калькулированию себестоимости,
если таковые имеются, а там, где таких рекомендаций нет, - экономическим смыслом и особенностями производственной и коммерческой деятельности предприятия.
Общехозяйственные расходы связаны с общим обслуживанием и организацией производства и управлением организацией в
целом. Они учитываются на одноименном счете 26.
Аналитический учет общехозяйственных расходов строится
по группам этих расходов, а внутри групп – по статьям, что позволяет предприятию контролировать исполнение сметы общехозяйственных расходов.
К общехозяйственным относятся ниже следующие расходы.
Заработная плата аппарата управления.
Командировки и перемещения.
Представительские расходы.
Содержание пожарной, военизированной и сторожевой
охраны.
Амортизация основных средств.
Содержание и ремонт зданий, сооружений и инвентаря
общехозяйственного назначения.
Охрана труда.
Подготовка кадров.
Оргнабор рабочей силы.
Прочие общехозяйственные расходы.
Налоги, сборы, отчисления.
Потери от простоев.
Недостачи и потери от порчи материалов при хранении на
складе.
В конце отчетного периода счет 26 «Общехозяйственные
расходы» закрывается:
Дебет счета 20 «Основное производство» - в части подразделений основного производства
Дебет счета 23 «Вспомогательные производства» - в части
подразделений вспомогательного производства
Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы».
102
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
При калькулировании полной себестоимости фактическая
сумма общехозяйственных расходов распределяется между видами
продукции пропорционально выбранной базе распределения. Однако такие затраты, как время труда или заработная плата основных производственных рабочих, время работы станков, не имеют
тесной связи с размером общехозяйственных расходов. В силу
своей сущности последние напрямую не зависят от объема производства - его падения или роста, их размер скорее связан с продолжительностью отчетного периода. Поэтому распределение общехозяйственных расходов при калькулировании полной себестоимости продукции носит весьма условный характер. При определении полной себестоимости процедура распределения общехозяйственных расходов аналогична распределению общепроизводственных расходов.
При калькулировании ограниченной себестоимости общехозяйственные расходы всей суммой списываются на финансовые
результаты.
Вопросы для самоконтроля
1. С какой целью в управленческом учете затраты
группируют по видам?
2. Какие затраты относятся к материальным?
3. Какие методы используются для контроля за
использованием сырья и материалов?
4. Какие методы оценки сырья и материалов используются
в управленческом учете?
5. Перечислите основные формы и системы оплаты труда.
6. Что такое калькуляционные расходы и что к ним
относится?
7. Какие методы расчета амортизации активов могут
использоваться в управленческом учете? Как производится
расчет амортизации при использовании каждого метода?
8. Какие
затраты
включаются
в
состав
общепроизводственных и общехозяйственных расходов?
9. Какова процедура распределения накладных расходов?
103
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Тема 4 УЧЕТ ЗАТРАТ ПО МЕСТАМ ИХ ФОРМИРОВАНИЯ
И ЦЕНТРАМ ОТВЕСТВЕННОСТИ
4.1 Понятие места возникновения затрат,
их классификация
Одним из принципов планирования, учета и анализа издержек, образующих себестоимость продукции, является необходимость их группировки по местам возникновения затрат.
На предприятии каждое место затрат либо связано с изготовлением продукции, либо с обслуживанием, организацией производства и его управлением. Все многообразие издержек предприятия, называемое в управленческом учете полем издержек организации, в общем виде может быть сведено к некоторой системе, имеющей ниже следующую структуру (рисунок 4.1).
Поле издержек – расходы предприятия
Сегменты организации
Сферы издержек
(снабжение, производство, сбыт, управление)
Центры ответственности
Места возникновения затрат
Рисунок 4.1 - Структура поля издержек организации
Поле издержек ограничено масштабами организации и
представляет собой совокупность его расходов независимо от их
целевого назначения, степени завершенности процессов производственной деятельности и результатов производства. Ограничители поля: время, за которое осуществляется учет издержек,
104
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
количество расхода и его стоимостная оценка, причем оба последних фактора выступают как единый параметр.
Поле затрат подразделяется на сегменты организации. Сегмент бизнеса - часть организации, работающая на внешнего потребителя или представляющая самостоятельное направление,
применительно к которому могут быть отделены от организации
в целом активы, результаты операций по основной и прочей деятельности в целях финансовой отчетности. Существуют разнообразные способы выделения сегментов. Критериями могут служить организационно-правовая форма предприятия, организационная структура, вид продукции, работ или услуг, группы потребителей, географические регионы и др. Перечень сегментов, по
которым организуется учет, устанавливается организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике.
В каждом сегменте могут быть выделены сферы издержек,
которые соответствуют фазам кругооборота авансированных
средств (инвестирование, снабжение, производство, сбыт) и координируют все стороны деятельности организации (управление). Такое обособление затрат исходит из их различного экономического содержания и роли в создании продукта и новой стоимости, принадлежности расходов к разным функциональным
сферам деятельности организации.
Из приведенной схемы видно, что в каждой сфере деятельности в разрезе сегментов организации возможно выделение
центров ответственности для децентрализации управления, что
является одним из важнейших условий внедрения управленческого учета.
В свою очередь, каждый центр ответственности состоит из
одного или нескольких мест возникновения затрат. Место возникновения затрат - организационная единица предприятия
(бригада, отдел, участок, цех), выполняющая конкретные функции, для осуществления которых необходимы определенные ресурсы.
Группировка затрат по местам потребления материальных,
трудовых и денежных ресурсов предназначена для решения двух
основных задач:
105
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- обеспечения контроля за экономичностью работы отдельных подразделений предприятия, для сопоставления полученных
результатов и издержек производства по каждому из них;
- повышения точности и степени детализации калькулирования себестоимости продукции, особенно в сложных, неоднородных производствах, выпускающих большой ассортимент изделий.
Дифференциация издержек по местам затрат позволяет активно управлять процессом их формирования, обеспечивает работников предприятия детальной информацией для оперативного
управления и контроля, позволяет выявить экономию или перерасход материальных, трудовых и денежных ресурсов по зависящим и не зависящим от конкретных исполнителей причинам.
Основными условиями для образования (выделения) мест
затрат являются:
1. Территориальная обособленность, при которой место расходов должно находиться в едином комплексе в пределах определенной территории предприятия и его подразделений. В иных
случаях преобладающая часть расходов окажется смежной для
различных мест затрат, что приведет к неточностям при калькулировании себестоимости и условности самой группировки.
Усложнится и контроль за экономичностью производства и
управления;
2. Функциональная однородность, означающая, что в данном месте затрат должна по возможности выполняться одинаковая по содержанию или назначению работа, использоваться однотипное оборудование с примерно равными издержками на единицу отработанного времени. Соблюдение данного условия
необходимо для установления единых методов распределения затрат по объектам калькулирования, обеспечения лучшей сопоставимости издержек с объемом производства отдельных подразделений предприятия и с нормативными расходами;
3. Персональная ответственность за уровень расходов данного места затрат, предполагающая, что размер издержек производства и обращения и эффективность контроля за процессом их
формирования во многом зависит от степени дифференциации
ответственности за затраты в каждом подразделении предприятия. Область ответственности определяется уровнем руководства
106
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
в соответствии с организационной схемой административного и
производственного управления;
4. Наличие единой для предприятия методологии калькулирования себестоимости продукции, которая предусматривает
возможность разграничения расходов по установленным статьям
калькуляции, использования при калькуляционных расчетах экономически обоснованных, однородных методов распределения
затрат данного места их возникновения на последующие и в конечном итоге - на разновидности производимой предприятием
продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг.
Классификация мест возникновения затрат
В зависимости от последовательности группировки расходов на предприятии следует различать начальные, промежуточные и конечные места затрат. Начальные места издержек по существу представляют собой центр расходов, первую ступень их
формирования. Промежуточные места соответствуют более высокой степени обобщения издержек, характерных для подразделений предприятия, изготовляющих части готовой продукции
или полуфабриката. Конечные места расходов охватывают заключительный этап технологического процесса на данном предприятии. Здесь аккумулируются все прямые и распределяемые
затраты на производство продукции и услуг, учитывается их выпуск, калькулируется производственная себестоимость.
С точки зрения содержания деятельности и отношения к изготовлению продукции производственные места затрат подразделяются на основные, вспомогательные и сопутствующие. Основные места затрат выпускают продукцию, для изготовления которой создано предприятие, вспомогательные - предназначены
для производства продукции и услуг, обеспечивающих нужды
основного производства в инструменте, запасных частях, энергии, текущем ремонте и т.п. Сопутствующие места издержек
либо заняты изготовлением продукции из отходов, либо имеют
целевое назначение в качестве экспериментальных, опытных, исследовательских производств.
По выполняемым функциям места возникновения затрат
классифицируют на первичные, вторичные, материальные, общецеховые, административные и сбытовые. Первичные места
107
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
расходов непосредственно заняты в производстве продукции, их
затраты относятся на производственные заказы. Вторичные места затрат предоставляют услуги другим местам возникновения
затрат, их затраты распределяются между другими местами возникновения затрат. Материальные места затрат осуществляют
приобретение и хранение материалов, их затраты относятся на
счета общих материальных затрат и впоследствии распределяются. Общецеховые места расходов осуществляют управление производственным процессом, их затраты относятся на счета общецеховых накладных расходов и впоследствии распределяются;
административные - связаны с выполнением функций общего
управления и обслуживания предприятия, их затраты относятся
на счета административных накладных затрат и впоследствии
распределяются. Сбытовые места затрат осуществляют сбыт и
продвижение продукции на рынок, их затраты относятся на счета
затрат по сбыту и впоследствии распределяются.
В зарубежной литературе по учету также выделяются конкретные и абстрактные, общие и единичные, постоянные и временные места расходов.
Конкретные места затрат представляют собой определенные технологические подразделения, выпускающие продукцию.
Это основные, вспомогательные производства, цеха по изготовлению потребительских товаров, которые в дальнейшем подразделяются на участки группы машин и отдельные рабочие места.
К абстрактным местам расходов относятся заготовление
сырья и материалов, сбыт готовой продукции и администрация
предприятия. Управление предприятием в целом является общим
местом затрат, а, например, заготовление материальных ценностей и сбыт готовой продукции - единичными. Общими для предприятия местами затрат может быть значительная часть вспомогательных цехов и служб, например водоснабжение, паровое хозяйство, энергетические службы и т.д.
В некоторых случаях различают постоянные (устойчивые)
и временные, т.е. ограниченные во времени места издержек.
Необходимость последних возникает как временная потребность
для раздельного учета отдельных нерегулярных расходов, например издержек на разработку и внедрение систем автоматизации,
108
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
затрат на освоение новых изделий, технологических методов и
т.д.
Место затрат и центр ответственности (а именно, центр затрат) могут совпадать лишь в отдельных случаях, когда невозможна либо нецелесообразна более детальная дифференциация.
В остальных случаях отождествление данных понятий недопустимо. В частности, данная точка зрения подтверждается ситуацией, когда менеджер центра затрат несет ответственность за отклонения в затратах, возникших в другом подразделении, например начальник отдела снабжения отвечает за обеспечение цехов
сырьем соответствующих параметров.
Выделение из поля затрат сегментов, центров ответственности, мест возникновения затрат позволяет разделить полномочия
по управлению затратами между менеджерами различного уровня. Организация учета и контроля затрат по местам их формирования позволяет активно управлять процессом формирования
фактических расходов, создает предпосылки для повышения ответственности не только за количественные, но и за качественные
показатели деятельности подразделений предприятия.
Характер разграничения мест затрат зависит от специфики
предприятия, уровня организации производства, целей контроля
отдельных издержек. Чем выше степень дифференциации мест
издержек на предприятии, тем лучше может быть контроль за
экономичностью производства и точнее исчисление калькуляции
себестоимости продукции.
Распределение функций отдельных мест затрат, а следовательно и состав их издержек зависит от потребностей управления, отраслевой специфики, масштабов предприятия. Во всех
случаях деление предприятия на места затрат должно быть взаимоувязано с его организационной структурой.
Учет затрат по местам их первичного формирования необходим для контроля издержек, управления экономичностью производственной и коммерческой деятельности, повышения ответственности за результаты производственно-хозяйственной деятельности на всех уровнях управления ею. По данным такого
учета оценивают затраты незавершенного производства, незаконченных работ, полуфабрикатов собственного изготовления. Поскольку не все изделия и полуфабрикаты проходят через все тех109
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
нологические стадии производства, т.е. места затрат, соответствующая группировка издержек позволяет отнести на их себестоимость расходы тех мест, где производилась обработка. Тем
самым существенно повышается точность калькулирования себестоимости отдельных видов продукции.
4.2 Центры ответственности и их виды
Переход к рыночной системе хозяйствования обусловил децентрализацию управления организацией. Децентрализация
управления представляет собой перераспределение полномочий
при принятии управленческих решений между различными уровнями управления. Она требует формализованного подхода к организационной структуре предприятия, охватывающего все
структурные единицы сверху донизу и определяющего место
каждого подразделения с точки зрения делегирования ему определенных полномочий и ответственности. При этом обобщающим понятием становится центр ответственности. В результате
организационную структуру современного предприятия можно
рассматривать как совокупность различных центров ответственности, связанных между собой линиями ответственности. Как
следствие, учетная система, которая в рамках такой структуры
обеспечивает регистрацию, отражение, накопление, анализ и
предоставление информации о затратах и результатах и позволяет оценить деятельность конкретных менеджеров, превращается в
систему учета по центрам ответственности.
Согласно определению Сертифицированного института
специалистов по управленческому учету (CIMA) центр ответственности - подразделение или организационная функция, за
результаты деятельности которых непосредственно отвечает
определенный менеджер.
Иными словами, центр ответственности - это часть организации (сегмент, область, сфера, вид деятельности или структурное подразделение), возглавляемое менеджером, который
осуществляет контроль и несет ответственность за возникновение
издержек, получение доходов, использование инвестиционных
ресурсов и т.д.
110
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Концепцию учета по центрам ответственности впервые выдвинул американский ученый Джон Хиггинс. Обосновывая необходимость организации такой системы учета, в 1952 г. он писал,
что учет по центрам ответственности – это система бухгалтерского учета, которая перекраивается организацией так, что затраты
аккумулируются и отражаются в отчетах на определенных уровнях управления. С именем Дж. Хиггинса также связано его знаменитое правило: «Каждую структурную единицу предприятия
обременяют те и только те расходы или доходы, за которые она
может отвечать и которые контролирует».
Цель организации учета по центрам ответственности информационное обеспечение внутрифирменного управления,
т.е. повышение эффективности управления на основе обобщения
данных о затратах и результатах по каждому центру ответственности, отнесение отклонений контрольных показателей на виновных лиц.
Система учета по центрам ответственности организуется с
учетом таких для уменьшения объема исправлений основных
принципов, как:
определение контролируемых статей затрат и поступлений при условии, что менеджер должен отвечать только за те
затраты и поступления, которые он может контролировать и на
величину которых может оказать воздействие;
персонализация учетных документов, т.е. введение в состав реквизитов документа фамилии менеджера или работника, отвечающего за конкретные статьи затрат и поступлений.
С позиции управления деление организации на центры ответственности должно отвечать следующим требованиям:
центры ответственности необходимо увязать с производственной и организационной структурой предприятия;
во главе каждого центра ответственности должно быть
ответственное лицо - менеджер;
в каждом центре ответственности должен быть показатель для измерения объема деятельности и база для распределения затрат;
необходимо четко определить сферу полномочий и ответственности менеджера каждого центра ответственности;
111
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
для каждого центра ответственности необходимо установить формы внутренней отчетности;
менеджеры центра ответственности должны принимать
участие в проведении анализа деятельности центра за прошлый период и составлении планов (бюджетов) на предстоящий период.
Виды центров ответственности
При рассмотрении видов центров ответственности по целеполаганию внутрифирменного управления выделяют оперативные и стратегические центры ответственности.
Оперативными являются центры ответственности, в которых объектом является заданный текущий процесс, обеспечение
выпуска и реализации продукции в заданных объемах и номенклатуре при оптимизации затрат. Стратегические центры ответственности – это такие центры, в которых объектом являются стратегические направления развития предприятия.
По объему полномочий и обязанностей соответствующих
менеджеров можно выделить такие типы центров ответственности, как центры затрат, продаж, прибыли, инвестиций.
Центры затрат - подразделения, менеджеры которых отвечают только за определенные виды расходов, связанные с конкретным участком работы. При этом каждый центр затрат должен
объединять производство только однородных видов продукции,
что обеспечит сопоставимость показателей и упростит распределение между ними косвенных расходов. Один центр ответственности может включать несколько центров затрат.
Центры продаж (доходов) - подразделения, менеджеры которых отвечают за объемы реализации продуктов деятельности
предприятия, обеспечение заданной структуры продаж и затраты,
связанные с процессом продажи. Затраты, связанные с деятельностью таких центров, нельзя напрямую сопоставлять с обеспечиваемыми ими доходами, так как менеджеры центров ответственны за обеспечение выполнения планов продаж продукции,
произведенной другими подразделениями предприятия. Обычно
центрами продаж бывают отделы сбыта или маркетинга.
112
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Центры прибыли - подразделения, в которых менеджеры
наряду с ответственностью за расходы отвечают также и за соответствующие этим расходам доходы. В центрах прибыли менеджеры, как правило, контролируют все участки работы своего
подразделения, оказывающие влияние на финансовый результат.
Центры инвестиций – обособленные структурные подразделения или предприятие в целом, руководители которых несут
ответственность за затраты, а также за результаты реализации
инвестиционных проектов и эффективность капиталовложений.
При классификации центров ответственности по отношению к процессу производства можно выделить следующие центры:
- основные, осуществляющие непосредственное производство продукции, выполнение работ и оказание услуг для потребителей;
- вспомогательные - участвуют в производственном процессе косвенно, оказывая услуги, выполняя работы или изготавливая
продукцию, предназначенную не для потребителя, а для основных центров ответственности;
- функциональные – обеспечивают контроль за затратами,
возникшими во многих местах, но под воздействием одного центра ответственности.
При градации центров ответственности по выполняемым
функциям выделяются центры ответственности за снабжение,
производство, сбыт, управление.
Центр ответственности за снабжение контролирует не
только затраты на приобретение и заготовление товарноматериальных ценностей, но и величину материальных запасов,
эффективную работу складского хозяйства, качество материальных ресурсов и т.п.
Аналогичные задачи выполняет центр ответственности
сбыта, но применительно к процессам и показателям отпуска и
реализации продукции, работ, услуг. Оба вида центров имеют
учитываемые показатели объемов деятельности и величины соответствующих затрат.
В отличие от них центры ответственности управления,
обычно отделы и административные службы, могут иметь только
затраты.
113
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Центр управления (служба главного технолога, бухгалтерия,
служба управленческого учета и т.д.) планирует, учитывает и
контролирует затраты на их функционирование и определяет эффективность своей деятельности.
Ведущую роль в достижении конечных целей предприятия
играют производственные центры ответственности, где непосредственно изготавливают продукцию, выполняют работы, оказывают услуги. Центр ответственности за производство планирует, учитывает и контролирует затраты на производство продукции, объем и ассортимент выпускаемой продукции, ее качество,
исчисляет ее себестоимость.
Указанные выше центры могут быть многопрофильными и
однородными. В первом случае объектом управленческого учета
формирования затрат выступает группа центров ответственности
с разной специализацией производства, а во втором - однородные
или конкретные виды производственных ресурсов.
По степени совпадения с местом возникновения затрат
выделяют совпадающие и несовпадающие.
Выделение центров ответственности в структуре управления современными организациями продиктована необходимостью регулирования как издержек, так и конечных результатов на
основе учетной информации, вызывая не только заинтересованность, но и пробуждая чувство ответственности. Сгруппированная по центрам ответственности информация позволяет уяснить,
как и насколько можно воздействовать на конечные результаты
деятельности отдельных подразделений.
4.3 Распределение расходов между отдельными
местами издержек и центрами ответственности
Состав мест затрат и центров ответственности в организациях весьма разнообразен по назначению и целям группировки,
по составу учитываемых издержек, их связи с изготовлением и
сбытом конечной продукции. Однако затраты всех из них, так
или иначе, должны быть учтены при калькулировании себестоимости продукции, определении финансовых результатов производства и сбыта.
114
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Это требует определенной системы не только в группировке
расходов по местам формирования, но и в их распределении
между местами и центрами издержек. При ее построении нужно
учитывать взаимосвязи между местами и центрами издержек и
требования, обеспечивающие достаточную точность калькуляционных расчетов себестоимости единицы продукции. На готовую
продукцию, выполненные работы и оказанные услуги необходимо относить максимум издержек, а на незавершенные - только
прямые расходы, иначе при обобщении затрат неизбежен повторный счет.
Распределение затрат обычно осуществляется пропорционально объему деятельности того или иного подразделения. Объем этой деятельности должен быть достаточно точно измерен и
оформлен документально.
В целом по предприятию при первичном распределении издержек товарного выпуска последовательность отнесения затрат
мест и центров на себестоимость устанавливается в зависимости
от принадлежности того или иного подразделения к сферам
снабжения, производства, реализации или управления. Принято,
например, сначала относить затраты сферы снабжения на последующие совокупности мест издержек, поскольку все они являются потребителями материальных ресурсов. Затем исчисляют и
распределяют расходы вспомогательных производств. Наконец,
группируются издержки основных мест затрат сферы производства, при этом следует учесть взаимный обмен продукцией подразделениями основного производства.
В управленческом учете известны следующие методы распределения затрат между местами затрат и центрами ответственности: метод прямого распределения, пошаговый метод и
метод двустороннего распределения.
Метод прямого распределения (односторонний метод)
наиболее прост и обеспечивает точность расчетов только в тех
случаях, когда непроизводственные подразделения не оказывают
друг другу взаимные услуги При одностороннем методе расходы
каждого обслуживающего подразделения последовательно распределяются только между производственными подразделениями, минуя прочие обслуживающие подразделения Затраты рас115
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
пределяются пропорционально какой-либо заранее установленной базе распределения (например, процент потребления каждым
производственным подразделением услуг непроизводственных
подразделений, доля выручки и т п ), либо с использованием коэффициентов распределения, которые рассчитывают по формуле
Зпм
,
Qпм
K
где К - коэффициент распределения;
Зпм - затраты первичных мест, ден. ед.;
Qпм - объем услуг, потребленных в сумме всеми подразделениями основного производства предприятия в натуральных измерителях.
Пример. В структуру организации входят два производственных подразделения (производственные центры затрат): производственный цех и цех упаковки готовой продукции. Вспомогательные подразделения (непроизводственные центры затрат)
включают бухгалтерию и столовую.
Деятельность подразделений организации характеризуется
следующими данными:
Первичные затраты
подразделений, ден.
ед.
Использование столовой сотрудниками
других
отделов, %
Время, затрачиваемое
бухгалтерией
на обработку
информации других
отделов, %
Производственный
цех
Цех
упаковки
Столовая
Бухгалтерия
4500
1500
1000
2000
50
30
-
20
60
10
30
-
116
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
При использовании прямого метода косвенные затраты
вспомогательных подразделений распределяются только между
производственными центрами затрат. Деятельность одних вспомогательных подразделений в пользу других не учитывается.
Результат распределения представлен в таблице, ден. ед.:
Производ
водЦех
ственный упаковки
цех
Затраты
к распределению
Затраты столовой
Затраты бухгалтерии
Результат
распределения
-
-
625
(1000 ×
50:80)
1715
(2000 ×
60:70)
375
(1000 ×
30:80)
285
(2000 ×
10:70)
2340
660
Столовая
Бухгалтерия
1000
2000
(1000)
-
-
(2000)
0
0
Метод пошагового распределения является более точным,
чем прямой в тех случаях, когда обслуживающие подразделения
оказывают друг другу услуги в одностороннем порядке При использовании метода пошагового распределения определяется последовательность списания издержек первичных мест затрат.
Обычно начинают со вспомогательных цехов и хозяйств, услуги
которых нужны всем: водоснабжение, электроснабжение, теплоснабжение, затем выстраивается последовательность других первичных и конечных мест затрат. Стоимость их продукции, работ
и услуг включают в затраты каждого последующего подразделения. При этом затраты, связанные с обменом услуг, учитываются
лишь частично, и их величина зависит от порядка мест в последовательности распределения. Для минимизации погрешностей в
расчетах последовательность мест затрат следует определять в
порядке возрастания объемов потребления взаимных услуг.
117
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Общий принцип распределения затрат в следующем: производственному подразделению, потребляющему большую часть
услуг непроизводственного подразделения, должна приписываться
пропорционально большая часть затрат этого сегмента.
Процесс распределения затрат непроизводственных подразделений между производственными осуществляется поэтапно.
Шаг 1. Определение затрат по подразделениям. Учитываются все затраты подразделения.
Шаг 2. Определение базовой единицы, т.е. единицы объема предоставляемых вспомогательным подразделением услуг,
используя которую, можно легко определить потребление этих
услуг другими подразделениями (например, для водоснабжения
- количество воды, м3; для гаража - пробег автотранспорта, км и
т.д.).
Шаг 3. Распределение затрат на основе выбранных базовых единиц распределения. В результате распределения все затраты непроизводственных подразделений должны быть присвоены производственным центрам затрат. После распределения
затрат одного вспомогательного подразделения оно больше не
учитывается и в дальнейшем исключается из процесса пошагового распределения.
Пример. Используем исходные данные предыдущего примера, чтобы показать разницу между прямым методом и методом
последовательного распределения затрат.
При методе последовательного распределения затрат вначале распределяются затраты бухгалтерии, поскольку ее деятельность на 30 % связана с обработкой данных по столовой (аналогичный показатель столовой составляет только 20 %). Затем распределяются затраты столовой с учетом ранее распределенных
затрат бухгалтерии:
ПроизводЦех
СтолоБухгалственный
упаковвая
терия
цех
ки
Затраты
1000
2000
к распределению
Затраты бухгалте1200
200
600
(2000)
рии
(2000 × 60
(2000× (2000×
118
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Затраты столовой
Результат
распределения
%)
1000
(1600 ×
50:80)
10 %)
600
(1600×
30:80)
2200
800
30 %)
(1600)
-
0
0
Метод двустороннего распределения применяется при
распределении затрат подразделений, оказывающих друг другу
взаимные услуги и считается наиболее точным.
Исчисление и списание себестоимости взаимооказываемых
услуг и продукции мест и центров представляют особую проблему. В действующей в настоящее время практике их оценивают
либо все по заранее заданной (плановой или нормативной) себестоимости, либо одна из наиболее массовых услуг (электро-, теплоснабжение, водоснабжение) оценивается по твердым ценам
(плановой себестоимости, государственному тарифу), а остальные - по фактической себестоимости. Наиболее точные результаты распределения взаимооказываемых услуг обеспечивает решение системы линейных уравнений затрат каждого подразделения.
При формировании системы уравнений необходимо знать
первичные затраты мест и долю присоединяемых расходов других подразделений. Она определяется исходя из соотношения
объема услуг, оказанных этими подразделениями, в их общей величине. Распределить затраты с помощью этого метода без использования программного продукта можно лишь при наличии
двух непроизводственных центров ответственности.
Пример. Используем исходные данные предыдущих примеров, чтобы показать применение метода взаимного распределения затрат.
Обозначим полную сумму затрат столовой X, а бухгалтерии
Y.
Полные затраты столовой (X) равны: 1000 (собственные затраты столовой) + 0,3Y (затраты бухгалтерии, распределяемые на
столовую).
119
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Полные затраты бухгалтерии (Y) равны: 2000 (собственные
затраты бухгалтерии) + 0,2Х (затраты столовой, распределяемые
на бухгалтерию). Таким образом, имеем два уравнения:
1) Х= 1000+ 0,3 Y;
2) Y = 2000 + 0,2 X.
Решим уравнение 1, подставив в него 2000 + 0,2 X вместо Y:
Х= 1000 + 0,3 (2000 + 0,2 X); X = 1000 + 600 + 0,06 X. 0,94 Х=
1600.
X = 1702, т.е. эта сумма затрат столовой будет распределяться методом взаимного распределения между остальными тремя
подразделениями, включая бухгалтерию.
Таким же образом решим уравнение 2, подставив в него
1000 + 0,3 Y вместо X:
Y = 2000+ 0,2 (1000 + 0,3 Y)
Y = 2 000 + 200 + 0,06 Y. 0,94 Y = 2200.
Y = 2340, т.е. эта сумма затрат бухгалтерии будет распределяться методом взаимного распределения между остальными
тремя подразделениями, включая столовую.
ПроизводЦех
СтолоБухгалственный
упаковвая
терия
цех
ки
Затраты
1000
2000
к распределению.
Распределение
511
340
851
полных затрат
(1702×
(1702)
(1702×
(1702×50 %)
столовой
30 %)
20 %)
Распределение
234
702
1404
полных затрат
(2340× (2340×
(2340)
(2340×60 %)
бухгалтерии
10 %)
30 %)
Результат
2255
745
0
0
распределения
Расчеты, связанные с решением системы уравнений, при
большом количестве мест и центров затрат весьма трудоемки и
требуют применения компьютеров.
Помимо решения системы уравнений точно распределить
затраты подразделений, оказывающих взаимные услуги, можно с
120
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
помощью повторного распределения, которое предполагает распределение расходов каждого непроизводственного подразделения (вместе с накопленными затратами других подразделений) в
определенных процентах до тех пор, пока величина расходов не
станет настолько малой, что их дальнейшее распределение будет
нецелесообразным. Данные, полученные при повторном распределении, должны совпадать с результатами решения системы
уравнений.
4.4. Учет затрат по местам формирования
и центрам ответственности
Группировка затрат по местам их формирования и центрам
ответственности осуществляется одним из двух основных способов:
путем применения принципов двойной записи на взаимосвязанных счетах и последовательного перенесения (перераспределения) учтенных сумм затрат с первичных на промежуточные и конечные места формирования издержек;
на основе использования специальных регистров (сводных ведомостей) и расчетов матричной формы, обобщающих
виды затрат по местам их возникновения и центрам ответственности.
При использовании метода двойной записи разрабатывают
специальный план счетов мест издержек для каждого предприятия. Он может быть привязан к действующему плану счетов бухгалтерского учета затрат, а может ориентироваться на применение специальных счетов управленческой бухгалтерии. При организации учета затрат способом двойной записи на предприятии
строится система аналитического учета затрат, называемая вертикальной. Этим подчеркивается ее построение по иерархическому принципу. Она имеет несколько уровней аналитического
учета. На каждом уровне собирается и обрабатывается информация о затратах по объектам калькулирования в разрезе калькуляционных статей затрат. Примерная структура счета 20 «Основное
производство» для промышленного предприятия при использовании вертикальной модели аналитического учета затрат пред121
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ставлена на рисунке 4.2. Согласно представленной модели, к счету 20 открываются аналитические счета первого порядка – для
организации учета затрат по центрам ответственности (цехам);
второго и третьего – для учета по местам возникновения затрат
(участкам и бригадам).
Аналогичную структуру имеют все счета учета затрат при
организации учета по центрам ответственности и местам возникновения расходов.
- синтетический уровень
20 «Основное производство»
Аналитические счета
20.2.2 –
Участок № 2
20.2.2.2- Бригада № 2
20.2.1.2- Бригада № 2
20.2.1 Участок № 1
20.1.1.1- Бригада № 1
20.2.1.1-
20.1.1.1- Бригада № 21
20.1.2.2-
20.1.2 –
Участок № 2
20.1.2.1- Бригада № 1
20.1.1.2 Бригада № 2
20.1.1.1- Бригада № 1
20.1.1 Участок № 1
- первого
уровня
20.2 – Цех № 2
20.2.2.1- Бригада № 1
20.1 – Цех № 1
- второго
уровня
- третьего
уровня
Рисунок 4.2 – Модель аналитического учета затрат по
центрам ответственности и местам возникновения расходов
Коды счетов, по которым производится учетная группировка расходов центров ответственности, указывают на первичных
документах по учету расхода материалов, комплектующих изделий, заработной платы и других издержек. Дальнейшее обобще122
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ние расходов по счетам затрат производится так же, как в финансовом учете. Одним из вариантов системных записей в управленческом учете является ведение счетов отклонений от нормативной величины расходов. В этом случае обороты по дебету и кредиту счетов сырья и материалов, затрат на производство, готовой
продукции отражают по нормативной стоимости. Все расхождения между нормативными и фактическими издержками снабжения, производства, сбыта относят в дебет или кредит соответствующих счетов отклонений. Таким образом, по местам и центрам формирования учитывают лишь отклонения от норм и нормативов.
Учет и распределение затрат по местам их формирования с
помощью регистров матричной формы основано на сочетании
группировок затрат по видам и местам их возникновения. Для
этого составляют специальную шахматную ведомость, по строкам и столбцам которой отражаются виды (статьи, элементы) затрат и мест (центров) их формирования, а на пересечении соответствующих строк и столбцов указываются затраты мест. Если
какие-то расходы невозможно отнести на то или иное место затрат прямо, их распределяют пропорционально избранной базе.
Регистр матричной формы имеет следующий вид:
Места затрат
Виды затрат
Вспомогательные
Основные
Места
Первичные единичных
Отнесение первичных общих
расходов
места
затрат на места издержек
затрат
Места
общих расходов
Вторичные места затрат
Исчисление баз распределения
Из приведенной схемы видно, что при группировке затрат
мест и центров все их разнообразие подразделено на основные и
вспомогательные, первичные и вторичные места издержек.
Обособлено выделяют в сводной ведомости места затрат сферы
управления и сферы сбыта. На небольших предприятиях их объединяют.
123
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Признаком места формирования основных затрат является
их непосредственная связь с конкретными видами продукции и
услуг. Вспомогательные места затрат и их издержки не связаны с
процессами производства и могут относиться на себестоимость
продукции только путем распределения.
На первом этапе группировки первичные издержки по составляющим их элементам относят на соответствующие основные и вспомогательные места их возникновения.
На втором этапе собранные в разрезе вспомогательных мест
расходы, или так называемые вторичные затраты, распределяют по основным местам издержек пропорционально объему потребления их работ и продукции.
В итоге все затраты должны быть отнесены на основные места издержек и распределены между видами конечной продукции
и товарных услуг.
Матричное представление регистра сводного учета и группировки затрат по местам формирования позволяет взаимно увязать нормирование и учет по видам, местам и целевому назначению расходов, избежать дублирования и обеспечить единую последовательность в формировании показателей издержек.
Матрица издержек мест и центров всегда прямоугольна, конечна и ограниченна, а ее элементы представляют собой скаляры,
т.е. действительные значения производственных затрат. Количество столбцов матрицы равно числу мест расходов, а число строк
– количеству элементов издержек. Общая матрица, характеризующая производственные расходы в целом по предприятию, может подразделяться на подматрицы, выражающие соотношения
между видами затрат и центрами их образования в разрезе отдельных подразделений. С каждой из них возможны операции
суммирования, умножения, исчисления произведения матрицы на
скаляр, т.е. практически все действия по преобразованию планово-учетной информации об издержках.
4.5 Трансфертное ценообразование
Трансфертное ценообразование в рыночной экономике
характерно для децентрализованной структуры управления
124
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
предприятием, когда отдельным структурным подразделениям
организации
(центрам
ответственности)
делегированы
определенная хозяйственная и финансовая самостоятельность.
Администрация компании решает, подразделениям какого уровня
предоставить свободу внутреннего и внешнего ценообразования
(т.е. дать возможность зарабатывать прибыль), а также право
выбора поставщика и потребителя. При этом менеджер такого
центра прибыли отвечает лишь за контролируемые им расходы и
доходы.
Трансфертная цена - это цена, по которой один центр
ответственности передает свою продукцию или услугу другому
центру
ответственности.
Иначе
говоря,
трансфертное
ценообразование - это процесс установления внутренних
расчетных цен между сегментами одной организации.
На практике применяются три основных метода
определения величины трансфертных цен:
1) на основе рыночных цен;
2) на основе себестоимости (переменной или полной), по
принципу «себестоимость плюс»;
3) на основе договорных цен, сформированных под
воздействием рыночной конъюнктуры и затрат на производство
продукции (оказание услуги).
Наиболее распространенным в странах с рыночной
экономикой является первый метод, поскольку рыночные цены
достаточно объективны, и установленные на основе рыночных
трансфертные цены не зависят от взаимоотношений и
квалификации менеджеров покупающих и продающих центров
ответственности. Этот метод применяется в условиях высокой
степени
децентрализации
организации,
когда
центры
ответственности (прибыли или инвестиций) свободны в выборе
внутренних или внешних покупателей и продавцов; когда
полуфабрикат, наряду с его передачей в следующий передел,
может реализовываться на сторону.
Однако применение этого метода имеет свои ограничения:
необходимо наличие развитого рынка продукции и услуг,
производимых
центром
ответственности.
Кроме
того,
организация несет дополнительные расходы по сбору
информации об уровне рыночных цен на них.
125
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
В трансфертном ценообразовании всегда участвуют две
стороны, центр ответственности, передающий свою продукцию
(услугу), и центр ответственности, принимающий эту продукцию
(услугу) для ее последующей переработки и потребления. При
формировании трансфертных цен на основе рыночных обеим
сторонам предоставлено право взаимодействия с внешними
продавцами и покупателями, между ними должны соблюдаться
следующие условия:
1) центр ответственности, приобретающий продукцию
(услугу), покупает ее внутри фирмы до тех пор, пока продающий
центр ответственности не начинает завышать существующие
рыночные цены и желает продавать свою продукцию внутри
фирмы;
2) если продающее подразделение завышает существующие
рыночные цены, то покупающий продукцию (услугу) центр
ответственности может приобрести ее на стороне.
В том случае, если какое-либо из условий установления
трансфертных цен на основе рыночных невыполнимо, то
применяется второй метод - на основе себестоимости, и здесь
существуют различные варианты. В основу трансфертной цены
может быть положена:
а) полная фактическая себестоимость;
б) нормативная себестоимость;
в) переменная себестоимость.
В любом случае трансфертная цена рассчитывается по
формуле «себестоимость плюс», т.е. в цену на продукцию
передающего
подразделения
закладывается
выбранный
показатель себестоимости и фиксированный в виде процента
размер прибыли этого центра ответственности. Например,
трансфертная цена может рассчитываться по формуле «110 % от
полной себестоимости» или «150 % от переменной
себестоимости» единицы продукции передающего центра
ответственности.
Преимуществом первого варианта расчета являются
объективность и ясность расчетов. Рассчитанная эти методом
цена приближается к рыночной, что способствует принятию
грамотных управленческих решений. Однако здесь имеются и
свои недостатки.
126
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Во-первых, передающий центр ответственности не
заинтересован в снижении своих фактических затрат, так как
заранее уверен, что трансфертная цена их не только покроет, но и
превысит на сумму установленной наценки.
Во-вторых, по трансфертной цене, рассчитанной на базе
полной себестоимости, нельзя судить о степени эффективности
работы передающего центра ответственности, а следовательно,
контролировать ее. Постоянные расходы затушевывают
реальную картину.
В-третьих,
известно,
что
система
трансфертного
ценообразования эффективна лишь в том случае, когда цели
менеджеров различных уровней совпадают с задачами фирмы в
целом. Однако с позиций организации приобретение продукции
подразделением внутри предприятия по трансфертной цене,
рассчитанной на основе полной себестоимости, выгоднее, чем по
рыночной цене. С точки зрения получающего центра
ответственности использование рыночной цены в качестве
трансфертной дает большую прибыль, чем цены, определенной
на базе полных затрат.
Отмеченные
недостатки
устраняются
расчетом
трансфертных цен по второму варианту - на базе нормативных
затрат. По существу в этом случае рассчитывается нормативная
трансфертная цена. Превышение фактической трансфертной
цены над нормативной свидетельствует об убыточности работы
центра ответственности, обратное соотношение - об ее
эффективности.
Однако нормирование издержек приемлемо не для всех
производств и не во всяких экономических условиях. В этих
случаях может быть использован третий вариант расчета
трансфертной цены - на основе переменной себестоимости,
информация о которой аккумулируется в системе «директкостинг». Постоянные издержки центров ответственности будут
покрываться при этом из выручки организации. Этот вариант
позволяет разрабатывать ценовую политику, оптимальную не
только для фирмы в целом, но и для ее структурных
подразделений, а также находить благоприятное сочетание
объемов производства и продажных цен. Кроме того, такой
127
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
вариант расчета трансфертных цен позволяет анализировать и
контролировать деятельность центров ответственности.
При установлении рыночных и затратных цен трансфертных
цен между покупателями и продавцами часто возникают
разногласия. В этих условиях возможно использовать третий
метод трансфертного ценообразования, который предполагает
расчет договорной трансфертной цены по следующей формуле:
Трансфертная
цена
=
Удельная
Удельный маржинальный
переменная
доход, утраченный
+
продающим подразделением
себестоимость
в результате отказа
от внешних продаж
Установление трансфертных цен на основе переговоров
целесообразно осуществлять, например, если продающему
центру ответственности выгодно установить цены на продукцию
ниже рыночных для сохранения своего бизнеса и завоевания
нового рынка.
В странах с рыночной экономикой предприятия умело
сочетают
все
рассмотренные
методы
трансфертного
ценообразования. Выбор того или иного метода определяется
рядом факторов:
1) характером решаемых в результате трансфертного
ценообразования задач (для принятия управленческого решения
может быть использована одна трансфертная цена, для оценки
работы центра ответственности - другая);
2) степенью децентрализации организационной структуры
предприятия;
3) состоянием рынка продуктов и услуг, на которые
устанавливаются рыночные цены.
Трансфертное ценообразование предполагает четкое
фиксирование факта приемки-передачи между центрами
ответственности изделия (услуги), что невозможно без
организованной системы внутреннего учета и отчетности. В его
основе лежит принцип, согласно которому оптимальными
являются те трансфертные цены, которые обеспечивают
организации максимально возможный маржинальный доход. По
трансфертным ценам составляется сегментарная отчетность
128
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
организации. Поэтому установленная трансфертная цена будет
справедливой в том случае, если обеспечит возможность
объективной оценки эффективности функционирования каждого
центра ответственности организации.
Вопросы для самоконтроля
1. Дайте определение понятий «место возникновения
затрат» и «центр ответственности». Чем они отличаются?
2. Назовите основные условия для образования мест возникновения затрат.
3. Какова
цель
организации
учета
по
центрам
ответственности?
4. В чем состоит смысл знаменитого правила Дж. Хиггинса?
5. Какие виды центров ответственности выделяют по
объему полномочий и ответственности возглавляющих их
менеджеров? Дайте характеристику каждому из них.
6. Какие
центры
ответственности
выделяют
по
выполняемым ими функциям?
7. Какие существуют методы распределения затрат между
местами их возникновения и центрами ответственности? В чем
их преимущества и недостатки?
8. Как возможно организовать учет затрат по местам
формирования и центрам ответственности?
9. Дайте определение трансфертной цены.
10. Какие методы используются для определения
трансфертных цен? Какова их сущность?
129
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Тема 5 УЧЕТ И РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ЗАТРАТ
ПО ОБЪЕКТАМ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ
5.1 Сущность и назначение калькулирования
Учет и распределение расходов по видам продукции, работ,
услуг (объектам калькулирования) – заключительный этап их
группировки, при которой учтенные по видам и местам формирования издержки соотносятся с объектом деятельности, ради которой они осуществлялись. Результатом данного соотношения является показатель себестоимости продукции, расчет которого является одной из важнейших задач управленческого учета.
Себестоимость продукции - это выраженные в денежной
форме затраты на ее производство и реализацию. Себестоимость
продукции (работ, услуг) предприятия складывается из затрат,
связанных с использованием в процессе производства продукции
(работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива,
энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других
затрат на ее производство и реализацию.
В зависимости от того, какие затраты включаются в себестоимость продукции в отечественной учетной практике различают следующие ее виды:
• цеховая - включает прямые затраты и общепроизводственные расходы; характеризует затраты цеха на изготовление продукции;
• производственная - состоит из цеховой себестоимости и
общехозяйственных расходов; свидетельствует о затратах предприятия, связанных с выпуском продукции;
• полная себестоимость - производственная себестоимость,
увеличенная на сумму коммерческих расходов. Этот показатель
аккумулирует общие затраты предприятия, связанные как с производством, так и с реализацией продукции.
В соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, в себестоимость продукции должны включаться
лишь производственные издержки: прямые трудозатраты, прямые
материальные затраты и общепроизводственные расходы.
Себестоимость продукции является качественным показателем, в котором концентрированно отражаются результаты хозяй130
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ственной деятельности организации, ее достижения и имеющиеся
резервы.
Следует отметить, что в системах финансового и управленческого учета подходы к формированию себестоимости различны. Информация об издержках, собранная в рамках бухгалтерского финансового учета, позволяет в конечном счете сформировать прибыль от реализации продукции, работ, услуг в целом по
предприятию. Себестоимость каждого вида продукции, работы,
услуги в этой учетной системе не показывается вовсе или рассчитывается усредненно. В управленческом учете себестоимость
формируется для того, чтобы управляющий имел полную картину о затратах. Поэтому в системе данного учета могут использоваться различные методы расчета себестоимости (в зависимости
от того, какая управленческая задача решается). В калькулировании могут участвовать даже те затраты, которые не включаются в
себестоимость продукции (работ, услуг) в финансовом учете.
Калькуляция в первичном значении – комплекс затрат, калькулирование – процесс их исчисления. В современной экономической литературе калькулирование определяется как система экономических расчетов себестоимости единицы отдельных видов
продукции (работ, услуг). В процессе калькулирования соизмеряются затраты на производство с количеством выпущенной
продукции и определяется себестоимость единицы продукции.
Задача калькулирования – определить издержки, которые
приходятся на единицу их носителя, т.е. на единицу продукции
(работ, услуг), предназначенной для реализации, а также для
внутреннего потребления.
Конечным результатом калькулирования является составление калькуляций.
В общем виде следует различать калькуляцию себестоимости продукции, калькуляцию мероприятий (процессов, работ) и
калькуляцию цены. Калькуляция себестоимости и цены исчисляется на единицу продукции, калькуляция мероприятий – в расчете
на совокупность соответствующих работ и издержек или на единицу их измерения. В калькуляцию цены входит расчет величины
прибыли на объект калькулирования. Калькулирование себестоимости продукции и услуг является ведущим в системе калькуляционных расчетов.
131
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Предпосылкой калькулирования является учет производственных издержек (производственный учет). Он первичен по
отношению к калькулированию.
Производственный учет, будучи частью бухгалтерского
учета, предполагает сбор информации об издержках предприятия, документальное оформление хозяйственных операций, так
или иначе связанных с производственными затратами. В системе
производственного учета такая информация обобщается, группируется по различным признакам и анализируется. Лишь на базе информации, подготовленной определенным образом в системе
производственного учета, возможно калькулирование.
Между калькулированием и производственным учетом существует тесная взаимосвязь и взаимозависимость. Так, базой для
расчета себестоимости единицы продукции является информация, собранная в системе производственного учета. Калькулирование себестоимости конечного продукта предопределяется системой и организацией производственного учета. С другой стороны, степень детализации производственного учета зависит от
задач, стоящих перед предприятием в области калькулирования.
Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг)
условно можно подразделить на три этапа. На первом этапе исчисляется себестоимость всей выпущенной продукции в целом,
на втором – фактическая себестоимость по каждому виду продукции, на третьем – себестоимость единицы продукции, выполненной работы или оказанной услуги.
В действительности процесс калькулирования является более сложным и чередуется с процессом учета затрат.
Основными задачами калькулирования являются:
1) экономическое обоснование установления объектов
калькуляции;
2) точный и экономически обоснованный учет затрат на
производство;
3) учет объема, качества произведенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг);
4) контроль использования ресурсов (материальных, трудовых и т.п.), соблюдения установленных смет расходов на обслуживание производства и управление;
132
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
5) определение результатов деятельности структурных
подразделений предприятия по снижению себестоимости продукции;
6) выявление резервов снижения себестоимости продукции.
В современных условиях калькулирование себестоимости
продукции является объективно необходимым процессом при
управлении производством. Предоставляемая современными системами калькулирования информация позволяет не только решать
традиционные задачи, но и прогнозировать экономические последствия таких ситуаций, как:
 целесообразность дальнейшего выпуска продукции;
 установление оптимальной цены на продукцию;
 оптимизация ассортимента выпускаемой продукции;
 целесообразность обновления действующей технологии
и техники;
 оценка качества работы управленческого персонала.
Современное калькулирование лежит в основе оценки выполнения принятого предприятием или центром ответственности
плана. Оно необходимо для анализа причин отклонений от плановых заданий по себестоимости. Данные фактических калькуляций используются для последующего планирования себестоимости, для обоснования экономической эффективности внедрения новой техники, выбора современных технологических процессов, проведения мероприятий по повышению качества продукции, проверки проектов строительства и реконструкции
предприятий. По результатам калькулирования можно принять
решение о проведении ремонта самостоятельно или с использованием услуг сторонних организаций. Кроме того, калькулирование является основой трансфертного ценообразования.
Калькулирование может осуществляться как в рамках учетной системы (упорядоченный регулярный процесс), так и по требованию (например, сбор и измерение затрат, связанных с заменой оборудования). Конечно, постоянное калькулирование – более дорогостоящее, чем проводимое время от времени, и решение
о том, насколько детализированные данные должны поступать
из системы производственного учета на регулярной основе,
принимается исходя из сопоставления затрат и доходов.
133
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Калькулирование на любом предприятии, независимо от его
вида деятельности, размера и формы собственности, организуется в соответствии с определенными принципами, соблюдение
которых необходимо в системе бухгалтерского финансового учета. Однако и в управленческом учете их, как правило, придерживаются.
1. Научно обоснованная классификация затрат на производство.
Для отдельных отраслей промышленности, а также ряда отраслей сферы материального производства с учетом их особенностей разработаны и утверждены специальные отраслевые рекомендации по планированию и учету себестоимости.
2. Установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц.
Объектом калькулирования (носителем затрат) являются
отдельные виды продукции (выполненные работы, оказанные услуги) предприятия, по которым исчисляется себестоимость. Правильный выбор объектов калькулирования является непременным условием достоверности калькуляционных расчетов. В зависимости от
технологии производства и характера продукции объектами калькулирования могут быть продукты, изделия, группы однородных
изделий, полуфабрикаты, виды работ или услуг.
Объекты калькулирования себестоимости продукции взаимосвязаны с объектами учета затрат и могут совпадать. Объектами учета затрат являются места их возникновения, виды
или группы однородных продуктов. Местом возникновения затрат в управленческом учете называют структурные единицы и
подразделения предприятия, в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов (рабочие места, бригады, цехи и т.п.). Выбор объекта учета затрат зависит от
технологических особенностей производства, специфики производимой продукции. Во многих случаях объекты учета затрат и
объекты калькулирования не совпадают. Только в индивидуальных производствах при позаказном методе, заказ является и объектом учета затрат, и объектом калькулирования. В массовых
производствах, где используется попередельный метод, объектом учета затрат признается передел, объектами калькулирования – отдельные виды продукции.
134
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Объекты калькулирования имеют целенаправленные связи
с калькуляционными единицами, их экономическое содержание
связано с обеспечением адекватного отражения потребительских
качеств и представлением количественной характеристики продукта.
Калькуляционная единица – единица измерения калькуляционного объекта. Она должна отражать количественную единицу продукции определенного качества, быть экономически
однородной, устойчивой во времени, приемлемой для калькуляции продукта, обеспечивать сопоставимость калькуляций одинаковой продукции и возможности управления.
Выбор калькуляционной единицы зависит от особенностей
производства и выпускаемой продукции (оказываемых услуг, выполняемых работ). Могут использоваться:
натуральные единицы – единицы массы, длины, площади
продукта, одно изделие¸ строительный объект;
условно-натуральные единицы (например, в обувной промышленности - 100 пар обуви определенного типа, в литейном
производстве - тонна литья определенного вида, в консервной
промышленности - условные банки);
эксплуатационные единицы – единицы мощности машин,
аппаратов, двигателей, производственной мощности сооружаемых объектов;
единицы времени (часы, машино-часы, человеко-дни);
единицы работы - одна тонна перевезенного груза;
приведенные единицы – масса в пересчете на содержание
полезного вещества в продукте, например действующее вещество
в минеральных удобрениях.
В отдельных случаях в качестве калькуляционной единицы
может выступать денежный (стоимостной) измеритель.
3. Выбор метода распределения косвенных расходов
чрезвычайно важен для правильного расчета себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Он производится предприятием
самостоятельно, записывается в учетной политике и является
неизменным в течение всего финансового года.
4. Разграничение затрат по периодам. При этом необходимо руководствоваться принципом начисления. Его сущность
состоит в том, что операции отражаются в бухгалтерском учете в
135
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
момент их совершения и не увязываются с денежными потоками. Доходы и расходы, полученные (понесенные) в отчетном периоде, считаются доходами и расходами этого периода
независимо от фактического времени поступления (или выплаты) денежных средств. Доходы и расходы, не относящиеся к отчетному периоду, не признаются доходами (расходами) отчетного
периода, даже если деньги по ним поступили или перечислены в
данном периоде.
5. Раздельный учет по текущим затратам на производство продукции и по капитальным вложениям. Этот принцип
отражен в Законе «О бухгалтерском учете» и в Положении о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
6. Обоснованный выбор метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, который представляет
собой совокупность приемов документирования и отражения
производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости отдельного вида продукции (работ, услуг)
или их единицы, а также отнесение издержек на единицу продукции.
5.2 Виды калькуляций
В системе управленческого учета применяются различные
виды калькуляций себестоимости продукции. Разновидности
калькуляций себестоимости продукции можно представить в виде следующей классификации.
1. В зависимости от времени составления:
а) предварительные (составляемые до начала производства
продукции, оказания услуг, выполнения работ):
- прогнозная калькуляция составляется на основе прогнозных норм и нормативов для характеристики предполагаемых затрат на выпуск продукции (работ, услуг) в нескольких вариантах.
Наилучший из них служит основой для составления проектных,
плановых, сметных и нормативных калькуляций;
- проектная калькуляция предназначается для экономического обоснования нового строительства, расширения и рекон136
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
струкции действующих предприятий, производств и цехов, модернизации оборудования, выпуска новых видов изделий, разработки новых технологических процессов, внедрения изобретений
и рационализаторских предложений. Она составляется исходя из
сравнительно узкого круга данных для расчета себестоимости
продукции: производительность оборудования, выпуск продукции, удельные нормы расхода материальных ресурсов, прогнозные цены, сметная стоимость основных фондов, проектируемая
численность работающих. Этими условиями определяется номенклатура элементов себестоимости и способы их исчисления;
- плановая калькуляция составляется на основе прогнозных,
допустимых прогрессивных норм и экономических нормативов
на год и по кварталам и представляет собой задание предприятию
и его подразделениям по предельной величине затрат на производство соответствующих видов продукции, работ и услуг;
- сметная калькуляция является разновидностью плановой
калькуляции. Она составляется на изделия и работы, выполняемые в разовом порядке. Сметная калькуляция используется для
установления цен, расчетов с заказчиками и обоснования затрат
на изготовление продукции;
- нормативная калькуляция – это расчет себестоимости на
основе действующих на начало месяца норм и нормативов затрат.
В отличие от плановой нормативная калькуляция выражает уровень себестоимости на момент ее составления. Она использует
нормы и нормативы затрат, отражающие достигнутый уровень
техники, технологии, организации производства и труда. Нормативная калькуляция используется для управления, контроля и
анализа производственных процессов, исчисления фактической
себестоимости продукции, выявления отклонений от действующих норм затрат, причин, виновников и мест их возникновения,
оценки эффективности внедренных организационно-технических
мероприятий;
б) последующие (составляемые после завершения производства и продажи продукции, работ, услуг). К последующим относится фактическая калькуляция.
Фактическая (отчетная) калькуляция - это расчет фактической себестоимости изготовленной продукции. Она составляется
по данным бухгалтерского учета о фактических затратах на про137
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
изводство продукции (выполненных работ, оказанных услуг).
Фактическая калькуляция отражает сложившийся уровень себестоимости по отдельным видам расходов, служит средством контроля за уровнем себестоимости продукции, позволяет оценить
прогрессивность прогнозных и действующих норм расхода ресурсов предприятия и эффективность использования самих ресурсов, а также является важнейшим источником информации
для планирования и экономического анализа.
2. В зависимости от полноты включения затрат в калькуляционные расчеты:
- калькуляция переменных затрат (сокращенной себестоимости);
- калькуляция цеховой себестоимости, в состав которой
включают переменные затраты и общецеховые (общепроизводственные) расходы;
- калькуляция производственной себестоимости, которая
кроме цеховой себестоимости включает часть общехозяйственных расходов;
- калькуляция полной себестоимости, которая состоит из
производственной себестоимости и коммерческих расходов.
3. В зависимости от степени детализации калькуляционных расчетов:
- кумулятивные (без детального раскрытия статей затрат)
калькуляции - обычно состоят из двух-трех статей, характеризующих основной расход и связанные с ним дополнительные затраты. Примером может служить калькуляция себестоимости заготовления материалов и приобретения основных средств, где указывают цены покупки, транспортно-заготовительные расходы,
затраты по монтажу тех или иных объектов;
- элективные (детально развернутые) калькуляции - содержат развернутый перечень затрат, включаемых в себестоимость
продукции и услуг. Это могут быть не только обычные калькуляционные статьи затрат, но и их расшифровки по видам, подвидам
и группам. В калькуляции себестоимости компактных аудиодисков, например, многие ведущие фирмы выделяют возмещение
стоимости изготовления матрицы, затрат материалов, гонорар
исполнителя, оплату оркестрового сопровождения и т.п. Число
таких статей и подстатей составляет 20–30 наименований.
138
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Понятия кумулятивных и элективных калькуляций являются
сравнительно новыми для российских предприятий.
4. В зависимости от объекта калькулирования:
- калькуляции себестоимости продукции и полуфабрикатов;
- калькуляции себестоимости работ и услуг;
- параметрические калькуляции - представляют собой расчет себестоимости не объекта калькулирования (станка, машины,
агрегата), а единицы параметра его производительности и других
полезных свойств. Так, для отдельных видов машин и другого
оборудования может быть исчислена себестоимость машино-часа
работы, для холодильников - затраты в расчете на кубический
метр или кубический дециметр полезного объема, для электрооборудования - расходы на 1000 киловатт мощности.
5. В зависимости от длительности периода охвата издержек:
- годовые калькуляции себестоимости продукции;
- квартальные калькуляции;
- ежемесячные калькуляции;
- оперативные (ежедневные, еженедельные) калькуляции
себестоимости продукции.
Могут быть и другие принципы классификации и виды
калькуляций, например в зависимости от степени завершенности
расчетов - текущие (до окончания работ по заказу) и окончательные калькуляции; в зависимости от сферы и процессов деятельности - калькуляции себестоимости приобретения сырья, материалов, основных фондов и других активов, калькуляции отдельных
операций и стадий изготовления, калькуляции себестоимости
брака, освоения продукции и т.п.
5.3 Методы калькулирования
Метод калькулирования представляет собой совокупность
способов аналитического учета затрат на производство по калькуляционным объектам и приемов исчисления себестоимости
калькуляционных единиц.
Калькулирование себестоимости может осуществляться
различными методами. Выбор метода калькулирования себесто139
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
имости продукции зависит от типа производства, его сложности,
наличия незавершенного производства, длительности производственного цикла, номенклатуры вырабатываемой продукции.
По поводу классификации методов калькулирования существуют разные мнения, все еще ведутся дискуссии, поэтому общепринятая классификация методов еще не сложилась. Тем не
менее их можно сгруппировать по трем основным признакам: по
объектам учета затрат, по полноте учитываемых затрат и по оперативности учета и контроля за затратами (рисунок 5.1).
В рамках классификации по признаку полноты включения
затрат в производственную себестоимость выделяют методы
калькулирования полной себестоимости, которая включает все
затраты, связанные с производством и продажей данного вида
продукции, и калькулирование неполной («усеченной») себестоимости, когда в оценке себестоимости продукции участвуют
только переменные затраты на ее производство.
В зависимости от оперативности учета и контроля затрат, различают метод учета фактических затрат, при котором выявляется
фактическая себестоимость после окончания отчетного периода,
а также метод учета нормативных затрат, если калькулирование
осуществляется по плановым данным и нормативам и рассчитывается нормативная себестоимость.
Список методов, отвечающих рассмотренным двум классификационным признакам, является исчерпывающим, а вот относительно классификации по объектам учета затрат все не так просто. В основном в учебной литературе по управленческому учету
в качестве основы данной классификации называются объекты,
определяемые особенностями технологического процесса, - заказ
(при единичном способе производства), процесс (в поточном
производстве) и передел (в дискретных технологических процессах производства массовой продукции). Этим объектам соответствуют позаказный, попроцессный и попередельный методы, как
и представлено на рисунке. В отдельных случаях рассматриваются партионный и поиздельный методы калькулирования, а также,
обычно вне связи с данной классификацией – учет затрат по
функциям (метод АВС).
140
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
МЕТОДЫ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ
ПОЛНОТА УЧЕТА
ЗАТРАТ
Калькулирование
полной
себестоимости
Калькулирование
неполной
себестоимости
ОБЪЕКТ УЧЕТА
ЗАТРАТ
Попроцессный
метод
Попередельный
метод
Позаказный
метод
ОПЕРАТИВНОСТЬ
УЧЕТА И КОНТРОЛЯ
ЗАТРАТ
Калькулирование
фактической
себестоимости
Калькулирование
нормативной
себестоимости
Учет затрат
по функциям
(АВС-метод)
Рисунок 5.1 – Классификация методов калькулирования
себестоимости
Вместе с тем, как отмечает В.Б. Ивашкевич, все многообразие производств по технологическому признаку можно разделить
на два основных типа:
1) производства, в которых конечная продукция получается
путем последовательной обработки исходного сырья и материалов в ходе связанных между собой процессов, переделов, стадий
изготовления;
2) производства, в которых конечный продукт является результатом механического соединения отдельных частей (деталей,
комплектующих изделий).
Соответственно двум формам организации производства
продукта соответствуют и два метода калькулирования: позаказный и передельный.
По мнению О.Н. Волковой, базовым моментом в построении классификаци и методов калькулирования по объектам учета
141
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
является выбор обобщенного объекта учета, принципиально несводимого ни к каким другим объектам и к которому применим
свой подход. В зависимости от того, что является объектом учета,
можно выделить три подхода:
- позаказное калькулирование (объект учета и объект калькулирования - заказ);
- попроцессное (попередельное) калькулирование (объект
учета – процесс или его часть, передел, объект калькулирования –
единица продукта);
- калькулирование по функциям (объект учета – функция
организации, объект калькулирования – единица продукта).
Каждому из названных подходов соответствует одноименный метод, а все остальные методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции развиваются в рамках одного из
подходов. Так, например, партионная или поиздельная калькуляция являются разновидностью позаказной. Попередельный метод
является развитием попроцессного калькулирования или, можно
сказать, что попроцессный метод является наиболее простым вариантом попередельного калькулирования. Следует также отметить, что в англоязычной литературе по управленческому учету
отдельно методы попроцессный и попередельный не выделяются,
а в русскоязычных переводах иногда эти термины могут употребляться как синонимы. Несмотря на это, рассмотрим попроцессный и попередельный методы калькулирования в отдельных
параграфах, как это принято в большинстве учебных пособий по
управленческому учету.
Метод калькулирования выбирается предприятием самостоятельно, так как зависит от ряда частных факторов, например, от
отраслевой принадлежности, особенностей технологического
процесса, характера выпускаемой продукции, ее ассортимента и
т.д. В свою очередь, метод калькулирования себестоимости определяет и способ отражения информации о затратах в системе бухгалтерского учета организации. Поэтому информация о принятых
в организации методах учета затрат и калькулирования является
составной частью учетной политики организации.
На практике для исчисления себестоимости могут применяться различные сочетания методов калькулирования, поскольку критерии их классификации являются независимыми. В каж142
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
дом конкретном случае используется комбинация как минимум
трех методов. Например, организация, изготавливающая мебель
по индивидуальным заказам может использовать позаказное
нормативное калькулирование по переменным затратам, а предприятие, занимающееся переработкой молока, - попередельный
метод калькулирования полной фактической себестоимости.
Непременной составляющей метода учета затрат, без которой невозможно исчислить себестоимость калькуляционной единицы, являются способы калькулирования себестоимости продукции. Они зависят от технологии и организации производства,
наличия сопряженных и побочных продуктов и других факторов.
Различают следующие способы исчисления себестоимости
калькуляционной единицы:
- способ прямого расчета;
- способ суммирования затрат;
- нормативный способ;
- способ исключения затрат на побочную продукцию;
- способ пропорционального распределения затрат;
- комбинированный способ.
Способ прямого расчета наиболее прост и достоверен и заключается в том, что себестоимость продукции определяется на
основе прямого учета затрат, а себестоимость единицы продукции исчисляется делением общей величины затрат по этой продукции на ее количество. Он применяется в производствах, где
выпускается один вид продукции. Возможно использование данного способа в производстве нескольких видов продукции, если
технически можно вести учет затрат по каждому виду продукции
в отдельности. Исчисление себестоимости этим способом используется тогда, когда объекты учета затрат совпадают с объектом калькулирования.
Способ суммирования затрат заключается в том, что фактическая себестоимость объекта калькулирования или единицы
продукции определяется путем суммирования затрат по отдельным частям изделия или процессам технологического цикла его
изготовления в разрезе калькуляционных статей и деления полученных сумм на фактическое количество выпущенной продукции. Этот способ применяется прежде всего в производствах, где
143
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
учет затрат и калькулирование себестоимости продукции ведутся
попередельным (попроцессным) методом.
Нормативный способ – составная часть нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.
Предпосылками применения этого способа являются: наличие
норм и нормативов, составление калькуляции нормативной себестоимости единицы продукции, достоверное документирование и
учет отклонений от действующих норм и нормативов.
Нормативный способ калькулирования осуществляется в
двух основных вариантах.
Если предприятие осуществляет учет расходов по одному
виду продукции, то себестоимость единицы рассчитывается как
сумма ее нормативной себестоимости и результата от деления
выявленных отклонений от норм и изменений норм на количество изготовленных изделий.
В сводном учете затрат на производство, который ведут по
каждой группе однородных изделий, расходы представлены суммами затрат по нормам, отклонениями от текущих норм и изменениями норм в группировке по статьям калькуляции. Для составления отчетной калькуляции единицы продукции необходимы индексы отклонений от норм и изменений норм, исчисленные
в сводной ведомости как отношение общей суммы отклонений и
изменений по группе однородных изделий к их нормативной себестоимости по каждой статье калькуляции. Таким образом, для
определения фактической себестоимости единицы продукции к
ее нормативной себестоимости добавляют отклонения от норм и
изменения норм, определенные в соответствии с рассчитанными
индексами. Индексное распределение отклонений от норм и изменений норм правомерно, так как индексы имеют равное отношение ко всем изделиям, входящим в однородную группу.
Способ исключения затрат на побочную продукцию состоит
в том, что получаемая в производстве продукция подразделяется
на основную, побочную и отходы. Чтобы определить себестоимость основной продукции, побочная продукция и отходы исключаются из общих затрат по заранее определенным ценам. При
этом важно правильно оценить затраты на побочную продукцию.
В случаях, когда их оценить невозможно, прибегают к условной
оценке. Например, часто используют оценку по рыночной стои144
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
мости побочной продукции при условии, что ее доля незначительна. Иначе приходится искать более адекватные способы
оценки побочной продукции, например:
- по доле содержания основного сырья;
- по технически оправданным коэффициентам распределения;
- по массовым соотношениям основной и побочной продукции, если они имеют равноценные потребительские свойства.
Способ пропорционального распределения затрат используется для калькулирования себестоимости продукции в условиях одновременного производства нескольких видов продукции из
одного сырья, при этом прямое отнесение затрат на каждый объект калькуляции невозможно. Суть данного метода заключается в
том, что себестоимость совокупного выпуска распределяется
между видами продукции пропорционально какой-то избранной
базе распределения (объему производства отдельных видов продукции в натуральных показателях, стоимости произведенной
продукции по ценам продажи, коэффициентов перевода в условную продукцию и т.п.).
Комбинированный способ калькулирования представляет собой сочетание нескольких перечисленных выше способов, если
применение каждого из них в отдельности невозможно или не
обеспечивает обоснованного исчисления себестоимости.
Каждому методу калькулирования присущ определенный
способ исчисления себестоимости. Например, при позаказном
методе используют такие способы калькулирования, как суммирования затрат, прямого расчета, исключения затрат на побочную
продукцию; при попередельном методе – пропорционального
распределения затрат, суммирования затрат, исключения затрат
на побочную продукцию.
5.4 Попроцессный метод учета затрат и калькулирования
В отечественной научной литературе попроцессный метод
учета затрат и калькулирования часто называют простым, однопередельным. Само название попроцессного метода означает, что
сфера его применения - производства, представляющие собой не145
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
прерывный процесс. Выход продукции в этих производствах тоже можно ассоциировать с неким процессом - продукция производится более или менее ритмично.
Классический вариант попроцессного метода применяется в
отраслях с массовым типом производства, который характеризуется четырьмя основными особенностями:
непродолжительным производственным циклом;
ограниченной номенклатурой продукции;
наличием единой характеристики для всей продукции;
полным отсутствием либо незначительными объемами
полуфабрикатов и незавершенного производства.
Примерами таких отраслей являются все добывающие отрасли (угольная, горнорудная, газовая, нефтяная и др.), транспорт
и энергетика. Объектом учета затрат и объектом калькулирования в них выступает конечная продукция (оказываемая услуга).
Учет затрат ведется по центрам ответственности. Попроцессный
метод применяют на тех предприятиях, которые производят
большую массу одинаковой продукции посредством ряда операций, стадий, процессов.
Самый простой тип массового производства представлен,
например, предприятиями добывающей промышленности и энергетическими предприятиями и имеет, кроме вышеперечисленных
особенностей, еще одну - отсутствие запасов готовой продукции.
В этом случае используется простой одноступенчатый способ
калькулирования себестоимости. Себестоимость единицы продукции определяется делением полной суммы затрат за период на
количество единиц продукции, произведенной за этот период:
Z
C
,
X
где С – себестоимость единицы продукции, ден. ед.;
Z – совокупные затраты за период, ден. ед.;
X – количество единиц произведенной продукции (шт., км,
кВт-ч и т.п.).
В реальной деловой практике производств со столь характерными особенностями немного - фактически это добывающая
промышленность, энергетика, транспорт и некоторые другие виды услуг.
146
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Гораздо больше производств, удовлетворяющих только четырем основным требованиям. Для них используется способ простой двухступенчатой калькуляции, для которого требуется выделение в учете производственных и непроизводственных (коммерческих и административных) затрат. Производственные затраты, в соответствии с общими учетными требованиями, относятся на всю произведенную готовую продукцию, а непроизводственные считаются затратами периода и относятся на продукцию реализованную. Формула для расчета себестоимости
C
Zпр
Zнепр
Х ГП
Х РП
,
где Zпр - производственные затраты, ден.ед.;
ХГП - количество единиц готовой продукции, произведенной
за период;
Zнепр - непроизводственные затраты периода, ден. ед.;
ХРП - количество единиц продукции, реализованное за период.
Такой вариант исчисления себестоимости позволяет не
только выявить себестоимость реализованной продукции, но и
оценить запасы изготовленной в данном периоде, но нереализованной продукции: первое слагаемое в данной формуле дает производственную себестоимость единицы готовой продукции данного периода. Умножив полученную сумму на величину остатков
готовой продукции, можно определить стоимость запасов готовой продукции. Таким образом, при этом методе расчет себестоимости единицы продукции ведется в три этапа. На первом рассчитываются производственная себестоимость всей изготовленной продукции и удельная производственная себестоимость единицы продукции; на втором – вычисляются сумма управленческих и сбытовых расходов по реализации и удельные управленческие затраты на единицу реализованной продукции; на третьем
- полученные показатели суммируются и определяется полная
себестоимость единицы реализованной продукции.
Способы простой одно- и двухступенчатой калькуляции используются в тех производствах, где технологический процесс
организован в виде непрерывной деятельности при непродолжительном производственном цикле. Если технологический процесс
147
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
организован в виде цепочки отдельных этапов, технологически и
организационно обособленных, производство на отдельных этапах; (переделах) может осуществляться с разным ритмом, и тогда
возникают остатки полуфабрикатов при передаче из одного подразделения в другое. Логическим развитием простых методов
калькуляции будет простая многоступенчатая калькуляция, которую уже можно отнести к методам попередельного калькулирования.
Преимущества попроцессного метода заключаются в следующем:
относительная простота расчетов по сравнению с другими методами калькуляции себестоимости;
аккумулирование производственных затрат по подразделениям;
организация управленческого учета издержек по местам
их возникновения, что позволяет выделять производственные
и административно-управленческие издержки;
формирование суммы затрат по каждому завершенному
процессу, стадии;
это менее трудоемкий метод учета по сравнению с позаказным: не ведутся карточки учета заказов, отсутствует необходимость распределения косвенных затрат;
учет затрат и калькуляция себестоимости продукции
осуществляются за отчетный период, а не за время выполнения
работ, как при позаказном методе;
не сложен для применения и обеспечивает достоверные
данные калькуляций.
К недостаткам этого метода можно отнести следующие:
сложность расчета усредненной себестоимости продукции, себестоимости продукции на определенной стадии, процесса производства;
эффективен только при незначительных размерах незавершенного производства;
ограниченная область применения в связи с требованиями отсутствия запасов полуфабрикатов и готовой продукции.
148
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
5.5 Попередельный метод учета затрат и калькулирования
Как уже отмечалось в предыдущем разделе, попередельное
калькулирование является логическим развитием попроцессного
метода, поскольку и то, и другое используются при одной и той
же организации производства.
Попередельное калькулирование применяется в отраслях и
на предприятиях, где продукция в ходе технологического цикла
последовательно проходит несколько стадий (переделов), на
каждом из которых в изделие «добавляются» затраты. Большие
объемы выпускаемой продукции не позволяют идентифицировать в процессе производства каждую единицу, и поэтому такие
производства называются массовыми.
Особенностями массового типа производства являются небольшая номенклатура изделий, выпускаемых в больших количествах, узкая специализация основных рабочих и рабочих мест,
относительно высокий уровень использования специального оборудования и автоматизации. Разновидностью массового типа
производства является поточное производство, при котором выполнение всех операций в рамках части технологического процесса бывает строго синхронизировано - самым наглядным примером такой организации производства является конвейер.
Примерами отраслей с массовым типом производства являются: целлюлозно-бумажная, прядильная, металлургическая, химическая, пищевая, нефтеперерабатывающая.
Передел - это часть технологического процесса (совокупность технологических операций), заканчивающаяся получением
готового полуфабриката или готовой продукции. Передел представляет собой законченную фазу обработки сырья, в результате
которой предприятие получает не конечный продукт, а полуфабрикат собственного производства, за исключением последнего
передела. Этот полуфабрикат может быть передан на следующий
передел для дальнейшей обработки либо реализован на сторону
другим предприятиям как готовый полуфабрикат. По результатам
последнего передела выпускается готовая продукция.
Например, в ткацком производстве технологический процесс можно представить как последовательность операций: прядение - ткачество - отделка.
149
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
В деревообработке процесс распиловка - обрезка - сушка
осуществляется так: в первый передел поступает лес-кругляк, там
бревна распиливаются вдоль и сортируются, и во второй передел
выходит необрезная доска. Во втором переделе неровные края
этих досок обрезаются, полученные доски направляются на сушку, в результате чего получается готовая продукция, полностью
(по размерам, качеству обработки, влажности) соответствующая
стандартам.
Сущность попередельного метода заключается в том, что
прямые затраты отражают в текущем учете не по видам продукции, а по переделам (стадиям) производства.
Особенности попередельного метода учета:
• учет затрат ведется по переделам безотносительно к отдельным заказам, что позволяет калькулировать себестоимость
продукции каждого передела;
• списание затрат осуществляется за календарный период, а
не за время изготовления заказа;
• организация аналитического учета ведется по каждому переделу к синтетическому счету 20 «Основное производство»;
• простота и дешевизна учета: нет карточек учета отдельных
заказов, отсутствует необходимость распределения косвенных
расходов между отдельными заказами.
Перечень переделов (фаз, стадий производства), по которым
осуществляются учет затрат и калькуляция себестоимости продукции, порядок определения калькуляционных групп продукции
и исчисления себестоимости незавершенного производства или
его оценки, устанавливается отраслевыми инструкциями.
Производство на всех стадиях технологического процесса
ведется относительно независимо от других, и поэтому между
переделами могут возникать значительные объемы полуфабрикатов - продуктов одного передела, переданных в следующий передел, но не использованных там в течение отчетного периода. Такая особенность организации производства обусловливает выбор
в качестве объекта калькулирования не конечного продукта (как
в попроцессной калькуляции), а продукта каждого передела.
Объектом учета затрат при данном методе выступает отдельный передел.
150
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Если внутри передела цикл изготовления изделия (полуфабри ката) невелик и в конце отчетного периода нет внутрицехового
незавершенного производства, для исчисления себестоимости
можно использовать метод простой многоступенчатой калькуляции. Он является продолжением простой двухступенчатой калькуляции, рассмотренной нами в предыдущем разделе.
Производственные затраты, собранные за отчетный период
в каждом переделе, относятся на продукцию, выпущенную в рамках этого передела, а непроизводственные затраты (затраты периода) относятся на реализованную продукцию. Формула для исчисления себестоимости
C
1
Z пр
2
Z пр
Х
Х
1
ГП
2
ГП
...
n
Z пр
Z непр
n
ГП
X РП
X
где Zпр - производственные затраты i-гo передела, ден. ед.;
Хгп– готовая продукция i-гo передела в натуральном выражении;
Zнепр – непроизводственные затраты (периодические), ден.
ед.;
Хрп – реализованная за период продукция в натуральном выражении.
Во многих массовых производствах особенностью процесса
является введение основных материальных затрат лишь в начале
процесса, т. е. в первом переделе. И даже если это не совсем так,
в аналитических целях целесообразно вести учет материальных
затрат отдельно, а по переделам собирать лишь затраты труда и
общепроизводственные расходы, т.е. добавленные затраты. В
случаях, когда все последующие стадии лишь добавляют продукту стоимость в результате его обработки, можно использовать
метод калькуляции затрат по стадиям обработки. Себестоимость единицы продукции можно выразить формулой:
C
Z мат
1
Z доб
1
Х ГП
Z 2доб
Х 2ГП
Z nдоб
...
X nГП
Z непр
X РП
где Zмат – затраты материалов на единицу продукции, ден.ед.;
Zдоб - производственные затраты i-гo передела, ден. ед.;
Хгп– готовая продукция i-гo передела в натуральном выражении;
151
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ед.;
Zнепр – непроизводственные затраты (периодические), ден.
Хрп – реализованная за период продукция в натуральном выражении.
Однако отсутствие незавершенного производства не является характерной особенностью реальных производств. В случае,
когда остатки незавершенного производства хотя бы на одном
переделе существенны, на них (в соответствии с общим принципом оценки продукции с участием всех производственных расходов) следует отнести вместе с материальными и трудовыми затратами часть общепроизводственных расходов. Для того, чтобы
осуществить распределение всех затрат между готовой продукцией передела и его незавершенным производством, был разработан метод условных единиц.
Суть метода в следующем: каждый объект калькулирования
(физическая единица продукции, выпускаемой в рамках одного
передела) рассматривается как совокупность двух условных единиц: 1 у. е. основных материальных затрат и 1 у. е. добавленных
затрат. Величины этих условных единиц в денежном выражении
(сколько стоит каждая у. е.) определяются либо путем нормирования (при использовании нормативной калькуляции), либо путем деления фактических затрат той или другой категории на количество выработанных условных единиц (при калькулировании
по фактическим затратам). За любой период времени продукция,
выработанная в рамках одного передела, будет состоять из продукции готовой, переданной в следующий передел (или на склад
готовой продукции), и изделий, еще не законченных с точки зрения технологического процесса данного передела, но уже начатых, в которые уже вложены некоторые затраты. Оценка этого
незавершенного производства ведется экспертным путем с учетом завершенности по материалам и добавленным затратам по
отдельности. Результат получается в условных единицах и представляет собой первый этап расчетов. После процентной оценки
степени незавершенности продукции определяется выработка за
период либо путем умножения на нормативную стоимость
условной единицы (при нормативной калькуляции), либо делением полной суммы затрат (материальных и добавленных) на количество условных единиц выработки (при калькулировании фак152
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
тических затрат) - это второй этап расчетов. Это позволяет оценить как выработку готовой продукции, так и объем незавершенного производства на момент окончания периода путем умножения количества условных единиц выработки (результат первого
этапа расчетов) на стоимость одной условной единицы (полученную на втором этапе) - это последний, третий этап расчетов. На
практике результаты расчетов оформляются в виде трех (по количеству этапов) аналитических таблиц. Использование метода
условных единиц иллюстрирует следующий пример.
Пример. Организация занимается переработкой древесины.
Известны такие сведения о деятельности пиловочного цеха за месяц.
На начало месяца внутрицеховое незавершенное производство состояло из 200 м3 (в пересчете на доску) древесины, завершенную по добавленным затратам на 30 %. Оценка НЗП - 400 000
руб.
В течение месяца начата обработка 1400 м3. При этом материальные затраты (стоимость пиловочника - необработанных стволов) составили 1 950 000 руб., добавленные затраты - 1 152 000 руб.
На конец месяца в незавершенном производстве цеха находилось 150 м3, укомплектованных по добавленным затратам на
80 %.
Статья
Добавленные затраты
в незавершенном производстве
на начало месяца
Добавлено затрат в НЗПнач
(работа, совершенная в течение месяца
над начальным НЗП)1
Начато и закончено обработкой
в течение месяца 2
Оценка НЗП на конец месяца
по ДЗ3
1
Расчет
200 м3 × 30 % ×
1 у. е.
Результат
60 у. е.
200 - 60
140 у. е.
1400 м3- 150 м3
1250 м3
150 × 80%
120 у. е. по ДЗ
Если учитывать, что материалы, входящие в состав начального НЗП были полностью
учтены в прошлом периоде, когда они были отпущены, к НЗПнач в течение месяца добавлялись только ДЗ в объеме 70 % от их полной: суммы (поскольку 30 % были добавлены в прошлом месяце).
2
Продукция, начатая и законченная обработкой в течение месяца, оценивается в 1250
м3 по материалам и 1250 м по добавленным затратам.
153
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Оценка выработки месяца в у. е. по
материалам
Оценка выработки месяца в у. е. по
добавленным затратам
1250 + 150
1400 у. е.
140+1250+120
1510 у. е. :
Определение стоимости произведенной продукции осуществляется в три этапа:
1. Определение выработки в условных единицах по материальным и по добавленным затратам;
2. Определение стоимости 1 у. е. по материальным затратам
и 1 у. е. по добавленным затратам;
3. Стоимость НЗП путем перемножения результатов первого и второго этапов.
1. Оформим результаты в виде таблицы, учитывая, что
каждая физическая единица продукции (в данном примере – 1 м3)
считается состоящей из 1 у. е. по материальным затратам и 1 у. е.
по добавленным затратам:
2. Для оценки стоимости каждой условной единицы суммы
понесенных в течение периода материальных и добавленных затрат делятся на выработку периода, выраженную в условных
единицах:
1 у. е. по материальным затратам оценивается в 1393 руб.
(1 950 000 / 1400).
1 у. е. по добавленным затратам оценивается в 763 руб.
(1 152 000 / 1510).
Стоимость каждой физической единицы готовой продукции
передела в течение месяца составила: 1393 + 763 = 2156 руб./м3.
3. Готовая продукция периода складывается из двух частей:
- НЗПнач, доведенного до готовности в течение месяца:
400 000 + 140 × 763 = 506 820 руб.,
- и продукции, начатой и законченной обработкой в течение периода:
1250 × 2156= 2 695 000 руб.
Себестоимость всей готовой продукции, произведенной за
месяц:
506 820 + 2 695 000 = 3 201820 руб.
3
НЗП на конец февраля оценивается в 150 у. е. по материалам, поскольку материалы
используются сразу в полной сумме.
154
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Стоимость незавершенного производства на конец месяца
складывается из стоимости условных единиц по материальным и
по добавленным затратам, характеризующих этот объем.
150 × 1393 + 120 × 763 = 300 510 руб.
Метод условных единиц является самым трудоемким из
всех рассмотренных «процессных» методов калькулирования себестоимости продукции, однако, с точки зрения бухгалтерааналитика и менеджера, он обладает несомненными преимуществами. Помимо уже отмеченной выше возможности исчислять
стоимость полуфабриката, отпускаемого на сторону, он предоставляет широкие возможности для контроля за движением незавершенного производства и оптимизации потоков материальных
ресурсов в производстве.
В промышленности применяются два варианта попередельного метода учета затрат на производство и калькуляцию себестоимости продукции - бесполуфабрикатный и полуфабрикатный.
Применение первого или второго варианта попередельного
метода зависит от необходимости определения себестоимости
полуфабрикатов, которые являются незаконченной продукцией
основного производства, но могут быть реализованы и другим
организациям.
При бесполуфабрикатном варианте ограничиваются учетом затрат по каждому переделу. В бухгалтерских документах
движение полуфабрикатов не отражается; его контролируют от
одного передела к другому по данным оперативного учета в
натуральном выражении, который ведется по переделам (в цехах). Себестоимость готовой продукции, выпускаемой на последнем переделе, составляет сумму затрат на всех переделах. Себестоимость же продукции в промежуточных переделах не исчисляется.
Этот метод является более достоверным и точным, менее
трудоемким, а значит, более дешевым, чем полуфабрикатный.
Его основное достоинство состоит в отсутствии каких-либо расчетов, расшифровывающих затраты предыдущих переделов. Он
способствует организации оперативного контроля и анализа затрат на каждом переделе.
155
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Однако в бесполуфабрикатном методе учета имеются и недостатки, основной из них заключается в том, что этот метод учета не позволяет определить себестоимость полуфабрикатов при
передаче их из одного передела в другой и при необходимости их
реализации на сторону.
Использование данного метода предполагает обязательное
проведение инвентаризации незавершенного производства одновременно во всех цехах (переделах), так как затраты на него учитываются в местах их изготовления до выпуска готовой продукции.
При бесполуфабрикатном методе учета себестоимость готовой продукции складывается из себестоимости полуфабрикатов
предшествующих стадий обработки и затрат последнего передела, т. е. одни и те же затраты повторяются в себестоимости полуфабрикатов несколько раз. Такое наслоение в учете издержек организации называется внутризаводским оборотом, который и
подлежит исключению при суммировании затрат по организации
в целом.
Движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляют бухгалтерскими проводками и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела.
Полуфабрикатный учет производственных затрат может
быть организован с использованием активного счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» или без него. В первом
случае полуфабрикаты каждого передела, кроме последнего,
сдают на склад. Эту операцию бухгалтерия оформляет записью
по дебету счета 21 и кредиту счета 20, отражаются расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов.
По кредиту счета 21 отражается стоимость полуфабрикатов,
переданных на дальнейшую переработку (в корреспонденции со
счетом 20) или реализованных другим предприятием (в корреспонденции со счетом 90.1 «Выручка»).
Во втором случае продукты переделов не сдают на склад, а в
соответствии с технологической документацией передают в последующий передел. В этом случае бухгалтерия делает записи в
аналитическом учете к синтетическому счету 20:
Дебет счета 20 (передел, цех А).
Кредит счета 20 (передел, цех Б).
156
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Следует отметить преимущества полуфабрикатного метода:
• наличие бухгалтерской информации о себестоимости полуфабрикатов на выходе из каждого передела. Эта информация
необходима для формирования цены при реализации полуфабрикатов на сторону;
• позволяет выявить и учитывать остатки незавершенного
производства в местах его накопления;
• дает возможность организации контроля над движением
полуфабрикатов собственного производства как внутри предприятия, так и при реализации другим предприятиям;
• нет необходимости одновременной инвентаризации незавершенного производства по всему предприятию (только на
конкретном переделе).
Однако этот метод имеет и недостатки:
• наличие внутризаводского оборота, затрудняющего
оценку затрат в каждом переделе в отдельности;
• является более сложным и трудоемким по сравнению с
бесполуфабрикатным методом.
В целом преимущества попередельного метода по сравнению с другими методами учета затрат по объектам калькулирования заключаются в следующем:
• требует меньше усилий для сбора и группировки издержек
и более экономичный по сравнению с позаказным методом;
• позволяет определять себестоимость отдельных фаз, переделов обработки продукции по производственным цехам, выявлять места и причины возникновения отклонений фактической
себестоимости продукции от плановой (нормативной).
Попередельный метод имеет ряд недостатков:
• применяется только на предприятиях массового производства;
• используется лишь в производствах, имеющих отдельные
переделы, фазы, стадии;
• отсутствует оперативный контроль над уровнем затрат, инвентаризация незавершенного производства сложна и громоздка;
• чрезмерно усредняет себестоимость продукции; не учитывает сезонные особенности производства, а в своих модификациях
приводит к повторному учету одних и тех же издержек в себестоимости полуфабрикатов и готовой продукции; не принимаются в
157
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
расчет различия в затратах материальных ресурсов и потерях времени работников на отдельных этапах производственной деятельности, а также различия в издержках по хранению запасов и др.;
• имеются определенные сложности в распределении косвенных затрат между переделами, полуфабрикатами и т.д.; учет
затрат ведется по переделам, а не по видам продукции; прямые
затраты учитываются по каждому переделу, а косвенные – по цеху, производству, организации в целом с последующим распределением между себестоимостью продукции переделов согласно
принятым базам распределения; списание затрат выполняется за
отчетный период, а не за время изготовления заказа.
5.6 Позаказный метод учета затрат и калькулирования
Позаказный метод калькулирования себестоимости применяется на предприятиях с единичным или серийным типом производства, где выпускается уникальная продукция по специальным заказам. Этот метод применяется в машиностроении, строительстве, в авиа- и судостроении, полиграфии, при производстве
мебели, при выполнении научно-исследовательских и опытноконструкторских работ, при оказании аудиторских и консультационных услуг, в других производствах мелкосерийного и индивидуального типа.
Заказ – это особым образом оформленное требование клиента производителю изготовить изделие или несколько изделий,
выполнить работу или оказать услугу с определенными характеристиками. Конкретный формат такого требования и юридическая форма отношений, которые он определяет, зависят от особенностей продукции и потребностей договаривающихся сторон
и содержатся в договоре, заключаемом с заказчиком. В данном
договоре определяется вид заказа, его стоимость, порядок расчетов и передачи продукции (работ, услуг).
Сущность позаказного метода учета затрат и калькулирования себестоимости заключается в ниже следующем. Все прямые основные затраты учитываются в разрезе установленных
калькуляционных статей затрат по отдельным производственным
заказам. Остальные затраты учитываются по местам возникнове158
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ния с дифференциацией по центрам затрат и центрам ответственности в разрезе калькуляционных статей затрат и включаются в
себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой распределения. До выполнения заказа все относящиеся
к нему производственные расходы считаются незавершенным
производством. Себестоимость каждого заказа определяется после завершения работ по нему.
При позаказном методе объектом учета затрат и объектом калькулирования является производственный заказ, открываемый на индивидуально или мелкосерийно изготовляемое изделие, серию изделий или часть изделия, на отдельную работу,
отдельную услугу. Если заказ представлен единичным изделием,
то его себестоимость рассчитывается путем суммирования всех
затрат (прямых и косвенных, в доле, относимой на данный заказ).
Если заказом предусмотрено производство нескольких единиц
продукции, то путем суммирования затрат получают себестоимость производства всей партии. Себестоимость единицы продукции в заказе рассчитывается путем деления всех затрат на выполнение заказа на количество изделий в нем.
Таким образом, непременным условием применения позаказного метода является система производственных заказов, которые открываются соответствующими службами предприятия.
Ими заполняется бланк заказа («открывается заказ»), а по существу, дается распоряжение на выполнение производственного заказа. Обычно форму бланка заказа предприятие разрабатывает
самостоятельно. Обязательными реквизитами являются: номер
заказа, характеристика продукта, срок исполнения и стоимость
заказа.
Принятые к исполнению заказы регистрируются, им присваиваются очередные с начала года номера, которые и становятся их кодами до окончания исполнения. После открытия заказа на
изделие или работу вся первичная технологическая и учетная документация должна составляться с обязательным указанием кода
(шифра) заказа. Копия извещения об открытии заказа направляется в производственную бухгалтерию. На ее основании заводится карточка аналитического учета издержек производства по
данному заказу (карточка заказа). В карточке заказа фиксируются все затраты, осуществляемые в связи с выполнением данного
159
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
заказа в разрезе установленных статей. Этот документ является
основным учетным регистром в условиях позаказного метода
учета затрат.
По окончании изготовления изделия или выполнения работы заказ закрывается. После сообщения о закрытии заказа никакого отпуска материалов и начисления заработной платы по нему
не осуществляется.
В условиях позаказного метода калькулирования в развитие
счета 20 «Основное производство» организуется аналитический
учет по каждому заказу, т.е. количество аналитических счетов к
счету 20 должно соответствовать количеству заказов, размещенных в данный момент на предприятии. Регистром аналитического
учета, как отмечалось, является карточка заказа. Прямые затраты
материалов и прямая заработная плата в соответствии с полученными первичными документами непосредственно списываются
на себестоимость соответствующих заказов и отражаются по дебету счета 20 «Основное производство» в разрезе аналитических
счетов.
Главной проблемой при позаказном методе является распределение косвенных расходов (общепроизводственных, общехозяйственных, непрямых материальных и других затрат) между
отдельными заказами, т.к. спланировать цену заказа и согласовать ее с заказчиком необходимо в течение отчетного периода,
когда еще неизвестна общая сумма косвенных расходов. Косвенные издержки учитываются на отдельных синтетических или
аналитических счетах. Распределение их между заказами может
быть простым (одноступенчатым) или сложным (многоступенчатым); например, косвенные издержки сначала могут распределяться по местам их возникновения - отдельным участкам одного
цеха, а затем по заказам или изделиям.
На практике косвенные расходы распределяют между отдельными заказами предварительно с использованием бюджетных ставок (предварительных нормативов) распределения ожидаемых косвенных расходов.
Расчет бюджетной ставки производится в три этапа:
1. Оцениваются (прогнозируются) косвенные расходы предстоящего периода. Точность этого прогноза зависит от практического опыта, знаний и профессиональной интуиции бухгалтерааналитика, так как при этом необходимо учесть многие факторы:
объективные (не зависящие от деятельности предприятия) и
160
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
субъективные (зависящие от него). Например, существенной составляющей общепроизводственных расходов являются коммунальные услуги и электроэнергия, размер тарифов по которым
зависит от экономических и политических факторов макроэкономики. Следовательно, повышение действующих тарифов по
оплате коммунальных услуг и электроэнергии для предприятия объективный фактор, влияние которого в будущем периоде трудно предсказать бухгалтеру-аналитику. Однако именно от предприятия зависит рациональное использование электроэнергии и
других материальных затрат. Такие субъективные факторы также
должны учитываться бухгалтером-аналитиком при прогнозе косвенных расходов на предстоящий период.
2. Выбирается база для распределения косвенных расходов
между отдельными производственными заказами и прогнозируется ее величина. Базой может быть характер выполняемых заказов, их размер, количество, оплата труда производственных рабочих. Так, в промышленности общепринятыми показателями для
распределения косвенных расходов являются отработанные станко-часы, машино-дни, сумма начисленной заработной платы основным производственным рабочим. Могут применяться и другие измерители: например, при оказании транспортных услуг тонно-километры, пассажиро-километры, приведенные тоннокилометры, при оказании аудиторских услуг - человеко-часы, человеко-дни, отработанные сотрудниками аудиторской фирмы.
Выбрав в качестве базы распределения косвенных расходов какой-либо показатель, необходимо спрогнозировать его размер на
предстоящий период.
3. Рассчитывается бюджетная ставка путем деления суммы
прогнозируемых косвенных расходов на ожидаемую величину
базового показателя.
Распределение общепроизводственных расходов в течение
отчетного периода на отдельные производственные заказы отражается по дебету счета 20 «Основное производство» и кредиту
счета 25 «Общепроизводственные расходы». Если согласно учетной политике калькулируется полная себестоимость заказов, распределению подлежат и затраты, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Их распределение отражается по дебету
счета 20 и кредиту счета 26.
По окончании отчетного периода, когда определяется фактическая сумма косвенных расходов, сумма косвенных расходов,
161
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
отнесенная в течение периода на выполненные заказы, корректируется. Сумма корректировки отражается бухгалтерской записью
по дебету счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»
и кредиту счетов 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» методом дополнительной записи или
«красное сторно».
Исходя из вышеизложенного, особенности позаказного метода заключаются в следующем:
аккумулирование всех понесенных (прямых и распределяемых косвенных) затрат на отдельных производственных заказах (видах работ, изделий, партий готовой продукции, услуг и
т.д.);
аккумулирование затрат по каждому завершенному производственному заказу, а не за промежуток времени (отчетный
период), сопоставление фактических калькуляций заказов;
ведение по предприятию только одного счета по незавершенному производству. Этот счет расшифровывается по данным отдельных карточек учета затрат по каждому заказу, находящемуся в производстве.
Позаказный метод иллюстрирует рисунок 5.2.
Незавершенное производство до завершения заказа
Прием
запасов
Заказ А
Готовая
продукция
Прямые затраты
на заказ А
Заказ Б
Прямые затраты
на заказ Б
Заказ С
Прямые затраты
на заказ С
А
Распределение
общепроизводственных
расходов
Б
С
Счет
«Продажи»
Общехозяйственные расходы
Рисунок 5.2 – Схема позаказного метода калькулирования
162
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Преимущества позаказного метода заключаются в том, что
он позволяет:
более точно определить затраты на конкретный производственный заказ и соответственно контролировать соотношение цены и затрат;
оценить эффективность отдельных производственных заказов, выявить наиболее прибыльные (рентабельные) заказы;
осуществить действенный контроль над затратами заказа
путем расчета отклонений между плановыми (нормативными) и
фактическими калькуляциями;
сформировать базу для планирования производственных
затрат и отпускных цен по будущим заказам;
контролировать динамику прямых производственных и
накладных расходов по отдельным заказам (темпы роста, снижение). Если наблюдается рост издержек, то детализованная информация из соответствующих учетных регистров позволит выявить его причины;
распределять с большей точностью косвенные (накладные) расходы между заказами;
относительно просто организовать управленческий учет
производственных затрат и технологий калькуляции себестоимости заказа.
К недостаткам позаказного метода относятся следующие:
сопоставление плановой и фактической себестоимости
возможно только после завершения заказа;
сложности с проведением инвентаризации незавершенного производства как в целом по предприятию, так и по отдельным производственным заказам;
сложность расчета ставок распределения косвенных расходов;
отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат по
заказу;
высокая трудоемкость работ, так как учет и исчисление
себестоимости, контроль затрат ведутся по отдельным заказам,
что требует значительной детализации;
163
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
большой объем незавершенного производства при длительных сроках выполнения заказа;
фактическая калькуляция себестоимости может быть составлена только по завершении всех работ по производственному
заказу, поэтому как средство выявления резервов производства
метод малоэффективен.
Применение позаказного метода требует соблюдения по
каждой отдельной партии количества, вида, размера, качества создаваемой продукции, что ведет к различию затрат по каждому
виду продукции. Любая попытка усреднить затраты по двум или
более партиям приводит к неточному определению себестоимости продукции каждой партии.
5.7 Учет затрат по функциям (метод АВС)
и другие новейшие системы калькулирования
В 80-х годах XX в. теория и практика калькулирования
стали стремительно развиваться в связи с возросшей
конкуренцией, усилением неопределенности внешней среды и
рисками хозяйствования: появились принципиально новые
методы, расширился круг объектов калькулирования и
показателей
себестоимости.
Наряду
с
показателями
себестоимости
единицы
продукции
и
определенной
совокупности
продуктов
востребована
информация
о
себестоимости нетрадиционных объектов калькулирования,
таких как операция, бизнес-процесс, канал дистрибуции,
жизненный цикл продукта. Традиционные калькуляционные
системы (позаказный, попередельный, нормативный методы,
«директ-костинг») продолжают функционировать, но их
возможности не могут в полной мере удовлетворить требования
управления предприятием в изменившихся условиях.
Указанные изменения состоят в следующем:
• усилилась неопределенность внешней среды и риски
хозяйствования. Возросла степень конкуренции. Ускорилось
появление новых продуктов и технологий. Для снижения рисков
хозяйствующие субъекты стали диверсифицировать производ164
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ства, вести несколько видов деятельности. Все эти факторы
привели к необходимости сосредоточения внимания на
управлении
ассортиментом
продуктов,
выборе
видов
деятельности. Для обоснования выбора нужна информация о
максимально точной индивидуальной себестоимости, т.е.
происходит повышение требований к надежности показателя
себестоимости, который во многом зависит от применяемых
методов распределения косвенных расходов;
• сократился жизненный цикл продуктов и, как следствие,
появилась возможность учесть затраты за отчетный период, равный жизненному циклу. Работая в конкурентной среде,
хозяйствующий
субъект
вынужден
производить
сбалансированный
набор
продуктов,
т.е.
появилась
необходимость в расчете себестоимости жизненного цикла
продуктов в целях стратегического управления ассортиментом и
стратегического ценообразования;
• для обеспечения конкурентных преимуществ требуется
информация о себестоимости на стадии проектирования
продуктов, значит, появляется потребность в прогнозном
калькулировании, т.е. происходит смещение временного вектора
с прошлого на будущее;
• новые системы производства и управления, например система «точно в срок», также порождают изменения в теории и
практике калькулирования.
Перечисленные факторы привели к созданию во второй половине XX в. следующих систем калькулирования: «АВкостинг», «таргет-костинг», «кайзен-костинг», калькулирование
по последней операции, калькулирование по стадиям жизненного
цикла. Они пополняют возможности традиционных методов,
действуют в сочетании с ними для обеспечения преимуществ и
ключевых факторов успеха хозяйствующего субъекта в конкурентной среде.
Учет затрат по функциям (метод АВС)
Наиболее широким спектром возможностей обладает калькуляционная система «АВ-костинг» (activity-based costing). В сочетании с традиционными методами она повышает надежность калькулирования полной себестоимости; обеспечивает несколько ключе165
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
вых факторов успеха в конкурентной борьбе; ориентирована не
только на производство, но и на рынок; без нее невозможно применение других новейших систем калькулирования, таких как «таргет- костинг», калькулирование по стадиям жизненного цикла.
Метод ABC - это калькуляционная система, рассматривающая операции в качестве основных объектов учета затрат и калькуляции с целью расчета себестоимости продукции и оценки эффективности бизнес-процессов.
Традиционно как в России, так и за рубежом объектом учета
затрат и калькуляции себестоимости являются виды продукции,
подразделения, цехи и отделы. В основе функционального метода
лежит новый подход расчета затрат по конкретным видам деятельности, которые изменяются в разных компаниях в зависимости от специфики деятельности предприятия. При данном методе
учет затрат осуществляется по функциям.
Метод учета затрат по функциям основывается на представлении об организации как о совокупности управляемых процессов, позволяющих производить продукцию, выполнять работы и
услуги и использующих для этого определенные ресурсы. С точки зрения метода ABC продукция - не потребитель ресурсов, как
это вытекает из традиционных подходов к калькулированию себестоимости, а процессы, направленные на производство данной
продукции. Продукция является не причиной появления затрат, а
причиной операций, в результате которых и возникают затраты.
Продукт - это результат выполнения конкретной последовательности операций, в каждой из которых задействованы различные ресурсы. Потому первоначально затраты относятся на операцию, группу операций, процесс прямым или косвенным путем, а
затем, установив степень их участия в производстве конечной
продукции, себестоимость конкретной операции или группы операций относят на вид продукции также прямым или косвенным
путем.
Цель функционального метода учета - установить более
точную взаимосвязь накладных расходов и динамики объема
продукции.
В результате применяемого при методе ABC двухступенчатого распределения сначала затраты относятся на процессы, а затем с процессов на конкретную продукцию, за счет чего достига166
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ется наиболее точное распределение косвенных затрат. Выбор
наиболее объективного легко измеримого драйвера является одним из важнейших моментов в системе ABC.
Таким образом, на основании метода учета затрат по функциям строится функциональное управление, в его составе разрабатывается стратегический управленческий учет, в рамках которого полученные данные используются для планирования, контроля и принятия решений.
Разработчиками нового подхода к распределению накладных расходов стали американские ученые Р. Купер и Р. Каплан,
опубликовавшие в 1988 г. статью под названием «Правильно измерить затраты - принять правильно решения». Именно они
предложили назвать метод «учетом затрат по функциям».
Последовательность формирования себестоимости продукции при методе ABC следующая:
• этап 1 – обособление групп косвенных затрат и выбор операций, групп операций, процессов;
• этап 2 – выбор драйверов (баз распределения) затрат между операциями, группами операций, процессами, расчет ставки
драйвера затрат (коэффициента распределения) и определение
себестоимости операций, группы операций, процессов;
• этап 3 – определение степени участия операции, группы
операций, процессов в производстве продукции, выполнении работ и услуг - выбор драйвера (базы распределения) себестоимости операции между видами продукции, работ и услуг и расчет
ставки драйвера операций (коэффициента распределения);
• этап 4 – отнесение стоимости операций, групп операций,
процессов на вид продукции, в производстве которой они участвуют.
С помощью метода ABC распределяются не все затраты, а
лишь те, по которым возможно и экономически целесообразно
выделять затраты по операциям, группам операций, процессам и
находить адекватные драйверы затрат и операций. Остальные
косвенные расходы целесообразно распределять традиционным
методом.
Рассмотрим подробно содержание каждого из указанных
этапов.
167
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Этап 1. Это один из существенных моментов при разработке системы ABC.
Вся деятельность организации разбивается на отдельные
процессы, каждый из которых должен быть:
• логически обособлен от остальных;
• результаты процесса должны быть измеримыми;
• данные о стоимости каждого процесса и его эффективности должны оказывать существенное влияние на управленческие
решения.
Примерами процессов, выделяемых ABC, могут быть: сборка, транспортировка, складирование, обработка заказов, отпуск
материальных ресурсов, разработка графика производственного
процесса, диспетчеризация, упаковка, контроль, управление, проектирование, поиск клиентов и пр.
По характеру связи с конечным продуктом можно выделить
следующие типы процессов:
1. Процессы, связанные с производством единицы изделия,
представляют собой работы по производству каждой единицы
продукции или услуги. Количество ресурсов, используемых этими процессами, пропорционально объемам производства или
объемам продаж. Драйверами затрат для подобных процессов
обычно являются человеко-часы работы основных производственных рабочих, машино-часы работы оборудования, расход
материалов;
2. Процессы, связанные с производством партии изделий,
включают в себя расходы по наладке оборудования для производства партии новой продукции, на приобретение материалов,
обработку заказа покупателя. Ресурсы, используемые такими
процессами, зависят от количества единиц продукции в партии
(количество продуктов, произведенных после первоначальной
одной наладки оборудования, так как в последующие периоды
может производиться любое количество изделий);
3. Процессы, обеспечивающие производство и потребление
продукции, представляют собой работу, выполняемую для обеспечения возможности производства продукции или услуг как
внутри, так и за пределами организации. Выделяются те процессы, обеспечивающие потребление продукции, которые позволяют
компании продавать продукцию покупателю, но не зависят от
168
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
объемов и ассортимента продаваемых и доставляемых покупателю изделий. Примерами таких процессов могут быть: поддержание и обновление технических и экономических характеристик
продукции, тестирование и обработка продукции, работ и услуг,
техническая поддержка их, маркетинговые исследования и стимулирование.
На предприятии формируются реестры операций, процессов, с помощью которых разрабатывается общий классификатор
наименований кодов операций, процессов.
Создание формальной модели предприятия на основе процессов является ложной задачей. Степень детализации зависит
как от специфики технологии и организации производства и
управления, так и от наличия технических, информационных,
временных и прочих ограничений, а также от профессионализма
разработчиков системы. Эффект от детализации должен превышать затраты на нее.
Этап 2. Он включает выбор драйверов (баз распределения
затрат) между операциями или группами операций и расчет ставки драйвера (коэффициента распределения) затрат, определение
себестоимости операций, группы, процессов.
На этом этапе определяются ресурсы, используемые каждым процессом, и их стоимость относится на эти процессы.
Например, все затраты, связанные с наладкой оборудования, учитываются по соответствующим центру затрат и процессу наладки
оборудования. Часть затрат напрямую может быть отнесена на
соответствующую операцию, процесс. Часто один и тот же ресурс может использоваться в различных операциях, процессах. В
таком случае требуется определение драйвера затрат (базы распределения ресурсов между операциями, процессами).
Драйвер затрат - это связующее звено между группой косвенных затрат и операциями. Например, базой распределения затрат на заработную плату, начисленную менеджерам по продажам по таким операциям, как таможенное оформление, выставление счетов, рекламные объявления, может быть выбрано время
работы в часах.
Определив величину драйверов затрат по каждой операции
и в целом, рассчитывают ставку драйвера затрат (коэффициент
распределения), себестоимость операции, процесса.
169
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Однако чем больше затрат относится на процессы через указанное выше распределение, тем менее точной является информация о себестоимости продукции.
Этап 3. Он включает определение степени участия операции, группы операций, процессов в производстве продукции, выполнении работ и услуг - выбор драйвера операций (базы распределения себестоимости операций) и расчет ставки драйвера операций (коэффициента распределения).
Чтобы связать затраты, отнесенные на операции, процесс, с
видами продукции, необходимо выбрать драйвер для каждой
операции, процесса. Для большинства операций, процессов не
существует одного драйвера. Обычно драйвер выбирается из нескольких возможных альтернатив исходя из тесноты взаимосвязи
процесса с конечной продукцией. Примеры взаимосвязи процессов и соответствующих им драйверов приведены в таблице 5.1.
Таблица 5.1 – Взаимосвязи процессов и драйверов
распределения
Процесс
Драйвер затрат
Корректировка графика
Количество распоряжений
производства
об изменениях
Контроль качества продукции
Количество проверок
Взаимодействие с покупателя- Количество покупателей
ми
и заказчиков
Перемещение материалов
Количество перемещений
Наладка оборудования
Количество наладок
Изменение характеристик
Количество инженерных
и параметров продукции
документов с изменениями
Поддержка выпускаемой про- Количество продукции
дукции
Приобретение материальных
Количество заказов
ресурсов
на материальные ресурсы
Необходимость количественного измерения потребления
драйвера каждым конкретным продуктом значительно увеличивает объем информации, которую необходимо собирать для
функционирования системы ABC. Кроме прямых затрат труда и
170
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
материалов на производство определенной продукции необходимы данные о количестве наладок оборудования для производства,
количестве перемещений материальных ресурсов, количестве покупателей и заказчиков, с которыми работают производство и
сбыт конкретной продукции.
В условиях автоматизации процессов управления представляется возможным осуществлять вариантные расчеты по подбору
для каждого процесса драйверов распределения. Однако и в этих
условиях должны соблюдаться принципы рациональности и экономической целесообразности, при которых выигрыш от улучшения качества управленческих решений в результате применения системы ABC должен быть больше, чем расходы на ее внедрение и функционирование.
Систему ABC в связи с вышеизложенным целесообразно
применять на небольших предприятиях, выпускающих однородную продукцию, имеющих незначительное количество типовых
операций и процессов. На больших предприятиях, с номенклатурой в сотни и тысячи видов продукции, со значительным объектом внутрифирменных процессов, применяют, как правило,
укрупненные драйверы.
Тем не менее даже при значительном укрупнении процессов
и использовании 20–30 драйверов, хотя и с некоторыми приближениями, но все же отражающих зависимость между этими процессами и продукцией, себестоимость продукции является гораздо более точной, чем при использовании традиционных методов
распределения затрат. Таким образом, выбор драйвера затрат для
каждого процесса отражает некоторый компромисс между точностью и стоимостью измерения. Из-за большого количества потенциальных зависимостей между процессами и видами продукции целесообразно применять одни и те же драйверы затрат для
нескольких процессов. Например, в процессах подготовки производственных заявок на поставку материалов, составления графика процесса производства, осуществления контроля и переналадки оборудования может использоваться один и тот же драйвер затрат: количество запусков производства определенного продукта
или количество произведенных партий продукции.
В экономической литературе выделяются следующие типы
драйверов:
171
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
• транзакционные;
• временные;
• отражающие интенсивность процесса.
Транзакционные драйверы, такие как количество переналадок оборудования, количество контрольных операций и другое,
определяют частоту конкретного процесса. Подобные драйверы
могут использоваться, если процесс протекает одинаково, требует одинаковых ресурсов каждый раз, когда он осуществляется.
При этом драйверы затрат не зависят от того, для какого вида
продукции производится данный процесс. Например, использование такого транзакционного драйвера, как количество переналадок оборудования, подразумевает, что каждая наладка будет
занимать одно и то же время и требовать одних и тех же ресурсов.
Если количество ресурсов, требуемых для осуществления
того или иного процесса, от продукции к продукции изменяется,
необходимы другие более точные драйверы затрат.
Временные драйверы отражают количество времени, необходимое для осуществления процесса. Они должны использоваться, если есть существенные различия в функционировании
процесса в зависимости от требуемых результатов. Например,
простая продукция требует 10–15 мин для наладки оборудования,
для сложной продукции необходимо 5–6 ч.
Примерами временных драйверов могут служить часы на
контроль, наладку оборудования и прямые трудозатраты. Подобные драйверы более точны, чем транзакционные, однако они оказываются дороже в использовании, так как при каждом повторении процесса требуется оценка длительности его функционирования. Например, информация о времени, затрачиваемом на
наладку оборудования для производства той или другой продукции, часто требует отдельного измерения.
Драйверы, отражающие интенсивность процесса, применяются при недостаточности временных драйверов. В примере с
наладкой оборудования сложные виды продукции могут потребовать дополнительного числа сотрудников для наладки и контроля качества, применения специальной техники, инструментов
и контрольных устройств для каждой переналадки оборудования
на производство подобной продукции. Использование временно172
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
го драйвера предполагает, что каждый час, затрачиваемый на
наладку оборудования, стоит одинаково и не учитывает дополнительных затрат на привлечение высококвалифицированного персонала и внедрение дорогостоящего оборудования, необходимых
для наладки при производстве отдельных видов продукции и не
требуемых для выпуска более простой продукции.
Драйверы, отражающие интенсивность процесса, являются
наиболее точными драйверами затрат, но в то же время они
наиболее дорогостоящие для применения. По сути, они требуют
позаказной системы калькуляции, чтобы хранить данные обо
всех ресурсах, используемых при выполнении процесса. Подобные драйверы должны применяться только при использовании
дорогостоящих ресурсов и при необходимости внесения изменений в каждом новом повторении процесса.
Таким образом, идеальный драйвер должен обладать следующими свойствами:
• отражать результат процесса;
• максимально точно отражать поведение затрат (зависимость результата процесса от стоимости ресурсов);
• быть легко измеримым в отношении его использования
тем или иным продуктом;
• давать возможность оценить эффективность, производительность процесса.
Выбор каждого конкретного драйвера - сложный процесс,
при котором необходимо одновременно обеспечить максимальную отдачу и минимальные затраты на его использование. Главное, чтобы выигрыш от применения наиболее точного и удобного
драйвера превысил затраты, связанные с его выбором.
На этом же этапе определяется ставка каждого драйвера
операций, процесса, что позволяет выявить ту часть стоимости
операций, процесса, которая включается в себестоимость каждого конкретного вида продукции: ставка драйвера операции равна
сумме затрат по операции, процессу, общей величине драйвера
операции по всем видам продукции, с производством которых
связаны данная операция, процесс.
Этап 4. В нем осуществляется отнесение стоимости операций, групп операций, процессов на вид продукции, в производстве которой они участвуют.
173
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
После получения соответствующих данных стоимость процессов при производстве конкретных видов продукции переносится через драйверы затрат в соответствии с их потреблением на
них. Для этого значение драйвера затрат умножается на количество единиц его потребления тем или иным видом продукции.
Часть стоимости операции, группы операций, процессов,
отнесенная на определенный вид продукции, равна ставке драйвера операции, группы операций, процесса, умноженной на величину драйвера по этому виду продукции.
Преимущества системы ABC заключаются в том, что она:
• обеспечивает более точную калькуляцию себестоимости
единицы продукции в случае значительного удельного веса косвенных расходов и при их неявной связи с объектами калькуляции (видами продукции, работ, услуг);
• обеспечивает расчет себестоимости бизнес-процессов при
появлении новых объектов калькуляции;
• позволяет эффективно управлять косвенными затратами,
поскольку создается возможность анализа причин их возникновения;
• повышает объективность оценки деятельности центров
ответственности, а следовательно, эффективность мотивации;
• обосновывает эффективные управленческие решения по
ценообразованию, альтернативному выбору производственной
программы и т.д., позволяет точно оценить выгодность клиентов,
сегментов рынка, каналов сбыта;
• обеспечивает надежной информацией стратегический
управленческий учет, оперирующий полной себестоимостью.
К недостаткам метода ABC следует отнести его сложность
и трудоемкость. В связи с этим его использование в управленческом учете должно быть экономически и методологически обоснованным.
Система «таргет-костинг»
Калькуляционная система «таргет-костинг» создана для
обеспечения управленческих решений в части разрабатываемого
продукта, доведения себестоимости до заданных параметров.
Родиной системы «таргет-костинг» (в переводе с японского
– «усовершенствование маленькими шагами») считают Японию,
174
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
в которой она появилась в 1960-х гг. На сегодняшний день она
распространена по всему миру, в основном в компаниях, работающих в инновационных отраслях (автомобилестроение, машиностроение, электроника, компьютерные, цифровые технологии) и в
сфере обслуживания.
В основу идеи системы «таргет-костинг» положено понятие
целевой себестоимости. «Таргет-костинг» рассматривает себестоимость не как заранее рассчитанный по нормативам показатель, а как величину, к которой должна стремиться организация,
чтобы предложить рынку конкурентный продукт.
Традиционные методы калькулирования опираются на формулу ценообразования Себестоимость + Прибыль = Цена реализации. В концепции «таргет-костинг» эта формула преобразована
в равенство: Цена - Прибыль = Себестоимость.
Система «таргет-костинг» в отличие от традиционных
предусматривает расчет себестоимости изделия исходя из предварительно установленной цены реализации. Эта цена определяется с помощью маркетинговых исследований, т.е. фактически
является ожидаемой рыночной ценой продукта или услуги.
Для определения целевой себестоимости продукции (услуги) желаемая величина прибыли организации вычитается из ожидаемой рыночной цены. Далее все участники производственного
процесса - от менеджера до простого рабочего - трудятся над тем,
чтобы спроектировать и изготовить изделие, соответствующее
целевой себестоимости.
Такой подход обеспечивает поэтапное осмысление каждого
нюанса, касающегося формирования себестоимости. Менеджеры
и служащие, стремясь приблизиться к целевой себестоимости,
часто находят новые, нестандартные решения в ситуациях, требующих инновационного мышления. Необходимость постоянно
помнить о целевой себестоимости ограждает менеджеров от искушения применять более дорогостоящие технологию или материал, так как это неизбежно приведет лишь к выходу на новый
виток перепроектирования продукции.
Таким образом, весь производственный процесс, начиная с
замысла нового продукта, приобретает инновационный характер,
не выходя за рамки заранее установленных затратных ограничений.
175
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Основными принципами системы «таргет-костинг» являются:
- первостепенная и постоянная ориентация на требования
рынка и клиентов;
- калькуляция целевых затрат для новых продуктов, а также
их составных частей, позволяющих достичь желаемой, заранее
заданной прибыли при существующих рыночных условиях;
- учет влияния на себестоимость продукции пожеланий потребителей по качеству и срокам изготовления продукции;
- использование концепции жизненного цикла продукта.
Система «кайзен-костинг»
«Кайзен-костинг» - система калькулирования, направленная
на постепенное усовершенствование качества бизнес-процессов,
снижение затрат. Термин «кайзен» заимствован из японской экономики и означает постоянное усовершенствование. Основная
функция системы «кайзен-костинг» заключается в минимизации
разницы между расчетной (после завершения проектирования) и
фактической себестоимостями продукта по отдельным статьям
затрат. Систему калькулирования «кайзен-костинг» используют
как для бюджетных расчетов, так и для калькулирования
фактической себестоимости продукции.
«Кайзен-костинг» является прямым продолжением и неотъемлемой частью «таргет-костинга». При этом обе системы имеют
одинаковую задачу: достижение целевой себестоимости. Однако
реализуется данная задача в первом случае («таргет-костинг») на
этапе проектирования нового продукта, во втором («кайзенкостинг») – на этапе производства.
Разница между сметной и целевой себестоимостью должна
быть максимально уменьшена на стадии проектирования изделия,
для чего проводится анализ дрифтинг-затрат (анализ влияния
каждой статьи расходов на себестоимость изделия) и поиск вариантов их снижения.
Если на этапе проектирования разница между сметной и целевой себестоимостью составляет не более 5 %, то принимается
решение о начале производства такого продукта с расчетом на то,
что это расхождение будет ликвидировано в процессе производства посредством «кайзен-костинга». Сокращение разницы меж176
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ду сметной и целевой себестоимостью называется кайзензадачей, которая касается всего персонала организации: от производственных рабочих до управляющих. Она ставится как на
уровне каждого продукта, так и на уровне предприятия в целом.
Для постановки кайзен-задачи для предприятия в целом необходимо знать процент планируемой годовой прибыли, годовую выручку и величину переменных (сметных) издержек.
Калькуляционные системы «таргет-костинг» и «кайзенкостинг» могут использоваться в управленческом учете как во
взаимосвязи, так и автономно. Чаще всего их применяют именно
во взаимосвязи. Прогнозное калькулирование себестоимости
начинается в системе «таргет-костинг», затем калькулирование
(уже фактических затрат) продолжается в системе «кайзенкостинг». Вместе обе системы дают предприятию весьма ценное
конкурентное преимущество, состоящее в достижении более низкого, чем у конкурентов, уровня себестоимости и возможности
выбирать удобную ценовую политику для захвата или удержания
соответствующих секторов рынка. Недостатками являются сложность организации систем, большая зависимость от человеческого фактора.
Калькулирование себестоимости по стадиям жизненного
цикла
Калькулирование себестоимости по стадиям жизненного
цикла продукта (в двух временных разрезах - прошлое и будущее) позволяет учитывать и оценивать затраты каждого производимого продукта от стадии научно-технической разработки и до
периода, когда предприятие прекращает сервисное обслуживание
своего продукта у покупателей. Объектом калькулирования выступает жизненный цикл продукта.
Жизненный цикл - концепция, согласно которой экономические блага, представляющие материальные активы, имеют собственный период существования. Началом жизненного цикла
служит момент появления возможности использования экономического блага для удовлетворения потребности. Окончанием
жизненного цикла является момент исчерпания полезности, полного потребления экономического блага. При этом различают
жизненный цикл продукта, проекта, организации. В связи с этим
177
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
необходимым элементом классификации затрат является их
группировка по стадиям жизненного цикла:
1) стадия разработки нового продукта - затраты на проведение исследования состояния рынка, спроса и предложения, позиций основных конкурентов, реальных и потенциальных запросов
покупателей,
затраты
на
проведение
научноисследовательских, опытно-конструкторских и технологических
работ, сертификацию, стандартизацию продукта и пр. Специфика
данной стадии заключается в том, что отсутствует полная гарантия возмещения затрат в будущем;
2) стадия выведения продукта на рынок (внедрения) - отличается высоким уровнем затрат на рекламу и стимулирование
продаж, созданием избирательной системы сбыта продукции; при
установлении цены можно ориентироваться на затраты двух первых стадий плюс норму прибыли организации (в ряде случаев
минимальную) либо принять существующую цену рынка в качестве точки отсчета;
3) стадия роста - при интенсивной системе сбыта продукции наблюдается значительное увеличение затрат на производство, сбыт, постпродажное, в том числе гарантийное обслуживание, остаются высокими затраты на рекламу, имеют место затраты на разработку и внедрение на рынок модификаций основного
продукта; при этом цена для проникновения на массовый рынок
может быть снижена, в результате чего при нарастающих объемах продаж не наблюдается существенного роста прибыли;
4) стадия зрелости - отличается диверсификацией торговых
марок и моделей. В ходе рекламных кампаний подчеркиваются
различия и преимущества торговых марок; рост объемов продаж
приводит к снижению себестоимости единицы продукции; цены
устанавливают на уровне лучших конкурентов, что в конечном
итоге приводит к устойчивому и существенному росту прибыли.
На данном этапе появляются затраты на разработку и рекламу
нового основного продукта, т.е. начинается новый жизненный
цикл;
5) стадия упадка - постепенное снятие с производства слабых продуктов, закрытие нерентабельных торговых точек, снижение цены, снижение до минимального уровня затрат на рекламу и стимулирование продаж. При этом увеличиваются затраты
178
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
на хранение нереализованного продукта, возникают затраты на
его переработку или утилизацию, производство становится низкорентабельным и даже убыточным, если на стадии зрелости организация не позаботилась о создании нового основного продукта.
Стадии жизненного цикла продукта специфичны и накладывают отпечаток на процесс формирования затрат и прибыли
организации. Прослеживается влияние стадий жизненного цикла
продукта на уровень затрат, их состав, структуру, целевое назначение, степень эффективности. В системе управленческого учета
стратегическое планирование в разрезе стадий жизненного цикла
продукта позволяет более точно спрогнозировать основные рабочие операции и соответствующие им затраты. С другой стороны,
качественный анализ состава затрат и других результативных показателей деятельности организации позволяет более точно определить стадию жизненного цикла продукта, т.е. возможности и
риски дальнейшего стратегического развития организации.
Основными предпосылками появления этой методики являются: сокращение жизненного цикла изделий, увеличение стоимости подготовки производства и начала выпуска изделий, практически полное определение финансовых показателей (затрат и
доходов) на стадии проектирования. Важнейшим принципом этого метода являются прогноз и управление затратами на производство изделия на стадии его проектирования.
Система калькулирования «по последней операции»
Специальная система калькулирования «по последней операции» разработана для обеспечения организации производства и
управления производством по системе JIT («Just-in-time», т.е.
«точно в срок»). Эта система развивается с 80-х годов XX в., созданы две ее модификации. Организация производства и управления «точно в срок» осуществляется в целях поддержания конкурентного преимущества «лидерство в издержках». Управленческие решения направлены на то, чтобы максимально снизить
непроизводительные затраты, отказаться от операций и процессов, не дающих дополнительных улучшений качества продукции
или услуг. Прежде всего на предприятиях, применяющих систему
«точно в срок», организуют мероприятия по снижению запасов и
179
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
затрат на внутризаводское перемещение грузов. Запасы сырья,
материалов и комплектующих изделий, незавершенного производства и готовой продукции существуют на случай, если будут
нарушены договорные условия по срокам, качеству, комплектации поставки материалов, а также на случай остановки производственного процесса из-за аварий оборудования, допущенного брака и т.д. На хранение запасов необходимы дополнительные ресурсы на содержание складских помещений, оплату труда кладовщиков. Могут возникнуть потери и в процессе хранения. При
системе «точно в срок» все расходы должны быть сведены к минимуму.
Для системы управления «точно в срок» важны три
ключевых аспекта:
1) организация бизнес-процессов, способствующая приближению совокупных затрат к величине затрат на обработку;
2) сплошной контроль качества;
3) организация материального потока с ориентацией на
спрос покупателя.
Система калькулирования «по последней операции» создана
для информационного обеспечения управления производством
«точно в срок». В рамках калькулирования «по последней
операции» есть модификации, в основе которых лежит принцип
устранения избыточной информации для управления. В связи с
минимизацией расходов на хранение и внутризаводскую
транспортировку
становятся
нерелевантными
данные
бухгалтерского учета по всем стадиям движения материального
потока, как следствие, вносятся изменения в рабочий план
счетов; сокращается число учетных записей.
Варианты калькулирования в системе ЛТ:
1) не учитываются операции, связанные с движением и
наличием материалов на складах;
2) не учитываются операции, связанные с отпуском на
производство материалов и выпуском готовой продукции;
3) не учитываются операции, связанные с движением и
наличием материалов на складах; учет затрат в процессе
производства; учет операций, связанных с выпуском готовой
продукции. Калькулирование себестоимости начинается только
при отгрузке продукции покупателю.
180
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Для всех трех вариантов характерно отсутствие
обособления статьи затрат, связанной с отражением трудовых
затрат производственных рабочих. Они учитываются в составе
общепроизводственных расходов.
Основная особенность калькулирования «по последней
операции» связана с приобретением материалов у поставщиков.
Затраты на приобретение материалов сразу же отражаются на
счете материалов и производства. Вторая особенность связана с
прочими
производственными
затратами.
Понесенные
общепроизводственные расходы отражаются так же, как и в
других
калькуляционных
системах,
на
счете
общепроизводственных расходов. Различие заключается в том,
что на данном счете учитывается начисленная заработная плата
производственных рабочих. Однако последующие операции с
этим счетом отличают калькулирование «по последней
операции»
от
традиционных
учетных
записей:
счет
общепроизводственных расходов закрывается на счет готовой
продукции, а не на счет основного производства. Экономия или
перерасход декапитализируются – относятся к периодическим
расходам и списываются на счет продаж в том же месяце.
К основным преимуществам системы «точно в срок» относятся:
1) минимизация вложений капитала в товарно-материальные
запасы и затраты на обеспечение их сохранности;
2) сокращение производственно-финансового цикла организации и, как результат, более оперативное реагирование на изменения конъюнктуры рынка, повышение оборачиваемости экономических ресурсов;
3) повышение качества производства, продукта, труда, снижение производственных потерь, в том числе от брака;
4) переход части косвенных затрат в разряд прямых повышает точность формирования себестоимости;
5) упрощается система производственного учета затрат, в том
числе процедуры распределения косвенных затрат.
В качестве недостатка системы JIT можно указать ее ориентирование на мелкосерийное (позаказное) или единичное производство. Базой для внедрения данной системы являются отлаженные партнерские отношения с поставщиками, подрядчиками,
покупателями. Сбои в системе снабжения напрямую влияют на
181
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
результативность и эффективность деятельности организации. В
результате управленческие ориентиры в большей степени касаются сферы снабжения.
Таким образом, при внедрении на предприятии новейших систем учета затрат и калькулирования происходит преобразование
производственного учета в систему управления стоимостью, которая используется для обеспечения потребностей менеджеров в
принятии эффективных управленческих решений о виде, цене,
себестоимости, составе и путях сбыта продукции, способствуя
дальнейшему совершенствованию производственной и коммерческой деятельностью.
Вопросы для самоконтроля
1. Сформулируйте определение себестоимости продукции,
назовите ее виды.
2. Какова роль калькулирования в управлении производством?
3. Определите связь между калькулированием и производственным учетом.
4. Назовите принципы калькулирования и раскройте их содержание.
5. По каким признакам классифицируют методы калькулирования себестоимости продукции? Какие методы выделяют по
каждому признаку?
6. В чем сущность попроцессного метода калькулирования?
Какова сфера его применения?
7. В каких отраслях применяется попередельный метод
калькулирования? В чем его особенности?
8. Что такое условная единица и каково ее практическое
значение?
9. Какие методы сводного учета затрат при попередельном
калькулировании существуют? В чем их особенности?
10. Что является объектом учета затрат при позаказном методе калькулирования? Какова последовательность распределения косвенных расходов между отдельными производственными
заказами?
11. Какие новейшие системы калькулирования разработаны
и используются в настоящее время на зарубежных предприятиях?
182
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
12. Какова последовательность расчета показателя себестоимости при методе АВС?
13. В чем заключается основная идея систем калькулирования «таргет-костинг» и «кайзен-костинг»?
14. Перечислите основные особенности систем калькулирования по стадиям жизненного цикла и «по последней операции».
183
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Тема 6 МЕТОДЫ УЧЕТА ЗАТРАТ
И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ
В ЗАВИСИМОСТИ ОТ ПОЛНОТЫ УЧЕТА ЗАТРАТ
Системы управленческого учета характеризуются различными признаками, которые можно положить в основу их классификации. Один из признаков – полнота включения затрат в себестоимость производства и продаж продукции (работ, услуг).
Различают две основные системы управленческого учета:
систему полного включения затрат в себестоимость продукции
(работ, услуг), т.е. традиционный учет полной себестоимости, и
систему неполного, ограниченного включения затрат в себестоимость по какому-либо признаку, например по признаку зависимости расходов от объема производства, получившую название
«директ-костинг».
6.1 Калькулирование себестоимости по полным затратам
Система учета полных затрат (аbsorption-costing) представляет собой систему учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, согласно которой все прямые производственные
затраты и все косвенные расходы включаются в себестоимость
продукции.
Указанная система основывается на классификации затрат
по способу отнесения на себестоимость (прямые и косвенные).
Прямые материальные затраты включают фактическую себестоимость основных материалов, израсходованных на производство.
Списание материалов в производство оформляется записью: дебет счета 20 «Основное производство» кредит счета 10 «Материалы».
Прямые затраты на оплату труда оформляются ниже следующим образом. При начислении заработной платы основным
производст.венным рабочим с соответствующими начислениями
на нее делается запись: дебет счета 20 «Основное производство»,
кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», кредит
счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».
В течение отчетного периода общепроизводственные и об184
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ще-хозяйственные расходы накапливаются по дебету счетов: 25 и
26 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные
рас-ходы». В конце отчетного периода эти расходы включаются в
себе-стоимость конкретного вида продукции пропорционально
определенной базе распределения (в качестве такой базы могут
быть: за-работная плата основных производственных рабочих,
сумма прямых затрат, площадь помещения и т.п.). Распределение
косвенных расходов оформляется записью: дебет счета 20, кредит
счетов 25 и 26.
Чем больше затрат в структуре расходов предприятия являются прямыми, тем более точной оказывается величина себестоимости конкретных видов продукции. В российской практике
применение данной системы учета затрат очень распространено.
Данная система позволяет сформировать полную себестоимость отдельных видов продукции, а также себестоимость незавершенного производства и остатков готовой продукции на складе, рассчитать рентабельность отдельных видов продукции и
применяется в ценообразовании, когда цена на продукцию устанавливается по принципу «полные затраты плюс норма прибыли
(процент рентабельности)», т.е. затратный метод формирования
цены.
Основные преимущества данной системы:
- возможность рассчитать себестоимость и рентабельность
отдельных видов продукции;
- применение в целях финансового учета и составления
внешней отчетности;
- возможность рассчитать полную себестоимость готовой
продукции, запасов готовой продукции на складе и незавершенного производства;
- широкая сфера применения;
- возможность применения для расчета цены за единицу
продукции.
Усложнение организационной структуры предприятий, создание крупных предприятий с развитой региональной структурой значительно меняет структуру затрат в сторону увеличения
доли косвенных расходов, что является причиной неоднозначного отнесения затрат к одной группе, усложняет механизм распределения косвенных затрат по объектам затрат и выбор экономи185
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
чески обоснованных коэффициентов распределения.
К основным недостаткам можно отнести следующие:
- субъективность выбора коэффициента распределения. При
сложной организационной структуре и большом ассортименте
продукции существует вероятность выбора некорректной базы
распределения, что искажает реальную величину себестоимости
и ведет к установлению необоснованных цен;
- неоднозначность отнесения затрат к одной группе;
- невозможность применения для сравнительного анализа
себестоимости однородных товаров, производимых разными
предприятиями.
Можно сопоставить полную себестоимость одинаковых товаров разных производителей, но качественный анализ структуры
себестоимости провести будет невозможно, а именно: невозможно оценить влияние организационной структуры предприятия,
доли постоянных затрат на величину себестоимости.
Наиболее эффективно применение системы на предприятиях
малых и средних размеров, а также предприятиях, производящих
один или несколько видов продуктов. На более крупных предприятиях, а также на предприятиях со значительной номенклатурой выпускаемой продукции эффективнее применять систему
учета полных затрат в комбинации с другими системами учета.
6.2 Метод калькулирования себестоимости
по переменным затратам («директ-костинг»)
Система учета затрат «директ-костинг» (direct-costing) представляет собой систему учета затрат и калькулирования себестоимости, согласно которой только переменные производственные
затраты включаются в себестоимость продукции и в оценку конечных запасов, а постоянные затраты в общей сумме относятся
на финансовый результат деятельности и не разносятся по видам
продукции.
Экономисты затрудняются утверждать, кто из ученых стоял
у истоков теоретического обоснования данной системы. Еще в
1781 г. Т.Е. Клинштейн в своей книге «Учение об альтернативах
в учете» на примере металлургического производства показал,
186
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
как прямые затраты нужно относить на отдельные фазы (переделы): добывающее производство; угольное; переработка шлаков;
плавка; кузнечное производство. А накладные расходы, по его
мнению, следовало списывать прямо на счет результатов за период.
Впервые в пользу граничных затрат высказался видный
немецкий ученый О. Шмаленбах. В 1899 г. в статье «Бухгалтерия
и калькуляция в фабричном деле», опубликованной в газете
«Немецкая металлургия», он провел различия между прямыми
затратами покупателя и косвенными затратами. Кроме того, в
данной статье были упомянуты такие понятия, как «первичные
накладные расходы», «вторичные накладные расходы», «постоянные затраты», «переменные затраты», «прогрессивные затраты» и «дегрессивные затраты». О. Шмаленбах уже тогда считал
теоретически правильным относить на конкретных покупателей
только первичные накладные расходы, а вторичные - покрывать
за счет валовой прибыли. Идея же организации учета сумм покрытия впервые им была обнародована в его работе «Основы
учета себестоимости и политика цен», изданной в 1902 г.
На необходимость четкого разграничения затрат между постоянными и переменными их частями указывал также в 1903 г.
Г. Гесс. По этому поводу он писал: «К постоянным затратам я отношу все те статьи, которые предусматривают подготовку предприятия, к общим переменным затратам - все оставшиеся элементы».
Приведенные примеры теоретического и практического
приложения идеи разграничения затрат на постоянные и переменные не имели под собой еще основания - их зависимости от
объема производства. Такую зависимость впервые обосновал
Дж. Кларк. В 1923 г. он предложил подразделять валовые издержки производства, в зависимости от объема производства, на
постоянные и переменные. К постоянным, по его мнению, следовало относить: амортизацию основного капитала; расходы на содержание административного и технического персонала; поддержание оборудования в надлежащем состоянии; содержание сбытовой сети; сумму обычной прибыли на задействованный капитал. К переменным же затратам, согласно Дж. Кларку, следовало
относить стоимость сырья, материалов, электроэнергии, рабочей
силы, эксплуатации оборудования и другое, изменяющихся в за187
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
висимости от величины объема производства.
В 1936 г., развивая эти идеи, американский экономист Джонатан Гаррисон создал учение – «директ-костинг», согласно которому в составе себестоимости необходимо учитывать только
прямые расходы. Основные идеи этой системы были опубликованы им в январе 1936 г. в бюллетене Национальной ассоциации
промышленного учета. Вначале эта концепция не получила широкого признания, ее критиковали сторонники полной себестоимости. Они утверждали, что полная себестоимость необходима
для акционеров, вкладчиков капитала и даже для управляющих.
И только в последующем «директ-костинг» стал преобладающим
методом учета затрат.
Следует иметь в виду, что появление «директ-костинга»
имело и чисто бухгалтерскую причину. Счетные работники в то
время пришли к выводу, что все затраты следует разделить на относящиеся к данному отчетному периоду (реализуемые в нем) и
связанные с выработкой продукции (они относятся к тем отчетным периодам, когда произойдет реализация продукции). Первые
получили название постоянных, вторые - переменных. Если этот
подход правилен, то, естественно, в состав себестоимости можно
и нужно включать только прямые затраты. Основным возражением против сказанного являлось то, что в этом случае оценка незавершенного производства в балансе оказывается заниженной, а
расходы каждого отчетного периода - завышенными.
В 30-е гг. ХХ века исследования в области системы «директкостинг» также провели Вальтер Раутенштраух, Джон Х. Уильямс, Чарльз М. Кноппель. Ими были разработаны графики промежуточного бюджета и критического объема производства. С
помощью этого графика можно было проследить связь между показателями объема, себестоимости и прибыли.
Значительный вклад в развитие идеи «директ-костинг» внес
К. Румель, издав книгу «Единая система учета затрат на основе
пропорциональности затрат и производственных величин». В ней
содержится практическое руководство по использованию учета
затрат как информационного инструмента, действующего по
принципам «директ-костинга». Он же ввел понятие «учет затрат
по блокам». По его мнению, если блок постоянных затрат противопоставить блоку пропорциональных затрат и отнести на изде188
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
лия только пропорциональные затраты, а не эксплуатационные
расходы, то такую систему следует называть «учетом затрат по
блокам». Сущность идеи К. Румеля состоит в разделении затрат,
пропорциональных объему, и затрат, пропорциональных длительности календарного периода. При этом затраты, пропорциональные объему, относятся прямо на носители затрат, в то время
как затраты, пропорциональные длительности периода, собираются как нераспределенные в одном блоке.
Значительное развитие система «директ-костинг» получила
после второй мировой войны. Усиление контроля за производственными затратами стало стимулировать дальнейшие исследования в области себестоимости. При этом широкое распространение получили расчеты, связанные с нахождением точки критического объема производства. В результате этого в начале 50-х гг.
в США ряд компаний стали возвращаться к учету только прямых
затрат, но теперь к ним, кроме материалов и заработной платы
рабочих, стали относить еще и переменные накладные расходы.
Фактическое внедрение системы «директ-костинг» в США
относится к 1953 г., когда Национальная ассоциация бухгалтеров
в своем отчете опубликовала описание этой системы. В 1961 г.
ею был опубликован второй отчет, где исследованию подверглись 50 крупных фирм, применяющих данную систему.
В настоящее время «директ-костинг» широко распространен
во всех экономически развитых странах. В Германии и Австрии
данный метод получил наименование «учет частичных затрат»
или «учет суммы покрытия», в Великобритании его называют
«учетом маржинальных затрат», во Франции – «маржинальная
бухгалтерия» или «маржинальный учет».
При описании этой системы в отечественной литературе по
бухгалтерскому учету часто встречается термин «учет ограниченной, неполной или сокращенной себестоимости».
Большинство специалистов в нашей стране и за рубежом
предпочитают название «директ-костинг», так как оно:
- исторически обусловлено и указывает на происхождение
системы;
- достаточно полно отражает сущность системы, поскольку
наибольший удельный вес в переменных затратах занимают, как
правило, прямые переменные затраты.
189
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Система «директ-костинг» в современном понимании
предусматривает следующее:
1) разделение всех затрат за отчетный период на постоянные и переменные;
2) разделение общепроизводственных затрат на переменные и постоянные;
3) себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, остальные виды затрат (постоянные затраты) списываются периодически на финансовые результаты за
отчетный период;
4) запасы остатков готовой продукции на складах и незавершенное производство оцениваются по переменным расходам;
5) при учете сокращенной себестоимости постоянные
обще-производственные и общехозяйственные расходы в расчетах не участвуют, они полностью включаются в себестоимость
реализованной продукции общей суммой без подразделения на
виды продукции.
В условиях применения системы «директ-костинг» прямые
производственные затраты, которые являются переменными, с
кредита счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по
оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» собираются по дебету счета 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательное производство». Переменная
часть общепроизводственных расходов со счета 25 «Общепроизводственные расходы» списывается на счет 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательное производство»), затраты, используя базу распределения, закрепленную в учетной политике, будут
отнесены на соответствующие носители затрат.
Постоянная часть общепроизводственных издержек вместе с
общехозяйственными расходами, рассматриваемыми как постоянные, при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования, а списываются на уменьшение выручки от
реализации продукции, т.е. дебет счета 90 «Продажи».
Таким образом, применение системы «директ-костинг»
предполагает разделение общепроизводственных расходов на постоянные и переменные. При таком подходе целесообразно к счету 25 «Общепроизводственные расходы» открыть два субсчета:
25-1 «Переменные общепроизводственные расходы» и 25-2 «По190
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
стоянные общепроизводственные расходы».
Основным понятием данной системы учета затрат является
понятие маржинального дохода (прибыли), который представляет собой доход, полученный предприятием после возмещения
всех переменных затрат и рассчитывается путем вычитания из
выручки от продаж суммы переменных расходов. В экономической литературе этот показатель называют еще суммой покрытия.
Маржинальный доход (прибыль) на единицу продукции
определяется путем вычитания из цены продажи переменных
(как частный случай – прямых) затрат на ее изготовление. Этот
показатель также называют ставкой покрытия.
В связи с этим отчет о прибылях и убытках, составляемый в
условиях системы «директ-костинг», содержит такие результативные показатели, как:
• маржинальный доход;
• операционная прибыль (разность между маржинальным
до-ходом и постоянными затратами).
В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета, система «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчетов налогов, но является
основой операционного анализа. Операционный анализ - это инструмент оперативного планирования на предприятии. Он способствует поиску оптимальных комбинаций между переменными
издержками на единицу продукции, постоянными издержками,
ценой и объемом продаж. Данный анализ позволяет найти точку
равновесия (точку безубыточности), в которой суммарный объем
выручки равен суммарным затратам. Продажи ниже точки безубыточности влекут для предприятия потери.
Основные преимущества системы «директ-костинг»:
- установление взаимосвязи между объемом производства,
величиной затрат и прибылью;
- определение точки безубыточности, т.е. минимального
объема производства, при котором предприятие не получит
убытка;
- возможность применения более гибкой системы ценообразования и установление нижней цены единицы продукции, что
191
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
особенно эффективно при неполной загрузке производственных
мощностей и уменьшает затоваривание продукции на складе;
- упрощение расчета себестоимости (по сравнению с системой учета полных затрат), поскольку отсутствует процедура распределения постоянных расходов по видам продукции;
- возможность составления оптимальной производственной
программы и плана сбыта продукции;
- возможность определить прибыль, которую приносит продажа каждой дополнительной единицы продукции, что позволяет
планировать цены и скидки на определенный объем продаж.
Однако система учета переменных затрат не лишена некоторых недостатков. К ним нужно отнести:
- ведение учета затрат только по производственной себестоимости, что не отвечает требованиям российского законодательства в части формирования себестоимости;
- отсутствие информации о полной себестоимости единицы
продукции;
- сложность разделения затрат на постоянные и переменные.
6.3 Варианты «директ-костинга»
По степени дифференциации затрат «директ-костинг» может иметь два основных варианта:
• простой, одноступенчатый «директ-костинг», основанный на использовании в расчетах данных только операционных
(накладных) затрат, учтенных единым блоком;
• развитый (дифференцированный, многоступенчатый)
«директ-костинг», при котором постоянные затраты подразделяются не по видам продукции и услуг, а по местам формирования
накладных расходов, т.е. уровням управления предприятием.
При обоих вариантах системы «директ-костинг» общую выручку за период сравнивают с величиной переменных затрат и
определяют величину маржинального дохода (брутто-прибыль,
сумма покрытия) за отчетный период. Для исчисления неттоприбыли предприятия из этой величины вычитают сумму постоянных затрат, которые не распределяются между носителями как
переменные затраты, а попадают из подсистемы учета по местам
192
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
возникновения затрат, минуя подсистему калькулирования производственного учета, в подсистему учета результатов за период.
При этом общую сумму постоянных затрат за период относят на
результаты того отчетного периода, в котором она возникла.
Классический (простой) «директ-костинг» основан на использовании в расчетных данных только операционных затрат,
учтенных единым блоком. Применение данного варианта, с одной стороны, помогает избежать произвольного и трудоемкого
распределения всех производственных накладных расходов, а с
другой - существенно занижает стоимость запасов готовой продукции и не способствует предоставлению данных для анализа
взаимосвязи между издержками и объемом выпуска.
Пример отчета о финансовых результатах, построенного по
результатам применения классического варианта «директкостинг»а представлен в таблице 6.1.
Таблица 6.1 – Отчет о финансовых результатах
(классический вариант «директ-костинга»)
№
Показатель
п/п
1. Выручка от реализации продукции
2. Переменные производственные расходы
(распределены по носителям затрат)
3. Переменные управленческие и коммерческие расходы
(распределены между носителями затрат)
4. Маржинальная прибыль по носителям затрат
(стр. 1 – (стр. 2 + стр. 3))
5. Постоянные расходы
6. Операционная прибыль (стр. 4 – стр. 5)
Сумма,
ден. ед.
1000
360
100
540
240
300
В одноступенчатом учете сумм покрытия все постоянные
расходы, объединенные в одном блоке, вычитают из суммы покрытия данного отчетного периода. В противоположность этому
в многоступенчатом учете покрытия постоянных расходов делается попытка разделения блока постоянных затрат и распределения отдельных частей постоянных расходов не между отдельными носителями затрат, а между общим количеством какого-либо
продукта или товарной группой, местом возникновения затрат
или целым подразделением предприятия. Такой подход часто ис193
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
пользуется на современных предприятиях, применяющих в практике учета систему «директ-костинга».
Более полезной становится информация, когда переменные
расходы сгруппированы или распределены по местам производства, управления и сбыта и есть возможность определить суммы
и ставки покрытия не только по видам продукции и услуг, но и по
местам формирования и центрам ответственности. Аналогично
должны быть дифференцированы и постоянные расходы.
В современном управленческом учете постоянные затраты
предприятия могут быть представлены ниже следующим образом.
1. Постоянные расходы на изделие, прямо относимые на
общее количество продукции данного вида, произведенной за
данный период. Пример - расходы на освоение, которые относятся только к соответствующему виду продукции, или расходы на
содержание специального оборудования, необходимого для его
изготовления.
2. Постоянные расходы на группу изделий, приходящиеся
на многие аналогичные виды продуктов, которые можно объединять в одной группе. Такого рода постоянные расходы относятся
на соответствующую группу изделий, но не подлежат распределению между изделиями этой группы. Пример: капитальные затраты на оборудование, связанное с производством соответствующих групп изделий, или исследовательские затраты на освоение
изделий этой группы.
3. Постоянные расходы мест возникновения затрат, не подлежащие распределению между отдельным группами носителей
затрат, а относящиеся прямо на отдельные места возникновения
затрат.
4. Постоянные расходы подразделения. Наличие этих расходов обусловлено существованием нескольких мест возникновения затрат в одном подразделении, а также самого подразделения предприятия как единого целого. Они подлежат покрытию из
еще не распределенной суммы покрытия всех изделий, выпускаемых этим подразделением.
5. Постоянные расходы предприятия представляют собой
194
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
расходы, их остаток, который нельзя распределить между специальными калькуляционными объектами, например расходы на
управление предприятием.
При таком представлении возможен вариант многоступенчатого «директ-костинга», при котором дифференцируют не
только переменные, но и постоянные расходы и определяют
ставки покрытия по видам продукции и местам ее изготовления и
сбыта.
Особенностью системы развитого «директ-костинга» является ее постоянная направленность на конечный результат деятельности - прибыль, на определение маржинального дохода по
предприятию в целом, а также по изделиям, видам работ и услуг,
секторам рынка При разделении блока накладных расходов на
постоянные затраты изделия, группы изделий, производственного места затрат, центра ответственности, управленческого подразделения и постоянные расходы предприятия в целом общая
схема их взаимосвязи и выход на итоговый результат производственно-финансовой деятельности могут быть представлены следующим образом:
Многоступенчатый учет маржинального дохода
Выручка от реализации (цена) одного изделия
Переменная себестоимость этого изделия
= Сумма покрытия изделия (маржинальный доход изделия)
Постоянные расходы на изделие
= Сумма покрытия 1 (маржинальный доход 1)
Сумма маржинального дохода 1 одной группы изделий
Постоянные расходы на группу изделий
= Сумма покрытия 2 (маржинальный доход 2)
Сумма маржинального дохода 2 одного места возникновения затрат
Постоянные расходы мест возникновения затрат
= Сумма покрытия 3 (маржинальный доход 3)
Сумма маржинального дохода 3 одного подразделения
Постоянные расходы подразделения
= Сумма покрытия 4 (маржинальный доход 4)
Сумма маржинального дохода 4 предприятия
Постоянные расходы предприятия
= Результат (прибыль)
Система развитого «директ-костинга» за счет многоступенчатого учета сумм покрытия постоянных расходов создает более
195
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
совершенную информационную базу для анализа структуры полученного результата и основных факторов, повлиявших на его
величину (таблица 6.2).
Таблица 6.2 – Отчет о финансовых результатах
(развитой вариант «директ-костинга»)
№ п/п
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
Показатель, тыс. руб.
Заказ 010 Заказ 011
Выручка от реализации продукции
60
940
Переменные расходы
27,6
432,4
Маржинальная прибыль (стр. 1-стр. 2)
32,4
507,6
Постоянные расходы по изготовлению
3,3
15,9
Маржинальная прибыль по изделию на базе
29,1
491,7
затрат по изготовлению (стр. 3-стр. 4)
Маржинальная прибыль по группе изделий
520,8
Постоянные расходы группы изделий
76,8
Маржинальная прибыль группы (стр. 6-стр. 7)
444
Постоянные затраты предприятия в целом
144
Прибыль отчетного периода (стр. 8-стр. 9)
300
Таким образом, несмотря на то, что развитой «директкостинг» более трудоемок в расчетах, данный вариант является и
более информативным. При данном варианте можно выявить,
вносит ли конкретный вид продукции, работ, услуг вклад в покрытие постоянных расходов предприятия, какова его величина,
насколько оправдан уровень накладных затрат по подразделениям организации.
6.4 Сравнение методов калькулирования
по полным и переменным затратам
Одним из принципов бухгалтерского учета вообще и управленческого учета в частности является принцип преемственности
в выборе методов учета. Информация, содержащаяся в отчетах за
различные периоды времени должна быть сопоставима, а обеспечить сопоставимость возможно, лишь применяя последовательно
одни и те же учетные методы и подходы. Выбор метода кальку196
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
лирования себестоимости продукции осуществляется один раз на
относительно долгий срок, а переход от одного метода к другому
должен быть тщательно обоснован.
Идеальных систем или идеальных методов в любой системе
не бывает, у каждого метода есть свои достоинства и недостатки.
менеджеру необходимо понять особенности систем и методов,
чтобы нивелируя их негативные стороны, максимально эффективно использовать положительные и тем самым реализовать заложенные в них преимущества.
Главным доводом за использование калькулирования по
полным затратам является то, что производство продукции невозможно, если нет постоянных производственных затрат и, следовательно, постоянные производственные затраты должны быть
отнесены на единицы продукции и включены в оценку запасов.
Именно поэтому составители стандартов финансового учета и
отчетности: и МСФО, и большинство национальных учетных систем (в том числе и российская) содержат требование включения
в оценку запасов всех производственных расходов.
Вторым достоинством этой системы является то, что калькуляция себестоимости по полным затратам позволяет избежать
отражения в отчетности «фиктивных» убытков, которые могут
возникнуть в производствах с крайне неритмичным сбытом готовой продукции, прежде всего в организациях, производящих сезонную продукцию. В периоды, когда реализация невелика, отнесение на затраты периода больших сумм может привести к отрицательным показателям прибыли, хотя на самом деле такая ситуация не свидетельствует о недостатках в работе организации, и в
течение последующих периодов высоких продаж прибыль перекроет отрицательные результаты. Столь резкие колебания результативности в периоды накопления запасов и их реализации становятся проблемой при калькулировании по переменным затратам, тогда как альтернативный способ позволяет относить на запасы относительно большие суммы накладных расходов и делает
убытки маловероятными даже в периоды низкой рыночной активности.
Следует отметить, что совпадение итогов финансового результата продаж в системах учета полной и сокращенной себестоимости достижимо только при отсутствии незавершенного
197
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
производства и при стабильных остатках готовой продукции на
складе на начало и конец отчетного периода. Если запасы незавершенной и нереализованной продукции увеличиваются, финансовый результат продаж, рассчитанный на основе «директкостинга», всегда будет ниже, чем при системе полных затрат, и
наоборот, при снижении запасов результат, полученный на основе учета переменных издержек, будет выше, чем определенный
на базе учета полной себестоимости.
Преимуществом метода полного учета затрат по сравнению
с «директ-костингом» является также то, что при калькуляции
себестоимости по переменным затратам не уделяется должного
внимания постоянным расходам. В частности, если решения о
ценообразовании на все продукты принимаются на основании
лишь показателя вклада, это может привести к тому, что выручки
может не хватить на покрытие всех (и постоянных в том числе)
затрат. Кроме того, управляющие младшего и среднего звена,
считая основными показателями результативности уровень переменных затрат и вклад, могут уделять им все свое внимание и
пренебрегать возможностями управления постоянными затратами, в совращении которых кроятся значительные резервы удешевления продукции.
Кроме того, калькулирование по полным затратам является
обязательным для формирования внешней (налоговой) отчетности, и поэтому большинство организаций выбирают именно этот
метод определения себестоимости производимой ими продукции.
Однако в организациях, где большое внимание уделяется
внутренней управленческой отчетности, споры о том, какая система учета затрат и калькулирования лучше, могут привести к
решению отнюдь не в пользу калькулирования по полным затратам.
Самым серьезным доводом за использование метода калькулирования по переменным затратам является его относительная объективность, по крайней мере, по сравнению с калькулированием по полным затратам. Применение системы «директкостинг»а с большей точностью и обоснованностью позволяет
оценить степень рентабельности продукции, полуфабрикатов, работ и услуг, чем при системе учета полной себестоимости. При
исчислении полных затрат по видам продукции неизбежно
198
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
усреднение их себестоимости за счет применения средних или
средневзвешенных процентов накладных расходов, затрат будущих периодов, резервов предстоящих платежей, отклонений и
т.п.
Используя систему «директ-костинга», предприятию не составляет труда определить, какие изделия или виды услуг вносят
или могут внести наибольший вклад в маржинальный доход и соответственно в прибыль от реализации продукции. Причем это
можно сделать до начала производства той или иной продукции,
и если она нерентабельна или рентабельность очень низкая, не
приступать к выпуску такой продукции или оказанию услуг.
Как уже отмечалось, в соответствии с требованиями МСФО,
калькулирование по полным затратам является обязательным для
целей составления внешней финансовой отчетности. Однако информация, представленная таким способом, имеет лишь ограниченную ценность для принятия управленческих решений, в частности, для выявления истинной финансовой результативности
отдельных сегментов и продуктов, а также эффективности использования ресурсов. И то, что калькулирование себестоимости
по переменным затратам обеспечивает более полезную для принятия решений информацию, является, пожалуй, главным аргументом за его использование в учетно-управленческой практике.
В целом нельзя сказать, какая система измерения затрат
лучше: каждая хороша для определенных целей.
6.5 Использование калькулирования по переменным
затратам для принятия краткосрочных управленческих
решений
Понятие «директ-костинг», с одной стороны, можно использовать для характеристики варианта производственного учета с
позиции полноты включения затрат в себестоимость, а с другой «директ-костинг» - это система управленческого учета, основанная на классификации затрат на постоянные и переменные,
включающая в себя учет и анализ затрат, а также результатов и
принятие управленческих решений. В западной практике «директ-костинг» называют методом управления предприятием, что
199
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
подчеркивает единство учета, анализа и принятия управленческих решений в этой системе. Решения по управлению бизнесом
делятся на стратегические, рассчитанные на перспективу, и текущие, оперативные, принимаемые исходя из возможностей и
потребностей данного периода, как правило, в пределах хозяйственного года.
«Директ-костинг» в основном ориентирован на текущие решения по управлению производством и сбытом продукции. Главная цель таких решений – максимизация прибыли отчетного года.
Всю совокупность задач, требующих решения в системе
оперативного «директ-костинга», можно подразделить на задачи
снабжения, производства и сбыта. Кроме того, важной проблемой
для предприятия является выбор и обоснование ценовой политики, для чего также используются данные «директ-костинга».
Основной тип задач в сфере снабжения – производить самим или покупать. В производстве решаются вопросы о выборе
оборудования, на котором может быть изготовлена продукция, об
оптимальном по критерию затрат размещении объема производства продукции на разных машинах, станках и другом оборудовании. Решение задач управления сбытом продукции обеспечивает тот или иной объем выручки от реализации продукции, а значит, во много и прибыли предприятия. При этом важным направлением управленческой деятельности является политика цен.
Рабочим инструментом «директ-костинга» является анализ
взаимосвязи объемов производства, валовых затрат (себестоимости) и прибыли. Эти расчеты строятся, как правило, на измерении
объемов производства и продаж в физических единицах. Практически они возможны на предприятиях или в их подразделениях,
выпускающих продукцию и услуги одного вида. В качестве других единиц измерения объема производства и степени использования производственных мощностей могут выступать нормочасы, процент использования полезного времени работы машины
и т.д.
На основании формулы точки нулевой прибыли находят
значение критического объема производства, критическую цену
продаж и выручки, минимальный маржинальный доход и критический уровень постоянных расходов.
200
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Для определения критической величины объема продаж, которую нужно обеспечить при снижении цены для сохранения
прежней величины маржинального дохода, используют соотношение
МД0 ∙ х0 = МД1 ∙ х1,
откуда
х1 = МД0 ∙ х0
МД1
где МД0, МД1 – маржинальный доход до и после снижения цены;
х0, х1 – объем производства и продаж до и после снижения цены.
При росте постоянных расходов и неизменных переменных
затратах величина маржинального дохода не изменяется, а прибыль уменьшается на величину прироста постоянных расходов.
Критический объем производства и продаж увеличивается.
Влияние изменения постоянных затрат на прибыль предприятия определить особенно важно, поскольку именно эти затраты являются регулятором конечных результатов производственно-хозяйственной деятельности предприятия. В такого рода
расчетах необходимо использовать по меньшей мере три показателя: фактический объем производства, запланированный объем
производства и уровень загрузки производственных мощностей
предприятия.
В отечественной практике анализа, сопоставляя эти показатели, как правило, ограничивались выявлением влияния перерасхода по себестоимости на сумму уменьшения прибыли за счет
недоиспользования мощности или невыполнения плана по объему производства. Но такой расчет нельзя считать исчерпывающим при анализе влияния объема на прибыль, поскольку себестоимость продукции – не единственный влияющий фактор. Поэтому более правильно для определения влияния использования
производственных мощностей на прибыль применять не величину постоянных расходов, а маржинальный доход. В этом случае
можно учесть всю сумму влияния степени использования производственной мощности на прибыль. Методика данного анализа
рассмотрена на примере расчета, приведенного в таблице 6.3.
201
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Таблица 6.3 - Расчет влияния объема производства
(производственной мощности) на прибыль
На нормативную
мощность,
300 тыс. шт.
На запланированный
объем
производства,
250 тыс. шт.
На фактический объем
производства, 240
тыс. шт.
на
единицу,
руб.
всего,
тыс.
руб.
на
единицу,
руб.
всего,
тыс.
руб.
на
единицу,
руб.
всего,
тыс.
руб.
Фактической
от нормативной
(7-3)
25,00
7500
25,00
6250
25,00
6000
-1500
20,00
6000
20,00
5000
20,00
4800
-1200
в том числе от
нормафактитивческой
ной
(7-5)
(5-3)
1250
-250
1000
-200
5,00
1500
5,00
1250
5,00
1200
-300
-250
-50
2,83
2,17
8500
650
3,40
1,60
8500
400
3,54
1,46
8500
350
-300
-250
-50
Показатель
Выручка
от реализации
Переменные
Затраты
Маржинальный
доход
Постоянные
расходы
Прибыль
Отклонения,
тыс. руб.
Расчет, приведенный в таблице 6.3, показывает, что прибыль предприятия уменьшилась на 300 тыс. руб., причем величина, на которую уменьшилась прибыль, совпадает с величиной, на
которую сократился маржинальный доход.
Делая расчет по ставке маржинального дохода, получаем те
же результаты.
1. Отклонение прибыли за счет недоиспользования нормальной мощности: (250 тыс. шт.–300 тыс. шт.) × 5,00 руб. =
– 250 тыс. руб.
2. Отклонение прибыли за счет невыполнения плана по объему производства: (240 тыс. шт.–250 тыс. шт.) × 5,00 руб. =
– 50 тыс. руб.
Влияние на прибыль использования мощности (изменения
объема производства) составляет –240 тыс. руб.
Таким образом, применение ставки маржинального дохода
позволяет более полно учесть влияние на прибыль колебаний
объема производства или изменений производственных мощностей.
В использовании данных «директ-костинга» для принятия
краткосрочных управленческих решений прослеживается ряд
общих закономерностей:
202
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- оценка целесообразности или нецелесообразности того или
иного варианта решения делается на основе сумм и ставок покрытия, а не величины рентабельности, исчисленной по полным
затратам;
- для оценки альтернативных решений используют величину
экономии переменных затрат на единицу продукции, а не общую
сумму экономии или удорожания себестоимости;
- величина маржинальной себестоимости считается предельным уровнем затрат при оценке их эффективности и целесообразности;
- во всех случаях при выборе оптимального варианта решения необходимо учитывать значения ограничивающих факторов:
возможности сбыта, проблемные места в производстве, недостаток складских помещений, ограничения в ресурсах и др.
При учете влияния ограничивающих факторов возможны
следующие варианты:
- у предприятия есть все возможности увеличить объем производства (резервные производственные мощности, свободная
рабочая сила, нет проблем с поставкой сырья и материалов и
т.п.), единственное ограничение – возможность продаж по действующим ценам;
- у предприятия есть, кроме сбыта, еще один ограничивающий фактор (недостаточные мощности, низкая квалификация рабочих, иной ограничивающий фактор);
- у предприятия несколько ограничивающих факторов.
При первом варианте предприятие должно до предела загружать свои мощности, в том числе и за счет продукции и работ,
убыточных по полной себестоимости, но имеющих положительную сумму и ставку покрытия, т.е. прибыльных по величине
маржинального дохода. Важно, чтобы продукция продавалась, и
если для этого придется снизить цену, то предел этого снижения
– величина маржинальной себестоимости продукции.
Если ограничен один из производственных факторов, необходимо решить, какому из продуктов отдать предпочтение. В качестве критерия оптимального решения в этом случае используют величину ставки покрытия (маржинального дохода) на единицу недостаточного фактора.
203
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
В случаях, когда большинство производственных факторов
ограниченно, решение принимают с помощью методов линейного
программирования. Оптимальный план производства определяется путем решения задачи линейного программирования по максимизации прибыли или загрузки машин при наличии нескольких
ограничивающих факторов.
Вопросы для самоконтроля
1. Какие признаки характеризуют систему учета полных затрат?
2. В чем преимущества и недостатки системы учета полных
затрат?
3. Какие характеристики заложены в основу системы учета
затрат «директ-костинг»?
4. В чем достоинства и недостатки системы «директкостинг»?
5. Какие существуют варианты «директ-костинга»?
6. Почему анализ взаимосвязи объемов производства, валовых затрат (себестоимости) и прибыли называют рабочим инструментом «директ-костинга»?
204
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Тема 7 НОРМАТИВНЫЙ УЧЕТ И «СТАНДАРТ-КОСТ»
НА БАЗЕ ПОЛНЫХ ЗАТРАТ
7.1 Нормативный метод учета затрат,
его сущность и содержание
Метод нормативного учета затрат возник в 10-20-х гг. ХХ
века в США, когда появились первые стандарты времени выполнения работ.
В нашей стране толчком к внедрению нормативного учета в
практику работы предприятий стало опубликование в 1933 г.
книги Д.Ч. Гаррисона «Стандарт-кост. Система нормативного
учета себестоимости». Так, система «стандарт-кост» стала прообразом отечественной системы нормативного учета затрат. В течение долгого времени внедрение нормативного учета в практику
работы хозяйствующих субъектов осуществлялось на государственном
уровне.
Были
созданы
целевые
научноисследовательские институты по проблемам нормирования, в организациях - специальные службы.
В настоящее время нормативный учет затрат и калькулирование себестоимости продукции представляют собой систему
разработки норм и нормативов на используемые в производстве
ресурсы, составления на их основе плановых нормативных калькуляций, отражения фактических издержек с подразделением их
на затраты по нормам и отклонениям от них, оперативного и последующего анализа отклонений с выделением не только размеров отклонений, но и мест их возникновения, причин и виновников. Данные нормативных калькуляций используют при составлении бюджетов организации, а соответственно и оценке деятельности отдельных структурных подразделений и хозяйствующего субъекта в целом.
Нормативную себестоимость можно охарактеризовать как
предварительно определенный критерий того, во что должно
обойтись организации производство конкретного вида продукции.
Основные принципы нормативного метода учета сводятся
к ниже следующему.
205
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
1. Разработка норм и нормативов затрат и составление плановых нормативных калькуляций себестоимости на выпускаемую
продукцию.
Данный принцип может быть реализован лишь при наличии
у предприятия нормативной базы, содержащей нормативные,
сметные (бюджетные) показатели, рассчитываемые на основании
первичной технологической, конструкторской, финансовой и административной документации и используемые для разнообразных нужд управления: определения нормативных сумм затрат на
производственные и коммерческие процессы, лимитирования отпуска в производство и на хозяйственные цели материальных и
топливно-энергетических ресурсов, расчетов фондов оплаты труда, численности персонала, смет расходов на содержание аппарата управления, проектов отпускных цен и т.п. Вместе с тем в отечественной практике действуют лишь отдельные фрагменты
нормативной базы.
2. Корректировка норм в течение отчетного периода под
воздействием изменившихся условий производства либо цен на
ресурсы и отражение возникших изменений в учете.
3. Учет фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонения от норм.
4. Установление и анализ причин, а также условий появления отклонений от норм по местам их возникновения.
5.Определение фактической себестоимости выпущенной
продукции как суммы нормативной себестоимости, отклонений
от норм и изменений норм.
Соблюдение такого алгоритма учета и расчетов хотя и является весьма трудоемким процессом, но при этом позволяет получить достоверную информацию о затратах, пригодную для последующего анализа и контроля.
Организация нормативного учета предполагает два этапа.
На первом этапе разрабатываются единичные и укрупненные
нормы и нормативы затрат с использованием методов технического нормирования. При этом необходимо, чтобы данные нормы
и нормативы были максимально приближены к реальным производственным условиям. На втором этапе разработанная нормативная база используется для исчисления нормативной себестоимости продукции и подготовки производства.
206
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Несмотря на то, что уровни формирования и использования
нормативной базы, разработки нормативных документов, которые составляют основу нормативного хозяйства, различны, формирование нормативной себестоимости продукции должно отвечать следующим основным принципам:
1. Единство норм при одновременной подвижности нормативной базы, позволяющее длительное время использовать одни
нормы для различных видов продукции, работ, услуг, обеспечить
сопоставимость натуральных показателей в затратах на разных
уровнях управления (в различных центрах ответственности);
2. Непрерывное калькулирование себестоимости по мере
производства продукции;
3. Охват нормативным калькулированием всех переменных
и условно-переменных статей затрат;
4. Возможность использования единых норм всеми службами организации, занимающимися планированием, а также снабжением, производством, финансированием.
Учет нормативным методом организуется таким образом,
чтобы все текущие затраты подразделить на расход по нормам
и отклонения от норм. Данные о выявленных отклонениях позволяют управлять себестоимостью изделия и вместе с тем калькулировать фактическую себестоимость путем прибавления к
нормативной себестоимости (вычитания из нее) соответствующей доли отклонений от норм по каждой статье. Системное документирование отклонений от норм позволяет устанавливать
причины отклонений в момент их возникновения, тогда как при
других методах, в частности при «историческом» подходе к калькулированию, причины и виновники отклонений если и выявляются, то после составления калькуляции себестоимости.
При использовании нормативного метода учета затрат и
калькулирования в бухгалтерских записях задействован счет 40
«Выпуск продукции (работ, услуг)». По дебету счета отражается
фактическая себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг (в корреспонденции со
счетом 20 «Основное производство»). По кредиту отражается
нормативная себестоимость произведенной продукции, сданных
работ, услуг (в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи»).
207
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Первого числа каждого месяца (или квартала) на счете 40
определяется отклонение фактической себестоимости от нормативной. На сумму выявленной экономии (фактическая себестоимость ниже нормативной) сторнируется себестоимость реализованной продукции, в случае перерасхода (фактическая себестоимость больше нормативной) делается дополнительная запись: дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» кредит счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».
Особенность счета 40 заключается не только в выявлении
отклонений фактической себестоимости готовой продукции от
нормативной (эти отклонения и ранее выделялись без выведения
их на уровень синтетического учета), но и в том, что отклонения
сразу списываются на себестоимость реализованной продукции.
Как следствие, готовая продукция на складе также оценивается
по нормативной себестоимости. Такой порядок ведения счета 40
«Выпуск продукции (работ, услуг)» создает реальные предпосылки для практического использования в российском учете системы «стандарт-кост», о которой речь пойдет далее.
Возможны модификации нормативного метода: полный и
неполный учет нормативных затрат.
Выше речь шла об организации полного учета. Неполный
учет нормативных затрат является менее точным и менее трудоемким методом. При этом варианте учета под нормирование
попадают лишь прямые затраты и нормативная калькуляция составляется только по ним.
Другие упрощенные варианты нормативного метода учета
могут основываться на следующих положениях:
• остатки незавершенного производства при изменении
норм не пересчитывают, а все изменения норм и отклонения от
них относят на себестоимость готовой продукции;
• при незначительности изменений норм в течение отчетного периода их отдельный учет не организуют, а рассматривают
вместе с отклонениями от норм.
Подобные упрощения существенно снижают эффективность
нормативного метода, качество полученной информации.
На практике встречаются и другие недостатки в использовании нормативного метода учета. Чаще всего они состоят в неверном учете отклонений фактических затрат от норм: отклоне208
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ния выявляются расчетами за длительный период, не всегда документируются, ведется их укрупненный учет без определения
причин и виновников, существенны суммы неучтенных отклонений от норм и т.д.
7.2 Система «стандарт-кост» как аналог
нормативного метода учета затрат
В современных условиях хозяйствования одним из эффективных инструментов в управлении затратами предприятия является
система «стандарт-кост», в основе которой лежит принцип учета и
контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов и по
отклонениям от них. Данная система не является системой учета затрат сама по себе и может использоваться как в позаказном, так и в
передельном методах калькулирования себестоимости, или в любых их комбинациях.
Система «стандарт-кост» для отечественного учета является
новым методом, хотя ее зарождение связано с началом XX в. Первые упоминания о ней встречаются в книге Г. Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной
платы». В то время сторонники традиционной бухгалтерии всю
процедуру калькулирования сводили к поиску «исторической», т.е.
фактической себестоимости. Г. Эмерсон же предложил заменить
фактическую себестоимость на целесообразную. Он считал, что
традиционная бухгалтерия имеет тот недостаток, что никакого
отношения между тем, что есть, и тем, что должно было бы быть,
не устанавливает. По его мнению, подлинная цель учета состоит в
том, чтобы увеличить число и интенсивность предостережений. Он
подчеркивал, что «предостережения» нужны для нахождения
правильного курса хозяйственной деятельности предприятия. Суть
их - в фиксации всех отклонений от нормы. Учет должен быть
обращен в будущее, ибо предвидеть - значит предупреждать.
Следовательно, весь хозяйственный процесс должен быть строго
проконтролирован еще до его реального начала. Однако никаких
норм, кроме норм, уже достигнутых в прошлом, бухгалтерия
выставить не может, а без норм хозяйственная деятельность
209
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
лишается цели и, что еще хуже, администрация не может узнать
через учет состояние производительности.
Таким образом, Г. Эмерсоном вводится новая для учета категория - производительность. Он предлагал при измерении
производительности пользоваться соотношением Зф/Зс, т.е.
отношением фактических затрат к стандартным. При этом всегда
должно иметь место соотношение Зс < Зф, или стандартные затраты
никогда не могут быть больше фактических. Чем меньше разность
между фактическими и стандартными затратами (Зф – Зс), тем выше
производительность. Используя эту формулу, Г. Гантт стал
проводить различие между естественными (стандартными) и
непроизводительными затратами. В результате возникло
знаменитое правило Гантта: все расходы сверх установленных норм
должны относиться на виновных лиц и никогда не включаться в
счета, отражающее затраты.
Однако среди специалистов счетной профессии идеи Г.
Эмерсона не сразу нашли должную поддержку. Лишь в конце 1918
г. в США появляется ряд статей Д.Ч. Гаррисона на тему «Учет себестоимости в помощь производству». В них не только обращалось
внимание на неувязки системы учета «исторической» себестоимости
- они содержали многочисленные описания вариантов системы
«стандарт-кост», которые Гаррисон ввел в практику на предприятиях различного профиля и размеров.
Идеи, высказанные Эмерсоном, трансформировались Гаррисоном в два положения:
• все понесенные расходы должны быть соотнесены в учете со
стандартными (нормативными);
• увеличение и уменьшение при сравнении действительных
расходов со стандартными должно быть дифференцировано по
причинам.
В теорию отечественного учета система «стандарт-кост» вошла в 1933 г. в связи с опубликованием перевода книги Д.Ч. Гаррисона «Стандарт-кост». В вышедшей годом позже книге другого
американского экономиста, Т. Дауни, рассматривался упрощенный
«стандарт-кост», излагались методы и техника бухгалтерских проводок в стабильной оценке и с последующей корректировкой их
для приведения результатов учета к фактическому уровню, т.е.
предлагалась бухгалтерская система учета производственных за210
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
трат, использующая принцип отклонений и поправочных коэффициентов лишь в итоговых цифрах, чтобы отчетливее отделить затраты, обусловленные производственной деятельностью предприятия, от всех прочих. Реализация системы, предложенная Т. Дауни,
предполагала наличие предварительного калькулирования, но не
нуждалась в решении детальных вопросов организации производства, которые поднимались Д.Ч. Гаррисоном.
Таким образом, исторически «стандарт-кост» явился прообразом отечественной системы нормативного учета. Возникновение
обеих систем вызывалось усложнением производства, увеличением
его объемов и необходимостью углубления контроля за затратами и
результатами производства.
В 1931 г. Институт техники управления предпринял детальное
изучение возможных путей реализации и практического применения системы «стандарт-кост». Большой вклад в решение этого вопроса внес профессор М.Х. Жебрак, представив данную систему в
виде нормативного метода учета затрат.
Со времени своего возникновения система учета «стандарткост» успешно развивалась и сейчас широко используется многими ведущими фирмами стран с развитой рыночной экономикой.
Термин «стандарт-кост» состоит из двух слов: «стандарт»,
который означает количество необходимых производственных
затрат (материальных и трудовых) для выпуска единицы
продукции или заранее исчисленные затраты на производство
единицы продукции либо оказания услуг, а слово «кост» – это
затраты, приходящиеся на единицу продукции. Таким образом,
«стандарт-кост» в полном смысле слова означает стандартные
затраты.
Смысл системы «стандарт-кост» заключается в том, что в
учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло,
учитывается не сущее, а должное, и обособленно отражаются возникшие отклонения. Основная задача, которую ставит перед собой
данная система, - учет потерь и отклонений в прибыли предприятия.
В основе системы «стандарт-кост» лежит предварительное (до
начала производственного процесса) нормирование затрат по
статьям
расходов.
Предварительно
исчисленные
нормы
211
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
рассматриваются как твердо установленные ставки, с тем, чтобы
привести фактические затраты в соответствие со стандартами путем
умелого руководства предприятием. При возникновении
отклонений стандартные нормы не изменяют, они остаются
относительно постоянными на весь установленный период, за
исключением серьезных изменений, вызываемых новыми
экономическими условиями, значительным повышением или
снижением стоимости материалов, рабочей силы или изменением
условий
и
методов
производства.
Отклонения
между
действительными и предполагаемыми затратами, возникающие в
каждом отчетном периоде, в течение года накапливаются на
отдельных счетах отклонений и полностью списываются не на
затраты производства, а непосредственно на финансовые
результаты предприятия.
Учет затрат по системе «стандарт-кост» представляет собой
целостную концепцию. При применении ее в полном объеме все
данные о фактических производственных затратах замещаются их
нормативными значениями. Такие счета, как «Материалы», «Основное производство», «Готовая продукция» и «Себестоимость
продаж» (и по дебету, и по кредиту), ведутся с использованием
нормативных затрат, а не фактически понесенных затрат. Бухгалтер
ведет отдельные записи о фактических затратах. В конце учетного
периода фактические данные сравниваются с их нормативными
значениями.
Схематически система учета «стандарт-кост» выглядит
следующим образом:
1. Выручка от продажи продукции;
2. Стандартная себестоимость продукции;
3. Валовая прибыль (п. 1 – п. 2);
4. Отклонения от стандартов;
5. Фактическая прибыль (п. 3 × п. 4).
Калькуляция, рассчитанная при помощи стандартных норм,
служит основой оперативного управления производством и
затратами. На основе установленных стандартов можно заранее
определить сумму ожидаемых затрат на производство и реализацию
изделий, исчислить себестоимость единицы изделия для
определения цен, а также составить отчет об ожидаемых доходах
будущего года. Выявляемые в текущем порядке отклонения от
212
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
установленных стандартных норм затрат подвергаются анализу для
выяснения причин их возникновения. Это позволяет администрация
оперативно устранять неполадки в производстве, принимать меры
для их предотвращения в будущем.
Главное в «стандарт-косте» – контроль за наиболее точным
выявлением отклонений от установленных стандартов затрат, что
способствует совершенствованию и самих стандартов затрат. При
отсутствии же такого контроля применение «стандарт-коста» будет
иметь условный характер и не даст надлежащего эффекта.
Следует отметить, что система «стандарт-кост» в зарубежной
практике не регламентирована нормативными актами, в связи с чем
не имеет единой методики установления стандартов и ведения
учетных регистров.
Использование системы «стандарт-кост» дает организациям
ряд преимуществ:
разработанные стандарты служат основой для планирования деятельности организации на краткосрочную и среднесрочную
перспективы;
с помощью нормирования затрат устанавливается контроль
за издержками и минимизируются возможные потери за счет неэффективного использования ресурсов;
величина нормативных (стандартных) затрат на единицу
объекта калькулирования служит ориентиром при установлении
цен на продукт;
анализ отклонений фактических затрат от нормативных
(стандартных) позволяет выявлять «узкие» места в деятельности
организации и принимать обоснованные управленческие решения;
сокращение числа учетных записей по сравнению с учетом
прошлых затрат снижает трудоемкость и упрощает учет, т.к. в рамках этой системы учет ведется по принципу исключений, т.е. учитываются лишь отклонения от стандартов.
Вместе с тем этой системе присущи и недостатки. На практике очень трудно составить стандарты согласно технологической
карте производства. Изменение цен, вызванное конкурентной борьбой за рынки сбыта товаров, а также инфляцией, осложняет исчисление стоимости остатков готовых изделий на складе и незавершенного производства. Стандарты можно устанавливать не на все
213
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
производственные затраты, в связи с чем на местах всегда ослабляется контроль за ними. Более того, при выполнении производственной компанией большого количества различных по характеру и типу заказов за сравнительно короткое время исчислять стандарт на
каждый заказ практически невозможно. В таких случаях вместо
научно обоснованных стандартов на каждое изделие устанавливают
среднюю стоимость, которая является базисом для определения цен
на изделие.
Несмотря на эти недостатки, руководители зарубежных фирм
и компаний используют систему учета «стандарт-кост» как мощный
инструмент контроля за издержками производства и калькулирования себестоимости продукции, а также для управления, планирования и принятия необходимых решений.
Изучение нормативного метода учета, применяемого в отечественной практике, и системы «стандарт-кост» позволяет сделать
вывод, что между ними имеются определенные сходства и различия.
Общими являются следующие признаки:
основа систем – стандарты (нормативы);
предварительное
(до
начала
отчетного
периода)
составление нормативных калькуляций на основе установленных
норм (стандартов) расхода ресурсов по отдельным статьям затрат;
раздельный учет и контроль затрат по действующим
нормам и по отклонениям от них в разрезе мест их возникновения и
центров ответственности;
систематическое обобщение и анализ возникших
отклонений с целью использования информации для устранения
негативных явлений в производственном процессе и управления
затратами;
обе системы используются для бюджетирования;
универсальность и возможность применения при любом
методе учета затрат и способе калькулирования себестоимости
продукции.
Однако между этими системами учета, наряду с общими
признаками имеются также различия, которые состоят в ниже
следующем.
214
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
При системе учета «стандарт-кост», в отличие от
отечественной системы нормативного учета, обособленный учет
изменений самих норм затрат не ведется. Предварительно
исчисленные нормы затрат рассматриваются как твердо
установленные ставки с тем, чтобы привести фактические затраты в
соответствие со стандартами путем умелого руководства
производством. При возникновении отклонений стандартные
нормы не изменяют. Они остаются относительно постоянными на
весь установленный период, за исключением серьезных изменений,
вызванных новыми экономическими условиями, значительным
повышением или снижением стоимости материалов, рабочей силы
или изменением условий или методов производства. При этой
системе стандартные затраты списываются непосредственно на
счета производства. Отклонения между действительными и
предполагаемыми затратами, возникающие в каждом отчетном
периоде, в течение года, в отличие от отечественного нормативного
учета, могут накапливаться на отдельных счетах отклонений и
полностью списываться не на затраты производства, а
непосредственно на финансовые результаты предприятия. Кроме
того, в отличие от «стандарт-коста» отечественная система
нормативного учета сосредоточена на производстве и не
ориентирована на процесс реализации, что затрудняет разработку и
обоснование продажных цен на продукцию.
Обобщая вышеизложенное, можно сделать вывод, что
нормативный метод учета затрат и система «стандарт-кост» не
являются тождественными понятиями. Однако идея обеих систем
едина – установление нормативов (стандартов), выявление и учет
отклонений с целью обнаружения и устранения проблем в
производстве и реализации продукции.
7.3 Нормирование затрат
Необходимой предпосылкой применения нормативного метода является наличие соответствующей нормативной базы, под
которой понимается комплекс всех заданий, нормативов, норм и
смет, используемых для планирования, организации и контроля
производственного процесса.
215
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Норма - это заранее установленное числовое выражение результатов хозяйственной деятельности в условиях прогрессивной
технологии и организации производства.
Систему норм, используемых в нормативном учете, можно
разделить на две группы: технические и экономические. К техническим относятся нормы, характеризующие технологическую
сторону производства, расход материалов, времени, затрат труда
работников, использование оборудования и машин. Экономические нормы отражают конечные результаты деятельности организации по реализации продукции: объем выпущенной продукции,
себестоимость, прибыль и рентабельность. Система норм разрабатывается и регламентируется в установленном в организации
порядке.
Существуют три основных метода разработки норм и нормативов.
Первый метод основан на расчленении выполняемых работ и
расходуемых ресурсов на составные элементы, анализе условий и
состава работ и ресурсов, проектировании рациональных вариантов использования предметов труда, средств производства и рабочей силы и расчете потребности соответствующих ресурсов
для конкретных условий организации. Его принято называть аналитически-расчетным. Кроме того, может быть использован метод научного обоснования, который позволяет при разработке
норм и нормативов учитывать комплекс технических, организационных, экономических, социальных и других факторов. В результате он позволяет находить оптимальное значение той или
иной нормы при различных вариантах комбинирования используемых ресурсов. Отчетно-статистический метод заключается
в установлении норм затрат на основе отчетных или статистических данных за прошедшие периоды, т.е. по фактически сложившимся показателям расхода ресурсов.
На основе выбранного метода разработки норм и нормативов
затрат составляется нормативная калькуляция себестоимости
каждого вида продукции, работ, услуг.
Разработанные нормативы должны отвечать следующим требованиям:
охватывать все стадии производственного цикла;
216
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
использоваться на всех организационных уровнях управления производством;
охватывать все потребляемые в производстве ресурсы;
иметь научно-техническое обоснование;
соответствовать отраслевой принадлежности организации
и особенностям ее развития, а также возможным изменениям
условий в течение планового периода;
сочетать в достаточной степени динамичность (поддаваться пересмотру и корректировке) и устойчивость;
быть удобными для практического применения.
Действующие нормы могут пересматриваться с течением
времени под влиянием внешних и внутренних факторов, если
происходят изменения в уровне цен на рынке ресурсов, в технологии производства продукции, в ассортименте выпускаемой
продукции и т.д.
В зависимости от предъявляемых требований все нормы
подразделяют на три группы: основные, идеальные, текущие.
Основные нормы используются предприятиями продолжительный период времени и являются базой для сравнения фактических затрат при определенных условиях и объеме производства.
Идеальные нормы являются, как правило, недостижимым
эталоном затрат. Они возможны только при абсолютно рациональном производстве, исключающем любые сбои и остановки.
На практике идеальные нормы обычно не применяются и служат,
скорее, ориентиром.
Текущие нормы определяют издержки, которые должны
возникнуть при эффективном производстве. Они разрабатываются с учетом возможных незначительных отклонений от нормальных условий производства, в то же время не предусматривают
нерационального использования ресурсов. Текущие нормы могут
различаться в зависимости от их реальной достижимости: легко
достижимые, трудно достижимые либо очень жесткие.
На практике чаще всего используются текущие нормы затрат со средним процентом достижения.
Нормативные затраты представляют собой тщательно
предопределенные реалистичные затраты, которые обычно вы217
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ражаются в расчете на единицу продукции. Они включают все
три элемента производственных затрат: прямые материальные затраты, прямые трудовые затраты и общепроизводственные расходы, которые, в свою очередь, определяются величиной следующих показателей:
нормативного количества основных материалов;
нормативной цены основных материалов;
нормативного рабочего временем;
нормативной ставки оплаты труда;
нормативного коэффициента переменных общепроизводственных расходов;
нормативного коэффициента постоянных общепроизводственных расходов.
Нормативные затраты прямых материалов определяются
умножением нормативной цены материалов на нормативное
количество прямых материалов. Нормативная цена прямых
материалов представляет собой тщательную оценку затрат
определенного вида прямого материала на следующий учетный
период. Нормативная цена устанавливается отделом закупок на
основе изучения ситуации на рынке с учетом возможных изменений в уровне цен. При этом должны быть учтены территориальная удаленность поставщика, условия доставки, предоставляемые
скидки, гарантии качества и др.
Нормативное количество или норма расходов основных
материалов устанавливается исходя из специфики конкретного
продукта и показывает, какое количество материалов необходимо
для изготовления единицы продукции при заданной производственной технологии. Рассчитывается количество материалов,
необходимых для выполнения каждой отдельной операции. Разработкой
данных
норм
занимается
производственнотехнологический или планово-производственный отдел.
Нормативные затраты прямого труда определяются
умножением нормо-часов прямого труда на нормативную ставку
оплаты прямого труда. Нормативное рабочее время в расчете на
единицу продукции показывает, какое количество человеко-часов
необходимо для изготовления данного продукта при соблюдении
определенной технологии. Оно рассчитывается путем детального
анализа всех производственных операций и установления наибо218
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
лее эффективных методов производства, использования оборудования и условий работы. При этом в нормативные трудозатраты
включаются также неизбежные простои по объективным причинам. За расчет данных нормативов отвечает производственнотехнологический отдел.
Нормативная ставка оплаты прямого труда выражает
почасовые затраты труда, ожидаемые в следующем учетном
периоде для каждой операции или вида работ. На практике
ставки оплаты труда достаточно легко определяемы, так как они
указываются в контрактах или трудовых договорах, заключаемых
с работниками. Хотя диапазон ставок устанавливается для
каждого разряда рабочих, внутри которого они могут
различаться, для каждой операции определяются средние
нормативные ставки. И даже, если рабочий, изготовивший
продукт, в действительности получает меньше, при исчислении
нормативных затрат прямого труда используется нормативная
ставка оплаты.
Нормативные
общепроизводственные
расходы
представляют собой сумму оценок переменных и постоянных
общепроизводственных расходов в следующем учетном периоде.
Эти оценки основаны на нормативных коэффициентах для
переменных и для постоянных затрат, при расчете которых
используются различные базы.
Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов определяется отношением общей планируемой суммы переменных общепроизводственных расходов к нормативной величине показателя, принятого за базу их распределения. Наиболее часто при нормативном методе учета затрат за базу распределения берутся нормо-часы трудозатрат, необходимые
для изготовления единицы продукции.
Нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов определяется отношением общей планируемой суммы постоянных общепроизводственных расходов к плановой производительности, выраженной в нормо-часах трудозатрат либо машино-часах работы оборудования.
Все используемые при учете себестоимости нормы объединяются в специальные карты-спецификации.
219
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Использование
нормативных
затрат
устраняет
необходимость вычисления стоимости единицы (или партии)
продукции, исходя из данных о фактических затратах, каждую
неделю или месяц. Единожды определив нормативные затраты
прямых материалов, прямого труда и общепроизводственных
расходов, можно определять общие нормативные затраты на
единицу продукции в любое время. Зная себестоимость единицы
продукции, становится возможным принимать основные
управленческие решения по установлению цены на нее,
планированию доходов и расходов, оперативно контролировать
основные
показатели
затрат,
осуществлять
оценку
производственных запасов.
7.4 Анализ отклонений как средство контроля затрат
При организации учета затрат нормативным методом или по
системе «стандарт-кост» необходимо правильно и своевременно
рассчитать отклонения по элементам нормативных затрат, установить причину их возникновения, предотвратить (нейтрализовать) факторы, приведшие к неблагоприятным отклонениям, и
персонифицировать ответственность за отрицательные результаты.
Все отклонения по содержанию можно подразделить на три
группы: отрицательные, положительные и условные.
Отрицательные отклонения могут быть вызваны перерасходом сырья и материалов, простоями и непроизводительными трудозатратами, внеплановым ремонтом оборудования, изменением
климатических условий и т.д.
Положительные отклонения на практике встречаются реже
и свидетельствуют о достижении экономии в использовании различных видов ресурсов, повышении производительности труда,
более эффективном использовании оборудования, а иногда и о
том, что заданные нормативы затрат были завышены.
Условные отклонения могут носить как положительный, так
и отрицательный характер и могут возникнуть в результате различий в методике составления сметной и нормативной калькуляций.
220
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Нормативные затраты – планируемый уровень затрат, который показывает, какими должны быть затраты. Следовательно,
если фактические затраты выше нормативных, то такое отклонение считается неблагоприятным, и наоборот – благоприятным.
Благоприятным считается отклонение, оказывающее положительный эффект на операционную прибыль, т.е. увеличивающее
прибыль. Соответственно, неблагоприятное отклонение – это отклонение, оказывающее отрицательный эффект на операционную
прибыль.
При анализе отклонений для менеджеров необходимо задавать их допустимый диапазон (например, в процентах):
Процент отклонений = Отклонение/Нормативные затраты ×
100 %.
Отклонения менее 5 % считаются несущественными и не
рассматриваются до тех пор, пока они не приобретут повторяющегося характера или не повлекут потенциальных отклонений в
функционировании бизнеса. Практика, когда изучаются только
необычно плохие или необычно хорошие результаты деятельности, или необычные операции, называется управлением по отклонениям.
Установление причин, вызвавших отклонения от нормативов, осуществляется с помощью неформализованного и формализованного способов.
Первый предполагает выявление таких причин, как использование некачественного сырья, нарушение технологии, простои
и т.п., с помощью классификатора причин и виновников отклонений. Коды проставляются в сигнальных документах и после
рассортировки направляются менеджеру для принятия решения
по рассогласованию системы. Неформализованный способ характерен для нормативного учета.
Второй способ предполагает построение и анализ факторных моделей. Формализованный способ характерен для системы
«стандарт-кост», его результаты важны для мотивации, так как
позволяют разграничить факторы на контролируемые и неконтролируемые.
Факторному анализу подвергаются только прямые переменные затраты. Отклонения по постоянным расходам оцениваются
без детализации по причинам.
221
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Отклонения не бывают независимыми – благоприятное отклонение в одном центре ответственности может приводить к неблагоприятным отклонениям в другом. Часто причинами отклонений являются устаревшие нормативы или неверное бюджетирование, а не выполнение самих работ.
Эффективность системы «стандарт-кост» определяется качеством полученной информации об отклонениях, правильностью их вычисления.
В отличие от отечественного нормативного метода учета затрат в системе «стандарт-кост» все выявленные отклонения от
норм относятся не на себестоимость, а списываются на счет прибылей и убытков с указанием: в каком подразделении, по какой
причине и по чьей вине допущены эти отклонения. Общая сумма
отклонений делится на отдельные суммы, обусловленные влиянием различных факторов. Так, изменение материальных затрат в
стоимостном выражении может быть связано с двумя факторами:
изменением потребления на единицу продукции либо изменением стоимости материалов на рынке. Отклонение в части затрат на
рабочую силу может происходить как за счет изменения производительности труда, так и за счет изменения тарифной ставки
его оплаты. Анализ отклонений общепроизводственных расходов
отличается по уровню сложности. Сначала вычисляется общее
отклонение
общепроизводственных
расходов,
которое
определяется
как
разница
между
фактическими
общепроизводственными расходами, имевшими место, и
нормативными
общепроизводственными
расходами,
начисленными (отнесенными на производимую продукцию) с
использованием коэффициентов переменных и постоянных
общепроизводственных расходов. Затем общее отклонение
подразделяют на две части: контролируемое отклонение
общепроизводственных
расходов
и
отклонение
общепроизводственных расходов по объему (по эффективности).
Однако, как отмечалось, основной задачей системы «стандарт-кост» является не только выявление отклонений фактических затрат от нормативных, но и учет потерь и отклонений в прибыли предприятия. Поэтому помимо анализа причин, вызвавших
изменение издержек, должен проводиться анализ фактических
222
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
объемов продаж, цен на продукцию, а также ассортимента и влияния этих факторов на прибыль организации.
Порядок расчета отклонений от норм затрат при системе
«стандарт-кост» представлен в таблице 7.1.
Таблица 7.1 – Расчет отклонений от норм затрат
при системе «стандарт-кост»
Отклонение
1
Формула расчета отклонения
2
По материалам
По цене материала
(Фактическая цена - Нормативная цена) ×
Фактическое количество использованного материала
По количеству
(Фактическое количество - Нормативное количество) ×
использованных материала
Нормативная цена
Совокупное отклонение
Фактические затраты на материал – (Фактический
расходов материалов
выпуск продукции × Нормативные затраты на материал
на единицу продукции)
По трудовым затратам
По ставкам заработной платы
(Фактическая ставка заработной платы в час - Нормативная ставка заработной платы в час) ×
Фактически отработанное время
По производительности труда (Фактически отработанное время – Нормативное
рабочее время для фактического выпуска продукции) ×
Нормативная ставка заработной платы в час
Совокупное отклонение
Фактические трудозатраты - (Нормативные
по трудовым затратам
трудозатраты на единицу продукции ×
Фактический выпуск продукции)
По постоянным общепроизводственным расходам
Контролируемое отклонение
Фактические общепроизводственные постоянные
постоянных общепроизводрасходы - Нормативные общепроизводственные
ственных
постоянные расходы
расходов
По объему
(Нормативный выпуск продукции в нормо-часах –
производства
Фактический выпуск продукции в нормо-часах) ×
Нормативная ставка распределения постоянных
общепроизводственных расходов
Совокупное отклонение
Фактические общепроизводственные постоянные
по общепроизводственным
расходы - (Фактический объем производства
постоянным расходам
в нормо-часах × Ставка распределения
общепроизводственных постоянных расходов)
По переменным общепроизводственным расходам
Контролируемое отклонение
Фактические общепроизводственные переменные
общепроизводственных
расходы - Нормативные общепроизводственные
переменных расходов
переменные расходы, скорректированные
на фактический выпуск продукции
223
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Окончание таблицы 7.1
1
По эффективности
Совокупное отклонение
по общепроизводственным
переменным
расходам
По цене
реализации
По объему
реализации
Совокупное отклонение
по прибыли
2
(Фактическое время труда - Время труда по норме,
скорректированное на фактический выпуск продукции)
× Нормативная ставка общепроизводственных
переменных накладных расходов
Фактические общепроизводственные
переменные расходы - (Фактический объем производства в нормо-часах × Ставка распределения общепроизводственных переменных расходов)
По прибыли
[(Фактическая цена реализации единицы продукции Нормативная себестоимость единицы продукции) (Нормативная цена реализации единицы продукции Нормативная себестоимость единицы продукции)] ×
Фактический объем реализации
(Фактический объем реализации - Нормативный объем
реализации) × Нормативная прибыль на единицу
продукции
Фактическая прибыль, определенная на базе
нормативных издержек - Нормативная прибыль
на базе нормативных издержек
Как видно из таблицы, каждое из отклонений в свою
очередь раскладывается на две части, и если все вычисления
осуществлены правильно, то общее отклонение равно сумме двух
его составляющих.
Пример. Организация выпускает один вид продукции. Нормативные издержки на единицу продукции составляют:
Основные материалы:
I – 5 кг по цене 20 руб. за 1 кг
100 руб.
II – 2 кг по цене 15 руб. за 1 кг
30 руб.
Труд основных производственных рабочих:
3 чел/час при тарифной ставке 50 руб. за 1 час
150 руб.
Переменные общепроизводственные расходы:
30 руб. на 1 чел/час
90 руб.
Совокупные нормативные переменные издержки на единицу продукции
370 руб.
Нормативная маржинальная прибыль
230 руб.
Нормативная цена реализации
600 руб.
Согласно планируемому объему производства, составлена
месячная смета для производства 2000 изделий:
224
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Основные материалы:
I – 10 000 кг по цене 20 руб. за 1 кг 200 000 руб.
II – 4000 кг по цене 15 руб. за 1 кг
60 000 руб.
Труд основных производственных рабочих:
6000 чел./час при тарифной ставке 50 руб. за 1 час
300 000
руб.
Переменные общепроизводственные расходы:
30 руб. на 1 чел./час
180 000 руб.
Постоянные накладные расходы
50 000 руб.
Выручка от реализации: 600 руб. за единицу 1 200 000 руб.
Сметная маржинальная прибыль
460 000 руб.
Сметная прибыль
410 000 руб.
Фактические результаты за месяц составили:
Основные материалы:
I – 9000 кг по цене 21 руб. за 1 кг
189 000 руб.
II – 3500 кг по цене 14 руб. за 1 кг
49 000 руб.
Труд основных производственных рабочих:
5500 чел./час при тарифной ставке 60 руб. за 1 час
330 000 руб.
Переменные общепроизводственные расходы 160 000 руб.
Постоянные накладные расходы
52 000 руб.
Выпущено и реализовано:
1700 изделий по цене 660 руб. за единицу 1 122 000 руб.
Фактическая маржинальная прибыль
394 000 руб.
Фактическая прибыль
342 000 руб.
Рассчитаем отклонение по цене на материалы как разницу
между нормативной и фактической ценой единицы материалов,
умноженную на количество закупленного материала. В данном
примере количество закупленного материала условно равно количеству использованного материала. Исходя из этого отклонение по цене составит:
для материала I – (20 – 21) × 9000 = –9000 (руб.);
для материала II – (15 – 14) × 3500 = 3500 (руб.).
Соответственно по материалу I отклонение неблагоприятное, по материалу II – благоприятное. Общая сумма отклонения
по цене материалов:
–9000 + 3500 = –5500 (руб.)
225
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Рассчитаем отклонение по количеству использованных материалов как разницу между нормативным количеством материалов, необходимых для фактического выпуска продукции, и фактическим количеством, умноженным на нормативную цену материалов:
для материала I – (5 × 1700 – 9000) × 20 = –10 000 (руб.);
для материала II – (2 × 1700 – 3500) × 15 = –1500 (руб.).
Как видно из расчета, отклонения по обоим видам материалов неблагоприятные. Общая сумма отклонения по количеству
использованных материалов:
-10 000 + (-1500) = -11 500 (руб.)
Определим совокупное отклонение по материалам, равное
разнице между нормативными затратами на материалы, необходимые для фактического выпуска продукции, и их фактическими
затратами:
для материала I – 1700 × 100 – 189 000 = –19 000 (руб.), из
них (–9000) – за счет отклонения в цене и (–10 000) – за счет отклонения в использовании;
для материала II – 1700 × 30 – 49 000 = 2000 (руб.), из них
3500 – за счет отклонения в цене и (–1500) – за счет отклонения в
использовании. Таким образом, отклонение за счет изменения
цен на материалы будет благоприятным, а отклонение, связанное
с изменением потребления материалов, – неблагоприятным.
Рассчитаем отклонение по ставке заработной платы как разницу между нормативной тарифной ставкой и фактической тарифной ставкой, умноженную на фактическое количество отработанных человеко–часов:
(50 – 60) × 5500 = –55 000 (руб.). Отклонение неблагоприятное.
Рассчитаем отклонение по производительности труда как
разность между нормативным временем, затраченным на фактический выпуск продукции, и фактически затраченным временем,
умноженную на нормативную тарифную ставку заработной платы:
(3 × 1700 – 5500) × 50 = –20 000 (руб.). Отклонение неблагоприятное.
226
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Определим совокупное отклонение по труду, равное разнице между нормативными трудовыми затратами на фактический
выпуск продукции и фактическими затратами на труд:
3 × 50 × 1700 – 330 000 = –75 000 (руб.), из них (–55 000) – за
счет отклонения в тарифной ставке и (–20 000) – за счет отклонения в производительности.
Определим отклонение по переменным общепроизводственным расходам как разницу между нормативными переменными общепроизводственными расходами, скорректированными
на фактическое количество фактора затрат, взятого за базу распределения, и фактическими переменными общепроизводственными расходами:
(30 × 3 × 1700) – 160 000 = –7000 (руб.). Отклонение неблагоприятное.
Рассчитаем отклонение по постоянным накладным расходам
как разницу между сметными и постоянными накладными расходами:
50 000 – 52 000 = –2000 (руб.). Отклонение неблагоприятное.
Рассчитаем отклонение по объему производства и реализации в натуральных показателях как разницу между его фактическим и нормативным значением, умноженную на нормативную
маржинальную прибыль, приходящуюся на единицу продукции:
(1700 – 2000) × 230 = –69 000 (руб.). Отклонение неблагоприятное.
Рассчитаем отклонение по цене продукции как разницу
между фактической и нормативной ценой единицы продукции,
умноженную на фактический объем реализации:
(660 – 600) × 1700 = 102 000 (руб.). Отклонение благоприятное.
Произведем согласование нормативной и фактической прибыли путем прибавления к нормативному значению прибыли
всех возникших отклонений:
410 000 + (–19 000) + 2000 + (–75 000) + (–7000) + (–2000) +
+(–69 000) + 102 000 = 342 000 (руб.).
В результате факторный анализ отклонений дает возможность определить влияние на прибыль организации самых разных
227
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
факторов: от простоев и использования в производстве нестандартных материалов до снижения (увеличения) емкости рынка по
конкретному продукту. Например, изменение цен на материалы
может быть следствием как неэффективной работы отдела снабжения, так и изменения условий на рынке ресурсов.
Необходимо учитывать, что эффективность использования
такого анализа достигается лишь в случае, когда он проводится
по результатам отдельных подразделений (центров ответственности) организации. Расчет отклонений в целом по хозяйствующему субъекту может использоваться лишь для получения общей
картины; с точки зрения управления возникшими отклонениями
он мало информативен.
В целях оперативного управления организацией важно, чтобы информация о возникших отклонениях поступала максимально быстро. Это даст возможность использовать время для принятия соответствующих мер и минимизировать убытки. На основе
проведенного факторного анализа отклонений должны вырабатываться меры корректирующего воздействия, направленные на
уменьшение или исключение отклонений в будущем.
7.5 Учет выявленных отклонений от норм
Определение отклонений помогает выявить области эффективности и неэффективности всей деятельности или отдельных
областей и функций организации. Для записи отклонений фактических затрат от нормативных необходимы соответствующие
проводки. При ведении учетных записей необходимо соблюдать
следующие принципы:
- все записи на счетах запасов ведутся по нормативам;
- для каждого вида отклонений выделяется отдельный
счет;
- неблагоприятные отклонения отражаются по дебету этих
счетов, благоприятные - по кредиту.
Особенность системы «стандарт-кост» - учет отклонений
ведется с использованием отдельного счета «Отклонения», причем по каждому виду отклонений выделяют субсчет. В учете со228
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
бирается информация о том, что должно было произойти, и о
том, какие отклонения имели место.
Для отражения в бухгалтерском учете возникающих отклонений в рабочем плане счетов предприятия, например, можно использовать свободный балансовый счет 36, присвоив ему наименование «Отклонения по затратам». В данном случае на счете 36
отражаются все возникшие отклонения от стандартных издержек:
по материалам, трудозатратам, накладным расходам. Благоприятные отклонения записываются по кредиту счета, неблагоприятные – по дебету.
Рассмотрим один из вариантов организации учетного процесса по системе «стандарт-кост». Все затраты по нормам отражаются на счете 20 «Основное производство». Незавершенное
производство оценивается на основе нормативных значений.
Произведенная продукция списывается на счет 43 «Готовая продукция» и далее на счет 90 «Продажи» автоматически по нормативным затратам. Если фактические затраты отличаются от нормативных, то возникают отклонения, которые показывают на
специальных субсчетах к счету 36. Эти субсчета открывают в зависимости от места возникновения отклонений, не затрагивая
счет 20 «Основное производство».
Например, для учета отклонений по материалам открываются субсчет 36/10 «Отклонения по материалам», по трудозатратам
– субсчет 36/70 «Отклонения по оплате труда», по общепроизводственным затратам – субсчет 36/25 «Отклонения по общепроизводственным затратам». Внутри этих субсчетов могут еще открываться субсчета:
36/10/01 «Отклонения по цене прямых материалов»;
36/10/02 «Отклонения по использованию прямых материалов»;
36/70/01 «Отклонения по ставке оплаты прямого труда»;
36/70/02 «Отклонения по производительности прямого труда»;
36/25/01 «Контролируемое отклонение общепроизводственных расходов»;
36/25/02 «Отклонения общепроизводственных расходов по
объему».
229
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
В результате на счете 36 аккумулируются все отклонения,
которые суммируются. По истечении определенного времени
сальдо по этому счету списывают не на себестоимость продукции, а на финансовые результаты.
При таком варианте порядок отражения операций на счетах
бухгалтерского учета при системе «стандарт-кост» будет ниже
следующим.
1. Приобретены и оприходованы на склад основные материалы от поставщиков:
Дебет счета 10 «Материалы» - увеличение запасов материалов записывается по фактически закупленному количеству, но по
нормативной цене (Нормативная цена × Фактическое количество)
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
- учитываются счета к оплате по фактическим затратам для отражения соответствующей задолженности перед поставщиком
(Фактическая цена × Фактическое количество);
Дебет (Кредит) субсчета 36/10/01 «Отклонение по ценам» определяется отклонение по цене прямых материалов [(Нормативная цена - Фактическая цена) × Фактическое количество].
2. Произведено списание материалов на основное производство:
Дебет счета 20 «Основное производство» - все суммы на
счете записываются по нормативам (Нормативное количество ×
Нормативная цена за одну единицу)
Кредит счета 10 «Материалы» - с этого счета должно быть
списано фактически отпущенное в производство количество материалов по нормативной цене, так как по этой цене оно было
оприходовано (Фактическое количество × Нормативная цена за 1
единицу)..
Дебет (кредит) субсчета 36/10/02 «Отклонение по использованию материалов» - определяется отклонение по использованию
прямых материалов [(Фактическое количество – Нормативное
количество) × Нормативная цена за одну единицу].
3. Начислена заработная плата основным производственным рабочим:
Дебет счета 20 «Основное производство» - счет дебетуется
по нормативным затратам (Нормо-часы × Нормативная ставка
оплаты труда)
230
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» счет должен кредитоваться на сумму фактических затрат труда
производственных рабочих (Фактически отработанные часы ×
Фактическая ставка оплаты труда).
Отклонения, если они вычислены правильно, будут балансировать разницу между двумя этими суммами:
Дебет (Кредит) субсчета 36/70/01 «Отклонения по ставке
оплаты прямого труда» - определяется соответствующее отклонение [(Фактическая ставка – Нормативная ставка) × Фактические часы];
Дебет (Кредит) субсчета 36/70/02 «Отклонения по производительности прямого труда» - определяется соответствующее отклонение [(Фактические часы – Нормативные часы) × Нормативная ставка].
4. Осуществляется распределение общепроизводственных
расходов (закрытие счетов и запись отклонений).
Запись отклонений общепроизводственных расходов отличается по времени и технике от отражения отклонений прямых
затрат труда и материалов. Сначала общая сумма общепроизводственных расходов показывается по дебету счета 20 «Основное
производство» по нормативам: Нормативные часы прямого труда
× Нормативные коэффициенты переменных и постоянных общепроизводственных расходов.
Отнесение общепроизводственных затрат на производство:
Дебет счета 20 «Основное производство»
Кредит счета 25 «Общепроизводственные расходы» - на
сумму нормативных общепроизводственных затрат.
Отклонение фактических расходов от нормативных определяется позднее, когда синтетический счет 25 «Общепроизводственные расходы», где по дебету собираются все фактически
понесенные общепроизводственные расходы, а по кредиту - нормативные общепроизводственные расходы, закрывается в конце
периода.
Отражение фактических общепроизводственных затрат в
течение отчетного периода:
Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы» Кредит
счета 10 «Материалы», 02 «Амортизация основных средств», 70
«Расчеты с персоналом по оплате труд», 69 «Отчисления на со231
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
циальные нужды»... - на сумму фактически понесенных общепроизводственных расходов.
Запись отклонений:
Дебет (Кредит) субсчета 36/25/01 «Контролируемое отклонение общепроизводственных расходов» - списывается отклонение общепроизводственных расходов по объему;
Дебет (Кредит) 36/25/02 «Отклонения общепроизводственных расходов по объему» - отражается контролируемое отклонение общепроизводственных расходов.
5. Выпущена из производства и оприходована на склад готовая продукция:
Дебет счета 43 «Готовая продукция»
Кредит счета 20 «Основное производство» - так как все элементы затрат на счете 20 учтены по нормативам, то списание затрат также должно производиться по нормативной себестоимости.
6. Отражена выручка от продаж (продажа готовой продукции): Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка» - на сумму
выручки.
7. Списывается себестоимость проданной продукции: Дебет
сч. 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж»
Кредит сч. 43 «Готовая продукция» - на сумму нормативной
себестоимости продукции.
8. Закрытие счетов отклонений в конце учетного периода.
В конце периода все сальдо на счетах отклонений должны
быть перенесены одним из двух способов в зависимости от сложившейся ситуации.
1. Если вся продукция была полностью завершена в производстве и продана, то все отклонения переносятся на счет 90
«Продажи» субсчет «Себестоимость продаж».
Счет 36 в конце отчетного периода закрывается, разница
между дебетовым и кредитовым оборотами отражается:
Дебет счета 90 субсчет «Себестоимость продаж»
Кредит счета 36 - все отклонения включаются в себестоимость проданной продукции.
232
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Если дебетовый оборот будет больше кредитового, то делается дополнительная проводка, в случае превышения кредитового
оборота над дебетовым - сторнировочная запись.
2. Если в конце периода выявляются значительные остатки
по счетам 20 «Основное производство» и 43 «Готовая продукция» (не вся продукция окончательно завершена и/или не вся готовая продукция продана), то сумма всех отклонений должна
быть распределена на счет 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» пропорционально остаткам на них:
Дебет счета 20, 43, 90 субсчет «Себестоимость продаж»
Кредит счета 36 - дополнительной записью, при превышении неблагоприятных отклонений над благоприятными;
Дебет счета 20, 43, 90 субсчет «Себестоимость продаж»
Кредит счета 36 - сторно, при превышении благоприятных
отклонений над неблагоприятными.
Таким образом, система учета нормативных затрат («стандарт-кост») позволяет планировать и контролировать затраты, а
также стимулирует организации к выявлению резервов; позволяет определять размер и причины отклонений в целях своевременного устранения явлений, негативно влияющих на производственный процесс.
Вопросы для самоконтроля
1. В чем сущность нормативного метода учета затрат?
2. Какие основные принципы лежат в основе организации
учета затрат нормативным методом?
3. Какой счет должен использоваться при нормативном методе? Каков порядок ведения учетных записей на этом счете?
4. Каково практическое применение системы «стандарткост»?
5. В чем проявляются сходства и различия нормативного
метода учета затрат и системы «стандарт-кост»?
6. Дайте определение понятий «норма», «нормативные затраты». Как их можно определить?
233
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
7. Какие факторы влияют на величину отклонения фактических материальных затрат от нормативных? Как определить степень влияния этих факторов?
8. Как рассчитать совокупное отклонение по трудовым затратам? Из каких частей оно состоит?
9. Каков порядок ведения учетных записей возникших отклонений при системе «стандарт-кост» может быть использован в
организации?
234
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Тема 8 ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ИНФОРМАЦИОННОЙ
СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
ДЛЯ ОБОСНОВАНИЯ РЕШЕНИЙ
НА РАЗНЫХ УРОВНЯХ УПРАВЛЕНИЯ
8.1 Модели принятия управленческих решений
на основе учетной информации
В процессе хозяйственно-финансовой деятельности организаций постоянно возникают ситуации, когда необходимо выбрать
один из нескольких возможных вариантов действия, в итоге чего
появляется определенное решение. Разработка и осуществление
эффективных управленческих решений - важнейшая предпосылка обеспечения конкурентоспособности продукции организации
и самой организации на рынке, а также создания оптимальной
структуры организации, осуществления обоснованной кадровой
политики и рационализации других сторон деятельности организации.
Неоптимальные управленческие решения приводят к таким
отрицательным экономическим и социальным явлениям, как
упущенные выгоды, нерациональные затраты средств и времени,
снижение трудовой активности персонала и т.д. Выбор правильного и эффективного управленческого решения представляет собой результат комплексного использования экономического, организационного, правового, технического, информационного, логического, математического, психологического и других аспектов.
Таким образом, управленческие решения представляют собой способ постоянного воздействия управляющей подсистемы
на управляемую подсистему, т.е. субъекта управления на объект
управления. Это воздействие в конечном итоге приводит к достижению намеченных целей.
Понятие «решение» в экономическом смысле неоднозначно.
Его можно охарактеризовать, во-первых, как процесс, во-вторых,
как акт выбора, а в-третьих, как результат выбора. Если
рассматривать решение как процесс, то в этом смысле оно
представляет собой определенный промежуток времени, в
течение которого это решение разрабатывается, принимается и
235
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
осуществляется. Если же характеризовать решение как акт
выбора, то оно включает этап принятия решений с соблюдением
определенных правил. Решение как результат выбора
представляет собой акт, осуществляемый с целью достижения
определенных целей.
Исходя
из
вышесказанного,
можно
определить
управленческое решение как акт субъекта управления
(руководителя организации или группы руководящих лиц),
направленный на выбор из нескольких вариантов развития
организации одного варианта, обеспечивающего достижение
намеченных целей с наименьшими издержками.
Процесс принятия управленческих решений является
особым видом деятельности, требующим высокой квалификации,
практического опыта, развитой интуиции, часто сродни
искусству. Многие решения являются уникальными, и процесс их
выработки не может быть определен строгими правилами,
конкретными шагами и четкой последовательностью. Тем не
менее, в анализе процесса принятия управленческих решений
можно выделить наиболее общие определенные этапы:
1. Формирование вариантов решения (альтернативных
курсов действий);
2. Сравнение вариантов;
3. Выбор лучшего варианта (альтернативы);
4. Реализация выбранного варианта;
5. Контроль и анализ результатов.
Успех или неудача в принятии решения часто зависят от
того, насколько хорошо осуществлен каждый из этапов этого
процесса и учтены объективные ограничения и условия. В
настоящее время принимаемые руководством решения по
развитию и организации производства и сбыта продукции в
большей степени носят интуитивный характер и не
подкрепляются
соответствующими
расчетами
на
базе
информации управленческого учета. Вместе с тем бухгалтерский
управленческий учет обладает целым арсеналом приемов и
методов, позволяющих обрабатывать и обобщать исходную
информацию.
Так, на первом этапе принятия решения, исходя из стоящей
проблемы, бухгалтер может определить все возможные
236
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
направления действий, которые в свою очередь помогут
руководству разрешить эту проблему. После определения
альтернатив бухгалтер по управленческому учету готовит
полный анализ по каждому обсуждаемому варианту,
рассчитывая суммарные затраты, возможную экономию
ресурсов и финансовый результат хозяйственных операций. Для
каждого типа решений необходима различная информация.
Когда вся информация собрана и представлена соответствующим образом, руководство может выбрать наилучший вариант
действий. После воплощения в жизнь выбранного решения бухгалтер должен проанализировать поствнедренческую ситуацию и
представить руководству анализ результатов внедрения. Если нет
необходимости в дальнейших действиях, процесс управления завершается, в противном случае весь цикл возобновляется.
Таким образом, на всех этапах процесса принятия
управленческого решения бухгалтер обеспечивает руководство
необходимой информацией. Для этих целей должны быть
использованы определенные учетные процедуры и система
специальной отчетности. Так как руководство ожидает, что
информация
будет
точной,
своевременной, полностью
охватывающей проблему и представленной в хорошей понятной
форме, бухгалтер должен обращать внимание не только на сбор и
обработку необходимой информации, но также и на формат
представляемых отчетов.
Когда существует много альтернатив, процесс принятия решений становится очень сложным. К тому же, многие решения
принимаются в новых ситуациях, которые не могут быть
разрешены на основе прошлого опыта. В таких случаях
разрабатывается модель принятия решения.
Модель принятия решения представляет собой числовое
или символьное выражение переменных и параметров, влияющих
на данное решение. Переменные - это факторы, контролируемые
управляющей системой. Параметры - это неконтролируемые
системой факторы и операционные условия и ограничения.
Например, разрабатывается управленческая модель оценки
новых видов изделий к производству. Анализ должен включать
такие параметры, как потребительский спрос, рост рынка,
действия конкурентов и ограничения производственной
237
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
мощности. Переменными в этой модели будут являться: цена
продажи единицы изделия, затраты на его производство,
производственные технологии. Основной задачей при разработке
такой модели будет определение всех переменных и параметров,
имеющих отношение к данному решению, сбор всей
необходимой информации и представление ее в надлежащем
виде.
Все
причины,
побуждающие
выбрать
один
из
рассматриваемых
вариантов,
в
управленческом
учете
подразделяют на две группы - количественные факторы и
качественные факторы.
Количественные факторы легко принимают числовое
выражение. Например, заработная плата производственных
рабочих, затраты прямых материалов, расходы на аренду,
отопление и т.п. Бухгалтеры и аналитики стремятся выразить в
числовом виде как можно больше факторов.
Качественные
факторы
не
поддаются
прямому
количественному измерению. Например, качество продукции,
уровень удовлетворения вкусов потребителей, стабильность
отношений с основными поставщиками сырья и т.п.
При принятии решений необходимо принимать во внимание
и анализировать как количественные, так и качественные
факторы. Иногда руководство может пойти на некоторое
повышение затрат, сохраняя при этом добрые отношения с
постоянными заказчиками.
Кроме того, при расчетах оптимальных вариантов решений
приходится учитывать и упущенную выгоду предприятия.
На базе информации управленческого учета решаются:
1) оперативные задачи:
определение точки безубыточности;
планирование ассортимента продукции (товаров),
подлежащей реализации;
определение структуры выпуска продукции с учетом
лимитирующего фактора;
отказ или привлечение дополнительных заказов;
принятие решений по ценообразованию;
238
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
2) задачи перспективного характера, т.е. имеющие
долгосрочное стратегическое значение:
об инвестициях;
о реструктуризации бизнеса;
о целесообразности освоения новых видов продукции.
Решение подобных задач предполагает долгосрочное
отвлечение собственных средств из оборота (иммобилизацию
оборотных активов), в ряде случаев требует долгосрочного
привлечения заемных ресурсов, а потому заслуживает особого
внимания. Предприятие должно финансировать инвестиционный
проект лишь в том случае, когда доход по нему превышает доход
от инвестирования свободных средств в ценные бумаги,
обращающиеся на фондовом рынке. Приемы и методы
бухгалтерского управленческого учета позволяют дать
правильные рекомендации при решении подобного рода
проблем. Так, с помощью дисконтирования в системе
управленческого учета определяют наиболее выгодные пути
осуществления инвестиций.
8.2 Анализ «затраты – объем - прибыль»
Необходимым
условием получения прибыли является
определенный уровень развития производства, обеспечивающий
превышение выручки от реализации продукции над затратами по
ее производству и сбыту. Главная факторная цепочка,
формирующая прибыль может быть представлена схемой:
затраты → объем производства → прибыль.
Элементы данной системы должны находиться под
постоянным контролем. Эта задача решается на основе
организации учета затрат по системе «директ-костинг», основой
которой является разделение затрат на постоянные и переменные.
Анализ «затраты - объем - прибыль» - это анализ
поведения затрат, в основе которого лежит взаимосвязь затрат,
выручки (дохода), объема производства и прибыли, это
инструмент управленческого учета и анализа.
239
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Цель анализа «затраты – объем - прибыль» состоит в том,
чтобы установить, что произойдет с финансовыми результатами
при изменении уровня производственной деятельности (деловой
активности) организации.
Анализ соотношения «затраты – объем - прибыль»
позволяет ответить на следующие вопросы:
1. Какой
объем
продаж
обеспечит
достижение
безубыточности?
2. Какой объем продаж даст возможность достичь
запланированного объема прибыли?
3. Какую прибыль можно ожидать при данном уровне
продаж?
4. Какое влияние окажет на уровень прибыли изменение в
продажной цене, переменных затратах, постоянных затратах и
объеме производства?
5. Как изменение в структуре продаж влияет на уровень
безубыточности, объем плановой прибыли и потенциал роста
доходов?
По существу анализ сводится к определению точки
безубыточности (критической точки, точки нулевой прибыли,
точки равновесия, порога рентабельности) - такого объема
производства (продаж), который обеспечивает организации
нулевой финансовый результат, т.е. предприятие уже не несет
убытков, но еще не имеет и прибылей.
Расчет точки нулевой прибыли производится исходя из зависимости
где N – величина прибыли;
p – цена единицы продукции;
Rfix – постоянные затраты;
rv – переменные затраты в расчете на единицу продукции;
X – объем производства.
Следовательно, точка безубыточности (Х0) в натуральном
выражении находится по формуле:
240
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Как отмечалось в главе 6, разность между ценой и переменными затратами в расчете на единицу продукции представляет
собой маржинальный доход (ставку покрытия). Поэтому точку
нулевой прибыли можно определить как отношение постоянных
затрат к маржинальному доходу в расчете на единицу продукции.
Для расчета точки безубыточности в стоимостном выражении необходимо найденное по формуле значение точки нулевой
прибыли умножить на цену единицы продукции.
Взаимосвязь «затраты – объем - прибыль» может быть выражена графически (рисунок 8.1).
R
X
N
B
Rvar=Rfix+rv∙X
Mg
Rfix
Rvar=rv∙X
E=pi∙Xi
X
0
X0
Rvar
Xm
V
Рисунок 8.1 – Взаимосвязь объема производства, затрат
и прибыли
График показывает взаимосвязь выручки (доходов), затрат,
объема продукции, прибыли или убытков. На нем точка безубыточности, обозначенная через В, находится на пересечении прямых, характеризующих затраты и выручку от реализации, а ее
координаты определяют объем продаж и величину затрат производства и сбыта, при которых у предприятия нет ни прибыли, ни
убытков. Выше точки находится поле прибыли (+), ниже – поле
убытков (-). При объемах продаж от Х0 – количества продукции,
при котором у предприятия имеет место нулевая прибыль, до Хm
– максимальной для данного предприятия или его подразделения
загрузки производственных мощностей, предприятие (подразделение) находится в зоне эффективности деятельности.
На рисунке 8.1 наглядно видно, как формируется маржинальная прибыль и затраты. Если объем производства и сбыта
продукции меньше параметров точки нулевой прибыли, маржи241
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
нальной прибыли недостаточно для покрытия постоянных расходов и предприятие работает с убытком. При объеме производства
и продаж больше Х0 предприятие получает прибыль, абсолютная
величина которой тем больше, чем значительнее объем производства и сбыта.
При постоянных ценах растущий спрос на продукцию вызывает увеличение валовой выручки. Поскольку средние переменные издержки и предельные затраты остаются практически
неизменными до достижения полной загрузки мощностей предприятия, валовые издержки растут в меньшей прогрессии, чем
выручка. В точке пересечения (В) они равны друг другу. При незначительном объеме производства и продаж выручка слишком
мала, чтобы покрыть постоянные затраты. Предприятие несет
убытки. По мере увеличения сбыта они будут уменьшаться, и
предприятие достигает такой точки объема, при которой может
полностью покрыть свои постоянные и переменные расходы. Когда точка В пройдена, предприятие начинает получать прибыль.
Ее максимум достигается на пределе использования производственной мощности (при неизменных ценах).
На основе соотношений, положенных в основу расчета точки нулевой прибыли, может быть исчислен ряд производных показателей, таких как кромка финансовой безопасности, коэффициенты риска убытков, запас прочности сбыта, величина эффекта
операционного рычага и др.
Кромка (граница) финансовой безопасности – это разница
между безубыточным объемом реализации и максимальным прогнозируемым объемом продаж. Чем меньше эта величина, тем
рискованнее производство и продажа данного товара. Запас финансовой безопасности представляет собой объем товаров в количественном и стоимостном выражениях, который предприятие
надеется продать сверх объема, обеспечивающего ему безубыточность.
Уровень кромки безопасности можно выразить в процентах
как отношение разницы в объемах достигнутой (ожидаемой) и
безубыточной реализации к фактическому (прогнозируемому)
объему продаж.
Коэффициент риска убытков позволяет предпринимателю
видеть, насколько допустимо сокращение выручки от продаж,
242
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
прежде чем предприятие начнет нести убытки. Этот показатель
характеризует тот же запас финансовой прочности в абсолютном
и относительном выражении, только с обратным знаком. Его
применяют не для прогнозирования или оценки прогнозов, а для
анализа текущего соотношения затрат и выручки. В практике менеджер ориентируется на то, что при возрастании коэффициента
риска убытков предприятию необходимо обеспечить улучшающиеся условия предпринимательства.
Любое изменение объема продаж в силу непропорциональности затрат и результатов деятельности вызывает еще большее
изменение прибыли. Это так называемый эффект операционного
рычага. Его характеризует отношение маржинального дохода к
прибыли от реализации.
По величине этого показателя можно судить, на сколько
процентов изменится прибыль при снижении или увеличении
выручки на 1 %. Чем больше удельный вес постоянных расходов
в общей сумме валовых затрат, тем сильнее действие операционного рычага и выше риск. Поэтому при падении объема продаж
рекомендуется снижать постоянные расходы, поскольку даже
небольшое уменьшение выручки приводит к более значительному относительному сокращению прибыли. Если спрос стабилен,
можно допустить увеличение постоянных расходов при сохранении постоянного прироста прибыли.
Долю маржинального дохода в выручке характеризует коэффициент выручки. Он показывает, сколько рублей маржинального дохода получает предприятие с каждого рубля выручки.
Высокий коэффициент выручки характеризует эффективную работу организации, но в то же время свидетельствует о высокой
чувствительности ее бизнеса к колебаниям объемов продаж. В
условиях нестабильной ситуации на рынке такое предприятие
рискует получить убытки.
Рискованность деятельности хозяйственной организации
характеризует показатель запаса прочности. Он рассчитывается
в количественном и стоимостном выражении как разность между
фактическим объемом производства и продаж и точкой безубыточности. Чем больше запас прочности, тем стабильнее финансовое положение предприятия, тем меньше у него риск убытка в
результате снижения объемов сбыта.
243
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Таким образом, определение точки безубыточности
приобретает в современных условиях особое значение. Это важно
для предприятий при формировании обоснованных цен на
продукцию. Владея рассмотренными выше методами, бухгалтераналитик имеет возможность моделировать различные
комбинации объема реализации (товарооборота), издержек и
прибыли (наценки), выбирая из них наиболее приемлемый,
позволяющий предприятию не только покрыть свои издержки,
учесть темпы инфляции, но и создать условия для расширенного
воспроизводства. Расчеты точки нулевой прибыли получили
довольно широкое распространение для прогнозирования
издержек, цены реализации продукции, допустимого удорожания
ее себестоимости, оценки эффективности и целесообразности
увеличения производства, в решении задач типа «производить
самим или покупать», «ремонтировать или заменять новым» и в
других расчетах на оптимизацию управленческих решений.
Вместе с тем необходимо иметь в виду, что рассмотренные
выше методы анализа могут быть применены лишь при принятии
краткосрочных решений, которые принимаются в пределах
приемлемого диапазона цен, затрат и объемов производства и
продаж. Поэтому при расчетах точки безубыточности
необходимо учитывать определенные ограничения (допущения), а
именно:
о линейной зависимости между доходами и затратами;
о переменных и постоянных затратах;
о неизменности факторов, влияющих на соотношение
«затраты - объем - прибыль»;
о равенстве объема производства и продаж.
Допущение о линейной зависимости между доходами и
затратами. Тот факт, что совокупные затраты включают
переменную и постоянную составляющие, является основной
причиной, по которой изменение прибыли не происходит строго
пропорционально увеличению объемов продаж (в тех случаях,
если цены остаются неизменными).
Термины «постоянные» и «переменные затраты» обычно
относятся к валовым затратам. Если же рассматривать их с точки
зрения затрат на единицу продукции, то переменные затраты
244
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
становятся постоянными и наоборот. Если представить, что
затраты на производство единицы продукции включают
переменную и постоянную составляющие, то первая из них будет
оставаться неизменной по отношению к объему выпуска
продукции, а вторая будет изменяться в соответствии с
изменением объемов производства. Изменение объема
постоянных затрат в пересчете на единицу продукции вносит
фактор «операционного рычага» в изменение прибыли при
изменяющихся объемах продаж.
Допущение о переменных и постоянных затратах.
Разделение затрат на постоянные и переменные достаточно
условно. В то же время результаты анализа соотношения
«затраты - объем - прибыль» зависят от точности такого
разделения. При производстве более одного вида продукции
разделение затрат зависит от характера некоторых переменных
затрат. При производстве нескольких видов продукции
переменные затраты одного вида продукции будут фактически
зависеть от объемов производства других видов продукции.
Допущение о неизменности факторов, влияющих на
соотношение «затраты - объем - прибыль». По отношению к
затратам предполагается, что масштабы
производства,
технология, производительность и стоимость факторов
производства
постоянны.
По
отношению
к
доходу
подразумевается, что и отпускная цена, и структура продаж (если
производится более одного вида продукции) остаются
неизменными. Единственным переменным показателем является
объем выпуска (продаж).
Допущение о равенстве объема производства и объема
продаж. Данное допущение означает, что вся выпущенная
продукция продается, или же изменения в уровне запасов
настолько незначительны, что ими можно пренебречь. Это
допущение, наряду с допущением о неизменных ценах очень
важно при определении соотношения между выручкой и
затратами, так как затраты являются в первую очередь функцией
производства, а не продаж. Несмотря на то, что при
рассмотрении валовых издержек некоторые издержки относятся
напрямую к продажам, все же основная часть издержек относится
к производственной деятельности предприятия. Насколько в
245
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
реальной действительности объемы производства и продаж
совпадают, зависит от отраслевых и других особенностей. На
практике на многих предприятиях нередко имеются запасы
готовой продукции. В свою очередь, несоответствие объемов
производства и объемов продаж может значительно повлиять на
размер полученной предприятием прибыли.
Несоблюдение даже одного из этих допущений может
привести к ошибочным результатам. Но несмотря на присущие
ограничения, анализ соотношения «затраты – объем – прибыль»
представляет собой ценный инструмент для планирования и
принятия краткосрочных управленческих решений, т.к.
полученная в ходе анализа информация позволяет направлять
деятельность организации в более прибыльное русло.
8.3 Принятие специальных решений
на основе релевантных затрат
Процесс выработки управленческого решения заключается в
сравнении двух или более возможных вариантов разрешения
имеющейся проблемы и выбор наилучшего из них. Предоставление необходимой информации для руководства по каждой альтернативе обеспечивает бухгалтер по управленческому учету.
Руководители на основе этих данных оценивают возможные варианты решения проблемы.
Чтобы сделать это, они не должны погрязнуть в большом
объеме информации, чтобы понять, как каждая альтернатива повлияет на весь ход производственного процесса. Многие факты и
данные могут не изменяться по каждой анализируемой альтернативе. Например, суммарный объем продаж может не измениться
в случае предложения сократить затраты труда в результате установления автоматического оборудования. Если имеется три возможных варианта действий (например, три различных типа оборудования), и объем продаж одинаков в каждом случае, данные о
продажах не будут влиять на принятие данного решения.
К тому же бухгалтер часто использует прошлые данные при
оценке затрат, которые сегодня изменить уже никто не может. С
другой стороны, имеют место оценки затрат, которые оказывают
246
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
существенное влияние на принимаемое решение, в то же время
не являясь прошлыми, историческим данными.
Релевантные затраты и доходы – это ожидаемые будущие
затраты и доходы, которые различаются по альтернативным вариантам. Релевантными могут быть только затраты, во-первых,
относящиеся к будущему управленческому решению, и, вовторых, отличающиеся по вариантам.
Следовательно, фактические (исторические) данные сами по
себе не являются релевантными, они не будут полезными при
выработке решения и могут вообще не рассматриваться при обсуждении альтернатив. Прошлое мы изменить уже не можем. Тем
не менее прошлые данные о затратах необходимы как основная
база для прогнозирования величины и поведения будущих затрат.
Деление затрат и доходов организации на релевантные,
величина которых меняется в зависимости от принятия или
непринятия этого решения, и нерелевантные, которые от решения
не зависят, положено в основу релевантного подхода при
принятии управленческих решений. Релевантный подход позволяет в процессе принятия управленческого решения сконцентрировать внимание только на релевантной информации, что при
значительных объемах информации позволяет облегчить и ускорить процесс выработки наилучшего решения. Для составления
отчетов для руководства бухгалтер может включать в них только
релевантную информацию с учетом требований конкретного руководителя.
Разница в затратах и доходах по альтернативным вариантам
называется приростными затратами и доходами, а также дифференциальными или чистыми релевантными. Метод, использующий для сравнения альтернативных проектов отклонения по
статьям доходов и расходов, называется приростным анализом.
Отчет, составленный с применением этого метода, облегчает
оценку вариантов для принимающего решения, сокращает время,
необходимое для анализа и выбора лучшего варианта действий.
В целом, общий принцип принятия управленческих решений на основе релевантной информации можно сформулировать так: решения следует принимать только тогда, когда приростные доходы от принятия этих решений превышают при247
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ростные затраты; в случае нескольких вариантов следует отдать
предпочтение тому, у которого эта разница максимальна.
Рассмотрим применение релевантного подхода в ниже следующих ситуациях.
Принятие или отклонение специального заказа
Руководство часто сталкивается с проблемой - принять или
нет специальный заказ по цене ниже нормальной рыночной и
иногда даже по цене ниже себестоимости. Такие заказы обычно
состоят из большого количества однородной продукции. Так как
руководство не ожидало такого заказа, он не мог быть включен в
годовые планы продаж и расходов. И так как эти заказы являются
одноразовыми событиями, случайными, то они не могут быть
включены в прогнозы доходов и расходов на последующие годы.
Компания может их принять только в случае, если позволяют
производственные мощности.
При анализе решений о принятии спецзаказа могут быть использованы формат сравнительной отчетности маржинальной
прибыли и также приростной анализ. Маржинальный подход
наглядно отражает эффект изменения переменных затрат на величину маржинальной прибыли, а также на величину чистой
прибыли.
Для приростного анализа в представленный отчет можно
добавить еще одну графу с указанием в ней отклонений по каждой позиции, тогда отчет станет еще более аналитичным. Возможен также вариант сокращенного аналитического отчета, который содержит только статьи отклонений.
Постоянные затраты при существующем уровне производственных возможностей обычно не изменяются, если специальный заказ принимается, следовательно, они не являются релевантными и могут быть вообще исключены из анализа. С другой
стороны, если требуются дополнительные постоянные затраты
для выполнения необходимого объема операций, то и они становятся релевантными к данному решению. Примерами релевантных постоянных затрат являются закупка дополнительного оборудования, увеличение затрат на аренду помещения, увеличение
затрат на обслуживание, страхование и контроль.
248
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Таким образом, в проблеме специального заказа все переменные затраты являются, как правило, релевантными, а постоянные производственные затраты и все коммерческие и общие и
административные расходы нерелевантными. Но следует иметь
ввиду, что это не всегда так. Постоянные затраты могут быть релевантными, примеры их уже были приведены ранее. Также и
переменные затраты не всегда являются релевантными. Примером нерелевантности переменных затрат могут служить переменные коммерческие расходы, которые не изменяются по рассматриваемым вариантам, такие, как расходы по вывозу продукции, если они производятся за счет покупателя. Вообще, релевантность постоянных расходов определяется плановым периодом. В долгосрочной перспективе практически все расходы становятся переменными. Если принимать во внимание различную
стоимость денег во времени, то все ожидаемые будущие доходы
и расходы в тех же размерах, но отличные по времени, становятся
релевантными.
Таким образом, в ситуации, когда производственные мощности заняты не полностью, цены могут устанавливаться на основе переменных затрат. Считается, что для компании будет выгодно принять заказ, если он предполагает, что:
- предложенная цена обеспечивает выручку, которая покрывает переменные затраты и дополнительные постоянные затраты
при новом объеме производства (если таковые необходимы);
- цена является наивысшей в данных обстоятельствах;
- существуют свободные производственные мощности;
- обычная продажная цена не будет снижена в результате
принятия заказа;
- не будет отрицательного влияния на доброжелательное отношение покупателей.
Пример. Компания может производить 10 000 единиц продукции, однако в настоящее время она работает на 70 % своей
производственной мощности и выпускает 7000 штук. Цена (выручка) и затраты на производство и реализацию представлены в
таблице 7.1 (цифры условные).
249
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Таблица 8.1 - Выручка и затраты на производство
и реализацию продукции
На единицу
На объем продаж
Показатель
продукции
(ден. ед.)
(ден. ед./шт.)
Переменные затраты
9
63 000
Постоянные затраты
6
42 000
Итого затрат
15
105 000
Цена (выручка)
20
140 000
Из региона, в котором данная компания не осуществляет
продажу своей продукции, поступило предложение на поставку
2000 штук продукции по цене 12 ден. ед. за единицу. Предлагаемая цена гораздо ниже обычной продажной цены (20 ден.
ед./шт.), более того, она даже ниже совокупных затрат (15 ден.
ед./шт.). Тем не менее принятие такого предложения может оказаться выгодным для компании. У нее имеются незадействованные производственные мощности, и данный заказ не помешает
производству и реализации по обычным ценам стандартного количества продукции.
Если принять данное предложение, то компания получит
дополнительный маржинальный доход в размере 3 ден. ед. (12 –
9) от продажи каждой единицы продукции, что при заказе на
2000 штук составит 6000 ден. ед. Учитывая тот факт, что постоянные затраты покрываются за счет реализации остальных 7000
штук, прибыль компании увеличится на сумму дополнительного
маржинального дохода, т.е. на 6000 ден. ед.
Несмотря на очевидное преимущество использования концепции маржинального дохода в ценообразовании, необходимо
отметить, что в долгосрочной перспективе производственные
мощности могут быть расширены или сокращены. Если предприятие предполагает продолжать работать и далее, то продажные
цены на продукцию должны покрывать все затраты и давать
устойчивый уровень операционной прибыли. Следовательно, при
ценообразовании на долгосрочную перспективу необходима информация, полученная при помощи метода калькуляции себестоимости по полным затратам.
250
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Определение структуры продукции
с учетом лимитирующего фактора
При формировании производственной программы в условиях ограниченных производственных мощностей, например, человеко- часов или машино-часов, часто приходится выбирать определенные виды продукции (услуги, заказы), которые приносят
наибольшую прибыль. Для определения, какой продукт или продукты производить (продавать) с целью максимизации прибыли,
полезно использовать маржинальный подход. Сначала бухгалтер
должен определить маржинальную прибыль для каждого продукта, а затем рассчитать маржинальную прибыль на единицу ограниченного ресурса.
Таким образом, критерием максимизации прибыли компании в условиях ограниченного ресурса является наибольшая
маржинальная прибыль на единицу этого ресурса.
Пример. Предприятие планирует свою производственную
деятельность на следующий год. Существует возможность производить и продавать четыре вида продукции: А, В, С и D, данные по которым приведены в таблице 8.2.
Таблица 8.2 - Данные по видам продукции
Вид продукции
Показатель
А
В
С
D
Цена, ден. е./шт.
300
240
180
120
Переменные затраты, ден. ед./шт.
220
200
120
90
Маржинальный доход, ден. ед./шт.
80
40
60
30
Затраты времени на производство
единицы продукции,
80
25
24
15
машино-час/шт.
Ожидаемый спрос, шт.
800
600
500 1 000
Затраты времени на производство
продукции в соответствии
64 000 15 000 12 000 15 000
со спросом, машино-час
В условиях отсутствия дефицита ресурсов предприятию целесообразно производить все четыре продукта в соответствии с
уровнем спроса на каждый, так как маржинальный доход от про251
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
дажи каждого продукта покрывает соответствующие постоянные
затраты и обеспечивает получение прибыли. Однако доступные
производственные мощности ограничены 40 000 машино-часов, в
то время как для производства всех четырех продуктов соответственно спросу требуется 106 000 машино-часов. Проблема заключается в том, чтобы определить объем выпуска и структуру
производства, при которых будет достигнут максимальный экономический эффект.
Анализ данных таблицы 8.2 показывает, что маржинальный
доход на единицу продукции, полученный путем сравнения продажной цены и переменных затрат на единицу продукции, является наибольшим для продукта А (80 ден. ед./шт.), затем следуют
соответственно продукты С (60 ден. ед./шт.), В (40 ден. ед./шт.) и
D (30 ден. ед./шт.). Однако с точки зрения ограничения мощности
применение данного показателя может оказаться нецелесообразным. Для решения проблемы требуется маржинальный доход на
единицу продукции, отнесенный на один машино-час (ограничивающий фактор). Ранжирование продуктов по данному признаку
показано в таблице 8.3.
Таблица 8.3 - Данные по видам продукции
Вид продукции
Показатель
А
В
С
Маржинальный доход на единицу
80
40
60
продукции, ден. ед./шт.
Затраты времени на производство
80
25
24
единицы продукции, машино-час/шт.
Маржинальный доход на единицу
продукции, отнесенный на один
1,0
1,6
2,5
машино-час, ден. ед./машино-час
Ранг
4
3
1
D
30
15
2,0
2
Из таблицы 8.3 видно, что при производстве продукта С
машино-часы используются наиболее эффективно (2,5 ден.
ед./машино-час), следовательно, его нужно производить в соответствии со спросом, на что будет потрачено 12 000 машиночасов. На втором месте по эффективности находится продукт D
252
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
(2,0 ден. ед./машино-час), который также следует производить с
учетом спроса. Данный процесс будет продолжаться до тех пор,
пока не будут использованы все 40 000 машино-часов, которыми
ограничены производственные мощности. Из этой величины на
продукт D необходимо затратить 15 000 машино-часов, после чего еще 13 000 машино-часов останется для продукта В (третьего
по рангу в данной группе). Но для того, чтобы производить продукт В соответственно спросу, нужно 15 000 машино-часов, что
превышает доступное количество. Поэтому производство продукта В сокращается до 520 штук (13 000 / 25), а для производства продукта А вообще не остается машино-часов. Оптимальное
соотношение продуктов с учетом ограничивающего фактора
представлено в таблице 8.4.
Таким образом, совокупный маржинальный доход от продажи оптимального соотношения продуктов составит 80 800 ден.
ед. (30 000 + 30 000 + 20 800). Для сравнения сконцентрируемся
на производстве продукта А, приносящего максимальный маржинальный доход на единицу продукции. Учитывая ограничение по
производственным мощностям, предприятие сможет производить только 500 штук
Таблица 8.4 - Оптимальное соотношение видов продукции
Вид продукции
Показатель
С
D
В
А
Объем производства, шт.
500 1 000 520
0
Объем производства, машино-час 12 000 15 000 13 000
0
Маржинальный доход на единицу
60
30
40
80
продукции, ден.ед./ед.
Совокупный маржинальный доход 30 000 30 000 20 800
0
продукта А (40 000 / 80), маржинальный доход от продажи которых составит всего 40 000 ден. ед. Полученный результат подтверждает, что удельный маржинальный доход в расчете на единицу ограничивающего фактора является более подходящим способом оценки продуктов, чем просто маржинальный доход на
единицу продукции, поскольку в конечном счете основная цель
предприятия заключается в максимизации прибыли.
253
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Тем не менее применение данного подхода целесообразно
при условии, что только один ресурс является ограничивающим.
Недостатки системы калькуляции по переменным затратам при
решении проблем оптимизации теперь очевидны: существование
более одного ограничивающего фактора (не включая ограничение сбыта) представляет трудности, для решения которых обычно
требуется метод математического программирования. Причиной
является то, что максимизация маржинального дохода на единицу ограничивающего фактора предполагает дополнительную информацию о том, что этот фактор или факторы будут полностью
использованы при максимизации прибыли, что обычно может
быть определено при наличии только одного ограничивающего
фактора. Кроме того, данный подход применяется только в тех
случаях, где ограничения на мощность не могут быть устранены
в краткосрочном плане. В долгосрочном плане можно приобрести дополнительные ресурсы.
Решение типа «купить или производить самим»
Руководство производственных подразделений часто сталкивается с проблемой - производить самим или покупать на стороне отдельные или все части производимого продукта. Это
наиболее общая проблема всех производств, требующих сборочных операций. Основная проблема решения «купить или производить» – это определение всех элементов затрат и доходов, релевантных к такого рода решению. В ситуации принятия решения
«купить или производить» комплектующие для изделий, требующих сборочных операций, выбор оптимального решения основывается не только на сравнении данных о себестоимости их изготовления и цены закупки, но, главным образом, на анализе альтернативного использования высвобождаемого при этом оборудования и других производственных ресурсов.
На первый взгляд может показаться, что, поскольку единственными дополнительными производственными затратами на
изготовление данных деталей являются переменные (предельные)
затраты, разница между ними и ценой поставщика представляет
собой экономию от собственного производства. Однако такой
подход не учитывает альтернативные затраты, т.е. упущенную выгоду от альтернативного использования производственных мощ254
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ностей (естественно, если они могут быть задействованы). Или,
если для того, чтобы производить эти детали, предприятие прекращает производство другой продукции, оно теряет и маржинальный доход, который приносит эта продукция. Тогда при принятии решения о собственном производстве или закупке такие
«скрытые» затраты следует прибавлять к переменным затратам на
детали и полученную величину сопоставлять с ценой поставщика.
При этом потерю маржинального дохода легче всего проиллюстрировать, используя маржинальный доход на единицу ключевого (ограничивающего) фактора.
Пример. Предприятие выпускает деталь А, для производства
которой требуется 15 машино-часов, удельные переменные затраты составляют 70 ден. ед./шт., а продажная цена - 100 ден. ед./шт.
На том же станке можно производить за 5 машино-часов деталь В
(используемую для комплектации другого продукта) с удельными
переменными затратами в размере 15 ден. ед./шт. В то же время
деталь В можно приобретать у стороннего поставщика по цене 23
ден. ед./шт.. Руководителю необходимо принять решение, следует
производить самим деталь В или стоит заключить договор с другой компанией по поставке данных деталей.
Сначала определим упущенную выгоду от альтернативного
использования станка. Маржинальный доход от производства и
продажи единицы детали А составляет 30 ден. ед./шт. (100 – 70), а
в расчете на единицу ключевого фактора – 2 ден. ед./машино-час
(30 ден. ед./шт. / 15 машино-часов/шт.). Поскольку для изготовления одной детали В требуется 5 машино-часов, снимая с производства деталь А, предприятие теряет маржинальный доход в размере 10 ден. ед. (2 × 5). Тогда с учетом альтернативных затрат релевантные затраты на производство детали В составят 25 ден.
ед./шт. (10 + 15), что на 2 ден. ед./шт. превышает закупочную цену
данной детали. Таким образом, из двух рассматриваемых вариантов покупка требует меньших затрат, и, следовательно, на ней и
будет остановлен выбор компании.
Следует отметить, что решение, описанное в данном примере, предполагает, что станок работает на полную мощность. В
противном случае не происходило бы и потери маржинального
дохода от его использования для производства какой-либо другой
детали (в рассматриваемом примере детали А). При таких обстоя255
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
тельствах единственными релевантными затратами оказались бы
переменные затраты на производство детали В в размере ден.
ед./шт., что ниже цены поставщика на 8 ден. ед./шт. Это означало
бы, наоборот, что собственное производство целесообразнее закупки на стороне.
Анализ релевантных затрат и доходов может и должен рассматриваться лишь как одна из составляющих в принятии окончательного решения «купить или производить». Следует учитывать
и целый ряд других факторов, таких, как качество деталей, надежность поставщиков, стабильность цен в ближайшие несколько лет,
состояние рынка трудовых ресурсов, деловая репутация предприятия и т.п. Так, если качество предлагаемых внешними поставщиками деталей значительно ниже того, которое предприятие может
обеспечить само, выгода от количественных показателей будет
намного меньше, чем покажет простое сопоставление релевантных затрат и доходов. Непригодность детали или высокий процент брака может привести к простою сборочных конвейеров и
задержкам в поставках конечного продукта потребителю и, как
следствие, к снижению объема продаж и потере деловой репутации предприятия.
Кроме того, возникает естественный вопрос по поводу неизменности низкой цены поставщика. Возможно, поставщик рассчитывает повысить цену на последующие заказы после того, как
предприятие перестанет производить детали. Очень важна и
надежность поставщика относительно своевременных поставок,
ненадлежащее исполнение которых может привести к значительным затратам, особенно если эта деталь необходима для конечного продукта. Также следует принимать во внимание тот факт, что
во многих отраслях промышленности новые технологии являются
важной определяющей конкурентного производства. Поэтому
многие предприятия предпочитают предоставлять собственной
службе НИОКР проводить эксперименты и внедрять технические
новшества на своем производстве. По этим причинам предприятие
может выбрать вариант, предусматривающий продолжение производства деталей собственными силами.
В большинстве случаев произведенные расчеты и анализ качественных факторов говорят о том, что изготовление комплектующих на предприятии более выгодно. Тем более что само руко256
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
водство предприятия вряд ли согласилось бы продавать детали по
цене, покрывающей лишь себестоимость, исчисленную по переменным затратам, в течение длительного периода. Однако следует
помнить, что понятие «стоимость покупки» включает не только
фактурную стоимость поставщика, но и все затраты по приведению продукта в то же самое состояние и местоположение, как если бы его изготавливали на предприятии (доставку, погрузочноразгрузочные работы, досмотр, стоимость хранения и т.п.). Поскольку многие решения «производить или покупать» носят долгосрочный характер, необходимо, кроме существующих в настоящее время затрат, также учитывать и затраты, которые могут возникнуть в результате инфляции, изменения технологии производства и пр.
Решение по прекращению деятельности
неприбыльного сегмента
Для анализа финансовых последствий элиминирования сегмента организации необходимо учесть эффект изменения величины прибыли при принятии такого решения. Анализ заключается в
сравнении двух отчетов о прибылях и убытках компании, используя маржинальный подход, один из которых включает все данные
о сегменте, а во втором эта информация исключается. Основная
проблема, которую необходимо решить здесь - оставить продукт,
услугу или подразделение или элиминировать их.
Эта задача близко связана с задачей анализа структуры
продаж (выбора оптимального ассортимента продукции). В обеих
для их решения используется маржинальный подход. Но цели
анализа различны. В одном случае целью является максимизация
прибыли в условиях ограниченных ресурсов, в другом акцент переносится на исключение неприбыльного сегмента.
Устранимые затраты - это затраты, которые будут элиминированы, если определенный продукт перестает производиться,
услуга оказываться или целое подразделение предприятия прекращает свою деятельность, т.е. вместе с устранением сегмента
устраняются и эти затраты.
Очень важно выделить устранимые затраты, которые не всегда совпадают с затратами, прямо отнесенными на определенный
продукт или сегмент. Устранимые затраты являются приростными
257
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
затратами, так как они имели место только тогда, когда подразделение существовало.
Невыгодно ликвидировать какой-либо сегмент деятельности, для которого суммарная маржинальная прибыль превышает
устранимые постоянные затраты. Это правило фактически определяет основную идею приростного анализа прибыли.
Таким образом, для решения о ликвидации неприбыльного
сегмента (производственной линии, услуги или подразделения)
требуются два инструмента анализа: 1) составление отчета с использованием маржинального подхода, и 2) приростной анализ.
Первый помогает определить устранимые постоянные затраты,
которые являются релевантными в данном решении, а приростной анализ дает сравнение операционных результатов двух альтернатив, оставить сегмент или его ликвидировать.
Пример. Предприятие производит три вида продукции: А, В
и С. В таблице 8.5 представлен отчет о прибылях и убытках, составленный как по предприятию в целом, так и по каждому продукту отдельно.
Таблица 8.5 - Отчет о прибылях и убытках (ден. ед.)
Вид продукции
Всего
Показатель
по предА
В
С
приятию
Выручка
400
600
200
1200
Переменные затраты
(200)
(350)
(150)
(700)
Маржинальный доход
200
250
50
500
Прямые постоянные
(20)
(50)
(30)
(100)
затраты
Косвенные постоянные
(80)
(130)
(40)
(250)
затраты
Прибыль до налого100
70
(20)
150
обложения/убыток
Как видно из таблицы 8.5, продажи продукта С осуществляются с убытком. Первоначальный анализ ситуации показывает,
что рынок уже насыщен, а уровень конкурентной борьбы на нем
настолько велик, что компания просто не имеет возможности
258
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
увеличить свою долю на рынке. Повышение цены на продукт почти наверняка вызовет снижение объемов продаж, а дальнейшее
сокращение расходов может негативно отразиться на качестве
продукции. В результате закономерно возникает вопрос, стоит ли
продолжать выпуск продукта С или закрыть данную производственную линию.
Для ответа на поставленный вопрос показатель маржинального дохода представляется весьма полезным. Поскольку от продажи продукта С предприятие получает положительный маржинальный доход, целесообразно дальнейшее рассмотрение данной
проблемы. Постоянные затраты, вычитаемые из маржинального
дохода для определения финансового результата, представлены
затратами двух видов – прямыми (возникающими только при
производстве и продаже продукта С) и косвенными (общими для
всех трех продуктов и распределяемыми между ними на основании принятых методик распределения). Из этого можно сделать
вывод, что косвенные постоянные затраты не являются релевантными, и вне зависимости от принимаемого решения их величина
не изменится. Поэтому, если вычесть из маржинального дохода
от продажи продукта С только прямые постоянные затраты, получим величину (если разница положительна), на которую сократится общая прибыль предприятия, если будет принято решение
о прекращении производства данного продукта. В рассматриваемом примере - это 20 ден. ед. (50 – 30).
Этот же результат можно получить и путем сопоставления
затрат и доходов по альтернативным вариантам (табл. 8.6).
Таблица 8.6 - Затраты и доходы по альтернативным
вариантам (ден. ед.)
Вариант
ДифференСохране- ПрекращеПоказатель
циальные
ние про- ние произдоходы и
изводства водства
расходы
1
2
3
4
Выручка
1200
1000
200
Переменные затраты
(700)
(550)
(150)
259
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
1
Маржинальный доход
Прямые постоянные затраты
Косвенные постоянные
затраты
Прибыль до налогообложения
2
500
(100)
Окончание таблицы 8.6
3
4
450
50
(70)
(30)
(250)
(250)
-
150
130
20
Таким образом, решение о прекращении производства продукта С в данном примере было бы ошибочным. Однако для того,
чтобы отчет о прибылях и убытках предприятия, составленный с
выделением отдельных сегментов деятельности, не содержал
убыток от продажи продукта С, вводя тем самым в заблуждение
относительно целесообразности производства данного изделия,
возможны следующие меры. Во-первых, в форму отчета можно
ввести дополнительный показатель - прибыль по сегментам деятельности, из которого для определения прибыли предприятия в
целом будет вычитаться общая сумма косвенных постоянных
расходов (без распределения по продуктам). И, во-вторых, можно
применить иную методику распределения косвенных постоянных
расходов, позволяющую соотносить с продуктом С более реальную их долю.
В целом, круг управленческих решений, принимаемых на
основе информации о релевантных затратах не ограничивается
рассмотренными нами проблемами. Подход использования релевантной информации является самым продуктивным не только в
оперативном управлении производственной деятельностью различных организаций, но в принятии финансовых решений всех
видов.
8.4 Управленческий учет при оценке
инвестиционной деятельности
Инвестиции (капиталовложения) - это совокупность затрат,
реализуемых в форме долгосрочных вложений собственного или заемного капитала.
260
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Согласно международным стандартам финансовой отчетности,
инвестиции представляют собой актив, который компания использует для увеличения своего богатства за счет различного рода доходов, полученных от объекта инвестирования, в виде процентов, роялти, дивидендов и арендной платы, а также в форме прироста стоимости капитала.
В зависимости от характера и направлений вложения капитала
различают:
производственные (реальные, материальные) инвестиции,
представляющие капитальные вложения в вещественные элементы
(в здания, сооружения, оборудование, земельные участки и т.п.);
финансовые инвестиции - вложения в ценные бумаги
сторонних эмитентов (акции, облигации, закладные бумаги), банковские депозиты и т.д.;
нематериальные инвестиции - финансовые вложения в
развитие интеллектуального потенциала (научные исследования и
разработки, индустрию знаний, повышение квалификации, лицензии и т.п.).
Важнейшая задача управленческого учета состоит в том, чтобы
определить: является ли предполагаемое капиталовложение эффективным, т.е. выгодным для предприятия, а также какой из вариантов
возможных инвестиций для данного случая является наиболее оптимальным.
Для ответа на эти вопросы необходимо определить и сопоставить экономические затраты и результаты капитальных вложений.
Целями управленческого учета долгосрочных инвестиций являются:
определение и оценка предстоящих затрат и результатов
производственного инвестирования;
выбор наиболее оптимального для данных условий варианта капитальных вложений;
своевременное, полное и достоверное отражение всех
произведенных расходов по их видам и учитываемым объектам;
обеспечение контроля за ходом инвестиционного процесса,
вводом в действие производственных мощностей и объектов основных средств;
261
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
правильное определение и отражение инвентарной стоимости вводимых в действие и приобретенных объектов основных
средств, земельных участков, объектов природопользования и нематериальных активов;
осуществление контроля за наличием и использованием
источников финансирования долгосрочных инвестиций.
Капитальные вложения характеризуются значительными
суммами затрат, их невозвратностью, длительностью сроков
функционирования объектов. Принятие решений по инвестициям осложняется необходимостью выбора одного из нескольких
проектов, ограниченностью финансовых ресурсов для инвестирования, риском неэффективности.
Для принятия оптимального решения необходим выбор, т.е.
наличие нескольких альтернативных или независимых проектов капитальных вложений. Их оценка производится путем сопоставления
величины предполагаемых инвестиций и будущих денежных поступлений в результате их осуществления. Поскольку сравниваемые
показатели относятся к разным периодам времени, в которых ценность денег различна, возникает проблема сопоставимости затрат и
результатов.
Решается она путем дисконтирования. Дисконт - это величина, равная (1+i)t, где i - процент на капитал, минимальная ставка его рентабельности; t - число лет функционирования объектов
инвестирования, срок эксплуатации инвестиционного проекта.
С дисконтированием связано понятие «барверт». Барверт это дисконтированная величина расходов на капитальные вложения
или доходов, полученных в результате их осуществления.
При оценке эффективности производственных капитальных
вложений ключевым является ответ на вопрос: будет ли приток
денежных средств достаточно большим, чтобы оправдать эти инвестиции, т.е. покрыть затраты на капвложения и обеспечить
нормальную прибыльность от их осуществления.
Способы оценки эффективности производственных инвестиций во многом зависят от того, являются ли они краткосрочными или долгосрочными.
Краткосрочные производственные инвестиции отличаются
тем, что капитальные затраты осуществляются в пределах хозяй262
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ственного года, сразу дают отдачу и окупаются в пределах года.
Это могут быть дополнительные средства, выделяемые на освоение производства новой продукции, рационализацию и изобретательство, совершенствование организации производства, дополнительный набор рабочей силы и т.п.
Расчет ожидаемой величины краткосрочных инвестиций
производится по каждому проекту в отдельности путем составления сметы на основе позаказного калькулирования расходов
на капитальные вложения. В таком же порядке по данным бухгалтерского учета определяют фактические затраты по каждому
проекту. При этом необходимо иметь в виду, что при исчислении плановых и фактических затрат краткосрочных производственных инвестиций не имеет значения, за счет какого источника они осуществляются: из прибыли, за счет амортизации или
оборотных средств.
При оценке целесообразности краткосрочных инвестиций
сравнивается обеспечиваемая ими экономия текущих затрат
(заработной платы при сокращении рабочих мест или увеличении выработки, материалов за счет уменьшения отходов и потерь и т.п.) с суммой необходимых дополнительных капвложений. При этом принимается во внимание, что в результате инвестиций увеличивается стоимость основных средств, а следовательно, величина амортизации и калькуляционного процента на
капитал.
Поскольку основной целью предприятия является получение приемлемой нормы прибыли на вложенные средства, оценка эффективности краткосрочных инвестиций может производиться и по показателям прироста выручки (дохода) и изменения величины текущих расходов (себестоимости) по отношению к величине потребных средств на капитальные вложения.
Норма прибыли на инвестированный капитал (Нпр) в этом случае определяется по формуле
Выручка – Расходы/Капиталовложения.
При сравнении различных вариантов инвестиций выбирается
проект с наибольшей нормой прибыли на единицу затрат капиталовложений. В практике хозяйствования менеджеру часто приходится
сравнивать различные варианты краткосрочных капитальных вложений с разными результатами от их осуществления. Выбор опти263
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
мального варианта производится с учетом величины инвестиций,
срока их амортизации, уровня затрат на продукцию, для производства которой были сделаны вложения, производительности (мощности) введенных объектов, величины процента на капитал. Сравнение возможных вариантов и выбор лучшего из них проводят по
величине приведенных затрат.
Анализ эффективности долгосрочных инвестиций может
быть проведен с помощью простых оценочных, либо дисконтных, интегральных методов.
При расчете показателей, используемых в простых методах,
затраты и доходы инвестора оцениваются без учета фактора
времени, только по их абсолютной величине. К таким показателям относятся прежде всего рентабельность и срок окупаемости инвестиций.
Рентабельность (простая норма прибыли, доходность инвестиций) может быть определена либо как отношение среднего
дохода предприятия к балансовой стоимости его активов, либо
как отношение чистой прибыли в нормальный год работы организации к полной сумме капиталовложений.
Средняя норма прибыли на инвестиции, выраженная как ежегодный процент, показывает прибыльность капиталовложений. При
применении средних величин во внимание не принимаются данные
о сроках получения дохода.
Более широкое распространение, чем расчет показателя нормы прибыли на инвестиции, получил метод расчета окупаемости.
С его помощью определяют, сколько лет понадобится для того,
чтобы программа капиталовложений окупила первоначально инвестированную сумму. Чем короче срок окупаемости, тем лучше.
При оценке эффективности долгосрочных капитальных вложений по времени амортизации или сроку окупаемости рассчитывается время возврата суммы инвестиций за счет снижения эксплуатационных затрат, обеспечиваемого реализацией проекта. Для этого
в большинстве случаев величина капвложений делится на сумму
экономии эксплуатационных расходов с учетом возрастания амортизации и величины калькуляционного процента на капитал.
Рассчитанный показатель (срок окупаемости инвестиций)
сравнивается со сроком эксплуатации объектов инвестирования.
Если срок окупаемости меньше срока полезной эксплуатации объ264
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
екта, инвестиции эффективны, поскольку в оставшееся время они
приносят предприятию дополнительную прибыль. Если срок окупаемости больше, дополнительные затраты капитала полностью не
возвращаются, а потому убыточны, т.е. неэффективны.
Для вновь создаваемых производств время окупаемости представляет собой число лет, которое потребуется предприятию для
того, чтобы восстановить (вернуть) затраченные на инвестиции
средства за счет дополнительно полученного дохода или прибыли.
Величина этой прибыли, именуемой в зарубежной экономической
литературе суммой возврата капитала или чистыми свободными
средствами (ЧСС), полученными в результате инвестиций, определяется как прибыль от дополнительных капитальных вложений после уплаты налогов плюс амортизационные отчисления на вновь
введенные основные средства:
Т ок
Сумма капвложений
Сумма возврата капитала
Метод определения срока окупаемости (амортизации) инвестиций считается одним из самых простых. Его недостаток заключается в том, что он не предполагает учета доходов от инвестиций по
годам использования объектов.
Во всех случаях проекты считаются эффективными, если срок
окупаемости объектов инвестирования меньше срока их полезного
использования. Преимущество метода окупаемости оцениваемых
проектов состоит в том, что учитывается время полезного использования вновь создаваемых объектов.
Метод расчета коэффициента эффективности инвестиций
не предполагает дисконтирования показателей дохода, а сам доход
приравнивается к величине чистой прибыли, т.е. балансовой прибыли за вычетом отчислений налогов в бюджет. Коэффициент эффективности капвложений определяется в процентах делением среднегодовой прибыли на среднюю величину инвестиций. Среднюю величину инвестиций определяют делением исходной суммы капвложений на 2, если предполагается, что по истечении срока использования объекта капвложений все капитальные затраты будут
полностью списаны, т.е. погашены себестоимостью.
Если предполагается остаточная или ликвидационная стоимость, оценка объекта уточняется:
265
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
КЭИ ( АRR )
Np
1/ 2 K0
Oc
,
где КЭИ (ARR) – коэффициент эффективности инвестиций;
Np – прибыль от реализации товаров;
К0 – начальные инвестиции;
Ос – остаточная стоимость объекта.
Полученный показатель сравнивают с коэффициентом рентабельности авансированного капитала, определяемым делением итоговой суммы чистой прибыли организации на общую сумму
средств, авансированных в его деятельность (итог среднего баланса-нетто). Этот метод имеет ограниченное применение, главным образом, для ориентировочных прикидок эффективности
крупных проектов.
Метод расчета приемлемой отдачи (рентабельности) инвестиций на вложенный капитал можно использовать и для сопоставления ожидаемой рентабельности инвестиций с заранее установленной плановой величиной.
На практике для расчета коэффициента отдачи на вложенный
капитал (ОВК) чаще всего используют формулу
ОВК
Ожидаемая средняя прибыль
100 %
Ожидаемая средняя величина инвестиций
Главное преимущество этого варианта оценки показателя
рентабельности инвестиции состоит в том, что для расчета используются доступные бухгалтерские данные, и смысл расчета довольно прост. Недостаток данного метода – в ориентации на бухгалтерскую прибыль подверженную влиянию многих факторов,
невозможности учета расхода и притока денежных средств во времени.
Особенность долгосрочных инвестиционных проектов состоит в том, что затраты на капвложения производятся в одном периоде
времени, а доходы от их реализации получаются в другом. Цена денег в эти периоды различна: миллион рублей, которым мы располагаем сейчас, предпочтительней миллиона рублей, которым будем
располагать в будущем. Эта разница учитывается путем дисконтирования. Один из методов дисконтирования, применяемый в расчетах экономической эффективности инвестиций, получил название
266
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
метода чистой дисконтированной (текущей) стоимости (ЧДС или
ЧТС).
Суть его заключается в следующем: находится дисконтированная стоимость ожидаемого годового дохода (денежного притока)
от инвестиций и из него вычитается величина первоначальных затрат на проект:
ЧДС
D1
1 i
D2
1 i
2
...
Dt
1 i
t
K0 ,
где К0 – сумма первоначальных инвестиций в нулевом периоде;
Dt – будущая стоимость, полученная от реализации проекта
инвестиций в годы от 1 до п.
Величины D1, D2, Dn представляют собой доход за вычетом
налогов, рассчитанный или полученный по годам. Величина дохода
определяется как разность между выручкой (поступлением денежных средств) от эксплуатации объекта инвестиций и расходами,
связанными с его эксплуатацией. Таким образом, измерение ЧДС
основывается на разнице между оттоком средств на инвестиции и
притоком денежных средств в результате их осуществления. Поступающие средства предприятие использует для реинвестирования,
погашения кредитов, выплаты дивидендов и т.д.
Если величина положительна, инвестиционный проект можно принять, если она отрицательна, проект отвергается. Если сравниваются два или несколько взаимоисключающихся проектов,
предпочтение отдается варианту с более высокой суммой ЧДС.
Метод оценки эффективности инвестиций на основе расчета
величины внутренней процентной ставки исходит из того, что инвестору должна быть заранее известна ставка процента на инвестируемый капитал. Эта ставка уравнивает дисконтированную величину денежных потоков от реализации инвестиционного проекта и
общих расходов, связанных с его осуществлением. Величина внутренней ставки дохода, или ожидаемого коэффициента эффективности инвестиций, обычно выражается в процентах. Этот показатель
можно получить из уравнения чистой дисконтированной стоимости
при условии равенства общей суммы оттоков и притоков денежных
средств в результате инвестирования
n
Dt
K0
t .
i
t 1 1
267
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Внутреннюю ставку дохода определяют методом проб и ошибок, останавливаясь на том проценте доходности, который дает положительную сумму ЧДС.
Если предприятие имеет достаточно средств для финансирования инвестиций, оно примет к осуществлению все проекты, у которых внутренняя процентная ставка доходности выше ставки дисконтирования. Если средства ограничены, к реализации принимают
проекты, имеющие более высокую внутреннюю ставку доходности.
Вопросы для самоконтроля
1. Перечислите основные этапы процесса принятия управленческих решений. Какова роль управленческого учета на каждом из этих этапов?
2. Что представляет собой модель принятия управленческого решения?
3. Какие оперативные вопросы и задачи перспективного
характера решаются на базе информации бухгалтерского управленческого учета?
4. В чем сущность и практическое значение анализа «затраты - объем - прибыль»?
5. Что показывает точка безубыточности в количественном
и стоимостных показателях? Как ее определить?
6. Какие решения, связанные с затратами и доходами, принимаются в рамках анализа «затраты - объем - прибыль»?
7. Каковы основные допущения анализа «затраты - объем прибыль»?
8. Дайте определение релевантным затратам и доходам.
9. Сформулируйте основной принцип принятия управленческих решений на основе релевантных затрат.
10. Каковы основные типы решений на основе релевантного подхода? Какие основные факторы учитываются при принятия
каждого из них?
11. Дайте определение понятия «инвестиции». Какие основные показатели используются для их оценки?
12. Назовите условия, при которых инвестиционный проект
может быть принят к исполнению.
268
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Тема 9 БЮДЖЕТИРОВАНИЕ И КОНТРОЛЬ ЗАТРАТ
9.1 Понятие бюджета и бюджетирования
Бюджетирование в общем виде можно представить как информационную систему внутрифирменного, корпоративного
управления с помощью определенных финансовых инструментов, называемых бюджетами.
Бюджет - это количественный план в денежном выражении,
подготовленный и принятый для определенного периода, обычно
показывающий планируемую величину дохода, которая должна
быть достигнута, и (или) расходов, которые должны быть понижены в течение этого периода, а также капитал, который необходимо привлечь для достижения данной цели.
Бюджет является количественным и стоимостным выражением планов деятельности и развития организации, координирующим и конкретизирующим в цифрах проекты руководителей.
Бюджетирование непосредственно связано с управлением и
управленческим учетом. Экономически эффективная деятельность организации возможна только в том случае, если она имеет
четко заданные достаточно жесткие, но реальные для выполнения
стоимостные параметры затрат и результатов.
Сущность бюджетирования состоит в разработке взаимосвязанных планов производственно-финансовой деятельности предприятия и его подразделений исходя из текущих и стратегических целей функционирования, контроля за выполнением этих
планов, в использовании корректирующих воздействий на отклонения от параметров их исполнения. В информационном отношении - это система, интегрирующая результаты процессов планирования, учета, контроля и анализа стоимостных показателей
деятельности организации.
Бюджетный процесс в организации имеет циклический характер с периодом, равным временному интервалу, на котором осуществляется бюджетирование и для которого разрабатывается
бюджет. Этот интервал называется бюджетным периодом.
Процесс составления организацией бюджета называется
бюджетным циклом, который состоит из таких этапов, как:
269
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
планирование, с участием руководителей всех центров ответственности, деятельности организации в целом, а также ее
структурных подразделений;
определение показателей, которые будут использоваться
при оценке этой деятельности;
обсуждение возможных изменений в планах, связанных с
новой ситуацией;
корректировка планов, с учетом предложенных поправок.
Нельзя ограничивать бюджет планом доходов и расходов, а
бюджетирование только планированием. Это часть общей системы экономической работы на предприятии. Планирование без
контроля исполнения планов теряет смысл, учет, не используемый для оценки и контроля деятельности, бесцелен, а контроль
без данных плана и учета невозможен. Именно поэтому бюджетирование является интегрированной системой, обобщающей
данные планирования, учета и контроля не только доходов и расходов, но и формирующих их процессов и величин.
Бюджетирование как система имеет достаточно глубокие
исторические корни. Его происхождение связывают с возникновением камеральной бухгалтерии, имеющей целью «схематическое, легко контролируемое определение хода производства и его
результатов на основе предварительно составленной сметы и
бюджета. Уже в то время (камеральная бухгалтерия появилась в
позднем средневековье) считалось, что учету доходов и расходов
должен предшествовать предварительный расчет их ожидаемой
величины.
Однако идеи бюджетирования в то время оказались невостребованными. Они нашли практическое воплощение только в
период становления и развития управленческого учета, когда
бюджетирование стало неотъемлемой составной частью теории и
практики менеджмента.
Востребованность идеи бюджетирования в XX в. была обусловлена двумя факторами: с одной стороны, новейшие теоретические исследования, обогатившие теорию и практику учета для
целей управления, создали для этого необходимую базу, а с другой - сложившиеся экономические условия, обострившие внешнюю и внутреннюю конкуренцию и связанный с ней рост затрат
270
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
и усилий на реализацию товаров, заставили искать новые пути их
снижения и контроля.
После Второй мировой войны изменились функции и содержание бюджетирования. Оно стало составной частью, управленческого учета и анализа, где основной упор делался на составление предварительных смет затрат, оперативное выявление
отклонений от них, систематический анализ издержек производства и поиск вариантов управленческих решений на базе оценки
затрат и результатов.
9.2 Виды бюджетов
Бюджет можно представить как финансовый документ, созданный до того, как предполагаемые действия будут выполняться. Иногда его называют финансовым планом действий, прогнозом будущих финансовых операций. Бюджеты отражают цели и
задачи каждого подразделения, каждого центра ответственности
и всего предприятия в целом. Это сумма предвиденных затрат и
результатов, скоординированных и рассчитанных в соответствии
с прогнозными оценками.
Бюджет предприятия не имеет формализованной стандарта
формы, реальную форму представления бюджета выбирает его
разработчик.
Цифры в бюджетах не должны быть как слишком жесткими,
так неоправданно заниженными. Они должны быть реалистичными, достижимыми и по возможности документально обоснованными. Необходимо стремиться к тому, чтобы информация,
содержащаяся в бюджете, была максимально точной, определенной и значимой для пользователя. В этом документе могут содержаться данные о выручке и затратах, доходах и расходах, которые могут быть не всегда сбалансированными. При разработке
бюджета используют не только стоимостные, но и натуральные
показатели. Бюджет должен иметь способность к изменениям,
которая придает ему гибкость и позволяет приспособиться к
неожиданно возникающим обстоятельствам.
Эффективный бюджет должен обладать следующими свойствами:
271
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- предоставлять возможность прогнозирования;
- иметь четко определенную систему движения информации, распределения полномочий и ответственности за ее формирование и представление;
- содержать подробную, точную и своевременную информацию;
- предоставлять возможность сравнения;
- быть приемлемым для всех заинтересованных лиц внутри
организации.
Существует достаточно большое разнообразие бюджетов,
которое можно сгруппировать определенным образом. Обычно
для этого пользуют следующие классификационные признаки:
- степень обобщения информации;
- периодичность предоставления;
- способ планирования;
- механизм использования.
По степени обобщения информации бюджеты подразделяются на главный (генеральный), общий и частный бюджеты.
Главный бюджет охватывает основную деятельность предприятия. Цель главного бюджета – объединить и суммировать
бюджеты структурных подразделений предприятия, для которых
составляются частные бюджеты. К частным бюджетам относятся: бюджет продаж, бюджет закупок, производственный бюджет и т.д.
В результате составления главного бюджета создаются: прогнозный баланс, прогноз (бюджет) прибылей и убытков, прогноз
(бюджет) движения денежных средств. В начале отчетного периода генеральный бюджет представляет собой заданный стандарт
результатов деятельности, а в конце его - измеритель, позволяющий сравнивать полученные результаты с запланированными.
Главный бюджет включает операционный и финансовый
бюджеты.
Операционный бюджет – часть главного бюджета, которая
детализирует через частные бюджеты статьи доходов и расходов
и представляется в виде прогноза прибылей и убытков.
Финансовый бюджет также является частью главного
бюджета, который прогнозирует денежные потоки организации.
272
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Обычно он оформляется в виде прогноза движения денежных
средств на планируемый период времени.
Кроме бюджетов структурных подразделений составляются
специальные бюджеты для отдельных видов деятельности или
программ, например бюджет социального развития, бюджет
научно-исследовательских работ и т.д.
Бюджет, скоординированный по всем программам, структурным подразделениям и представляющий план работы организации в целом, называется общим бюджетом.
В зависимости от периода составления бюджеты подразделяются на краткосрочные, среднесрочные и долгосрочные.
Краткосрочный бюджет составляется на период до одного
года, среднесрочный – на два-три года, долгосрочный – на 3 года
и более. Краткосрочный бюджет предполагает более подробное
планирование, среднесрочный – сочетает планы по достижению
долгосрочных целей и анализ текущей ситуации, долгосрочный
бюджет носит перспективный характер и детализируется с помощью краткосрочных планов и бюджетов.
Для большинства компаний бюджетным периодом является
месяц (квартал, год), но некоторые компании используют в качестве бюджетного периода неделю, декаду, полугодие, несколько
лет (например, в строительстве).
Таким образом, бюджетирование может включать любой
временной период, причем, чем больший интервал охватывает
бюджет, тем он менее надежен, особенно в условиях нестабильности и неопределенности. В основном период составления бюджета зависит от особенностей бизнеса, уровня детализации показателей и поставленных перед менеджерами управленческих задач.
По способу планирования бюджеты следует подразделять
на дискретные и скользящие. Дискретный бюджет разрабатывается на годовой основе с разбивкой по кварталам, месяцам, но
может использоваться и метод непрерывного планирования,
формироваться так называемые скользящие бюджеты, когда к текущему периоду добавляется новый, охватывающий данные
прошедших периодов и интегрирующий возникающие изменения. Скользящие бюджеты исходят из того, что планирование это не единовременное событие, которое, происходит один раз в
273
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
году, когда составляют бюджет, а непрерывный процесс, при котором руководители постоянно должны смотреть вперед и пересматривать планы с учетом новых обстоятельств.
По механизму использования выделяются статический,
гибкий и специальный бюджеты.
Статический бюджет - это бюджет, рассчитанный на конкретный уровень деловой активности организации. Показатели
такого бюджета соответствуют нормальному уровню деятельности предприятия. Статические бюджеты могут использоваться
для расчета специальных программ, предполагающих некоторую
определенность, например, для рекламной деятельности. Недостатком статического бюджета является то, что он имеет ограниченную гибкость, так как предназначен только для одного уровня
активности и поэтому плохо подходит для контроля затрат при
изменении этой активности.
Гибкий бюджет - это бюджет, который составляется не для
конкретного уровня деловой активности, а для определенного его
диапазона. Поэтому им предусматривается несколько альтернативных вариантов объема продаж или другой деятельности и соответственно определенные уровни затрат. Гибкий бюджет в
наибольшей степени приемлем для ситуаций, связанных с разнообразной деятельностью и непредвиденными изменениями. Гибкий бюджет можно использовать как при планировании, так и
при анализе производственно-сбытовой деятельности. При планировании он помогает выбрать оптимальный объем продаж и
производства, при анализе - оценить их фактические результаты.
Группа специальных бюджетов достаточно разнообразна,
важнейшими из них являются:
- дополнительный бюджет, который предусматривает финансирование мероприятий, не включенных в бюджет;
- приростной бюджет, формируемый путем простой индексации (в процентах или денежной оценке) предыдущего бюджета
без пересмотра его основ;
- добавочный бюджет, который анализирует бюджеты
предыдущих лет и корректирует их под текущие параметры, такие как инфляция, изменения в штате, структуре организации;
- модифицированный бюджет используется в случаях проектирования продаж на необычно высоком уровне. Он редко ис274
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
пользуется для прогноза издержек, поскольку при проектировании затраты в принципе должны соответствовать обычному
уровню продаж;
- стратегический бюджет интегрирует элементы стратегического планирования и бюджетного контроля и разрабатывается,
как правило, на достаточно длительный период, от трех до десяти
лет. Его целесообразно составлять в периоды неопределенности и
нестабильности в деятельности предприятия;
- пооперационные бюджеты и бюджетирование предполагают расчет ожидаемых затрат на выполнение отдельных функций и работ.
В зависимости от того, какая основа (исходная количественная информация) закладывается в тот или иной бюджет,
различают два подхода к бюджетированию: «с нулевой точки»
(бюджет с нуля) и «от достигнутого» (преемственный). Первый
предполагает, что бюджет формируют в условиях как бы вновь
созданного предприятия, т.е. абстрагируясь от реально достигнутого уровня. Несмотря на более высокую трудоемкость по сравнению со вторым вариантом, у этого подхода есть и преимущество: он позволяет выработать принципиально новые решения, не
зависящие от прошлых событий. Составление «с нулевой точки»
активизирует выработку многовариантных способов достижения
главных целей деятельности предприятия в конкретный момент
его жизнедеятельности.
Бюджетирование по второму варианту - «от достигнутого», с одной стороны, экономично, с другой стороны, может случайно «перенести» на новый бюджет ошибки прошлых периодов.
Однако этот подход ценен тем, что при разработке бюджета «отправной точкой» является реально достигнутый результат, хотя
он может быть получен и не всегда с верными и оправданными
расходами.
Развитие технологии бюджетирования, ее автоматизация,
динамичность внешних и внутренних условий работы предприятия делают все более актуальной разработку бюджетов с несколькими сценариями. Под сценарием здесь понимается диапазон вероятных изменений норм и нормативов, используемых при
создании бюджетов. Оптимистичный бюджет основан на самых
благоприятных позициях (рост спроса, высокая цена продажи,
275
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
прибыль, низкая себестоимость и др.). Пессимистичный предполагает противоположное состояние. Данные сценарии закрепляют результаты анализа «что будет, если?».
Бюджеты могут составляться структурными подразделениями предприятия, находящимися на разных уровнях управления.
С этой позиции различают подходы к созданию бюджетов «сверху вниз» (централизованный), «снизу вверх» (децентрализованный), комбинированный. Подход «сверху вниз» предусматривает,
что бюджет составляется одним подразделением, относящимся,
как правило, к разряду планово-экономических служб высшего
звена управления предприятием. Данный документ доводится до
всех подразделений, реализующих его в практической деятельности для исполнения. При бюджетировании «снизу вверх» разные
структурные подразделения занимаются разработкой бюджетов с
учетом своего функционального назначения, которые затем передаются в единый центр, занимающийся их «сшиванием».
В целом совокупность разных бюджетов может образовывать отдельные целостные перенастраиваемые системы, каждая
из которых соответствует некоторому уровню использования ресурсов и получения прибыли.
9.3 Роль бюджета в управлении организацией
Планирование и контроль результата деятельности предприятия стали невозможными без формирования бюджета как
основного инструмента гибкого управления предприятием, обеспечивающего точной, полной и своевременной информацией
высшее руководство. В бюджете предприятия находят свое отражение результаты планирования и контроля в виде плановых,
ожидаемых и фактических данных и отклонение фактических показателей от плановых. С его помощью разрабатывается стратегия эффективного развития предприятия в условиях конкуренции
и нестабильности, анализируется и контролируется работа предприятия. Поэтому бюджет служит важным инструментом руководства при разработке мероприятий по достижению целей предприятия.
276
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Бюджетирование как процедура составления бюджета - это
прежде всего система управления организацией. В его основу заложен контроль исполнения бюджетов в центрах финансовой ответственности. Как и любая другая система управления предприятием, бюджетирование направлено на достижение стратегических и тактических целей путем наиболее эффективного использования ресурсов. Бюджетирование представляется не только как
важнейшая задача в области управления финансами предприятия,
но и как способ ведения бизнеса, как инструмент контроля над
деятельностью предприятия на различных уровнях управления:
как предприятия в целом, так и отдельных подразделений.
Бюджет представляет собой выраженные в конкретных показателях цели, альтернативы достижения целей, последствия
возникновения альтернатив, фактические результаты реализации
управленческий решений, отклонения от запланированных результатов. Его так же можно определить как процесс принятия
решений, с помощью которого предприятие оценивает целесообразность притока и оттока активов.
Система бюджетирования обеспечивает взвешенное планирование финансовых ресурсов и мощную аналитическую поддержку управленческих решений. Бюджетирование является первым шагом к воплощению в жизнь стратегического плана компании. Реализация стратегии осуществляется через формулирование, анализ и принятие решений на основе различных инициатив,
которые затем реализуются в виде инвестиционных проектов или
мероприятий. Бюджет организации отражает эффективность реализации инициатив, для чего осуществляется бюджетирование с
учетом различных вариантов (сценариев) развития.
Грамотно налаженная система бюджетирования дает руководителю возможность оценить, с одной стороны, как идут дела в
различных подразделениях компании, а с другой, – как складывается ситуация в целом. Данная система позволяет эффективно
управлять не просто отдельными видами бизнеса, а сочетанием
различных видов деятельности. Бюджетирование необходимо и
тогда, когда компания привлекает внешние инвестиции. Ведь инвесторам важно иметь достоверную информацию о развитии бизнеса. А ее можно почерпнуть только из детально прописанных
бюджетов. Бухгалтерские формы отчетности «Баланс» и «Отчет
277
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
о прибылях и убытках» показывают лишь состояние компании на
отчетную дату и за отчетный период. Что происходило внутри
периода, прогнозирование ситуации на ближайшее время, - все
эти вопросы остаются вне видимости бухгалтерских форм. Принятие решения о внедрении бюджетирования зависит и от долгосрочных планов организации. Если она намерена последовательно расти, то реализация этой программы предполагает прохождение ряда этапов. Бюджеты позволяют спрогнозировать, как будет
складываться ситуация на том или ином этапе. В отличие от бизнес-планирования, которое дает принципиальный ответ на вопрос
о перспективности нового проекта, бюджет помогает оценить,
как, где и когда следует использовать имеющиеся ресурсы, чтобы
обеспечить повышение общей эффективности.
Правильно выстроенная система бюджетирования способна
обеспечить достижение следующих целей:
- построение бюджетных планов, связанных с целевыми
стратегическими показателями, в зависимости от хозяйственных
и финансовых процессов предприятия;
- применение сценарного подхода к планированию с использованием инструмента факторного анализа для выявления
роли и веса факторов, влияющих на достижение целей предприятия, и оценки возможных вариантов развития событий при изменении ключевых плановых показателей (выручка, цена, стоимость сырья и т.д.);
- анализ отклонений и управление по отклонениям;
- осуществление оперативного контроля отклонений и выявления их причин;
- оценку и сравнение эффективности различных направлений бизнеса, подразделений, продуктов, анализ рычагов.
Итак, бюджетирование как процесс управления организацией (предприятием) представляется необходимым элементом, к
которому прибегают все большее число руководителей.
Несмотря на очевидность необходимости бюджетирования,
в процессе его реализации на практике приходиться сталкиваться
с рядом факторов, ограничивающих его использование. В первую
очередь, это высокая нестабильность внешней среды. Это и политическая ситуация в стране, и инфляция, и несовершенство действующего законодательства в налоговой и банковской сферах,
278
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
это и действующая система взаимоотношений между контрагентами (срывы поставок, дебиторская и кредиторская задолженности). К числу внутренних факторов приходится относить дефицит
времени, связанный с приоритетом текущих дел; убежденность в
том, что главным фактором успеха организации является предпринимательский талант менеджера, его интуиция и деловые связи; недостаточная квалификация служащих; негативное отношение к планированию, ассоциируемое с советской плановой экономикой.
9.4 Формирование главного бюджета организации
В иерархии бюджетов высшим признается главный (генеральный) бюджет. Он представляет собой взаимосвязанную совокупность операционных и финансовых бюджетов. Структура генерального бюджета для предприятий разных видов деятельности
будет различаться составом операционных и прочих бюджетов.
Последовательность формирования генерального бюджета для
производственной деятельности представлена на рисунке 9.1.
Сначала разрабатываются операционные бюджеты, затем финансовые.
Основой для всех бюджетов предприятий, занимающихся
производством, является бюджет продаж, построенный с учетом того, что спрос рождает предложение, т.е. необходимость
организовать производство определенных товаров (оказание
услуг) диктуется потребительским спросом на них. Назначение
бюджета продаж заключается в определении объема продаж в
натуральном и стоимостном выражении с учетом производственных мощностей и емкости потребительского рынка.
279
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Генеральный бюджет
Операционные
Бюджет продаж
бюджеты
Фактические запасы
Бюджет коммерческих
расходов
Бюджет
производства
Бюджет общепроизводственных
расходов
Бюджет запасов
на конец периода
Бюджет прямых
производственных расходов
Бюджет расходов
на оплату труда
производственных рабочих
Бюджет расходов на
сырье и материалы
Фактические запасы
материалов на начало
периода
Бюджет
управленческих
расходов
Бюджет себестоимости
проданной продукции
Бюджет запасов
материалов на конец
периода
Бюджет закупок
Бюджет
доходо / расходов
Вспомогательные
бюджеты
Финансовые
Управленческий
баланс
Бюджет движения
денежных средств
бюджеты
Бюджет инвестиций
Рисунок 9.1 - Генеральный бюджет предприятия
280
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Цель составления бюджета производства заключается в
выявлении объема выпуска продукции в натуральном выражении, который необходим для удовлетворения покупательского
спроса. Бюджет базируется на бюджете продаж и нормативах
остатков готовой продукции на начало и конец планируемого периода. Для производства продукции прежде всего требуется осуществить объективные расходы, без которых невозможно создание нового продукта. Таковыми являются прямые расходы материалов и труда основных производственных рабочих. Им соответствуют бюджеты прямых материальных затрат и прямых затрат труда.
Бюджет прямых материальных затрат состоит из двух
взаимосвязанных частей (составляющих): бюджета производственной потребности материалов на планируемый период и
бюджета приобретения материалов. Первый отражает потребность в материалах в натуральном и стоимостном измерителях с
учетом имеющихся запасов на начало периода. На его основе
строится второй, определяющий потребность в закупках также в
этих единицах измерения. Данный бюджет рассчитывается в разрезе групп (видов) продукции и материалов.
Бюджет прямых затрат труда определяет потребность в
работниках, непосредственно занимающихся изготовлением продукции. Он основан на расчетах затрат времени на изготовление
продукции по категориям рабочих согласно штатному расписанию с учетом планируемого объема производства. Затем по этим
данным определяется величина оплаты труда рабочих по действующим нормам оплаты, т.е. расценкам, тарифным ставкам,
системам премирования.
Назначение бюджета общепроизводственных расходов состоит в расчете всех других затрат, возникающих в деятельности
производственных подразделений, поддерживающих их функционирование, кроме прямых затрат. Перечень статей будет разным
в зависимости от роли этого производства в изготовлении основной продукции.
Завершающим операционным бюджетом является бюджет
себестоимости продаж. Его формат зависит от системы калькулирования себестоимости, принятой на предприятии (по полным
или переменным затратам). Цель разработки - рассчитать себе281
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
стоимость продаж, показатель, без которого невозможно построение одного из финансовых бюджетов - бюджета доходов и расходов. До составления бюджета себестоимости продаж необходимо выполнить следующие промежуточные расчеты: калькуляции производственной себестоимости единицы продукции и
бюджет остатков материалов и готовой продукции на конец планируемого периода.
Бюджет управленческих расходов определяет величину
расходов организационного характера, т.е. необходимых для
обеспечения управления предприятием как единого целого. Эти
расходы, как правило, постоянные, т.е. не зависят напрямую от
изменения объема производства.
Цель формирования бюджета коммерческих расходов определить расходы, требуемые для продажи продукции. Его
статьи имеют разный характер, т.е. среди них есть как постоянные, так и переменные расходы. Это обусловливает важность
обоснованного выбора базы для расчетов.
Особое значение придается двум последним бюджетам на
предприятиях, применяющих систему полного калькулирования
продукции, т.е. их величины существенно могут повлиять на
полную себестоимость продукции, следовательно, и валовой
прибыли.
Рассчитываемые в каждом из перечисленных операционных
бюджетов показатели необходимы не только для оценки выполнения этих операционных бюджетов, но и для составления финансовых бюджетов, которые имеют обобщающий и завершающий характер.
Финансовыми бюджетами являются бюджетный баланс,
бюджет доходов и расходов, бюджет движения денежных
средств. Их названия говорят о том, что вся содержащаяся в них
информация выражена в денежном измерителе.
Бюджетный баланс дает обобщенную характеристику финансового состояния предприятия. Большая часть статей бюджетного баланса формируется на базе операционных бюджетов.
Целесообразность разработки бюджета доходов и расходов
вызвана необходимостью выявления доходов и расходов предприятия, получаемых от хозяйственных фактов и ситуаций при
разных видах деятельности (обычной и прочей). Многообразие
282
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
аналитических разрезов данного бюджета позволяет выявлять и
развивать наиболее успешные производственные и географические сегменты.
Бюджет движения денежных средств необходим для любого предприятии независимо от размеров и направлений деятельности. Цель его разработки – управлять денежными потоками предприятия, оптимизировать величину денежной наличности. Составление этого бюджета требует информации бюджетного баланса и некоторых видов операционных бюджетов.
Отдельным блоком главного бюджета является бюджет инвестиций. Бюджет инвестиций - один из самых важных бюджетов, так как залогом успешного функционирования предприятия
в условиях жесткой конкурентной борьбы становится эффективно проводимая инвестиционная политика. Инвестиции осуществляются в соответствии с долгосрочными планами организации по
капитальным вложениям.
Бюджетирование инвестиций включает процесс выбора оптимальных, альтернативных, долгосрочных вариантов и возможностей по инвестированию. При формировании бюджетов предусматриваются расчеты временного периода, необходимого для
возврата вложенных средств, прибыли по проекту, чистой дисконтированной стоимости денежных потоков, генерируемых по
проекту, а также определяются источники финансирования капитальных вложений.
Инвестиции могут бюджетироваться применительно к категориям, классам, потребностям, результатам и выполнимости в
течение расчетного периода.
9.5 Контроль и анализ исполнения бюджетов
Бюджетирование в управленческом учете требует не только
грамотной разработки главного бюджета, но и четкого исполнения его параметров, а потому бюджетирование всегда связано с
контролем.
Различают предварительный, текущий и последующий контроль.
283
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Предварительный контроль проводится до начала выполнения действий по претворению намеченных целей предприятия.
Его задача - установить, могут ли возникнуть какие-либо трудности, препятствующие выполнению этих планов. Данный вид контроля осуществляется в процессе формирования бюджетов: когда
предполагаемые результаты могут быть далеки от требуемых, когда рассматриваются различные варианты действий до тех пор,
пока составленный бюджет не будет соответствовать установленным критериям. В ходе предварительного контроля даются
оценки ожидаемых продаж и выпуска продукции, рассматриваются необходимые для этого материальные, трудовые, финансовые и инвестиционные ресурсы.
Предварительный контроль затрат материальных ресурсов
осуществляется при определении требований и стандартов приобретаемого сырья по качеству и цене, а также при выборе поставщиков, обеспечивающих эти условия. К методам предварительного контроля материально-производственных ресурсов относится также расчѐт необходимых запасов сырья, материалов,
инструментов на уровне, достаточном для бесперебойной работы
предприятия и не позволяющем создавать излишков запасов на
складе, отвлекать значительные денежные средства на их приобретение и хранение. В итоге формируется оптимальный бюджет
закупок и расходования материально-производственных ресурсов
с минимальными издержками по заготовлению, складированию и
расходу.
Предварительный контроль затрат трудовых ресурсов
обеспечивается за счет тщательного анализа деловых, профессиональных качеств и навыков работников, которые необходимы
для выполнения тех или иных должностных обязанностей, отбора
наиболее подготовленных и квалифицированных рабочих. Такой
контроль включает также проверку рациональности размещения
личного состава по рабочим местам внутри предприятия, соотношения между постоянными и временными работниками, расчет оптимальной численности персонала исходя из производственной программы и загрузки производственных мощностей, а
также оценку стоимости рабочей силы для включения ее в бюджеты затрат.
284
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Задача предварительного контроля финансовых средств обеспечить платежеспособность предприятия, проведение эффективной политики по привлечению заемных средств, размещению
свободных денежных средств и оптимизации их остатка в кассе и
на расчетных счетах.
Особую сложность представляет предварительный контроль
предполагаемых инвестиций. Это связано со многими причинами:
- инвестиционные решения являются решениями стратегического характера, при их принятии и осуществлении необходимо учитывать множество факторов, в том числе требования гражданского, налогового, экологического законодательства;
- оценка рациональности инвестиций предполагает обязательное использование специального инструментария, связанного
с анализом рисков;
- производственные инвестиции требуют значительного отвлечения финансовых средств, что может негативно отразиться
на финансовом положении предприятия.
В ходе предварительного контроля предполагаемых инвестиций сопоставляют и анализируют различные инвестиционные
решения. Их выбор осуществляется на основе использования общей комплексной информации, позволяющей объективно оценить достоинства и недостатки каждого проекта. Только после
этого они включаются в бюджет инвестиций.
Основными средствами проведения предварительного контроля является соблюдение определенных правил и процедур, которые существуют на предприятии при формировании системы
бюджетов.
В результате предварительного контроля количественные и
качественные показатели всех бюджетов должны быть увязаны
между собой, проверены по ограничениям и оптимизированы.
Широкое использование компьютерных технологий позволяет сделать это достаточно полно и оперативно и тем самым создать наиболее эффективную прогнозную модель финансовохозяйственной деятельности предприятия.
Текущий бюджетный контроль осуществляется непосредственно в ходе исполнения бюджета. Его задача заключается в
сопоставлении фактических и бюджетных показателей, выявле285
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
нии отклонений в осуществлении корректирующих действий. Текущий контроль базируется на обратной связи через систему учета, которая по своему характеру может быть непрерывной и периодической.
Непрерывная связь позволяет повседневно контролировать
исполнение бюджетов. Особенно это актуально при осуществлении проектов по созданию нового продукта и при решении задач,
связанных со значительным привлечением материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Периодическая связь позволяет оценить достигнутые результаты по исполнению бюджета на определенном этапе его реализации.
Обратная связь в системе текущего бюджетного контроля
осуществляется в виде отчетов, периодичность подготовки и подробность которых зависят от уровня менеджмента, для которого
они предназначены, вида центров ответственности и ситуационных потребностей управления. Например, менеджеры по производству и коммерческой деятельности нуждаются в ежедневной
информации. Чем дальше руководитель находится от операционного уровня производства, тем большим может быть временной
интервал между последовательными отчетами. Если возникают
серьезные проблемы по исполнению бюджета и выявляются
негативные тенденции, подготавливают специальные отчеты, в
которых приводится подробная информация об отдельных продуктах, программах, секторах рынка сбыта, выявляются и анализируются отклонения, даются рекомендации. При возникновении
неожиданных обстоятельств составляются чрезвычайные отчеты.
В любом случае критерием временного интервала отчета в текущем контроле исполнения бюджета должна быть возможность
вмешательства с целью изменения возникшей неблагоприятной
ситуации.
Весьма важно для текущего контроля в бюджетировании
определить состав показателей, которые поддаются корректировке, методику и последовательность ее осуществления. Здесь полезными могут быть методы «стандарт-» и «директ-коста», нормативного учета и контроля и издержек производства и сбыта.
Бюджетный текущий контроль может осуществляться путем
наблюдений и на основе документальной первичной информации.
286
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Контроль через наблюдение за исполнением бюджетов осуществляется путем общения менеджера или контролера со всеми
участниками хозяйственной деятельности. Этот вид контроля
позволяет выявить многие отклонения, не поддающиеся учету,
более глубоко анализировать их причины и виновников. Он более
оперативен, значит, более действенен и предпочтителен для текущего контроля. Документально-информационный способ контроля позволяет точнее определить разрыв между бюджетными и
фактическими показателями, обеспечить оценку, согласованную
с данными финансового учета, устранить субъективный фактор
при анализе причин и виновников отклонений.
Следует отметить, что эти две формы контроля взаимно дополняют друг друга и востребованы в большей или меньшей мере
в зависимости от складывающейся ситуации.
В конечном итоге основная задача и роль текущего бюджетного контроля заключается в том, чтобы осуществить корректирующие действия на показатели исполнения бюджета до того,
когда они сформируются окончательно.
Заключительный бюджетный контроль осуществляется
либо сразу по завершении деятельности, для которой определяется бюджет, либо по истечении определенного заранее периода
времени. В том и другом случае контроль осуществляется путем
сопоставления фактических результатов и бюджетных показателей. Последующий бюджетный контроль, в отличие от текущего,
не обладает оперативным корректирующим действием, но выполняет другие функции и задачи:
- способствует получению целостной информации, на основе которой корректируются будущие бюджеты с учетом экономических реалий прошлого;
- позволяет производить более точный расчет фактических
показателей бюджетов с учетом временных факторов, что, в свою
очередь, дает возможность более объективно оценивать деятельность менеджеров и руководимых ими центров ответственности.
Организационной формой результатов текущего и последующего контроля являются отчеты по исполнению бюджета, которые сводят воедино информацию по планированию и фактическому выполнению бюджетных показателей. В таких отчетах
должно отражаться три вида информации: о фактических резуль287
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
татах, о планируемых показателях и данные об отклонениях между фактическими и бюджетными показателями, сопровождающиеся пояснениями.
Кроме основной информации в отчетах необходимо выделять показатели, подконтрольные менеджеру данного центра ответственности, приводить для сравнения данные предыдущих периодов и аналогичных подразделений. В отчетность об исполнении бюджетов могут включаться дополнительные показатели о
количестве работающих, числе отработанных ими человекочасов, степени загрузки производственных мощностей, изменениях в структуре и способах продаж, объемах и т.д. Данные в отчетах обычно выражаются не только в стоимостных, но и в натуральных измерителях, в относительных величинах.
Отчетность играет роль сигнальной системы, обеспечивающей аппарат управления информацией об исполнении бюджета,
поэтому должна соответствовать международным критериям качества, быть понятной. Для наглядности в отчетах желательно
использовать графическое представление информации, выделять
важную информацию, фокусируя внимание руководства на относительно небольшом количестве статей, в которых фактические
значения существенно отличаются от бюджетных. Это позволяет
эффективнее реализовать принципы управления по отклонениям.
Под особым контролем должно находиться ограниченное
число факторов, играющих решающую роль в достижении целей
организации или того или иного центра ответственности. Эти
ключевые показатели (обычно не более пяти) могут изменяться
быстро и непредсказуемо, существенно влияя на результаты деятельности, поэтому система отчетности должна быть построена
таким образом, чтобы уделять им особое внимание.
Учет отклонений в бюджетировании
Как уже отмечалось, учет в системе бюджетного контроля
выполняет функцию обратной связи. Используя обратную связь,
получают информацию, отражающую фактические значения
бюджетных показателей, что позволяет своевременно выявлять
отклонения между фактическими и бюджетными данными о затратах и результатах.
288
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Основными слагаемыми эффективно действующей учетной
системы являются первичная документация, компьютеризация,
ориентация на потребности управления. Непосредственно функцию обратной связи, как правило, выполняет формируемая на
различных носителях исходная информация, поступающая главным образом из первичной документации. В системе бюджетного
контроля особые требования предъявляются к своевременной обработке такой информации, формированию рационального документооборота, наличию регистров, позволяющих обеспечивать
аналитический учет и систематизацию отклонений от бюджетных
показателей.
Эффективная обработка учетной информации в современных условиях невозможна без применения компьютерной техники, которая выполняет двоякую