close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

1349.Информационное обеспечение принятия управленческих решений в системе финансового менеджмента

код для вставкиСкачать
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ БЮДЖЕТНОЕ
ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ
ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ
«ВОЛГОГРАДСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ»
Кафедра корпоративных финансов и банковской деятельности
Н. Н. Косинова
Информационное обеспечение
принятия управленческих решений
в системе
финансового менеджмента
Учебное пособие
Волгоград 2012
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ББК 65.291.9-21я73
К71
Печатается по решению
редакционно-издательского совета
Волгоградского государственного университета
Рецензенты:
д-р экон. наук, проф., зав. каф. менеджмента, маркетинга
и организации производства Волгоградского государственного
технического университета А.Ф. Московцев;
д-р экон. наук, проф., зав. каф. экон. анализа и финансов Волгоградского
государственного аграрного университета Л.В. Попова
К71
Косинова, Н. Н.
Информационное обеспечение управленческих решений
в системе финансового менеджмента [Текст] : учеб. пособие
/ Н. Н. Косинова ; Федер. гос. бюдж. образоват. учреждение высш.
проф. образования «Волгогр. гос. ун-т», Каф. корпоратив. финансов и банк. деятельности. – Волгоград : Изд-во ВолГУ, 2012. – 112 с.
ISBN 978-5-9669-0989-5
Учебное пособие содержит краткий конспект лекций, вопросы по всем
основным темам важнейшей составляющей системы финансового менеджмента – информационного обеспечения принятия управленческих решений.
Рассматриваются не только теоретические аспекты роли информации, но и
прикладной характер конкретных видов информации при принятии управленческих решений. Пособие может использоваться для самостоятельного
изучения проблем информационного обеспечения принятия управленческих
решений и при подготовке к экзаменам по дисциплинам «Теоретические основы финансового менеджмента», «Стратегический финансовый менеджмент».
Предназначено для магистрантов по направлению подготовки «Финансы и кредит» и слушателей программ профессиональной подготовки по
специальности «Финансы и кредит».
ББК 65.291.9-21я73
ISBN 978-5-9669-0989-5
© Косинова Н. Н., 2012
© ФГБОУ ВПО «Волгоградский
государственный университет», 2012
© Оформление. Издательство
Волгоградского государственного
университета, 2012
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ОГЛАВЛЕНИЕ
ВВЕДЕНИЕ ............................................................................................ 5
РАЗДЕЛ 1. РОЛЬ ИНФОРМАЦИИ
В СИСТЕМЕ ФИНАНСОВОГО МЕНЕДЖМЕНТА ........................... 7
1.1. Классификация информации
в системе управления предприятием ...................................... 7
1.2. Роль управленческого учета
в информационном обеспечении
финансового менеджмента .................................................... 13
1.3. Сравнение управленческого и финансового учета
в информационном обеспечении
управления предприятием ..................................................... 20
1.4. Вопросы для самопроверки ................................................... 23
РАЗДЕЛ 2. КЛАССИФИКАЦИЯ И ПОВЕДЕНИЕ
ЗАТРАТ ПРИ ПРИНЯТИИ
УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ ..................................................... 24
2.1. Классификация затрат
при формировании
себестоимости продукции ..................................................... 24
2.2. Методы учета полных затрат
и учета переменных затрат
и их влияние на финансовый результат .................................. 28
2.3. Вопросы для самопроверки ................................................... 29
РАЗДЕЛ 3. АНАЛИТИЧЕСКАЯ ИНФОРМАЦИЯ
ПРИ ПРИНЯТИИ УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ ..................... 33
3.1.
3.2.
3.3.
3.4.
3.5.
Анализ взаимосвязи «затраты – объем – прибыль» .............. 33
Понятие нормативных затрат ................................................. 35
Анализ отклонений как средство контроля затрат .................. 36
Вычисление отклонений и их анализ ...................................... 40
Вопросы для самопроверки ................................................... 42
–3–
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
РАЗДЕЛ 4. ИНФОРМАЦИЯ ДЛЯ СОСТАВЛЕНИЯ
БЮДЖЕТОВ НА ПРЕДПРИЯТИИ .................................................. 47
4.1. Основы планирования ........................................................... 47
4.2. Бюджетное (сметное) планирование ...................................... 48
4.2.1. Определение и сущность бюджета ............................... 48
4.2.2. Функции бюджета ........................................................ 51
4.3. Общий (главный) бюджет ....................................................... 54
4.3.1. Оперативный бюджет ................................................... 54
4.3.2. Исполнение бюджета ................................................... 59
4.4. Бюджет денежных средств ...................................................... 59
4.5. Вопросы для самопроверки ................................................... 62
РАЗДЕЛ 5. ПРОЦЕСС ПРИНЯТИЯ
УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ В СИСТЕМЕ
ФИНАНСОВОГО МЕНЕДЖМЕНТА ................................................ 67
5.1. Модели принятия управленческих решений .......................... 67
5.2. Понятие релевантности.
Релевантный подход в управлении ......................................... 68
5.3. Вопросы для самопроверки ................................................... 69
РАЗДЕЛ 6. ИНФОРМАЦИОННОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ
ПРИНЯТИЯ СТРАТЕГИЧЕСКИХ
УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ ..................................................... 72
6.1. Управленческие решения
по реализации конкурентной стратегии ................................. 72
6.2. Управленческие решения
по усилению мотивации менеджеров .................................... 87
6.3. Управленческие решения
по результатам мониторинга
реализации бизнес-стратегий ................................................. 95
6.4. Вопросы для самопроверки ................................................. 105
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ ................................................................. 109
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ВВЕДЕНИЕ
Система информационного обеспечения финансового менеджмента выступает как важный инструмент принятия управленческих решений, который призван обеспечить координацию, взаимодействие и согласованность отдельных элементов управления
для достижения стратегических целей.
Информационное обеспечение управленческих решений в
системе финансового менеджмента включает в себя изучение
таких важных проблем, как:
1) роль информации в системе финансового менеджмента;
2) поведение различных видов затрат, системы их классификации в различных типах производственных процессов при принятии управленческих решений;
3) информация для составления бюджетов на предприятии;
4) использование системы нормативных затрат и анализа отклонений для оценки альтернативных решений;
5) методика проведения анализа при оценке исполнения бюджетов, эффективности работы отдельных менеджеров и управления в целом;
6) информационное обеспечение принятия стратегических управленческих решений.
Кроме того, рассматривается учетно-аналитическая информация для выбора наилучшего варианта действий в таких типичных хозяйственных ситуациях, как:
1) принятие специальных заказов;
2) выбор номенклатуры продукции в условиях ограниченных
ресурсов для максимизации прибыли;
3) замена оборудования на более современное и производительное;
4) прекращение деятельности неприбыльного сегмента
бизнеса;
5) решения типа «купить или производить самим» в отношении комплектующих деталей и узлов, как лучше использовать
высвободившиеся производственные мощности.
–5–
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
По всем этим вопросам автором разработаны методические материалы для специалистов и магистрантов, облегчающие
понимание основных терминов и проблем информационного обеспечения в системе финансового менеджмента, подготовлены вопросы для самопроверки, включающие большое количество упражнений и задач, решение которых поможет приобрести практические навыки и освоить основные приемы анализа и принятия управленческих решений в конкретных хозяйственных ситуациях, и
тесты для контроля знаний.
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
РАЗДЕЛ 1.
РОЛЬ ИНФОРМАЦИИ
В СИСТЕМЕ ФИНАНСОВОГО МЕНЕДЖМЕНТА
1.1. Классификация информации
в системе управления предприятием
Условия функционирования российских предприятий в рыночной экономике требуют значительного увеличения объема информации как внутри хозяйствующего органа, так и за
его пределами.
Информация – это сведения о лицах, предметах, фактах,
событиях, явлениях и процессах, то есть все то, что расширяет
представление об объекте исследования.
В отношении конкретного предприятия информация может
быть представлена в следующем виде (рис. 1).
Экономическая
информация
Нормативносправочная
Оперативнотехнический
учет
Плановая
Учетная
Отчетная
Финансовый
учет
Управленческий учет
Статистический учет
Рис. 1. Виды информации
Оперативно-технический учет обслуживает текущее повседневное управление фирмой, в его основе лежит бухгалтерский учет. Информация оперативного учета всегда направлена на
–7–
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
управление определенными видами хозяйственной деятельности
или отдельными операциями.
Основными показателями оперативного учета являются доходы и затраты, включая калькулирование себестоимости всех
видов выпускаемой продукции.
Финансовый учет представляет собой систему сбора, обобщения и хранения информации об использовании всех денежных
средств и ресурсов финансово-хозяйственной деятельности фирмы. Эта информация выражается совокупностью определенным
образом сформированных экономических показателей, на которых строится финансовая отчетность фирмы. В свою очередь финансовая отчетность служит источником данных для инвесторов,
банков, налоговых и статистических органов; контролирующих
органов (ревизоров); составления периодической отчетности, представляемой акционерам фирмы.
Управленческий учет – это сравнительно новый вид деятельности в системе управления. Его целью является обеспечение управленческого звена фирмы информацией оперативного и финансового учета, необходимой для анализа результатов финансово-хозяйственной деятельности фирмы, принятия на этой основе оптимальных управленческих решений и контроля за их реализацией.
Статистический учет является обязательным для каждой
фирмы, однако статистическая информация в отличие от финансовой может быть не сплошной, а выборочной. Статистический
учет может осуществляться как по данным оперативного и финансового учета, так и с помощью самостоятельного наблюдения. Статистическая информация дополняет финансовую, в частности, о тех процессах и явлениях, которые не имеют стоимостной оценки.
Экономическая информация последовательно и полно отражает производственно-хозяйственную деятельность предприятия.
Нормативно-справочная информация служит связующим
звеном между остальными видами экономической информации.
Состав нормативно-справочной информации определяется:
- типом производства;
- номенклатурой и сложностью выпускаемых изделий;
–8–
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- технологией и организацией производства;
- внутрипроизводственным разделением труда;
- уровнем развития внутренних хозяйственных связей.
Указанные признаки являются основополагающими для текущего и календарного планирования, учета хода производства, систем учета производственных затрат и методов калькулирования
себестоимости продукции. Эта специально сгруппированная информация представляет собой нормативное хозяйство предприятия.
Плановая информация содержит данные для выбора действий, которые могут быть предприняты в будущем. Основное
содержание планово-экономической работы включает:
- технико-экономическое и оперативно-календарное планирование;
- стратегическое и тактическое планирование;
- кратко- и долгосрочное планирование.
Стратегическое планирование нуждается в специфической
информации о внешней среде, об отношениях предприятия с другими организациями, о его развитии и экономическом положении,
об объеме и структуре ресурсов, требующихся для достижения
целей среднесрочной и долгосрочной перспектив.
Тактическое планирование имеет целью увязать во времени, по направлениям, стадиям разработки и внедрения конкретные мероприятия, направленные на выполнение стратегических
целей предприятия. Этот вид плановой работы требует другой
группировки информации. Объектами могут выступать производственные мощности, ресурсы, технология, продукты, затраты
и т. п. Обычно тактическое планирование представлено краткосрочными планами на 1–3 года в виде гибких бюджетов, в которых
показатели ближайшего года корректируются ежеквартально, а
показатели следующих годов – каждые полгода или ежегодно.
Отсюда информация должна быть обобщена исходя из тех периодов, которые положены в основу краткосрочных планов.
Текущие планы составляются на период до одного года и
состоят из технико-экономических и оперативно-календарных планов. Они учитывают каждый продукт, прогноз объема его реализации, необходимый объем производственных запасов и возможности производства. Технико-экономическое планирование вклю–9–
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
чает составление смет (бюджетов) для предприятия в целом на
конкретный период (год). Главной целью сметы на данном уровне является координация отдельных планов структурных подразделений, обеспечение их согласованности, которая должна быть
осуществлена через объект планирования: продукт, затраты на
его производство, эффективность.
Оперативно-календарное планирование охватывает плановые
работы по уточнению, детализации и конкретизации показателей
производственной программы предприятия, отдельных подразделений, рабочих мест на короткие периоды (от месяца до часа).
Его отличительной особенностью, как завершающего этапа всей
системы планирования, является то, что оно сочетает детальную
разработку плана с экономическими нормативами предприятия и
непосредственно контролирует сбалансированность выполнения
производственной программы. Оперативно-календарное планирование выступает элементом контроля производства, включает
календарные расчеты и приемы построения графика производства и может существовать при отсутствии смет, бюджетов и
т. п. Основу обеих частей текущего планирования составляют одни
и те же показатели и экономические нормативы.
Учетная информация имеет общие черты, принципы и
объекты с нормативно-справочной и планово-экономической информацией. В зависимости от потребностей управления она
представляет данные для оперативного, тактического и стратегического планирования и отражает отдельные стороны производственной деятельности предприятия в ходе выполнения
плана за короткие промежутки времени, а также обеспечивает
получение промежуточных и итоговых экономических показателей, взаимодействие отдельных видов экономической информации, адекватность информационной системы системе управления предприятием.
Тактическая учетная информация концентрирует внимание на данных об активах предприятий, капитале и обязательствах, отражает факты хозяйственной деятельности в движении ресурсов, их преобразовании в продукцию, ее продажи за
отчетный период. Она представляет материал для сопостав– 10 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ления фактически израсходованных материалов, трудовых и
финансовых ресурсов с утвержденными нормами, нормативами и сметами.
Стратегическая информация отражается в учете таким способом, при котором обязательства, потенциальные возможности,
издержки и контроль рассматриваются в аспекте движения к намеченной стратегической цели. В ее основу положен прогноз влияния внешних и внутренних условий работы предприятия в результате принятых на себя обязательств по деловым операциям. Назначение данного типа информации заключается в определении
степени риска производства конкретных изделий, их реализации,
изменения цен на продукты вследствие выполнения или отказа от
выполнения принятых обязательств.
Таким образом, система учетной информации предусматривает в своем составе элементы нормирования, планирования и
прогноза. Они дают возможность расширить информативную и
регулирующую функции учета, обеспечить необходимую связь
между производственными, технологическими и экономическими службами предприятия, выполняющими прогноз, планирование, контроль, диспетчеризацию и другие подобные работы. Включая в систему учета плановые и нормативные данные, в ходе обработки информации можно проводить анализ экономических показателей, оценку и характеристику результатов деятельности
отдельных коллективов, прогнозирование тенденций этих показателей и направлений развития предприятия.
Отчетная информация представляет собой совокупность
экономических данных, которые содержат разностороннюю характеристику состояния, результатов производственной и финансовой деятельности организации в целом или ее подразделений за
определенный период. Она находится во взаимосвязи и взаимозависимости от других видов экономической информации, а ее содержание определяют пользователи.
Назначение отчетной информации – реализация обратной связи по истечении определенного цикла. Этот вид информации используется для оценки результатов деятельности, при планировании и прогнозе.
– 11 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Классификация экономической информации по степени обобщения подразделяет ее на первичную и вторичную (см. рис. 2).
Информация
Вторичная
Первичная
Количественная
Качественная
Количественноизмеряемые
данные
Результаты
социологических
опросов
Промежуточная
Результативная
Данные, обобщенные
в сводках,
на бухгалтерских счетах,
в регистрах бухгалтерского учета
Отчетность внутренних
подразделений
и предприятия в целом
Рис. 2. Классификация информации по степени обобщения
Первичная информация характерна для низшего уровня управления. Она представляет собой исходные данные, лежащие в
основе наблюдения и первичного отражения производственных
операций и экономических ситуаций. Характерными особенностями первичной информации являются большая степень детализации, значительный объем, трудоемкость, различия во времени
возникновения. Первичная информация формируется как внутри
предприятий, так и за его пределами. Информационные потоки
возникают «снизу» – от рабочих мест в виде фактических данных и «сверху» – в виде плановых заданий, норм, нормативов, смет
и других регулирующих управленческих распоряжений. В целях
удовлетворения запросов потребителей информация должна быть
сгруппирована и представлена в виде каких-либо обзоров, сводок, позволяющих менеджерам выполнять свои обязанности.
Сводная информация является вторичной, она базируется на
первичной информации и характеризуется высокой степенью агрегирования, целенаправленностью, соответствием уровню управления.
– 12 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Это совокупность экономических данных, отражающих состояние и результаты деятельности как всего предприятия в целом, так и его отдельных подразделений.
Первичная информация обеспечивает исходными данными
финансовый и управленческий учет и обозначает «вход» в систему. Отчетная информация представляет собой «выход» в виде
продуктов учета.
Финансовый учет готовит информацию для внутренних и
внешних пользователей, используя при этом общие для всех предприятий правила ведения.
Большой объем первичной информации не позволяет менеджерам полностью ее осмыслить, проанализировать и использовать в своей работе. Менеджеры должны использовать краткие
обзоры и другую специально для них сгруппированную информацию для выполнения обязанностей руководителей разных уровней управления, которая называется упрощенческой учетной
информацией.
Управленческий учет базируется на оперативной (первичной) информации независимо от ее количественного измерения.
Поскольку большая часть информации в своем первичном виде
не удовлетворяет запросам руководителей, они в большей мере
заинтересованы в итоговых данных (полностью или нет удовлетворена заявка на материалы, какая сумма выделена бюджетом
предприятия на работы, связанные с изменением конструкции изделия или освоением новых продуктов, и т. п.). Следовательно, в
работе менеджеры используют как детализированную, так и итоговую информацию.
1.2. Роль управленческого учета
в информационном обеспечении
финансового менеджмента
Система управленческого учета выступает как важный инструмент информационного обеспечения финансового менеджмента, который призван обеспечить координацию, взаимодействие и
согласованность отдельных элементов управления для достиже– 13 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ния стратегических целей. Это возможно лишь при правильной
организации информационных потоков на предприятии (рис. 3).
Предприятие как система
Корректировка
целей
Стратегический
уровень
управления
Установление
целей
Тактический
(среднесрочный) уровень
управления
Оперативный уровень управления
Анализ
внешней
среды
ИНФОРМАЦИОННЫЕ ПОТОКИ
Анализ
внутренней
среды
Планирование
Финансовый
учет
Учет результатов
Мониторинг
Контроль
Анализ планов,
результатов
и отклонений
Управленческий
учет
Выработка
рекомендаций
для принятия
управленческих
решений
Бухгалтерский учет
Рис. 3. Информационное обеспечение руководства
всех уровней управления предприятия
Так как управленческий учет является основным поставщиком информации, необходимой для функционирования системы управления на предприятии, его учетно-аналитическая
информация должна отвечать определенным требованиям
(см. рис. 4).
– 14 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Одной из проблем при организации управленческого учета с
целью удовлетворения информационных потребностей финансового менеджмента является отсутствие единого подхода к структурированию системы управленческого учета, ее адекватного
восприятия всеми заинтересованными лицами на предприятии.
В связи с этим в системе управленческого учета выделяют
три взаимосвязанные подсистемы:
- оперативный управленческий учет;
- текущий управленческий учет;
- стратегический управленческий учет.
Выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций, целесообразно осуществлять в единой информационной базе с реализацией возможности группировать информацию в разрезе этих подсистем (рис. 5).
Информация, которая предоставляется управленческим учетом, должна быть ориентирована на удовлетворение потребностей как стратегического, так и текущего управления, на оптимизацию использования ресурсов и обеспечение объективной оценки деятельности подразделений.
Требования к
информации в системе
управленческого учета
Своевременность
Достоверность
Своевременность
Вход
Выход
Надежность
Полезность
Уместность
Полнота
Сопоставимость
Понятность
Объективность
Регулярность
поступления
Нейтральность
Рис. 4. Требования к информации в системе управленческого учета
Информация управленческого учета – финансовые и операционные данные о видах деятельности и процессах, осуществляемых
– 15 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
в организации, функционировании ее структурных подразделений,
выпускаемых ею продуктах и услугах, клиентах организации.
Данные управленческого учета формируют информационную
базу управленческих решений. В первую очередь это касается
решений в области формирования и использования финансовых
результатов, планирования и бюджетного регулирования основных
финансовых показателей.
По классификационным
группам затрат
Бухгалтерский
учет
Финансовый
учет
Планирование
Управленческий
учет
Учет результатов
Оперативный
управленческий учет
Текущий
управленческий учет
Стратегический
управленческий учет
Менеджмент
предприятия
Контроль
выполнения планов
Анализ результатов и
отклонений
Разработка альтернативных вариантов
управленческих
решений
Рассмотрение
альтернативных
вариантов и принятие
управленческих
решений
Для определения
финансовых результатов:
- прямые, косвенные;
- продуктивные,
непродуктивные
- основные, накладные
- потребленные,
непотребленные
Для анализа, контроля и
управления затратами:
- релевантные,
нерелевантные;
- постоянные,
переменные
- маржинальные, средние
- действительные, возможные
- контролируемые,
неконтролируемые
По центрам
ответственности, месту
возникновения затрат
По видам продукции,
работ, услуг
По статьям калькуляции
и экономическим
элементам
Рис. 5. Структурирование системы управленческого учета
на предприятии с целью информационного обеспечения
финансового менеджмента
– 16 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
В сравнении с данными финансового учета информация управленческого учета имеет следующие особенности:
- периодичность формирования информации соответствует
потребностям в ней для подготовки и обоснования решений;
- учет ведется согласно правилам, установленным самим
предприятием и учитывающим специфику его деятельности, а также конкретные цели анализа;
- основной упор делается на учет затрат и результатов, а также выявление отклонений от оптимального уровня использования ресурсов;
- используются как фактические, так и прогнозные значения
анализируемых показателей;
- информация может носить вероятностный и субъективный
характер;
- учет может быть структурирован в необходимых разрезах
(по видам деятельности, по центрам ответственности и т. д.)
при одновременном агрегировании показателей по предприятию в целом. Объектом учета может также выступать отдельная управленческая задача или определенная область
деятельности.
В целях информационного обеспечения анализа данные управленческого учета могут быть сформированы в разрезе следующих основных блоков:
- по сферам деятельности и географическим сегментам рынков сбыта;
- видам продукции;
- видам ресурсов (материальные, трудовые, финансовые);
- центрам ответственности;
- центрам затрат;
- центрам прибыли.
Традиционно информация управленческого учета носила финансовый характер, то есть она представлялась в денежных единицах. Однако в последнее время область управленческого учета была
существенно расширена операционной и физической (нефинансовой) информацией, такой как качество продукции, показатели продолжительности процесса, и субъективными оценками, как, напри– 17 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
мер, удовлетворенность клиентов, творческий потенциал сотрудников и эксплуатационные качества нового продукта.
В управленческом учете возможно использование как неколичественной информации (результаты социологических опросов
и т. п.), так и количественной, которая в свою очередь делится
на учетную и неучетную.
Принцип документальной обоснованности учетной информации в управленческом учете может игнорироваться, в связи с чем
используются как фактические, так и прогнозные оценки.
Источники получения информации по ее виду можно разделить на три группы:
1. Печатная (письменная) информация – это информация на
бумажном носителе, не имеющая аналога в электронном виде. В качестве печатной информации могут выступать как бухгалтерские
документы (акты, счета-фактуры, накладные), так и простые записи, не являющиеся бухгалтерским документом (расчет на бумаге,
внутренний документ о признании той или иной операции и т. д.).
2. Устная информация – это информация о факте финансовохозяйственной операции, доведенная до специалиста, занимающегося управленческим учетом, вышестоящим руководителем.
3. Электронная информация – это информация, содержащаяся в электронных таблицах, в различных программах, базах данных и т. д., которая может быть преобразована, перемещена либо
экспортирована в другие программные продукты, базы данных и
электронные таблицы.
Для принятия оперативных управленческих решений может
применяться полная или неполная информация об объекте исследования.
Неполная информация, которая подвергается быстрой обработке, в ряде случаев оказывается достаточной.
С учетом временного фактора информация может быть подразделена на историческую (ретроспективную), текущую
(оперативную) и прогнозную.
Источниками ретроспективной информации являются, прежде всего, результаты анализа финансового состояния предприятий
за предыдущие периоды, а также опубликованные (или получен– 18 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ные из другого источника) данные, характеризующие динамику
макроэкономических индикаторов, состояние рынка ценных бумаг
и динамику различных финансовых инструментов.
Источником оперативной информации являются данные оперативного учета. Источником прогнозной информации могут служить публикуемые в специальных изданиях аналитические обзоры и прогнозы о состоянии и развитии экономики и отдельных отраслей, а также собственные прогнозные оценки предприятия.
Спрос на информацию управленческого учета различен на
каждом иерархическом уровне организации. На операционном
уровне, где сырье или купленные детали и узлы преобразуются в
готовую продукцию и где обслуживаются клиенты, информация
нужна преимущественно для контроля за операциями и для их
совершенствования. Эта информация подробная и часто повторяющаяся, измеряется чаще всего натуральными, а не финансовыми показателями, и по природе своей скорее производственнотехническая, чем экономическая.
По мере продвижения к более высоким уровням организации видно, что менеджеры среднего звена осуществляют мониторинг работ и принимают решения, касающиеся финансовых и
материальных ресурсов, продукции, услуг и клиентов. Они могут
получать информацию управленческого учета значительно реже,
а сама информация будет более агрегирована и представлена в
финансовых показателях. Менеджеры используют эту информацию как инструмент оперативной диагностики, она может предупредить их о существовании таких аспектов повседневной деятельности, которые отличаются от ожидаемых. Информация может использоваться также для совершенствования планирования
и принятия более удачных решений.
Руководители, принадлежащие к высшим структурам организационного управления, получают итоговую информацию управленческого учета о хозяйственных операциях и событиях, происходивших на уровне отдельного сотрудника, клиента и подразделения. Они используют эту информацию для обоснования решений, имеющих долгосрочные последствия для организации (принятие стратегических решений).
– 19 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
1.3. Сравнение управленческого и финансового учета
в информационном обеспечении управления предприятием
Управленческий учет в развитых западных странах представляет собой относительно обособленную подсистему бухгалтерского учета, который включает также и финансовый учет. У каждого из них свои цели и задачи.
Цель финансового учета – предоставление данных, необходимых для составления финансовой отчетности фирмы, которая
предназначена как для собственной администрации, так и для
внешних пользователей. Чтобы данные финансовой отчетности
были сравнимы и содержали необходимую информацию, для того
чтобы внешние пользователи, инвесторы и кредиторы могли дать
объективную оценку финансового положения фирмы, ее платежеспособности, кредитоспособности, оценить степень рентабельности инвестиций в данное предприятие, финансовый учет необходимо вести в соответствии с четко определенными требованиями и
стандартами.
Управленческий учет охватывает все виды учетной информации для внутреннего использования руководством на всех уровнях управления предприятием. Его цель – режде всего обеспечить
менеджеров информацией для принятия научно обоснованных управленческих решений. К данным управленческого учета, предназначенным для руководства фирмы, предъявляются совершенно
иные требования, чем к информации, представленной в финансовой
отчетности и используемой внешними пользователями.
Основные отличия финансового учета от управленческого
заключаются в следующем:
1. Основные пользователи информации.
Пользователи финансовых отчетов традиционно находятся
вне фирмы, подготавливающей отчет. Руководители фирмы отвечают за качество отчетности. Внутренние отчеты составляются для руководства фирмы, они не доступны для внешних
пользователей. Данные, содержащиеся в этих отчетах, представляют коммерческую тайну фирмы. К таким отчетам, в частности, относятся сметы расходов и доходов, калькуляции себестои– 20 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
мости продукции, которые используются при определении цены
продажи продукции, в планировании производства и реализации,
планы капитальных вложений.
Финансовую отчетность фирмы составляют в денежном
выражении (стоимостной оценке), она включает конечные остатки по всем счетам Главной книги. Хозяйственные операции отражают на счетах обязательно по системе двойной записи. Регистрация управленческой информации не обязательно должна опираться на систему двойной записи, накапливаться на счетах Главной книги. Может использоваться любая система, которая является полезной для сбора и анализа информации.
2. Свобода выбора.
Финансовый учет базируется на четких стандартах и принципах, которые определяют регистрацию, оценку и отражение хозяйственных операций. Управленческий учет не имеет строгих
ограничений, здесь используется единственный критерий – полезность для принятия обоснованных управленческих решений.
3. Единицы измерения.
Финансовые отчеты отражают хозяйственные операции, события, которые уже имели место, вся информация измеряется в
денежных единицах, например рублях, на момент совершения
операции, то есть используется «исторический» рубль. Для принятия управленческих решений часто применяется «будущий»
рубль, так как необходимо оценить величину будущих операций,
объема производства и реализации продукции, прибыли, инвестиций и др. Оценка прогнозируемых данных должна опираться на
предполагаемую оценку рубля в будущем. Кроме того, в управленческом учете применяются и такие измерители, как человеко-часы, машино-часы, единицы готовой продукции и прочие натуральные измерители.
4. Основные объекты учета.
В финансовом учете суммируются данные по фирме в целом. Внешнюю финансовую отчетность составляют по всей хозяйственной единице. Управленческий учет обычно включает в
себя информацию о деятельности отдельных подразделений фирмы: отделов, цехов, рабочих мест. Объектом учета также может
– 21 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
выступать отдельная управленческая задача, определенная область деятельности.
5. Частота составления отчетности.
Финансовые отчеты составляют регулярно, периодичность отчетности – основной принцип финансового учета. В управленческом учете отчеты могут составляться ежемесячно, ежеквартально, ежегодно, но строгой периодичности здесь нет, главное, чтобы
отчет был полезен пользователю и получен им в нужное время.
6. Степень надежности.
Финансовая информация отражает операции, которые уже
завершены, поэтому она носит объективный характер и поддается аудиторской проверке. Управленческий учет в большей мере
имеет дело с операциями, относящимися к будущему времени,
поэтому и информация в управленческом учете может иметь вероятностный и субъективный характер.
7. Обязательность ведения учета.
Все предприятия независимо от формы собственности и
формы организации бизнеса обязаны вести финансовый учет
и представлять финансовую отчетность в соответствующие
органы. Для ведения управленческого учета такой обязательности нет. Это является внутренним делом самого предприятия, ведение управленческого учета может проводиться по
воле руководства.
Указанные отличия финансового и управленческого учета не
означают, что эти подсистемы бухгалтерского учета существуют
независимо друг от друга, управленческий учет использует данные, представленные в финансовой отчетности, а с другой стороны, именно управленческий учет позволяет рассчитать такие важные показатели финансового учета, как себестоимость реализованной продукции, остатки готовой продукции и др.
Рассмотрение особенностей управленческого учета позволяет сделать вывод о том, что основное его назначение сводится
к следующему:
- предоставление необходимой информации администрации для
оперативного управления производством и принятия решений на перспективу;
– 22 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- исчисление фактической себестоимости продукции (работ и
услуг) и отклонений от установленных норм, стандартов,
планов и смет;
- планирование и контроль финансово-хозяйственной деятельности, капитальных вложений, внедрение новых технологий.
1.4. Вопросы для самопроверки
1. Управленческий учет в системе финансового менеджмента представляет собой подсистему:
а) статистического учета;
б) финансового учета;
в) бухгалтерского учета.
2. Основой управленческого учета в системе финансового
менеджмента является:
а) финансовый бухгалтерский учет;
б) налоговый учет;
в) производственный учет;
г) статистический учет.
3. Основная цель управленческого учета состоит в предоставлении информации:
а) внешним пользователям;
б) внутренним пользователям;
в) органам исполнительной власти.
4. Требование обязательности ведения учета в наибольшей
степени распространяется:
а) на финансовый учет;
б) управленческий учет;
в) оперативный производственный учет.
5. В функциональные обязанности специалиста управленческого учета на предприятии входят:
а) анализ финансовой отчетности;
б) управленческое консультирование по вопросам планирования, контроля и регулирования деятельности центров ответственности;
в) налоговое консультирование.
– 23 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
РАЗДЕЛ 2.
КЛАССИФИКАЦИЯ И ПОВЕДЕНИЕ ЗАТРАТ
ПРИ ПРИНЯТИИ УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ
2.1. Классификация затрат
при формировании себестоимости продукции
Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции –
это один из важнейших разделов управленческого учета, именно себестоимость производства единицы продукции является
основой для принятия большого числа управленческих решений, как, например:
- выпуск какой продукции продолжать или прекратить;
- производить или покупать комплектующие изделия;
- какую установить цену на продукцию;
- покупать ли новое оборудование;
- менять ли технологию и организацию производства.
Планирование и контроль цен на продукцию, операционных
(текущих) затрат, определение величины предполагаемой прибыли
очень важны для любых предприятий и организаций. Но прежде
чем анализировать достигнутые результаты или составлять планы
на будущие периоды, необходимо четко понимать классификацию
затрат, процесс формирования себестоимости продукции.
Обычно под затратами понимают потребленные ресурсы или
деньги, которые нужно заплатить за товары или услуги. Большое
значение для принятия управленческих решений имеет научно
обоснованная классификация затрат. В таблице 1 представлена
классификация затрат в зависимости от различных классификационных признаков.
Затраты отражают, сколько и каких ресурсов использовано, и
эти затраты всегда соотносятся с конкретными задачами и целями. В число задач могут входить производство продукта, функционирование отдела, оказание услуг, для которых желательно определить величину использованных ресурсов в денежном выражении.
– 24 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Таблица 1
Классификация затрат в зависимости
от различных классификационных признаков
№ п/п
1
2
3
Признак классификации
По экономической роли
в процессе производства
По способу включения в себестоимость продукции
По отношению к объему производства
Виды затрат
Основные и накладные
Прямые и косвенные
Переменные и постоянные
Некоторые затраты можно прямо, непосредственно и экономично отнести на конкретный вид продукции или к конкретной
партии продукции. Такие затраты называются прямыми затратами. Другие затраты нельзя прямо, непосредственно и экономично отнести на конкретную продукцию. Это непрямые или косвенные затраты, они распределяются по изделиям согласно выбранной методике. Методы распределения затрат будут рассмотрены позднее. К прямым затратам, как правило, относятся затраты на оплату труда основного производственного персонала и прямые материальные затраты. Все прямые затраты на производство продукции регистрируются по дебету счета «Незавершенное производство».
К прямым материальным затратам относятся затраты на
сырье и основные материалы. Основные материалы – это материалы, которые становятся частью готовой продукции, их стоимость прямо и экономично, без особых затрат относится на определенное изделие. Величина прямых материальных затрат может быть рассчитана умножением количества материалов, которое может быть определенно отнесено к конкретному изделию,
на цену единицы материалов.
Прямые трудовые затраты включают в себя все затраты рабочей силы, которые можно прямо и экономично отнести на определенный вид готовых изделий. Это заработная плата операторов машин и
других рабочих, занятых непосредственным изготовлением изделий.
Однако с производством связаны и подсобные рабочие, менеджеры и
мастера, вспомогательный персонал. Затраты их труда также долж– 25 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ны включаться в состав производственных затрат. Но эти издержки
на оплату труда нельзя прямо и экономично отнести на определенный
вид готовых изделий, они рассматриваются как косвенные (непрямые)
трудовые затраты. Косвенные затраты труда, подобно косвенным материальным затратам, рассматриваются как часть общепроизводственных расходов (далее – ОПР).
ОПР включают все косвенные (непрямые) расходы, представляют собой совокупность разнообразных затрат, связанных с производством, но которые нельзя непосредственно отнести на конкретные виды готовых изделий. Их также называют косвенными
производственными расходами. Все ОПР, понесенные в течение отчетного периода, регистрируются по дебету счета «Общепроизводственные расходы», и только в конце периода они списываются с
кредита этого счета в дебет счета «Незавершенное производство».
Основными группами ОПР являются:
- вспомогательные материалы и комплектующие детали;
- косвенные расходы на оплату труда (заработная плата ремонтников, вспомогательных рабочих, оплата отпусков, оплата сверхурочной работы);
- другие косвенные ОПР (затраты на содержание цеховых
зданий, техническое обслуживание и текущий ремонт оборудования, налоги на недвижимость, страхование имущества,
пенсионные затраты, коммунальные услуги, арендная плата,
начисленный износ оборудования).
Все затраты, зарегистрированные на дебете счета «Незавершенное производство», понесенные за отчетный период, включая прямые трудовые затраты, прямые материальные затраты и
списанные в конце периода общепроизводственные расходы, представляют собой суммарные производственные расходы.
Производственные затраты, которые были понесены за период, могут относиться к произведенной продукции, формируя производственную себестоимость готовой продукции, а могут относиться к остаткам незавершенного производства (рис. 6).
Именно производственная себестоимость используется для
расчета себестоимости единицы продукции, которая рассчитывается делением общей суммы производственных затрат, вошед– 26 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ших в готовую продукцию, на количество произведенной продукции. Периодические расходы или, как еще говорят, расходы на период, текущие расходы, включают коммерческие расходы, связанные с реализацией готовой продукции, общие и административные, связанные с функционированием предприятия в целом.
Затраты на продукт
Прямые материальные
затраты
Прямые трудовые
затраты
Себестоимость произведенной
продукции
Себестоимость
реализованной продукции
Общепроизводственные
расходы
Остаток незавершенного
производства
Остаток готовой
продукции на складе
Рис. 6. Определение затрат на продукт
Коммерческие, общие и административные расходы полностью списываются на уменьшение финансовой прибыли за отчетный период, они не относятся на остатки готовой продукции на складе и остатки незавершенного производства (см. рис. 7).
По отношению к объему продукции затраты принято делить
на постоянные и переменные.
Переменные затраты в сумме изменяются прямо пропорционально изменению объема производства (уровня деловой активности), а рассчитанные на единицу продукции – представляют собой постоянную величину. Примерами таких затрат являются затраты сырья и основных материалов, заработная плата
основных производственных рабочих.
Постоянные затраты в сумме не изменяются при изменении
уровня деловой активности, они являются относительно постоянными, но рассчитанные на единицу изменяются при изменении
уровня производства.
– 27 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Все прямые затраты являются переменными затратами, а в
составе общепроизводственных, коммерческих, общих и административных расходов есть как переменные, так и постоянные
составляющие затрат.
Общепроизводственные
расходы
Прямые трудовые
затраты
Добавленные затраты
Прямые материальные
затраты
Коммерческие
расходы
Производственная
себестоимость
Административные
расходы
Полная себестоимость
Рис. 7. Определение полной себестоимости продукции
Некоторые затраты нельзя классифицировать ни как переменные, ни как постоянные.
Полупеременные затраты имеют одновременно переменные и
постоянные компоненты. Часть этих затрат изменяется при изменении объема производства, а часть остается фиксированной в течение
периода, не зависит от объемов деятельности. Например, месячная
плата за телефон включает постоянную сумму абонентской платы и
переменную часть, которая зависит от количества и длительности
междугородних и международных телефонных разговоров.
2.2. Методы учета полных затрат и учета
переменных затрат и их влияние
на финансовый результат
Метод учета переменных затрат – это подход к учету
затрат и калькулированию себестоимости продукции, при котором для исчисления себестоимости продукции и оценки запасов
– 28 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
учитываются только переменные производственные затраты.
При методе учета полных затрат, напротив, все производственные затраты (и переменные, и постоянные) участвуют в расчете
себестоимости продукции. При использовании этого метода только
коммерческие, общие и административные расходы рассматриваются как периодические расходы.
Использование различных методов учета затрат влияет не
только на величину себестоимости продукции, но и на форму отчета о прибылях и убытках.
В отчете о прибылях и убытках при методе учета полных
затрат рассчитывается валовая прибыль как разница между
выручкой от реализации продукции и производственной себестоимостью реализованной продукции.
В отчете о прибылях и убытках при использовании метода
переменных затрат рассчитывается маржинальная прибыль, как
разница между выручкой от реализации продукции и всеми переменными затратами, включая переменную часть коммерческих,
общих и административных расходов.
2.3. Вопросы для самопроверки
1. Когда объектом калькулирования затрат является отдел
рекламы, заработная плата управляющего рекламой будет классифицирована как:
а) переменные и прямые затраты;
б) переменные и непрямые затраты;
в) постоянные и прямые затраты;
г) постоянные и непрямые затраты.
2. Компания планирует себестоимость реализованной продукции 2 000 000 руб., в том числе постоянные затраты –
400 000 руб., и переменные затраты – 75 % от объема чистой реализации. Какой планируется объем чистой реализации:
а) 2 133 333 руб.,
б) 2 400 000 руб.,
в) 2 666 667 руб.,
г) 3 200 000 руб.
– 29 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
3. Для производственной компании примером периодических
затрат может быть:
а) амортизация заводского оборудования;
б) заработная плата работников отдела реализации;
в) заработная плата операторов машин;
г) страховка заводского оборудования.
4. Компания имеет на 20** год следующие остатки на счетах:
Запасы
Начальные (руб.)
Конечные (руб.)
50 000
55 000
96 000
85 000
65 000
80 000
Готовая продукция
Прямые материалы
Незавершенное производство
В течение года были осуществлены следующие затраты:
Куплено прямых материалов
Прямые трудовые затраты
Общепроизводственные расходы
400 000 руб.
220 000 руб.
330 000 руб.
Себестоимость произведенной продукции в 20** году составила:
а) 921 000 руб.;
б) 956 000 руб.;
в) 966 000 руб.;
г) 979 000 руб.
5. Используя данные предыдущего вопроса, себестоимость
реализованной продукции в 20** году составила:
а) 921 000 руб.;
б) 956 000руб.;
в) 966 000 руб.;
г) 979 000 руб.
6. Компания в ежемесячном отчете о прибыли указывает
объем реализации, равный 200 000 руб., производственные расходы – 80 000 руб. (40 % постоянные), коммерческие и административные расходы – 100 000 руб. (60 % переменные).
Рассчитать маржинальную прибыль, игнорируя материальные запасы:
а) 92 000 руб.;
б) 108 000 руб.;
– 30 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
в) 120 000 руб.;
г) ни один из перечисленных ответов.
7. Какие из следующих затрат включаются в производственную себестоимость при методе учета полных затрат и не включаются при методе учета переменных затрат:
а) переменные общепроизводственные расходы;
б) постоянные общепроизводственные расходы;
в) прямые материальные затраты;
г) прямые трудовые затраты.
8. Компания использует для внутренних целей метод учета переменных затрат. Имеется следующая информация о затратах на единицу продукции АВ: прямые материалы – 4,40 руб., прямой труд –
1,60 руб., переменные общепроизводственные расходы – 2,30 руб., постоянные общепроизводственные расходы – 1,90 руб., переменные коммерческие расходы – 3,10 руб., постоянные коммерческие расходы –
1,10 рублей. Если остатки готовой продукции составляют 1 240 ед.
продукции АВ, какова будет их производственная себестоимость:
а) 10 292 руб.;
б) 12 648 руб.;
в) 14 136 руб.;
г) 17 856 руб.
9. Используя информацию из вопроса 8 и предполагая, что
было продано 10 200 ед. продукции АВ по 25 руб. за единицу, чему
будет равна маржинальная прибыль:
а) 108 120 руб.;
б) 138 720 руб.;
в) 150 960 руб.;
г) 170 340 руб.
10. Совокупные постоянные затраты организации – 3 000 руб.,
объем производства – 500 ед. изделий. При объеме производства
в 400 ед. изделий постоянные затраты составят:
а) 2 000 руб. в сумме;
б) 3 000 руб. в сумме;
в) 7,5 руб. на единицу;
г) верны второй и третий ответы;
д) ни один ответ не верен.
– 31 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
11. В основе управленческого учета не лежит признак классификации затрат:
а) по экономическим элементам;
б) отношению к объему производства;
в) способу включения в себестоимость продукции (работы,
услуги).
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
РАЗДЕЛ 3.
АНАЛИТИЧЕСКАЯ ИНФОРМАЦИЯ
ПРИ ПРИНЯТИИ УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ
3.1. Анализ взаимосвязи «затраты – объем – прибыль»
При планировании производственной деятельности часто
используется анализ, основанный на исследовании соотношения
«затраты – объем – прибыль». Если определен объем производства исходя из портфеля заказов, то, используя этот анализ, можно рассчитать величину затрат и цену продажи, чтобы компания
могла получить определенную величину прибыли.
Анализ соотношения «затраты – объем – прибыль» –
это анализ поведения затрат, в основе которого лежит взаимосвязь затрат, выручки (дохода), объема производства и прибыли, это инструмент управленческого планирования и контроля. Эти взаимосвязи формируют основную модель финансовой деятельности, что позволяет менеджеру использовать
его для краткосрочного планирования и оценки альтернативных решений.
Взаимосвязь «затраты – объем – прибыль» может быть выражена следующей формулой:
Выручка от реализации = Переменные затраты +
+ Постоянные затраты + Прибыль
Анализ взаимосвязи «затраты – объем – прибыль» позволяет определить объем производства, который необходим для покрытия всех затрат, как переменных, так и постоянных.
Критическая точка – это та, в которой суммарный объем
выручки равен суммарным затратам.
Таким образом, критическая точка – это точка, начиная с
которой компания начинает зарабатывать прибыль. Критическую
точку также называют точкой безубыточности или порогом рентабельности.
– 33 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Критическая точка
Постоянные затраты
=
в единицах продажи
Цена – Переменные затраты на единицу
Объем реализации продукции, который бы обеспечивал получение целевой величины прибыли, можно рассчитать по следующей формуле:
Целевой объем
Постоянные затраты + Целевая прибыль
=
продаж в единицах
Цена – Переменные затраты на единицу
При использовании маржинального подхода данное уравнение будет иметь вид:
Целевой объем
Постоянные затраты + Целевая прибыль
=
продаж в единицах
Маржинальная прибыль на единицу
Для определения целевого уровня продаж в рублях необходимо использовать следующую формулу:
Целевой объем = Постоянные затраты + Целевая прибыль
продаж в рублях
Уровень маржинальной прибыли
Уровень маржинальной = Маржинальная прибыль на единицу
 100 %.
прибыли, в %
Цена продажи единицы продукции
Анализ взаимосвязи «затраты – объем – прибыль» и анализ
критической точки могут быть полезны и давать точные данные,
если выполняются предположения, лежащие в основе этих анализов. Эти допущения следующие:
1. Поведение постоянных и переменных затрат может
быть измерено точно, и оно не меняется в течение периода
планирования.
2. Переменные затраты и выручка от реализации имеют линейную зависимость от уровня производства.
3. Производительность не меняется внутри релевантного
уровня активности.
4. Переменные затраты и цены не меняются в течение периода планирования.
5. Структура продукции не изменяется в течение планового периода.
– 34 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
6. Объем продаж и объем производства приблизительно равны, то есть остатки готовой продукции равны нулю.
Если одно или более из данных предположений не соблюдается, то применение анализа «затраты – объем – прибыль» может привести к принятию ошибочных решений.
3.2. Понятие нормативных затрат
Нормативные затраты представляют собой тщательно предопределенные реалистичные затраты, которые обычно выражаются в расчете на единицу готовой продукции. Они включают все три элемента производственных затрат – прямые материальные затраты, прямые трудовые затраты и общепроизводственные расходы.
Следует различать учет нормативных затрат и учет общепроизводственных расходов по нормативам, несмотря на некоторую их схожесть. Нормативные затраты основаны на инженерных
оценках и расчетах, прогнозном потреблении производственных
ресурсов, изучении трудовых операций, зависят от типа и качества используемых материалов, оборудования, квалификации рабочей силы. Нормативы ОПР основаны на более простых предположениях на базе данных прошлых затрат и данных об объемах
деятельности в будущем периоде.
А вот между понятиями «нормативные затраты» и «бюджетные затраты» концептуальной разницы нет. Теоретически они
определяются одинаково. Но на практике, как правило, термин
«нормативные затраты» относится к единичному законченному
продукту, а «бюджетные затраты» – к общему их количеству.
Разница между фактическими и нормативными, или бюджетными, показателями называется отклонением. Если обнаруживается отклонение, аналитик должен выяснить причину его происхождения. Этот процесс, известный как анализ отклонений, является эффективным инструментом контроля затрат и всей системы управления.
Нормативные затраты на единицу произведенного продукта
состоят из шести элементов:
– 35 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
1) нормативная цена прямых материалов;
2) нормативное количество прямых материалов;
3) нормативное рабочее время (по прямым трудозатратам);
4) нормативная ставка оплаты прямого труда;
5) нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов;
6) нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов.
3.3. Анализ отклонений как средство контроля затрат
Важнейшей частью системы контроля затрат является оценка деятельности отдельных подразделений, отдельных управляющих и организации в целом. Менеджеры производственных участков, также как и руководители, ответственные за оказание услуг и продажу товаров, постоянно сравнивают: что произошло (фактические затраты) с тем, что должно было произойти (планируемые или нормативные затраты). Как уже отмечалось, разница
между фактическими затратами и нормативными или бюджетными (плановыми) называется отклонением. Процесс определения величины отклонений и выявления причин их образования называется анализом отклонений.
В целях контроля прежде чем анализировать отклонения от бюджетных данных, надо скорректировать бюджетные данные на соответствующий фактический выпуск. Для этих целей используется гибкий бюджет, также часто называемый переменным бюджетом, который обеспечивает прогнозные данные для разных уровней выпуска в
диапазоне релевантности (пределах обычных уровней деятельности).
С помощью гибкого бюджета четко обозначается связь между статичным бюджетом и фактическими результатами.
Рассмотрим использование гибкого бюджета для целей анализа и контроля на следующем примере. В таблице 2 представлены фактические и бюджетные данные для подразделения компании за 20** год.
Как видно из данных этой таблицы, фактические затраты
превысили плановые на 14 300 руб., или на 7,2 %. Многие могут
– 36 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
считать, что это превышение очень значительно и неблагоприятно. Однако не следует забывать, что фактический выпуск
(19100 ед.) был больше, чем по плану (17 500 ед.), и, таким образом, сопоставление результатов деятельности со статичным
бюджетом не является показательным для оценки выполнения
бюджета затрат.
Таблица 2
Сравнение фактических и бюджетных данных, тыс. руб.
(за год, закончившийся 31 декабря 20 ** г.)
Статьи затрат
Прямые материалы
Прямой труд
Бюджет*
Факт**
42 000
46 000
68 250
75 000
Общепроизводственные расходы
Переменные:
Непрямые материалы
Непрямой труд
Коммунальные расходы
Прочие
Постоянные:
Зарплата контролера
Амортизация
Коммунальные расходы
Прочие
Итого
Отклонение
от бюджета
(4 000)
(6 750)
10 500
14 000
7 000
8 750
11 500
15 250
7 600
9 750
(1 000)
(1 250)
(600)
(1 000)
19 000
15 000
4 500
10 900
199 900
18 500
15 000
4 500
11 100
214 200
500
–
–
(200)
(14 300)
* Бюджет рассчитан на ожидаемый выпуск 17 500 ед. продукции.
** Фактические затраты приведены на объем выпуска 19 100 ед. продукции.
Для чистоты и правомерности анализа мы должны скорректировать бюджетные данные на фактический выпуск 19 100 ед.
В отличие от статичного бюджета гибкий бюджет обеспечивает
прогнозные данные, автоматически скорректированные на изменения в уровне выпуска.
В таблице 3 представлен гибкий бюджет этой же компании
для объемов выпуска 15 000, 17 500, 20 000 ед. продукции. Обратите внимание на формулу гибкого бюджета – это уравнение, ко– 37 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
торое корректно определяет общие бюджетные затраты для любого уровня производственной деятельности:
Общие бюджетные затраты = (Переменные затраты на единицу 
Количество произведенных единиц) + Бюджетные постоянные затраты.
В этом анализе были использованы в качестве характеристики объемов деятельности единицы произведенной продукции.
Когда используются единицы продукции, в анализ включаются затраты прямых материалов и прямого труда. Наиболее общим ограничением гибкого бюджета являются ОПР. В такой ситуации
машино-часы или человеко-часы должны использоваться вместо единиц готовой продукции.
Используя формулу гибкого бюджета, мы можем получить
бюджет для любого уровня выпуска. В таблице 4 представлен
отчет о выполнении бюджета, использующий данные гибкого
бюджета из таблицы 3. Для получения бюджетных сумм переменные затраты на единицу умножаются на 19 100 ед. Информация о постоянных ОПР берется из гибкого бюджета в таблице 3.
Таблица 3
Подготовка гибкого бюджета, тыс. руб.
(за год, закончившийся 31 декабря 20** г.)
20 000
Переменные
затраты на
единицу *
48 000
78 000
2,40
3,90
12 000
16 000
8 000
10 000
172 000
0,60
0,80
0,40
0,50
8,60
19 000
15 000
–
–
Уровень деятельности в единицах
Статьи затрат
15 000
Прямые материалы
Прямой труд
Непрямые материалы
Непрямой труд
Коммунальные расходы
Прочие
Итого переменных затрат
Зарплата контролеров
Амортизация
17 500
36 000
42 000
58 500
68 250
Переменные ОПР
9 000
10 500
12 000
14 000
6 000
7 000
7 500
8 750
129 000
150 500
Постоянные ОПР
19 000
19 000
15 000
15 000
* Рассчитываются делением суммы в любой колонке на соответствующий уровень деятельности (в ед.).
– 38 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Окончание таблицы 3
Уровень деятельности в единицах
Статьи затрат
15 000
17 500
20 000
Переменные
затраты на
единицу *
Постоянные ОПР
Коммунальные
расходы
Прочие
Итого постоянных
затрат
Всего затрат
4 500
4 500
4 500
–
10 900
49 400
10 900
49 400
10 900
49 400
–
–
178 400
199 900
221 400
–
Как показывает новый отчет, фактические затраты превысили бюджетные затраты в течение года только на 540 тыс. руб.
или менее, чем на 0,3 %. Другими словами, используя гибкий
бюджет, мы увидели, что исполнение бюджета практически соответствует контрольным показателям. Гибкий бюджет позволил нам измерить и проанализировать выполнение плана более
аккуратно и точно.
Гибкий бюджет можно использовать как в предплановом, так
и в послеплановом периоде. При планировании, проигрывая и анализируя различные варианты, он помогает выбрать оптимальный
объем продаж или производства, а при анализе в послеплановом
периоде – оценить фактические результаты.
На практике часто разрабатывается серия бюджетов доходов и расходов для дискретных уровней активности (разумеется,
в данном релевантном уровне). Иногда, напротив, принятый бюджет пересматривается в конце учетного периода, когда уровень
деловой активности уже известен.
Таблица 4
Отчет о выполнении плана, тыс. руб.
(за год, закончившийся 31 декабря 20** г.)
Статьи затрат
(переменные на единицу)
Бюджет
в расчете на
19 100 единиц
Фактические
затраты на
19 100 единиц
Отклонение
от бюджета
Прямые материалы (2,40)
Прямой труд (3,90)
45 840
74 490
46 000
75 000
(160)
(510)
– 39 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Окончание таблицы 4
Статьи затрат
(переменные на единицу)
Бюджет
в расчете на
19 100 единиц
Фактические
затраты на
19 100 единиц
Отклонение
от бюджета
Общепроизводственные расходы
Переменные:
Непрямые материалы (0,60)
11 460
11 500
Непрямой труд (0,80)
15 280
15 250
Коммунальные расходы
7 640
7 600
(0,40)
Прочие (0,50)
9 550
9 750
Постоянные:
19 000
18 500
Зарплата контролеров
Амортизация
1 500
1 500
Коммунальные расходы
4 500
4 500
Прочие
10 900
111 000
Итого
213 660
214 200
(40)
30
40
(200)
500
–
–
(200)
(540)
3.4. Вычисление отклонений
и их анализ
Нормативные затраты – это планируемый уровень затрат, который показывает, какими должны быть затраты. Следовательно,
если фактические затраты выше нормативных, то такое отклонение считается неблагоприятным, в противном случае отклонение
будет благоприятным.
Все отклонения аналитики подразделяют на три вида:
1. Отклонения затрат прямых материалов.
2. Отклонения прямых трудовых затрат.
3. Отклонения общепроизводственных расходов.
1. Отклонения затрат прямых материалов. Общее отклонение затрат прямых материалов определяется как разница
между фактическими и нормативными затратами прямых материалов:
Общее отклонение затрат прямых материалов =
= Фактическое количество  Фактическая цена –
– Нормативное количество  Нормативная цена.
– 40 –
(1)
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Общее отклонение может быть разложено на две части: отклонение по цене и отклонение по использованию (по количеству)
прямых материалов:
Отклонение по цене прямых материалов = (Фактическая цена –
– Нормативная цена)  Фактическое количество.
(2)
Отклонение по использованию прямых материалов =
= (Фактическое количество – Нормативное количество) 
Нормативная цена.
(3)
Если все вычисления правильны, то справедливо: (1) = (2) + (3).
2. Отклонения прямых трудовых затрат. Общее отклонение
прямых трудовых затрат определяется как разница между фактическими затратами труда и нормативными затратами труда на
произведенные единицы продукции за исключением брака, как
окончательного, так и исправимого:
Общее отклонение прямых трудовых затрат = (Фактические часы 
Фактическая ставка оплаты – Нормативные часы 
Нормативная ставка оплаты труда)
Для оценки выполнения плана руководство должно знать, какая часть общего отклонения вызвана изменением затрат рабочего времени, а какая часть – изменением ставок оплаты труда:
Отклонения по ставке оплаты прямого труда = (Фактическая ставка –
Нормативная ставка) Фактические часы;
Отклонение по производительности прямого труда =
= (Фактическая ставка – Нормативные часы) 
 Нормативная ставка оплаты труда.
Очевидно, что общее отклонение равно сумме двух его составляющих отклонений.
3. Отклонения общепроизводственных расходов.
Анализ отклонений ОПР отличается по уровню сложности.
Сначала вычисляется общее отклонение ОПР, которое определяется как разница между фактическими ОПР, имевшими место, и нормативными ОПР, начисленными (отнесенными на про– 41 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
изводимую продукцию) с использованием коэффициентов переменных и постоянных ОПР. Затем общее отклонение подразделяют на две части: контролируемое отклонение ОПР и отклонение ОПР по объему.
Контролируемое отклонение ОПР представляет собой
разницу между фактически понесенными ОПР и бюджетными ОПР в расчете на достигнутый уровень производства. Другими словами, сравниваются фактические и бюджетные (запланированные) ОПР для одного уровня производства, что позволяет оценить результаты деятельности подразделений и
конкретных менеджеров, не зависящие от изменения уровня
производства.
Отклонение ОПР по объему определяется как разница между бюджетными ОПР в расчете на достигнутый уровень производства и ОПР, отнесенными на производимую продукцию по нормативным коэффициентам для переменных и постоянных ОПР.
3.5. Вопросы для самопроверки
1. При планировании своей деятельности на 20** год, исходя
из предполагаемого объема продаж 6 000 000 руб., компания подготовила следующие данные:
Показатели
Переменные
Постоянные
Прямые материальные затраты
Прямые трудовые затраты
Общепроизводственные расходы
Маркетинговые расходы
Административные расходы
Итого
1 600 000
1 400 000
600 000
240 000
60 000
3 900 000
–
–
900 000
360 000
140 000
1 400 000
Чему будет равна критическая точка в рублях?
а) 2 250 000;
б) 4 000 000;
в) 3 500 000;
г) 5 300 000.
2. Компания планирует продать 200 000 ед. продукции В.
Постоянные затраты – 400 000 руб. и переменные затраты –
– 42 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
60 % от цены продажи. Для того чтобы иметь операционную
прибыль 100 000 руб., цена продажи единицы продукции должна быть:
а) 3,75 руб.;
б) 4,17 руб.;
в) 5,00 руб.;
г) 6,25 руб.
3. Компания предполагает продавать продукцию АВ по
27 руб. за единицу, переменные расходы предполагаются равными 15 руб. на единицу. Постоянные расходы составят 197 040 руб.
за месяц. Критическая точка в единицах продажи равна:
а) 16 420;
б) 11 590;
в) 11 950;
г) 16 240.
4. Используя данные вопроса 3, рассчитать критическую
точку в рублях:
а) 312 930;
б) 322 650;
в) 443 340;
г) 438 480.
5. Используя данные вопроса 3, определить, сколько единиц
продукции должно быть продано за месяц, чтобы компания получила 6 000 руб. прибыли за месяц:
а) 12 450 ед.;
б) 16 740 ед.;
в) 12 090 ед.;
г) 16 920 ед.
6. Используя данные вопроса 3, определить, сколько единиц
продукции должно быть продано за месяц, чтобы компания получила 9 000 руб. прибыли, если затраты на рекламу составят дополнительно 15 000 руб. за месяц:
а) 18 240 ед.;
б) 18 420 ед.;
в) 13 590 ед.;
г) 13 950 ед.
– 43 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
7. Чему будет равен критический объем, если цена реализации – 6 руб., переменные затраты на единицу – 4 руб., постоянные затраты за период – 100 руб.:
а) 50 ед.;
б) 100 ед.;
в) 80 ед.
8. Сколько единиц произведенной и реализованной продукции
обеспечат получение прибыли в размере 200 руб. (исходные данные в предыдущем вопросе):
а) 100 ед.;
б) 150 ед.;
в) 190 ед.
9. Реалистично предопределенные затраты прямых материалов, прямого труда и общепроизводственных расходов на единицу продукции известны как:
а) периодические затраты;
б) переменные затраты;
в) предопределенные коэффициенты;
г) нормативные затраты.
10. Для вычисления нормативного коэффициента постоянных
общепроизводственных расходов общие планируемые постоянные
ОПР делятся:
а) на практическую мощность;
б) избыточную мощность;
в) нормальную мощность;
г) теоретическую (идеальную) мощность.
11. Основной целью системы учета нормативных затрат
является:
а) распределять затраты более аккуратно;
б) контролировать и управлять затратами;
в) определять критическую точку;
г) уменьшить субъективность управленческих решений.
12. В системе учета нормативных затрат:
а) все записи на счетах запасов ведутся по нормативам;
б) нормативы разрабатываются только для общепроизводственных расходов;
– 44 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
в) нормативы разрабатываются преимущественно на основе
данных о прошлых затратах;
г) сравнения с фактическими затратами обычно не производятся.
13. Умножив нормативную цену прямых материалов на нормативное количество прямых материалов, получим:
а) отклонение по цене прямых материалов;
б) отклонение по количеству (по использованию) прямых материалов;
в) нормативные затраты прямых материалов;
г) ничего, так как оба компонента должны быть сложены.
14. Что из следующего обычно не включается в нормативные затраты на единицу продукции:
а) непрямые материальные затраты;
б) прямые трудовые затраты;
в) амортизация оборудования;
г) заработная плата президента компании.
15. Компания использует систему «Стандарт-Кост» в своем
подразделении по производству изделий из стекла. Нормативные
затраты на производство одного ветрового стекла следующие:
Материалы (60 кг  10 руб./кг)
Труд (3 ч  10 руб./ч)
Общепроизводственные расходы (3 ч  8 руб./ч)
Общие нормативные затраты
600,00 руб.
30,00 руб.
24,00 руб.
654,00 руб.
Текущие переменные общепроизводственные расходы составляют 3 руб. на 1 ч труда, и бюджетные постоянные общепроизводственные расходы равны 27 000 руб. за месяц. В течение
января подразделение произвело 1 650 ветровых стекол при нормальной мощности 1 800 таких стекол. Фактические затраты (в руб.) на
одно ветровое стекло составили:
Материалы (58 кг  10,10 руб./кг)
Труд (3,1 ч  10 руб./ч)
Общепроизводственные расходы (39 930 руб./1 650 стекол)
Общие фактические затраты
– 45 –
585,80 руб.
31,00 руб.
24,20 руб.
641,00 руб.
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Определить следующие виды отклонений за январь:
Отклонение по использованию материалов равно:
а) 9 570 руб. (Н);
б) 9 570 руб. (Б);
в) 33 000 руб. (Б);
г) 3 300 руб. (Н).
Отклонение по ставке оплаты труда равно:
а) 0;
б) 1 650 руб. (Н);
в) 1 920 руб. (Б);
г) 1 650 руб. (Б).
Контролируемое отклонение общепроизводственных расходов (по фактическим затратам) равно:
а) 2 250 руб. (Н);
б) 2 250 руб. (Б);
в) 1 920 руб. (Н);
г) 1 920 руб. (Б).
Отклонение общепроизводственных расходов по объему производства равно:
а) 2 250 руб. (Н);
б) 2 250 руб. (Б);
в) 1 920 руб. (Н);
г) 1 920 руб. (Б).
Отклонение по цене прямых материалов равно:
а) 165 руб. (Н);
б) 9 570 руб. (Н);
в) 9 570 руб. (Б);
г) 165 руб. (Б).
Отклонение по производительности прямого труда равно:
а) 0;
б) 1 650 руб. (Н);
в) 1 920 руб. (Б)
г) 1 650 руб. (Б)
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
РАЗДЕЛ 4.
ИНФОРМАЦИЯ ДЛЯ СОСТАВЛЕНИЯ БЮДЖЕТОВ
НА ПРЕДПРИЯТИИ
4.1. Основы планирования
Планирование наряду с контролем является одной из важнейших функций управления и представляет собой процесс определения действий, которые должны быть выполнены в будущем. В западных системах учета различают три вида планирования, отличающиеся временным периодом и соответственно степенью детализации проработки планов. Термин «планирование» употребляется в
самом широком смысле, но чаще относится к долгосрочным прогнозам. Термин «программирование» соответствует второму по
уровню детализации виду планирования, который конкретизирует
выбранные стратегические направления в виде отдельных программ
для достижения долгосрочных целей.
Бюджетное планирование, являющееся самым детализированным уровнем планирования, представляет собой процесс подготовки отдельных бюджетов по структурным подразделениям
или функциональным сферам организации, разработанных на основе утвержденных высшим руководством программ. Иногда этот
термин трактуется более широко, как целостная система выбора
тактических целей планирования на уровне предприятия в рамках
принятой стратегии, разработки планов (смет затрат и доходов)
будущих операций компании и контроля исполнения этих планов, то
есть, по сути, как система внутреннего финансового управления.
Планы могут быть классифицированы следующим образом:
1. Оперативные планы – это тактические планы, которые прямо связаны с достижением целей фирмы; они являются краткосрочными планами, сформулированными в виде годовых или квартальных бюджетов. Примерами оперативного плана являются
план производства, план материально-технического снабжения,
план общепроизводственных расходов и т. п.
– 47 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
2. Административные планы – это тактические планы развития и поддержания организационной структуры. Их цель – создать организацию, при которой могут быть достигнуты желаемые уровни выполнения планируемых показателей. Они являются среднесрочными планами, пересматриваемыми ежегодно.
3. Стратегические планы – это планы генерального развития бизнеса и долгосрочной структуры организации. Стратегии
организации пересматриваются не систематически, а при необходимости, например при внедрении новых технологий, изменении в
предпочтениях потребителя, возникновении нового конкурента и др.
4.2. Бюджетное (сметное) планирование
Перед тем как ввести понятие бюджета, прежде всего остановимся на проблемах терминологии. Обычно понятие «бюджет»
мы связываем с такими определениями, как государственный, федеральный, муниципальный, семейный, у всех на слуху выражение
«дефицит бюджета». В управленческом учете, как самостоятельном виде учета в западных странах, термин «бюджет» используется в несколько ином смысле, который ближе к такому нашему понятию, как смета (смета доходов и расходов).
Процесс составления общего, главного бюджета в большинстве своих элементов практически совпадает с хорошо известным нам процессом разработки техпромфинплана. И на уровне
предприятия, и на уровне государства уже используют такое понятие, как бюджетирование.
4.2.1. Определение и сущность бюджета
Разработка бюджета, также как и программирование, является процессом планирования. Существенная разница между двумя этими видами планирования заключается в том, что программы заглядывают в будущее на несколько лет вперед, а бюджет,
как правило, рассчитывается на один, следующий, год.
Бюджеты являются ключевым инструментом системы управленческого контроля. Практически все компании, за исключе– 48 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
нием самых мелких, составляют бюджеты. Многие компании в
качестве годового бюджета рассматривают план прибыли, который показывает планируемую деятельность компании по центрам ответственности для получения прибыли. Почти все неприбыльные организации также составляют бюджеты.
Бюджет представляет собой финансовый документ, созданный до того, как будут выполнены предполагаемые действия.
Его также часто называют финансовым (в данном контексте следует понимать как выраженный в стоимостном измерении) планом действий. Ключом к пониманию термина «бюджет» является осознание того, что это есть лист бумаги, на котором представлены финансовые и другие данные. Эти данные планируют
серию событий, которые свершатся в будущем. Это есть прогноз
будущих финансовых операций.
Бюджет может иметь бесконечное количество видов и форм.
В отличие от формализованных отчетов о прибылях и убытках
или бухгалтерского баланса, бюджет не имеет стандартизированной формы, которая должна строго соблюдаться. Бюджет может
быть такой простой, как проектируемые продажи и затраты уличной овощной палатки, или такой сложный, как финансовые проекты крупной корпорации. Структура бюджета зависит от того, что
является предметом бюджета, от размера организации, степени, в
которой процесс составления бюджета интегрирован с финансовой
структурой предприятия, от квалификаций и опыта разработчиков.
Бюджет должен представлять информацию доступным и
ясным образом так, чтобы его содержание было понятно пользователю. Избыток информации затрудняет понимание значения и
точности данных, недостаточность информации может привести
к непониманию основных ограничений и взаимосвязей данных,
принятых в документе. Бюджет может не содержать одновременно и доходы, и расходы, нет необходимости, чтобы они были
сбалансированы. Например, бюджет использования материалов
содержит только планируемые расходы сырья и полуфабрикатов.
Бюджет также может быть подготовлен целиком в неденежном
выражении, могут быть использованы такие измерители, как часы
труда, единицы продукции, количество услуг и т. п.
– 49 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
При подготовке бюджета необходимо начать с ясно сформулированного его названия или заголовка и указания периода
времени, для которого он составляется. Реальная форма представления бюджета создается его разработчиком. Компания может создать свои собственные формы бюджета, которые она будет постоянно использовать. Если в бюджете необходима информация о новом продукте или услуге, то может потребоваться новая структура и форма этого документа. Но всегда необходимо
следовать основному правилу: информация, содержащаяся в бюджете, должна быть предельно точной, определенной и значимой
для ее получателя, насколько это возможно.
Наиболее часто в экономической литературе бюджет определяется как план, выраженный в количественном, обычно денежном, виде на определенный период времени, как правило, год.
Детализированные бюджеты чаще всего составляются на ограниченный период в будущем, обычно максимум год, с подразделением на более короткие периоды: кварталы, месяцы. Планирование на краткосрочные периоды вызвано целями контроля управления. В конце контрольного периода фактические данные сравниваются с бюджетными для анализа и оценки текущей деятельности.
На практике годовой бюджет часто разрабатывается укрупненно по кварталам, и только первый квартал детализируется по
месяцам. В течение года бюджеты могут корректироваться с
учетом изменившихся обстоятельств. Широко применяются непрерывные, или скользящие, бюджеты. Сущность их заключается в том, что по мере завершения месяца или квартала к бюджету добавляется следующий детализированный бюджет, чем обеспечивается непрерывное внутригодовое планирование. В целом
периодичность разработки бюджетов определяется объемом планируемых данных и потребностями конкретной организации.
В случаях существенных изменений, таких как выпуск нового
продукта, внедрение новых технологий и нового оборудования, которые требуют дополнительных капитальных вложений, бюджеты
разрабатываются на период пять или даже более лет. Все большее число компаний используют бюджеты как основной инструмент в долгосрочном планировании.
– 50 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Бюджеты разрабатываются как в целом для организации,
так и для ее структурных подразделений или отдельных функций
деятельности.
4.2.2. Функции бюджета
Функции бюджета состоят в следующем:
1. Планирование операций, обеспечивающих достижение целей организации.
2. Координация различных видов деятельности и отдельных
подразделений. Согласование интересов отдельных работников и
групп в целом по организации.
3. Стимулирование руководителей всех рангов в достижении
целей своих центров ответственности.
4. Контроль текущей деятельности, обеспечение плановой
дисциплины.
5. Основа для оценки выполнения плана центрами ответственности и их руководителями.
6. Средство обучения менеджеров.
Планирование. Основные плановые решения обычно вырабатываются в процессе подготовки программ, и сам процесс разработки бюджета, по существу, является уточнением этих планов.
Разработка бюджетов является самым детализированным видом
планирования, уточняющим основные операции по отдельным подразделениям или функциям компании на ближайший период.
Координация и связь. Каждый центр ответственности влияет
на работу других центров ответственности и сам зависит от их деятельности. В процессе разработки бюджета координируются отдельные виды деятельности таким образом, чтобы все подразделения организации работали согласованно, воплощая цели организации в целом.
Очень важно, чтобы планы производства были скоординированы с
планом отдела маркетинга, то есть необходимо произвести количество продукции в соответствии с запланированным объемом продаж
и желаемым уровнем конечных запасов готовой продукции. План закупки материалов должен исходить из потребностей производства количества продукции, определенного в бюджете производства, и т. д.
– 51 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Планы руководства не будут осуществлены, пока исполнители не поймут содержание этих планов. Они включают такие
конкретные пункты, как:
- сколько товаров и услуг необходимо произвести, какие методы, каких людей и какое оборудование использовать;
- сколько сырья и материалов необходимо закупить;
- какие продажные цены установить;
- какой политики и каких ограничений следует придерживаться в будущем.
Примерами такого рода информации служат максимальные
суммы, которые могут быть потрачены на рекламу, техническое
обслуживание, расходы администрации, ставки заработной платы и количество рабочего времени, необходимый уровень качества продукции. Утвержденный бюджет является наиболее важным инструментом для увязки количественной информации в этих
планах и имеющихся ограничений.
Стимулирование. Процесс составления бюджета может
быть также мощным средством для стимулирования руководителей в осуществлении целей их центров ответственности и, следовательно, целей организации в целом. Каждый руководитель должен точно знать, что ожидают от их центров ответственности.
Стимулирующая роль бюджета проявляется еще больше, если
менеджеры принимают активное участие в разработке бюджета
своего подразделения. Практика, когда все уровни управления принимают непосредственное участие в разработке бюджетов по подразделениям или функциям, а также в подготовке главного, общего бюджета на предстоящий период, называется планированием
с участием исполнителей.
Контроль. Бюджет представляет собой отчет о желаемых
результатах на момент формирования бюджета. Тщательно подготовленный бюджет является наилучшим стандартом, с которым сравнивают фактически достигнутые результаты, так как он
включает оценку эффекта всех переменных, которые прогнозировались во время разработки бюджета.
До недавнего времени обшей практикой было сравнение
текущих результатов с результатами за прошлый период или за
– 52 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
аналогичный период в предыдущем году. В некоторых организациях такая практика является методом сравнения до сих пор.
Но такие исторические стандарты имеют существенные недостатки, так как при сравнении с ними не учитываются изменения в направлениях деятельности в планируемых программах на
текущий год.
Сравнение фактических данных с их бюджетными значениями указывает области, куда следует направить в первую очередь внимание управляющих и необходимые управленческие действия. Анализ отклонений между фактически достигнутыми результатами и данными бюджета может:
1) помочь идентифицировать проблемную область, которая
требует первоочередного внимания;
2) выявить новые возможности, не предусмотренные в процессе разработки бюджета;
3) показать, что первоначальный бюджет в некоторой степени был нереалистичным.
Оценка. Отклонения от бюджета, определяемые ежемесячно, служат для целей контроля в течение всего года. Сравнение фактических и бюджетных данных за год часто является главным фактором оценки каждого центра ответственности
и его руководителя в конце года. В некоторых компаниях премии менеджеров рассчитываются как определенный процент
от положительного отклонения по его центру ответственности
(например, от суммы сэкономленных материалов, фондов оплаты труда).
Обучение. Бюджет также служит хорошим средством обучения менеджеров. Составление бюджетов способствует изучению в деталях деятельности своих подразделений и взаимоотношений одних центров ответственности с другими центрами в целом по организации. Это особенно важно для лиц, вновь назначенных на должность руководителя центра ответственности. Каждый человек, который имеет опыт разработки годового бюджета
для своего собственного дела, может оценить обучающую природу этого процесса.
– 53 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
4.3. Общий (главный) бюджет
Общий бюджет представляет собой скоординированный по
всем подразделениям или функциям план работы для организации в целом. Он состоит из двух основных бюджетов – оперативного и финансового.
4.3.1. Оперативный бюджет
Он также называется текущим, периодическим бюджетом.
Оперативный бюджет показывает планируемые операции на предстоящий год для сегмента или отдельной функции компании. В процессе его подготовки прогнозируемые объемы продаж и производства трансформируются в количественные оценки доходов и
расходов для каждого из действующих подразделений компании.
Оперативный бюджет включает в себя бюджетный (прогнозный)
отчет о прибылях и убытках, который, в свою очередь, формируется на основе таких бюджетов, как бюджет продаж (бюджет
доходов), производственный бюджет (с детализацией в отдельных бюджетах по всем основным элементам производственных
затрат), бюджет товарно-материальных запасов и бюджеты коммерческих и общих административных расходов.
Бюджет продаж. Прогноз объема продаж является отправной точкой и, вероятно, наиболее критическим моментом всего
процесса подготовки бюджета. План продаж определяется высшим руководством на основе исследований отдела маркетинга.
Во многих случаях объем продаж ограничивается имеющимися
производственными мощностями. Бюджет объема продаж и его
товарная структура, предопределяя уровень и общий характер всей
деятельности компании, оказывают воздействие на большинство
других бюджетов, которые, по существу, исходят из информации,
определенной в бюджете продаж. Проблемы, связанные с определением оценки объема продаж, и факторы, влияющие на его
величину, будут позже рассмотрены более подробно.
Бюджет коммерческих расходов. В этом бюджете детализируются все предполагаемые расходы, связанные со сбытом
– 54 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
продукции и услуг в будущем периоде. Некоторые расходы, такие
как комиссионные и транспортные затраты, могут быть переменными, другие – такие как расходы на рекламу и заработная плата
старших контролеров – являются постоянными. За разработку, а
затем исполнение бюджета коммерческих расходов несет ответственность отдел продаж.
Производственный бюджет. После установления планируемого объема продаж в натуральном выражении становится возможным определить количество единиц продукции или услуг, которые необходимо произвести, чтобы обеспечить запланированные продажи и необходимый уровень запасов. Руководство сначала должно определить, останется ли уровень запасов готовой
продукции прежним либо он должен быть увеличен или уменьшен. На основе информации о желаемом уровне запасов готовой
продукции на конец периода, наличии продукции на начало бюджетного периода и количестве единиц продаж разрабатывается
производственный график.
Бюджет закупки/использования материалов. Плановые
потребности закупки материалов и их использования могут быть
подготовлены как в одном документе, так и в отдельных самостоятельных бюджетах. Многие предпочитают единый документ.
В этом бюджете определяются сроки закупки, виды и количество сырья, материалов и полуфабрикатов, которые необходимо приобрести для удовлетворения производственных планов. Использование материалов определяется производственным бюджетом и
предполагаемыми изменениями в уровне материальных запасов.
Умножая количество единиц материалов на оценочные закупочные
цены на эти материалы, получают бюджет закупки материалов.
Бюджет трудовых затрат. Этот бюджет определяет необходимое рабочее время в часах, требуемое для выполнения запланированного объема производства, которое рассчитывается умножением количества единиц продукции или услуг на норму затрат труда в часах на единицу. В этом же документе или в отдельном определяются затраты труда в денежном выражении умножением необходимого рабочего времени на соответствующие
часовые ставки оплаты труда.
– 55 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Бюджет общепроизводственных затрат. Этот бюджет
представляет собой детализированный план предполагаемых производственных затрат, отличных от прямых затрат материалов и
прямых затрат труда, которые должны быть понесены для выполнения производственного плана в будущем периоде. Этот бюджет имеет две цели:
1) интегрировать все бюджеты общепроизводственных
расходов, разработанные менеджерами по производству и обслуживанию;
2) аккумулируя эту информацию, вычислить нормативы этих
расходов на предстоящий учетный период для распределения их
в будущем периоде на отдельные виды продукции или другие
объекты калькулирования затрат.
Бюджет общих и административных расходов. Представляет собой детализированный план текущих операционных расходов, отличных от расходов, непосредственно связанных с производством и сбытом, и необходимых для поддержания деятельности в целом по предприятию в будущем периоде. Разработка
этого бюджета необходима для обеспечения информации, которая требуется для подготовки бюджета денежных средств, а также
для целей контроля этих расходов. Эта информация также необходима для определения финансового результата деятельности
предприятия в планируемом периоде. Большинство элементов
этого бюджета составляют постоянные затраты.
Прогнозный отчет о прибылях и убытках. На основе подготовленных периодических бюджетов главный менеджер или директор по составлению бюджетов может начать разрабатывать прогноз себестоимости реализованной продукции, используя данные
бюджетов использования материалов, затрат труда и общепроизводственных расходов. Информация о доходах берется из бюджета продаж. Используя данные об ожидаемых доходах и себестоимости реализованной продукции и добавив информацию из бюджетов коммерческих затрат и общих административных расходов,
можно подготовить прогнозный отчет о прибылях и убытках.
Следует отметить, что составление именно этого отчета является последним шагом при подготовке оперативного бюджета.
– 56 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Финансовый бюджет. Финансовый бюджет – это план, в
котором отражаются предполагаемые источники финансовых
средств и направления их использования в будущем периоде. Финансовый бюджет включает в себя бюджет капитальных затрат,
бюджет денежных средств компании и подготовленные на их основе совместно с бюджетным отчетом о прибылях и убытках бюджетные бухгалтерский баланс и отчет о движении денежных
средств. Основные составляющие общего бюджета представлены на рисунке 8.
Бюджет
капитальных
затрат
Бюджет продаж
Бюджет
коммерческих
расходов
Производственный
бюджет
Бюджет
денежных
средств
Бюджет
закупки/
использования
материалов
Бюджет по труду
Бюджет
общепроизводственных расходов
Прогноз
себестоимости
реализованной
продукции
Бюджетный
бухгалтерский
баланс
Бюджетный
отчет
о прибылях
и убытках
Бюджет общих
и административных расходов
Оперативный бюджет
Финансовый бюджет
Рис. 8. Основные составляющие общего бюджета
Бюджет капитальных расходов. Определение нужд капитальных вложений и получение инвестиционных ресурсов для
них является комплексной задачей всего управленческого учета.
Проблема состоит в том, чтобы решить, какие долгосрочные
– 57 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
активы приобрести или построить на основе выбранного критерия для принятия такого решения, связанного с определением рентабельности инвестиций. Информация, касающаяся долгосрочных
капиталовложений, влияет на бюджет денежных средств, затрагивая вопросы расходов на приобретение или строительство, а
также на выплаты процентов за кредиты, прогнозный отчет о прибылях и убытках, прогнозный бухгалтерский баланс, изменяя сальдо на счетах основных средств и других долгосрочных активов.
Следовательно, все решения по капитальным расходам должны
планироваться и включаться в общий бюджет.
Все текущие бюджеты тесно связаны друг с другом. Прогноз продаж является первым шагом в процессе составления
бюджета. За ним может быть подготовлен бюджет коммерческих расходов. От прогноза продаж также зависит производственный бюджет, на основе которого разрабатывается бюджет закупки/использования прямых материалов, бюджет по труду и бюджет общепроизводственных расходов. В большинстве случаев
планы общих и административных расходов и капитальных вложений принимаются на высших уровнях управления. Однако значительная часть такой информации может быть обработана на уровне подразделений фирмы и включена в периодические бюджеты.
Прогноз денежных потоков/Бюджет денежных
средств. Этот бюджет является одним из самых важных бюджетов в процессе планирования деятельности компании в целом,
поэтому его основные цели и принципы разработки будут рассмотрены в отдельном разделе.
Прогнозный отчет о финансовом положении. Последним
шагом в процессе подготовки общего бюджета является разработка
прогноза финансового положения или проектного бухгалтерского баланса для компании в целом, с предположением, что запланированная
деятельность действительно будет иметь место. После подготовки
бюджета денежных средств, уже зная прогнозное сальдо денежных
средств на конец бюджетного периода и определив чистую прибыль и
сумму необходимых капитальных вложений, становится возможным
подготовить прогнозный бухгалтерский баланс, который является конечным продуктом всего процесса составления главного бюджета.
– 58 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Именно в этой точке руководство должно решить: принять
ли предлагаемый общий бюджет или необходимо изменить планы
и пересмотреть отдельные части бюджета снова.
4.3.2. Исполнение бюджета
Всю ответственность за исполнение бюджета несет директор по составлению бюджета. Успешность этого процесса определяют два важных момента. Во-первых, необходимо точное и
правильное понимание ожиданий и целей всеми ответственными
лицами компании. Все, кто вовлечен в деятельность компании,
должны знать, что ожидают от них, а также получить указания,
как достичь своих целей. Во-вторых, не менее важна поддержка
и система поощрений со стороны высшего руководства. Как бы
ни был сложен процесс составления бюджета, он будет успешным только в том случае, если руководители среднего и нижнего
уровней будут убеждены, что высшее руководство действительно заинтересовано в конечных результатах и будет поощрять за
выполнение запланированных целей бюджета.
Оценка исполнения бюджета основывается на анализе отклонений фактически достигнутых результатов от запланированных в бюджете.
4.4. Бюджет денежных средств
Движение денежных средств является одним из наиболее важных аспектов операционного цикла предприятий. В рамках подготовки общего бюджета бюджет денежных средств разрабатывается
после того, когда все периодические бюджеты, бюджет капитальных затрат, прогнозный отчет о прибылях и убытках уже завершены.
Бюджет денежных средств (или прогноз денежных потоков)
представляет собой план поступления денежных средств, платежей
и выплат на будущий период времени. Он суммирует все потоки денежных средств, которые будут иметь место в результате планируемых операций на всех фазах общего бюджета. В целом этот бюджет показывает ожидаемое конечное сальдо на счете денежных
– 59 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
средств на конец бюджетного периода и финансовое положение для
каждого месяца в году, для которого разрабатывается бюджет.
Таким образом, могут быть запланированы периоды наибольшего или наименьшего наличия денежных средств. Очень большое
сальдо на счете денежных средств означает, что финансовые средства не были использованы с наибольшей возможной эффективностью. Низкий уровень может указывать на то, что предприятие не в
состоянии расплатиться по своим текущим обязательствам. Вот
почему необходимо тщательное планирование денежных средств.
Бюджет денежных средств состоит из двух частей – ожидаемых поступлений денежных средств и ожидаемых платежей и выплат. Для определения ожидаемых поступлений за период используется информация из бюджета продаж, данные о продажах в кредит
или с немедленной оплатой, данные о порядке сбора средств по счетам к получению. Также планируется приток денежных средств и
из других источников, таких как продажа акции, продажа активов,
возможные займы, получение процентов и дивидендов и т. д.
Суммы ожидаемых платежей берутся из различных периодических бюджетов. Ответственный за подготовку бюджета денежных средств должен знать, какие затраты на материалы и
рабочую силу предусмотрены за период, какие товары и услуги
необходимо приобрести, а также будут ли они оплачены сразу же
или возможна отсрочка платежа. В этой связи очень важно знать
политику платежей и выплат компании.
Помимо регулярных текущих расходов денежные средства
также могут быть использованы на приобретение оборудования и
других активов, возврат займов и других долгосрочных обязательств. Вся эта информация должна быть собрана для того, чтобы подготовить правильный бюджет денежных средств.
Бюджет денежных средств преследует две цели:
1) показывает конечное сальдо на счете денежных средств в
конце бюджетного периода, величину которого необходимо
знать для завершения прогнозного бухгалтерского баланса;
2) прогнозируя остатки денежных средств на конец каждого месяца внутри бюджетного периода, выявляет периоды излишка
финансовых ресурсов или их нехватки. Первая цель показыва– 60 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ет роль этого бюджета во всем цикле подготовки общего бюджета, вторая отражает значимость его как инструмента управления финансовыми средствами, которое крайне важно в любом бизнесе. Без денег бизнес не может функционировать.
Взаимоотношения между общим бюджетом и бюджетом
денежных средств показаны в таблице 5.
Существуют и другие источники поступления денежных
средств и возможных платежей. Анализ в таблице 5 показывает
только наиболее общие виды денежных потоков.
При подготовке бюджета денежных средств необходимо
концентрироваться на времени фактических поступлений или платежей средств, а не на времени совершения хозяйственных операций, что является обязательным принципом составления финансовой отчетности. В каждой компании на основании прошлого опыта и суждения руководства о текущей ситуации определяется ожидаемый порядок (в процентном отношении) поступления денежных средств от продажи в кредит, предусматривающий возможное непоступление денег или создание резерва по
сомнительным долгам.
Необходимо учитывать и политику платежей и выплат самой компании по приобретению материальных ценностей, оплаты
затрат труда и других расходов.
Например, некоторые затраты, такие как многие виды коммерческих расходов, могут быть сделаны в кредит с оплатой через
30 дней или более, а в большинстве случаев затраты на оплату труда по очевидным причинам не могут быть отложены на длительное время. Также следует учитывать, что некоторые статьи затрат, например амортизация, не требуют расходов денежных средств.
Таблица 5
Взаимоотношения бюджета денежных средств
с бюджетами других уровней
Элементы бюджета денежных средств
Источники информации
Поступления денежных средств
От продаж за деньги
Бюджет продаж (с оплатой)
– 61 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Окончание таблицы 5
Элементы бюджета денежных средств
Источники информации
От продаж в кредит
Бюджет продаж (в кредит), плюс
порядок поступления денег (определенный процент в первый месяц, во второй и т. д.)
От продажи своих активов
Прогнозный отчет о прибылях и
убытках
Полученные займы
Бюджет денежных средств предыдущих месяцев
Выплаты денежных средств
За прямые материалы
Бюджет
закупки/использования
материалов
За вспомогательные материалы
Бюджет ОПР и бюджет закупки
материалов
За прямой труд
Бюджет по труду
За ОПР
За коммерческие расходы
За общие и административные
расходы
За капитальные затраты
Налоги на прибыль
Расходы по процентам
Возврат займов
Бюджет ОПР
Бюджет коммерческих расходов
Бюджет общих и административных расходов
Бюджет капитальных затрат
Оценки из отчета о прибылях и
убытках прошлого года и предположения текущего года
Прогнозный отчет о прибылях и
убытках
Кредитные договора
4.5. Вопросы для самопроверки
1. Какой текущий бюджет является отправной точкой в процессе разработки общего бюджета:
а) бюджет коммерческих расходов;
б) бюджет продаж;
в) бюджет производства;
г) бюджет закупки/использования материалов.
2. Какой текущий бюджет должен быть подготовлен, чтобы
оценить количество материалов, которое необходимо закупить:
а) бюджет коммерческих расходов;
– 62 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
б) бюджет продаж;
в) бюджет производства;
г) бюджет использования материалов.
3. Детализированная схема предполагаемых производственных затрат, отличных от затрат прямых материалов и прямых
затрат труда, которые должны иметь место для выполнения плана производства в будущем периоде, есть:
а) бюджет общепроизводственных расходов;
б) главный бюджет;
в) бюджет капитальных затрат;
г) бюджет общих и административных расходов.
4. Бюджет денежных средств должен быть подготовлен до
того, как один из следующих документов может быть разработан:
а) прогнозный отчет о прибылях и убытках;
б) бюджет капитальных затрат;
в) бюджет продаж;
г) прогнозный отчет о финансовом положении (бухгалтерский баланс).
5. Из бюджета продаж корпорации следует, что в октябре
рассчитывают продать 12 500 ед. продукта А и 33 100 ед. продукта В. Цена продажи продукта А составляет 22,4 руб., а продукта В – 32,0 руб. Отдел продаж получает 6 % комиссионных
от продажи продукта А и 8 % – от продажи продукта В. Сколько
комиссионных планируется в бюджете получить от продаж за
месяц?
а) 106 276 руб.;
б) 101 536 руб.;
в) 84 736 руб.;
г) 92 436 руб.
6. Компания продала в кредит товары на сумму 134 000 руб. в
июле, на сумму 226 000 руб. в августе и на сумму 188 000 руб. в
сентябре. Из опыта поступления денег за проданные товары известно, что 60 % от продаж в кредит поступает на следующий месяц после продажи, 36 % – во второй месяц и 4 % не будет получено совсем.
Сколько денег будет получено от продаж в кредит в сентябре?
а) 183 840 руб.;
– 63 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
б) 194 160 руб.;
в) 226 000 руб.;
г) 188 000 руб.
7. Что является наилучшей основой для оценки результатов
деятельности за месяц?
а) ожидаемое выполнение за месяц (бюджетное);
б ) фактическое выполнение за тот же месяц в предыдущем году;
в) фактическое выполнение за предыдущий месяц;
г) что-то другое.
8. Правильны ли следующие утверждения:
Наиболее эффективный способ прогнозирования объема продаж – это использование данных о продажах в прошлом году с
добавлением скромно оцененного увеличения:
а) да;
б) нет.
Наиболее общим ограничением бюджетного объема операций является производственная мощность:
а) да;
б) нет.
9. В процессе подготовки оперативного бюджета последним
шагом обычно является подготовка бюджетного:
а) отчета о прибылях и убытках;
б) бухгалтерского баланса;
в) отчета о движении денежных средств;
г) ни одного из названных выше.
10. Количество материалов, которое необходимо закупить,
будет равно бюджетному количеству использованных материалов:
а) плюс запланированные конечные запасы материалов и минус начальные запасы материалов;
б) плюс начальные запасы материалов и минус запланированные конечные запасы материалов;
в) оба из вышеназванных справедливы;
г) ни один из них не верен.
11. Компания имеет начальные запасы определенного товара – 20 000 ед. В конце бюджетного периода она планирует конеч– 64 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ные запасы – 14 500 ед. этого товара, и произвести 59 000 ед.
Планируемый объем продаж составляет:
а) 53 500 ед.;
б) 64 500 ед.;
в) 59 000 ед.;
г) ни одно из перечисленных.
12. Фабрика желает сократить свои запасы определенного вида
прямых материалов на 40 %. Запасы этого вида материалов в начале бюджетного периода составляют 120 000 кг. Фабрика планирует произвести 84 000 ед. продукта. На каждую единицу готового
продукта требуется 2,5 кг прямого материала. Сколько этого материала необходимо закупить в течение бюджетного периода?
а) 138 000 кг;
б) 258 000 кг;
в) 64 800 кг;
г) ни один из перечисленных ответов не верен.
13. Корпорация начала свою деятельность в 20** году. Доступна следующая информация:
Приобретено товаров за год на сумму
Запасы товаров на 31 декабря 20** г.
Поступило средств от покупателей
350 000 руб.
70 000 руб.
200 000 руб.
Все товары продавались по цене, которая на 40 % выше затрат на их приобретение. Предполагая, что все продажи осуществляются в кредит и что все деньги будут получены, какое сальдо будет на счете «Счета к получению» на 31 декабря 20** года?
а) 50 000 руб.;
б) 192 000 руб.;
в) 250 000 руб.;
г) 290 000 руб.
14. В течение бюджетного периода производственная компания рассчитывает продать в кредит на сумму 219 000 руб. и
получить за продажу 143 500 рублей.
Предполагается, что других поступлений денежных средств
не ожидается, что общая сумма выплат и платежей в бюджетном периоде составит 179 000 руб., и что сальдо на счете «Денежные средства» должно равняться минимум 10 000 рублей.
– 65 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Какую сумму необходимо дополнительно привлечь в бюджетном периоде:
а) 45 500 руб.;
б) 44 500 руб.;
в) 24 500 руб.;
г) ни один из перечисленных выше ответов не верен.
15. Для расчета количества материалов, которые необходимо закупить, должен быть подготовлен:
а) бюджет общепроизводственных расходов;
б) бюджет коммерческих расходов;
в) бюджет производства;
г) бюджет продаж.
16. План прибылей и убытков должен быть подготовлен до
того, как начнется разработка:
а) бюджета денежных средств и прогнозируемого баланса;
б) бюджета административных расходов;
в) бюджета коммерческих затрат;
г) бюджета общепроизводственных расходов.
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
РАЗДЕЛ 5.
ПРОЦЕСС ПРИНЯТИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ
В СИСТЕМЕ ФИНАНСОВОГО МЕНЕДЖМЕНТА
5.1. Модели принятия управленческих решений
В анализе процесса принятия управленческого решения можно
выделить наиболее общие определенные этапы. На рисунке 9 представлен цикл процесса принятия управленческого решения.
Нет необходимости
дальнейших действий
(нет проблемы)
1. Возникновение
проблемы
5. Анализ
последствий решений
(обратная связь)
2. Определение
альтернативных курсов
действий
4. Принятие решения:
выбор наилучшей
альтернативы
3. Анализ влияния
каждой альтернативы
на хозяйственные операции
Рис. 9. Цикл процесса принятия управленческого решения
Когда существует много альтернатив, процесс принятия решений становится очень сложным. К тому же многие решения
принимаются в новых ситуациях, которые не могут быть разрешены на основе прошлого опыта. В таких случаях разрабатывается модель принятия решения.
Модель принятия решения представляет собой числовое или символьное выражение переменных и параметров, влияющих на данное решение. Переменные – это факторы, контролируемые управляющей системой. Параметры – это неконтролируемые системой факторы и операционные условия
и ограничения.
– 67 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Например, разрабатывается управленческая модель оценки
новых видов изделий к производству. Анализ должен включать
такие параметры, как потребительский спрос, рост рынка, действия конкурентов и ограничения производственной мощности.
Переменными в этой модели будут являться цена продажи единицы изделия, затраты на его производство, производственные
технологии. Основной задачей при разработке такой модели будет определение всех переменных и параметров, имеющих отношение к данному решению, сбор всей необходимой информации и
представление ее в надлежащем виде.
5.2. Понятие релевантности.
Релевантный подход в управлении
Процесс выработки управленческого решения заключается
в сравнении двух или более возможных вариантов разрешения
имеющейся проблемы и выборе наилучшего из них. Предоставление необходимой информации для руководства по каждой альтернативе обеспечивает бухгалтер по управленческому учету, руководители на основе этих данных оценивают возможные варианты решения проблемы.
Релевантные затраты – это ожидаемые будущие затраты
и доходы, которые различаются по альтернативным вариантам.
Заметим, что в этом определении указаны два критерия отнесения затрат и доходов к релевантным. Релевантными могут быть
только затраты, во-первых, относящиеся к будущему управленческому решению и, во-вторых, отличающиеся по вариантам.
Следовательно, фактические (исторические) данные сами по
себе не являются релевантными, они не будут полезными при выработке решения и могут вообще не рассматриваться при обсуждении альтернатив. Прошлое мы изменить уже не можем. Прошлые данные о затратах тем не менее необходимы как основная
база для прогнозирования величины и поведения будущих затрат.
Релевантный подход позволяет в процессе принятия управленческого решения сконцентрировать внимание только на
релевантной информации, что при значительных объемах инфор– 68 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
мации позволяет облегчить и ускорить процесс выработки наилучшего решения.
Разница в затратах и доходах по альтернативным вариантам
называется приростными затратами и доходами, а также дифференциальными или чистыми релевантными.
Составляя отчеты для руководства, бухгалтер может
включать в них только релевантную информацию. Метод, использующий для сравнения альтернативных проектов отклонения по статьям доходов и расходов, называется приростным
анализом. Отчет, составленный с применением этого метода,
облегчает оценку вариантов для принимающего решения, сокращает время, необходимое для анализа и выбора лучшего
варианта действий.
5.3. Вопросы для самопроверки
1. Информация о будущих затратах и доходах, которая отличается по альтернативам, называется:
а) приростная информация;
б) релевантная информация;
в) информация о переменных затратах;
г) информация об устранимых затратах.
2. Процесс принятия управленческого решения обычно
включает:
а) анализ двух или более альтернатив и выбор наилучшей из
них;
б) выбор действий, которые обеспечивают наибольший объем
продаж;
в) получение внешнего финансирования для проектов;
г) отбор только двух альтернатив для анализа.
3. Все управленческие решения должны быть обеспечены:
а) детализированным анализом релевантных данных, обычно
состоящих из прошлых затрат и доходов;
б) анализом одного варианта действий;
в) анализом альтернативных вариантов действий;
г) подтверждением акционеров.
– 69 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
4. Что из следующего вероятнее всего будет рассматриваться как приростные затраты:
а) затраты на обработку (добавленные затраты);
б) операционные периодические затраты;
в) общепроизводственные расходы;
г) прямые затраты на продукт.
5. Вообще говоря, все переменные затраты являются релевантными к решению, а все постоянные затраты являются нерелевантными:
а) да;
б) нет.
6. Одноразовый специальный заказ при условии, что производственные мощности позволяют его произвести, никогда не
будет принят по цене ниже суммарных затрат на единицу продукции, включающих все постоянные и переменные затраты:
а) да;
б) нет.
7. Затраты, которые являются релевантными к решению,
могут включать:
а) ожидаемые будущие постоянные затраты;
б) прошлые переменные затраты;
в) и то и другое: и а) и б);
г) ни то ни другое.
8. Исторические затраты могут быть:
а) релевантны к решению о будущем;
б) полезными в предсказании будущих затрат;
в) и то и другое;
г) ни то ни другое.
9. Компания по аренде автомобилей сравнивает два вида
машин для пополнения своего парка. Качественные факторы в
данном решении могут включать:
а) количество километров на один литр бензина;
б) уровень комфорта и удовлетворения клиентов;
в) и то и другое;
г) ни то ни другое.
– 70 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
10. В решении по принятию специального заказа будущие
постоянные затраты:
а) являются нерелевантными;
б) являются обычно релевантными;
в) могут быть релевантными.
11. Тип отчета, который является более полезным при выработке решения принять специальный заказ или отказаться от него, есть:
а) отчет о прибылях и убытках при учете полных затрат;
б) отчет о прибылях и убытках при маржинальном подходе.
12. Нахождение маржинальной прибыли на единицу лимитирующего фактора необходимо в анализе какого из следующих решений:
а) продавать или осуществлять дальнейшую обработку;
б) покупать или производить самим;
в) принять или нет специальный заказ;
г) выбор структуры (ассортимента) продукции.
13. Релевантный подход к принятию управленческих решений предполагает использование информации:
а) об ожидаемых доходах и расходах;
б) нормативных издержках;
в) фактических затратах.
14. Решение о целесообразности принятия дополнительного
заказа при условии неполной загрузки производственных мощностей основывается на информации:
а) о производственной себестоимости;
б) полной себестоимости;
в) переменной себестоимости;
г) в каждом конкретном случае решение принимается индивидуально.
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
РАЗДЕЛ 6.
ИНФОРМАЦИОННОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ПРИНЯТИЯ
СТРАТЕГИЧЕСКИХ УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ
6.1. Управленческие решения
по реализации конкурентной стратегии
Одна из основных задач стратегического управления заключается в том, чтобы выявить потребность в изменении конкурентной стратегии и, по возможности, определить несколько
ключевых показателей, которые могут заранее предупреждать
о необходимости такого изменения в будущем. Большинство
этих показателей будут отражать изменения позиции компании
по отношению к ее конкурентам, хотя очень немногие предприятия включают в свои системы управленческой отчетности
сравнительный анализ на основе внешних факторов. Эти факторы могут быть легко учтены, например, с помощью такого
очевидного показателя, как относительная доля рынка. Во многих компаниях данный показатель уже включается в управленческую отчетность на основе информационной системы продаж и маркетинга. Только использование ориентированного на
рынок стратегического учета и анализа может достоверно
объяснить относительные текущие изменения в доходах от
продаж, прибылях и денежных потоках, а также их возможные
последствия, которые играют решающую роль в процессе принятия стратегических решений. Если же лица, ответственные
за принятие решений, вынуждены собирать подробную информацию самостоятельно, это означает, что система управленческого учета абсолютно не выполняет свою функцию системы поддержки решений и не адекватна ключевым стратегическим проблемам бизнеса.
Для различных типов стратегических решений требуется
соответствующая информация управленческого учета. Рассмотрим основные типы таких решений.
– 72 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Анализ прибыльности сегментов рынка – это обычно одно-,
двух- или трехмерный процесс, поскольку сегменты могут описывать конкурентов, продукты или рынки как по отдельности, так
и в любом сочетании. Конкретный стратегический выбор может
касаться и целой продуктовой группы, которая реализуется на
нескольких рынках в условиях борьбы с группой различных конкурентов, и одного рынка, где продаются несколько продуктов, и
т. д. Поэтому анализ должен учитывать сложность разных стратегий, не искажая при этом конечного решения в силу какой-либо
предвзятости, содержащейся в его структуре.
Такой анализ может представлять серьезную проблему для
многих компаний, которые первоначально разрабатывали свои
методы сегментированного финансового анализа только в одном
конкретном ключе, а теперь пытаются применять этот процесс
сегментации для какого-то другого измерения. Например, ряд
компаний разрабатывали свои системы анализа прибыльности
продукта, пытаясь определить, какие продукты приносят больше
дохода. Для такого анализа доходы от продаж и затраты должны
быть распределены по отдельным продуктам, а эта процедура в
значительной степени зависит от позиции выполняющего ее менеджера. Валовой доход от продаж и некоторые статьи расходов
могут быть целиком отнесены на отдельные продукты, если продукт и статья прямо и однозначно связаны друг с другом. Хорошим примером этому служат прямые производственные затраты, такие как конкретные виды сырья и переменные затраты труда. Однако существует множество косвенных затрат, которые не
могут быть отнесены на какой-то один продукт, а должны быть
распределены или поделены между несколькими из них. Эти подлежащие распределению затраты включают в себя широкий диапазон общих накладных расходов, но также охватывают и многие
затраты коммерческого характера, связанные с отдельными потребителями и их группами. (Например, расходы на работу торговых предприятий, меры по продвижению товара к потребителю, торговые скидки, льготные расчеты не являются специфическими для какого-то отдельного продукта, но могут быть распределены между отдельными потребителями.) Для проведения
– 73 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
полноценного анализа доходности продукта некоторые из этих
общих затрат необходимо распределить в соответствии с очень
тщательно подобранной базой.
Без рассмотрения проблем учета, касающихся распределения косвенных затрат по отдельным видам продуктов, существующие методики анализа доходности продукта трудно использовать в качестве основы надежной системы определения доходности по потребителям. В анализе доходности по потребителям все
связанные с ними специфические затраты должны быть прямо
отнесены на отдельного потребителя, причем для этой цели не
используются никакие ранее установленные методы распределения косвенных затрат по различным видам продуктов. Это означает, что любая форма сегментного анализа должна с самого
начала разрабатываться отдельно.
Приступая к анализу сегментной доходности, менеджеры
могут увлечься излишней бухгалтерской точностью расчетов.
Они часто прилагают слишком много усилий для получения абсолютно сбалансированной матрицы, где все без исключения затраты распределены как по потребителям, так и по отдельным продуктам. Более того, в этих расчетах общие суммы прибыли и по
отдельным потребителям, и по продуктам равны общей прибыли
компании. Подобный результат выглядит очень точным и, безусловно, представляет собой превосходный пример анализа и распределения отдельных статей затрат, но в качестве инструмента
принятия стратегических решений он не только бесполезен, но и
вреден, потому что во многих случаях приводит к неудачному
выбору, основанному на недостоверной информации.
За многие годы развития методов управленческого учета был
разработан целый ряд способов решения проблем распределения
затрат. Полные затраты рассчитываются методом абсорбирования затрат, предусматривающим отнесение определенной части
косвенных затрат в соответствии с выбранной базой на себестоимость индивидуальных продуктов. Поэтому полные затраты включают в себя отнесенную на конкретные товары долю косвенных
затрат, понесенных при производстве этих еще не реализованных
товаров. Обоснованность такого традиционного метода учета зат– 74 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
рат не вызывает сомнений, однако абсорбированные затраты не
должны лежать в основе принятия следующих решений:
- о продаже товарных запасов (когда уместна их рыночная
чистая реализационная стоимость);
- возмещении проданного запаса (когда необходимо рассматривать стоимость возмещения);
- увеличении запасов (когда необходимы приростные дополнительные затраты);
- уменьшении запасов в будущем (когда необходимо рассчитать сворачиваемые затраты).
Поэтому крайне важно, чтобы система стратегического управленческого учета обеспечивала необходимой информацией о затратах обоснование каждого конкретного стратегического решения,
а это, безусловно, требует особого подхода к анализу исторически
сложившейся системы калькуляции затрат. Стратегические решения часто предполагают увеличение или уменьшение производства
и предложения конкретного продукта на конкретном рынке. Поэтому финансовые расчеты должны обеспечивать точное отражение
истинных будущих расходов и доходов, соответствующих этим изменениям объема производства.
Одним из примеров выбора стратегического решения является рассмотрение известной альтернативы: продолжать производить
конкретный продукт самостоятельно или найти внешнего поставщика, у которого этот продукт можно закупать. Финансовая оценка
выбора – производить или покупать – должна учитывать специфическую финансово-хозяйственную ситуацию, в которой находится
компания на момент принятия решения, в том числе определить
соответствующие решаемой задаче затраты компании. Если рассматривается решение отказаться от имеющегося поставщика и
взять на себя производство какой-либо комплектующей или оказание какой-либо услуги, в этом случае компании могут потребоваться инвестиции в новое оборудование, в то время как при отказе от
производства и переходе на внешние поставки продукта или услуги
имеющееся оборудование становится излишним и от него можно
избавиться. Если компания уже частично покрывала свои потребности за счет собственного производства товара или услуги либо
– 75 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
выполняла похожую функцию, предполагающую некие общие затраты с функцией, целиком переходящей к компании, это приведет к изменению релевантных затрат. Руководство компании должно быть
уверено в том, что расчет затрат сделан правильно. Тогда оно может основываться на этом расчете в своих переговорах с внешними
поставщиками, и его стратегическое решение будет наиболее финансово-обоснованным.
Если предполагается увеличить производство, то в качестве
релевантных затрат будут учитываться только те дополнительные затраты, которые возникнут в результате такого изменения.
Эти затраты называют приростными, потому что они непосредственно вызваны приростом производства. Это означает, что при
калькуляции дополнительных (приростных) затрат любые существующие постоянные затраты, сохраняющиеся и при изменившемся уровне производства, во внимание не принимаются, в то
время как все вновь возникающие приростные постоянные затраты, которые будет нести предприятие, необходимо включить в
расчеты. Таким образом, уровень дополнительных затрат на единицу продукции может значительно отличаться от величины ранее рассчитанных средних затрат на единицу продукции при текущем объеме производства. Поэтому при рассмотрении будущих финансовых решений следует игнорировать существующие
постоянные затраты как неизвестные.
Логика будет та же, если стратегическое решение предполагает сокращение производства или прекращение выпуска и реализации отдельного продукта. В этом случае следует принимать
во внимание также только те затраты, которые в результате подобного решения могут измениться. Таковыми окажутся затраты, которых можно избежать, если отказаться от производства
этого продукта. Сюда не входят постоянные затраты, поскольку
их нельзя не сохранить, или общие затраты, так как они необходимы для производства других похожих продуктов и все равно будут понесены. Поэтому сворачиваемые затраты нужно отличать
от тех, которые бизнес обязался нести и не может избежать, даже
если соответствующий сегмент рынка полностью исчезнет. (Сворачиваемые затраты выступают в качестве антипода прирост– 76 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ных затрат при принятии противоположного по содержанию стратегического решения.)
С разделением затрат на неизбежные (неустранимые) и сворачиваемые связана одна из ключевых проблем обоснования стратегических финансовых решений. Временной горизонт стратегических решений будет определять как уровень неизбежных затрат, так и те затраты, которые могут быть отнесены к сворачиваемым. В экономической науке существует хорошо известное правило: «В конечном итоге все издержки являются переменными, в
то время как в очень краткосрочном периоде все издержки постоянные». Стратегические решения имеют очень разные временные горизонты, но они чаще гораздо продолжительнее тех
коротких периодов, на которые распространяются текущие тактические решения. Это значит, что для стратегических решений
традиционная классификация затрат на постоянные и переменные может оказаться обманчивой, поскольку традиционные методы управленческого учета, как правило, обслуживают тактические решения. В то же время система стратегического управленческого учета должна избегать таких очевидных ошибок и
обеспечивать правильную классификацию затрат на неизбежные
и сворачиваемые. Такая классификация позволяет не соотносить
природу затрат с временной годовой шкалой, которая чаще всего
ассоциируется с традиционными характеристиками затрат как
постоянных и переменных.
Для целей любого стратегического решения в качестве неизбежных должны рассматриваться все затраты, которые нельзя
изменить по желанию компании в течение определенного для конкретного стратегического решения временного горизонта, без того
чтобы понести дополнительные издержки. Следовательно, неизбежные затраты должны включать в себя те, которые возникнут
даже в отдаленном будущем. Например, если подразделение компании арендует на 21 год какое-то очень специализированное строение, оно берет на себя неизбежные затраты в виде обязательств
по арендной плате за 21 год, несмотря на то что платежи будут
распределены на весь период и их сумма может меняться вследствие периодических пересмотров долей выплаты. Если данное
– 77 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
подразделение примет такое стратегическое решение, в результате которого здание станет ненужным, избежать арендных платежей в оставшийся период все равно будет невозможно. Отсюда следует, что расходы на аренду не могут рассматриваться в
качестве экономии затрат, которая будет учитываться в финансовой оценке данного стратегического решения. Если же здание
(или часть его) может быть передано в субаренду или использоваться компанией в каких-либо других целях, то доход от субаренды или получаемая экономия средств будет учитываться.
Согласно такому определению сроки, в течение которых компания будет иметь обязательства, порождающие неизбежные затраты, зависят от характера контракта и должны учитываться при
принятии и осуществлении стратегического решения, то есть затраты, которые были неустранимыми пять лет назад, могут стать
сворачиваемыми, если обстоятельства изменились.
Неизбежные затраты часто выполняют роль важнейшего
показателя, позволяющего уловить и измерить различия между
экономической эффективностью деятельности и эффективностью
управления. Менеджеры подразделений могут не обладать полномочиями принимать решения относительно некоторых затрат,
имеющих характер неизбежных на уровне всего предприятия. Если
это так, то подобные неустранимые затраты не должны включаться в показатели управленческой эффективности, потому что
эти затраты находятся вне контроля менеджеров подразделений.
В некоторых случаях также можно утверждать, что новое руководство не в состоянии контролировать долгосрочные обязательства, взятые прежними руководителями, и в показатели эффективности управления необходимо внести соответствующие коррективы. Делать это, однако, надо с большой осторожностью,
чтобы исключить только реальное влияние взятых прежним руководством долгосрочных обязательств, ведь винить предшественников – довольно распространенный способ оправдания низкого
качества управления. Независимо от управленческой стороны
проблемы в отношении к затратам в процессе обоснования экономических решений следует исходить из простого критерия: будут
ли затраты меняться в результате возможного конкретного реше– 78 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ния. Решение этого вопроса очень важно для выполнения сегментного финансового анализа.
Если рассматривается решение об исключении одного-единственного продукта из ассортимента, но предполагается продолжать реализацию остальных продуктов через имеющиеся каналы распределения существующим потребителям, то большинство
общих по продуктам затрат, относимых на себестоимость индивидуальных продуктов, будут все равно понесены компанией и не
могут при принятии этого решения считаться сворачиваемыми.
Однако если подразделение анализирует последствия исключения всей продуктовой группы, то гораздо большая часть общих
затрат будет сворачиваемой, чем в случае с единственным продуктом. Если же, как в первом примере, остающийся ассортимент производится, но при этом принимается решение закрыть
отдельные каналы распределения, релевантные затраты, являющиеся сворачиваемыми, вновь будут иными. Поэтому сегментный финансовый анализ, выполняемый с целью обоснования решения о прекращении производства продукта, должен ясно показывать иерархическую природу сворачиваемых затрат. Подобным же образом сегментный анализ, имеющий целью обоснование решения о производстве новых продуктов в продуктовой группе, или обслуживание новой группы потребителей, или использование новых каналов реализации, должен прослеживать ступенчато-функциональную природу приростных затрат.
Выполнению функции поддержки стратегических решений не
способствует как чрезмерное увеличение аналитической точности, так и излишне упрощенный обобщенный подход, основанный на
одном-единственном уровне анализа доходности продукта и претендующий на роль универсального финансового обоснования всех
возможных решений предприятия. Требуется гибкая система, позволяющая предприятию определять истинные расходы и доходы
применительно к любому сегменту рынка и, в частности, к каждому отдельному решению по этому сегменту. Несмотря на то что
идея учета исключительно релевантных затрат и доходов не дает
высокой точности расчетов, она вынуждает основывать решения
на показателях соответствующего вклада, а не на показателях
– 79 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
тщательно рассчитанной прибыльности сегмента, что существенно повышает качество стратегических решений.
Использование концепции релевантных расходов и доходов в
соответствии с горизонтом каждого стратегического решения
значительно упрощает проблемы распределения затрат. Главное –
установить, как различные затраты будут меняться в результате
каждого возможного решения, и зачастую наилучшим способом
определения этой взаимосвязи является сегментный анализ данных за прошлые периоды.
При анализе конкурентов большое значение имеют не абсолютные, а относительные затраты и цены.
Для того чтобы структурировать и сфокусировать сравнительный анализ конкурентов, необходимо проанализировать существующую и потенциальную конкуренцию. Следует оценить возможные альтернативные стратегии каждого из конкурентов, их
приверженность к конкретному продукту или рынку. Со стратегиями конкурентов тесно связаны их относительные затраты и инвестиции, а следовательно, и долговременные стратегии ценообразования. Ключевым элементом сравнения затрат является, скорее, прогноз их будущих относительных уровней, чем анализ прошлых закономерностей. Между тем даже анализ прошлых затрат
конкурента для многих компаний затруднителен, особенно когда
конкуренты являются частью больших диверсифицированных
организаций, которые публикуют только консолидированные финансовые результаты и поэтому практически не предоставляют
информации о результатах деятельности конкретных операционных подразделений.
Наверное, всегда будет актуальной проблема получения хорошей, надежной, содержательной и полезной информации о конкурентах. Но для принятия стратегических решений необходимы относительные финансовые данные, абсолютные цифры необязательны. Имеется в виду, что данные могут быть относительными для чьего-то бизнеса, а уже в самой организации должно
быть достаточно финансовых экспертов, которые хорошо разбираются во взаимосвязях объемов, цен и затрат. Аналитики обычно прекрасно осведомлены о внутренней динамике затрат соб– 80 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ственной компании, однако они даже не пытаются применять свои
аналитические способности к другим субъектам бизнеса: конкурентам, поставщикам и потребителям. На практике такое применение их профессионального опыта не представляет больших трудностей, поскольку им оказывается несложно выявить различия и
оценить их финансовое значение. Например, если иной уровень
вертикальной интеграции у конкурента вынуждает его закупать
некий промежуточный продукт на свободном рынке, то для оценки относительной разницы затрат достаточно вести мониторинг
цен на этом рынке. Если поставщиком определенных продуктов
является группа иностранных компаний, то можно частично оценить динамику затрат, основываясь на изменениях валютных курсов. Относительное географическое местоположение производства или дистрибьюторских подразделений дает достаточную
информацию, на основе которой можно рассчитывать относительные коммерческие затраты конкурентов на конкретных важных
сегментах рынка.
Конечная цель состоит в создании исчерпывающей базы
данных по каждому значительному конкуренту. При этом надо
предполагать, что реакции и инициативы в основном зависят от
уровня его будущих, а не прошлых затрат. Поэтому необходимо
постоянно обновлять эту базу данных, тем более что конкурентные стратегии будут появляться по мере развития отрасли. Различия в затратах, которые считались значительными в прошлом
году, могут не давать конкуренту потенциально устойчивое преимущество. Кроме того, хотя большая часть требуемой информации имеет финансовый характер, учет конкурентов не должен
рассматриваться исключительно как область управленческого
учета. Подробные сведения об относительных различиях могут
находиться во многих подразделениях компании, а также вовне.
Задача аналитиков состоит в применении своих финансовых аналитических способностей для переработки данных об операционных, возможно, выраженных в физических единицах различиях в
оценке относительной финансовой позиции основных конкурентов.
Таким образом, управленческий учет должен, как правило, выполнять координирующие функции и обеспечивать процесс при– 81 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
нятия стратегических решений необходимой информацией, выраженной в общепринятой денежной единице.
Для принятия решений по уровням инвестиций в основной
капитал компания может воспользоваться непосредственными
наблюдениями, информацией из торговой прессы или объявлений
торговой ассоциации, пресс-релизами поставщиков, а также открыто публикуемыми финансовыми отчетами. Все это помогает
создать ясную картину относительных масштабов деятельности,
мощностей, срока пребывания в отрасли и затрат по каждому конкуренту. Метод управления активами можно установить, наблюдая за деловой активностью конкурентов, общаясь с поставщиками и потребителями или с бывшими служащими конкретного
конкурента. Важным элементом в создании действительно исчерпывающей базы данных по конкурентам для многих компаний
всегда был прием на работу нескольких бывших ключевых фигур
из персонала основных конкурентов.
Данные об использовании конкурентами своих производственных фондов, особенно часы работы и организация рабочих смен,
позволяют работникам по кадрам, инженерам и технологам компании совместно определять вероятные относительные различия
в затратах на рабочую силу. В действительности вполне реально
создать довольно точную модель абсолютных затрат конкурентов на оплату труда. Сведения о ставках заработной платы и других условиях труда по большинству категорий работников можно
узнать, ознакомившись с условиями соглашений, заключаемых на
национальном уровне, объявлениями о найме на работу в местной и центральной прессе, а также путем обращения в торговые
ассоциации, ассоциации занятости, агентства по трудоустройству
и к консультантам по набору персонала. Подробное представление о предлагаемом в компании пакете вознаграждения могут дать
только сведения о текучести кадров в этой конкретной компании.
Если данные об общих затратах на оплату труда сочетать с тонкой профессиональной оценкой того, сколько работников мог бы
использовать конкурент в каждой сфере деятельности с учетом
имеющегося оборудования и других факторов, то можно получить
достаточно точное представление об общей калькуляции затрат
– 82 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
на оплату труда. Подобным образом потенциальные источники
информации могут использоваться для построения моделей других важных элементов затрат конкурента. Однако анализ относительных уровней затрат является лишь частью действительно
полной финансовой оценки конкурентов, способной подсказать
стратегические возможности и угрозы.
Одно из основных различий, которое необходимо выявить, –
это природа затрат конкурентов, а также относительные уровни
затрат разного характера. Если конкурент имеет более низкий
уровень неизбежных постоянных затрат на оплату труда, потому
что использует большую долю временных работников, он сможет быстрее отреагировать на неожиданное падение спроса немедленным увольнением этих людей. Вместе с тем в условиях
ограниченного рынка рабочей силы и роста спроса ему придется
быстрее и значительнее повышать заработную плату, чтобы привлечь новых работников и сохранить свой временный контингент.
Метод набора рабочей силы и типы трудовых договоров, предлагаемых конкурентом, позволяют относительно легко установить
правовую базу, лежащую в основе неизбежных затрат. Однако
здесь часто возникают важные обстоятельства, которые следует принимать во внимание. Например, если на предприятии имеется сильный профсоюз, то конкурент, возможно, не станет рассматривать затраты на рабочую силу как переменные. Похожие
проблемы могут также возникать, если компания является очень
крупным местным работодателем или предприятием, имеющим
общенациональное значение и безупречную репутацию.
Конкуренты могут в краткосрочном периоде повысить гибкость своих затрат за счет собственного производства некоторых компонентов. При этом необходима информация о постоянном или временном использовании внешних поставщиков тех компонентов, которые также производятся самим предприятием. Такие действия не только коренным образом меняют уровень затрат конкурентов, но могут расширить их выбор стратегических
вариантов в условиях резких колебаний спроса. По возможности
надо иметь информацию о деталях договорных отношений конкурентов с третьими сторонами. Необходимо регулярно проверять
– 83 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
и выявлять их участие в акционерном капитале, что будет безусловным признаком долгосрочных отношений. В Японии, например,
для крупных компаний обычной практикой является владение частью акций некоторых своих ключевых поставщиков. Утверждается, что это придает определенную степень уверенности обеим
сторонам и позволяет им осуществлять более долгосрочное планирование, не принимая формализованные договорные обязательства. За счет этого крупная компания может добиться максимальной краткосрочной гибкости и иметь широкий диапазон стратегических вариантов в условиях колебаний рынка. Таким образом, неизбежные постоянные затраты могут быть превращены в
краткосрочные переменные посредством перемещения риска нестабильности спроса на внешнего, но родственного поставщика.
В долгосрочной перспективе конкурент может иметь обязательство работать с этим поставщиком и гарантировать достаточные
закупки или инвестиции, необходимые для его выживания, но такое обстоятельство следует рассматривать как не слишком ограничивающее принятие стратегических решений.
Вопросы внутрифирменного снабжения товарами и услугами особенно важны для конкурентного анализа, поскольку именно
в этой области происходит все большая дифференциация между
отраслями. В некоторых отраслях многие компании увеличивают
долю внешних источников снабжения, чтобы сконцентрироваться на том направлении своей деятельности, где они могут произвести максимальную добавленную стоимость или сократить внутренние неизбежные постоянные затраты. Другие отрасли стремятся к абсолютной вертикальной интеграции, когда почти все
основано на внутреннем снабжении. Однако и в том и в другом
случаях находятся один – два конкурента, стратегия которых прямо противоположна общей отраслевой тенденции. При обнаружении такой явно противоположной стратегии необходим особенно
тщательный анализ конкурентов. Например, большинство компаний активно инвестируют в высокотехнологичное оборудование,
а кто-то один упорно продолжает сохранять и даже применять
еще шире трудоемкие производственные процессы. В этом случае большую пользу приносит моделирование ситуации, позволя– 84 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ющей задать различные внешние условия и спрогнозировать относительный успех «шагающего не в ногу» конкурента, используя полученные при анализе данные о сравнительных затратах.
Если такой модельный анализ показывает, что есть некие ситуации, в которых этот конкурент благодаря своей уникальной стратегии получает значительные преимущества, компании следует
разработать приемлемые стратегии хеджирования, чтобы противостоять возможному ущербу или по крайней мере минимизировать его. Смысл имитационных моделей заключается в попытке
создания альтернативных стратегий в ответ на любые потенциальные действия конкурентов, но эти действия, а также их последствия можно предсказать и оценить только при хорошем понимании сложившихся структур затрат.
Сравнение относительных затрат должно начинаться с оценки
стратегической позиции продукта, к которой в данный момент
стремится конкурент. Одна из целей состоит в том, чтобы выяснить, реально ли для конкурента удержать эту позицию в будущем, и выявить его альтернативные стратегии, которые могут
оказаться успешными при данной структуре затрат. Поскольку
при учете конкурентов особый интерес представляет размер маржинального дохода, такое сравнение затрат следует осуществлять параллельно с изучением продажных цен.
Конкретная стадия развития рынка будет оказывать значительное влияние на эволюцию конкурентных стратегий и на то,
как достигаются устойчивые конкурентные преимущества. Следовательно, уровень развития рынка должен указывать, на что
необходимо обратить внимание в анализе конкурентов. В любой
отрасли во время фазы внедрения конкурентные преимущества
достигаются обычно за счет новых инновационных продуктов.
Поэтому в анализе необходимо отразить относительную активность в исследованиях и разработках. Один из очевидных способов ее определения – сравнение расходов в этой области. Однако
такую прямую информацию получить нелегко даже через торговые ассоциации, публикации в специальной прессе, официальные
финансовые отчеты, государственную статистику или бывших
работников. Тем не менее следует выяснить число ученых и тех– 85 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
нических специалистов, занятых научно-исследовательской работой у конкурентов. Для этого, возможно, потребуется установить,
какие служебные помещения конкурентов заняты под соответствующие отделы, и косвенно подсчитать, сколько людей может
там находиться. Имея такую исходную информацию, а также зная
уровни собственных расходов на оплату труда различных категорий работников (то есть не просто уровень оплаты отдельных специалистов), можно произвести сравнение относительных расходов. Также важно выяснить, как эти научно-исследовательские
отделы финансируются и управляются с точки зрения горизонтов
планирования их деятельности и тех обязательств, которые они
на себя берут. В ходе анализа необходимо определить, какие доли
расходов идут на долгосрочные исследования, а какие – на краткосрочные разработки. Цель заключается в том, чтобы оценить
возможности конкурента добиться значительного технического
прорыва, а затем решить, как компании справиться с такой конкурентной угрозой.
Рациональное использование сравнительной оценки конкурентов заключается в проведении регулярного анализа, в котором
основное внимание уделяется тенденциям конкурентных преимуществ, а не состоянию на данный момент. Роль такого анализа
особенно возрастает, если учесть неизбежно приблизительный и
экспертный характер выводов при оценке позиции конкурента.
Последовательный регулярный анализ позволяет получать информацию о тенденциях, которая служит надежным ориентиром при
прогнозировании изменений конкурентной ситуации.
Необходимо вовлекать в аналитическую деятельность самый широкий круг менеджеров – это касается компаний на всех
стадиях развития. Стимулом для проведения такой работы на
регулярной основе может послужить включение относительных
данных о конкурентах в периодическую управленческую отчетность. Эти отчеты циркулируют по всей компании и, конечно, используются высшими менеджерами в процессе принятия решений. Включение указанной информации в отчеты не только говорит о значимости сравнительного анализа конкурентов, что должно обеспечить участие в этом процессе соответствующих менед– 86 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
жеров, но и помогает сконцентрировать внимание руководства на
жизненно важных аспектах конкурентной стратегии.
Таким образом, информация для принятия стратегических
решений с учетом роли инноваций, как основного инструмента
конкурентной борьбы, должна содержать не только внутрифирменные финансовые сопоставления, но и представлять внешние
стратегически более важные сравнения своих показателей с результатами конкурентов. Очевидно, что периодические управленческие отчеты должны содержать такой сравнительный анализ,
который имеет критическое значение для конкурентной позиции
компании. Он будет видоизменяться в зависимости от стадии
развития продукта и характера применяемой к нему стратегии.
Это поможет сконцентрировать внимание на результатах деятельности соответствующих подразделений компании и избежать излишнего увлечения сравнением исключительно непосредственной
операционной деятельности.
6.2. Управленческие решения
по усилению мотивации менеджеров
Важной функцией стратегического управления, как указывалось ранее, является мотивация работы управленческого персонала в выполнении стратегических решений. Работу менеджеров
логично оценивать по их финансовым результатам, если, конечно,
они обладают контролем над финансами. На всех уровнях управления на общие экономические показатели деятельности компании влияют определенные аспекты, которые находятся за пределами непосредственного контроля ее менеджеров (например, государственная финансовая и налоговая системы, хотя со временем компания может уменьшить свою зависимость от экономических условий конкретной страны). Чем выше должность, занимаемая менеджером в группе, тем более полным может быть
управленческий контроль. В то же время на уровне подразделений существует ряд функций, над которыми руководство почти не
имеет прямого контроля. Именно в этих областях важна степень
участия центра в стратегическом планировании с точки зрения
– 87 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
как установления ограничений деятельности подразделений, так
и определения их конкретных стратегических задач.
Если возможности подразделения входить в новые сферы
деятельности жестко ограничиваются, его руководство может
вполне обоснованно утверждать, что оно не в состоянии защититься от неблагоприятных изменений внешней среды. Например, если менеджерам не разрешено переводить производство
за границу, выходить на другие международные рынки или внедрять новые продукты, то они могут оказаться неспособными
противостоять иностранному конкуренту, действующему в условиях низких темпов инфляции. Менеджеры могут утверждать,
что в областях, находящихся под их прямым контролем, то есть
в управлении затратами, зафиксированы очень хорошие показатели реального сокращения затрат (фактическое увеличение на
5 % при темпах инфляции 10 %). Этот аргумент может казаться
верным даже при сравнении с иностранным конкурентом, который представил менее благополучную картину (фактическое
сокращение затрат на 3 % на фоне нулевой инфляции). Однако
необходимо тщательно проанализировать затраты и посмотреть,
действительно ли улучшение показателей является результатом
эффективного управленческого контроля или вызвано другими,
не подконтрольными менеджерам факторами – такими, например, как общее снижение стоимости основных видов сырья, а
не относительный выигрыш в ценах за счет успешной тактики
компании на переговорах.
При установлении задач подразделений руководство
предприятия должно стремиться к полному согласованию
целей. На практике это означает, что личные интересы отдельных менеджеров должны совпадать с интересами их бизнесединиц, а также способствовать выполнению общих задач предприятия. Тогда у менеджеров есть сильная мотивация выполнять любые поставленные перед ними задачи. Если же стоящие
перед менеджерами цели и задачи уводят их бизнес в неправильном направлении, то виноваты те, кто такие цели ставит, а
не менеджеры подразделений, решающие свои задачи. Например, если коммерческие директора считают, что их цели заклю– 88 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
чаются лишь в получении краткосрочных доходов от продаж, то
от них не следует ожидать серьезной заботы о прибыльности
этих продаж, или о развитии долгосрочных отношений с потребителями, или о таком необходимом деле, как взыскание остатков дебиторской задолженности, до тех пор, пока не произойдет
сокращение продаж в результате образования безнадежных долгов. Такое случается и на уровне структурных подразделений.
Например, опытная многонациональная компания выплачивала
старшим менеджерам подразделений значительные прибавки к
зарплате за достижение установленных краткосрочных финансовых показателей, которые были выражены в виде доли от рентабельности совокупных активов, равной отношению прибыли к
совокупным активам в процентах.
Менеджеры подразделений, движимые большой личной мотивацией к перевыполнению установленных заданий, стремились
достичь минимальных значений балансовой стоимости совокупных активов. Сначала все основные средства были переведены в
разряд арендованных. Тогда руководство компании было вынуждено изменить правила учета, чтобы включить арендованные активы в знаменатель (то есть увеличить действительную стоимость операционных активов посредством капитализации аренды). Затем была произведена переоценка долгов дебиторов методом дисконтирования, в результате которой безнадежные долги были исключены из баланса. Компания опять изменила правила учета, и должники были снова включены в баланс. В конце
концов, подразделения ввели скидки при расчетах со своими потребителями, что побудило их осуществлять платежи как можно
раньше. При этом платежные скидки устанавливались не на основе действующих процентных ставок, как следовало бы ожидать,
а в зависимости от плановых заданий по рентабельности активов,
то есть значительно выше. Один отдел даже ввел у себя схему,
согласно которой он продавал свои запасы сырья и готовых изделий на дату балансового отчета (другими словами, каждую четвертую субботу он продавал запасы без двух минут двенадцать
ночи и выкупал их обратно четыре минуты спустя, то есть уже на
следующий день). Поскольку этот отдел осуществлял финанси– 89 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
рование операций с запасами за счет овердрафта, выручаемые
от продаж запасов средства уменьшали краткосрочные обязательства в балансе. Вместе с тем продажа материальных запасов
позволила избавиться от одной из крупных статей активов этого
баланса, тем самым увеличивая столь необходимую долю рентабельности активов.
Этот пример показывает, как много времени и изобретательности затрачивают менеджеры для достижения финансовых целей.
Если цели поставлены неверно, то подобными усилиями вряд ли
можно добиться развития бизнеса, увеличения доходов и т. д. Достичь согласованности целей нелегко и даже совершенно невозможно, если руководство предприятия не понимает противоречий, существующих между краткосрочными результатами и долгосрочным
развитием, и не доводит четко до менеджеров подразделений тот
баланс между этими противоречиями, к которому подразделение
должно стремиться. Менеджеры также должны ясно представлять
ключевые показатели, возможно нефинансового характера, обеспечивающие подразделению и его руководителям соответствующую
мотивацию для движения в правильном направлении.
Таким образом, существуют два жизненно важных аспекта постановки финансовых задач перед структурными подразделениями:
- во-первых, менеджеры должны иметь конкретные цели, соответствующие общим целям компании, что необходимо для
согласованности целей отдельных лиц, подразделений и компании в целом;
- во-вторых, менеджеры должны нести ответственность только
за те участки работы, которые находятся под их контролем.
На уровне подразделений это зависит от степени децентрализации процесса принятия стратегических решений в компании.
Это не означает, что неконтролируемые элементы необязательны и не должны учитываться в процессе принятия решений.
В финансовый анализ необходимо включить все возможные элементы, если целью является принятие экономически правильного
решения. Тем не менее экономически обоснованное решение необязательно принимает во внимание относительную эффективность
управления подразделениями внутри компании.
– 90 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Если в отрасли депрессия, и эта отрасль убыточна, то с
экономической точки зрения целесообразно уйти из нее или,
по крайней мере, свести новые инвестиции к минимуму, какими бы умелыми ни были менеджеры. Во времена резких спадов хорошие менеджеры теряют меньше денег, чем плохие,
но даже лучшие из них вряд ли смогут получить значительную прибыль на вложенный капитал. В периоды бурного экономического роста даже худшие в мире менеджеры сумеют
относительно легко получить хороший доход, но и в этом случае он всегда будет меньше, чем у более квалифицированной
команды руководителей. Следовательно, оценку управленческого искусства следует делать на основе относительного стандарта, который позволяет судить о том, как идут дела у конкурентов. Экономическая эффективность определяется как
более общий объективный показатель фактической доходности по сравнению с доходностью альтернативных вложений
капитала при том же уровне риска. Доходность альтернативных инвестиций зависит от типа стратегического решения, которое мы рассматриваем.
Мотивационная функция управления осуществляется через
действующую на предприятии систему материального стимулирования, закрепленную в соответствующем внутреннем нормативном акте (Положении о премировании или Положении об оплате труда). Регламентированная эффективная система мотивации
(материального стимулирования) на предприятии играет роль невидимого контролера, когда отдельного работника (подразделение) объективно (через существующий на предприятии механизм премирования) поощряют действовать в интересах компании в целом.
Для построения эффективной системы материального стимулирования на предприятии необходимы, на наш взгляд, последовательность в осуществлении определенных основополагающих
принципов премирования и формализация этих принципов в
развернутой системе условий, показателей и коэффициентов премирования подразделений (центров ответственности) и работников предприятия.
– 91 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Основными принципами построения эффективной системы
материального стимулирования, «встроенной» в бюджетный процесс, являются следующие:
1. Источником образования премиального фонда предприятия
является часть чистой прибыли за бюджетный период.
2. Учетным и аналитическим обеспечением формирования и
распределения премиального фонда предприятия по итогам бюджетного периода является учет, контроль и анализ деятельности
по центрам ответственности (подразделениям, являющимся обособленными объектами бюджетирования с персонально «спускаемым» сверху перечнем бюджетных показателей – параметров).
3. Основой (базой) исчисления коэффициентов премирования
должны являться благоприятные отклонения от плана по централизованно назначаемым подразделению бюджетным параметрам.
4. Выбор показателей и условий премирования обусловливается распределением полномочий между подразделением (работником) и вышестоящим органом на предприятии.
5. Работник (подразделение) должен стимулироваться только за те показатели (факторы хозяйственной деятельности), которые от него зависят (которые он контролирует). Не зависящие от
работника факторы хозяйственной деятельности не должны включаться в базу расчета премиальных.
6. Величины показателей премирования подразделения должны быть выбраны таким образом, чтобы руководитель подразделения был одинаково заинтересован в альтернативах увеличения финансовых результатов деятельности предприятия.
7. Правило равного размера премиальных разных подразделений (центров ответственности) за равный вклад в финансовые
результаты компании.
Не должно быть в этой связи «высокопремируемых» и «низкопремируемых» подразделений.
Ставки премирования, во-первых, являются равновесными
внутри предприятия по разным направлениям прироста финансовых результатов и, во-вторых, равновесными для различных подразделений компании, то есть обеспечивают одинаковый размер
премиальных за равный вклад в финансовый результат.
– 92 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
8. Различные по срокам начисления показатели премирования для персонала и руководителей подразделений (центров ответственности).
То, что основа для расчета коэффициентов премирования
для персонала и руководителя подразделения (центра ответственности) должна быть одной и той же (определяемой статусом подразделения как центра ответственности), – это очевидно. Но персонал подразделения, как правило, должен премироваться за перевыполнение плановых показателей за краткосрочный период (по итогам текущего квартального бюджета). Премиальный фонд руководителей подразделений также
отчасти складывается по итогам исполнения краткосрочного
бюджета, а основная его часть должна основываться на итогах исполнения долгосрочного «бюджета развития» (например,
за год). Это вызвано тем, что смена кадров среди рядового
состава, как правило, выше, чем среди среднего и высшего
руководства, которое составляет «костяк» фирмы. В этих условиях очевидно, что:
а) большая часть рядового состава в гораздо большей степени ориентирована на осязаемые (через неделю, две) премиальные
деньги за текущую работу, чем на обещания заплатить через год;
б) эффективным для благосостояния компании будет создание мотивации для высшего и среднего менеджмента на долгосрочное повышение финансовых результатов предприятия.
Именно этими обстоятельствами объясняется объективная
необходимость выбора более продолжительного периода хозяйственной деятельности в качестве основы премирования менеджмента по сравнению с рядовыми сотрудниками.
9. Основой начисления и распределения премиального фонда являются гибкие ставки (коэффициенты) премирования.
Если выбор баз премирования (бюджетных параметров)
меняется чрезвычайно редко (так как обусловливается статусом
подразделения (центра ответственности) в организационной структуре предприятия и соответственно степенью делегируемых ему
из «центра» полномочий), то количественный показатель (коэффициент), «увязывающий» базу премирования и абсолютный раз– 93 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
мер премиального фонда подразделения, должен пересматриваться каждый краткосрочный бюджетный период.
Такая система материального стимулирования на предприятии становится возможной благодаря учету по центрам ответственности, который позволяет количественно сопоставлять и
оценивать вклад различных подразделений в изменение конечных
финансовых результатов предприятия.
Оптимизация системы материального стимулирования является важным элементом бюджетирования по центрам ответственности. В зависимости от типа центра ответственности определенные параметры бюджета являются централизованно фиксируемыми, а другие – контролируемыми менеджерами на местах. Система стимулирования менеджеров на местах должна быть
такой, чтобы они были заинтересованы в динамике контролируемых ими параметров, и она должна отвечать интересам улучшения финансовых результатов предприятия в целом.
В общем виде система стимулирования для разных центров
ответственности представляется следующей:
- для центров управленческих затрат – процент экономии
операционных затрат при удовлетворительном исполнении целевого бюджетного задания (перечня запланированных на
бюджетный период мероприятий);
- для центров нормативных затрат – экономия фактических затрат по сравнению с плановыми;
- для центров доходов – валовой доход при фиксированном
бюджете операционных затрат;
- для центров прибыли – валовая прибыль при гибком бюджете затрат;
- для центров инвестиций – рыночная стоимость дочерней
компании (степень капитализации).
В случае, если показатели стимулирования являются не адекватными типу центра ответственности, происходит эффект так
называемого морального риска, когда менеджеры на местах
объективно заинтересованы в таком функционировании своих подразделений, которое негативно сказывается на финансовых результатах компании в целом.
– 94 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
На основании вышесказанного можно сделать следующие выводы:
1) функция мотивации персонала является важной в системе управления для выполнения стратегических управленческих решений;
2) работу менеджеров логично оценивать по финансовым результатам, если они обладают контролем над финансами;
3) для целей мотивации персонала и оценки деятельности отдельных центров ответственности необходимо организовать управленческий учет по центрам ответственности;
4) равновесность вклада подразделений (центров ответственности) в конечные финансовые результаты обеспечивается путем выбора эффективных расчетных показателей премирования.
Показатели (базы) премирования не являются гибкими, то есть
не пересматриваются каждый бюджетный период;
5) перед началом нового бюджетного периода руководство
предприятия определяет процент дополнительной чистой прибыли, распределяемой на формирование премиального фонда;
6) при этом непреложным правилом для предприятия, доводимым заранее до всех подразделений, является то, что при отсутствии дополнительной чистой прибыли премиальный фонд вообще не начисляется, вне зависимости от перевыполнения плана
отдельными центрами ответственности.
6.3. Управленческие решения по результатам
мониторинга реализации бизнес-стратегий
Одной из функций стратегического управления является контрольная, которая предназначена для мониторинга реализации
бизнес-стратегий предприятия.
Стратегические задачи компании меняются по мере прохождения продуктом стадий его жизненного цикла. В ходе смены критических стратегических проблем требуется корректировать и
акценты стратегического управления, а также меры финансового
контроля. К сожалению, большинство компаний еще не довели
свои системы финансового контроля до такой развитой модели и
в качестве общей меры финансового контроля используют пока– 95 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
затель рентабельности инвестированного капитала независимо от
стадии развития продукта. Этот показатель имеет существенные
недостатки: он, во-первых, краткосрочный и, во-вторых, основан
на величине бухгалтерской прибыли, которая является более
субъективным измерением доходности, чем денежные потоки,
более тесно связанные с управленческими решениями.
Гораздо более логичной представляется система финансового контроля, основанная на знании критических факторов успеха главных стратегических задач на каждом этапе жизненного
цикла продукта. Она предполагает определение нескольких ключевых финансовых показателей достижения критических факторов успеха.
На фазе внедрения продукта меры финансового контроля
во многом совпадают с финансовой оценкой самого проекта. Будущие доходы от успешного внедрения нового продукта часто
настолько далеки и неопределенны, что любая сверхсложная система даст неточные результаты. Та проблема, что получение
доходов отстоит во времени и произойдет в будущем, вполне
успешно решается применением метода дисконтированного денежного потока в отношении прогнозируемых на будущее денежных средств. Однако диапазон прогнозов обычно настолько велик, что использование сложных методов мониторинга на регулярной основе не может служить инструментом реального контроля. Очевидно, первоначальное финансовое обоснование расходов на исследования и разработки должно производиться на
основе оценки потенциальных доходов от успешного внедрения
продукта, взвешенных на оценку вероятности успеха. Это можно сделать, используя дисконтированный денежный поток, учитывающий временной лаг получения положительных результатов от успешной реализации программы по созданию продукта.
Если продукт будет неудачным, то фактические финансовые
доходы могут оказаться практически равными нулю и продукт,
безусловно, станет финансовой катастрофой. По мере увеличения риска, то есть вероятности общей неудачи, оценка величины
потенциальных доходов от конечного успеха должна быть больше, уравновешивая тем самым повысившийся уровень риска.
– 96 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Однако бессмысленно использовать для контроля проекта некую определенную оценочную стоимостную величину конечного результата, как это пытаются делать многие компании. Например, успешный результат инвестиции может иметь оценочную
стоимость 100, а неудачный – 0. Если вероятность успеха и вероятность неудачи равны 50 % каждая, то предполагаемая величина дохода на вложенный капитал, очевидно, будет составлять 50. Этим показателем можно руководствоваться при принятии решения о том, делать или не делать инвестиции, но данная величина не может использоваться в качестве меры оценки
в процессе контроля фактической эффективности проекта. Как
успех, так и неудача приведет к серьезным отклонениям от ожидаемой величины дохода на вложенный капитал, так что мониторинг окажется в результате бессмысленным. Кроме того, анализ конечного успеха или неудачи можно провести только после
расходования всех выделенных средств на исследования и разработки; поэтому если используется указанный метод финансового контроля, то степень успеха или неудачи проекта невозможно оценить в ходе его осуществления.
Таким образом, использование ожидаемой финансовой величины результата для обоснования расходов на проект не снимает проблему того, как проводить мониторинг этих расходов на
ранних стадиях разработки нового продукта, когда еще не известен конечный результат. Критические факторы успеха избранной
стратегии, скорее всего, будут меняться в зависимости от конкретных этапов программы исследований и разработок, а также от
результатов параллельных исследований рынка, которые проводятся для выявления и подтверждения вероятного рыночного спроса на конечный продукт. Единственной логичной мерой финансового контроля на ранней стадии создания нового продукта является мониторинг достижения значительных результатов на определенных этапах исследований и разработок, а также сравнение
фактических затрат, понесенных для достижения конкретного результата, с прогнозируемыми затратами на данной стадии проекта. Другим важным элементом контрольного процесса является
регулярная корректировка оценок конечного результата и пред– 97 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
стоящих в будущем затрат, цель которой – определить финансовую целесообразность продолжения проекта.
Здесь же важно отметить, что описанный тип стратегического финансового контроля значительно отличается от методов,
наиболее часто используемых в компаниях. К исследованиям и
разработкам обычно относятся как к центру затрат. Поэтому система их финансового контроля состоит исключительно из сравнения фактического уровня расходов с тем, который заложен в
бюджете. В таких условиях перерасход бюджета воспринимается как результат неэффективного руководства, а экономия на затратах рассматривается как положительный результат для бизнеса. Неудивительно, что при такой финансово необдуманной системе экономия на затратах на исследования и разработки часто
расценивается как средство оптимизации краткосрочных финансовых показателей. Возможно, думают некоторые, в финансовоблагоприятный год уровень расходов на исследования и разработки стоит повысить (часто в качестве компенсации за их сокращение в предыдущие годы!) Здесь уместен классический пример согласования целей. Должна быть определена роль новых
продуктов в бизнес-стратегии компании, а также установлен соответствующий метод мониторинга долгосрочной деятельности
по разработке новых продуктов, призванный указывать на потенциальный ущерб, который может быть нанесен тактическими
модификациями субстратегий. Если система финансового контроля воспринимается менеджментом как позитивный обучающий
процесс, а не как метод распределения вины, то такие рациональные, продуманные процедуры контроля представляются несложными и естественными.
Как только продукт успешно внедрен на рынок, стратегические задачи компании меняются и, естественно, должна измениться система финансового контроля. На этой стадии развития
критическими факторами успеха являются увеличение доли рынка и общий рост самого рынка в целом, а инвестиции нужно направлять на достижение соответствующих целей. Следовательно, конкретные задачи увеличения рынка и роста рыночной доли
должны использоваться в качестве мер управленческого контро– 98 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ля. Как и в случае с исследованиями и разработками, инвестиции
на стадии роста обычно не приносят финансовой отдачи до тех
пор, пока продукт не достигнет фазы зрелости. Поэтому чтобы
обосновать первоначальные инвестиционные решения, необходимо также использовать методы долгосрочного финансового анализа проекта, например дисконтированный денежный поток. Однако диапазон денежных потоков, которые могут быть генерированы за счет будущих продаж продукта, в этот период можно
предсказать с большей степенью достоверности, чем на предыдущей стадии, до внедрения продукта на рынок. Теперь ключевыми проблемами становятся масштабы успеха продукта и продолжительность его жизненного цикла, а не вопрос о том, будет
ли продукт признан на рынке. Роль информационной подсистемы
стратегического управления для целей финансового контроля заключается в этот период в моделировании альтернативных результатов жизни продукта, которые могут быть достигнуты в ходе
осуществления предполагаемых вариантов бизнес-стратегий.
При этом каждая из моделей нуждается в анализе с точки зрения
оценки доходов в долгосрочной перспективе. Расчет дисконтированного денежного потока, применяемый для первоначальной финансовой оценки, а также для регулярной корректировки выбора
между альтернативными стратегиями, сейчас представляется целесообразным использовать в качестве метода финансового контроля для оценки того, насколько успешно осуществляется избранная стратегия.
Очень важно, чтобы система финансового контроля принимала во внимание и анализировала долгосрочные последствия
текущих решений, что с успехом достигается использованием
дисконтированного денежного потока. Если финансовый мониторинг ограничить анализом краткосрочных результатов, то у предприятия может возникнуть стремление улучшить эти результаты посредством сокращения маркетинговых расходов на развитие рынка или на долгосрочный рост собственной доли рынка.
Такие меры по сокращению расходов могут привести к катастрофическим последствиям к моменту вхождения рынка в стадию
зрелости, то есть достижения продуктом фазы «дойной коровы».
– 99 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Многие компании в настоящее время для обоснования своих первоначальных инвестиционных решений применяют сложные, рассматривающие долгосрочный период методы дисконтированного
денежного потока, однако для мониторинга успеха или неудачи
этих инвестиций они переходят на рассчитанную на краткосрочный период методику, например, используют показатель рентабельности инвестированного капитала (ROI). Такой подход не учитывает возможность отрицательного воздействия краткосрочных
решений на долгосрочные стратегии.
Когда рынок данного продукта достигнет фазы зрелости,
бизнес-стратегию необходимо еще раз адаптировать так, чтобы
учесть новые критические факторы успеха. В этот период компания наконец-то может сосредоточить усилия на получении прибыли и возмещении затрат на разработку, внедрение и налаживание производства продукта. Таким образом, на этой стадии возможно использование таких краткосрочных показателей, как ROI.
В то же время компании все еще следует помнить о необходимости поддержания своей конкурентной позиции посредством реинвестирования на достаточном для этого уровне. Многие продукты могут долгое время оставаться в фазе зрелости, прежде чем продажи в конце концов пойдут на убыль и продукт умрет. Если компания, в противоположность оптимизации, стремится максимизировать
свои прибыли в краткосрочном периоде, она может, добиваясь
этого, нанести ущерб позиции продукта или бренда на рынке, что
приведет к значительному уменьшению совокупной прибыли и
денежных потоков, которые могут быть получены на протяжении
всей стадии зрелости продукта.
Такого рода ущерб легко причинить, сокращая расходы на
исследования и разработки; в результате не будет новых моделей
и возможностей расширения ассортимента, необходимых, чтобы
ответить на инициативы конкурентов. Вредно также недостаточное финансирование рыночной поддержки, следствием чего будет ослабление конкурентной позиции бренда и уменьшение доли
рынка, хотя уровень продаж продукта может оставаться стабильным. Обе эти проблемы можно усугубить бухгалтерским отношением к расходам как к затратам периода, которые должны быть
– 100 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
списаны на себестоимость продукта в тот отрезок времени, когда они были совершены, то есть сокращение расходов в данный
период можно рассматривать как способ увеличения прибыли за
период. Все это касается тех затрат, последствия которых имеют долгосрочный характер. Например, при таком подходе бизнес-единица может улучшить свои краткосрочные финансовые показатели посредством уменьшения расходов на рекламу, предназначенных для того, чтобы создавать долгосрочную осведомленность о продукте на рынке. Сокращение расходов на стимулирование продаж среди потребителей может гораздо более серьезно
сказаться на уровнях продаж текущего периода. Поэтому компания, которая слишком сосредоточена на краткосрочных задачах,
не пойдет на такое сокращение.
Эффективная информационная подсистема стратегического
управления должна обеспечивать мониторинг реализации ключевых
элементов долгосрочной бизнес-стратегии, даже когда получение
прибыли становится важнейшей краткосрочной задачей. Когда значительный рост рынка уже не происходит, и бизнес-стратегия состоит в том, чтобы лишь поддерживать долю рынка в существующих
масштабах, больше нет необходимости инвестировать в расширение производственных мощностей основных фондов. Компания может инвестировать в низкозатратные проекты, предполагающие рост
чистых инвестиций в основные фонды, но не приводящие к увеличению общих производственных мощностей. При этом компания нуждается в мониторинге того, какой уровень реинвестирования требуется для поддержания действительно необходимого уровня производственных мощностей. Во многих отраслях реинвестирование
амортизационных отчислений в том случае, если они производятся
от первоначальной (исторической) стоимости активов, будет недостаточным, и краткосрочный прогноз чистых денежных потоков компании должен учитывать необходимость дополнительных отчислений на поддержание материальных активов в фазе зрелости продукта. В то же время в тех отраслях, где стоимость замещения основных фондов фактически снижается (например, таких, которые основаны на использовании компьютеров), компаниям нет необходимости реинвестировать все свои амортизационные отчисления в под– 101 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
держание производственных мощностей, и общая величина генерируемого чистого денежного потока может в краткосрочном периоде
превышать величину прибыли.
В конце концов, продукт выйдет из фазы зрелости, спрос на
него по мере насыщения рынка сократится, и, возможно, на смену
ему придет другой продукт. Бизнес-стратегия на данной стадии
больше не может состоять в простом стремлении сохранить долю
рынка, поскольку это теперь неоправданно с финансовой точки зрения. Как уже говорилось, все реинвестиции в бизнес должны на
каждом этапе иметь жесткое финансовое обоснование. Это касается и расходов, которые раньше рассматривались как существенные статьи поддержания бизнеса и, возможно, не подвергались
серьезному анализу, потому что альтернативой им была потеря значительных денежных потоков от зрелого бизнеса. Поскольку будущие денежные потоки приобретают теперь тенденцию к сокращению, на данной стадии важно минимизировать реинвестиции и максимизировать краткосрочные денежные потоки. На этой «собачьей» фазе жизненного цикла продукта показатели прибыли могут
вводить в заблуждение, так как прибыль определяется по принципу
начисления, в соответствии с которым инвестиционные расходы
признаются по мере возникновения и в размерах, необходимых для
продолжения операций компании в обычных масштабах. Финансовые отчеты обычно готовятся на основе допущения о продолжении
существования предприятия как действующего бизнеса. Но если
бизнес умирает, эта предпосылка может стать неверной. Таким образом, актив в текущем использовании в бизнесе может иметь совершенно другую стоимость, чем тот же актив, рассматриваемый
как часть ликвидируемого бизнеса. Кроме того, прибыль определяется после создания различных неденежных резервов, а обоснованность этих резервов может изменяться под действием внешних
факторов. Эффективная информационная подсистема стратегического управления ставит во главу угла уровень свободного денежного потока, который в состоянии генерировать компания, и тем самым способствует принятию жизненно важных решений о том, какие затраты следует сократить и когда бизнес должен быть продан
или ликвидирован.
– 102 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Выше уже говорилось, что информационная подсистема стратегического управления должна приспосабливаться к меняющимся приоритетам бизнес-стратегии по мере развития последней.
Этого достаточно легко достичь только в условиях узкоспециализированного бизнеса, руководство которого понимает, когда следует менять бизнес-стратегию, и готово предпринять конкретные
меры по изменению системы финансового контроля. Для диверсифицированного бизнеса, включающего бизнес-единицы, находящиеся на различных стадиях развития и развивающиеся с разной
скоростью, проблема значительно усложняется.
Важнейшим инструментом реализации, оценки и контроля
стратегии предприятия является бюджетирование, о чем подробно сказано в разделе 4 учебного пособия.
Бюджетирование является основой для внедрения сбалансированной системы показателей (ССП).
Построение и внедрение ССП на предприятии позволяют устанавливать взаимосвязи между целями и ключевыми показателями эффективности, а также выявлять резервы роста целевых
показателей деятельности экономического субъекта.
ССП связывает стратегические цели с оперативными планами и бюджетами по их достижению посредством включения
стратегических инициатив и проектов, экономического эффекта и
затрат, связанных с ними, в бюджеты предприятия.
ССП во многом является продолжением системы стратегического планирования и нацелена на более четкую привязку стратегии компании к ее реализации на основе разработанной взаимосвязанной системы показателей. Это инструмент управления,
предназначенный в первую очередь для высшего руководства,
который должен помогать оперативно получать общее представление о деятельности компании и состоянии среды, в которой эта
деятельность осуществляется. Для этого используется система
финансовых и нефинансовых показателей.
ССП основывается на двух ключевых гипотезах:
1. Опыт большого числа предприятий показывает, что хорошо организованная реализация стратегий имеет более важное значение, чем качество самих стратегий.
– 103 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
2. Использование в управлении одних только финансовых
показателей не позволяет успешно поддерживать максимизацию
стоимости компании в долгосрочной перспективе.
ССП должна включать измеряемые показатели как минимум по четырем направлениям:
- финансовое направление, рассматривающее эффективность
предприятия с точки зрения отдачи на вложенный капитал;
- удовлетворение потребительских запросов, оценивающее
полезность товаров и услуг компании с точки зрения конечных потребителей;
- внутренняя операционная эффективность, оценивающая эффективность внутренней организации бизнес-процессов;
- инновации и обучение, то есть способность предприятия к
восприятию новых идей, его гибкость, ориентация на постоянные улучшения.
ССП определяются стратегией компании, и только разработав
стратегию можно переходить к дальнейшим шагам по разработке ССП:
- определять необходимый набор показателей;
- выстраивать причинно-следственные связи между целями,
стратегиями и показателями;
- искать наилучшие измерители выполнения поставленных
задач;
- разработать планы действий, направленных на достижение
целевых значений показателей;
- определить ответственных за достижение целевых показателей сотрудников компании.
ССП в первую очередь является механизмом реализации
стратегии, а не ее формулированием. Предполагается, что процесс формулирования уже произошел, и требуется определить, что
нужно сделать в разных функциональных областях для ее реализации, и контролировать весь процесс в целом.
Таким образом, в качестве инновационного подхода к формированию информационной базы принятия управленческих решений предлагается использовать подсистему стратегического
управленческого учета, которая должна быть построена таким
образом, чтобы обеспечивать менеджеров информацией, удов– 104 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
летворяющей специфическим условиям принятия стратегических решений.
Для достижения целей стратегического управления необходимо использовать инструмент стратегического бюджетирования посредством создания гибкого бюджета с учетом изменений внешней среды.
Методом преодоления разрыва между стратегией и оперативной деятельностью является внедрение ССП эффективности.
Такие показатели связывают стратегические цели с оперативными планами и бюджетами по их достижению посредством включения стратегических инициатив и проектов, затрат, связанных с ними,
в бюджеты предприятий.
6.4. Вопросы для самопроверки
1. Маржинальный подход лучше не использовать в следующих ситуациях:
а) когда решается вопрос о прекращении деятельности производственного сегмента;
б) когда решается вопрос о структуре производства;
в) когда решается вопрос о покупке одной из двух машин;
г) когда решается вопрос о принятии спецзаказа.
2. Для принятия решения о выборе одного из альтернативных вариантов необходима информация:
а) о релевантных издержках и доходах;
б) совокупных доходах и расходах по каждому варианту;
в) контролируемых и неконтролируемых затратах;
г) все ответы верны.
3. Периодические расходы состоят:
а) из коммерческих и административных расходов;
б) производственных издержек, информация о которых накоплена на бухгалтерских счетах за отчетный период;
в) общецеховых расходов;
г) ни один ответ не верен.
4. Вмененные затраты учитываются при принятии управленческих решений:
– 105 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
а) в условиях ограниченности ресурсов;
б) при избытке ресурсов;
в) независимо от степени обеспеченности ресурсами.
5. Вмененные издержки:
а) документально не подтверждаются;
б) могут не означать реальных денежных расходов;
в) обычно не включаются в бухгалтерские отчеты;
г) все вышеперечисленное верно.
6. Прямые материальные затраты в рамках масштабной
базы являются:
а) постоянными;
б) переменными;
в) условно-постоянными;
г) все ответы верны.
7. Условно-постоянные затраты могут быть описаны как:
а) Y = а;
б) Y = bX;
в) Y = a + bX;
г) ни один ответ не верен.
8. Расходы на упаковку готовой продукции для отгрузки ее
потребителю являются:
а) производственными переменными затратами;
б) производственными постоянными затратами;
в) непроизводственными переменными затратами;
г) непроизводственными постоянными затратами.
9. Внутри области релевантности количество переменных
затрат на единицу:
а) различно при каждом объеме производства;
б) постоянно при различных объемах производства;
в) увеличивается пропорционально увеличению объема производства;
г) уменьшается при уменьшении объема.
10. Поведение издержек организации описывается формулой:
y = 800 + 4Х. При выпуске 400 ед. изделий планируемые затраты
организации составят:
а) 3 000 руб.;
– 106 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
б) 2 400 руб.;
в) 2 000 руб.;
г) ни один ответ не верен.
11. Если при увеличении объема производства на 10 % одновременно увеличиваются переменные производственные затраты на 10 %, то это означает:
а) дигрессивное поведение затрат;
б) прогрессивное поведение затрат;
в) пропорциональное поведение затрат.
12. Предприятие изготавливает электролампы. Удельные переменные расходы составляют 50 рублей. Совокупные постоянные расходы – 1 млн рублей. Цена продажи электроламп рассчитывается исходя из их полной себестоимости, увеличенной на 10 %-ю наценку. Какова цена реализации электроламп при объеме производства 100 000 шт.:
а) 70 руб.;
б) 66 руб.;
в) 58 руб.;
г) 75 руб.
13. Маржинальный доход рассчитывается как:
а) разница между выручкой от продаж продукции и ее переменной себестоимостью;
б) сумма постоянных расходов и прибыли организации;
в) разница между выручкой от продаж продукции и ее производственной себестоимостью;
г) верны первые два ответа.
д) теоретическая (идеальная) мощность.
14. Техника выявления и анализа областей необычных продуктов или необычных результатов деятельности называется:
а) учет нормативных затрат;
б) анализ отклонений;
в) управление по отклонениям;
г) целевое управление.
15. Основное отличие статичного (фиксированного) бюджета от гибкого бюджета состоит в том, что статичный бюджет:
а) включает только постоянные затраты, в то время как гибкий бюджет включает только переменные затраты;
– 107 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
б) есть план для одного уровня производства, в то время как
гибкий бюджет есть несколько планов для нескольких уровней производства;
в) касается только будущих приобретений основных средств, в
то время как гибкий бюджет планирует расходы, изменяющиеся с объемом продаж;
г) не может быть изменен после начала бюджетного периода,
в то время как гибкий бюджет может быть изменен, когда
период уже начался.
16. Какое из следующих отклонений является менее существенным для контроля и управления затратами:
а) отклонение по ставке прямого труда;
б) отклонение по использованию прямых материалов;
в) отклонение общепроизводственных расходов по объему;
г) отклонение по производительности прямого труда.
17. В условиях материалоемкого производства в качестве
базы для распределения косвенных расходов между отдельными
видами продукции (работ, услуг) целесообразно выбрать:
а) количество изготовленных изделий каждого вида;
б) стоимость материальных ресурсов, необходимых для изготовления каждого изделия;
в) стоимость прямых затрат, необходимых для выполнения каждого изделия.
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Аакер Д. А. Бизнес-стратегия: от изучения рыночной среды до
выработки беспроигрышных решений : пер. с англ / Д. А. Аакер. – М. :
Эксмо, 2007. – 464 с.
2. Аньшин, В. М. Бюджетирование в компании: Современные технологии постановки и развития : учеб. пособие / В. М. Аньшин, И. Н. Царьков, А. Ю. Яковлева. – М. : Дело, 2005. – 240 с.
3. Афонин, И. В. Управление развитием предприятия: стратегический
менеджмент, инновации, инвестиции, цены : учеб. пособие / И. В. Афонин. – М. : Дашков и К, 2002. – 380 с.
4. Браун, М. Г. Сбалансированная система показателей: на маршруте
внедрения : пер. с англ. / М. Г. Браун. – М. : Альпина Бизнес Букс, 2005. – 226 с.
5. Зиман, С. Креветки или успех: бессмысленные инновации или осмысленное обновление : пер. с англ. / С. Зиман. – М. : ЭКСМО, 2006. – 352 с.
6. Информационная экономика и концепции современного менеджмента : материалы Первых Друкеровских чтений / под ред. Р. М. Нижегородцева. – М. : Доброе слово, 2006. – 200 с.
7. Какаева, Е. Л. Система стратегического управления организацией : монография / Е. Л. Какаева. – М. : Изд-во Гос. ин-та управления,
2000. – 53 с.
8. Камерон, Э. Управление изменениями / Э. Камерон, М. Грин. –
М. : Деловая книга, 2006. – 360 с.
9. Каплан, Р. С. Организация, ориентированная на стратегию. Как в
новой бизнес-среде преуспевают организации, применяющие сбалансированную систему показателей : пер. с англ. / Роберт С. Каплан, Дейвид П. Нортон. – М. : Олимп-Бизнес, 2004. – 416 с.
10. Каплан, Р. С. Сбалансированная система показателей: от стратегии к действию = The balanced scorecard: translating strategy into action
/ Роберт С. Каплан, Дейвид П. Нортон ; пер. с англ. М. Павловой. – 2-е изд.,
испр. и доп. – М. : Олимп-бизнес, 2005. – 352 с.
11. Кокинз, Г. Управление результативностью: Как преодолеть разрыв между объявленной стратегией и реальными процессами : пер. с
англ. / Г. Кокинз. – М. : Альпина Бизнес Букс, 2007. – 315 с.
12. Косинова, Н. Н. Развитие системы стратегического управления
предприятиями промышленности: теория, элементы, проблемы и перспективы : монография / Н. Н. Косинова. – Волгоград : Изд-во ВолГУ,
2007. – 372 с.
– 109 –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
13. Косинова, Н. Н. Управленческий учет в системе финансового
менеджмента : учеб.-метод. пособие / Н. Н. Косинова, Е. П. Бурова. –
Волгоград : Изд-во ВолГУ, 2011. – 116 с.
14. Кох, Р. Стратегия : пер. с англ. / Р. Кох. – М. : ЭКСМО, 2007. – 224 с.
15. Нелюбова, Н. Н. Информационное пространство управления
предприятиями : монография. – Волгоград : Изд-во ВолГУ, 2004. – 210 с.
16. Нелюбова, Н. Н. Особенности информационного обеспечения
принятия управленческих решений на промышленных предприятиях
/ Н. Н. Нелюбова // Вестник Волжского института экономики, педагогики
и права. Сер. 1, Экономика и управление. Вып. 4. – Волгоград : Изд-во
ВолГУ, 2006. – С. 195–200.
17. Неудачин, В. В. Реализация стратегии компании: финансовый
анализ и моделирование / В. В. Неудачин. – М. : Вершина, 2006. – 176 с.
18. Оценка эффективности деятельности компании. Практическое
руководство по использованию сбалансированной системы показателей :
пер. с англ. / Нильс-Горан Ольве, Жан Рой, Магнус Веттер. – М. : Вильямс,
2004. – 304 с.
19. Предприятие в условиях рыночной адаптации: анализ, моделирование, стратегия : сб. ст. / под ред. Г. Б. Клейнера. – М. : ЦЭМИ, 1996. –
235 с.
20. Проблемы информационной экономики. Вып. V. Национальная
инновационная система России: проблемы становления и развития : сб.
науч. тр. / под ред. Р. М. Нижегородцева. – М. : ЛЕНАНД, 2006. – 424 с.
21. Стратегический учет / под ред. В. Э. Керимова. – М. : Омега-Л,
2005. – 168 с.
22. Траут, Дж. Сила простоты: руководство по успешным бизнесстратегиям : пер. с англ. / Дж. Траут, С. Ривкин. – СПб. : Питер, 2007. – 240 с.
23. Уорд, К. Стратегический управленческий учет : пер. с англ.
/ К. Уорд. – М. : Олимп-Бизнес, 2002. – 448 с.
24. Фляйшер, К. Стратегический и конкурентный анализ. Методы и
средства конкурентного анализа в бизнесе / К. Фляйшер. – М. : БИНОМ.
Лаборатория знаний, 2005. – 541 с.
25. Хоуп, Д. Бюджетирование, каким мы его не знаем. Управление
за рамками бюджетов / Д. Хоуп, Р. Фрейзер ; пер. с англ. Р. Кащеева. – М. :
Вершина, 2005. – 256 с.
26. Щиборщ, К. В. Бюджетирование деятельности промышленных
предприятий России / К. В. Щиборщ. – М. : Дело и Сервис, 2001. – 544 с.
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Для заметок
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Учебное издание
Косинова Наталья Николаевна
Информационное обеспечение принятия
управленческих решений в системе
финансового менеджмента
Учебное пособие
Главный редактор А.В. Шестакова
Редактор У.В. Наумова
Верстка и техническое редактирование Ю.В. Новиковой, А.К. Мазко
Оформление обложки Н.Н. Захаровой
Подписано в печать 21.02 2012 г. Формат 6084/16.
Бумага офсетная. Гарнитура Таймс. Усл. печ. л. 6,5.
Уч.-изд. л. 7,0. Тираж 100 экз.
Заказ
. «С» 37.
Издательство Волгоградского государственного университета.
400062 Волгоград, просп. Университетский, 100.
E-mail: izvolgu@volsu.ru
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа