close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

2008.Бухгалтерский финансовый учет. Ч

код для вставкиСкачать
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
МИНИСТЕРСТВО СЕЛЬСКОГО ХОЗЯЙСТВА РФ
ФГБОУ ВПО «Пензенская ГСХА»
Н.Н. Бондина
И.А. Бондин
Т.В. Зубкова
О.В. Лаврина
И.В. Павлова
БУХГАЛТЕРСКИЙ
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
Часть II
Пенза 2013
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
УДК 657(075)
ББК 65.052(я7)
Б 94
Рецензент доктор экон. наук, профессор кафедры «Анализ и аудит» ФГБОУ ВПО «Пензенская ГСХА» Н.Г. Барышников
Печатается по решению методической комиссии экономического факультета от 1 октября 2012 г., протокол № 38, и
кафедры бухгалтерского учета от 17 сентября 2012 г., протокол № 1.
Бухгалтерский финансовый учет: учебное пособие. Часть II /
Н.Н. Бондина [и др.].– Пенза: РИО ПГСХА, 2013. – 256 с.
В учебном пособии излагаются теоретические основы бухгалтерского учета (предмет, функции, методы бухгалтерского
учета), раскрываются основные вопросы по организации финансового учета. Развитие бухгалтерского учета в России на базе
международных стандартов внесло серьезные изменения в формирование учетной политики, отражение хозяйственных операций и процессов, исчисление доходов, расходов и финансовых
результатов. Все эти изменения нашли свое отражение в предлагаемом издании. По всем темам представлены контрольные вопросы.
Учебное пособие написано в соответствии с примерной программой дисциплины «Бухгалтерский финансовый учет» по направлению бакалавриата «Экономика». Для студентов и преподавателей экономических вузов и факультетов, а также практических
работников. Может быть использовано в качестве учебного пособия по программе подготовки профессиональных бухгалтеров.
© ФГБОУ ВПО
«Пензенская ГСХА», 2013 г.
© Н.Н. Бондина,
И.А. Бондин,
Т.В. Зубкова,
О.В. Лаврина,
И.В. Павлова, 2013 г.
3
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ВВЕДЕНИЕ
Современная рыночная экономика внесла значительные изменения в теорию и практику бухгалтерского учета, повлекла
преобразования всего учета в более оперативную, не обремененную громоздкими регистрами, доступную информационноуправленческую систему.
Бухгалтерский учет - это область специальных экономических знаний, имеющих в современном обществе важное прикладное значение. Он необходим каждой организации независимо от вида и целей деятельности. На современном этапе хозяйствования введение налогового учета значительно усложнило процесс разработки и обоснования финансового решения, в то же
время ориентация российского бухгалтерского учета на международные стандарты учета обусловила возникновение новой образовательной дисциплины - «Бухгалтерский финансовый учет».
Целью преподавания дисциплины «Бухгалтерский финансовый учет» является формирование у студентов понимания сущности и роли бухгалтерского учета, методологии и организации
бухгалтерского учета в организациях различных организационноправовых форм с учетом требований финансового управления и
подготовки, соответственно в системе бухгалтерского учета информации, требуемой и активно используемой при разработке и
принятии управленческого решения.
В этих условиях повышаются требования к знанию теоретических и практических основ построения бухгалтерского учета,
порядка отражения хозяйственных операций по различным объектам учета в зависимости от особенностей и специфики деятельности организации, содержания и способов формирования
бухгалтерской финансовой отчетности, являющейся основным
информационным ресурсом при управлении, а также основ финансового анализа по данным бухгалтерского учета.
Учебное пособие призвано вооружить специалистов определенными и качественными знаниями в области организации и ведения бухгалтерского финансового учета в коммерческих организациях, формирования бухгалтерской отчетности и ее представления всем заинтересованным пользователям.
4
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Данное учебное пособие подготовлено в соответствии с
примерной программой дисциплины «Бухгалтерский финансовый учет» и компетентностной составляющей подготовки бакалавров по направлению «Экономика» (ПК – 16, ПК – 17, ПК – 18,
ПК – 23). Учебное пособие состоит из двух частей.
Вторая часть учебного пособия содержит материал по учету
выпуска готовой продукции, учету внешнеторговых операций в
отечественных организациях, учету текущих расчетов, обязательств по кредитам и займам, финансовых результатов, учету
расчетов по налогам и сборам, учету собственного капитала. В
данной части учебного пособия раскрыты также понятие и назначение бухгалтерской отчетности, рассмотрены ее виды и состав.
Учебное пособие предназначено для бакалавров, обучающихся
по направлению 080100 – «Экономика» профиль «Бухгалтерский
учет, анализ и аудит». Оно может быть полезно также аспирантам, преподавателям, бухгалтерам и директорам организаций, научным работникам и лицам, получающим второе высшее образование.
5
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Тема 1 УЧЕТ ВЫПУСКА ГОТОВОЙ
ПРОДУКЦИИ И ПРОДАЖИ
1.1 Понятие готовой продукции
Готовая продукция – часть материально-производственных
запасов, предназначенных для продажи. Она является конечным
результатом производственного цикла, в результате которого
создаются активы, законченные обработкой, технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством.
Продукты, изделия, не прошедшие полной технологической
обработки в данной организации и не сданные на склад, не включаются в состав готовой продукции и учитываются в составе незавершенного производства.
Измерителями готовой продукции в целях ведения бухгалтерского учета могут быть:
натуральные измерители, представляющие ее количество, объем, вес в соответствии с ее физико-химическими свойствами (кг, шт., м и др.);
условно-натуральные, используемые для определения
обобщающих показателей по однородной продукции (тоннокилометры, условные банки консервов и др.);
стоимостные.
Стоимостные показатели, используемые как измерители готовой продукции, необходимы для ведения аналитического и
синтетического учета. Такими показателями являются стоимость
выпущенной продукции за отчетный период, стоимость проданной продукции (выручка от продаж) за отчетный период и стоимость товарной продукции за отчетный период.
Для упорядочения учета готовой продукции в организации
может разрабатываться номенклатура-ценник, где указывается
вид изготовляемой продукции; признаки, позволяющие идентифицировать продукцию определенного вида (сорт, марку, размер
и др.); код вида продукции; присвоенный номенклатурный номер
вида продукции; учетная цена его единицы.
6
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Оценка готовой продукции, работ, услуг производится в соответствии с нормами:
ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»;
«Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов».
Готовая продукция учитывается по фактическим затратам,
связанным с ее изготовлением, представляющим фактическую
производственную себестоимость.
Остатки готовой продукции на складах или иных местах
хранения на начало и конец отчетного периода в аналитическом и
синтетическом учете могут оцениваться:
по фактической производственной себестоимости, применяемой для оценки готовой продукции в единичном и мелкосерийном производствах, а также при выпуске массовой продукции небольшой номенклатуры;
по нормативной себестоимости, включающей полную
совокупность затрат на производство (расходы по использованию
основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и др.). Она характерна для оценки готовой продукции в отраслях массового и серийного производства с большой
номенклатурой готовой продукции;
по нормативной себестоимости, включающей расходы
прямых статей затрат;
по договорным ценам, что характерно для условий стабильности цен на готовую продукцию;
по другим видам цен.
Независимо от цен, принятых для оценки готовой продукции в соответствии с приказом руководителя организации об
учетной политике, общая стоимость готовой продукции за отчетный период должна быть равна фактической производственной
себестоимости готовой продукции.
Готовая продукция, выпущенная из производства, переходит из сферы (этапа) производства и поступает в сферу обращения.
Выпуск готовой продукции из производства и поступление
ее на склад готовой продукции оформляются первичными учет7
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ными документами (актами, накладными внутрихозяйственного
назначения, ведомостями движения продукции и др.), которые
были рассмотрены в теме «Учет материально-производственных
запасов».
Аналитический учет движения готовой продукции на складах ведется аналогично учету материально-производственных запасов в карточках или книгах учета материалов.
На основании данных, учтенных в карточках (книгах), на
складах составляются оборотные ведомости готовой продукции
или сальдовые ведомости готовой продукции, которые передаются в бухгалтерию. Здесь они необходимы для ведения количественного и стоимостного учета движения готовой продукции на
складах и организации контроля за сохранностью этих ценностей.
Учет выпуска продукции в организациях может строиться
по-разному. Укрупненно выделяют два варианта организации
учета этих операций: первый – без применения отдельного синтетического счета, второй – с применением специального синтетического счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Схемы
формирования информации о готовой продукции при использовании вышеназванных вариантов будут рассмотрены далее.
1.2 Учет выпуска продукции
по фактическойсебестоимости
При первом – традиционном варианте учета операций по
выпуску продукции, т.е. без использования специального счета
40 «Выпуск продукции (работ и услуг)», учет как по производству продукции, так и по ее выпуску совмещается на счете 20 «Основное производство». Учтенные по дебету счета 20 фактические
затраты на производство продукции списывают с кредита этого
счета в дебет счета 43 «Готовая продукция». Однако в сельскохозяйственных организациях имеется отраслевая специфика в учете
выпуска готовой продукции, а именно движение готовой продукции в течение года отражают в организациях по плановой себестоимости, и только по окончании года ее доводят до фактической.
При этом, бухгалтерский учет выпуска готовой продукции
строится в ниже следующем порядке. По дебету счета 20 «Ос8
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
новное производство» отражают фактические затраты на производство продукции, по кредиту – плановые затраты по выпущенной продукции в корреспонденции со счетом 43 «Готовая продукция». При сопоставлении дебетового и кредитового оборотов
по счету 20 выводят суммы отклонений фактической себестоимости от плановой, которые списывают:
- на счет 43 «Готовая продукция», если продукция продолжает оставаться на складе;
- на счет 10 «Материалы», если продукция оприходована в
организации в виде семян или кормов;
- на счет 90 «Продажи», если продукция уже реализована,
или на другие счета по назначению в соответствии с каналами
движения продукции. Таким образом, в производствах с четким и
хорошо организованным учетом затрат нет необходимости в
применении специального счета по выпуску продукции.
1.3 Особенности учета выпуска продукции
при использовании специального счета
40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»
При варианте, когда для учета операций по выпуску (выходу) продукции используется специальный счет, в рабочем плане
счетов организации показывают операционный сопоставляющий
счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». По дебету этого счета отражаются фактические затраты на производство выпущенной продукции путем отнесения их с кредита счета 20 «Основное
производство». По кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ,
услуг)» отражаются нормативные или плановые затраты на выпуск продукции в корреспонденции с дебетом счета 43 «Готовая
продукция», т. е. практически производится оприходование выпущенной продукции. Аналитический учет по счету ведется
строго по каждому виду выпускаемой продукции. Поскольку по
дебету счета 40 отражены фактические затраты на произведенную продукцию, а по кредиту – нормативные (плановые), то создается возможность по каждому виду произведенной продукции
(работ, услуг) сопоставлять фактические затраты с нормативными (плановыми) и выводить суммы отклонений.
Выведенные суммы отклонений списывают со счета 40
9
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
«Выпуск продукции (работ, услуг)» (суммы перерасхода – дополнительной записью по кредиту счета, суммы экономии также
по кредиту, но сторнировочной записью) и относят по назначению, в соответствии с каналами движения продукции, на следующие счета: 43 «Готовая продукция», 10 «Материалы» – по
продукции, оставшейся на складах; 90 «Продажи» – по проданной продукции и т. п.
Что касается сельскохозяйственного производства, то здесь
имеются свои характерные особенности, препятствующие применению данного варианта учета выпуска продукции. По подавляющему большинству видов продукции сельского хозяйства
фактическая себестоимость рассчитывается лишь по окончании
года. Поэтому при применении данного варианта учета записи по
дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» производились бы лишь один раз, и вся ценность применения этого счета
(оперативное сопоставление фактической и плановой себестоимости произведенной продукции) все равно бы терялась. В связи
с этим в сельскохозяйственных организациях счет 40 «Выпуск
продукции (работ, услуг)» может применяться лишь по промышленным производствам с постоянным циклом выпуска продукции.
1.4 Учет продаж продукции (работ, услуг):
документирование и отражение
на счетах бухгалтерского учета
Процессом продаж (или реализацией) завершается кругооборот средств организации: произведенная продукция продается, и производитель получает выручку в денежной форме.
Документальное оформление операций по продаже продукции в сельском хозяйстве осуществляется с применением значительного числа первичных документов.
При отражении себестоимости проданной продукции, практически по каждому ее виду, используются товарно-транспортные накладные.
При реализации зерна, семян, масличных культур и трав
применяется форма № 190-АПК (зерно), овощей, фруктов, ягод,
продукции лубяных и других культур – форма № 193-АПК (ово10
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
щи). При реализации зерна с сортовых посевов к товарнотранспортной накладной прилагают сортовое удостоверение.
При
реализации
животных
используют
товарнотранспортную накладную формы № 191-АПК (животные); молока и молочных продуктов – форму № 192-АПК (молсырье); при
реализации шерсти – форму № 194-АПК (шерсть).
Продукты на общественное питание отпускают по накладным внутрихозяйственного назначения формы № 264-АПК и лимитно-заборным ведомостям формы № 269-АПК.
При отражении выручки от продажи продукции заготовительным организациям оформляются специализированные формы приемных квитанций (до 20 форм), поскольку почти каждый
вид реализуемой продукции имеет свои специфические реквизиты, на основании данных которых производится оплата продукции.
Заготовительные организации на приемку животных выписывают приемные квитанции на закупку скота, птицы и кроликов
(ф. № ПК-1). Молокозаводы и другие пункты приема молока выписывают приемные квитанции на закупку молока и молочных
продуктов (ф. № ПК-3).
На приемку яиц оформляют приемные квитанции на закупку
яиц (ф. № ПК-4), на приемку картофеля – приемные квитанции на
закупку картофеля (ф. №ПК-5), овощей – приемные квитанции
на закупку овощей (ф. № ПК-6), на приемку сахарной свеклы –
приемные квитанции на закупку сахарной свеклы (ф. № ПК-8),
зерновых и масличных культур – приемные квитанции на закупку
зерновых и масличных культур (ф. № ПК-9), на приемку семян
овощей – приемная квитанция по закупке семян овощей (ф. №
ПК-19), на приемку шерсти – приемная квитанция по закупке
шерсти (ф. № ПК-21) и др.
Каждая из перечисленных форм включает в себя соответствующие реквизиты, отражающие особые характеристики по измерению качества, массы, другие необходимые параметры того
или иного вида продукции (например, по молоку – жирность, охлажденность, кислотность и т. п.).
Если документы по отправке продукции (товарно-транспортные накладные и др.) являются основанием для списания
продукции с остатков, то приемные квитанции являются основа11
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
нием для начисления сумм выручки. Все первичные документы
поступают в бухгалтерию.
Синтетический учет продажи продукции (работ, услуг) при
журнально-ордерной форме бухгалтерского учета ведут в журнале - ордере формы № 11-АПК и Главной книге. Журнал-ордер
формы № 11-АПК открывается на месяц и составляется на основании итоговых данных соответствующих ведомостей аналитического учета. Так, в сельскохозяйственных организациях к журналу-ордеру формы № 11-АПК предусмотрены регистры аналитического учета продажи продукции (работ, услуг):
– «Ведомость учета продажи продукции, работ и услуг»
формы № 62-АПК;
– «Реестр документов по продаже готовой продукции» формы № 63-АПК;
– «Реестр документов по продаже товарно-материальных
ценностей, работ и услуг» формы № 64-АПК.
Ведомость формы № 62-АПК предназначена для аналитического учета продажи продукции, работ и услуг в сельскохозяйственных организациях. Она открывается на месяц и позволяет накапливать данные о продажах нарастающим итогом с начала отчетного периода. К этой ведомости ведутся вспомогательные регистры: реестр документов по продаже готовой продукции формы № 63-АПК, реестр документов по продаже товарноматериальных ценностей, работ и услуг формы № 64-АПК.
Эти вспомогательные регистры ведутся в случаях большого
количества первичных документов по продаже продукции, выполненных работ и услуг для их предварительного накопления и
систематизации.
После сверки данных журнала-ордера № 11-АПК по корреспондирующим счетам с другими регистрами, кредитовые обороты, включенные в него, переносят в Главную книгу.
Бухгалтерский учет продажи произведенной продукции ведется с применением счета 90 «Продажи», по дебету которого
учитываются расходы по проданной продукции, а по кредиту –
доходы (выручка) по этой же продукции.
Выручка от продажи продукции, выполненных работ и оказанных услуг отражается по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Одновре12
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
менно себестоимость проданной продукции (работ, услуг) списывается с кредита счетов 43 «Готовая продукция»,
44 «Расходы на продажу» в дебет счета 90 «Продажи».
Как было отмечено ранее, в сельскохозяйственных организациях в дебет счета 90 «Продажи» в течение года списывается
плановая себестоимость реализованной продукции, а по кредиту
отражается выручка в корреспонденции со счетом 62. В конце
года плановая себестоимость по дебету счета доводится до фактической путем отнесения разниц между рассчитанной фактической себестоимостью в конце года и плановой себестоимостью.
Суммы экономии сторнируются, суммы перерасхода проводятся
дополнительной записью в дебет счета 90 с кредита счетов учета
продукции или затрат на производство. Финансовый результат от
продажи произведенной продукции (работ, услуг) определяется
как разница между кредитовыми и дебетовыми оборотами по
счету 90 «Продажи», которая относится на счет 99 «Прибыли и
убытки» (прибыль на Кредит 99, убыток – на Дебет 99 счета).
Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется по каждому виду проданной продукции, выполненных работ, оказанных услуг. Кроме того, аналитический учет по этому счету может
вестись по объектам продаж, а также по направлениям продаж:
заготовительным организациям, магазинам, предприятиям общественного питания, на рынке и др.
1.5 Учет продаж покупных товаров и особенности учета
реализации товаров на условиях договора комиссии
Учет наличия и движения покупных товаров отражают на
синтетическом счете 41 «Товары». Оприходованные товары учитывают по дебету данного счета в корреспонденции с кредитом
счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Одновременно отражают сумму налога на добавленную стоимость по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками».
При продаже товара выручку (включая НДС) начисляют по
дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Продажи», а стоимость проданных товаров спи13
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
сывают в дебет 90 «Продажи» с кредита 41 «Товары».
Затраты, связанные с доставкой, хранением и продажей товаров, вначале учитывают на активном счете 44 «Расходы на
продажу», а затем списывают в дебет 90 «Продажи».
При комиссионной продаже товаров у комитента (организации, которая передает товар на продажу) учет осуществляется в
ниже следующем порядке.
Для учета товара, переданного комиссионеру, используют
счет 45 «Товары отгруженные». При этом составляют бухгалтерскую запись: дебет 45 «Товары отгруженные» – кредит 41 «Товары».
Продажу товара (по отчету комиссионера) отражают по дебету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту 90 «Продажи». Полученные от комиссионера денежные
средства за проданный им товар отражают по дебету 50 «Касса»,
51 «Расчетные счета» и кредиту 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Проданные товары списывают в дебет 90 «Продажи» с кредита 45 «Товары отгруженные». Начисление НДС с оборотов по
реализации товаров отражают по дебету 90 «Продажи» и кредиту
68 «Расчеты по налогам и сборам».
Сумму вознаграждения за оказанные посреднические услуги
комитент относит на издержки обращения по дебету 44 «Расходы
на продажу» – кредиту 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При этом начисляют НДС: дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – кредит
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Затем сумму
НДС, начисленную по комиссионному вознаграждению, принимают в зачет НДС за оказанную посредническую услугу и списывают в дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» с кредита
19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Издержки обращения списывают в дебет 90 «Продажи» с
кредита 44 «Расходы на продажу». После отражения указанных
хозяйственных операций определяют финансовый результат от
продажи товаров на комиссионных началах и списывают его со
счета 90 «Продажи» на счет 99 «Прибыли и убытки».
Учет посреднических операций у комиссионера осуществляется с использованием забалансового счета 004 «Товары, при14
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
нятые на комиссию».
Принятые на комиссию товары учитывают на счете 004 в
ценах, предусмотренных приемо-сдаточными актами. Аналитический учет принятых товаров осуществляется по видам товаров
и комитентам. Проданные товары списывают со счета 004. Одновременно проданный товар отражают по дебету счета
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на сумму задолженности перед комитентом).
Поступление денежных средств за указанный комиссионный товар отражают по дебету 50 «Касса», 51 «Расчетные счета»
и кредиту 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Комиссионное вознаграждение за оказанную комиссионером услугу относят на уменьшение кредиторской задолженности:
дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – кредит 90 «Продажи» с отражением суммы НДС по дебету 90 «Продажи» и кредиту 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Перечисленные денежные средства списывают в дебет
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» с кредита
50 «Касса», 51 «Расчетные счета», а уплаченные суммы НДС с
вознаграждения – с кредита счета денежных средств в дебет
68 «Расчеты по налогам и сборам».
Финансовый результат от посреднической деятельности комиссионер определяет на счете 90 «Продажи» и списывает его на
счет 99 «Прибыли и убытки».
Вопросы для самопроверки
1. Какая продукция называется готовой?
2. Какая корреспонденция счетов составляется при учете
выпуска продукции по фактической себестоимости?
3. Какая корреспонденция счетов применяется при использовании счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»?
4. Какие бухгалтерские документы используются для отражения информации о продаже продукции?
5. Какие проводки отражают продажу продукции?
15
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Тема 2БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
ВНЕШНЕТОРГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ
2.1 Основы внешнеторговой деятельности организаций
и валютного регулирования в России
Внешнеторговая деятельность – это деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью. С 2012 г.
Россия стала полноправным членом Всемирной торговой организации, что расширяет возможности и границы внешнеторговой
деятельности организаций, в том числе, занимающихся сельским
хозяйством.
Осуществление внешнеторговых операций предполагает использование иностранной валюты. Поэтому современный бухгалтер должен знать особенности валютного регулирования, имеющие прямое отношение к внешнеторговой деятельности организации.
Валютные операции в России осуществляются в соответствии с требованиями Федерального закона от 10 декабря 2003 года
№ 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле», а
также нормативными актами Центрального банка РФ (инструкциями, указаниями и т. д.) и Правительства РФ, являющихся органами валютного регулирования.
В статье 1 Закона № 173-ФЗ введены важные для валютного
законодательства термины и понятия.
Под иностранной валютой понимаются:
– денежные знаки в виде банкнот, казначейских билетов,
монеты, находящиеся в обращении и являющиеся законным
средством наличного платежа на территории соответствующего
иностранного государства (группы иностранных государств), а
также изымаемые либо изъятые из обращения, но подлежащие
обмену указанные денежные знаки;
– средства на банковских счетах и в банковских вкладах в
денежных единицах иностранных государств и международных
денежных или расчетных единицах.
Участниками валютных отношений могут быть резиденты,
нерезиденты и уполномоченные банки:
16
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
1) резидентами считаются:
– физические лица, являющиеся гражданами РФ (за исключением граждан РФ, признаваемых постоянно проживающими в
иностранном государстве в соответствии с законодательством
этого государства);
– постоянно проживающие в РФ на основании вида на жительство, предусмотренного законодательством РФ, иностранные
граждане и лица без гражданства;
– юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ;
– находящиеся за пределами территории РФ филиалы, представительства и иные подразделения этих юридических лиц;
– дипломатические представительства, консульские учреждения РФ и иные официальные представительства РФ, находящиеся за пределами территории РФ, а также постоянные представительства РФ при межгосударственных или межправительственных организациях;
– Российская Федерация, субъекты Российской Федерации,
муниципальные образования, которые выступают в отношениях,
регулируемых Законом № 173-ФЗ;
2) нерезидентами считаются:
– физические лица, не являющиеся резидентами;
– юридические лица, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств и имеющие местонахождение
за пределами территории РФ;
–организации, не являющиеся юридическими лицами, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств и имеющие местонахождение за пределами территории РФ;
– находящиеся на территории РФ филиалы, постоянные
представительства и другие обособленные или самостоятельные
структурные подразделения вышеуказанных юридических лиц и
организаций;
– аккредитованные в РФ дипломатические представительства, консульские учреждения иностранных государств и постоянные представительства указанных государств при межгосударственных или межправительственных организациях;
– межгосударственные и межправительственные организации, их филиалы и постоянные представительства в РФ;
17
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
– а также иные лица, не отнесенные к резидентам;
3) уполномоченные банки – это кредитные организации,
созданные в соответствии с законодательством РФ и имеющие
право на основании лицензий Центрального банка РФ осуществлять банковские операции со средствами в иностранной валюте, а
также действующие на территории РФ в соответствии с лицензиями Центрального банка РФ филиалы кредитных организаций,
созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, имеющие право осуществлять банковские операции со
средствами в иностранной валюте.
Валютными операциями, регулируемыми Законом № 173ФЗ, считаются следующие операции:
– приобретение резидентом у резидента и отчуждение резидентом в пользу резидента валютных ценностей на законных основаниях, а также использование валютных ценностей в качестве
средства платежа;
– приобретение резидентом у нерезидента либо нерезидентом у резидента и отчуждение резидентом в пользу нерезидента
либо нерезидентом в пользу резидента валютных ценностей, валюты РФ и внутренних ценных бумаг на законных основаниях, а
также использование валютных ценностей, валюты РФ и внутренних ценных бумаг в качестве средства платежа;
– приобретение нерезидентом у нерезидента и отчуждение
нерезидентом в пользу нерезидента валютных ценностей, валюты
РФ и внутренних ценных бумаг на законных основаниях, а также
использование валютных ценностей, валюты РФ и внутренних
ценных бумаг в качестве средства платежа;
– ввоз на таможенную территорию РФ и вывоз с таможенной территории РФ валютных ценностей, валюты РФ и внутренних ценных бумаг;
– перевод иностранной валюты, валюты РФ, внутренних и
внешних ценных бумаг со счета, открытого за пределами территории РФ, на счет того же лица, открытый на территории РФ, и
со счета, открытого на территории РФ, на счет того же лица, открытый за пределами территории РФ;
– перевод нерезидентом валюты РФ, внутренних и внешних
ценных бумаг со счета (с раздела счета), открытого на территории РФ, на счет (раздел счета) того же лица, открытый на терри18
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
тории РФ.
Таким образом, получение российским экспортером (резидентом) иностранной валюты от зарубежного покупателя (нерезидента) при осуществлении экспортной сделки считается валютной операцией, а потому должно осуществляться в строгом
соответствии с требованиями Закона № 173-ФЗ, а также соответствующих инструкций и указаний Центрального банка РФ.
Для осуществления расчетов по валютным операциям организация должна открыть банковский счет в иностранной валюте
(ст. 14 Закона № 173-ФЗ). Резиденты вправе открывать валютные
счета без ограничений в любых уполномоченных банках. Причем
впоследствии резиденты могут осуществлять расчеты через свои
банковские счета в любой иностранной валюте с проведением (в
случае необходимости) конверсионной операции по курсу, согласованному с уполномоченным банком, независимо от того, в какой иностранной валюте был открыт банковский счет.
Для того чтобы открыть валютный счет, необходимо заключить с банком договор банковского счета. Для этого в банк подают соответствующее заявление, к которому прилагаются нотариально заверенные копии учредительных документов и свидетельства о государственной регистрации организации. Кроме того,
банк может потребовать, чтобы организация также предоставила
нотариально заверенную карточку с образцами подписи руководителя и главного бухгалтера и оттиском печати, либо такая карточка может быть оформлена непосредственно в банке.
Уполномоченные банки являются агентами валютного контроля. Поэтому экспортеры обязаны предоставлять им определенные документы по осуществляемым валютным операциям.
Так, для обеспечения учета и отчетности по валютным операциям между резидентами и нерезидентами, – в том числе и при
осуществлении экспортных поставок – резиденты обязаны
оформлять в уполномоченных банках паспорта сделки. Это требование статьи 20 Закона № 173-ФЗ и Инструкции ЦБ РФ от 15
июня 2004 № 117-И «О порядке представления резидентами и
нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета
уполномоченными банками валютных операций и оформления
паспортов сделок».
19
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Оформлять паспорт сделки необходимо, в частности, при
осуществлении расчетов через счет российского экспортера, открытый в уполномоченном банке, за вывозимые с таможенной
территории РФ в рамках внешнеторгового экспортного контракта
товары, выполняемые работы, оказываемые услуги, передаваемую информацию и результаты интеллектуальной деятельности.
По каждому контракту оформляется один паспорт сделки
(ПС) в одном банке в порядке, установленном в Инструкции
№117-И. Для оформления паспорта сделки необходимо представить в банк:
– два экземпляра ПС, заполненного в соответствии с приложением 4 к Инструкции № 117-И;
– контракт (договор), являющийся основанием для проведения валютных операций по контракту;
– разрешение органа валютного контроля на осуществление
валютных операций по контракту, а также на открытие резидентом счета в банке-нерезиденте, в случаях, предусмотренных актами валютного законодательства РФ;
–а также иные документы, необходимые для оформления ПС.
Вышеуказанные документы представляются в подлиннике
или в форме надлежащим образом заверенной копии.
Паспорт сделки подписывается двумя лицами, наделенными
правом первой и второй подписи –т. е. руководителем (директором, генеральным директором) и главным бухгалтером, заявленным в карточке с образцами подписей и оттиска печати. На паспорте сделки ставится печать организации-экспортера.
Уполномоченный сотрудник банка проверяет представленные документы и заполненный паспорт сделки в течение трех рабочих дней и в случае, если все документы оформлены правильно, подписывает их и заверяет их печатью банка, после чего один
экземпляр паспорта сделки с копиями представленных организацией обосновывающих документов помещаются в досье по паспорту сделки, а другой экземпляр возвращается организацииэкспортеру.
Кроме паспорта сделки резиденты – в том числе и организации-экспортеры – при осуществлении валютных операций в иностранной валюте должны представлять в уполномоченный банк
справку об идентификации по видам валютных операций средств
20
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
в иностранной валюте, поступивших на банковский счет или списываемых с банковского счета резидента, открытого в уполномоченном банке, являющуюся документом, подтверждающим совершение валютной операции (форма и порядок составления
справки приведены в приложении1 к Инструкции № 117-И). В
частности, такие справки необходимо оформлять каждый раз, когда на валютный счет приходят какие-либо средства (например,
выручка или предоплаты от иностранных покупателей). В договоре банковского счета можно предусмотреть, чтобы данную
справку банк заполнял самостоятельно.Правда, в этом случае
банк будет взимать за свои услуги определенную плату.
2.2 Учет экспортных операций
Сделка, связанная с экспортом ценностей, работ или услуг,
производится в соответствии с экспортным внешнеэкономическим контрактом, который должен быть заключен между сторонами данной сделки. Содержание конкретного экспортного контракта зависит от целого ряда факторов, а его текст нередко является предметом длительных переговоров, в ходе которых обе
стороны вынуждены пойти на определенные компромиссы, прежде чем договор будет, наконец, подписан.
Для бухгалтера экспортный контракт не является первичным учетным документом, однако он является основанием для
принятия решений, связанных с порядком бухгалтерского учета и
налогообложения экспортной сделки. Больше всего бухгалтера
интересуют три аспекта, которые должны быть отражены в контракте:
– условия поставки товара;
– момент перехода права собственности к иностранному покупателю;
– порядок, форма и сроки расчетов по контракту.
Условия поставки товара определяют обязанности сторон,
связанные с транспортировкой, страхованием и таможенным
оформлением товаров как в части их организации, так и в части
оплаты данных расходов.
Момент перехода права собственности к иностранному покупателю также важен для бухгалтера, ведь именно в этот мо21
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
мент, в соответствии с требованиями ПБУ 9/99 «Доходы организации», бухгалтеру следует признать выручку от продажи товара
на экспорт и официальный курс ЦБ РФ для пересчета суммы выручки, выраженной в иностранной валюте, в рубли в соответствии с ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимостькоторых выражена в иностранной валюте».
Порядок, форма и сроки расчетов по контракту определяют
основные параметры сделки.
Порядок бухгалтерского учета экспортных операций зависит от порядка оплаты реализуемых товаров (непосредственно
самой организацией-изготовителем или через посредническую
внешнеэкономическую организацию).
Бухгалтерский учет экспортных операций,
осуществляемых без участия посредников
В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации», одним
из обязательных условий признания выручки в бухгалтерском
учете является переход права собственности на продукцию или
товары от поставщика к покупателю.
Следовательно, отражать выручку от осуществления экспортных операций можно только в тот день, когда в соответствии
с условиями экспортного контракта право собственности переходит к иностранному покупателю. При этом в случае, если в контракте момент перехода собственности отдельно не оговорен,
обычно считается, что он совпадает с моментом перехода рисков
к покупателю в соответствии с трактовкой базисных условий поставки, зафиксированных в данном контракте.
Таким образом, составлять проводку Дебет 62 «Расчеты с
покупателями и заказчиками» Кредит 90 «Продажи», субсчет 1
«Выручка» можно только тогда, когда право собственности на
экспортируемую продукцию или товары перейдет к покупателю.
Начислять НДС в этот момент не нужно, поскольку экспортные
операции облагаются НДС по ставке 0 процентов.
Для учета расчетов с иностранными покупателями рекомендуется открыть к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» отдельный субсчет. В соответствии с ПБУ 3/2006 «Учет
22
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», организация обязана осуществлять пересчет
стоимости средств в расчетах с юридическими и физическими
лицами – в т.ч. и дебиторской задолженности иностранных организаций, выраженной в иностранной валюте – в рубли на дату
совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Выручка от
осуществления экспортных операций –т. е. доход организации в
иностранной валюте – должна отражаться в рублевом эквиваленте по курсу Центрального банка РФ на дату признания данного
дохода –т. е. по курсу ЦБ РФ, действующему на дату перехода
права собственности на экспортируемый товар к иностранному
покупателю.
Поступающая от иностранных покупателей валютная выручка в полном объеме зачисляется банком на транзитный валютный счет организации-экспортера, о чем банк уведомляет получателя, поэтому бухгалтеру необходимо приходовать ее по Дебету счета 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный
счет» в корреспонденции с кредитом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
При переводе валюты с транзитного счета на текущий счет
на основании выписок банка бухгалтер производит внутреннюю
запись по счету 52 «Валютные счета» – с кредита субсчета
«Транзитный валютный счет» в Дебет субсчета «Текущий валютный счет» и списывает возникающую при этом курсовую
разницу.
Дебиторская задолженность, числящаяся на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» подлежит переоценке на отчетную дату. Поэтому в случае, если выручка признана в одном
месяце, а деньги поступают от покупателя в следующем месяце,
необходимо произвести списание курсовой разницы: положительная разница, возникающая при росте курса иностранной валюты, в которой выражено обязательство иностранного покупателя, списывается в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»,
а отрицательная, образующаяся при снижении курса иностранной
валюты, в Дебет этого счета.
Организация может продать поступившую валюту в добровольном порядке. При этом сделать это она может в любые удоб23
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ные сроки.
Типового бланка распоряжения на добровольную продажу
валюты нет. Поэтому форму этого бланка каждый банк разрабатывает самостоятельно.
Распоряжение на добровольную продажу фирма подает в
банк каждый раз, когда желает продать валюту.
Денежные средства (рубли), полученные от продажи валюты, банк зачисляет на расчетный счет.
Пример
16 июля на транзитный валютный счет ООО «Экспортер» в
банке «Коммерческий» поступила валютная выручка в сумме 10
000 долл. США.
В этот же день «Экспортер» направил банку поручение на
зачисление всей суммы на текущий валютный счет и продажу
60% поступившей выручки (6000 долл. США).
17 июля банк «Коммерческий» продал валюту по курсу 32,5
руб./USD.
Курс доллара США, установленный Банком России на день
поступления валюты на транзитный валютный счет и зачисления
на текущий валютный счет, составил 33 руб./USD.
За проведение операции банк «Коммерческий» списал с
расчетного счета ООО «Экспортер» 1200 руб.
Бухгалтер ООО «Экспортер» должен сделать следующие
проводки:
16 июля:
Дебет 52-1-2 Кредит 62
– 330 000 руб. (10 000 USD × 33 руб./USD) – поступила валютная выручка на транзитный счет;
Дебет 52-1-1 Кредит 52-1-2
– 330 000 руб. – валюта зачислена на текущий валютный
счет;
Дебет 57 Кредит 52-1-1
– 198 000 руб. (10 000 USD × 60% х 33 руб./USD) – часть валютной выручки направлена на продажу;
17 июля:
Дебет 91-2 Кредит 57
– 198 000 руб. – списана проданная валюта;
Дебет 51 Кредит 91-1
24
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
– 195 000 руб. (6000 USD х 32,5 руб./USD) – денежные средства от продажи валюты зачислены на расчетный счет;
Дебет 91-2 Кредит 51
– 1200 руб. – удержано банком комиссионное вознаграждение;
31 июля:
Дебет 99 Кредит 91-9
– 4200 руб. (198 000 - 195 000 + 1200) – отражен убыток от
продажи валюты.
Счет 57 «Переводы в пути» используют, если списание валюты со счета и ее продажа происходят в разные дни. Определить дату можно по выписке банка.
Как уже было отмечено ранее, признавать выручку от осуществления экспортных операций организация может только после того, как право собственности перейдет к иностранному покупателю. А отражать списание товаров или готовой продукции
со склада - т. е. со счетов 41 «Товары» и 43 «Готовая продукция»
соответственно - необходимо в момент их фактической отгрузки
со склада.
Следовательно, составлять проводку Дебет 90 «Продажи»,
субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит 41 «Товары» или 43
«Готовая продукция» можно только в том случае, если момент
отгрузки товаров со склада и момент перехода права собственности совпадают.
Если же в экспортном контракте предусмотрены другие базисные условия поставки, и если в том же контракте не оговорено
отдельно, что право собственности переходит к покупателю в
момент отгрузки товара (продукции) со склада экспортера, бухгалтер организации-экспортера должен использовать счет 45
«Товары отгруженные», на котором экспортируемые товары или
продукция будут числиться с момента отпуска со склада до момента перехода права собственности к покупателю в соответствии с условиями контракта, то есть:
– в момент отгрузки товара (продукции) со склада бухгалтер
составит проводку Дебет 45 Кредит 41 или43;
– в момент перехода права собственности к покупателю одновременно с признанием выручки стоимость отгруженных товаров или продукции будет списана на счет 90 «Продажи» провод25
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
кой Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит45.
Если «входящий» НДС по экспортируемым товарам, а также
по сырью, материалам, работам и услугам, использованным при
изготовлении экспортируемой продукции, был ранее предъявлен
к вычету – например, если организация реализует аналогичные
товары и на территории России, т. е. в момент приобретения товаров было неизвестно, что они будут экспортированы – бухгалтеру необходимо в момент отгрузки продукции на экспорт восстановить сумму НДС. Впоследствии – после сбора полного пакета документов, подтверждающего право на применение ставки
0 процентов и налоговых вычетов – данная сумма НДС может
быть вновь предъявлена к вычету. Поэтому восстановленные
суммы НДС следует отражать по кредиту счета 68 «Расчеты по
налогам и сборам» в корреспонденции с Дебетом счета 19 «НДС
по приобретенным ценностям», к которому для этих целей можно
открыть отдельный субсчет (аналитический счет) «НДС по товарам, реализуемым на экспорт».
Расходы, которые российский экспортер несет при осуществлении экспортных операций – например, расходы по транспортировке экспортируемых товаров или продукции (доставке до
железнодорожной станции, порта или иного места отправления,
фрахту судна, погрузке и т. д.), по страхованию груза в пути, сборы за таможенное оформление товаров и тому подобные расходы
– представляют собой коммерческие расходы и должны учитываться на счете 44 «Расходы на продажу», ккоторому для этих
целей можно открыть отдельный субсчет «Расходы по экспортным операциям».
Для учета экспортных пошлин в Инструкции по применению Плана счетов рекомендуется открыть отдельный субсчет к
счету 90 «Продажи», т. е. их предлагается относить не в Дебет
счета 44 «Расходы на продажу», а непосредственно в Дебет счета
90 «Продажи». Однако на практике вполне возможна ситуация,
когда к моменту уплаты вывозной таможенной пошлины выручка
от продажи товаров на экспорт еще не признана. Ведь заплатить
пошлину нужно при подаче декларации, до вывоза товаров, а
признать выручку можно только тогда, когда право собственности на нее перейдет к покупателю, возможно, только после того,
как товар прибудет в иностранный порт или даже на склад ино26
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
странного покупателя. Поэтому вполне оправданно сначала относить суммы таможенных пошлин на счет 44 «Расходы на продажу», а в конце месяца производить их списание в Дебет счета 90
«Продажи» вместе с остальными экспортными расходами.
На счет 44 «Расходы на продажу» следует относить только
те расходы, которые российский экспортер осуществляет за свой
счет в соответствии с условиями экспортного контракта. Если же
в процессе осуществления экспорта возникают иные расходы например, штрафные санкции – отражать их нужно по Дебету
счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Бухгалтерский учет экспортных операций,
осуществляемых при участии посредников
Гражданский кодекс РФ предусматривает возможность заключения посреднических договоров трех видов:
– договор поручения;
– договор комиссии;
– агентский договор.
Если между сторонами заключен договор поручения, организация-экспортер (производитель экспортируемой продукции
или торговая организация, являющаяся собственником экспортируемого товара) выступает в роли доверителя, а посредник – в
роли поверенного. В соответствии с пунктом 1 статьи 971 Гражданского кодекса РФ, поверенный всегда действует от имени и за
счет доверителя, т. е. все права и обязанности по сделке возникают у доверителя (экспортера). Таким образом, экспортный контракт будет заключен напрямую между доверителем и иностранным покупателем, а функции поверенного (посредника) сводятся
к исполнению поручений доверителя – поиску покупателя, организации переговоров, а также, возможно, организации исполнения экспортной сделки.
Если же стороны заключили договор комиссии, организация-экспортер называется «комитент», а посредник – «комиссионер». Комиссионер, согласно пункту 1 статьи 990 Гражданского
кодекса РФ, реализует товары по поручению комитента, но от
своего имени. Иными словами, экспортный контракт в этом слу27
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
чае заключается между посредником и иностранным покупателем, т. е. продавцом в экспортном договоре фигурирует именно
комиссионер.
Возможно также заключение агентского договора, тогда
экспортер выступает в качестве принципала, а посреднику достается роль агента. В соответствии с пунктом 1 статьи 1005 Гражданского кодекса РФ, агент может действовать либо от своего
имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала: в первом случае агент действует как комиссионер по договору
комиссии, а во втором случае – как поверенный по договору поручения. Впрочем, агентские договора чаще заключаются не на
реализацию товара, а на посредничество, связанное с оказанием
услуг.
Учет экспортных операций у организации-экспортера
В учете организации-экспортера в случае, если экспорт
осуществляется через посредника, операции отражаются в целом
в том же порядке, как и при осуществлении экспорта без посредника. Но есть и некоторые нюансы.
Если экспортируемый товар отгружается со склада организации-экспортера непосредственно иностранному покупателю на
основании документов, представленных посредником, бухгалтерские записи составляются так же, как и при экспорте без участия
посредника:
– в случае, если в контракте прописано условие «с завода»,
может сразу составляться проводка Дебет 90 «Продажи», субсчет
2 «Себестоимость продаж» Кредит 41 «Товары» или 43 «Готовая
продукция»;
– если в экспортном контракте предусмотрены другие условия поставки и перехода права собственности, в момент отгрузки
товара (продукции) со склада бухгалтер составит проводку Дебет
45 «Товары отгруженные» Кредит 41 или 43, а в момент перехода
права собственности к покупателю – одновременно с признанием
выручки - стоимость отгруженных товаров или продукции будет
списана на счет 90 «Продажи» проводкой Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 45 «Товары отгруженные».
Если же экспортируемый товар передается посреднику –т. е.
28
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
отгружается со склада организации-экспортера на склад посредника, который далее самостоятельно производит отгрузку иностранному покупателю, схема движения товара будет несколько
сложнее. В этом случае переданный посреднику товар, который
вплоть до его реализации иностранному покупателю является
собственностью экспортера, также следует отражать на счете 45,
к которому для этих целей следует открыть отдельный субсчет. В
этом случае проводки будут выглядеть следующим образом:
1) в момент отгрузки товара или продукции со склада организации-экспортера на склад посредника будет составлена проводка Дебет 45, субсчет «Товары, переданные посреднику» Кредит 41 или 43;
2) в момент направления товара (продукции) со склада посредника в адрес иностранного покупателя в случае, если данный
момент не совпадает с переходом права собственности к покупателю, на основании извещения, присылаемого посредником,
нужно составить внутреннюю запись по счету 45 – Дебет45, субсчет «Товары, отгруженные иностранным покупателям» Кредит
45, субсчет «Товары, переданные посреднику»;
3) в момент перехода права собственности к иностранному
покупателю стоимость товаров или продукции списывается в Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» с
кредита счета 45, субсчет «Товары, отгруженные иностранным
покупателям».
Одним из обязательных условий признания выручки в бухгалтерском учете является переход права собственности на продукцию или товары от поставщика к покупателю. Следовательно,
отражать выручку от осуществления экспортных операций можно только в тот день, когда, в соответствии с условиями экспортного контракта, право собственности переходит от организацииэкспортера к иностранному покупателю. Поэтому составлять
проводку Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» можно только тогда,
когда право собственности на экспортируемую продукцию или
товары перейдет к покупателю. Для учета расчетов с иностранными покупателями рекомендуется открыть к счету 62 «Расчеты
с покупателями и заказчиками» отдельный субсчет – например,
«Расчеты с иностранными покупателями».
29
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Если посредник не участвует в расчетах с иностранным покупателем –т. е. по условиям контракта покупатель перечисляет
деньги непосредственно на счет экспортера – никаких дополнительных проводок по счету 62 делать не нужно. В этом случае
поступающая от иностранных покупателей валютная выручка
будет зачислена банком на транзитный валютный счет организации-экспортера и отразится проводкой Дебет 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» Кредит 62, субсчет
«Расчеты с иностранными покупателями».
Если же посредник участвует в расчетах –т. е. если денежные средства от иностранного покупателя поступят не на счет организации-экспортера, а на счет посредника – одновременно с
признанием выручки следует составить проводку Дебет 76, субсчет «Расчеты с посредником» Кредит 62, субсчет «Расчеты с
иностранными покупателями».
Таким образом, в учете экспортера будет отражена задолженность посредника по перечислению сумм, которые поступят
на его счет от иностранного покупателя. Денежные средства, которые посредник переведет на счет экспортера, будут отражаться
проводкой Дебет 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» Кредит 76, субсчет «Расчеты с посредником» с последующим переводом всей суммы на текущий валютный счет
проводкой Дебет 52 «Валютные счета», субсчет «Текущий валютный счет» Кредит 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет».
Сумма посреднического вознаграждения, начисляемая в соответствии с условиями договора, является частью расходов на
продажу экспортируемого товара, поэтому она отражается в учете организации-экспортера проводкой Дебет 44 Кредит 76, субсчет «Расчеты с посредником».
В случае если посредник является плательщиком НДС, он
выделяет НДС отдельной строкой в счете-фактуре, предъявляемом организации-экспортеру, на основании чего экспортер - если
он также является плательщиком НДС – учитывает сумму НДС
проводкой Дебет 19 Кредит 76, субсчет «Расчеты с посредником».
Если посредник не участвует в расчетах, сумма причитающегося ему вознаграждения перечисляется проводкой Дебет 76,
30
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
субсчет «Расчеты с посредником» Кредит 51 «Расчетные счета»
(если вознаграждение выплачивается в рублях) или 52 «Валютные счета» (если вознаграждение уплачивается в иностранной
валюте).
Если же посредник участвует в расчетах, сумма причитающегося ему вознаграждения автоматически уменьшает его задолженность по перечислению средств, полученных от иностранного покупателя.
В соответствии с условиями посреднического договора и
экспортного контракта, расходы по транспортировке экспортируемых товаров, их разгрузке и погрузке, страхованию и прочие
экспортные расходы может осуществлять сам экспортер, либо их
может оплачивать посредник с последующим возмещением данных расходов на основании отчета посредника. В первом случае
учет экспортных расходов ведется так же, как и при экспорте без
участия посредника. Если же экспортные расходы оплачивает посредник, сумму фактически понесенных посредником расходов
на основании его отчета бухгалтер организации-экспортера отнесет на счет 44 «Расходы на продажу» проводкой Дебет 44, субсчет «Расходы по экспортным операциям, оплаченные через посредника» Кредит 76 «Расчеты с посредником», а сумма компенсации данных расходов может либо удерживаться посредником
из суммы, полученной от иностранного покупателя (если он участвует в расчетах), либо перечисляться экспортером.
На практике возможны случаи, когда иностранный покупатель перечисляет предоплаты - таковыми признаются все поступления от иностранных покупателей до даты перехода к нему права собственности на экспортируемый товар. Причем, если посредник участвует в расчетах, сумма предоплаты поступает
именно на счет посредника, а не на счет экспортера.
Несмотря на то, что деньги не поступают непосредственно
на счет экспортера, именно он считается получателем данного
авансового платежа. Поэтому бухгалтеру организацииэкспортера на основании информации, полученной от посредника, следует составить проводку Дебет 76, субсчет «Расчеты с посредником» Кредит 62, субсчет «Расчеты с иностранными покупателями по полученным авансам» на сумму аванса, поступившего на счет посредника.
31
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
В случае, если посредник участвует в расчетах, т. е. получает иностранную валюту от зарубежной фирмы и перечисляет ее
российскому экспортеру (комитенту, принципалу), или если он
получает от экспортера валютные средства для оплаты экспортных расходов, возмещаемых в соответствии с условиями договора комитентом (принципалом), в расчетах между экспортером и
посредником могут образоваться курсовые разницы. Ведь курс
иностранной валюты, установленный ЦБ РФ, на дату признания
выручки, на дату поступления средств на счет посредника, на дату перевода этих средств на счет экспортера, на дату утверждения отчета посредника и т. д. может быть различным.
Кроме того, дополнительные сложности возникают и в том
случае, когда экспортер передает посреднику рублевые средства,
которые посредник самостоятельно конвертирует в валюту для
оплаты экспортных расходов – ведь в этом случае у посредника
возникнет и разность курсов (между коммерческим курсом – например, биржевым курсом – по которому банк приобретает для
него валюту и курсом ЦБ РФ, по которому эту валюту следует
отражать в бухгалтерскомучете), и расходы на уплату комиссионного вознаграждения банку за осуществление операции по покупке валюты, и курсовая разница в случае, если перечисление
валюты перевозчику, страховой компании и т. д. произойдет не в
тот же день, когда эта валюта зачислена на валютный счет посредника.
Во избежание признания одного и того же дохода или расхода дважды (и, следовательно, во избежание двойного налогообложения) курсовые разницы, возникающие в связи с поступлением оплаты от иностранного покупателя на валютный счет посредника (за исключением средств, являющихся посредническим
вознаграждением), включаются в состав доходов или расходов
только у экспортера (принципала, комитента). Посредник же
данные разницы не учитывает.
Учет операций по экспорту у посредника
Если экспортируемый товар отгружается иностранному покупателю непосредственно со склада организации-экспортера на
основании документов, представленных посредником, бухгалтер32
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ские записи в учете посредника на получение и отгрузку данного
товара не составляются.
Если же экспортируемый товар передается посреднику, т. е.
отгружается со склада организации-экспортера на склад посредника, который далее самостоятельно производит отгрузку иностранному покупателю, в учете посредника возникает необходимость отражать получение и отгрузку данного товара. Поскольку
посредник никогда не становится собственником данного товара
– в любом случае товар сначала принадлежит организацииэкспортеру (комитенту, принципалу, доверителю), а затем сразу
переходит в собственность иностранного покупателя – он должен
учитывать товары, принятые от экспортера, на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию». Этот счет могут использовать не только комиссионеры, но и другие посредники.
Как правило, приходуют товары в той оценке, которая указана в посредническом договоре (как цена продажи данных товаров покупателю). А в момент отгрузки данных товаров со склада
посредника они списываются с кредита счета 004 «Товары, принятые на комиссию».
Для учета расчетов с организацией-экспортером - комитентом, доверителем или принципалом – посреднику следует использовать счет 76, открыв к нему отдельный субсчет «Расчеты с
комитентом (доверителем, принципалом)». Для удобства к этому
субсчету можно открыть раздельные аналитические счета для
учета расчетов по суммам, поступающим от покупателей (если
посредник участвует в расчетах), для учета расчетов по суммам
возмещения экспортных расходов в соответствии с посредническим договором, и для учета расчетов собственно по посредническому вознаграждению (за оказанные услуги).
Если посредник не участвует в расчетах, никаких проводок
на сумму, подлежащую уплате иностранным покупателем на счет
комитента, доверителя или принципала, ему делать не нужно. На
счете 76 отражаются только расчеты по уплате посреднического
вознаграждения и возмещению экспортных расходов.
Если же посредник участвует в расчетах –т. е. если денежные средства от иностранного покупателя поступят не на счет организации-экспортера, а на счет посредника – ему следует отразить сумму, подлежащую получению от иностранного покупате33
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ля, но по сути принадлежащую комитенту, доверителю или
принципалу проводкой Дебет 62, субсчет «Расчеты с иностранными покупателями» Кредит 76, субсчет «Расчеты с комитентом
(доверителем, принципалом)». Поступающая от иностранных покупателей валютная выручка будет зачислена банком на транзитный валютный счет посредника и отразится проводкой Дебет 52
«Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» Кредит
62, субсчет «Расчеты с иностранными покупателями». Далее посредник должен перечислять всю сумму, причитающуюся экспортеру (за вычетом своего комиссионного вознаграждения) на
валютный счет экспортера. Это отразится проводкой Дебет 76,
субсчет «Расчеты с комитентом (доверителем, принципалом)»
Кредит 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный
счет».
Предоплаты, поступившие на счет посредника от иностранного покупателя, следует отражать на счете 62 на отдельном субсчете – например, на субсчете «Расчеты по полученным предоплатам от иностранных покупателей» – с последующим переводом
этих сумм на расчеты с организацией-экспортером (на счет 76) и,
если это предусмотрено посредническим договором, с выделением доли, приходящейся на посредническое вознаграждение, т. е.
предоплаты посреднических услуг.
В случае, если по условиям договора с экспортером посредник удерживает вознаграждение с поступающих от покупателя
сумм и перечисляет экспортеру средства за вычетом вознаграждения, при удержании своей доли с поступающих авансов и
предоплат посредник фактически получает предоплату за свои
услуги. А, согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 167 Налогового
кодекса РФ, в этот момент посредник обязан определять налоговую базу по НДС. Иными словами, с исчисленной доли посреднического вознаграждения посредник должен начислить и уплатить НДС по расчетной ставке 18/118, а впоследствии после фактического оказания посреднических услуг (утверждения отчета
комиссионера, подписания акта об оказании услуг) эту сумму
НДС можно предъявить к вычету. Пересчет суммы предоплаты за
посреднические услуги, полученной в валюте, в рубли производится на дату поступления денежных средств на счет посредника.
Выручкой посредника является посредническое вознаграж34
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
дение, исчисляемое в соответствии с условиями посреднического
договора. Оно отражается по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» в корреспонденции с Дебетом счета 76, субсчет
«Расчеты с комитентом (доверителем, принципалом)».
Если посредник не участвует в расчетах, сумма выплачиваемого ему комиссионного вознаграждения отражается проводкой Дебет 51 или 52 Кредит76, субсчет «Расчеты с комитентом
(доверителем, принципалом)».
Если посредник участвует в расчетах, сумма комиссионного
вознаграждения посредника автоматически уменьшает сумму поступившей или предполагаемой к поступлению оплаты от покупателя, подлежащую перечислению комитенту, доверителю или
принципалу. Соответствующая часть валютной суммы, поступившей от иностранного покупателя на транзитный валютный
счет посредника, в этом случае переводится с транзитного счета
на текущий счет, т. е. списывается проводкой Дебет 52 «Валютные счета», субсчет «Текущий валютный счет» Кредит 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет».
Если посредник является плательщиком НДС, он обязан начислить НДС с суммы посреднического вознаграждения в общеустановленном порядке, причем, как правило, применяется ставка 18 процентов, даже если речь идет о реализации товаров, облагаемых по ставке 10 процентов или освобожденных от НДС (за
исключением отдельных видов товаров, указанных в пункте 2
статьи 156 Налогового кодекса РФ). Учет сумм НДС, начисляемых в момент получения предварительной оплаты и впоследствии подлежащих вычету, может осуществляться на отдельном
субсчете счета 76.
Чаще всего экспортер (комитент, доверитель, принципал)
компенсирует посреднику расходы на осуществление экспорта
либо после их осуществления на основании отчета, либо путем
перечисления предполагаемой суммы, необходимой на покрытие
расходов, до начала исполнения поручения посредником.
Такие расходы посреднику не следует включать в состав
своих расходов – их необходимо относить на расчеты с комитентом, доверителем или принципалом. Например, расходы на оплату транспортных услуг, возмещаемые экспортером, у посредника
отразятся проводкой Дебет 76, субсчет «Расчеты с комитентом
35
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
(доверителем, принципалом)» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а расходы на оплату страхования груза –
проводкой Дебет 76, субсчет «Расчеты с комитентом (доверителем, принципалом)» Кредит 76-1.
Если же в задачи посредника входит только поиск иностранного партнера и помощь в заключении контракта, а все расходы по экспорту – таможенные пошлины, транспортные, страховые расходы и т. д.– оплачивает сам экспортер (комитент, доверитель, принципал), в учете посредника данные расходы не отражаются вообще.
Текущие расходы посредника: заработная плата персонала,
оплата телефонных переговоров и т.п. – учитываются в общем
порядке. Если организация осуществляет только посредническую
деятельность, расходы в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов рекомендуется собирать на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Если же посредничество является одним из нескольких видов деятельности, собирать затраты по деятельности в сфере торгового посредничества можно на счете 44
«Расходы на продажу».
Корреспонденция счетов
Номер
операции
1
1
2
3
Содержание операции
Корреспонденция
счетов
дебет
кредит
2
3
4
Отражена задолженность посредника
по суммам предоплаты, поступившей
от иностранного покупателя на счет
76
62
посредника – на основании уведомления
(извещения) посредника
Отражена часть поступившей предоплаты,
соответствующая доле комиссионного
76
76
вознаграждения посредника (предоплата
посреднических услуг)
Поступила на транзитный валютный счет
часть предоплаты от иностранного
покупателя (за вычетом доли,
52
76
приходящейся на комиссионное
вознаграждение посредника)
Продолжение корреспонденции счетов
36
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
1
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
2
Списана курсовая разница по расчетам
с посредником
Переведена валюта на текущий
валютный счет
Списана курсовая разница, возникшая
на транзитном валютном счете
Списана курсовая разница по полученной
предоплате
Перечислены комиссионеру рублевые
средства для оплаты экспортных расходов
Перечислены комиссионеру валютные
средства для оплаты экспортных расходов
Отражена передача материалов со склада
экспортера комиссионеру
Отражены товары, переданные со склада
комиссионера перевозчику для доставки
и отправки на экспорт
Отражена выручка от реализации
материалов на экспорт иностранной фирме
(на дату перехода права собственности
к покупателю)
Списана стоимость реализованных
на экспорт материалов (на дату перехода
права собственности к покупателю)
Зачтена полученная ранее предоплата
за материалы
Списана возможная курсовая разница
по зачтенной предоплате
Отражена задолженность посредника
в части оставшейся суммы выручки,
подлежащей уплате иностранным
покупателем на счет посредника
Отражены стоимость доставки груза
до порта, оплаченная комиссионером
за счет комитента, погрузка,
таможенные платежи и т. д.;
Отражена сумма НДС со стоимости
доставки груза до порта, погрузки
3
4
76
91-1
52
52
52
91-1
91-2
62
76
51
76
52
45
41
45
45
62
90-1
90-2
45
62
62
62
91-1
76
62
44
76
19
76
Окончание корреспонденции счетов
37
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
1
19
20
21
22
23
24
25
2
Начислено и включено в состав
экспортных расходов комиссионное
вознаграждение посреднику (без НДС)
Отражена сумма НДС с комиссионного
вознаграждения посредника
Произведен зачет предоплаты услуг
посредника
Списана курсовая разница по предоплате
услуг посредника
Возмещено комиссионеру превышение
суммы фактически понесенных
экспортных расходов в рублях над суммой,
перечисленной на оплату этих расходов
ранее, т. е. закрыты расчеты с посредником
по возмещению экспортных расходов
Списаны расходы, связанные
с осуществлением экспортной операции
Выявлен финансовый результат
от реализации материалов на экспорт через
посредника (закрыт счет 90)
3
4
44
76
19
76
76
76
91-2
76
76
51
90
44
90-9
99
2.3 Учет импортных операций
Сделка, связанная с импортом ценностей, работ или услуг,
производится в соответствии с импортным внешнеэкономическим контрактом, который должен быть заключен между сторонами данной сделки.
Для бухгалтера импортный контракт, так же как и экспортный, не является первичным учетным документом, однако он является основанием для принятия решений, связанных с порядком
бухгалтерского учета и налогообложения импортной сделки. Так
же, как при заключении экспортного контракта, в импортном
внешнеэкономическом контракте бухгалтера больше всего интересуют три аспекта:
– условия поставки товара;
– момент перехода права собственности от иностранного
поставщика;
– порядок, форма и сроки расчетов по контракту.
Условия поставки товара определяют обязанности сторон,
38
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
связанные с транспортировкой, страхованием и таможенным
оформлением товаров, как в части их организации, так и в части
оплаты данных расходов.
Момент перехода права собственности к российскому импортеру от иностранного поставщика также важен для бухгалтера, ведь именно в этот момент он обязан принять к учету приобретенное имущество и официальный курс ЦБ РФ для пересчета
стоимости данного имущества, выраженной в иностранной валюте, в рубли, в соответствии с ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».
Порядок, форма и сроки расчетов по контракту определяют
основные параметры импортной сделки.
В контексте Таможенного кодекса РФ любое перемещаемое
через таможенную границу движимое имущество, а также транспортные средства (кроме используемых в международных перевозках) называются товаром.
Однако на практике ввозимое имущество может использоваться организацией-импортером по-разному. Например, она может использовать его в качестве сырья или комплектующих для
производства другой продукции – в этом случае его считают материалами и учитывают на счете 10 «Материалы».
Ввезенные ценности могут применяться в производственной, или торговой деятельности в качестве основных средств –
тогда затраты, связанные с их приобретением, собирают на счете
08 «Вложения во внеоборотные активы».
И только в том случае, если ценности ввозятся для последующей перепродажи, они рассматриваются в бухгалтерском
учете как товары и подлежат отражению на счете 41 «Товары».
Порядок учета импорта сырья и материалов
В случае, если ввозимые ценности будут использованы в качестве сырья или исходных материалов для производства какойлибо продукции (выполнения работ, оказания услуг), их учет
осуществляется в порядке, предусмотренном для учета материалов, на синтетическом счете 10 «Материалы».
Учет приобретения материалов действующее законодательство разрешает осуществлять двумя способами:
39
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
– без применения счетов 15 «Заготовление и приобретение
материальных ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей»;
– с применением счетов 15 и 16.
В первом случае формирование стоимости приобретаемых
материалов осуществляется непосредственно на счете 10 «Материалы». При этом у бухгалтера организации-импортера возникает
несколько проблем.
Во-первых, датой принятия импортных ценностей – в том
числе сырья и материалов – к бухгалтерскому учету является дата
перехода права собственности на данные материалы от поставщика к покупателю, в соответствии с условиями заключенного
между ними договора. Это означает, что именно в этот день бухгалтер должен отразить в учете стоимость приобретенных материалов, даже если фактически эти материалы еще находятся в пути (на территории иностранного государства или уже на территории России) или лежат на таможне. Бухгалтеру придется дебетовать счет 10 «Материалы», в то время как сами материалы еще не
оприходованы на склад. Поэтому нужно будет открыть к счету 10
«Материалы» специальный субсчет – «Импортные материалы в
пути».
Во-вторых, помимо контрактной стоимости материалов,
подлежащей оплате иностранному поставщику, импортер может
понести еще целый ряд расходов – на перевозку, страховку, уплату таможенных платежей и т. д. Причем суммы данных расходов
и первичные документы, их подтверждающие, нередко появляются уже после того, как материалы перешли в собственность
покупателя или даже поступили на его склад.Например, счетфактура и акт выполненных работ от транспортной компании могут быть получены уже после того, как груз будет доставлен импортеру. Поэтому транспортно-заготовительные расходы обычно
также учитывают на отдельном субсчете отдельно от контрактной стоимости товаров.
Порядок учета суммы НДС, подлежащей уплате в связи с
импортом материалов, зависит от того, является ли данный налог
возмещаемым для конкретной организации. Если фирмаимпортер является плательщиком НДС и если импортируемые
товары будут использованы при осуществлении операций, обла40
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
гаемых НДС, сумма НДС является возмещаемой, поэтому ее не
относят на счет 10, а учитывают на счете 19. Если же фирмаимпортер не является плательщиком НДС, сумму НДС нужно
также включить в себестоимость материалов и отнести на счет 10.
Курсовые разницы, возникающие в связи с изменением курса ЦБ РФ между датами признания расходов, и соответственно,
задолженностей перед контрагентами, и датами оплаты данных
расходов, относят на счет 91 «Прочие доходы и расходы», они не
изменяют стоимости приобретаемых материалов.
Если учетной политикой организации-импортера предусмотрено использование счетов 15 и 16, бухгалтерские записи по
учету импорта материалов будут осуществляться следующим образом:
– все расходы на приобретение материалов будут отражаться по Дебету счета 15, в том числе и контрактная стоимость материалов, которую следует отнести в Дебет счета 15 в момент перехода права собственности на эти материалы от иностранного поставщика к организации-импортеру;
– при поступлении материалов на склад они будут оприходованы по учетной стоимости по Дебету счета 10 в корреспонденции с кредитом счета 15;
– в конце месяца бухгалтер спишет отклонение между фактическими затратами на приобретение импортных материалов
(отраженное по Дебету счета 15) с учетной стоимостью оприходованных материалов (отраженной по кредиту счета 15) со счета
15 на счет 16.
Счет 15 может иметь Дебетовое сальдо на конец месяца в
случае, если материалы уже перешли в собственность организации-импортера, но еще не поступили на ее склады (т. е. фактически находятся в пути). В такой ситуации списание суммы расходов, относящихся к данной партии материалов, со счета 15 на
счет 16 не производится.
Порядок учета импорта товаров
Как и в случае с импортом материалов, датой принятия импортных товаров к бухгалтерскому учету является дата перехода
права собственности на данные товары от поставщика к покупа41
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
телю в соответствии с условиями заключенного между ними договора, а потому именно в этот день бухгалтер должен отразить в
учете стоимость приобретенных товаров, даже если фактически
эти товары еще находятся в пути (на территории иностранного
государства или уже на территории России) или лежат на таможне.
В случае, если торговая организация не использует счета 15
и 16 при приобретении товаров, формирование фактической
стоимости приобретения товаров вплоть до момента их фактического поступления на склад следует осуществлять на отдельном
субсчете, открываемом к счету 41 «Товары». Например, можно
открыть субсчет 41-5 «Приобретение импортных товаров». По
Дебету этого субсчета будут собираться фактические расходы на
приобретение импортных товаров, а в момент поступления этих
товаров на склад будет оформляться запись с кредита субсчета
41-5 в Дебет субсчета:
– 41-1 – если организация занимается оптовой торговлей,
или в случае осуществления смешанной торговли предполагает
продать данные товары оптом;
– 41-2 – если организация занимается розничной торговлей,
или при осуществлении смешанной торговли предполагает продать данные товары в розницу.
В этом случае сальдо субсчета 41-5 будет отражать фактические затраты на приобретение импортных товаров, на данный
момент находящихся в пути.
Суммы таможенных сборов и пошлин относятся в Дебет
счета 41. А вот сумма НДС может быть возмещаемой, если организация-импортер является плательщиком НДС (не находится на
«упрощенке», не подпадает под ЕНВД, не получила освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС) и если импортируемые товары будут использованы при осуществлении
операций, облагаемых НДС. Поэтому в случае, если она является
возмещаемой, ее не относят на счет 41, а начисляют проводкой
Дебет 19 Кредит 68, и после уплаты данной суммы НДС и принятия на учет импортных товаров – при наличии документов, подтверждающих факт уплаты НДС – она подлежит вычету, который
отражается обратной проводкой. Если же организация-импортер
не является плательщиком НДС, сумму НДС нужно также вклю42
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
чить в покупную стоимость товара и отнести в Дебет счета 41.
Если торговая организация применяет счета 15 и 16, фактические затраты на приобретение импортных товаров будут отражаться по Дебету счета 15, а оприходование товаров в момент их
поступления на склад будет производиться по Дебету субсчета
41-1 или 41-2 в корреспонденции с Кредитом счета 15.
В этом случае записи по счету 41 до момента фактического
поступления товаров на склад торговой организации-импортера
не производятся, а стоимость товаров, находящихся в пути, отражается только по Дебету счета 15 (который в этом случае может
иметь сальдо на конец месяца).
Акциз в торговых организациях представляет собой невозмещаемый налог, поэтому его сумма включается в стоимость товара, т. е. относится на счет 15 (при использовании счетов 15 и
16) или непосредственно на счет 41 (если фирма не применяет
счета 15 и 16).
Порядок учета импорта основных средств
Если организация импортирует материальный объект, который предназначен для использования в основной деятельности в
течение длительного времени (более одного года), эксплуатация
которого будет приносить доходы и который не планируется перепродавать (по крайней мере, в ближайшем будущем), этот объект следует считать основным средством. А потому операции по
его приобретению должны отражаться в порядке, установленном
ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету
основных средств.
В соответствии с ПБУ 6/01 основные средства принимаются
к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, под которой понимается сумма фактических затрат организации на их
приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС
и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных
законодательством РФ).
Оценка импортируемых основных средств производится в
рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу
Центрального банка РФ, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные
43
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
активы.
Такой подход полностью соответствует требованиям ПБУ
3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».
Учет расходов на приобретение основных средств осуществляется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», в Дебет которого относится покупная (контрактная) стоимость приобретаемого объекта в момент перехода права собственности на
него к импортеру, а также все расходы, связанные с импортом,
доставкой, монтажом и т. д., по мере их осуществления.
После того, как объект основных средств готов к эксплуатации – смонтирован, зарегистрирован (если регистрация предусмотрена законом) и т. д.– его стоимость, определяемая путем
сложения всех затрат, отнесенных в Дебет счета 08, переносится
с кредита счета 08 в Дебет счета 01 «Основные средства».
А с первого числа следующего месяца начинается амортизация данного основного средства в порядке, установленном
учетной политикой.
Особенности учета операций, осуществляемых
через посредника
Первым видом является договор поручения (глава 49 Гражданского кодекса РФ), в соответствии с которым посредник (который в рамках такого договора называется «поверенный») обязуется совершить определенные действия от имени и за счет доверителя. Например, помочь найти иностранного поставщика,
провести переговоры с ним и заключить контракт. При этом поверенный никогда не становится стороной внешнеэкономического договора. А это значит, что импортный контракт будет заключен напрямую между российским покупателем (доверителем) и
иностранным поставщиком.
Второй разновидностью посреднического договора является
договор комиссии (глава 51 Гражданского кодекса РФ), в соответствии с которым посредник (называемый «комиссионер») обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить
одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Причем согласно пункту 1 статьи 990 Гражданского кодекса
44
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
РФ, по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом,
приобретает права и становится обязанным комиссионер, даже
если комитент будет назван в этой сделке или вступит с третьим
лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Следовательно, в случае оформления отношений между
российским импортером и посредником через договор комиссии
посредник будет заключать контракт с иностранным поставщиком от собственного имени. Иными словами, сторонами внешнеэкономического контракта будут иностранный поставщик и российский посредник. Вместе с тем комиссионер не становится
собственником импортируемого товара, даже если какое-то время
этот товар находится в его распоряжении (например, на его складе) – право собственности переходит напрямую от иностранного
поставщика к комитенту.
На практике это приводит к тому, что именно посредник
(комиссионер) должен будет перечислять деньги иностранному
поставщику. А потому российский импортер (комитент) обязан
перечислить посреднику соответствующую сумму либо в рублях
(чтобы посредник сам купил валюту и перечислил ее поставщику), либо в валюте (сделать это разрешает подпункт 3 пункта 1
статьи 9 Федерального закона от 10 декабря 2003 года № 173-ФЗ
«О валютном регулировании и валютном контроле»).
Ввезенный товар комиссионер на свой баланс не приходует,
а отражает его за балансом как полученный на ответственное
хранение (на счете 002).
По исполнении поручения комиссионер обязан предоставить комитенту отчет (статья 999 Гражданского кодекса РФ), который комитент обязан утвердить в течение 30 дней со дня его
получения (либо сообщить о своих возражениях). Этот отчет с
приложенными к нему документами, подтверждающими фактически понесенные комиссионером расходы, и будет основанием
для отражения операций в учете. Если комиссионер является плательщиком НДС, он обязан также выписать комитенту счетфактуру на сумму своего вознаграждения.
И, наконец, третьим видом посреднического договора является агентский договор (глава 52 Гражданского кодекса РФ), по
которому посредник (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и
45
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
иные действия:
– либо от своего имени, но за счет принципала (в этом случае приобретает права и становится обязанным агент, как при договоре комиссии);
– либо от имени и за счет принципала (в такой ситуации
права и обязанности возникают непосредственно у принципала,
как при договоре поручения).
Агент, как и комиссионер, обязан предоставлять принципалу отчет (статья 1008 Гражданского кодекса РФ). На практике
чаще всего агентские договоры заключаются в случае импорта
услуг. А порядок осуществления и учета операций по агентскому
договору зависит от того, от чьего имени будут совершаться действия.
Никакой посредник не будет работать бесплатно, поэтому в
договоре должно быть предусмотрено определенное вознаграждение за услуги. Естественно, что в случае, если посредник оказывает только информационные и консультационные услуги –
например, помогает найти иностранного поставщика и провести
переговоры с ним, но не участвует в фактическом осуществлении
сделки – сумма вознаграждения будет меньше, чем если посредник осуществляет закуп ценностей от своего имени, т. е. выполняет все необходимые действия для их доставки.
Для посредника сумма вознаграждения представляет собой
выручку, поэтому она отражается на счете 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка». Датой признания выручки будет дата утверждения отчета посредника организацией-импортером. В случае,
если посредник является плательщиком НДС, он обязан исчислить и уплатить НДС с суммы своего вознаграждения. НДС уплачивается по ставке 18% даже в том случае, если импортируемые товары освобождены от налогообложения или подлежат обложению по ставке 10%.
А у импортера сумма посреднического вознаграждения всегда включается в стоимость ввозимых ценностей как в случае
импорта основных средств, так и в случае импорта товаров или
материалов. Если импортер является плательщиком НДС, он
имеет право на вычет сумм НДС, предъявленных ему посредником.
Кроме выплат вознаграждения посреднику должны быть
46
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
также возмещены расходы, понесенные в связи с исполнением
договора. В частности, российский импортер должен компенсировать посреднику-комиссионеру или агенту, выступающему от
собственного имени, расходы на уплату таможенных платежей.
Также за счет комитента (принципала) списываются убытки от
покупки валюты в случае, если комитент (принципал) перечислял
посреднику средства для оплаты импортных ценностей в рублях,
и впоследствии посредник сам производил покупку валюты, необходимой для оплаты расходов.
Сумма возмещения таких расходов не является доходом посредника – он относит их на расчеты с комитентом (принципалом). А сам импортер (комитент, принципал) включает такие
расходы в стоимость импортируемых ценностей.
Бухгалтерские записи у организации
импортера и посредника
Если посредник – поверенный или агент, выступающий от
имени принципала контракт заключается непосредственно между
российским импортером и иностранным поставщиком, то есть
посредник стороной внешнеторгового контракта не является и в
его исполнении фактически не участвует.
Поэтому бухгалтерские записи у импортера будут практически такими же, как и при импорте без участия посредника. Единственным исключением будет необходимость начислить и выплатить посреднику вознаграждение.
У посредника тоже записи будут предельно просты: он отразит получение выручки в виде посреднического вознаграждения, а также свои фактические расходы на выполнение поручения
(например, расходы на заработную плату сотрудников с отчислениями, на международные телефонные переговоры, на пользование Интернетного и т. д.). В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов (утв. Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н), посреднические организации, деятельность которых не связана с производственным процессом: комиссионеры,
агенты, брокеры, дилеры и т.п., кроме организаций, осуществляющих торговую деятельность, – для обобщения информации о
расходах на ведение посреднической деятельности должны ис47
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
пользовать счет 26 «Общехозяйственные расходы». Накопленные
на счете 26 суммы впоследствии списываются в Дебет счета 90
«Продажи». Если же посредническая организация занимается
еще и торговой деятельностью, учет расходов, включая расходы
на исполнение посреднических договоров, она ведет на счете 44
«Расходы на продажу».
Учет расчетов с доверителем или принципалом посредник
может осуществлять либо на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», открывая к нему отдельный субсчет, либо на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Первый
вариант чаще используется в случае, когда посредническая деятельность не является основной, а второй – если фирма занимается исключительно посреднической деятельностью.
В случае, если посредник является комиссионером или агентом, действующим от собственного имени, импортный контракт
будет заключен между посредником и иностранным поставщиком, а потому оплачивать и декларировать ввозимые ценности
будет именно посредник.
Расчеты с комитентом или принципалом посредники обычно учитывают на отдельном субсчете к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – по кредиту отражаются полученные от комитента или принципала денежные суммы (на оплату импортируемых ценностей иностранному поставщику, на
оплату пошлин и налогов, транспортных, страховых и прочих
расходов, связанных с импортом, а также сумма вознаграждения
посредника), а по Дебету – расходы, отнесенные за счет комитента или принципала, включая покупную стоимость импортируемых ценностей. Сами ценности посредник на баланс не приходует, а учитывает их движение на счете 002 «Товарноматериальные ценности, принятые на ответственное хранение»
(если эти ценности поступают в его распоряжение, а не направляются непосредственно на склад комитента или принципала).
Комитент или принципал также ведет учет расчетов с посредником на отдельном субсчете к счету 76, но в зеркальном отражении. По Дебету показываются перечисленные посреднику суммы, а
с кредита производится списание стоимости товаров и расходов,
связанных с их приобретением, осуществленных посредником.
В случае, если комитент или принципал передает посредни48
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ку не валютные средства, а только рублевые средства, посредник
должен будет сам приобрести валюту для оплаты расходов, связанных с импортом. В этом случае могут возникнуть прибыли
или убытки при покупке валюты – ведь покупать валюту приходится по биржевому (коммерческому) курсу, а отражать ее в учете можно только по курсу ЦБ РФ, а эти курсы никогда не совпадают. Эта разница курсов не является доходом или расходом посредника – она должна списываться за счет комитента (принципала).
На практике сделать это можно двумя способами.
Первый способ заключается в том, чтобы списывать курсовые разницы, возникающие у посредника при исполнении посреднического договора в связи с осуществлением расчетов в валюте, непосредственно на расчеты с комитентом (принципалом),
а не на счет 91 «Прочие доходы и расходы». В этом случае посреднику следует вести раздельный аналитический учет сумм,
находящихся на валютном счете: курсовые разницы по суммам,
принадлежащим посреднику, следует списывать на счет 91, а по
суммам, переданным посреднику комитентом или приобретенным посредником за счет рублевых средств, переданных комитентом, – на расчеты с комитентом. Аналогичным образом следует поступать и с курсовыми разницами, возникающими в связи с
погашением или переоценкой дебиторской и кредиторской задолженности.
Корреспонденция счетов
Номер
операции
1
1
2
Содержание операции
Корреспонденция
счетов
дебет
3
кредит
4
2
Учет у посредника
Получены от комитента денежные средства
для оплаты расходов, связанных
51
76
с импортом
Отражена стоимость приобретенных
у иностранного поставщика
76
60
для организации-импортера
материальных ценностей
Продолжение корреспонденции счетов
49
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
1
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
2
Начислены и отнесены на расчеты
с комитентом таможенный сбор
(таможенная пошлина)
Уплачены таможенный сбор и таможенная
пошлина
Начислен и отнесен на расчеты
с комитентом НДС по импортным
материалам
Уплачен НДС по импортным материалам
Отражены полученные материалы,
приобретенные для импортера (в качестве
учетной стоимости для забалансового учета
принята таможенная стоимость груза)
Отнесены на расчеты с комитентом
расходы на доставку материалов на склад
организации-импортера
Оплачены транспортные услуги
наличными
Списаны переданные перевозчику
материалы, приобретенные
для организации-импортера
3
4
76
76
76
51
76
68
68
51
002
76
60
60
50
002
Переданы банку рублевые средства
для приобретения валюты
57
51
(исходя из биржевого курса)
Списано банком комиссионное
вознаграждение за осуществление
76
51
операции по покупке валюты
Отнесено комиссионное вознаграждение
76
76
банка на расчеты с комитентом
Отражена приобретенная банком валюта
52
57
(по курсу ЦБ РФ)
Списана разница курсов (убыток
от покупки валюты, из-за того, что курс ЦБ
РФ оказался ниже, чем биржевой курс, по
76
57
которому приобреталась валюта)
на расчеты с комитентом
Перечислено иностранному поставщику
60
52
за материалы
Продолжение корреспонденции счетов
50
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
1
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
27
28
29
30
2
Списана положительная курсовая разница
по валютным средствам на валютном счете
комиссионера, фактически принадлежащем
комитенту, на расчеты с комитентом
Списана отрицательная курсовая разница
по расчетам с иностранным поставщиком
на расчеты с комитентом
Отражена выручка в виде посреднического
вознаграждения
Начислен НДС с суммы выручки
(посреднического вознаграждения)
Списаны расходы на выполнение
поручения
Выявлена и списана прибыль
от посреднической операции
Получена оплата за услуги (вознаграждение) от организации-импортера
Учет у импортера
Перечислены комиссионеру денежные
средства для оплаты расходов, связанных
с импортом
Отражена стоимость приобретенных
комиссионером у иностранного
поставщика для организации-импортера
материалов
Оприходованы материалы по учетной
стоимости
Отражены таможенный сбор и таможенная
пошлина, уплаченные комиссионером
Отражен НДС по импортным материалам,
начисленный и уплаченный
комиссионером
Отражены расходы на доставку материалов
на склад импортера, оплаченные
комиссионером
Отражен НДС по расходам на доставку
материалов, оплаченных комиссионером
51
3
4
52
76
76
60
76
90-1
90-3
68
90-2
26
90-9
99
51
76
76
51
15
76
10-1
15
15
76
19
76
15
76
19
76
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
1
31
32
33
34
35
36
37
38
39
Окончание корреспонденции счетов
2
3
4
Отражено комиссионное вознаграждение
банка за осуществление посредником
91-2
76
операции по покупке валюты с целью
оплаты импортных материалов
Отражена разница курсов (убыток
от покупки валюты, возникший из-за того,
что курс ЦБ РФ оказался ниже, чем
биржевой курс, по которому приобреталась 91-2
76
валюта), сформировавшаяся при покупке
валюты посредником для оплаты
импортных материалов
Признана положительная курсовая разница
по валютным средствам на валютном счете
76
91-1
комиссионера, фактически принадлежащем
комитенту
Признана отрицательная курсовая разница
по расчетам с иностранным поставщиком, 91-2
76
сформировавшаяся в учете комиссионера
Отражена сумма комиссионного
15
76
вознаграждения посредника (без НДС);
Отражен НДС с посреднического
19
76
вознаграждения
Предъявлен к вычету НДС
68
19
В конце месяца выявлено и списано
отклонение в стоимости импортных
16
15
материалов (разница между фактической
и учетной стоимостью)
Закрыт счет 91
91-9
99
Вопросы для самопроверки
1. Какая деятельность организации называется внешнеторговой?
2. Какие законодательные и нормативные акты регулируют
валютные операции в России?
3. Кто может стать участником валютных отношений?
4. Какие критерии должны выполняться, чтобы физические
и юридические лица могли считаться резидентами?
5. Какие банки называются уполномоченными?
52
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
6. Какие пункты экспортного и импортного контрактов необходимы бухгалтеру для отражения операций по внешнеторговой деятельности на счетах бухгалтерского учета?
7. Какими бухгалтерскими записями отражаются в учете
экспортные операции, осуществляемые без участия посредников?
8. Как отражаются в учете операции по экспорту товаров с
участием посредников?
9. Какими бухгалтерскими записями отражаются в учете
операции по импорту товаров, осуществляемые без участия посредников?
10. Как отражаются в учете операции по импорту товаров с
участием посредников?
53
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Тема 3 УЧЕТ ТЕКУЩИХ РАСЧЕТОВ
3.1 Понятие дебиторской и кредиторской задолженности.
Сроки расчетов и исковая давность
Под дебиторскойпонимают задолженность других организаций, работников и физических лиц перед данной организацией
(задолженность покупателей за купленную продукцию, подотчетных лиц за выданные им под отчет денежные суммы и др.).
Организации и лица, которые должны данной организации, называются дебиторами.
Кредиторскойназывают задолженность данной организациидругим организациям, работникам и лицам, которые называются кредиторами.
Кредиторов, задолженность которым возникла в связи с покупкой у них материальных ценностей, называют поставщиками.
Задолженность по начисленной заработной плате работникам организации, по суммам начисленных платежей в бюджет, внебюджетные фонды, в фонды социального назначения и другие подобные начисления называют обязательствами по распределению. Кредиторы, задолженность которым возникла по другим
операциям, называют прочими кредиторами.
В бухгалтерском балансе дебиторская и кредиторская задолженности отражаются по их видам.
Дебиторская задолженность отражается в основном на счетах 62«Расчеты с покупателями и заказчиками» и 76 «Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами», а кредиторская – на счетах
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 76 «Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами».
По истечении срока исковой давности дебиторская и кредиторская задолженности подлежат списанию. Общий срок исковой
давности установлен в три года (3, ст. 196). Для отдельных видов
требований законом могут быть установлены специальные сроки
исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком.
Срок исковой давности начинает исчисляться по окончании
срока исполнения обязательств, если он определен, или с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об
54
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
исполнении обязательства.
Дебиторская задолженность по истечении срока исковой
давности списывается на уменьшение прибыли или резерва сомнительных долгов.
Списание задолженности оформляется приказом руководителя и следующими бухгалтерскими записями:
а) Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», Кредит счетов 62, 76.
б) Дебет счета 63 «Резервы по сомнительным долгам», Кредит счетов 62, 76.
Списанная дебиторская задолженность не считается аннулированной. Она должна отражаться на забалансовом счете 007
«Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за
возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного
положения должника.
При поступлении средств по ранее списанной дебиторской
задолженности дебетуют счета учета денежных средств (50, 51,
52) и кредитуют счет 91 «Прочие доходы и расходы». Одновременно на указанные суммы кредитуют забалансовый счет 007
«Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».
Кредиторская задолженность по истечении срока исковой
давности списывается на финансовые результаты и оформляется
следующими бухгалтерскими записями:
Дебет счетов 60, 76, Кредит счета 91.
3.2 Основные формы безналичных расчетов
Для нормальной производственной деятельности сельскохозяйственные организации должны приобретать необходимые материальные ценности: нефтепродукты, запасные части, минеральные удобрения, прочие материалы. На этой стадии у сельскохозяйственных организаций возникают широкие расчетные
взаимоотношения с поставщиками: организациями материальнотехнического снабжения сельского хозяйства, учреждениями потребкооперации и т. д.
После завершения производственной стадии полученная в
55
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
хозяйствах продукция реализуется. При этом сельскохозяйственные предприятия также вступают в расчетные отношения, но с
организациями – покупателями сельскохозяйственной продукции: хлебоприемными предприятиями, мясокомбинатами и пунктами приема скота, заготовительными конторами потребкооперации и др.
Получив денежную выручку за проданную продукцию, хозяйства используют эти средства для финансирования затрат на
производство, а также для необходимых платежей государству по
налогам, социальному страхованию и т.п. В результате у сельскохозяйственных предприятий возникают расчетные взаимоотношения с финансовыми органами, органами социального обеспечения, страховыми организациями.
В ряде случаев хозяйства могут иметь расчетные взаимоотношения с отдельными лицами. Такие взаимоотношения возникают при выдаче денежных средств под отчет для различных хозяйственных поручений, при получении ссуд на индивидуальное
жилищное строительство и т.д.
Основными задачами учета расчетных операций являются:
контроль за соблюдением установленных правил расчетных отношений и правильное документальное оформление операций;
своевременность расчетов со всеми контрагентами и
предотвращение просроченности сумм дебиторской и креиторской задолженности;
своевременность и точность отражения в учетных регистрах расчетов со всеми организациями и лицами, а также периодическая сверка данных учета.
Расчетные взаимоотношения в народном хозяйстве осуществляются в основном в безналичной форме.
Безналичными называют расчеты, осуществляемые путем
перечисления сумм со счетов плательщика на счет получателя
или путем зачета взаимных требований.
В Положении Центрального банка России о безналичных
расчетах в Российской Федерации указаны следующие формы
расчетов: платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, по
инкассо.
56
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
В настоящее время в денежном обороте России преобладают расчеты платежными поручениями.
Платежное поручение представляет собой письменное распоряжение владельца счета (плательщика) обслуживающему банку перевести определенную денежную сумму со своего счета на
счет получателя денежных средств, открытый в этом или другом
банке. Такими получателями могут быть поставщики, подрядчики, финансовые органы, страховые и другие организации. Поручения составляются на бланках определенной формы. В них обязательно указывают назначение перечисляемых сумм. Платежное
поручение выписывают для предварительной оплаты счетов поставщиков или после получения плательщиком товарноматериальных ценностей или оказанных ему услуг, а также для
расчетов с бюджетом. Платежное поручение действительно при
наличии на первом экземпляре подписей руководителя и главного бухгалтера сельскохозяйственной организации и печати. Оно
используется для местных и иногородних расчетов. Расчеты платежными поручениями имеют ряд положительных сторон: сравнительно простой и быстрый документооборот, ускоренное движение денежных средств, возможность предварительной проверки плательщиком качества оплачиваемых товаров или услуг.
Расчеты по инкассо являются банковской операцией, с помощью которой банк по поручению своего клиента получает
причитающиеся ему денежные средства от других организаций
на основании расчетных, товарных и денежных документов. Расчеты по инкассо могут оформляться с помощью таких расчетных
документов, как платежное требование и инкассовое поручение.
Платежное требование является расчетным документом,
содержащим требование получателя средств к плательщику об
уплате определенной денежной суммы через банк. Эта форма
применяется в расчетах за поставленные товары, выполненные
работы или услуги. Расчеты платежным требованием могут осуществляться с предварительным акцептом или без акцепта плательщика. Акцепт – согласие на оплату или гарантирование оплаты денежных, расчетных, товарных документов. Срок для акцепта должен быть не менее трех рабочих дней. Платежное требование банк поставщика пересылает банку покупателя для взыскания платежа. Банк, обслуживающий плательщика, извещает сво57
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
его клиента о предъявлении ему платежного требования. Плательщик должен дать письменное согласие (акцепт) на платеж
или заявить обоснованный (полный или частичный) отказ от оплаты. При отказе от акцепта плательщик подает банку заявление
об отказе от акцепта, в котором указывает мотивы отказа. Если
плательщик молчит (отсутствует заявление), то это расценивается как его согласие на списание денег со счета и перечисление их
на счет получателя. Безакцептное списание денежных средств
осуществляется банком при наличии в договоре банковского счета условия о безакцептном списании денежных средств, дополнительного соглашения к договору банковского счета, сведений о
получателе средств, наименований товара.
Расчеты платежными требованиями ускоряют выписку расчетных документов, позволяют покупателю контролировать выполнение поставщиком условий хозяйственного договора.
Инкассовое поручение – расчетный документ, на основании
которого производится списание денежных средств со счетов
плательщика в бесспорном порядке. Инкассовые поручения применяются:
- если эта форма расчетов установлена законодательством,
например для органов, выполняющих контрольные функции. В
расчетном документе должна быть ссылка на документ;
- при взыскании по исполнительным листам (алименты, за
причинение вреда, нанесенного здоровью, и др.). Для исполнения
расчетного документа к нему должен быть приложен дубликат
исполнительного документа;
- если эта форма расчетов предусмотрена сторонами по основному договору.
Банк исполняет инкассовое поручение в течение трех дней
после его получения. Требования для списания средств по инкассовому поручению такие же, как для платежного требования без
акцепта.
Аккредитивная форма расчетов применяется для расчетов
покупателя с одним поставщиком товаров. При этой форме расчетов счета оплачиваются по месту нахождения получателя денег
(поставщика). Покупатель дает письменное поручение обслуживающему банку об открытии аккредитива в банке поставщика. В
заявлении на открытие аккредитива указываются наименование и
58
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
адрес поставщика, сумма аккредитива, срок его действия, род товаров, подлежащих оплате, документы, которые должны быть
предъявлены для получения платежа (товарно-транспортные накладные, сертификаты качества и т. д.), и др.
Банк на основании заявления переводит средства со счета
покупателя банку, обслуживающему поставщика, и выставляет
аккредитив. После отгрузки товаров поставщик предъявляет обслуживающему его банку транспортные и другие документы,
подтверждающие выполнение им условий поставки.
Банк поставщика зачисляет средства на счет поставщика по
мере отгрузки им покупателю материальных ценностей, которые
оплачиваются с аккредитива.
Аккредитив выдается на срок договора и по согласию покупателя и поставщика может быть продлен. Оплата с аккредитива
ограничивается суммой, определяемой в договоре. По истечении
установленного срока аккредитив закрывается.
При частичном использовании суммы аккредитива ее остаток перечисляется на расчетный счет покупателя.
Аккредитивная форма расчетов обеспечивает поставщику
своевременную оплату отгруженной продукции или оказанных
услуг, ускоряет расчеты с покупателем, а покупателю гарантирует получение купленных ценностей, но «замораживает» денежные средства.
Расчетный чек – письменное поручение покупателя (чекодателя) обслуживающему его банку о перечислении определенной суммы денег с его расчетного счета на счет чекодержателя
(организации, предъявившей чек банку). Бланки чеков являются
бланками строгой отчетности. Расчеты чеками применяются для
одногородних расчетов по товарным и нетоварным (за услуги)
операциям. Расчетные чеки брошюруются в виде чековой книжки
(по 10, 20, 25, 50 листов). Чек действителен в течение 10 дней, не
считая даты выписки. Чеки могут быть использованы при расчетах за товары с мелкооптовыми базами и за услуги транспорта и
связи.
Для получения лимитированной чековой книжки плательщик оформляет заявление с указанием количества чеков. Его
подписывают руководитель предприятия и главный бухгалтер,
заверяют печатью. Одновременно с заявлением покупатель пред59
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ставляет в банк платежное поручение на перечисление денежной
суммы с его расчетного счета на отдельный счет. После депонирования этих средств организация имеет право на получение лимитированной чековой книжки в банке. Банк, оформляя лимитированную чековую книжку, проставляет: наименование банка,
его номер и местонахождение, наименование плательщика (чекодателя), номер его лицевого счета в банке, предельный размер
суммы, на которую может быть выписан чек. Расчетный чек
оформляется плательщиком и передается предприятиюполучателю платежа в момент совершения хозяйственной операции. Затем поставщик составляет реестр чеков и предъявляет его
вместе с чеками в свой банк для оплаты.
3.3Учет резерва сомнительных долгов
В настоящее время организации обязаны создавать резервы
сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и
гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением
сумм резервов на финансовые результаты организации (приказ
Минфина России от 24.12.2010 г. № 186н, п.70).
Сомнительной признается дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет
погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями, то есть и та, срок погашения которой еще не наступил, но есть основания полагать, что она все же
не будет погашена в срок.
Просроченная задолженность– дебиторская задолженность, не погашенная в сроки, установленные договором и (или)
судебными актами или иными документами, устанавливающими
или изменяющими срок погашения задолженности.
Безнадежная задолженность– дебиторская задолженность,
по которой истек установленный срок исковой давности, а также
та задолженность, по которой, в соответствии с гражданским законодательством, обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного
органа или ликвидации организации.
Резервы сомнительных долгов создаются на основе проведенной инвентаризации дебиторской задолженности.
60
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Величина резерва определяется по каждому сомнительному
долгу в зависимости от финансового состояния организациидолжника и оценки вероятности погашения ею долга.
На сумму создаваемых резервов сомнительных долгов дебетуют счет 91 «Прочие доходы и расходы» и кредитуют счет 63
«Резервы по сомнительным долгам». Списание невостребованных долгов, признанных сомнительными, отражают по дебету
счета 63 с кредита счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Списанные долги должны учитываться в течение пяти лет на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».
По окончании отчетного года суммы резервов сомнительных долгов, созданные в предыдущем отчетном году и не использованные в отчетном периоде, присоединяются к прибыли
отчетного года и записываются в дебет счета 63 с кредита счета
91 «Прочие доходы и расходы».
Ниже приведена корреспонденция счетов по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам».
№
п/п
1.
2.
3.
4.
5.
Операция
Отражено образование резерва
по сомнительным долгам
За счет созданного резерва списана дебиторская
задолженность, безнадежная к погашению
За счет резерва сомнительных долгов списаны
суммы претензий, в удовлетворении которых
отказано судом
Присоединены неиспользованные суммы
резервов к прибыли отчетного периода
Списана сомнительная задолженность
поставщиков и подрядчиков по выданным
авансам за счет ранее созданного резерва
Дебет
Кредит
91
63
63
62
63
76
63
91
63
60
Дебиторская задолженность, по которой созданы резервы
сомнительных долгов, отражается в балансе в оценке нетто, т. е.
за вычетом сумм указанных резервов. Вследствие этого в бухгалтерском балансе сумма резервов сомнительных долгов отдельно
не отражается.
61
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Все операции, связанные с созданием и использованием резервов по сомнительным долгам, фиксируют в журнале-ордере №
12-АПК, а аналитический учет по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам», который организуется по каждому созданному
резерву, ведут в ведомости № 68-АПК.
3.4 Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками
Основная масса материальных ценностей поступает в организацию от поставщиков. В договорах с ними оговариваются условия поставки: наименование материалов (услуг, работ), количество, цена, срок выполнения (отгрузки) и др.
К поставщикам и подрядчикам относят – организации, поставляющие сельскохозяйственным организациям сырье и другие
товарно-материальные ценности, а также оказывающие различные виды услуг (отпуск электроэнергии, воды, газа) и выполняющие различные работы (капитальный ремонт основных
средств, искусственное осеменение коров и т.д.).
Расчеты с поставщиками и подрядчиками осуществляются
после отгрузки ими товарно-материальных ценностей, выполнения работ и оказания услуг либо одновременно с ними с согласия
организации или по ее поручению.
Для учета расчетов с указанными организациями применяют
счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
На счете 60 учитывают расчеты с поставщиками и подрядчиками:
–за принятые товарно-материальные ценности, принятые
выполненные работы и потребленные услуги, включая предоставление электроэнергии, газа, воды и т.п., а также по доставке
или переработки материальных ценностей, расчетные документы
по которым акцептованы и подлежат оплате через банк;
– товарно-материальные ценности, работы и услуги, на которые расчетные документы от поставщиков или подрядчиков не
поступили (неотфактурованные поставки);
– излишки товарно-материальных ценностей, выявленные
при их приемке;
– полученные услуги по перевозкам, а также за все виды услуг связи и др.
62
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Организации, занятые производством сельскохозяйственной
продукции, при сдаче ее для переработки на давальческих условиях, расчеты с перерабатывающими предприятиями АПК за услуги по переработке также учитывают на счете 60.
Счет 60 кредитуется на стоимость принимаемых к бухгалтерскому учету товарно-материальных ценностей, работ, услуг
или счетов соответствующих затрат.
Независимо от оценки товарно-материальных ценностей,
указанной на материальных счетах, счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» кредитуется на сумму расчетных документов поставщиков (счетов-фактур, платежных требований).
По неотфактурованным поставкам счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» кредитуют на стоимость поступивших ценностей, определяющуюся исходя из цены и условий,
предусмотренных в договорах.
Расчеты с поставщиками и подрядчиками за выполненные
услуги и работы отражают на счете 60 во всех случаях, даже если
предъявленный счет оплачен одновременно с получением материальных ценностей или сумма перечислена предварительно. Если счет поставщика был акцептован и оплачен до поступления
груза, а при приемке материальных ценностей выявлены расхождения, соответствующую сумму списывают с кредита счета 60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и относят на дебет
счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям».
Счет 60 дебетуется на суммы исполнения обязательств (оплату счетов), включая авансы и предварительную оплату, в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При этом
суммы выданных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно.
Форма расчетов за поставляемые материальные и нематериальные ценности и оказанные услуги выбирается организациями
поставщика и покупателя самостоятельно и предусматривается
договором.
Сельскохозяйственные организации при приобретении
удобрений и химических средств защиты растений с использованием субсидий из федерального бюджета по кредиту счета 60 отражают только сумму задолженности, погашаемую за счет собст63
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
венных или заемных источников.
Доля стоимости материальных ценностей, принимаемая к
учету за счет субсидий, отражается записью:
Дебет счетов 10 «Материалы»,
19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям»,
Кредит счета 86 «Целевое финансирование».
В Положении по бухгалтерскому учету «Учет материальнопроизводственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденном приказом
Минфина России от 09.06.01 г. № 44н, записано: «Начисленные
проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому
учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам относятся на стоимость материально-производственных запасов: дебет счета 10 «Материалы» и кредит счета 66
«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».
Аналитический учет по счету 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками» ведется по каждому предъявленному счету, а
расчеты в порядке плановых платежей – по каждому поставщику
и подрядчику.
Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения необходимых данных: по поставщикам по
акцептованным и другим расчетным документам, срок оплаты
которых не наступил; поставщикам по неоплаченным в срок расчетным документам; поставщикам по неотфактурованным поставкам; авансам выданным и др.
Основным документом по расчетным взаимоотношениям с
поставщиками и подрядчиками является счет-фактура установленной формы, который выписывает поставщик или подрядчик.
Счет-фактура служит основанием для оформления соответствующих банковских платежных документов на погашение задолженности.
В счете-фактуре заполняют следующие реквизиты: наименование поставщика (подрядчика), его адрес, ИНН, грузополучатель, грузоотправитель; покупатель, его адрес, ИНН.
В счете-фактуре указывают сведения о поставленных товарах или дают описание выполненных работ, оказанных услуг по
их видам, приводят единицу измерения, количество (объем), це64
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ну; стоимость за все количество товаров (выполненных работ,
оказанных услуг) без налога на добавленную стоимость.
В документах обязательно указывают налоговые ставки и
суммы налога на добавленную стоимость; делают ссылки на платежно-расчетные документы, указывают сведения о стране происхождения товаров и номерах грузовых таможенных деклараций.
Бухгалтерия организации должна следить за соблюдением
расчетной дисциплины. При инвентаризации расчетов особое
внимание обращается на суммы задолженности по выданным
авансам и предварительной оплате. Необходимо принять меры по
своевременному погашению кредиторской задолженности, а также проверять, не истекли ли сроки исковой давности; установить
причину несвоевременного вывоза со складов поставщиков ценностей и т.п.
Расчетные операции по счету 60 отражаются в журналеордере № 6-АПК в хронологической последовательности. Предварительно записи по отгруженным или поступающим от поставщиков товарно-материальным ценностям, принятым от подрядчиков работам или услугам производят в реестрах операций
по расчетам с поставщиками и подрядчиками, открываемых по
каждому из них.
В конце месяца в журнале-ордере № 6-АПК выводят итоги:
по дебету – суммы, оплаченные поставщикам; по кредиту – суммы, причитающиеся к оплате поставщикам, данные в журналеордере сверяют с оборотами корреспондирующих счетов, отраженными в других журналах-ордерах, после чего итоги за месяц
по кредиту счета 60 из журнала-ордера переносят в Главную книгу.
При сверке расчетов между организацией и поставщиками
могут возникнуть разногласия, и если каждая сторона настаивает
на правильности своих данных, то заинтересованная сторона немедленно передает сведения для разрешения разногласий в суд
или арбитраж.
Присужденные долги, по которым возвращены исполнительные документы, на основании актов о несостоятельности ответчиков и невозможности обращения взыскания на их имущество, утвержденных народным судьей, списываются в убыток по
65
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», а с него на счет 99
«Прибыли и убытки». Однако такие суммы следует учитывать на
забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов», где она учитывается в течение 5
лет, а потом списывается на убыток. Невостребованная задолженность – кредиторская, по истечении сроков исковой давности
в месячный срок подлежит отнесению на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», кредит счета 91.
Ниже приведена корреспонденция счетов по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
№
п/п
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
Операция
Оплачены с расчетного счета за приобретенные
ценности, выполненные работы и оказанные
услуги
Перечислены авансы поставщикам
и подрядчикам с расчетного или валютного
счетов
Отражен взаимозачет сумм при исполнении
обязательств по договору мены
На уменьшение задолженности
перед поставщиками и подрядчиками отнесена
сумма претензий, выявленных при приемке
продукции (работ, услуг)
Отражена покупная стоимость основных
средств
Оприходованы приобретенные материалы
(без использования счета 15)
Оприходованы приобретенные животные
для выращивания и откорма
Отражена покупная стоимость приобретенных
материалов и расходов, связанных
с их приобретением и заготовлением
Отражена сумма НДС, уплаченная при приобретении ценностей и иного имущества
Отражены суммы предъявленных претензий,
превышающих сумму поставки по договору
Отражена недостача поставленной продукции в
пределах сумм, предусмотренных договором
66
Дебет
Кредит
60
51
60
51,52
60
62
60
76
08
60
10
60
11
60
15
60
19
60
76
60
94
60
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
3.5 Учет расчетов с покупателями и заказчиками
Сельскохозяйственные организации произведенную сельскохозяйственную продукцию продают заготовительным организациям: хлебоприемным пунктам, мясокомбинатам, молокозаводам и т.п., а также детским учреждениям, учреждениям здравоохранения, общественного питания и др. Кроме сельскохозяйственной продукции в продажу разным предприятиям и организациям поступает продукция подсобных и прочих производств.
Сельскохозяйственные организации имеют также расчетные отношения по продаже продукции населению: рабочим хозяйств и
другим гражданам.
Все расчеты с покупателями и заказчиками организации
строят на основании заключенных договоров-контрактов, в которых указаны сроки, условия поставки продукции, порядок оплаты
и т.п. Документами при расчетных взаимоотношениях с покупателями и заготовительными организациями являются специальные приемные квитанции. В приемных квитанциях отражают, какая продукция принята, ее количество (в натуральной и зачетной
массе), дата, причитающаяся оплата и т.п. Эти квитанции являются основанием для записей в учетные регистры по расчетам с
покупателями и заказчиками.
Расчеты с покупателями и заказчиками ведутся на активном
счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», а также с
взаимосвязанными организациями за проданную готовую продукцию, животных, товары; выполненные работы и оказанные
услуги; полученные авансы и предварительную оплату.
К счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» могут
быть открыты субсчета:
62-1 «Расчеты по государственным контрактам»;
62-2 «Расчеты с заготовительными и перерабатывающими
организациями АПК»;
62-3 «Расчеты по векселям полученным»;
62-4 «Расчеты по авансам полученным»;
62-5 «Расчеты по внутригрупповым и взаимосвязанным организациям»;
67
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
62-6 «Расчеты с прочими покупателями и заказчиками».
Субсчет 62-1 «Расчеты по государственным контрактам»
предназначен для обобщения информации о расчетах с государственными органами за проданную продукцию и скот.
Субсчет 62-2 «Расчеты с заготовительными и перерабатывающими организациями АПК» учитывает расчеты за проданную
сельскохозяйственную продукцию, животных и оказание услуги
по их доставке в порядке выполнения договоров.
Субсчет 62-3 «Расчеты по векселям полученным» предназначен для учета задолженности покупателей и заказчиков, обеспеченной полученными векселями.
На субсчете 62-4 «Расчеты по авансам полученным» накапливают информацию о расчетах по полученным авансам в соответствии с договорами под поставку материально-производственных запасов или под выполнение работ, производимых для заказчиков по частичной готовности.
Субсчет 62-5 «Расчеты по внутригрупповым и взаимосвязанным организациям» предназначен для учета расчетов с взаимосвязанными организациями (холдингов, финансово-промышленных групп и др.) за проданную продукцию, животных, выполненные работы и оказанные услуги. Информация этого субсчета используется при определении корректировок, необходимых для составления сводной (консолидированной) отчетности.
На субсчете 62-6 «Расчеты с прочими покупателями и заказчиками» отражают информацию по операциям продажи готовой
продукции остальным покупателям и заказчикам (юридическим и
физическим лицам) товаров, животных, а также выполнения работ и оказания услуг, не предусмотренных на других субсчетах
счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». На указанном
субсчете могут отражаться расчеты с индивидуальными предпринимателями без образования юридического лица за проданную им продукцию и выполненные работы, а также с сельскохозяйственными организациями за оказанные услуги (переработка
давальческого сырья, выполненные работы вспомогательными
производствами и т. п.).
Отгрузка животных, материалов, выполненные работы и
68
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
оказанные услуги оформляются соответствующими первичными
документами: товарно-транспортными накладными, актами приема-сдачи выполненных работ и др. Основными документами по
возникновению расчетных взаимоотношений сельскохозяйственных и заготовительных организаций являются приемные квитанции, форма которых зависит от вида реализуемой продукции:
зерно, молоко, скот и т.п. В соответствии с налоговым законодательством, информация, отраженная в перечисленных документах, регистрируется в счетах-фактурах. При получении денежных
средств в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих
поставок продукции животных (выполнения работ, оказания услуг) организацией также составляется счет-фактура.
Аналитический учет по счету 62 «Расчеты с покупателями и
заказчиками» ведется по каждому предъявленному покупателям
счету, а при расчетах плановыми платежами – по каждому покупателю и заказчику. Аналитический учет по каждому покупателю
ведется в ведомости ф. № 38-АПК аналитического учета расчетных операций. В конце месяца данные по счету 62 переносятся в
журнал-ордер 11-АПК, а из него – в Главную книгу.
Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» дебетуется в корреспонденции со счетами 90 «Продажа» и 91 «Прочие
доходы и расходы» на суммы предъявленных расчетных документов, а кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов на суммы поступивших платежей
(включая суммы полученных авансов) и т.п. При этом суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно.
Для отражения расчетов с покупателями и заказчиками в
системе учетных регистров предназначен журнал-ордер № 11АПК и ведомости № 62-АПК учета реализации продукции, работ
и услуг, № 63-АПК – реестр документов по реализации сельскохозяйственной продукции, № 64-АПК – реестр документов по
реализации товарно-материальных ценностей, работ и услуг, основных средств и прочих активов.
Далее приведены примеры операций по счету 62 «Расчеты с
покупателями и заказчиками».
69
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
№
п/п
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
Операция
Начислена сумма к получению
с заготовительной организации
Получен вексель от покупателя или заказчика
в счет оплаты отгруженной продукции
Отражены в составе доходов признанные
покупателями и заказчиками суммы штрафов,
пеней, и других санкций
Отражена стоимость проданной продукции,
сданных работ или оказанных услуг,
не относящихся к обычной деятельности
организации
Получена выручка от покупателей
за реализованную продукцию, работу, услуги
Отражен взаимозачет при товарно-обменных
операциях
Списана сомнительная дебиторская
задолженность за счет резерва
по сомнительным долгам
Дебет
Кредит
62
90-1
62
62
62
91
62
91
51
62
60
62
63
62
3.6 Учет расчетов с использованием векселей
При вексельной оплате поступающих активов или продаваемой продукции (работ, услуг) могут использоваться простые и
переводные векселя.
Простой вексель–это письменное долговое денежное обязательство одной стороны (векселедателя) уплатить определенную сумму денег при наступлении срока платежа другой стороне
(векселедержателю) по совершенным торговым сделкам или в
уплату за выполненные работы или оказанные услуги.
В нем указывают место и дату выдачи, сумму обязательства
в целом или с выделением обязательства по оплате процентов,
срок и место платежа, наименование получателя, подпись векселедателя.
Переводный вексель (тратта)выписывается кредитором
(трассантом) и содержит письменный приказ дебитору (трассату)
уплатить указанную в векселе сумму третьему лицу (ремитенту)
или предъявителю. Этот документ превращается в долговое обязательство после его акцепта трассатом. С помощью передаточ70
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ной надписи (индоссамента) вексель может использоваться неоднократно, тем самым выполняя функцию универсального кредитно-расчетного документа. Существенно убыстряет оборот
средств учет (дисконтирование) векселей в банках.
В этом случае векселедержатель посредством индоссамента
передает вексель банку до наступления срока платежа и получает
вексельную сумму за вычетом учетного процента в пользу банка,
называемого дисконтом.
Учет расчетов векселями у получателей. В настоящее
время учет расчетов с использованием векселей рекомендуется
осуществлять по упрощенной схеме на тех же счетах, на которых
отражаются расчеты без использования векселей. Выделение
расчетов с использованием векселей осуществляется в аналитическом учете.
Выданные векселя под приобретение ТМЦ отражают по
кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или
других подобных счетов. На этих счетах задолженность, обеспеченная векселем, числится до момента ее погашения. По мере погашения задолженности по векселям она списывается в дебет
счета 60 с кредита счетов по учету денежных средств (50, 51, 52 и
др.). Векселя с просроченным сроком оплаты отражаются в аналитическом учете отдельно.
При выдаче векселей, предусматривающих выплату процентов за пользование полученным товаром без его оплаты в течение
определенного периода, сумму уплачиваемых процентов относят
на увеличение прочих расходов. При этом если начисленные
проценты будут оплачены в текущем отчетном периоде, то они
отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Учет векселей у поставщика. Организации, получившие
векселя от покупателей, учитывают полученные векселя на счете
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Векселя
полученные». Счет 62 дебетуется на указанные в векселях суммы
с кредита счетов учета продажи готовой продукции (90) или другого вида имущества (91).
Оплаченные векселя отражаются по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 62.
Не оплаченные в срок векселя считаются отказными. Для
официального удостоверения неполучения платежа по векселю в
71
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
установленный срок вексель опротестовывают в нотариальной
конторе по месту нахождения плательщика до 12 ч дня, наступающего через день после истечения срока платежа.
После того как вексель опротестован, подают иск в суд на
погашение долговых обязательств векселедателями и индоссаментами, которые несут ответственность по обязательствам.
Номинальную сумму отказного векселя с процентами списывают со счета 62, субсчет «Векселя полученные», в дебет счета
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2
«Расчеты по претензиям».
До наступления срока оплаты по векселю организациявекселедержатель может получить в банках ссуды под вексель.
Полученные кредиты отражают по кредиту счета 66 «Расчеты по
краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и дебету счетов учета денежных
средств (50, 51, 52 и др.) в фактически полученных суммах. При
этом задолженность по расчетам с покупателями, обеспеченная
векселями, продолжает учитываться по счетам дебиторской задолженности (62 и др.).
При невыполнении векселедателем или другим плательщиком долговых обязательств организация-векселедержатель обязана возвратить полученные в результате дисконтирования векселей денежные средства банкам. Перечисленные средства списываются с кредита денежных счетов в дебет счета 66 или 67. Просроченные обязательства по векселям остаются на счетах учета
дебиторской задолженности.
Для контроля за индоссированными векселями (векселя с
передаточной надписью) применяют забалансовый счет 008
«Обеспечения обязательств и платежей полученные». На этом
счете индоссированные векселя учитываются до истечения срока
предъявления претензий по указанным векселям, получения извещения об их оплате или оплаты их организацией.
Организации, выдавшие поручительство по векселю, отражают его на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств
и платежей выданные». С этого счета суммы обеспечения списывают по мере погашения задолженности.
Векселя, переданные банку в обеспечение ссуды или для
инкассирования, учитываются у организации-векселедержателя с
72
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
указанием в аналитическом учете банка, которому они переданы
в залог или на инкассо.
3.7 Учет расчетов с подотчетными лицами
Сельскохозяйственные организации могут выдавать деньги
под отчет на операционные, хозяйственные и командировочные
расходы.
Подотчетными суммаминазываются денежные авансы,
выдаваемые работникам организации из кассы на мелкие хозяйственные расходы и на расходы по командировкам. Порядок выдачи денег под отчет, размер авансов и сроки, на которые они могут быть выданы, установлены правилами ведения кассовых операций.
Выдача аванса на хозяйственные нужды (приобретение запчастей, строительных материалов, канцелярских принадлежностей и т. п.) производится материально ответственным лицам, с
которыми заключен договор о полной индивидуальной материальной ответственности. Список лиц, имеющих право на получение указанного аванса, утверждается руководителем организации. Аванс выдают в том случае, если подотчетное лицо не имеет
задолженности по ранее полученным авансам.
Сумму аванса, выдаваемого под отчет, определяют по предварительному расчету стоимости проезда, суточных, квартирных
и других расходов. Полученные деньги разрешается расходовать
подотчетным лицам только на цели, на которые они выданы. В
установленные сроки подотчетные лица обязаны представить отчеты о действительно израсходованных суммах с приложением
оправдательных документов. Отчеты о расходах по командировкам, например, должны быть представлены в течение 3 дней по
возвращении из командировки. Неизрасходованные суммы аванса подотчетные лица возвращают в кассу. Новый аванс подотчетным лицам выдают только после полного расчета по ранее выданному авансу. В бухгалтерии авансовые отчеты проверяют и
определяют расходы, подлежащие утверждению. Отчеты утверждает руководитель организации.
Помимо денежных средств, работникам могут выдаваться
под отчет банковские корпоративные карты для оплаты предста73
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
вительских, командировочных и некоторых других расходов. При
сдаче отчетов о произведенных расходах подотчетные лица в
этом случае в качестве оправдательных документов дополнительно обязаны представить сметы, квитанции электронных терминалов, квитанции банкоматов.
Направление работников в командировку оформляется выдачей командировочного удостоверения и по усмотрению руководства организации – приказом. Командировочное удостоверение может не выписываться, если работник должен вернуться из
командировки в тот же день, в который он был командирован.
При направлении работника в командировку должны быть
оформлены:
приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку;
командировочное удостоверение;
служебное задание для направления в командировку и
отчет.
Расходы по проезду к месту командировки и обратно и оплата найма жилого помещения оплачиваются по фактическим
расходам, подтвержденным соответствующими документами,
включая расходы на проезд работника на такси при следовании к
месту командировки и обратно, если вылет из аэропорта осуществляется в ночное время, когда нет возможности добраться до
аэропорта общественным транспортом.
Размер суточных определяется организацией самостоятельно. Максимальный размер суточных не ограничен; нижним пределом является норма, установленная для бюджетных организаций (100 руб.). С 1 января 2008 г. в отношении НДФЛ действует
иной порядок. Президент РФ подписал Федеральный закон №
216-ФЗ, в соответствии с которым установлен предельный размер
суточных, не облагаемых этим налогом. Суточные за каждый
день нахождения в командировке на территории России составят
700 руб., а в загранкомандировке – 2500 руб. Конкретный размер
суточных определяется коллективным договором или локальным
нормативным актом организации. Суточные выплачиваются за
каждый день нахождения в командировке, включая выходные
дни и время в пути.
74
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
После выполнения задания подотчетное лицо обязано в
трехдневный срок представить в бухгалтерию организации авансовый отчет о произведенных расходах и документы, подтверждающие их (счета, проездные билеты, квитанции и т.д.).
Учет расчетов с подотчетными лицами ведут на синтетическом счете 71 «Расчеты с подотчетными лицами». По дебету этого счета отражаются суммы, выданные под отчет, а также суммы,
выплаченные подотчетным лицам в возмещение перерасхода, а
по кредиту – суммы, израсходованные подотчетными лицами в
соответствии с утвержденным авансовым отчетом, а также суммы неиспользованных авансов.
Особенности учета подотчетных сумм при командировке
работников за границу. Направление работника в командировку
за пределы территории Российской Федерации производится по
распоряжению работодателя без оформления командировочного
удостоверения, кроме случаев командирования в государства,являются участниками Содружества Независимых Государств.
За время нахождения в пути работника, направляемого в
командировку за пределы территории Российской Федерации, суточные выплачиваются:
а) при проезде по территории Российской Федерации – в
порядке и размерах, определяемых коллективным договором или
локальным нормативным актом для командировок в пределах
территории Российской Федерации;
б) при проезде по территории иностранного государства – в
порядке и размерах, определяемых коллективным договором или
локальным нормативным актом для командировок на территории
иностранных государств.
Даты пересечения государственной границы Российской
Федерации при следовании с территории Российской Федерации
и на территорию Российской Федерации определяются по отметкам пограничных органов в паспорте.
Помимо оплаты суточных, работнику дополнительно возмещаются:
а) расходы на оформление заграничного паспорта, визы и
другихвыездных документов;
б) обязательные консульские и аэродромные сборы;
в) сборы за право съезда или транзита автомобильного
75
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
транспорта;
г) расходы на оформление обязательной медицинской страховки;
д) иные обязательные платежи и сборы.
Работнику, выехавшему в командировку на территорию
иностранного государства и возвратившемуся на территорию
Российской Федерации в тот же день, суточные в иностранной
валюте выплачиваются в размере 50% нормы расходов на выплату суточных, определяемой коллективным договором или локальным нормативным актом для командировок на территории
иностранных государств.
При командировке работников за границу им выдается
аванс в валюте страны командирования, исходя из установленных расходов.
Полученную в банке валюту приходуют по дебету счета 50
«Касса» с кредита счета 52 «Валютные счета». Выданная под отчет валюта списывается со счета 50 в дебет счета 71.
При командировках за границу к авансовому отчету прилагают приказ о направлении в командировку, служебное задание,
отчет о выполненной работе в командировке, чеки, счета, билеты
и другие документы, подтверждающие произведенные расходы,
ксерокопии страниц загранпаспорта с отметками о пересечении
границы. Оправдательный документ, составленный на иностранном языке, должен иметь построчный перевод на русский язык
(на отдельном листе).
Если загранкомандировки оформлены через турфирмы, помимо ксерокопии страниц загранпаспорта с отметками о пересечении границы прилагаются счета турфирмы, в которых дается
расшифровка стоимости каждой услуги, и акты выполненных работ, подписанные с турфирмами.
При приобретении электронного авиабилета, не имеющего
документарной формы, основанием для признания расходов являются распечатка электронного документа на бумаге и посадочный талон.
Синтетический и аналитический учет по счету 71 ведут в
журнале-ордере № 7-АПК. Записи в него делают позиционным
способом. До записи итогов из журнала-ордера 7-АПК в Главную
книгу их сверяют с записями по корреспондирующим счетам в
76
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
других учетных регистрах.
Ниже приведены примеры корреспонденции счетов по счету
71«Расчеты с подотчетными лицами».
№
п/п
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
Операция
Выдан аванс на хозяйственные,
командировочные расходы
Зачислена в подотчет продавцам полученная
выручка за проданную продукцию
Списаны подотчетные суммы по расходам,
связанным с основным и вспомогательным
производствами
Сдана инкассатору банка выручка, полученная
от продажи продукции на рынке
Оприходованы материалы, купленные
через подотчетных лиц
В том числе НДС
Списаны не возвращенные в срок подотчетными
лицами суммы авансов
Списываются командировочные расходы
Возвращен в кассу остаток неиспользованной
подотчетной суммы
Удержан из заработной платы остаток
неиспользованной подотчетной суммы
Дебет
Кредит
71
50
71
90
20,23
71
57
71
10
71
19
71
94
71
26, 68
71
50
71
70
71
3.8 Учет расчетов с персоналом по прочим операциям
Помимо уже рассмотренных видов расчетов предприятий со
своими работниками в хозяйствах могут иметь место и другие
расчеты с персоналом. Эти расчетные операции учитывают на
отдельном счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», который имеет следующие субсчета:
1«Расчеты по предоставленным займам»;
2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»;
3«Прочие расчеты с персоналом».
На субсчете 1 учитывают расчеты по предоставленным работникам хозяйства займам на индивидуальные жилищные
строительства. При этом сами ссуды на индивидуальные нужды,
полученные из банка, учитывают на субсчете «Кредиты банков
77
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
для работников». На данном же субсчете отражают задолженность за работниками предприятия по переданным им суммам.
На субсчете 2 учитывают расчеты с материальноответственными лицами по выявленным недостачам, растратам, хищениям,
а также расчеты с отдельными лицами по возмещению потерь от
порчи товарно-материальных ценностей, по различным начетам и
другим видам возмещения причиненного хозяйству ущерба (потери от брака, простоев и т.п.). По субсчету целесообразно выделять две группы аналитических счетов:
1«Расчеты по недостачам и хищениям»;
2 «Расчеты по другим видам причиненного ущерба».
На субсчете 3 учитывают прочие расчеты, не отраженные на
субсчетах 1 и2.
Регистром аналитического учета по счету 73 «Расчеты с
персоналом по прочим операциям» является ведомость № 38АПК. Синтетический учет по этому счету ведется в журналеордере № 8-АПК.
Ниже приведена примерная корреспонденция счетов по счету 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям».
№
п/п
1.
2.
Операция
Дебет
Кредит
Получена в банке и передана работникам хозяйства
ссуда на индивидуальное жилищное строительство
Внесены работниками в кассу хозяйства деньги
в уплату полученной ранее ссуды
50
73
67
50
50
73
73
94
73
98
– наличные в кассу;
50
73
– путем удержания из оплаты труда
70
73
Списана нереальная к получению задолженность
по прочим операциям
91
73
Отнесены на виновных лиц суммы недостач:
3.
– в пределах балансовой стоимости;
– разница между взыскиваемой суммой
и балансовой стоимостью
Погашена задолженность по недостачам
и потерям:
4.
5.
78
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
3.9 Учет расчетов с учредителями
С появлением акционерных обществ и обществ с долевой
формой образования уставного капитала возникла необходимость
в счете, на котором бы велся учет долевого участия каждого учредителя или участника и учет причитающихся каждому учредителю (участнику) доходов (дивидендов). Этой цели и служит счет
75 «Расчеты с учредителями». Счет активно-пассивный и имеет
три субсчета: 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный)
капитал» – активный субсчет, на котором учитываются суммы
вкладов (долевого участия) каждого учредителя (участника); 75-2
«Расчеты по выплате доходов» – пассивный субсчет, по которому
учитывается начисление доходов (дивидендов) учредителям и
участникам, и 75-3 «Прочие расчеты с учредителями».
На первом субсчете учитывают расчеты с учредителями по
их вкладам в уставный (складочный) капитал организации: по
дебету субсчета отражается начисление сумм в уставный (складочный) капитал, по кредиту – внесение сумм, т. е. погашение задолженности.
При создании акционерного общества по дебету субсчета
75-1 в корреспонденции со счетом 80 «Уставный капитал» принимается на учет сумма задолженности лиц, подписавшихся на
акции. При фактическом поступлении сумм вкладов учредителей
(в данном случае при подписке на акции) производятся записи по
кредиту субсчета в корреспонденции со счетами по учету денежных средств по дебету (поступление средств). Взнос вкладов в
виде материальных и иных ценностей (кроме денежных средств)
оформляется записями по кредиту субсчета 75-1 в корреспонденции со счетами 08«Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы» и др.
Оприходование имущества, предоставленного в натуральной форме в собственность организации в счет вкладов в уставный капитал (в оплату акций), производится в оценке по договоренности учредителей. Оприходование имущества, предоставленного в натуральной форме в пользование предприятию в счет
вкладов в уставный капитал (в оплату акций), производится в
оценке, определенной исходя из арендной платы за пользование
этим имуществом, исчисленной за весь указанный в учредитель79
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ных документах срок деятельности предприятия или другой установленный учредителями срок, если иное не предусмотрено
учредительными документами.
В аналогичном порядке отражаются в бухгалтерском учете
расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал с учредителями (участниками) предприятий других организационноправовых форм. При этом запись по дебету субсчета 75-1 и кредиту счета 80 «Уставный (складочный) капитал» производится на
всю величину уставного (складочного) капитала, объявленную в
учредительных документах.
В случае, если акции предприятия, созданного в форме акционерного общества, реализуются по цене, превышающей их
номинальную стоимость, вырученная сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью относится в кредит счета 83
«Добавочный капитал», субсчет 2 «Эмиссионный доход».
Унитарные предприятия применяют субсчет 75-1 «Расчеты
по вкладам в уставный (складочный) капитал» для учета расчетов
с государственным органом или органом местного самоуправления по имуществу, передаваемому на баланс на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (при создании
предприятия, пополнении его оборотных средств, изъятии имущества). Эти предприятия именуют данный субсчет «Расчеты по
выделенному имуществу». Бухгалтерские записи по нему производятся в порядке, аналогичном порядку учета расчетов по вкладам в уставный (складочный) капитал.
На субсчете 75-2 «Расчеты по выплате доходов» учитываются расчеты с учредителями предприятия по выплате им доходов (дивидендов). Начисление и выплата доходов работникам
предприятия, входящим в число его учредителей, учитывается на
счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Начисление доходов от участия в предприятии отражается
записью по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – за счет прибыли отчетного года или нераспределенной прибыли прошлых лет, и кредиту счета 75 «Расчеты
с учредителями», субсчет 2.
Выплата начисленных сумм доходов отражается по дебету
субсчета 75-2 в корреспонденции со счетами учета денежных
средств. При выплате доходов от участия в предприятии продук80
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
цией (работами, услугами) этого предприятия, ценными бумагами и т. п. в бухгалтерском учете производятся записи по дебету
субсчета 75-2 в корреспонденции со счетами учета продажи соответствующих ценностей.
Суммы налога на доходы от участия в предприятии, подлежащие удержанию у источника выплаты, учитываются по дебету
счета 75, 70 и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Суммы доходов (дивидендов) участникам организации отражаются непосредственно по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» с дебета счета 84, хотя часто их проводят транзитом через счет 75: дебет счета 84, кредит счета 75, затем дебет счета 75, кредит счета 70.
На субсчете 75-3 отражаются данные, неучтенные на предыдущих субсчетах.
Аналитический учет по счету 75 «Расчеты с учредителями»
ведется по каждому учредителю, кроме учета расчетов с акционерами – собственниками акций на предъявителя в акционерных
обществах.
В регистрах бухгалтерского учета для аналитического учета
расчетов по счету 75 предназначена ведомость № 42-АПК аналитического учета расчетов с учредителями. Ведомость открывают
на квартал, полугодие (год) с вкладными листами раздельно по
субсчетам. При небольшом числе операций открывается одна ведомость с выделением отдельных разделов на каждый субсчет.
По истечении месяца итоги кредитовых оборотов по субсчетам в разрезе корреспондирующих счетов, общий оборот по дебету и развернутое сальдо по дебету и кредиту переносят в журнал-ордер № 8-АПК.
Предварительно суммы оборотов по каждому корреспондирующему счету в установленном порядке сверяют с данными
других регистров.
3.10 Учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами
Для учета расчетов с разными дебиторами и кредиторами
сельскохозяйственные
организации
используют
активнопассивный счет 76 «Расчеты с различными дебиторами и кредиторами».К нему могут открываться следующие субсчета:
81
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию»;
76-2 «Расчеты по претензиям»;
76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»;
76-4 «Расчеты по депонированным суммам»;
76-5 «Расчеты с квартиросъемщиками»;
76-6 «Расчеты с родителями за содержание их детей в детских учреждениях»;
76-7 «Расчеты с гражданами за принятые от них сельскохозяйственную продукцию, скот и птицу для продажи»;
76-8 «Расчеты по лизинговым и арендным обязательствам»;
76-9 «Расчеты по прочим операциям».
На субсчете 76-1 «Расчеты по имущественному и личному
страхованию» отражаются расчеты по страхованию имущества и
персонала организации (кроме расчетов по социальному страхованию и обязательному медицинскому страхованию), в котором
организация выступает страхователем.
Исчисленные суммы страховых платежей отражаются по
кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство
или других источников страховых платежей.
Перечисление сумм страховых платежей страховым организациям отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции со счетами учета денежных средств.
В дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» сельскохозяйственные организации списывают потерипо
страховым случаям (уничтожение и порча производственных запасов, готовых изделий и других материальных ценностей
и т. п.) с кредита счетов учета производственных запасов, основных средств и др. По дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» также отражается сумма страхового возмещения, причитающаяся по договору страхования работника
организации в корреспонденции со счетом 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Суммы страховых возмещений,
полученные сельскохозяйственными организациями от страховых организаций в соответствии с договорами страхования, от82
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ражаются по дебету счета 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами». Не компенсируемые страховыми возмещениями
потери от страховых случаев списываются с кредита счета
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на счет
99 «Прибыли и убытки».
Используются следующие проводки:
Дт 20, 23, 25, 26, 28, 29, 44, 97 и др. Кт 76-1 – начислены
суммы страховых платежей по страхованию имущества организации;
Дт 91 Кт 76-1 – списаны потери от страховых случаев, не
компенсируемые страховыми организациями;
Дт 70 Кт 76-1 – удержана из оплаты труда работников сумма
в счет погашения задолженности по платежам страховой организации;
Дт 76/1 Кт 50, 51, 52, 55, 66, 67 – перечислены суммы страховых платежей страховым организациям;
Дт 50, 51, 52, 53 Кт 76-1 – получена сельскохозяйственной
организацией сумма страхового возмещения от страховщика, в
соответствии с договором страхования при наступлении страхового случая;
Дт 76-1 Кт 01, 04, 07, 08, 10, 11, 43, 20 – за счет полученных
сельскохозяйственной организацией средств списаны потери по
страховым случаям (от утраты и порчи материально-производственных запасов, готовой продукции, животных, посевов);
Дт 99 Кт 76-1 – отражены не компенсируемые страховыми
возмещениями потери сельскохозяйственной организации от стихийных бедствий.
При страховании работников от несчастных случаев на производстве составляются следующие проводки:
Дт 20, 23, 25, 26 Кт 76-1 – начислены страховые взносы по
страхованию работников основного и вспомогательного производств, административно-управленческого персонала производственных подразделений и организации в целом. Начисление
производится на основе договоров страхования, в которых указываются реквизиты сторон, предмет и условия страхования, общая страховая сумма, число застрахованных лиц, размер и порядок уплаты страховых взносов;
83
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Дт 76-1 Кт 50, 51 – перечислены средства на счет страховой
организации.
При наступлении страхового случая (получении работником
производственной травмы) предприятие должно составить акт о
несчастном случае на производстве. Этот акт вместе с медицинскими документами, подтверждающими нетрудоспособность или
смерть работника от несчастного случая (листок по временной
нетрудоспособности, выписка из медицинской карты, документы
ВТЭК, свидетельство о смерти), прилагаются к заявлению о выплате, направленному в страховую компанию. Соответствующие
записи выглядят так:
Дт 51, 52 Кт 76-1 «Расчеты по имущественному и личному
страхованию»– поступила сумма страховой выплаты, причитающаяся работнику от страховой компании по договору страхования;
Дт 76-1 Кт 73 – начислена сумма страхового возмещения,
причитающаяся по договору страхования работнику организации;
Дт 73 Кт 50 – работнику выплачена сумма страхового возмещения.
Аналитический учет по субсчету 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» осуществляют в разрезе
страховых организаций по отдельным договорам страхования (по
имуществу организации) и по отдельным застрахованным лицам;
его ведут в ведомости № 38-АПК. Если таких операций немного,
их учет можно осуществлять в журнале-ордере № 8-АПК, где для
учета расчетов по страхованию имущества и персонала организации имеется специальный раздел. Затем обороты по кредиту субсчета 76-1 переносят из журнала-ордера № 8-АПК в Главную
книгу.
Аналитический учет по субсчету 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» ведется по страховщикам и
отдельным договорам страхования.
На субсчете 76-2 «Расчеты по претензиям» отражаются расчеты по претензиям, предъявленным поставщикам, подрядчикам,
транспортным и другим организациям, а также по предъявленным и признанным (или присужденным) штрафам, пеням и неустойкам.
84
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
По дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» отражаются, в частности, расчеты по претензиям:
– к поставщикам, подрядчикам и транспортным организациям по выявленным при проверке их счетов (после акцепта последних) несоответствия цен и тарифов, обусловленных договорами, а также при выявлении арифметических ошибок – в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или со счетами учета производственных запасов, товаров и соответствующих затрат, когда завышение цен или арифметические ошибки в предъявленных поставщиками и подрядчиками счетах обнаружились после того, как записи по счетам учета
товарно-материальных ценностей или затрат были совершены;
– к поставщикам, транспортным и другим организациям за
недостачи груза в пути сверх предусмотренных в договоре величин – в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками
и подрядчиками»; за брак и простои, возникшие по вине поставщиков или подрядчиков, в суммах, признанных плательщиками
или присужденных судом, – в корреспонденции со счетами учета
затрат на производство; к кредитным организациям по суммам,
ошибочно списанным (перечисленным) по счетам организации, –
в корреспонденции со счетами учета денежных средств, кредитов;
– а также по штрафам, пеням, неустойкам, взыскиваемым с
поставщиков, подрядчиков, покупателей, заказчиков, потребителей транспортных и других услуг за несоблюдение договорных
обязательств, в размерах, признанных плательщиками или присужденных судом (суммы предъявленных претензий, не признанных плательщиками, на учет не принимаются), – в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».
Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
кредитуется на суммы поступивших платежей в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Суммы, которые, как
выяснилось впоследствии, взысканию не подлежат, относятся,
как правило, на те счета, с которых были приняты на учет по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Аналитический учет по субсчету 76-2 «Расчеты по претензиям» ведется по каждому дебитору и отдельным претензиям.
На субсчете 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам
85
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
и другим доходам» учитываются расчеты по причитающимся организации дивидендам и другим доходам, в том числе по прибыли, убыткам и другим результатам по договору простого товарищества.
Подлежащие получению (распределению) доходы отражаются по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Активы, полученные организацией в счет доходов, приходуются по
дебету счетов учета активов (51 «Расчетные счета» и др.) и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
На субсчете 76-4 «Расчеты по депонированным суммам»
учитываются расчеты с работниками организации по суммам, начисленным, но не выплаченным в установленный срок (из-за неявки получателей).
Составляются следующие записи:
Дт 70 Кт 76-4 – депонирована оплата труда персонала организации;
Дт 76-4 Кт 50,51 – выплачены депонированные суммы;
Дт 76-4 Кт 91 – не востребованная в течение срока исковой
давности (3 года) депонированная оплата труда зачислена в состав прочих доходов.
Аналитический учет депонированной оплаты труда ведут в
ведомости №38-АПК по сотрудникам, не получившим зарплату в
срок. Синтетический учет осуществляется в журнале-ордере № 8АПК.
На субсчете 76-5 «Расчеты с квартиросъемщиками» учитывают расчеты со съемщиками квартир и лицами, проживающими
в общежитиях жилищно-коммунального хозяйства организации,
согласно ведомости начисления квартплаты. Записи осуществляются следующим образом:
Дт 76-5 «Расчеты с квартиросъемщиками» Кт 29 «Вспомогательные производства»– начислены суммы платежей (в части
квартирной платы от обычной деятельности);
Дт 76-5 Кт 86 «Целевое финансирование»– отражены целевые взносы на отопление, освещение, радио и т. п.;
Дт 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кт 76-5 – погашена задолженность по
квартплате.
86
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Аналитический учет расчетов с работниками организаций,
являющимися жильцами квартир и общежитий, ведут в ведомости № 40-АПК, в которой содержатся сведения по видам целевых
сборов, начислению задолженности и ее погашению.
На субсчете 76-6 «Расчеты с родителями за содержание их
детей в детских учреждениях» учитывают соответствующие расчеты по детским учреждениям, находящимся на балансе организации:
Дт 76-6 Кт 86 «Целевое финансирование»– начислены суммы платежей за содержание детей в детских учреждениях;
Дт 50, 70 Кт 76-6 – погашена задолженность по данному виду платежей.
Аналитический учет ведется в ведомости № 41-АПК по видам платежей.
На субсчете 76-7 «Расчеты с гражданами за принятые от них
скот и птицу для реализации» отражают следующую информацию:
Дт 43, 11 Кт 76-7 – принята от населения продукция в оценке по договорным ценам (при принятии продукции, выращенной
на приусадебных участках, при приемке скота и птицы);
Дт 76-7 Кт 50, 51, 52 – произведен расчет с гражданами за
принятые от них скот и птицу для реализации.
Аналитический учет ведут в ведомости № 38-АПК по фамилиям работников, сдавших скот и птицу для продажи.
На субсчете 76-8 «Расчеты по лизинговым и арендным обязательствам» отражают движение арендной платы и лизинговых
платежей.
Лизинговая сделка – совокупность договоров, необходимых для реализации договора лизинга между лизингодателем,
лизингополучателем и продавцом (поставщиком) предмета лизинга.
Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и
другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности.
Предметом лизинга не могут быть земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, которое федераль87
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ными законами запрещено для свободного обращения или для
которого установлен особый порядок обращения.
Субъектами лизинга являются:
1. Лизингодатель – физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных или собственных денежных средств
приобретает в ходе реализации лизинговой сделки в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный
срок и условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга;
2. Лизингополучатель – физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять
предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и
определенных условиях во временное владение и в пользование,
в соответствии с договором лизинга.
Этот субсчет используется для учета расчетов у арендатора,
арендодателя, лизингополучателя и лизингодателя:
Дт 20, 44, 97 Кт 76-8 – по договору текущей аренды отражена сумма арендной платы, причитающейся арендодателю;
Дт 76-8 Кт 50, 51, 52 – погашена задолженность по арендной
плате.
Аналогичным образом отражают арендную плату за арендованные земельные доли у не работающих в организации граждан.
Если арендная плата выплачивается продукцией, то стоимость
продукции в оценке по себестоимости записывается в дебет счета
90 «Продажи», а стоимость этой же продукции в оценке по рыночным ценам, включая налог на добавленную стоимость, относится в дебет субсчета 76-8 «Расчеты по лизинговым и арендным
обязательствам» с кредита счета 90 «Продажи».
У арендодателя суммы арендной платы отражаются на субсчете 76-8, если сдача в аренду не является предметом деятельности организации: Дт 76-8 Кт 91 «Прочие доходы и расходы». Получение арендной платы записывается так: Дт 50, 51, 52 Кт 76-8.
Если сдача в аренду является предметом деятельности арендодателя, то эту операцию проводят через счета 62 «Расчеты с
покупателями и заказчиками» и 90 «Продажи».
У лизингополучателя начисление лизинговых платежей от88
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ражают по дебету счетов 20, 23 и других и по кредиту субсчета
76-8, оплату – по дебету этого субсчета и кредиту счетов 50, 51,
52.
У лизингодателя субсчет «Расчеты по лизинговым и арендным обязательствам» применяют для учета причитающихся сумм
по договору, если имущество передается на баланс лизингополучателя: Дт 76-8 Кт 91 «Прочие доходы и расходы». При поступлении платежей делают проводку Дт 50, 51, 52 Кт 76-8.
Аналитический учет арендной платы и лизинговых платежей ведут в ведомости № 43-АПК.
На субсчете 76-9 «Расчеты по прочим операциям» учитывают расчеты с остальными дебиторами и кредиторами по операциям, не предусмотренным на других субсчетах. Это могут быть,
например, расчеты с гражданами за продукцию, скот и птицу,
выращиваемые по договорам; с работниками организации за проданные им жилые дома; с различными организациями (учебными
заведениями, научными организациями и т. п.); с организациямицессионариями при переоформлении обязательств; расчеты по
исполнительным документам и т. д.
Учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на
счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» обособленно.
Синтетический учет по счету 76 ведется в журнале-ордере
№ 8-АПК, а аналитический учет в ведомости № 38 АПК, в которой учет ведут по каждому дебитору (кредитору).
3.11 Внутрихозяйственные расчеты и их учет
В отдельных случаях сельскохозяйственные организации
(объединения) могут использовать счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты», на котором учитывают расчеты с филиалами,
представительствами, отделениями и другими обособленными
подразделениями организации на отдельных балансах (внутрибалансовые расчеты). В частности, на данном счете учитывают расчеты по выделенному имуществу, взаимному отпуску материальных ценностей, реализации продукции, передаче расходов на об89
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
щеуправленческую деятельность, выплате заработной платы работникам указанных подразделений, по фондам потребления и
затратам за счет них (если фонды не передаются подразделениям,
а учитываются на балансе предприятия) и т. д.
Учет внутрихозяйственных расчетов на счете 79 ведется с
подразделением по трем субсчетам:
1 «Расчеты по выделенному имуществу»;
2 «Расчеты по текущим операциям»;
3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом».
На субсчете 1 учитывают расчеты с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями предприятия, выделенными на отдельные балансы, по переданным им основным и оборотным средствам. Имущество, выделенное указанным подразделениям, списывается хозяйством с
кредита счета 01 «Основные средства» и других счетов в дебет
счета 79 по данному субсчету. В подразделениях же выделенное
предприятием имущество принимается на учет по дебету счета 01
«Основные средства» с кредита счета 79, субсчет 1 (речь идет о
подразделениях, выделенных на самостоятельный баланс). Аналогично учитывают расчеты по передаче оборотных средств.
На субсчете 2 учитывают состояние всех прочих расчетов
предприятия с филиалами, представительствами, отделениями и
другими обособленными подразделениями, выделенными на отдельные балансы.
На субсчете 3 учитывают расчеты, связанные с исполнением
договора доверительного управления имуществом (трастовый договор), предусмотренные Гражданским кодексом РФ ст. 10121026. В соответствии со ст. 1012,«по договору доверительного
управления имуществом одна сторона (учредитель управления)
передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя или указанного им лица (выгодополучателя)».
Данный субсчет используется для учета расчетов учредителя управления, доверительного управляющего, а также расчетов
по имуществу, переданному в доверительное управление и учи90
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
тываемому на отдельном балансе.
Имущество, переданное в доверительное управление, списывается учредителем управления со счетов 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 58 «Финансовые вложения»
и других в дебет счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет 3. Одновременно на суммы начисленной амортизации делается запись по дебету счетов 02 «Амортизация основных
средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» и кредиту
счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет 3.
Принятое доверительным управляющим на отдельный баланс имущество отражается по дебету счетов 01, 04, 58 и других
и кредиту счета 79, субсчет 3. Одновременно на суммы начисленной амортизации делается запись по кредиту счетов 02, 05 и
дебету счета 79.
При прекращении договора доверительного управления
имуществом и возврате имущества учредителю делаются обратные записи.
Перечисление денежных средств в счет причитающейся учредителю управления прибыли (дохода) в отдельном балансе отражается по кредиту счетов учета денежных средств и дебету
счета 79. Денежные средства, полученные учредителем управления в счет этой прибыли (дохода) приходуются по дебету счетов
учета денежных средств в корреспонденции со счетом 79.
Причитающиеся с доверительного управляющего суммы
возмещения убытков, причиненных утратой или повреждением
имущества, а также упущенной выгоды отражаются учредителем
управления по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами» в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие
доходы и расходы». При получении учредителем управления
этих средств дебетуются счета учета денежных средств и кредитуется счет 76.
Аналитический учет по счету 79 «Внутрихозяйственные
расчеты» ведется по каждому филиалу, представительству, отделению или другому обособленному подразделению организации,
выделенному на отдельный баланс, а расчет по договорам доверительного управления имуществом – по каждому договору.
Синтетический учет по данному счету осуществляется в журнале-ордере №8-АПК.
91
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Вопросы для самопроверки
1. Дайте определение дебиторской и кредиторской задолженностям.
2. Каков общий срок исковой давности?
3. Назовите основные формы безналичных расчетов
4. Какова сущность аккредитивной формы расчетов?
5. Каков порядок организации расчетов с поставщиками и
подрядчиками?
6. Каков порядок образования и использования резервов по
сомнительным долгам?
7. Какие субсчета открываются к счету 62?
8. Каковы особенности учета расчетов с использованием
векселей?
9. На какой счет списываются не возвращенные подотчетными лицами суммы авансов?
10. Какие отношения между работником и администрацией
отражаются на счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»?
11. Каков порядок учета расчетов с учредителями?
12. Какие субсчета могут быть открыты к счету 76 «Расчеты
с дебиторами и кредиторами»?
13. На каких субсчетах учитывают внутрихозяйственные
расчеты?
92
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Тема4 УЧЕТ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ
ПО КРЕДИТАМ И ЗАЙМАМ
4.1 Понятие кредитов и займов, их
отличительные особенности
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по
займам и кредитам» (ПБУ 15/2008 от 06.10.2008г. №107 н) устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и
бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с
выполнением обязательств по полученным займам и кредитам
организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ.
Основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организациейзаемщиком как кредиторская задолженность, в соответствии с
условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.
Расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, являются:
проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);
дополнительные расходы по займам.
Дополнительными расходами по займам являются:
суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа
(кредитного договора);
иные расходы, непосредственно связанные с получением
займов (кредитов).
Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).
Погашение основной суммы обязательства по полученному
займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организациейзаемщиком как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности.
93
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Кредитв широком смысле – это система экономических отношений, возникающая при передаче имущества в денежной или
натуральной форме от одних организаций или лиц другим на условиях последующего возврата денежных средств или оплаты
стоимости переданного имущества и, как правило, с уплатой
процентов за временное пользование переданным имуществом.
Различают банковский кредит и коммерческий кредит (займы). Банковский кредит –это выданные банком организациям и
физическим лицам денежные средства на определенный срок и
определенные цели на возвратной основе и обычно с уплатой
процентов. Банк имеет специальное разрешение (лицензию) на
проведение банковских операций.
Коммерческий кредит предоставляется одними организациями другим обычно в виде отсрочки уплаты денежных средств
за проданные товары. Предметом договора займа, помимо денег,
могут быть вещи.
В отличие от банков коммерческие организации не могут
предоставлять заем из чужих денежных средств, временно находящихся у заимодавца.
Порядок выдачи и погашения кредитов определяется законодательством и составляемыми на его основе кредитными договорами. В договорах указывают объекты кредитования, условия и
порядок предоставления кредита, сроки его погашения, процентные ставки, порядок их уплаты, права и ответственность сторон,
формы взаимного обеспечения обязательств, перечень и периодичность предоставления соответствующих документов и т. п.
Задолженность по займам и кредитам принимается к бухгалтерскому учету организацией–заемщиком в момент фактической передачи денег или других вещей и отражается в составе
кредиторской задолженности (ПБУ 15/2008).
При этом расходы по займам (в т.ч. проценты, стоимость
информационных и консультационных услуг, расходы на экспертизу договора и т. п.) учитываются обособленно и отражаются
как прочие расходы по мере их возникновения.
Исключение из этого правила сделано для расходов по займам и кредитам, использованным для приобретения внеоборотных (инвестиционных) активов. Такие расходы в обязательном
порядке подлежат включению в стоимость соответствующего ак94
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
тива и могут списываться как прочие лишь в том случае, если это
будет соответствовать условию равномерного включения расходов в затраты в течение всего срока действия договора займа или
кредита.
Заемные средства могут привлекаться разными способами, в
том числе путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций.
Как правило, коммерческая организация привлекает заемные средства для ведения своей хозяйственной деятельности. Вариантов их использования не так уж много:
1) приобретение инвестиционных активов, под которыми
п. 7 ПБУ 15/2008 подразумевает объекты основных средств, нематериальных активов, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Однако перечисленные объекты
будут считаться инвестиционными, если они приобретаются не с
целью перепродажи;
2) приобретение материально-производственных запасов,
работ, услуг.
В том и другом случаях затраты по полученным займам и
кредитам относятся к прочим расходам организации, если списываются равномерно в течение срока действия договора.
Для учета операции по получению и погашению кредитов и
займов используют пассивные счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Полученные ссуды и займы отражают по кредиту
счетов в корреспонденции со счетами по учету денежных средств
и расчетов, а погашенные ссуды и займы – по дебету счетов в
корреспонденции со счетами денежных средств.
4.2 Учет кредитов банка
Особенности сельскохозяйственного производства вызывают необходимость привлекать дополнительные источники финансирования коммерческой деятельности предприятия в виде
кредитов банка. Они содействуют развитию сельскохозяйственных предприятий, увеличению объемов производства продукции
(работ, услуг).
Кредиты предоставляются банками на принципах целевого
95
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
использования, срочности, платности, возвратности, т. е. кредит
выдается на строго определенные цели (покупка производственных запасов, приобретение основных средств и т. д.), на определенный срок с выплатой банку вознаграждения в виде процентов
от суммы полученного кредита.
Для получения кредитов сельскохозяйственная организация
должна предоставить в учреждение банка следующие документы:
заявление, копии балансов, учредительных документов, техникоэкономическое обоснование и др.
Кредит, полученный в коммерческом банке, оформляется
кредитным договором, в котором указываются сумма кредита,
сроки его предоставления, порядок погашения и размер процентов за пользование кредитом.
Кредитный договор– соглашение, по которому банк или
иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить
денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях,
предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить
полученную денежную сумму и уплатить на нее проценты.
Кредитный договор является консенсуальным, двустороннеобязывающим, возмездным договором. Кредитный договор признается заключенным не с момента передачи денежных средств
заемщику (по договору займа), а с момента достижения сторонами соглашения по всем условиям, закрепленного в требуемой законом форме. Но сам кредит считается предоставленным в момент вручения заемщику денежных средств наличными или путем перечисления сумм на его расчетный, текущий или корреспондентский счет.
Кредит может быть предоставлен только банком или кредитной организацией, которая имеет соответствующую лицензию
ЦБ РФ. В качестве заемщика может выступать любое лицо – как
физическое, так и юридическое.
Предметом кредитного договора могут быть только денежные средства, предоставляемые как в наличной, так ив безналичной форме, как в рублях, так и в иностранной валюте.
Кредитный договор должен быть заключен обязательно в
письменной форме. В противном случае такой договор признается ничтожным и, следовательно, недействительным.
Кредитный договор является двусторонне-обязывающим,
96
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
поэтому обе стороны договора имеют права и обязанности.
Предоставление кредита осуществляется следующими способами:
разовое зачисление денежных средств на банковский
счет клиента-заемщика или выдача наличных денег заемщику –
физическому лицу;
открытие кредитной линии.
Под кредитной линией понимается соглашение, на основании которого заемщик приобретает право на получение и использование в течение обусловленного срока денежных средств;
кредитование банком банковского счета клиента при недостаточности или отсутствии на нем денежных средств;
иными способами, непротиворечащими законодательству.
Особенностью кредитного договора является возможность в
одностороннем порядке отказаться от исполнения договора, причем отказ может наступить как со стороны кредитора, так и со
стороны заемщика. Заемщик обязан возвратить кредитору полученные денежные средства в срок и в порядке, определенных договором.
В зависимости от целевого назначения и сроков предоставления, различают краткосрочный и долгосрочный кредиты.
Краткосрочный кредит выдается на нужды текущей деятельности организации (необходимые для выполнения плана) и
предоставляется, как правило, на срок до одного года.
Долгосрочный кредит используется на цели производственного и социального развития организации (для строительства и
приобретения основных фондов, расширения и совершенствования производства и др.) и выдается на срок свыше одного года.
Для получения кредита организация направляет банку заявление с приложением копий учредительных документов, расчетов, бухгалтерских и статистических отчетов и других данных,
подтверждающих обеспеченность кредита и реальность его возврата.
Банки и другие кредитные учреждения определяют процентные ставки за кредит для организаций дифференцированно –
в зависимости от срока пользования ссудой, а также с учетом
складывающегося спроса и предложения на кредитные ресурсы.
97
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Конкретные процентные ставки за пользование кредитами,
порядок уплаты процентов и другие условия кредитования предусматриваются в кредитном договоре.
На договорной основе между банком и организациями по
остаткам на расчетных, текущих и других счетах (кроме бюджетных и депозитных) организациям могут выплачиваться проценты
за хранение денежных средств в банке.
Для учета операций по получению и погашению кредитов
используют пассивные счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и
займам». Полученные ссуды отражают по кредиту этих счетов в
корреспонденции со счетами по учету денежных средств и расчетов, а погашение ссуд – по дебету счетов в корреспонденции по
счетам денежных средств.
Начисленные проценты по полученным кредитам являются
для заемщика, в соответствии с ПБУ 15/08 [20] и ПБУ 10/99 [15],
его прочими расходами и отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счетов 66 и 67.
Из этого общего правила имеется одно исключение – порядок начисления процентов по кредитам, полученным для финансирования инвестиционных активов (основных средств, имущественных комплексов и других аналогичных активов).
Начисленные проценты по кредитам, полученным под инвестиционные активы, включаются в их первоначальную стоимость
и отражаются по дебету счетов 07 «Оборудование к установке» и
08 «Вложения во внеоборотные активы».
После принятия к учету основных средств, имущественного
комплекса и других аналогичных объектов начисляемые проценты за полученные кредиты включаются в состав прочих расходов
(дебетуют счет 91 и кредитуют счета 66 и 67).
При прекращении строительства на длительный период
(свыше 3 месяцев) начисляемые в этот период проценты включаются в состав прочих расходов. После возобновления строительных работ начисленные проценты вновь включают в первоначальную стоимость объектов вплоть до их принятия к учету
или их использования.
Начисленные организации проценты за хранение денежных
средств в банках отражают по дебету счета 51 «Расчетные счета»
98
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
и кредиту счета 91.
Учет дополнительных затрат, связанных с получением кредитов (расходы по исследованию рынка кредитных услуг, оплате
нотариальных услуг, услуг связи и др.), осуществляют по дебету
счета 91 в качестве прочих расходов с кредита счетов учета денежных средств или расчетов. Если указанные дополнительные
затраты составляют значительную величину, то заемщик может
учитывать их как дебиторскую задолженность (на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» или на счете 97
«Расходы будущих периодов») и затем равномерно списывать с
кредита этого счета в дебет счета 91. Курсовые разницы по основной сумме долга по кредитам и начисленным процентам, возникающие из-за несовпадения времени получения и погашения
кредита и начисления и перечисления процентных сумм, отражаются на счетах 91, 66 и 67. При этом положительные курсовые
разницы отражаются по дебету счетов 66 и 67 и кредиту счета 91,
а отрицательные – по дебету счета 91 и кредиту счетов 66 и 67.
4.3 Учет займов
Кроме банковских кредитов сельскохозяйственные организации могут использовать и другие возможности привлечения заемных средств: у юридических (кроме банков) и физических лиц.
К заемным средствам относятся: задолженность по полученным
ссудам, выданным векселям, суммы привлеченных средств, полученных организацией от выпуска и продажи краткосрочных и
долгосрочных ценных бумаг (акций и облигаций). Взаимоотношения между кредитором (заимодавцем) и заемщиком регулируются договором займа, оформленным в установленном законом
порядке.
Сущность договора займа состоит в том, что одна сторона
(заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму
денег (сумму займа) или равное количество других полученных
им вещей того же рода и качества.
Договор займа является реальным договором, так как он
считается заключенным с момента передачи заимодавцем заем99
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
щику денег или иных вещей. Следовательно, обещание предоставить заем еще не означает, что договор займа заключен.
Сторонами договора займа могут быть любые дееспособные
субъекты гражданского права – российские и иностранные граждане, лица без гражданства, юридические лица, являющиеся собственниками своего имущества.
Одностороннее изменение условий выпущенного в обращение займа не допускается.
Предметом договора займа являются деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками (индивидуальноопределенные вещи – автотранспортное средство, у которого
имеется номер двигателя и номер кузова, такие вещи незаменимы; вещи, определенные родовыми признаками, характеризуются
не какими-то отличительными признаками, а лишь общими родовыми признаками – зерно, удобрения, ГСМ и т. д.).
Договор займа может быть заключен как в устной, так и в
письменной форме, однако договор заключается в письменной
форме только в определенных случаях, предусмотренных ст. 808
ГК РФ. Часто в подтверждение займа заемщик составляет расписку или подписывает иное долговое обязательство.
По своей правовой природе договор займа является односторонне обязывающим, поэтому обязанности возлагаются только на одну сторону договора – на заемщика, соответственно и
права предоставлены лишь одной стороне – заимодавцу. Право
заимодавца состоит в праве требования возврата займа в срок и в
порядке, предусмотренных соглашением сторон, а заемщик обязан возвратить заем согласно договоренности.
По общему правилу договор займа является возмездным договором, поэтому, даже если договор не содержит условие о возмездности, заемщик обязан уплатить заимодавцу проценты по
договору займа. В этом случае размер процентов определяется
действующей на день уплаты долга ставкой рефинансирования.
Таким образом, если стороны заключают безвозмездный договор
займа, то такое условие должно быть обязательно включено в договор, так как в противном случае договор будет возмездным.
При заключении договора стороны сами определяют порядок выплаты процентов по договору (ежемесячно, ежеквартально
или однократно при возврате займа). Если иное не оговорено в
100
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
договоре, то проценты уплачиваются ежемесячно до дня возврата
суммы займа.
При заключении договора стороны определяют срок возврата займа. При этом может быть предусмотрена конкретная дата
либо момент возврата определяется до востребования. Заемщик
обязан возвратить заем заимодавцу в течение 30 дней с момента
предъявления требования.
Заем считается возвращенным либо в момент фактической
передачи предмета займа заимодавцу, либо в момент зачисления
соответствующих денежных средств на банковский счет заимодавца. Если предметом займа была вещь, то договор считается
исполненным в момент фактической передачи вещи и уплаты
процентов за пользование займом.
Учет займов осуществляют на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным
кредитам и займам». На первом счете отражают займы, полученные на срок до одного года, на втором – на срок более одного года.
Поступление средств от продажи акций трудового коллектива, акций и облигаций организаций, а также по другим обязательствам отражают по дебету счетов учета денежных средств
или счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредиту
счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67
«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Если ценные бумаги проданы организацией по цене, превышающей их номинальную стоимость, то разницу между ценой
продажи и номинальной стоимостью отражают по кредиту счета
98 «Доходы будущих периодов», а затем равномерно на протяжении всего срока займа списывают с дебета счета 98 в кредит
счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Если облигации размещаются по цене ниже номинальной их
стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной
стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций. На сумму доначислений дебетуют счет
91 «Прочие доходы и расходы» и кредитуют счет 66 или 67.
Причитающиеся проценты по полученным займам отражают по кредиту счета 66 или 67 и дебету счетов учета источников
выплат таким же образом, как и по кредитам банков:
101
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
в общем порядке – по дебету счета 91 «Прочие доходы и
расходы»;
при использовании займов на финансирование инвестиционных активов – на счета 07 и 08 (до принятия на учет соответствующих объектов или начала их использования). Дополнительные затраты, связанные с получением займов, и возникающие
курсовые разницы отражаются по займам таким же образом, как
и по кредитам.
Расходы, связанные с выпуском и распространением ценных
бумаг, учитывают по дебету счета 91 с кредита соответствующих
расчетных, денежных и материальных счетов.
При погашении и возврате ценных бумаг они списываются в
дебет счета 66 или 67 с кредита денежных счетов.
Поступившие денежные средства или иное имущество по
договору займа денежных средств или вещей отражают по дебету
счетов учета денежных средств или соответствующего имущества (07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы» и др.) с кредита счетов 66 и 67.
Возврат денежных средств или иного имущества оформляют
по дебету счетов 66 и 67 с кредита счетов 07, 10, 50, 51, 52 и др.
Полученные заимодавцем проценты являются его прочим
доходом и подлежат обложению налогами на прибыль и НДС.
Начисленный НДС по процентам отражают по дебету счета 91 и
кредиту счета 68.
Аналитический учет краткосрочных кредитов и займов ведется по их видам, кредитным организациям. На счетах 66 и 67 на
отдельных субсчетах учитываются расчеты с кредитными организациями по операциям учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств.
Операции по получению и погашению краткосрочных и
долгосрочных кредитов и займов ведут в ведомости 26-АПК и
журнале-ордере 4-АПК. Указанные регистры открывают на год.
Записи в них делают на основании выписок банка и приложенных к ним документов по мере их поступления за день или несколько дней.
Ниже приведен пример операций по счетам 66 «Расчеты по
краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосроч102
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ным кредитам и займам».
Корреспонденция счетов по счетам 66,67.
№
п/п
1.
2.
3.
4.
5.
6
7.
8.
Операция
Получены краткосрочные (долгосрочные)
кредиты (займы) денежными средствами
Начислены проценты по краткосрочным,
долгосрочным кредитам
Получены кредиты для погашения
задолженности поставщикам и подрядчикам
Краткосрочный кредит переоформлен
в долгосрочный
Зачтена задолженность прочих дебиторов
в счет погашения полученных от них займов
Отражены положительные курсовые разницы
по кредитам и займам в иностранной валюте
Отражены отрицательные курсовые разницы
по кредитам и займам в иностранной валюте
Возврат денежных средств или иного
имущества по договору займа
Дебет
Кредит
50, 51,
52, 55
66, 67
91
66, 67
60
66, 67
66
67
66, 67
76
66, 67
91
91
66, 67
66, 67
50, 51,
52,
07,10 и
др.
Вопросы для самопроверки
1. Дайте определение понятия «кредит».
2. Что включается в состав расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам?
3. В чем заключается различие банковского и коммерческого кредитов?
4. Какие различают виды кредитов (займов)?
5. Каков порядок выдачи и погашения кредитов?
6. Каков порядок начисления процентов по кредитам, полученным под инвестиционные активы?
7. Что является предметом договора займа?
8. Какими бухгалтерскими записями отражают причитающиеся проценты по полученным займам?
9. Как отражаются дополнительные затраты, связанные с
получением займов?
10. Какие регистры предназначены для отражения синтетиче103
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ского и аналитического учета кредитов и займов?
104
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Тема5 УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ
5.1 Понятие и классификация доходов организации
В процессе своей производственно-финансовой деятельности сельскохозяйственные организации получают доходы, которые складываются из разных составляющих, имеют различную
форму, разные источники и направляются также на различные
цели.
Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации», доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и
(или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
Не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:
– сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с
продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных
платежей;
– по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным
договорам в пользу комитента, принципала и т. п.;
– в порядке предварительной оплаты продукции, товаров,
работ, услуг;
– авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
– задатка;
– в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
– в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.
Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются: а) на доходы от обычных видов деятельности; б) прочие доходы.
Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает доходами поступления от обычных видов деятельности или прочие поступления, исходя из требований ПБУ 9/99, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.
105
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Доходами от обычных видов деятельности является выручка
от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.
В организациях, предметом деятельности которых является
предоставление за плату во временное пользование (временное
владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с
этой деятельностью (арендная плата).
В организациях, предметом деятельности которых является
предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности).
В организациях, предметом деятельности которых является
участие в уставных капиталах других организаций, выручкой
считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.
Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления
денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.
Если величина поступления покрывает лишь часть выручки,
то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется
как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не
покрытой поступлением).
Величина поступления и (или) дебиторской задолженности
определяется исходя из цены, установленной договором между
организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Если цена не предусмотрена в договоре и не
может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления и дебиторской задолженности
принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах
обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во
временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.
106
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
При продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается
к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.
Величина поступления и (или) дебиторской задолженности
по договорам, предусматривающим исполнение обязательств
(оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или
подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией,
устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
Прочими доходами являются:
поступления, связанные с предоставлением за плату во
временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (когда это не является предметом деятельности);
поступления, связанные с предоставлением за плату
прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные
образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда
это не является предметом деятельности);
поступления, связанные с участием в уставных капиталах
других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам) (когда это не является предметом деятельности);
прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);
поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
проценты, полученные за предоставление в пользование
денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.
штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
107
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
поступления в возмещение причиненных организации
убытков;
прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
суммы кредиторской и депонентской задолженности, по
которым истек срок исковой давности;
курсовые разницы;
сумма дооценки активов;
прочие доходы.
Прочими доходами также являются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т. п.): стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов и т. п.
5.2 Признание доходов
Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии
следующих условий:
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным
соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной
операции произойдет увеличение экономических выгод организации эта уверенность, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, которые произведены или будут произведены в
связи с этой операцией, могут быть определены.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из на108
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
званных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
Для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах
других организаций, должны быть одновременно соблюдены условия, определенные в подпунктах «а», «б» и «в».
Организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции
с длительным циклом изготовления по мере готовности работы,
услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.
Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить
готовность работы, услуги, изделия.
Если сумма выручки от продажи продукции, выполнения
работы, оказания услуги не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут
впоследствии возмещены организации.
Арендная плата, лицензионные платежи за пользование
объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете, исходя из допущения временной определенности
фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего
договора в порядке, аналогичном, рассмотренному ранее (пункты
а – д).
Прочие поступления признаются в бухгалтерском учете в
следующем порядке:
- поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда
109
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
это не является предметом деятельности организации) – в порядке, аналогичном, рассмотренному ранее (пункты а – д).
При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с
условиями договора;
– штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков – в
отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании, или они признаны должником;
– суммы кредиторской и депонентской задолженности, по
которой срок исковой давности истек, – в отчетном периоде, в
котором срок исковой давности истек;
–суммы дооценки активов – в отчетном периоде, к которому
относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка;
– иные поступления – по мере образования (выявления).
5.3 Назначение счета 90 «Продажи» и его структура
Счете 90 «Продажи» предназначен для учета продаж по
обычным видам деятельности и выявления финансовых результатов от этих видов деятельности.
По дебету счета 90 «Продажи» учитываются расходы, а по
кредиту – доходы (выручка) по обычным видам деятельности.
Признание в бухгалтерском учете доходов (выручки) от
обычных видов деятельности отражается по кредиту счета 90
«Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Одновременно расходы от обычных видов деятельности
списываются с кредита счетов 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 44 «Расходы на продажу» и других в дебет счета
90 «Продажи».
В соответствии с типовым планом счетов, к счету
90 «Продажи» предусмотрены субсчета:
90-1 «Выручка»;
90-2 «Себестоимость продаж»;
90-3 «Налог на добавленную стоимость»;
90-4 «Акцизы»;
90-9 «Прибыль (убыток) от продаж».
На субсчете 90-1 по кредиту отражаются суммы выручки в
110
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
корреспонденции с дебетом счетов 62 «Расчеты с покупателями и
заказчиками» и др.
На субсчете 90-2 «Себестоимость продаж» по дебету отражается себестоимость продаж, по которым на субсчете 90-1 учтена сумма выручки в корреспонденции с соответствующими счетами учета продукции, работ, услуг и др.
На субсчете 90-3 «Налог на добавленную стоимость» также
по дебету учитываются отнесенные суммы налога на добавленную стоимость в установленном проценте от суммы выручки в
корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и
сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость».
На субсчете 90-4 «Акцизы» фиксируются суммы акцизов,
включенные в цену проданной продукции (товаров) с корреспонденцией счетов, аналогичной отражению НДС (по счету 68 только по субсчету «Расчеты по акцизам»).
Субсчет 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж» используется
для выявления финансового результата (прибыли или убытка) за
отчетный период.
Записи по субсчетам 90-1, 90-2, 90-3, 90-4 производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно путем сопоставления совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 –
90-4 и кредитового оборота по субсчету 90-1 определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный
месяц. Выведенный финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 «Прибыль
(убыток) от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки»; (прибыль –
в кредит счета 99, убыток – в дебет счета 99). В итоге синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетные даты не имеет.
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90-9 «Прибыль (убыток) от
продаж») закрываются внутренними оборотами на субсчет 90-9
«Прибыль (убыток) от продаж». Предварительно в составе декабрьского оборота (проводкой 31 декабря) в сельском хозяйстве
списываются на субсчет 90-2 «Себестоимость продаж» калькуляционные разницы по проданной продукции, и они входят в состав
декабрьского оборота, списываемого со счета 90 на счет 99
«Прибыли и убытки».
111
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
В сельскохозяйственных организациях к счету 90 «Продажи» предусмотрен альтернативный вариант субсчетов по видам
проданной продукции, выполненных работ и оказанных услуг:
90-1 «Продукция растениеводства»;
90-2 «Продукция животноводства»;
90-3 «Продукция промышленности и подсобных производств»;
90-4 «Продукция (услуги) вспомогательных, обслуживающих и других производств»;
90-5 «Строительно-монтажные работы»;
90-6 «Продукция и животные от населения»;
90-7 «Жилые дома работникам организации»;
90-8 «Прочая продукция, товары, работы и услуги»;
90-9 «Прибыль (убыток) от продаж.
Сельскохозяйственные организации и подсобные хозяйства
на субсчетах 90-1 и 90-2 отражают себестоимость проданной
продукции в корреспонденции с кредитом счета 43 «Готовая продукция», соответственно, субсчета 43-1 «Продукция растениеводства» и 43-2 «Продукция животноводства», а также выручку
от продажи продукции в корреспонденции с дебетом счета 62
«Расчеты с покупателями и заказчиками».
На субсчете 90-3 отражают продажу готовой продукции
сельскохозяйственных подразделений, входящих в состав промышленных организаций, и подсобных промышленных производств сельскохозяйственных организаций.
В сельскохозяйственных организациях, предметом деятельности которых является оказание автотранспортных услуг, на
субсчете 90-3 учитывают фактическую себестоимость и доходы
от эксплуатационной деятельности транспорта. В частности, по
перевозке грузов и пассажиров по отдельным видам перевозок, в
том числе по оказанию транспортных услуг населению.
На субсчете 90-4 в организациях учитывают операции по
продаже продукции (изделий), изготовленной во вспомогательных и обслуживающих производствах и хозяйствах, а также выполненных ими работ и услуг на сторону.
На субсчете 90-5 сельскохозяйственные организации, осуществляющие строительно-монтажные работы ежемесячно отражают результаты от сдачи в установленном порядке заказчикам
112
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
законченных объектов строительства или работ, выполняемых
ими по договорам строительного подряда и субподряда. По дебету данного субсчета учитывают фактическую себестоимость
сданных работ (в корреспонденции со счетом 20), по кредиту –
стоимость указанных работ, определенную по документам, которые служат основанием для расчетов между заказчиками и подрядчиками (субподрядчиками) и принятые банком к оплате в
корреспонденции со счетом 62. Не оплаченную банком стоимость
работ учитывают на счете 62 и по мере оплаты зачисляют на счета учета денежных средств.
На субсчете 90-6 сельскохозяйственные организации отражают проданную продукцию, скот и птицу, закупленные (принятые) у граждан по договорам, учтенные на субсчетах 43-5 и 11-8.
На этом же субсчете сельскохозяйственные и другие организации отражают операции по продаже сельскохозяйственной
продукции, скота и птицы, принятых у населения для продажи по
их поручению, а также закупленных излишков сельскохозяйственной продукции и учтенных на субсчетах 43-5 и 11-8. По кредиту субсчета 90-6 по соответствующим аналитическим счетам
отражают суммы причитающейся выручки от продажи указанной
продукции, скота и птицы в корреспонденции с дебетом счета 62.
Для каждого вида продукции открывают отдельные аналитические счета.
На субсчете 90-7 сельскохозяйственные и другие организации отражают операции по продаже (передаче) жилых домов с
надворными постройками работникам хозяйства (по дебету –
фактическая, по кредиту – сметная стоимость).
На субсчете 90-8 учитывают операции по продаже прочей
продукции, товаров, работ и услуг, не вошедших в предыдущие
субсчета (например, по продаже товаров).
Субсчет 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж» предназначен
для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от
продаж за отчетный месяц (квартал).
Ежемесячно (ежеквартально) сопоставлением дебетового
оборота и кредитового оборота по субсчетам 90-1, 90-2, 90-3, 904, 90-5, 90-6, 90-7, 90-8 определяется финансовый результат
(прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц (квартал).
Этот финансовый результат ежемесячно (ежеквартально) (заклю113
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
чительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 «Прибыль
(убыток) от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки». По окончании отчетного года все субсчета, открываемые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж»), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль
(убыток) от продаж».
В сельском хозяйстве по счету 90 имеются особенности в
корреспонденции счетов, вытекающие из особенностей отрасли.
Так, с дебетом счета 90 здесь корреспондирует счет 10 «Материалы» – на стоимость реализуемых семян, кормов, удобрений;
счет 11 – на стоимость реализуемых животных на выращивании
и откорме, взрослой птицы, кроликов, зверей, семей пчел; счет 29
«Обслуживающие производства и хозяйства» – на стоимость реализуемых изделий и блюд столовой и др.
По кредиту счета отражается выдача продукции своим работникам (комбайнерам, трактористам, животноводам и др.) в
счет оплаты труда в корреспонденции с дебетом счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; при продаже продукции на
рынке дебетуют счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и др.
Корреспонденция счетов
Номер
операции
1
2
3
4
5
Корреспонденция
счетов
Содержание операции
дебет
кредит
Бухгалтерские записи по субсчету 90-1 «Продажа
продукции растениеводства»
Отражена выручка от продажи
62
90-1
продукции растениеводства
Списана себестоимость проданной
90-1
43
продукции растениеводства
Начислен НДС по проданной продукции
90-1
68
Заключительным оборотом в конце месяца
списан выявленный финансовый результат:
прибыль
90-9
99-1
убыток
99-1
90-9
Производится закрытие субсчетов в конце
года:
выручки от продажи
90-1
90-9
себестоимости продаж
90-9
90-1
налога на добавленную стоимость
90-9
90-1
114
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
5.4 Назначение счета 91 «Прочие доходы и расходы»
и его структура
Если по обычным видам деятельности учет доходов и расходов ведется на счете 90 «Продажи», то по прочим видам деятельности учет ведется на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Прочие доходы и расходы на счете 91 систематизируются
по следующим субсчетам:
91-1 «Прочие доходы»;
91-2 «Прочие расходы»;
91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
Записи по указанным субсчетам производятся в ниже следующем порядке.
По субсчету 91-1 отражаются кредитовые записи по прочим
доходам в разрезе корреспондирующих счетов, в том числе:
– поступления, связанные с предоставлением за плату во
временное пользование (временное владение и пользование) активов предприятия, – в корреспонденции с дебетом счетов учета
расчетов или денежных средств;
– поступления, связанные с предоставлением за плату прав,
возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, в корреспонденции с дебетом счетов учета расчетов или денежных
средств;
– поступления, связанные с участием в уставных капиталах
других организаций, а также проценты и иные доходы по ценным
бумагам – в корреспонденции с дебетом счетов учета расчетов;
– прибыль, полученная организацией по договору простого
товарищества, – в корреспонденции с дебетом счета 76 «Расчеты
с разными дебиторами и кредиторами»;
– поступления, связанные с продажей и прочим списанием
основных средств и иных активов, отличных от денежных
средств в российской валюте, продукции, товаров, – в корреспонденции с дебетом счетов учета расчетов или денежных средств;
– штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению, – в корреспонденции с дебетом счетов учета расчетов или денежных средств;
– поступления, связанные с безвозмездным получением ак115
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
тивов, – в корреспонденции со счетом 98 «Доходы будущих периодов»;
– прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, – в
корреспонденции с дебетом счетов учета расчетов;
– суммы кредиторской задолженности, по которым истек
срок исковой давности, – в корреспонденции с дебетом счетов
учета кредиторской задолженности;
– курсовые разницы – в корреспонденции с дебетом счетов
учета денежных средств, финансовых вложений и др.;
– прочие доходы, включая чрезвычайные в корреспонденции с дебетом разных счетов.
По субсчету 91-2 отражаются дебетовые записи по прочим
расходам в разрезе корреспондирующих счетов, в том числе:
– расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов
организации, прав, возникающих из патентов на изобретения,
промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, а также расходы, связанные с участием в уставных
капиталах других организаций, – в корреспонденции с кредитом
счетов учета затрат;
– остаточная стоимость активов, по которым начисляется
амортизация, и фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией, – в корреспонденции с кредитом счетов
учета соответствующих активов;
– расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных
средств в российской валюте, товаров, продукции, – в корреспонденции с кредитом счетов учета затрат;
– проценты, учитываемые организацией за предоставление
ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), – в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов или денежных
средств;
– расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, – в корреспонденции с кредитом счетов
учета расчетов;
– штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченных или признанных к уплате, – в корреспонденции
с кредитом счетов учета расчетов или денежных средств;
116
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
– убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, – в
корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов, начислений
амортизации и др.;
– отчисления в резервы под обесценение вложений в ценные
бумаги, под снижение стоимости материальных ценностей, по
сомнительным долгам – в корреспонденции с кредитом счетов
учета этих резервов;
– суммы дебиторской задолженности, по которым истек
срок исковой давности, других долгов, не реальных для взыскания, – в корреспонденции с кредитом счетов учета дебиторской
задолженности;
– курсовые разницы – в корреспонденции с кредитом счетов
учета денежных средств, финансовых вложений, расчетов и др.;
– прочие расходы, включая чрезвычайные в корреспонденции с кредитом разных счетов.
Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется по каждому виду прочих доходов и расходов.
Корреспонденция счетов
Номер
операции
1
2
3
4
Содержание операции
Отражены прочие доходы
Отражены прочие расходы
Списано в конце месяца сальдо:
– превышение итога кредитовых оборотов
по субсчету 91/1 над итогом дебетовых
оборотов субсчета 91/2
– превышение итога дебетовых оборотов
по субсчету 91/2 над итогом кредитовых
оборотов субсчета 91/1
Закрытие субсчетов в конце отчетного года
– доходов
– расходов
Корреспонденция
счетов
дебет
кредит
76, 98…
91-1
91-2
76...
91-9
99-2
99-2
91-9
91-1
91-9
91-9
91-2
Записи по субсчетам 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие
расходы» производятся накопительно в течение отчетного года.
Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2
«Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91-1 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов за
117
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с дебета или кредита субсчета 91-9 на счет 99
«Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет
91 «Прочие доходы и расходы» сальдо на отчетную дату не имеет.
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 «Прочие доходы и расходы» (кроме субсчета 91-9 «Сальдо
прочих доходов и расходов»), закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
5.5 Учет недостач и потерь от порчи ценностей
Если в организации в процессе заготовления, хранения и
продажи материальных и иных ценностей (включая денежные
средства) выявлена недостача, то она отражается на счете 94
«Недостачи и потери от порчи ценностей». Сумму недостачи показывают на счете 94 независимо от того, подлежит ли она отнесению на счета учета затрат на производство или на виновных
лиц. Потери ценностей, возникающие в результате стихийных
бедствий, относят на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
По дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» отражают фактическую себестоимость недостающих или
полностью испорченных товарно-материальных ценностей, остаточную стоимость недостающих или полностью испорченных
основных средств. По частично испорченным материальным
ценностям в дебет счета 94 относят сумму определившихся потерь.
При выявлении недостач или порчи ценностей при приемке
от поставщиков сумму недостачи в пределах предусмотренных в
договоре величин покупатель относит при оприходовании ценностей в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» с
кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а
сумму потерь сверх предусмотренных в договоре величин,
предъявленную поставщикам или транспортной организации, - в
дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
(субсчет «Расчеты по претензиям») с кредита счета 60 «Расчеты с
поставщиками и подрядчиками». При отказе судом во взыскании
сумм потерь с поставщиков или транспортных организаций сумма, ранее отнесенная в дебет счета 76 «Расчеты с разными деби118
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
торами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по претензиям»), списывается на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
При вынесении судом решения о взыскании с поставщика
сумм недостач и потерь ценностей сверх предусмотренных в договоре величин в бухгалтерском учете поставщика сумма продажи, ранее отраженная по дебету счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Продажи», сторнируется на взысканную покупателем сумму недостач и потерь. Поставщик должен также сторнировать обороты по дебету счета 90
«Продажи» и кредиту счета 43 «Готовая продукция». Восстановленная таким образом на счете 43 «Готовая продукция» сумма
списывается затем в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи
ценностей».
По кредиту счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» отражается списание:
– недостач и порчи ценностей в пределах предусмотренных
в договоре величин - на счета учета материальных ценностей (когда они выявлены при заготовлении);
– недостач и порчи ценностей в пределах норм естественной
убыли – на затраты производства и расходы на продажу (когда
они выявлены при хранении или продаже);
– недостач ценностей сверх величин (норм) убыли, потерь
от порчи - в дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим
операциям» (субсчет «Расчеты по возмещению материального
ущерба»);
– недостач ценностей сверх величин (норм) убыли и потерь
от порчи ценностей при отсутствии конкретных виновников, а
также недостач товарно-материальных ценностей, во взыскании
которых отказано судом вследствие необоснованности исков, - на
счет 91 «Прочие доходы и расходы».
По кредиту счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» отражаются суммы в размерах и величинах, принятых на
учет по дебету указанного счета. При этом на счета учета затрат
на производство (расходов на продажу) списываются недостающие или испорченные материальные ценности по их фактической
себестоимости.
При взыскании с виновных лиц стоимости недостающих
ценностей разница между стоимостью недостающих ценностей,
119
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
зачисленной на счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», и их стоимостью, отраженной на счете 94 «Недостачи и
потери от порчи ценностей», относится в кредит счета 98 «Доходы будущих периодов». По мере взыскания с виновного лица
причитающейся с него суммы указанная разница списывается со
счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».
Недостачи ценностей, выявленные в отчетном году, но относящиеся к прошлым отчетным периодам, признанные материально ответственными лицами или на которые имеются решения
суда о взыскании с виновных лиц, отражаются по дебету счета 94
«Недостачи и потери от порчи ценностей» и кредиту счета 98
«Доходы будущих периодов». Одновременно на эти суммы дебетуется счет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» и кредитуется счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». По мере погашения задолженности кредитуется счет 91
«Прочие доходы и расходы» и дебетуется счет 98 «Доходы будущих периодов».
5.6 Учет резервов предстоящих расходов
Раздел 8 «Финансовые результаты» действующего в настоящее время Плана счетов содержит счет 96 «Резервы предстоящих расходов».
Применение этого счета до недавнего времени осуществлялось в соответствии с п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Минфина России от 29.07.98 г. № 34н). Это резервы на оплату отпусков, годовое вознаграждение сотрудников, ремонт основных средств, производственные затраты по подготовительным работам в связи с
сезонным характером производства, предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных
мероприятий, гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание,
другие предвиденные затраты. Вместо того, чтобы отражать данные расходы в момент возникновения, организации распределяли
их по всем месяцам отчетного периода исходя из сметы предполагаемых затрат за год.
С 2011 года в бухгалтерском учете принцип равномерного
120
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
резервирования расходов не применяется. Из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ
исключен пункт 72.
Вместе с тем, в бухгалтерском учете в расходы организации
необходимо стало включать обязательства с неопределенной величиной или сроком исполнения, т. е. оценочные обязательства
(п. 4 ПБУ 8/2010).
Под критерии оценочных обязательств подпадают обязательства организации по оплате ежегодных очередных отпусков,
во многих случаях обязательства по выплате годового вознаграждения, обязательства по гарантийному ремонту и гарантийному
обслуживанию, на выплату средств, взыскиваемых с организации
по результатам судебных разбирательств.
Оценочные обязательства стали отражать на счете по учету
резервов предстоящих расходов, т. е. 96 в корреспонденции со
счетами учета соответствующих расходов.
Использование резерва, например начисление при предоставлении отпуска сотруднику организации, компенсации за неиспользованный отпуск отражается записью по дебету счета 96
«Резервы предстоящих расходов» и кредиту 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».
Величина оценочных обязательств определяется на основе
имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в
отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при
необходимости, мнений экспертов.
5.7 Учет расходов будущих периодов
Раздел 8 «Финансовые результаты» действующего Плана
счетов содержит также счет 97 «Расходы будущих периодов»,
применение которого регламентировалось п. 65 Положения по
ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ
(Приказ Минфина России от 29.07.98 г. № 34н). В соответствии с
п. 65, организациям предоставлялась возможность расходы, произведенные в текущем отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам, отражать в составе расходов будущих периодов. Такие расходы списывались в порядке, установленном орга121
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
низацией (равномерно, пропорционально объему продукции и
др.), в течение периода, к которому они относились. В частности,
к таким расходам относились расходы на подготовку и освоение
производства, расходы по ремонту основных средств в сезонных
отраслях, расходы по оплате аренды объектов основных средств,
расходы на рекламу, на приобретение лицензий, расходы, связанные с оплатой услуг телефонной и радиосвязи, перечисляемые за
последующие периоды.
Новая редакция пункта 65 положения не содержит упоминания о расходах будущих периодов. Тем не менее часть таких
расходов осталась у организаций.
Во-первых, действующие ПБУ прямо предусматривают
включение в состав названных расходов:
– фиксированных разовых платежей в рамках лицензионных
договоров на предоставление права использования результатов
интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации
(в том числе программ для ЭВМ). Они подлежат списанию в течение срока действия договора (п. 39 ПБУ 14/2007);
– расходов, осуществленных в связи с предстоящими работами по договору строительного подряда (п. 16 ПБУ 2/2008). Они
списываются по мере признания выручки для определения финансового результата в порядке, установленном ПБУ 2/2008.
Во-вторых, возможность переноса на будущее расходов,
имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, прописана в пункте 9 ПБУ 10/99.
Суммы расходов, относящиеся к будущим периодам продолжают учитывать на дебете активного счета 97 «Расходы будущих периодов», которые попадают сюда с кредита соответствующих материальных, расчетных и других счетов (10, 50, 51, 69,
70, 76 и др.). Ежемесячно или в другие сроки учтенные на дебете
счета 97 расходы списывают в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44
«Расходы на продажу» и др.
Сроки списания расходов будущих периодов, а также соответствующие издержки или другие источники, на которые списываются
указанные расходы, регламентируются законодательными и другими
нормативными актами или определяются самими организациями.
122
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
5.8 Учет доходов будущих периодов
В организациях могут иметь место различные поступления,
относящиеся к будущим отчетным периодам. Эти суммы отражают сначала на счете 98 «Доходы будущих периодов», а затем
относят на финансовые результаты соответствующих периодов
по мере их наступления.
На счете 98 организации, в том числе и сельскохозяйственные, учитывают доходы, относящиеся кбудущим периодам, предстоящие поступления задолженностей, доходы, возникающие
вследствие превышения сумм, взыскиваемых с виновников по
недостающим ценностям над их балансовой стоимостью.
Доходы будущих периодов на счете 98 учитывают по следующим субсчетам:
1. «Доходы, полученные в счет будущих периодов»;
2. «Безвозмездные поступления»;
3. «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы»;
4. «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостающим ценностям».
На субсчете 1 учитывают доходы, полученные в отчетном
периоде, но относящиеся к будущим периодам: арендная и квартирная плата, плата за коммунальные услуги, пользование средствами связи и др. По кредиту субсчета отражают суммы начисленных или поступивших доходов, по дебету – их списание на
соответствующие счета по назначению при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.
Аналитический учет по субсчету 98-1 ведется по каждому
виду доходов.
На субсчете 2 учитывают стоимость активов, полученных
организацией безвозмездно.
По кредиту субсчета в корреспонденции со счетом
08 «Вложения во внеоборотные активы» и другими отражается
рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно, а в корреспонденции со счетом 86 «Целевое финансирование» – сумма
бюджетных средств, направленных коммерческой организации
на финансирование расходов. Суммы, учтенные на счете 98 «До123
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ходы будущих периодов», списываются с этого счета в кредит
счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Аналитический учет по субсчету 98-2 «Безвозмездные поступления» ведется по каждому безвозмездному поступлению
ценностей.
На субсчете 3 отражают суммы предстоящих поступлений
задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы. По
кредиту субсчета записывают выявленные в отчетном году за
прошлые годы суммы недостач, признанные виновными лицами
или присужденные к взысканию с них судебными органами, в
корреспонденции с дебетом счета 94 «Недостачи и потери от
порчи ценностей». Одновременно эту сумму относят на кредит
счета 94 и дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального
ущерба». По мере погашения задолженности по недостачам и отражения сумм по кредиту счета 73 и дебету соответствующего
счета (50, 51, 70) суммы со счета 98-3 списывают и относят на
финансовые результаты текущего года: Дебет счета 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным
за прошлые годы», Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Аналитический учет по субсчету 98-3 ведется по каждому
виду недостач.
На субсчете 4 учитывают разницу между взыскиваемой с
виновных лиц суммой за недостающие материальные и иные
ценности и их учетной стоимостью. Выявленную разницу отражают по дебету счета 73, субсчет 2, с отнесением на кредит счета
98 данного субсчета. По мере возмещения материального ущерба
и отражения внесенных сумм по кредиту счета 73 и дебету денежных счетов или другого имущества одновременно делают запись по дебету счета 98-4 и кредиту счета 91.
Аналитический учет по субсчету 98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой
стоимостью по недостающим ценностям» ведется по видам недостающих ценностей.
5.9 Учет прибылей и убытков
Обобщенная информация о финансовых результатах деятельности организации за отчетный год формируется на счете 99
124
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
«Прибыли и убытки». По кредиту этого счета отражают суммы
полученной прибыли, по дебету – убытки. На основе сопоставления дебетового и кредитового оборотов за отчетный период выводят финансовый результат деятельности организации – чистую
прибыль или соответственно чистый убыток.
Конечный финансовый результат организации складывается
под влиянием:
– финансового результата от продажи продукции (работ, услуг);
– прочих доходов и расходов.
1. Финансовые результаты от продажи продукции (работ,
услуг) списываются в установленном порядке со счета 90 «Продажи».
2. Финансовые результаты от прочих доходов и расходов
выводятся на счете 91 и перечисляются на счет 99.
По дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в конце года отражаются начисленные платежи налога на прибыль или единого
сельскохозяйственного налога (Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» –кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»).
По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается.
При этом записью 31 декабря делается заключительная проводка:
сумма чистой прибыли списывается: Дебет счета 99 «Прибыли и
убытки», Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», при наличии на счете 99 убытка он списывается на
счет 84 обратной записью. После этого счет 99 «Прибыли и
убытки» закрывается и в балансе на 1 января следующего года
сальдо не имеет.
Аналитический учет по счету 99 «Прибыли и убытки» строится таким образом, чтобы обеспечивать формирование данных,
необходимых для составления отчета о прибылях и убытках.
Для учета финансовых результатов в сельскохозяйственных
организациях используются журнал-ордер № 15-АПК и ведомости аналитического учета № 76-АПК и 77-АПК.
В журнале-ордере № 15-АПК ведут учет кредитовых оборотов по счетам 99, 98, 84.
Журнал-ордер № 15-АПК является регистром месячного обращения. Но при небольшом числе операций один бланк журна125
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ла-ордера можно использовать в течение нескольких месяцев с
выведением промежуточных итогов за месяц.
Для каждого счета, включенного в журнал-ордер № 15АПК, в регистре выделяется отдельный раздел.
Аналитический учет операций по счету 99 «Прибыли и
убытки» ведут в ведомости аналитического учета № 76-АПК.
Ведомость открывают на календарный год. В ней по каждой
позиции аналитического учета счета 99 выделяются предусмотренные действующей системой учета и отчетности данные.
Итоговые данные ведомости № 76-АПК используются для
заполнения квартальной и годовой отчетности по форме «Отчет о
прибылях и убытках».
Суммы кредитовых оборотов по счету 99 в ведомости № 76АПК за каждый месяц должны соответствовать итогу кредитового оборота счета 99 в разделе 1 журнала-ордера № 15-АПК.
Аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» ведут в ведомости № 77-АПК. Ведомость открывают на календарный год. В ней по итогам года записывают сумму перечисляемой со счета 99 нераспределенной
прибыли (непокрытого убытка), приводятся данные по аналитическим позициям по дебету и кредиту счета 84.
Итоги кредитовых оборотов в ведомости № 77-АПК ежемесячно сверяют с суммой кредитового оборота счета 84 в журналеордере № 15-АПК.
После заполнения всех регистров по учету финансовых результатов деятельности организации делают сверку с данными
других регистров по корреспондирующим счетам.
Вопросы для самопроверки
1. Что в бухгалтерском учете признается доходами организации?
2. Какие виды доходов организации выделяет ПБУ 9/99?
3. Какие условия должны выполняться для признания доходов в бухгалтерском учете?
4. Какой счет предназначен для учета доходов от обычных
видов деятельности?
5. Какие субсчета могут быть открыты к счету 90 «Продажи»?
126
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
6. В каком порядке закрывается счет 90 «Продажи»?
7. Какой счет предназначен для отражения прочих доходов
и расходов?
8. На каких субсчетах счета 91 систематизируется информация о прочих доходах и расходах?
9. Как отражаются в учете недостачи и потери от порчи
ценностей?
10. Как осуществляется учет оценочных обязательств?
11. Как учитываются расходы, произведенные в отчетном
периоде, но относящиеся к будущим периодам?
12. Как учитываются доходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам?
13. На каком счете формируется конечный финансовый результат организации за отчетный период?
14. В каком порядке закрывается счет 99 «Прибыли и убытки»?
15. Какие регистры синтетического и аналитического учета
применяются для учета финансовых результатов организаций?
127
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Тема 6 УЧЕТ РАСЧЕТОВ С БЮДЖЕТОМ
ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ
6.1 Понятие налогов и сборов и особенности их учета
Сельскохозяйственные организации всех организационноправовых форм являются плательщиками налогов и сборов, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.
Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц
в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности,
хозяйственного ведения или оперативного управления денежных
средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
Сбором называется обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из
условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными
уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных
прав или выдачу разрешений (лицензий).
Для обобщения информации о расчетах с бюджетом по налогам и сборам, уплачиваемым непосредственно организацией, и
налогам с персонала этой организации предназначен счет 68
«Расчеты по налогам и сборам». К счету 68 открываются субсчета по видам налогов и сборов, например «Налог на прибыль»,
«Налог на добавленную стоимость», «Налог на доходы физических лиц», «Единый сельскохозяйственный налог» и т. д.
Счет 68 является активно-пассивным и может иметь развернутое сальдо. Сальдо по дебету отражает наличие задолженности
бюджета по налоговым платежам и сборам на суммы авансов и
переплат. Сальдо по кредиту показывает наличие задолженности
организации в бюджет по налоговым платежам и сборам.
Начисленные налоги и сборы отражаются по кредиту счета
68 и дебету различных счетов в зависимости от видов уплачиваемых налогов и сборов. Начисление налогов и сборов может производиться за счет:
128
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
расходов на продажу (Дт 90, 91) – НДС, акцизы;
затрат на производство (Дт 08, 20, 23, 25, 26, 29, 44, 97) –
транспортный налог, земельный налог, водный налог, отчисления
во внебюджетные экологические фонды в виде платы за нормативные выбросы, сбросы загрязняющих веществ в окружающую
природную среду и др. Данные налоги и сборы включаются в себестоимость продукции, работ, услуг и капитальные вложения;
прибыли до ее налогообложения (Дт 91) – налог на имущество организаций;
прибыли (Дт 99) – налог на прибыль организаций, единый сельскохозяйственный налог;
доходов физических лиц (Дт 70,75) – налог на доходы
физических лиц.
Кроме того, по кредиту счета 68 и дебету счетов 99 «Прибыли и убытки» и 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (в части расчетов с виновными лицами) отражают начисленную сумму штрафных санкций за несвоевременную и неполную
уплату налогов и сборов. В корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» по счету 68 отражают суммы, полученные в случае
превышения соответствующих расходов над суммой налогов и
сборов.
По дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражаются суммы, фактически перечисленные в бюджет в погашение
задолженности по налоговым платежам, в корреспонденции с
кредитом счетов 50,51,52,55 или 66, а также зачтенные суммы
налога на добавленную стоимость, списанные со счета 19 «Налог
на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».
Порядок исчисления и уплаты налогов и сборов регулируется Налоговым кодексом РФ, другими законодательными и нормативными актами. Их расчет осуществляется организацией в налоговых декларациях.
Аналитический учет по счету 68 ведется по видам налогов и
сборов. Построение аналитического учета должно обеспечить
возможность получения необходимых данных по текущим налоговым платежам, просроченным налоговым платежам, штрафным
санкциям, отсроченным и рассроченным суммам по уплате налога и сбора.
129
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Для ведения аналитического учета операций, связанных с
налогами и сборами, предусмотрены ведомости № 32-АПК и №
37-АПК.
Ведомость № 32-АПК предназначена для учета НДС по счетам 19 и 68 (субсчет НДС) и состоит из двух разделов. В первом
разделе ведется аналитический учет по счету 19 «НДС по приобретенным ценностям» в разрезе предусмотренных субъектов: а)
НДС по приобретенным материалам, б) НДС по приобретенным
материальным активам, в) НДС по приобретению основных
средств. Во втором разделе ведомости № 32-АПК ведется развернутый учет операций по субсчету «Налог на добавленную стоимость» счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Ведомость № 37-АПК предназначена для аналитического
учета по всем видам платежей в бюджет по счету 68 (кроме
НДС). Ведомость открывают на месяц, квартал, полугодие с использованием вкладных листов в разрезе субсчетов и аналитических счетов. По каждому виду платежей при открытии ведомости
записывают на начало месяца (квартала) дебетовые и кредитовые
остатки. В процессе текущего учета на основании первичных документов, расчетов по начислению налогов и сборов, листковрасшифровок отражают дебетовые и кредитовые обороты по
корреспондирующим счетам.в конце месяца подсчитывают итоги
и выводят сальдо по каждому субсчету и по счету 68 в целом (с
учетом данных ведомости № 32-АПК).
Итоговые данные из ведомостей № 32-АПК и 37-АПК переносят в журнал-ордер № 8-АПК. Кредитовый оборот по счету 68
сверяют с данными других регистров. Затем итоги кредитовых
оборотов в целом и с разбивкой по корреспондирующим счетам,
развернутое сальдо по счетам переносят в Главную книгу.
6.2 Учет налога на добавленную стоимость
Порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость регулируется положениями главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ.
Объектом обложения НДС являются:
реализация на территории РФ продукции, работ, услуг
130
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
собственного производства; реализация имущества предприятия
(основных средств, нематериальных активов, сырья, материалов,
топлива, запасных частей, тары, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, имущественных прав);
реализация на территории РФ товаров, приобретенных со
стороны;
передача на территории РФ предметов залога;
передача на территории РФ продукции, товаров, работ,
услуг по соглашению о предоставлении отступного или новации;
безвозмездная передача права собственности на товары,
результаты выполненных работ, оказанных услуг;
передача на территории РФ товаров (работ, услуг) для
собственных нужд, расходы по которым не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, в том числе
через амортизацию;
выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
ввоз товаров на таможенную территорию РФ.
Не подлежат налогообложению, в соответствии со ст. 149
НК РФ, операции по реализации социально значимых товаров,
работ, услуг, например, медицинских товаров по перечням, установленным Правительством РФ, медицинских услуг, услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, услуг по перевозке
пассажиров, ритуальных услуг, услуг в сфере культуры и искусства и других, а также реализация предметов религиозного назначения, банковские операции, реализация изделий народных
художественных промыслов, страховые операции, другие операции, в соответствии с НК РФ.
При осуществлении как облагаемых, так и не облагаемых
НДС операций налогоплательщик обязан вести раздельный учет
таких операций.
По НДС установлены следующие ставки:
0 % - при экспорте товаров (за исключением нефти, включая
стабильный газовый конденсат, природного газа, реализуемых на
территории СНГ), при оказании услуг по международным перевозкам, при реализации драгоценных металлов и т. п.;
10 % - при реализации продовольственных товаров (молока
131
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
и молокопродуктов, мяса и мясопродуктов, скота и птицы в живом весе, яиц и др.), детских товаров, периодических изданий,
медицинских товаров и т. п.;
18 % - в остальных случаях.
При получении денежных средств в виде авансов и предоплат за предстоящие поставки товаров и услуг, имущественных
прав расчет налога производится по расчетным ставкам 10/110
или 18/118 в зависимости от вида товаров и услуг.
Налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате в
бюджет, рассчитывается как разность между суммой налога, начисленного по объектам налогообложения (например, при реализации товаров и т. п.), и суммой налоговых вычетов.
Общая сумма налоговых вычетов включает в себя:
НДС, предъявленный поставщиком при приобретении
товаров, работ, услуг;
НДС, начисленный и уплаченный налогоплательщиком
при выполнении строительно-монтажных работ хозяйственным
способом;
НДС, предъявленный подрядными организациями при
проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже)
основных средств;
НДС, уплаченный организацией по реализованным товарам, работам, услугам, в случае возврата этих товаров (отказа от
выполнения работ, услуг) и т. п.
Плательщики НДС при совершении операций по реализации
товаров, работ, услуг составляют: счета-фактуры; журналы учета
выставленных и полученных счетов-фактур; книги покупок и
книги продаж.
Счет-фактура является документом, служащим основанием
для принятия покупателем товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету. Счета-фактуры составляются в
соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ.
Поставщик выписывает счет-фактуру в двух экземплярах,
первый из которых передает покупателю, а второй остается у поставщика и регистрируется им в книге продаж в хронологической
последовательности. Покупатели производят регистрацию полученных от поставщиков счетов-фактур в книге покупок.
132
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Моментом определения налоговой базы по НДС является
наиболее ранняя из следующих дат:
день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг);
день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Согласно п. 14 ст. 167 НК РФ, в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания
услуг), то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания
услуг) в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.
Учет налога на добавленную стоимость ведется на счете 68
«Расчеты по налогам и сборам», субсчете «Налог на добавленную
стоимость». Начисление НДС при реализации продукции, работ,
услуг, основных средств, прочих материальных ценностей отражается по кредиту счета 68 в корреспонденции с дебетом счетов
90 «Продажи» или 91 «Прочие доходы и расходы».
Если оплата продукции (товаров, работ, услуг) предшествует ее отгрузке (при получении авансов, предоплат от покупателей), то одновременно с отражением получения денежных
средств (Дт 50,51 Кт 62), в бухгалтерском учете делается запись
по начислению налога на добавленную стоимость:
Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,
Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС».
После отгрузки предварительно оплаченной продукции (товаров, работ, услуг) с ее стоимости начисляется НДС по дебету
счетов 90,91 и кредиту счета 68, а сумма НДС, начисленного и
уплаченного в бюджет с предварительной оплаты за эту продукцию (товары, работы, услуги), подлежит возмещению и отражается бухгалтерской записью: Дт 68 Кт 62.
Кроме счета 68 для учета НДС в Плане счетов предусмотрен
счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям». Счет активный и имеет следующие субсчета:
19-1 «НДС при приобретении основных средств»;
19-2 «НДС по приобретенным нематериальным активам»;
19-3 «НДС по приобретенным материально-производственным запасам».
133
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Счет 19 предназначен для учета налога, подлежащего уплате
поставщикам и подрядчикам. По дебету счета 19 отражаются
суммы НДС по приобретенным основным средствам, нематериальным активам, материально-производственным ценностям (Дт
19 Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»). По кредиту счета 19
суммы НДС, подлежащие возмещению (зачету), списывают в дебет счета 68 субсчет «НДС».
Таким образом, суммы НДС, полученные от покупателей за
проданные им товары, продукцию, работы, услуги и другие ценности (Кредит счета 68), уменьшаются на сумму налога, по приобретенным (оприходованным) ценностям, списанных с кредита
счета 19. Зачет этих сумм (Дт 68 Кт 19) возможен только при соблюдении следующих условий: материальные ценности, работы,
услуги должны быть оприходованы и использованы для производства продукции и других операций, облагаемых НДС; в расчетных документах НДС должен быть выделен отдельной строкой; обязательно наличие правильно оформленного счетафактуры. Если эти условия не соблюдаются НДС, учтенное на
счете 19 списывается на увеличение стоимости приобретенных
ценностей (дебет счетов 10,11,08) или на расходы организации
(дебет счетов 20,23,25,26,29,91).
6.3 Учет расчетов по налогу на прибыль
В бухгалтерском учете организации должны отражать разницы, возникающие из-за расхождения между бухгалтерской
прибылью и прибылью, исчисленной в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ. Обязанность формировать эти показатели
установлена ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденным Приказом Минфина России от
19.11.2002 г. № 114н (в ред. Приказа Минфина России от
11.02.2008 г. № 23н).
Для отражения в бухгалтерском учете сумм, влияющих на
величину налога на прибыль, в ПБУ 18/02 используются следующие показатели:
постоянные и временные разницы;
134
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
постоянные налоговые активы и обязательства;
отложенные налоговые активы и обязательства;
условный расход и доход по налогу на прибыль;
текущий налог на прибыль.
Постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства возникают тогда, когда доходы или расходы признаются в разных суммах в бухгалтерском учете и в налоговом учете. А также
вследствие разного порядка формирования первоначальной
стоимости активов в бухгалтерском и в налоговом учете.
Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете, либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, который определяется организацией самостоятельно (например, во внесистемных бухгалтерских регистрах: таблицах, расчетах и т. д.). При этом организация должна
обособленно отражать в бухгалтерском учете постоянные и временные разницы, а также обеспечить аналитический учет временных разниц. Их нужно отражать дифференцированно по видам тех активов и обязательств, в отношении которых возникла
данная временная разница.
Постоянные налоговые активы и обязательства формируются вследствие появления постоянных разниц между данными
бухгалтерского и налогового учета.
Постоянные разницы– это доходы и расходы, которые
влияют на формирование бухгалтерской прибыли (убытка), но не
учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Постоянными разницами являются также доходы и расходы,
которые учитываются при определении налоговой базы по налогу
на прибыль отчетного периода, но не признаются для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Постоянные разницы возникают, если:
какие-либо расходы учитываются при формировании
финансового результата в бухгалтерском учете в полном объеме,
а для целей налогового учета нормируются (представительские
расходы, расходы на рекламу, расходы на создание резервов по
135
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
сомнительным долгам и т. д.);
какие-либо расходы принимаются в налоговом учете, а в
бухгалтерском не влияют на формирование финансового результата;
организация передавала свое имущество (товары, работы,
услуги) на безвозмездной основе. При расчете налоговой базы по
налогу на прибыль расходы, связанные с безвозмездной передачей имущества, в том числе остаточная стоимость основных
средств и нематериальных активов, не учитываются. В бухгалтерском учете эти суммы отражаются в составе расходов;
остался убыток прошлых лет, который по истечении 10
лет не может быть принят в целях налогообложения (ст. 283 НК
РФ);
появились другие различия между данными бухгалтерского и налогового учета.
Постоянное налоговое обязательство– это сумма налога,
которая приводит к увеличению платежей по налогу на прибыль
в отчетном периоде. Постоянный налоговый актив, наоборот,
отражает уменьшение налога на прибыль.
Постоянные налоговые обязательства и активы формируются в том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница.
Сумма постоянного налогового обязательства (актива) равняется произведению постоянной разницы и ставки налога на
прибыль, действующей на отчетную дату.
Организации отражают в бухгалтерском учете постоянные
налоговые обязательства и активы на счете 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства/активы», в корреспонденции со
счетом 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»:
Дт 99 Кт 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», – начислено постоянное налоговое обязательство;
Дт 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», Кт 99 – начислен постоянный налоговый актив.
Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые
обязательства формируются, если образуются временные разницы между бухгалтерским и налоговым учетом.
Временные разницы- это доходы и расходы, формирующие
136
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а
налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других
отчетных периодах.
Временные разницы подразделяются:
на вычитаемые временные разницы;
налогооблагаемые временные разницы.
Вычитаемые временные разницы образуются, если какиелибо расходы в бухгалтерском учете в отчетном периоде уменьшили бухгалтерскую прибыль, а в налоговом учете будут приняты только в следующем отчетном (налоговом) периоде или еще
позже. Например, если:
в отчетном периоде амортизация для целей бухгалтерского учета начислена в большей сумме, чем в налоговом учете;
организация применяет разные способы признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг) для целей бухгалтерского
учета и целей налогообложения;
организация применяет кассовый метод в целях исчисления налога на прибыль и на конец отчетного периода у нее есть
кредиторская задолженность за приобретенные товары (работы,
услуги). Сумма этой задолженности в бухгалтерском учете признается в составе расходов организации при принятии приобретенного имущества (работ, услуг) к учету, а в налоговом – только
после оплаты.
Возникновение вычитаемой временной разницы приводит к
появлению отложенного налогового актива (ОНА). Сумма отложенного налогового актива увеличивает налог на прибыль в
отчетном периоде (в момент ее возникновения) и уменьшает налог на прибыль в следующем за отчетным или в последующих
отчетных (налоговых) периодах.
Отложенные налоговые активы формируются в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы.
Величина отложенного налогового актива равна произведению
вычитаемой временной разницы и ставки налога на прибыль,
действующей на отчетную дату.
Организации отражают в бухгалтерском учете отложенные
налоговые активы на счете 09 «Отложенные налоговые активы» в
137
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
корреспонденции со счетом 68, субсчет «Расчеты по налогу на
прибыль»:
Дт 09 Кт 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», – начислен отложенный налоговый актив.
Пример. Организация 20 ноября 2012г. приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств первоначальной стоимостью 750 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет.
Ставка налога на прибыль – 20%.
В целях бухгалтерского учета организация начисляет амортизацию путем применения способа уменьшаемого остатка, а в
целях определения налоговой базы по налогу на прибыль – линейным методом.
Сумма амортизации, начисленной в течение IV квартала
2012г., по данным бухгалтерского учета составила 38 900 руб., по
данным налогового учета – 37 500 руб.
Таким образом, вычитаемая временная разница составила
1400 руб. (38 900 руб. – 37 500 руб.).
Отложенный налоговый актив исчислен следующим образом:
1400 руб. × 20% = 280 руб.
Формирование ОНА в бухгалтерском учете отражено проводкой:
Дт 09 Кт 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», 336 руб. – начислен отложенный налоговый актив.
По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых
временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться
отложенные налоговые активы.
Сумма погашения отражается в бухгалтерском учете следующей проводкой:
Дт 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,
Кт 09 «Отложенный налоговый актив».
Если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что она возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива остаются без изменения до такого отчетного
периода, когда в организации возникнет налогооблагаемая прибыль.
138
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Если объект учета, в связи с которым был начислен отложенный налоговый актив, выбывает, остаток непогашенного отложенного налогового актива списывается с кредита счета 09 на
счет 99 «Прибыли и убытки».
Налогооблагаемые временные разницы образуются, если
вследствие каких- либо хозяйственных операций налоговая база
по налогу на прибыль уменьшается, а бухгалтерская прибыль будет уменьшена на эту сумму в следующем отчетном периоде или
в последующих периодах. Например, если:
в отчетном периоде в бухгалтерском учете амортизация
начислена в меньшей сумме, чем в налоговом учете;
организация применяет кассовый метод в целях исчисления налога на прибыль и в ее учете числится дебиторская задолженность, сумма которой учтена в составе доходов при формировании ОНА бухгалтерской прибыли, а в налоговом учете будет
признана как доход после получения оплаты от покупателя (заказчика).
Возникновение налогооблагаемых временных разниц приводит к формированию отложенных налоговых обязательств
(ОНО). Они приводят к уменьшению суммы налога на прибыль в
текущем отчетном периоде (в момент возникновения ОНО) и к
увеличению налога на прибыль в следующем за отчетным или в
последующих отчетных (налоговых) периодах.
Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные
разницы. ОНО рассчитываются как произведение налогооблагаемой временной разницы и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату.
В бухгалтерском учете отложенные налоговые обязательства отражаются на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства». Счет является пассивным. Начисление отложенных налоговых обязательств отражается проводкой:
Дт 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,
Кт 77 «Отложенные налоговые обязательства».
Пример. Организация 25 сентября 2012 г. приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств первоначальной стоимостью 480 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет.
139
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Ставка налога на прибыль – 20%.
Для целей бухгалтерского учета организация начисляет
амортизацию линейным способом, а для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль - нелинейным методом.
Сумма начисленной в течение IV квартала 2012 г. амортизации составила: по данным бухгалтерского учета – 24 000 руб.; по
данным налогового учета – 48 000 руб.
Налогооблагаемая временная разница составила 24 000 руб.
(48 000 руб. – 24 000 руб.).
Отложенное налоговое обязательство рассчитывается так:
24 000 руб. × 20% = 4800 руб.
В бухгалтерском учете формирование отложенных налоговых обязательств отражено проводкой: Дт 68 Кт 77 – 5760 руб. –
начислено отложенное налоговое обязательство.
По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства.
Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства,
отражаются в бухгалтерском учете проводкой:
Дт 77 «Отложенные налоговые обязательства»,
Кт 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Если объект учета, в связи с которым было начислено отложенное налоговое обязательство, выбывает, сумма не полностью
погашенного ОНО списывается с дебета счета 77 в кредит счета
99 «Прибыли и убытки».
ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» ввело понятие «условный расход (условный доход) по налогу на прибыль». Это сумма, рассчитанная как произведение финансового
результата по данным бухгалтерского учета и ставки налога на
прибыль.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль
отражается в бухгалтерском учете на счете 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условный расход/доход по налогу на прибыль».
Условный расход по налогу на прибыль начисляется проводкой:
Дт 99, субсчет «Условный расход/доход по налогу на прибыль»,
140
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Кт 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Сумма условного дохода по налогу на прибыль отражается
так:
Дт 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,
Кт 99, субсчет «Условный расход/доход по налогу на прибыль».
При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных
разниц и налогооблагаемых временных разниц условный расход
по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль.
Текущим налогом на прибыль ПБУ 18/02 называет сумму
условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, скорректированную на суммы постоянного налогового обязательства (актива), отложенного налогового актива и отложенного налогового
обязательства.
Он рассчитывается по формуле
Нпр = +(–)УН + ПНО – ПНА + ОНА – ОНО,
где Нпр – текущий налог на прибыль;
УН – условный расход (условный доход);
ПНО – постоянное налоговое обязательство;
ПНА – постоянный налоговый актив;
ОНА – отложенный налоговый актив;
ОНО – отложенное налоговое обязательство.
Организация может использовать следующие способы определения величины текущего налога на прибыль:
на основе данных, сформированных в бухгалтерском
учете;
на основе налоговой декларации по налогу на прибыль.
При любом способе величина текущего налога на прибыль
должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль,
отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль. Выбранный способ определения величины текущего налога на прибыль указывается в учетной политике организации.
Пример. В организации финансовый результат (прибыль),
выявленный по итогам отчетного периода по данным бухгалтерского учета, составил 100 000 руб.
В отчетном периоде в организации были выявлены следующие разницы:
141
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Сумма расхода
Вид расхода в бухгалтерском в налоговом
учете
учете
Представительские
2000 руб.
1500 руб.
расходы
Амортизация
30 000 руб.
20 000 руб.
автомобиля
Амортизация
35 000 руб.
42 500 руб.
здания
Сумма
разницы
Вид разницы
500 руб.
Постоянная
Временная
вычитаемая
Временная на7 500 руб.
логооблагаемая
10 000 руб.
В результате образовались следующие налоговые активы и
налоговые обязательства:
Сумма
разницы
Сумма налогового актива/
обязательства
500 руб.
100 руб. (500 руб. ×20%)
10 000 руб. 2000 руб. (10 000 руб. × 20%)
7 500 руб.
1500 руб. (7500 руб. × 20%)
Вид налогового актива/
обязательства
Постоянное налоговое
обязательство
Отложенный
налоговый актив
Отложенное
налоговое обязательство
Для упрощения примера предположим, что на начало отчетного периода остатков на счетах 09 и 77 не было.
Так как по итогам отчетного периода в бухгалтерском учете
получена прибыль, рассчитываем условный расход по налогу на
прибыль:
100 000 руб. × 20% = 20 000 руб.
Текущий налог на прибыль по вышеприведенной формуле
будет равен:
20 000 руб. + 100 руб. + 2000 руб. – 1500 руб. = 20 600 руб.
В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны
следующие бухгалтерские записи, связанные с отражением операций по расчетам по налогу на прибыль:
Дт 99, субсчет «Условный расход/доход по налогу на прибыль», Кт 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», 20 000 руб. – начислен условный расход по налогу на прибыль;
Дт 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства»,
142
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Кт 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», – 100 руб. – начислено постоянное налоговое обязательство;
Дт 09 Кт 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», –
2000 руб. – начислен отложенный налоговый актив;
Дт 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», Кт 77 –
1500 руб. – начислено отложенное налоговое обязательство;
Таким образом, на конец отчетного периода в организации
кредитовое сальдо субсчета «Расчеты по налогу на прибыль» счета 68 составляет:
20 000 руб. + 100 руб. + 2 000 руб. – 1 500 руб. = 20 600 руб.
Оно равно сумме текущего налога на прибыль, начисленного по данным бухучета, и должно быть равно сумме налога, отраженного в декларации по налогу на прибыль.
6.4 Учет единого сельскохозяйственного налога
Что касается сельскохозяйственных организаций, то в отношении уплаты налогов в бюджет они находятся и всегда находились на особых, льготных условиях. Организации, являющиеся
сельскохозяйственными товаропроизводителями, могут в добровольном порядке перейти на специальный режим налогообложения, установленный главой 26.1 НК РФ «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый
сельскохозяйственный налог)».
Сельскохозяйственными товаропроизводителями, в соответствии с гл. 26.1 НК РФ, признаются организации, производящие
сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и промышленную переработку и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации таких организаций доля дохода от реализации сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, составляет не менее 70%.
Переход на уплату единого сельскохозяйственного налога
(ЕСХН) организациями предусматривает замену уплаты налога
на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций.
Плательщики ЕСХН исчисляют сумму налога, исходя из
фактически полученных доходов, уменьшенных на величину рас143
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ходов, и налоговой ставки, равной 6%.
К доходам относятся все поступления как в денежной, так и
натуральной форме от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. Доходы
от реализации и внереализационные доходы определяются организациями налогоплательщиками, в соответствии с положениями
ст. 249 и 250 (гл. 25) НК РФ. При этом не учитываются доходы,
предусмотренные ст.251 НК РФ.
Расходы, на которые налогоплательщики могут уменьшить
полученные доходы, приведены в ст. 346.5 НК РФ. Перечень расходов является закрытым. К расходам, учитываемым для целей
исчисления единого сельскохозяйственного налога, в частности,
относятся:
1) расходы на приобретение основных средств;
2) расходы на приобретение нематериальных активов;
3) расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);
4) арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество;
5) материальные расходы;
6) расходы на оплату труда, выплату пособий по временной
нетрудоспособности, в соответствии с законодательством Российской Федерации;
7) расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное
страхование, взносы на обязательное социальное страхование от
несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;
8) суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам, услугам);
9) суммы процентов, уплачиваемые за предоставление в
пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
10) расходы на обеспечение пожарной безопасности, в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы
на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно144
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности;
11) расходы на содержание служебного транспорта, а также
расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах
норм, установленных Правительством Российской Федерации;
12) расходы на командировки;
13) расходы на канцелярские товары;
14) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи;
15) расходы на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах;
16) суммы налогов и сборов, уплачиваемые в соответствии с
законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;
17) другие расходы, перечисленные в ст. 346.5 НК РФ.
Для исчисления единого сельскохозяйственного налога установлен исключительно кассовый метод определения доходов и
расходов, т. е. доходы определяются на день поступления средств
на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества
(работ, услуг) и (или) имущественных прав, расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Доходы и расходы
определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.
Налогоплательщики вправе уменьшить налоговую базу на
сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых
периодов. Сумма убытка, может быть перенесена на следующие
налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов.
В п.8 ст.346.5определена обязанность плательщиков единого сельскохозяйственного налога по ведению учета показателей
своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании данных бухгалтерского учета с
учетом положений, определенных гл.26.1 НК РФ. Таким образом,
организации, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, обязаны вести бухгалтерский учет в соответствии с
законом «О бухгалтерском учете». Вместе с тем они обязаны организовать налоговый учет по ЕСХН, так как в целях исчисления
данного налога предусмотрен исключительно кассовый метод
признания доходов и расходов, а бухгалтерский учет в сельскохозяйственных организациях ведется, исходя из принципа времен145
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ной определенности фактов хозяйственной деятельности, что соответствует налоговому методу начислений.
Учет единого сельскохозяйственного налога ведется на счете 68, субсчет «Единый сельскохозяйственный налог». Начисление налога отражается по дебету счета 99 и кредиту счета 68.
6.5 Учет транспортного налога
Уплата транспортного налога регламентируется главой 28
НК РФ. Транспортный налог вводится в действие законами субъектов РФ и обязателен к уплате на территории соответствующего
субъекта РФ. Субъект РФ устанавливает ставку налога в пределах определенных НК РФ, порядок и сроки уплаты налога, форму
отчетности, льготы.
Сельскохозяйственные организации платят транспортный
налог по зарегистрированным на них транспортным средствам,
признаваемым объектом налогообложения.
Объектом налогообложения признаются автомобили, мотоциклы, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на
пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, катера, снегоходы, моторные лодки и другие водные и воздушные
транспортные средства, зарегистрированные в установленном
порядке. Тракторы, самоходные комбайны всех марок, специальные автомашины (молоковозы, скотовозы и т. п.), зарегистрированные на сельскохозяйственных товаропроизводителей и используемые на сельскохозяйственных работах не являются объектом налогообложения.
Сельскохозяйственные организации самостоятельно производят расчет налога, налоговая декларация представляется в налоговые органы по месту нахождения транспортных средств в
срок, установленный законами субъектов РФ.
Налог по транспортным средствам, имеющим двигатели,
рассчитывается как произведение мощности двигателя в лошадиных силах на ставку налога, устанавливаемую в рублях на одну
лошадиную силу. Ставка дифференцирована по пределам мощности транспортных средств.
Налоговые ставки по всем видам транспортных средств установлены НК РФ и могут быть увеличены (уменьшены) закона146
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ми субъектов РФ, но не более чем в 10 раз.
При регистрации и (или) снятии транспортного средства с
регистрации в течение отчетного периода сумма налога корректируется на коэффициент, определяемый как отношение числа
полных месяцев регистрации к числу календарных месяцев в налоговом периоде (месяц регистрации или снятия транспортного
средства с регистрации принимаются за полный месяц).
Поскольку начисление транспортного налога производится
пообъектно, то в бухгалтерском учете он может отражаться на
счетах учета затрат на производство и расходов в зависимости от
того, в каких целях используется тот или иной транспорт. Начисление налога отражают по дебету счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и другим
счетам и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по транспортному налогу».
6.6 Учет налога на имущество организаций
Налог на имущество организации уплачивают в соответствии с главой 30 НК РФ. Налог на имущество организаций является региональным и вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.
Объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное
владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на
балансе организаций в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского
учета.
Облагаемые объекты учитываются по дебету счетов 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные
ценности», например, имущество, которое организации сдают в
аренду или лизинг без права выкупа.
Не признаются объектами налогообложения земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и
другие природные ресурсы).
147
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
При исчислении налога имущество, признаваемое объектом
налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости,
сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике
организации.
В случае, если для отдельных объектов основных средств
начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных
объектов для целей налогообложения определяется как разница
между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового
(отчетного) периода.
Налогоплательщики самостоятельно определяют сумму налога как произведение среднегодовой стоимости имущества на
налоговую ставку.
Среднегодовая (средняя) стоимость имущества определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число
каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на
единицу.
Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов
Российской Федерации и не могут превышать 2,2 процента. Допускается установление дифференцированных налоговых ставок
в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения.
Уплате в бюджет по итогам налогового периода подлежит
сумма налога за минусом авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода в размере одной четвертой
произведения соответствующей налоговой ставки и средней
стоимости имущества.
Учет налога на имущество ведется на счете 68 «Расчеты по
налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на имущество».
Налог на имущество включается в состав прочих расходов организации и отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 68.
6.7 Учет земельного налога
148
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Земельный налог организации уплачивают в соответствии с
главой 31 НК РФ. Данный налог относится к местным и вводится
в действие нормативными правовыми актами представительных
органов муниципальных образований и обязателен к уплате на
территориях этих муниципальных образований, которые определяют налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налога.
Сельскохозяйственные организации уплачивают земельный
налог, если они обладают земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования.
Не признаются налогоплательщиками организации в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору
аренды.
Объектом налогообложения признаются земельные участки,
расположенные в пределах муниципального образования, на территории которого введен налог.
Организации самостоятельно определяют сумму налога как
произведение кадастровой стоимости земли на ставку земельного
налога.
Кадастровая стоимость земельного участка определяется в
соответствии с земельным законодательством Российской Федерации по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым
периодом.
Налог определяется отдельно в отношении долей в праве
общей собственности на земельный участок, в отношении которых налогоплательщиками признаются разные лица либо установлены различные налоговые ставки.
Налогоплательщики-организации определяют кадастровую
стоимость на основании сведений государственного земельного
кадастра о каждом земельном участке, принадлежащем им на
праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования. По результатам проведения государственной кадастровой оценки земель кадастровая стоимость земельных участков по
состоянию на 1 января календарного года подлежит доведению
до сведения налогоплательщиков.
Налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образо149
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ваний (законами городов федерального значения Москвы и
Санкт-Петербурга) и не могут превышать:
1) 0,3 процента в отношении земельных участков:
отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения
или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования
в поселениях и используемых для сельскохозяйственного производства;
занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или
предоставленных для жилищного строительства;
предоставленных для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства;
2) 1,5 процента в отношении прочих земельных участков.
Допускается установление дифференцированных налоговых
ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного
использования земельного участка.
Налог в отношении земельных участков, находящихся в общей долевой собственности, определяется для каждого из налогоплательщиков, являющихся собственниками данного земельного участка, пропорционально его доле в общей долевой собственности; находящихся в общей совместной собственности, – определяется в равных долях.
Налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять
месяцев календарного года.
По итогам отчетных периодов организации исчисляют суммы авансовых платежей по налогу как одну четвертую соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. По итогам налогового периода в бюджет подлежит перечислению сумма за минусом авансовых платежей.
В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности
(постоянного (бессрочного) пользования) на земельный участок
(его долю) исчисление суммы налога (суммы авансового платежа
по налогу) в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа
полных месяцев, в течение которых данный земельный участок
150
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
находился в собственности (постоянном (бессрочном) пользовании, пожизненном наследуемом владении) налогоплательщика, к
числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При
этом если возникновение (прекращение) указанных прав произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно,
за полный месяц принимается месяц возникновения указанных
прав. Если возникновение (прекращение) указанных прав произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный
месяц принимается месяц возникновения (прекращения) указанных прав.
Учет расчетов организаций с бюджетом по земельному налогу ведут на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» на отдельном субсчете «Расчеты по земельному налогу».
Исчисленная сумма налога отражается по кредиту счета 68 и
дебету счетов учета затрат на производство (20,23,25,26,29).
№
Операция
п/п
1. Удержан налог на доходы с физических лиц
Удержан налог с сумм выплачиваемых
2.
дивидендов
Начислены налоги, относимые
3. на себестоимость продукции
(земельный, транспортный налог)
Начислен НДС по продажам продукции (работ,
4.
услуг) сельскохозяйственных производств
Начислен НДС по продажам товаров,
5.
основных средств и нематериальных активов
Начислен условный расход по налогу
6.
на прибыль
7. Начислен налог на имущество
Отражен зачет или возмещен НДС,
уплаченный при приобретении товаров,
8.
продукции, принятых работ
или оказанных услуг
Дебет
Кредит
70
68
75
68
20,23,25,
26,29
68
90-3
68
91
68
99
68
91
68
68
19
9.
Погашена задолженность по налогам и сборам
68
50, 51,
55
10.
Проведена реструктуризация задолженности
по долгам
68
66, 67
Вопросы для самопроверки
151
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
1. Дайте определение понятия «налог».
2. Что понимается под сбором?
3. Приведите характеристику счета 68 «Расчеты по налогам
и сборам».
4. Какие налоги относят на затраты производства?
5. Какие налоги уплачивают за счет прибыли организации?
6. Как ведется аналитический учет по счету 68?
7. В каком регистре ведется синтетический учет по счету 68?
8. Изложите порядок учета НДС по приобретенным ценностям?
9. Каким образом отражаются операции по начислению
НДС, если оплата продукции предшествует ее отгрузке?
10. Дайте определение понятий «постоянные налоговые
обязательства», «постоянные налоговые активы», «отложенные
налоговые активы», «отложенные налоговые обязательства». Каков порядок их отражения на счетах бухгалтерского учета?
11. Как рассчитать текущий налог на прибыль?
12. Каков порядок расчета единого сельскохозяйственного
налога?
152
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Тема7 УЧЕТ СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА
7.1 Собственный капитал как источник
финансирования организаций
Собственный капитал состоит из уставного капитала, добавочного капитала, резервного капитала и нераспределенной прибыли
В настоящее время для характеристики той части собственного капитала, размер которой указывается в учредительных документах, используют понятия «уставный капитал», «складочный
капитал» и «уставный фонд», «паевой фонд».
Уставный капитал – совокупность в денежном выражении
вкладов (долей, акций по номинальной стоимости) учредителей
(участников) в имущество организации при ее создании для
обеспечения деятельности в размерах, определенных учредительными документами.
Складочный капитал – совокупность вкладов участников
полного товарищества или товарищества на вере, внесенных в
товарищество для осуществления его хозяйственной деятельности.
Государственные и муниципальные унитарные организации
вместо уставного или складочного капитала формируют в установленном порядке уставный фонд, под которым понимают совокупность выделенных организации государством или муниципальными органами основных и оборотных средств.
Паевой фонд – совокупность паевых взносов членов производственного кооператива для совместного ведения предпринимательской деятельности, а также стоимость приобретенного и
созданного в процессе деятельности имущества.
Все собственные источники средств предприятий подразделяются на пять групп: 1. Капитал; 2. Фонды; 3. Резервы; 4. Финансирование; 5. Прочие источники.
1.Капитал отражает совокупность средств, закрепленных
заданным предприятием, после вычета из нее кредиторской задолженности. Капитал подразделяется на три вида: уставный капитал, закрепленный за данной организацией по уставу, резервный капитал, который создается в резервных целях для покрытия
153
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
непредвиденных, как правило, не зависящих от деятельности организаций расходов (в результате стихийных бедствий и др.) и
добавочный капитал, куда зачисляются прочие собственные источники (от переоценки основных средств, от превышения курсовой стоимости акций над номиналом и т. п.). Каждый из названных видов капитала учитывается на отдельном синтетическом счете: 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал», 83
«Добавочный капитал».
2.Фонды – это собственные источники средств, выделенные
для каких-либо специальных целей.
Термин «фонд» (от лат. «vundus»– основание) обозначает
общую совокупность материальных или денежных средств,
предназначенных для какой-либо цели (фонд заработной платы,
земельный, жилой, семенной фонды и т. п.). В бухгалтерском
учете фонды всегда выражают определенные источники собственных средств целевого назначения, а не средства, в которых
они воплощены.
К ним относятся источники, которые создаются на отдельных предприятиях в соответствии с их учредительными документами, исходя из особенностей хозяйственной деятельности этих
предприятий (фонд приращенных паев в сельскохозяйственных
кооперативах и др.).
3.Резервы – это средства, зарезервированные для строго определенных нужд: для списания сомнительных долгов, для покрытия предстоящих расходов и платежей и др. Источниками
создания резервов являются соответствующие отчисления либо
от прибыли, либо за счет резервирования части затрат. Например,
за счет прибыли создаются резервы для списания сомнительных
долгов, для покрытия обесценения вложений в ценные бумаги и
др. Резервы, созданные за счет прибыли, учитываются на счетах
14, 59, 63.
Значительная часть резервов создается за счет резервирования части затрат: на выплату вознаграждений по итогам года, на
выплату отпускных, на проведение подготовительных работ в сезонных производствах и др. Резервы, создаваемые за счет резервирования части затрат, учитываются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».
4.Финансирование. Предприятие может получать средства в
154
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
порядке финансирования, т. е. безвозмездно. Поэтому данные
средства приравниваются к собственным источникам. Как правило, финансирование носит строго целевой характер: на операционные расходы, на проведение различных целевых мероприятий
и т. п. В большинстве случаев средства финансирования поступают из бюджета. Они учитываются на счете 86 «Целевое финансирование», а также на счете 98 «Доходы будущих периодов»,
субсчет 2 «Безвозмездные поступления».
5.Прочие источники. Предприятия могут иметь различные
прочие источники: на содержание детских дошкольных учреждений, дотации, эмиссионный доход и т. п. Как правило, прочие источники присоединяются к одному из основных: эмиссионный
доход – к добавочному капиталу, поступления на содержание
детских учреждений – к целевому финансированию и учитываются соответственно на счетах основных источников: 83, 86 и др.
7.2 Учет уставного (складочного) капитала
Уставный капитал представляет собой совокупность вкладов участников (собственников) в имуществе при создании предприятия для обеспечения его деятельности в размерах, определенных учредительными документами.Это значит, что при создании предприятия в его уставе четко оговариваются размер внесенных каждым учредителем средств и соответственно общая
сумма уставного капитала. Поэтому, естественно, в отличие от
других источников средств, уставный капитал является относительно стабильной величиной.
Уставный капитал формируется по-разному, в зависимости
от формы собственности предприятий: в акционерных обществах
– за счет подписки на акции акционерами; в обществах с ограниченной ответственностью – за счет вкладов каждого участника;
на государственных унитарных предприятиях – за счет закрепленного заданным предприятием имущества государства; в кооперативах – за счет вкладов членов кооператива и т. д.
На сельскохозяйственных предприятиях с коллективнодолевой формой собственности в уставном капитале выделяются
доли каждого участника в общей коллективно-долевой собственности. В этих хозяйствах общая стоимость основных и оборот155
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ных средств (за вычетом не подлежащего разделу имущества или
передаваемого в муниципальную собственность) делится на
имущественные паи участников, определяемые в зависимости от
их трудового вклада. Общий размер этих имущественных паев (с
учетом имущества, не подлежащего разделу) образует уставный
(складочный) капитал предприятия.
Независимо от формы собственности уставный капитал во
всех случаях отражает сумму капитала, определяемую в учредительных документах организации. Бухгалтерский учет уставного
капитала ведут на синтетическом счете 80 «Уставный капитал»,
на котором накапливается информация о состоянии и движении
уставного капитала организации. По отношению к балансу данный счет пассивный, поэтому на кредите отражают увеличение
уставного капитала, а по дебету производят записи, связанные с
его уменьшением. Сальдо по счету 80 «Уставный капитал» должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации.
По счету 80 «Уставный капитал» в производственных кооперативах предусмотрены субсчета:
80-1 «Паевой фонд»,
80-2 «Коллективный фонд» (неделимый).
Субсчет 80-1 предназначен обобщать информацию о вкладах участников (учредителей) организации в ее уставный капитал, согласно учредительным документам.
Организации, созданные на базе реорганизованных колхозов
и совхозов, учитывают на данном субсчете суммы индивидуальных паевых долей работников, определенные путем распределения основных средств и производственных запасов в установленном порядке.
На субсчете 80-2 учитывают часть основных, оборотных
средств организации, не распределенную между членами коллектива на паевые доли. Это построенные и приобретенные основные средства за счет непогашенных долгосрочных кредитов и
бюджетных средств и резервная часть производственных средств.
В акционерных обществах имеются значительные особенности в организации и учете уставного капитала. Уставный капитал акционерного общества формируется за счет подписки на акции. При этом делается запись: дебет счета 75 «Расчеты с учре156
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
дителями», кредит счета 80 «Уставный капитал».
При увеличении уставного капитала кредитуют счет 80 «Уставный капитал» и дебетуют счета учета источников увеличения
уставного капитала:
83 «Добавочный капитал» – на сумму добавочного капитала, направляемого на увеличение уставного капитала;
84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» –
на сумму нераспределенной прибыли, направляемой на увеличение уставного капитала;
75 «Расчеты с учредителями» – на сумму выпуска дополнительных акций;
другие счета источников увеличения уставного капитала.
При уменьшении уставного капитала дебетуют счет 80
«Уставный капитал» и кредитуют счета тех объектов учета, на
которые списывается соответствующая часть уставного капитала:
75 «Расчеты с учредителями» – на сумму вкладов, возвращенных учредителям;
81 «Собственные акции (доли)» – на номинальную стоимость аннулированных акций;
84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» –
при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов;
другие счета.
Аналитический учет по счету 80 должен обеспечить информацию по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций.
Минимальный уставный капитал открытого акционерного
общества должен составлять не менее 1000-кратной суммы минимального размера оплаты труда (МРОТ), установленного федеральным законом на дату регистрации общества, а для закрытого общества – не менее 100-кратной величины МРОТ.
Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов АО оказывается меньше его уставного капитала, то общество обязано объявить об
уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов. Если стоимость чистых
активов оказывается меньше величины минимального размера
157
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
уставного капитала, то общество обязано принять решение о своей ликвидации.
Унитарные предприятия получают имущество от государства (федеральных, региональных и муниципальных властей). Уставный фонд унитарного предприятия должен быть сформирован
в течение трех месяцев со дня регистрации. При этом, поскольку
собственником имущества, переданного унитарному предприятию, остается государство, то госрегистрация права собственности на основные средства, полученные унитарным предприятием,
не нужна.
В унитарных предприятиях для учета расчетов с государственными и муниципальными органами по выделенному имуществу и распределению доходов используют счет 75 «Расчеты с
учредителями», к которому могут быть открыты следующие субсчета:
1 «Расчеты по выделенному имуществу»;
2 «Расчеты по выплате доходов».
На субсчете 1 «Расчеты по выделенному имуществу» учитываются расчеты предприятия с государственным органом или
органом местного самоуправления по передаваемому ему на баланс на праве хозяйственного ведения или оперативного управления имуществу.
При создании унитарного предприятия и наделении его
имуществом, закрепляемым за ним государственным органом
или органом местного самоуправления, в бухгалтерском учете
предприятия по данным операциям делаются записи по дебету
счета 75, субсчет 1, и кредиту счета 80 «Уставный капитал».
При фактическом получении унитарным предприятием
имущества и денежных средств от государственного или муниципального органа производятся записи по кредиту счета 75, субсчет 1, и дебету счетов по учету соответствующих видов имущества (07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные средства», 10 «Материалы», 50 «Касса», 51 «Расчетные
счета» и др.) и денежных средств.
При фактическом получении унитарным предприятием
имущества и денежных средств от государственного или муниципального органа, не связанного с формированием уставного
158
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
фонда унитарного предприятия, производят записи по кредиту
счета 75-1 в корреспонденции с дебетом счетов по учету соответствующего имущества (08 «Вложения во внеоборотные активы»
при получении права хозяйственного ведения и оперативного
управления объектами основных средств и нематериальных активов, 10 «Материалы», 58 «Финансовые вложения» и др.).
Изъятие у предприятия государственным органом или органом местного самоуправления имущества и денежных средств
отражается в бухгалтерском учете предприятия по дебету счета
75, субсчет 1, и кредиту счетов 07 «Оборудование к установке»,
08 «Вложения во внеоборотные средства», 10 «Материалы» и др.
Изъятие имущества, переданного унитарному предприятию
сверх уставного фонда, отражается в бухгалтерском учете в
обычном порядке с использованием счета 91 «Прочие доходы и
расходы».
На субсчете 2 «Расчеты по выплате доходов» учитывают
расчеты унитарного предприятия с государственным органом и
органом местного самоуправления по причитающимся этим органам доходам по результатам деятельности унитарного предприятия.
Начисление доходов, причитающихся государственному
или муниципальному органу, отражается в бухгалтерском учете
унитарного предприятия по дебету счета 84 «Нераспределенная
прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 75, субсчет 2.
Перечисление сумм доходов отражается по дебету счета 75,
субсчет 2, и кредиту счетов учета денежных средств.
Указанный счет используется также предприятиями других
форм собственности для учета расчетов между собой по передаче
отдельных видов имущества на основе права хозяйственного ведения.
Аналитический учет по счету 75 «Расчеты с учредителями»
ведется по каждому предприятию.
В обществах с ограниченной ответственностью формирование уставного капитала осуществляется в виде вкладов участников в имущество хозяйствующего общества. Вкладами могут
быть денежные средства, ценные бумаги, имущество, а также
иные вклады.
При внесении учредителями вкладов в уставный капитал
159
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
общества отражается по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» и кредиту счета 80 «Уставный капитал».
Получение обществом имущества и денежных средств отражается по дебету счетов 01 «Основные средства»; 10 «Материалы»; 58 «Финансовые вложения» и счета по учету денежных
средств и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1.
Увеличение уставного капитала общества возможно после
внесения всеми участниками вкладов в полном объеме за счет
имущества общества и дополнительных вкладов участников или
за счет вкладов третьих лиц, если это не запрещено уставом.
Уменьшение уставного капитала может происходить путем
снижения номинальной стоимости долей всех участников общества в уставном капитале и погашения принадлежащих обществу
долей. При этом в бухгалтерском учете записывается: по дебету
счета 80 «Уставный капитал» и Кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1.
В хозяйственных товариществах внесенный капитал учитывается как долевой. На каждого участника (вкладчика) открывают отдельный аналитический счет, на котором учитывают сумму
внесенного им вклада в виде денежных средств или другого
имущества. Вносимое имущество оценивают обычно по рыночным ценам, согласованным участниками.
При выбытии члена товарищества ему выплачивают часть
стоимости имущества пропорционально его доле в складочном
капитале.
Полученная прибыль распределяется между всеми членами
товарищества – обычно пропорционально их долям в складочном
капитале. Убытки распределяются таким же образом, но только
между полными участниками товарищества.
При наличии убытков и уменьшении вследствие этого чистой стоимости имущества до уровня ниже складочного капитала
полученную затем прибыль не распределяют до тех пор, пока
чистая стоимость имущества не превысит складочный капитал.
Для обобщения информации о состоянии и движении складочного капитала используют счет 80 «Уставный капитал».
Расчеты с участниками по вкладам в складочный капитал
отражают по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и креди160
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ту счета 80 «Уставный капитал». Поступившие по вкладам денежные средства и иные виды имущества отражают по дебету
счетов учета денежных средств и соответствующих счетов учета
имущества с кредита счета 75. Величина складочного капитала,
как уже отмечалось, определяется учредительными документами.
Однако она не является фиксированной величиной и может изменяться. По окончании года сальдо по счету 99 «Прибыли и убытки» списывают на счет 80 «Уставный капитал» и распределяют
между членами товарищества пропорционально их доле в складочном капитале.
Участник полного товарищества может передать с согласия
остальных членов товарищества свою долю или часть доли в
складочном капитале другому лицу, которое становится участником товарищества. По таким операциям величина складочного
капитала не изменяется. Изменения отражаются только в аналитических счетах по учету складочного капитала. При ликвидации
товарищества его имущество распределяется между участниками.
Паевой фонд кооператива формируется за счет обязательных взносов членов кооператива (в виде денежных средств и
имущества), перечисления части полученной прибыли в паевой
фонд, включения в него прибыли, капитализированной вимущество данной организации.
На сумму взносов членов кооператива в паевой фонд дебетуют счет 75 «Расчеты с учредителями» и кредитуют счет 80
«Уставный капитал». Поступившие взносы отражаются по дебету
счетов учета денежных средств и другого имущества с кредита
счета 75.
Прибыль кооператива распределяется в соответствии с его
уставом. Часть ее направляется в паевой фонд, другая часть распределяется между членами кооператива (обычно пропорционально их паевым взносам или заработку членов кооператива).
Перечисление части прибыли в паевой фонд отражают по
дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 80.
Члены потребительского кооператива несут субсидиарную
ответственность по его обязательствам в пределах невнесенной
части дополнительного взноса каждого члена кооператива.
Выбывшие члены кооператива имеют право на получение
своего пая за счет паевого фонда. Кроме того, паевой фонд
161
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
уменьшается за счет покрытия убытка, не перекрытого страховыми и резервными фондами.
Операции по уменьшению паевого фонда отражаются по
дебету счета 80 и кредиту счетов учета расчетов с членами кооператива и счета 99 «Прибыли и убытки».
Аналитический учет паевого фонда осуществляется по лицевым счетам членов кооператива.
Для отражения операций по движению уставного капитала в
регистрах журнально-ордерной формы учета предназначен журнал-ордер № 12-АПК, в котором выделен раздел для отражения
операций по кредиту счета 80 «Уставный капитал» в корреспонденции с соответствующими дебетуемыми счетами. Записи в него производят непосредственно на основании первичных документов. Предварительно на документах указывают корреспондирующие счета по данным операций и позиции аналитического
учета по счету 80, по которым она должна отражаться.
Аналитический учет по счету 80 в регистрах журнальноордерной формы учета ведется в ведомости № 69-АПК аналитического учета. Ведомость открывают на год либо (при небольшом
количестве операций) на более продолжительный период (до 5 и
более лет), используя при этом вкладные листы. Ведомость ведут
позиционным способом. На каждую номенклатуру аналитического учета повкладам учредителей, акционеров и т. п.) отводится
отдельная строка, где показывается сальдо на начало года, отражаются последовательно (по датам) суммы, записанные на увеличение уставного капитала (кредит счета) и списанные на
уменьшение уставного капитала (дебет счета), а также по датам,
и выводится сальдо на конец года. По каждой сумме движения
уставного капитала подебету и кредиту указывается корреспондирующий счет.
На последней странице ведомости ежемесячно заполняются
сводные данные движения уставного капитала путем группировки итоговых сумм кредитовых и дебетовых оборотов по корреспондирующим счетам. Суммы кредитовых оборотов по каждому
корреспондирующему счету сверяют с соответствующими итогами в журнале-ордере № 12-АПК, дебетовых оборотов – с данными других регистров по корреспондирующим счетам.
Итоги за месяц по кредиту счета 80 после сверки их с дру162
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
гими регистрами переносят в Главную книгу, где выявляют дебетовый оборот и сальдо по счету.
7.3 Учет резервного капитала
Помимо уставного капитала в состав собственного капитала
включаются резервный и добавочный капиталы и нераспределенная прибыль.
Резервный капитал создают в обязательном порядке акционерные общества, в соответствии с действующим законодательством. По своему усмотрению его могут создавать и другие
организации.
Средства резервного капитала акционерного общества
предназначены для покрытия его убытков, а также для погашения
облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Резервный капитал не может быть использован
для других целей.
Акционерные общества обязаны создавать резервный фонд
в размере не менее 5% уставного капитала. Резервный фонд формируется путем ежегодных отчислений.Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но он не может быть
менее 5% чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества.
Резервный капитал остальных организаций создается за счет
прибыли, оставшейся в распоряжении организации.
Для получения информации о наличии и движении резервного капитала используют пассивный счет 82 «Резервный капитал».
Для получения информации о наличии и движении резервного капитала используют пассивный счет 82 «Резервный капитал».Отчисления в резервный капитал отражаются по кредиту
счета 82 «Резервный капитал» и дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Использование резервного капитала отражается по дебету
счета 82 «Резервный капитал» и кредиту счетов – потребителей
резервного капитала.
При использовании резервного капитала на покрытие убытков общества дебетуют счет 82 и кредитуют счет 84 «Нераспре163
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
деленная прибыль (непокрытый убыток)».
Суммы резервного капитала, направляемые на погашение
облигаций, оформляют записями:
Дебет счета 82 «Резервный капитал»,
Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытыйубыток)»;
Дебет счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»
или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
Кредит счета 51 «Расчетные счета».
Организации, создающие резервный капитал по своему усмотрению, могут его использовать на различные цели, в том числе:
на покрытие убытков от хозяйственной деятельности
(кредитуют счет 84);
выплату доходов по облигациям и дивидендов по акциям
в случае отсутствия прибыли (кредитуют счета 70 и 75);
увеличение уставного капитала (кредитуют счет 80);
покрытие различных непредвиденных расходов (кредитуют счета расходов).
Аналитический учет по счету 82 «Резервный капитал» ведется в ведомости № 68-АПК, в которой в специальном разделе
ежемесячно на основе первичных документов отражают движения сумм по дебету и кредиту счетов с разграничением по корреспондирующим счетам и позициям аналитического учета.
При журнально-ордерной форме учета синтетический и аналитический учет резервного капитала осуществляют в журналеордере № 12. В данном отчетном регистре на основании данных
из других учетных регистров и документов первичного учета отражают операции по образованию, пополнению и использованию
резервного капитала. На оборотной стороне журнала-ордера приведены аналитические данные по направлениям использования
капитала и о его остатках на начало и конец месяца. Эти данные
используют при составлении отчета о движении капитала.
7.4 Учет добавочного капитала
Организации кроме уставного и резервного капиталов имеют добавочный капитал, на который зачисляют различные дополнительные средства, увеличивающие капитал организации,
164
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
например поступления от переоценки основных средств, эмиссионный доход по акциям и т. д.
Добавочный капитал, в отличие от уставного капитала, не
подразделяется на доли, внесенные конкретными участниками.
Он показывает общую собственность всех участников.
Добавочный капитал учитывается на пассивном счете 83
«Добавочный капитал». К этому счету могут быть открыты следующие субсчета:
1 «Прирост стоимости имущества по переоценке»;
2 «Эмиссионный доход»;
3 «Курсовые разницы» и др.
При переоценке основных средств их стоимость может увеличиваться или уменьшаться. Увеличение стоимости основных
средств при переоценке отражается по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 83 «Добавочный капитал».
Уменьшение стоимости основных средств при переоценке, осуществляемой за счет добавочного капитала, отражается по дебету
счета 83 и кредиту счета по учету данного вида имущества (01).
Полученный организацией эмиссионный доход отражается
по дебету счетов учета имущества (счета 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и др.) и кредиту счета 83.
Средства добавочного капитала могут быть направлены:
на увеличение уставного капитала (дебетуют счет 83 и
кредитуют счет 80 «Уставный капитал»);
погашение снижения стоимости внеоборотных активов,
выявившихся по результатам их вторичной переоценки (дебетуютсчет 83, кредитуют счет 01 «Основные средства»);
распределение между учредителями организации (дебет
счета 83, кредит счета 75 «Расчеты с учредителями») и т. п.
Аналитический учет по счету 83 организуется таким образом, чтобы обеспечить получение информации по источникам
образования и направлениям использования средств.
По счету 83 «Добавочный капитал» аналитический учет ведется в ведомости № 69-АПК. Для счета 83 открывается отдельный раздел, где в хронологической последовательности, позиционно по каждой номенклатуре аналитического учета отражается
запись данных о всех изменениях по кредиту и дебету за период в
165
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
корреспонденции соответствующих счетов и выводится сальдо на
конец периода.
Сводный учет операций по счету 83 «Добавочный капитал»
ведется в журнале-ордере № 12-АПК. Здесь для счета 83 отводится отдельный раздел для записи кредитовых оборотов с разбивкой по корреспондирующим счетам. Дебетовый оборот за месяц показывается общей суммой.
После сверки итоговых данных по каждому корреспондирующему счету с другими регистрами общий кредитовый оборот
по счету 83 «Добавочный капитал» и суммы, его составляющие,
по корреспондирующим счетам в установленном порядке переносятся в Главную книгу.
7.5 Учет целевого финансирования
Финансирование сельскохозяйственного производства осуществляется как на возвратной, так и на безвозвратной (безвозмездной) основе, а также по льготному кредитованию сезонных
затрат в сельском хозяйстве и возмещению из федерального
бюджета разницы в процентных ставках по льготным кредитам.
Эти особенности финансирования обусловили разные методологические подходы к отражению операций по финансированию на
счетах бухгалтерского учета в организациях АПК.
Источниками целевого финансирования являются: ассигнования из государственного, регионального или местного бюджета; взносы родителей; средства, поступающие от других организаций и др.
Средства целевого финансирования расходуются в соответствии с утвержденными сметами. Использование указанных
средств не по назначению запрещается.
В Плане счетов предусмотрен счет 86 «Целевое финансирование», на котором обобщается информация о движении средств,
предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступающих от других организаций и лиц,
бюджетных средств, о льготном кредитовании и др.
Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по дебету счета 76«Расчеты с разными дебиторами и кредито166
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
рами» и кредиту счета 86 «Целевое финансирование».
Использование средств целевого финансирования отражается по дебету счета 86 «Целевое финансирование» и кредиту счета
20 «Основное производство».
Государственная помощь в части, предназначенной на финансирование капитальных расходов, признается в качестве доходов будущих периодов по дебету счета 86 и кредиту счета 98, а
государственная помощь для финансирования текущих расходов
признается в качестве доходов будущих периодов в периоды признания расходов, на финансирование которых она предоставлена,
и записывается в учете: дебет счета 86 «Целевое финансирование» и кредит счета 98 «Доходы будущих периодов». Доходы будущих периодов признаются как доходы периода по дебету счета
98 «Доходы будущих периодов» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Коммерческие банки, получившие право кредитовать агропромышленный комплекс на конкурсной основе, предоставляют
организациям АПК кредиты на финансирование сезонного недостатка оборотных средств (приобретение семян, сельскохозяйственного сырья для промышленной переработки, кормов, запасных частей и других материальных ресурсов сезонного характера: топливно-смазочных материалов, удобрений, средств защиты
растений, ветеринарных препаратов и т. п.).
Кредиты на сезонные затраты выделяются на платной и возвратной основе на срок не более одного года под проценты, устанавливаемые ЦБ РФ.
Организации АПК на сумму полученных льготных кредитов
в бухгалтерском учете отражают по дебету счета 51 «Расчетные
счета» и кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам
и займам», субсчет «Кредиты под недостаток собственных оборотных средств».
Начисление процентов по полной ставке ежемесячно отражают по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2
«Прочие расходы» и кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».
Организации АПК на поступившие бюджетные средства на
возмещение разницы в процентах отражают по дебету счетов 51
и 55 и кредит счета 86 «Целевое финансирование», субсчет
167
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
«Бюджетные средства на возмещение разницы в ценах». А на
сумму погашенных кредитов и процентов делают бухгалтерскую
запись по дебету счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам
и займам», субсчет «Кредиты под недостаток собственных оборотных средств» и кредиту счета 51 «Расчетные счета» или другие счета в банке.
В соответствии с ПБУ 13/2000, списание бюджетных
средств со счета учета 86 «Целевое финансирование» производится по текущим расходам в периоды признания расходов, на
финансирование которых они предоставлены.
Организации АПК получают средства из федерального
бюджета на капитальные вложения, мелиорацию земель, капитальные затраты на коренное улучшение земель и т. п.
Организации АПК получают субсидии из федерального
бюджета на развитие животноводства. Эти субсидии в бухгалтерском учете не уменьшают затрат на их производство.
Фактическое поступление субсидий на развитие животноводства из федерального бюджета отражают по дебету счета 51 Расчетные
счета» и кредиту счета 86 «Целевое финансирование», субсчет
«Бюджетные субсидии на развитие животноводства».При использовании субсидии из бюджета на приобретение исодержание
племенного молодняка скота делают бухгалтерские записи:
Дебет счета 86«Целевое финансирование», субсчет «Бюджетные субсидии на развитие животноводства»,
Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 1
«Доходы, полученные в счет будущих периодов», и одновременно
Дебет счета 98 «Доходы будущих периодов»,
Кредит счета 99 «Прибыли и убытки».
Субсидии также выделяются сельскому хозяйству на компенсацию части затрат на приобретение минеральных удобрений
и средств химической защиты растений.
Аналитический учет по счету 86 «Целевое финансирование»
ведется по конкретным назначениям целевых средств и в разрезе
поступления их в ведомости № 70-АПК. Итоговые данные из ведомости общей суммой в конце месяца переносят в журнал-ордер
№ 12-АПК, в котором отражаются кредитовые итоги в отдельном
разделе по счету 86 по каждому документу в разрезе корреспондирующих счетов.
168
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
После сверки с соответствующими регистрами данные из
журнала-ордера № 12-АПК и ведомости переносят в Главную
книгу.
7.6 Учет нераспределенной прибыли
(непокрытого убытка)
Для обобщения информации о наличии и движении сумм
нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации используют активно-пассивный счет 84 «Нераспределенная
прибыль (непокрытый убыток)».
Заключительными оборотами декабря сумма чистой прибыли отчетного года списывается в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со
счетом 99 «Прибыли и убытки». Сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки».
Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету
счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и
кредиту счетов 75 «Расчеты с учредителями» и 70 «Расчеты с
персоналом по оплате труда».
Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года
отражается по кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетами: 80 «Уставный
капитал» – при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации; 82 «Резервный капитал» – при
направлении на погашение убытка средств резервного капитала;
75 «Расчеты с учредителями» – при погашении убытка простого
товарищества за счет целевых взносов его участников и др.
Аналитический учет по счету 84 организуется таким образом, чтобы обеспечить получение информации по направлениям
использования средств. При этом в аналитическом учете можно
предусмотреть раздельный учет нераспределенной прибыли, использованной в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и еще не использованной.
169
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» ведут в ведомости № 77-АПК, которую открывают на год. В ней по итогам года записывают сумму
перечисляемой со счета 99 нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), приводят данные по аналитическим позициям по
дебету и кредиту счета 84.
Итоги кредитовых оборотов в ведомости № 77-АПК ежемесячно сверяют с суммой кредитового оборота счета 84 в журналеордере № 15-АПК. В журнале-ордере в разделе 3 отражают операции по кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции с дебетом счетов 75, 79, 80,
82, 83, 84, 99.
Основанием для записей являются решения совета учредителей (общего собрания участников), извещения (решения) о целевых источниках, бухгалтерские справки и другие документы.
После завершения сверки данных между регистрами итоги
из журнала-ордера № 15-АПК переносят в Главную книгу.
Вопросы для самопроверки
1. Что включает в себя собственный капитал?
2. Что показывает величина уставного капитала?
3. Каковы источники увеличения уставного капитала?
4. Каков порядок учета паевого фонда в кооперативах?
5. Каков порядок учета выделенного имущества в унитарных предприятиях?
6. Каков порядок отражения капитала в хозяйственных товариществах?
7. В каких организациях создается в обязательном порядке
резервный капитал и на какие цели он используется?
8. Каков порядок учета добавочного капитала?
9. Каков порядок учета резервного капитала?
10. На какие цели может быть использована чистая прибыль
организации?
11. Какими бухгалтерскими записями отражают суммы чистой прибыли и чистого убытка?
12. Каковы источники целевого финансирования?
13. Каков порядок учета целевого финансирования?
170
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Тема8 БУХГАЛТЕРСКАЯ
(ФИНАНСОВАЯ)ОТЧЕТНОСТЬ
8.1. Понятие, назначение и виды бухгалтерской отчетности
Бухгалтерская отчетность – это единая система данных об
имущественном и финансовом положении организации, результатах ее хозяйственной деятельности,составляемая на основе
данных бухгалтерского учета по установленным формам. Данные, отраженные в бухгалтерской отчетности, представляют особый вид учетных записей. Эти записи – извлечение из текущего
учета итоговых данных о состоянии и результатах деятельности
организации (хозяйствующего субъекта) за определенный период. Система учетных данных (показателей), составляющих бухгалтерскую отчетность, должна выводиться непосредственно из
счетов Главной книги – важнейшего регистра бухгалтерского
учета. При этом бухгалтерский баланс представляет собой систематизированный перечень сальдо этой книги, а отчет о прибылях
и убытках – перечень оборотов сопоставляющих счетов (до их
закрытия) этой же книги. Таким образом, совокупность учетных
показателей, из которых состоит бухгалтерская отчетность, формируется из счетов Главной книги.
Данные, сгруппированные на заключительной стадии отчетного периода в учетных регистрах, не могут отражать хозяйственных операций, которых не было в текущих учетных записях.
Отсюда вытекает органическая взаимосвязь бухгалтерского учета
и бухгалтерской отчетности, которая состоит в следующем: формируемые в учетных регистрах итоговые данные переходят в соответствующие отчетные формы в виде показателей, преобразованных на основе единой для всех хозяйствующих субъектов методики. В каждой организации образуется систематизированный
бухгалтерский информационный комплекс,состоящий из трех
блоков: а) первичные документы; б) учетные регистры и внутренняя отчетность; в) бухгалтерская отчетность. Данные первых
двух блоков имеют ограничения доступа к ним пользователей
информации, так, согласно ФЗ «О бухгалтерском учете», содержание учетных регистров и внутренней отчетности является
171
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
коммерческой тайной.
Бухгалтерская отчетность организации служит основным
источником информации о ее деятельности, поскольку бухгалтерский учет собирает, накапливает и обрабатывает экономически существенную информацию о совершенных хозяйственных
операциях и результатах хозяйственной деятельности, выраженных в денежных единицах.
Аналогичное положение содержится и в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности»: «Целью финансовой отчетности общего назначения является представление информации о
финансовом положении, финансовых результатах деятельности и
движении денежных средств компании, полезной для широкого
круга пользователей при принятии экономических решений. Финансовая отчетность также показывает результаты управления
ресурсами, доверенными руководству компании. Для достижения
этой цели финансовая отчетность обеспечивает информацию о
следующих показателях компании: активах; обязательствах; капитале; доходах и расходах, включая прибыли и убытки; прочих
изменениях в капитале и движении денежных средств». Иными
словами, цель составления финансовой отчетности, отвечающей
требованиям МСФО, – раскрытие пользователям необходимой
им информации:
о финансовом положении, финансовых ресурсах, объемах
и формах привлечения в оборот организации собственного и заемного капитала в текущих оценках;
о финансовом результате деятельности организации за отчетный период, размерах и формах экономических выгод, полученных основными группами поставщиков финансовых ресурсов
организации, добавленной стоимости в фактических ценах;
об изменении финансового положения организации,
структуре источников финансирования и направлениях их использования.
Отчетность организаций подразделяются по трем основным
признакам:
1. Периодам, охватываемым отчетностью;
2. Степени обобщения отчетных данных;
3. Назначению отчетов.
172
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
По периодичностиотчетность бывает периодической (текущей) и годовой.
Периодическая (текущая) отчетностьсоставляется на
внутригодовую дату. Периодические отчеты формируются регулярно через определенные промежутки времени (ежедневная,
еженедельная, ежемесячная, квартальная и полугодовая).
Годовой отчетсоставляется по окончании года. Он представляется собственникам, налоговым органам, органам государственного управления, органам статистики.
Срок представления годового отчета – в течение 90 дней по
окончании года, квартального – не позднее 30 дней по окончании
отчетного квартала.
По степени обобщения отчетных данных различают:
индивидуальную отчетность (характеризует положения и
результаты деятельности отдельного хозяйствующего субъекта –
юридического лица). Как элемент бухгалтерского учета индивидуальная бухгалтерская отчетностьвыполняет две основные
функции – информационную и контрольную. С одной стороны,
она характеризует финансовое положение и финансовый результат деятельности хозяйствующего субъекта, с другой – обеспечивает системный контроль правильности и точности данных бухгалтерского учета при завершении каждого учетного цикла. В
связи с этим все хозяйствующие субъекты должны составлять
индивидуальную бухгалтерскую отчетность за каждый отчетный
период, даты начала и окончания которого определяются на законодательном уровне. Главная задача в области индивидуальной бухгалтерской отчетности заключается в обеспечении гарантированного доступа заинтересованных пользователей к качественной, надежной и сопоставимой персонифицированной информации о хозяйствующих субъектах. Для решения этой задачи
индивидуальную бухгалтерскую отчетность необходимо составлять по российским стандартам, разрабатываемым на основе
МСФО. В перспективе с учетом накопленного опыта целесообразно оценить возможность составления определенным кругом
хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО (вместо российских стандартов). В отдельных случаях в российских стандартах может преду173
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
сматриваться несколько альтернативных подходов к формированию и представлению информации в бухгалтерской отчетности.
Однако для повышения сопоставимости бухгалтерской отчетности разных хозяйствующих субъектов количество таких случаев
должно быть ограничено, и в дальнейшем его следует неуклонно
сокращать. Российские стандарты могут предусматривать разный
объем информации, раскрываемой в индивидуальной бухгалтерской отчетности отдельными категориями хозяйствующих субъектов, в частности, возможно составление упрощенной бухгалтерской отчетности. Индивидуальная бухгалтерская отчетность
предназначена для выявления конечного финансового результата
деятельности хозяйствующего субъекта – чистой прибыли или
убытка. Тщательное изучение индивидуальных бухгалтерских
отчетов позволяет раскрыть причины достигнутых успехов, а
также недостатки в работе, помогает наметить пути совершенствования деятельности организации;
сводную отчетность (составляется министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти для статистического обобщения или в рамках одного юридического лица
на основании данных по его подразделениям и филиалам, выделенным на отдельный баланс, но не являющимся самостоятельными юридическими лицами);
консолидированная отчетность (составляется группой организаций по совместно контролируемому имуществу). Консолидированная финансовая отчетностькак разновидность бухгалтерской отчетности предназначена для характеристики финансового положения и финансового результата деятельности группы
хозяйствующих субъектов. Консолидированная финансовая отчетность выполняет исключительно информационную функцию
и представляется заинтересованным внешним пользователям для
принятия экономических решений. Главная задачаконсолидированной финансовой отчетности заключается в обеспечении гарантированного доступа заинтересованных пользователей к качественной, надежной и сопоставимой информации о группе хозяйствующих субъектов. Для решения этой задачи необходимо установить обязательное составление консолидированной финансовой отчетности по МСФО, а также обязательный аудит и публи174
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
кацию такой отчетности. При этом консолидированная финансовая отчетность и содержащиеся в ней сведения не могут быть использованы в целях налогового администрирования и налогового
контроля.
По назначениюотчетность подразделяется следующим образом:
внешняя отчетность служит средством информирования
внешних пользователей – заинтересованных юридических и физических лиц о характере деятельности, доходности и имущественном положении организации;
внутренняя отчетность формируется для целей оперативного и общего управления организацией.
По видам отчетность делится на бухгалтерскую, финансовую, управленческую, налоговую, статистическую и оперативную.
Бухгалтерская отчетность содержит сведения об имуществе, обязательствах и финансовых результатах деятельности организации и составляется на основании данных синтетического и
аналитического учета.
Финансовая отчетностьпредставляет собой свод взаимосвязанных показателей, выраженных в денежных единицах которые характеризуют финансовое состояние и финансовые результаты деятельности организации за отчетный период, а также текстовые пояснения.
Управленческая отчетностьпредназначена для использования в управлении хозяйствующим субъектом (руководством,
другим управленческим персоналом). В связи с этим содержание,
периодичность, сроки, формы и порядок ее составления определяются самостоятельно хозяйствующим субъектом. Вместе с тем
передовая практика управления показывает, что наиболее полезно и эффективно такое построение управленческой отчетности,
при котором содержание и порядок составления ее основываются
на тех же принципах, на каких составляется индивидуальная бухгалтерская и консолидированная финансовая отчетность.
Главная задача совершенствования управленческой отчетности заключается в широком распространении передового опыта ее организации, а также использования ее в управле175
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
нии хозяйствующим субъектом.
Налоговая отчетность предназначена для фискальных целей и обязательна для составления хозяйствующими субъектами,
круг которых установлен налоговым законодательством. Налоговая отчетность (налоговые декларации) должна составляться на
основе информации, формируемой в бухгалтерском учете, путем
корректировки ее по правилам налогового законодательства.
Главная задача в области налоговой отчетности заключается
в снижении затрат на ее формирование путем существенного
приближения правил налогового учета к правилам учета бухгалтерского.
Статистическая отчетность – совокупность составляемых по утвержденным формам отчетов предприятий, организаций, которые они обязаны в установленные сроки представлять в
региональные статистические органы.
Оперативная отчетность составляется на основе данных
оперативного учета и содержит сведения по основным показателям за короткие промежутки времени – сутки, пятидневку, декаду и т. д. Эти данные используются для оперативного контроля и
управления процессами снабжения, производства и реализации.
Бухгалтерская отчетность служит важным инструментом
планирования и контроля достижения экономических целей деятельности организации, которые можно свести к двум важнейшим экономическим побуждениям предпринимательства. Каждый предприниматель хотел бы получать прибыль (доход) и одновременно сохранить свой источник дохода. То же относится к
менеджменту любой коммерческой организации: необходимо
обеспечить прибыль на вложенный капитал, чтобы удовлетворить пожелания собственников. Менеджеры должны, используя
экономический потенциал и финансовые ресурсы хозяйствующего субъекта, обеспечить такую прибыль на вложенный капитал,
которая может быть изъята без ущерба для финансового положения организации. Одновременно менеджмент обязан сохранить
источник дохода хозяйствующего субъекта, по меньшей мере
вложенный капитал, с тем, чтобы можно было в будущем вести
деятельность, приносящую прибыль.
176
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
8.2 Нормативное регулирование и требования,
предъявляемые к бухгалтерской отчетности
Современные условия хозяйствования предопределили значительные изменения в системе нормативного регулирования
бухгалтерской отчетности в России. Это прежде всего связано с
тем, что бухгалтерская отчетность, как свидетельствует мировая
практика, является одним из важнейших инструментов рыночных
отношений, обеспечивая каждого участника рынка (пользователя) необходимой ему финансовой информацией.
Начиная с 1996 г., систему нормативного регулирования
бухгалтерского учета и отчетности в России представляют нормативные правовые акты четырех уровней.
Главную роль (первый уровень) в системе указанных правовых актов выполняет Закон «О бухгалтерском учете», в составе
которого имеется глава «Бухгалтерская отчетность». Указанный
Закон устанавливает единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской
Федерации. Появление указанного закона связано с положением
Конституции РФ, в соответствии с которым вопросы бухгалтерского учета находятся в ведении Российской Федерации и не
входят в сферу совместного ведения Российской Федерации и ее
субъектов. Иными словами, субъекты РФ не вправе утверждать
свои правила ведения бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Достигается единообразие методологии и методики
бухгалтерского учета: на всей территории России как едином
экономическом пространстве обеспечивается получение одинаково воспринимаемой заинтересованными пользователями отчетной информации по всем организациям независимо от их организационно-правовой формы собственности, места регистрации и видов осуществляемой деятельности.
К первому же уровню системы нормативного регулирования относится и Гражданский кодекс РФ. В нем законодательно закреплены важнейшие нормы ведения учета и отчетности в
организациях, в том числе наличие самостоятельного баланса у
каждого юридического лица; обязательность утверждения годового бухгалтерского отчета; элементы отчетности при реорганизации и ликвидации юридического лица; понятие чистых
177
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
активов, уставного капитала и др.
К первому уровню системы относятся федеральные законы
от 27 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», от
8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», от 14 февраля 2002 г. № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» и др. Сюда же
относятся указы Президента РФ и постановления Правительства
РФ, в которых сформулированы базовые определения и понятия
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.
В порядке исключения к документам первого уровня можно
отнести и «Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», которое в соответствии с распоряжением Правительства РФ от 2 марта 1998 г.
№ 282-р разработано и утверждено Минфином России (приказ от
29 июля 1998 г. № 34н). Указанное положение хотя и повторяет
многие нормы закона «О бухгалтерском учете», но при этом их
детализирует, определяя общие подходы к организации бухгалтерского учета.
Второй уровеньсистемы составляют положения (стандарты)
бухгалтерского учета. К числу таких документов прежде всего
относятся ПБУ «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ
4/99), утвержденное Приказом Минфина России от 7 июля 1999 г.
№ 43н (в ред. приказов Минфина РФ от 18.09.2006 г. № 115н, от
08.11.2010 г. № 142н), которое устанавливает состав, содержание
и методические основы формирования бухгалтерской отчетности
организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, кроме кредитных и бюджетных
организаций, ПБУ «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010),
ПБУ «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»
(ПБУ 22/2010), утвержденное Приказом Минфина России от 28
июня 2010 г. № 63н, ПБУ «Отчет о движении денежных средств»
(ПБУ 23/2011), утвержденное Приказом Минфина России от 2
февраля 2011 г. № 11н. Содержание ПБУ 4/99 базируется на нормах, зафиксированных как в законе «О бухгалтерском учете», так
и в «Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации». Следует подчеркнуть,
что ПБУ 4/99 не является нормативным документом, используемым при формировании отчетности, разрабатываемой организа178
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
цией для внутренних целей, отчетности, составляемой для статистического наблюдения, отчетных форм для представления данных кредитным организациям в соответствии с их требованиями
и составления отчетной информации для иных специальных целей, если в правилах подготовки такой отчетности не предусматривается использование ПБУ 4/99 (например, при составлении
отчетности по сегментам).
Третий уровеньсистемы нормативного регулирования составляют методические рекомендации по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности, инструкции, разъяснения и т.
п. Разрабатывать их могут все, кто заинтересован в интерпретации и детализации положений нормативных правовых актов первого и второго уровней (Минфин России, другие министерства и
ведомства, объединения организаций крупных компаний, а также
профессиональные объединения бухгалтеров, в частности, Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторовРоссии). К
важнейшим документам этого уровня относятся «План счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности» с
инструкцией по его применению, утвержденный Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н; Указания «О формах
бухгалтерской отчетности» (Приказ Минфина РФ от 2 июля
2010 г. № 66н); «О порядке публикации годовой бухгалтерской
отчетности открытыми акционерными обществами» (Приказ
Минфина России от 28 ноября 1996 г. № 101) и др.
Четвертый уровеньсистемы составляют рабочие документы
организаций, в которых на основе действующих правил и принципов, они формируют свою учетную политику, свои подходы к
раскрытию бухгалтерской информации в отчетах, состав и формы
сегментарной отчетности, представляемой заинтересованным
пользователям.
При этом в решении вопроса о раскрытии соответствующей
информации в отчетности упор должен делаться на пояснительную записку – текстовую часть бухгалтерской отчетности, а не
только на отчетные формы, как это было в планово-регулируемой
экономике.
В Российской Федерации законодательно сформулированы
и закреплены основные требования к бухгалтерской отчетности,
которая должна давать достоверное и полное представление об
179
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
имущественном и финансовом положении организации, а также
финансовых результатах ее деятельности.К числу таких требований относятся:
бухгалтерский учет имущества и обязательств общественных и хозяйственных организаций ведется в валюте РФ – в рублях;
имущество, являющееся собственностью организации,
учитывается обособленно от имущества других юридических
лиц, находящихся в данной организации;
бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с
момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством РФ;
организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств, хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включаемых в рабочий план счетов бухгалтерского учета; при этом данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по
счетам синтетического учета;
все хозяйственные операции и результаты инвентаризации
подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского
учета без каких-либо пропусков или изъятий;
в бухгалтерском учете организаций текущие затраты на
производство продукции и капитальные вложения учитываются
раздельно.
В ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» особо
подчеркивается, что при формировании бухгалтерской отчетности организация не должна делать акцент на удовлетворение интересов одних групп заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.
Бухгалтерская отчетность организации должна включать
показатели деятельности филиалов, представительств и иных
подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы.
При этом под отдельным балансом понимается система показателей, формируемая подразделением организации и отражающая
его имущественное положение на отчетную дату для нужд
управления организации согласно порядку, установленному в
180
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
учетной политике организации.
Организация должна придерживаться принятых форм и содержания «Бухгалтерского баланса», «Отчета о прибылях и
убытках», а также пояснений к ним последовательно от одного
отчетного периода к другому. Нарушение этого требования допускается в случаях, например, при изменении вида деятельности
организации. Обоснованность каждого такого изменения вида
деятельности должна быть раскрыта в пояснениях к «Бухгалтерскому балансу» и «Отчету о прибылях и убытках» вместе с указанием причин, вызвавших его.
Особое значение имеет требование о необходимости по каждому показателю бухгалтерской отчетности (кроме отчета, составляемого за первый отчетный период) отражать в формах отчета данные за период, предшествовавший отчетному. Если данные за период, предшествовавший отчетному, несопоставимы с
данными за отчетный период, то первые из названных подлежат
корректировке, исходя из правил, установленных нормативными
правовыми актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Существенные корректировки должны быть раскрыты в пояснениях к «Бухгалтерскому
балансу» и «Отчету о прибылях и убытках» вместе с указанием
их причин.
Статьи «Бухгалтерского баланса», «Отчета о прибылях и
убытках» и других форм отчетности, которые, в соответствии с
ПБУ 4/99, подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов, расходов и
иных показателей, должны прочеркиваться в типовых формах
или не приводиться в формах (если они разработаны самостоятельно).
При этом показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операциях приводятся в бухгалтерской отчетности обособленно, если без знания о
них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов
ее деятельности. Эти же показатели могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой
с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о
прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдель181
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
Важное требование – соблюдение в течение отчетного года
принятой учетной политики отражения отдельных хозяйственных
операций и оценки имущества и обязательств, исходя из порядка,
установленного законодательством. Изменение учетной политики
по сравнению с предыдущим годом должно быть объяснено в
текстовой части годового отчета.
Требования, установленные в законе «О бухгалтерском учете» и других нормативных актах, фактически являются основополагающими принципами, на которых базируются бухгалтерский учет и бухгалтерская отчетность во всех организациях, находящихся на территории Российской Федерации. Так, принцип
полноты при составлении годового бухгалтерского отчета должен обеспечивать охват всех учетных записей за истекший год.
Однако безупречность документального оформления не является
единственным условием достижения реальности баланса и других форм годовой бухгалтерской отчетности.
Как известно, в годовой бухгалтерский отчет приходится
вносить коррективы (по сравнению с промежуточной отчетностью), размер и характер которых выясняются из сравнения данных учета со сличенной имущественной массой; последняя выявляется посредством годовой инвентаризации.
Годовая инвентаризация проходит последовательно две
стадии. На первой необходимо как можно точнее пересчитать и
зарегистрировать все вещественные ценности, находящиеся в
момент проверки на территории организации. Продолжительность проверки на этой стадии строго ограничивается определенными сроками, связанными с производственными условиями
функционирования организации. Вторая стадия протекает, как
правило, в рамках бухгалтерии и вычислительного центра, где собранный в процессе инвентаризации фактический материал подвергается обработке, здесь же сосредоточена работа по оценке отдельных видов имущества и обязательств, согласованию полученных результатов с данными бухгалтерского учета. В конечном
счете статьи баланса на конец отчетного года должны быть подтверждены результатами тщательно проведенной инвентаризации.
182
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Все расхождения с данными бухгалтерского учета, выявленные в ходе инвентаризации, должны быть отрегулированы в
соответствующих учетных регистрах до представления годового
бухгалтерского отчета. Суммы статей баланса по расчетам с финансовыми и налоговыми органами, банками и другими контрагентами рынка должны быть согласованными с ними и тождественными. Оставление на балансе неотрегулированных сумм по
этим статьям не допускается. Завершением указанных работ является составление годового баланса и других форм бухгалтерской отчетности.
Важное условие достоверности годового отчета организации
– обеспечение сравнимости отчетных данных с показателями за
соответствующий период прошлого года с учетом изменения методологии, если это имело место.
В бухгалтерской отчетности не допускается никаких подчисток и помарок. В случаях исправления ошибок делаются соответствующие оговорки, которые заверяют лица, подписавшие отчет, с указанием даты исправления (руководитель и главный бухгалтер организации).
8.3 Состав бухгалтерской отчетности
Состав, содержание, требования и методологию формирования показателей бухгалтерской отчетности предприятия регламентирует ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».
Закон «О бухгалтерском учете», ПБУ 4/99, а также Приказ
Минфина РФ от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской
отчетности организации» исчерпывающим образом установили
составные части бухгалтерской отчетности. Бухгалтерская отчетность включает следующие составляющие:
бухгалтерский баланс;
отчет о прибылях и убытках;
отчет об изменениях капитала;
отчет о движении денежных средств;
пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;
отчет о целевом использовании полученных средств;
183
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
пояснительная записка;
аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности, если она в соответствии с требованиями законодательства подлежит обязательному аудиту.
В составе промежуточной бухгалтерской отчетности организация может представлять помимо «Бухгалтерского баланса» и
«Отчета прибылях и убытках» иные отчетные формы («Отчет о
движении денежных средств» и др.), пояснения к бухгалтерскому
балансу и отчету о прибылях и убытках, а также пояснительную
записку.
Субъектам малого предпринимательства, не применяющим,
в соответствии с законодательством РФ, упрощенную систему
налогообложения, учета и отчетности и не обязанным проводить
независимую аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности, предоставлено право не представлять в составе
годовой бухгалтерской отчетности «Отчет об изменениях капитала», «Отчет о движении денежных средств», пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, пояснительную записку.
Субъектам малого предпринимательства, не применяющим,
в соответствии с законодательством Российской Федерации, упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, но обязанным проводить независимую аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности, в соответствии с законодательством РФ, предоставлено право не включать в состав годовой
бухгалтерской отчетности «Отчет об изменениях капитала», «Отчет о движении денежных средств», пояснения к бухгалтерскому
балансу и отчету о прибылях и убытках, пояснительную записку,
если отсутствуют соответствующие данные.
Некоммерческие организации имеют право не представлять
в составе годовой отчетности отчет о движении денежных
средств, а при отсутствии соответствующих данных отчет об изменениях капитала, пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом некоммерческим организациям рекомендуется включать в состав бухгалтерской отчетности
«Отчет о целевом использовании полученных средств».
Общественным организациям (объединениям), которые не
184
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
осуществляют предпринимательской деятельности и не имеют
кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг), разрешено промежуточную отчетность не представлять. Указанным организациям в составе годовой бухгалтерской
отчетности также разрешено не представлять «Отчет об изменениях капитала», «Отчет о движении денежных средств», пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках,
пояснительную записку.
Годовая или промежуточная бухгалтерская отчетность прилагается к сопроводительному письму организации, оформленному в установленном порядке и содержащему информацию о
составе отчетности.
Рассмотренные выше компоненты бухгалтерского отчета
связаны между собой, поскольку отражают разные аспекты одних
и тех же хозяйственных операций и явлений. Например, информацию, представленную в «Бухгалтерском балансе», дополняют
сведения, содержащиеся в «Отчете о прибылях и убытках», и наоборот.
Аудиторское заключение – это неотъемлемая часть отчетности. Обязательной ежегодной аудиторской проверке подлежат
открытые акционерные общества, страховые общества, банки и
другие, а также организации с иностранным участием.
При составлении бухгалтерской отчетности организация
может разрабатывать формы бухгалтерской отчетности самостоятельно. Это позволяет учитывать особенности и условия деятельности организации, повысить информативность отчетности за
счет выбора наиболее подходящей формы представления данных,
облегчить пользователям отчетности работу с ней за счет концентрации только на существенных показателях, а также изначально
готовить отчетную информацию в виде, пригодном для публикации.
Каждый отчет должен иметь заголовочную часть, где указываются:
наименование отчета («Бухгалтерский баланс», «Отчет
о прибылях и убытках», «Отчет о движении денежных средств»
и др.);
отчетная дата – в «Бухгалтерском балансе» («на 31 декабря
185
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
2010 г.») или отчетный период – в других отчетах («за 2010 г.»);
наименование организации, ее организационно-правовая
форма;
единица измерения показателей (тыс. руб. или млн. руб.).
В отчете, представляемом в налоговый орган и орган государственной статистики, помимо указанных реквизитов приводятся:
идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);
вид деятельности, признаваемый основным в соответствии с требованиями нормативных документов, утвержденных Росстатом;
форма собственности согласно «Классификатору форм
собственности»;
полный почтовый адрес (на «Бухгалтерском балансе»);
дата утверждения;
дата отправки/принятия.
В отчете, представляемом в налоговый орган и орган государственной статистики, все перечисленные реквизиты сопровождаются соответствующими кодами из утвержденных классификаторов.
Содержательная часть.При разработке форм бухгалтерской отчетности необходимо исходить из состава показателей,
подлежащих раскрытию в соответствии с нормативными актами
по бухгалтерскому учету, в частности ПБУ 4/99 и др.
Стоимостные показатели приводятся в бухгалтерской отчетности без десятичных знаков в тысячах или в миллионах рублей (если организация имеет существенные обороты продаж, обязательств и т. п.).
Подписи в отчетности.Бухгалтерская отчетность должна
быть подписана руководителем и главным бухгалтером организации. Их подписи проставляются в конце каждой формы бухгалтерской отчетности.
Реквизит «Подпись» должен включать:
наименование должности лица, подписавшего отчет;
собственноручную подпись лица;
расшифровку подписи (фамилия и инициалы).
Датирование отчетности. Бухгалтерская отчетность орга186
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
низации должна быть датирована, т. е. должна быть указана фактическая дата ее подписания руководителем и главным бухгалтером организации.
В бухгалтерской отчетности дата подписания проставляется
одним из следующих способов на каждой форме бухгалтерской
отчетности или на бухгалтерском балансе.
Дата подписания бухгалтерской отчетности проставляется
после подписей машинописным или рукописным способом.
Наличие даты подписания бухгалтерской отчетности имеет
значение для раскрытия событий после отчетной даты. При этом
не следует путать дату подписания отчета с датой утверждения
отчета, они могут быть разными, о чем делается ссылка в примечании.
Вопросы для самопроверки
1. Что понимается под бухгалтерской отчетностью?
2. Перечислите виды отчетности по назначению, по периодичности, по степени обобщения отчетных данных.
3. Какие требования предъявляются к информации, формируемой в бухгалтерской отчетности?
4. В чем назначение бухгалтерской (финансовой) отчетности?
5. В чем проявляется взаимосвязь бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности?
6. Какие законодательные и нормативные акты определяют
порядок формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности в
РФ?
7. Какие требования предъявляются к бухгалтерской отчетности?
8. Какие формы включает годовая бухгалтерская отчетность?
9. Что такое «отчетный период», каковы сроки утверждения
и представления бухгалтерской отчетности (годовой и промежуточной)?
187
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Тема9 МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ УЧЕТА
И ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ. ПЕРСПЕКТИВЫ
ИХ ВНЕДРЕНИЯ
9.1. Понятие и значение создания международных
стандартов финансовой отчетности
Международные стандарты финансовой отчетности
(МСФО) – это система принятых в общественных интересах положений о порядке составления и представления финансовой отчетности. По существу, они определяют основные направления
учета и оценки объектов учета. Разрабатываются они Советом по
международным стандартам финансовой отчетности. Основное
назначение МСФО – гармонизация учета и отчетности в различных странах. Каждый стандарт состоит из следующих элементов:
номер, название, основные определения (термины и выражения,
используемые в стандарте), ссылки (указания на другие стандарты), содержание, разъяснение (поясняются принципиальные моменты), дата вступления стандарта в силу.
В МСФО регламентируются только основные моменты того
участка учета, который рассматривается в конкретном стандарте.
Выбор определенного правила в МСФО основывается на общепринятых принципах учета, положенных в основу составления
финансовой отчетности.
Международные стандарты финансовой отчетности содержат совокупность документов, которые включают:
предисловие к МСФО;
принципы подготовки и представления финансовой отчетности;
собственно стандарты (первоначально назывались
InternationalAccountingStandards–IAS.Принятыепосле2001
г.
новыестандартыназываютInternational Financial. Reporting Standards –IFRS. Поэтому существуют одновременно стандарты IAS(с
1 по 41) и стандарты IFRS(с 1 по 8). Некоторые авторы называют
IASмеждународными
стандартами
учета,
aIFRS–
международными стандартами финансовой отчетности;
интерпретации стандартов (разъяснения к стандартам, их
более 20).
Эти документы взаимосвязаны, все вместе представляют со188
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
бой единую систему и каждый отдельный документ в ней имеет
свое определенное значение.
Предпосылками появления МСФО явились международная
интеграция экономики, деятельность транснациональных корпораций, развитие международных финансовых и инвестиционных
рынков.
Глобализация рынков товаров, капиталов в последние два
десятилетия прошлого века существенно повысила требования к
качеству публичной финансовой отчетности. Стала очевидной
потребность всех участников рынка в прозрачной (более открытой) информации о финансовом положении и результатах деятельности каждого участника, выступающего на рынке. Прозрачная информация создает условия для прогнозирования отношений, возникающих на рынке, позволяет с меньшими затратами
осознанно действовать для урегулирования кризисных ситуаций,
характерных для любого рынка, на ранних стадиях предвидеть
такие ситуации.
В последние годы к российским эмитентам ценных бумаг
для котировки на российских биржах предъявляются требования
представления финансовой отчетности по МСФО или по общепринятым бухгалтерским принципам США (USGAAP),согласно
приказу Федеральной службы по финансовым рынкам от
09.10.2007 г. № 07-102/пз-н «Об утверждении Положения о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг».
МСФО выступают в качестве своеобразного «универсального языка» общения предпринимателей разных стран, поскольку
обеспечивают сопоставимость бухгалтерской информации организаций в общемировом масштабе благодаря тому, что не «привязаны» к особенностям регулирования учета в отдельных странах.
В то же время МСФО ориентируются на развитую экономику и трудны в применении для стран, не достигших высокого
уровня развития. Стандарты носят обобщенный характер, предусматривают разные методы учета. А отсутствие подробных указаний и примеров вызывает сложности в использовании стандартов применительно к конкретным ситуациям. В случае частичного использования стандартов отчетность не соответствует
МСФО. Для того чтобы отчетность соответствовала МСФО, она
должна соответствовать требованиям каждого применяемого
189
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
стандарта.
К настоящему времени утвержден 41 международный учетный стандарт. Международные стандарты отличаются гибкостью
и предлагают, как правило, альтернативные решения одних и тех
же вопросов. Они не строго обязательны для стран. Большинство
стран на основе международных разрабатывают национальные
учетные стандарты.
Следует отметить, что МСФО ориентированы в основном на
использование при составлении консолидированной финансовой
отчетности группы организаций. В связи с этим страны Европейского союза (ЕС) перешли на МСФО начиная с 2005 г. только в
части составления консолидированной отчетности групп компаний, акции которых котируются на фондовых биржах. Бухгалтерская отчетность юридических лиц по-прежнему составляется по
национальным правилам.
В России в соответствии с Законом «О консолидированной
финансовой отчетности» необходимость составления отчетности
по МСФО распространяется на группы организаций, головные
общества которых относятся к открытым акционерным обществам, ценные бумаги которых допущены к обращению через организаторов торговли на рынке ценных бумаг.
Директивы Европейского экономического сообщества
как инструмент гармонизации являются для стран-участниц обязательными, но оставляют за ними свободу выбора решений о
конкретных формах и методах включения директив в национальное законодательство.
Особо важными директивами в области финансового учета
и отчетности являются 4-я и 7-я.
В четвертой директиве, принятой 25 июля 1978 г., изложены вопросы годовой финансовой отчетности: формы и структуры
баланса, отчета о прибылях и убытках, приведены примечания к
этим документам; даны рекомендации по методам оценки исходя
из принципа «исторической оценки» стоимости (допуская альтернативные методы), по периодической переоценке, расчету
восстановительной стоимости, учету инфляционного фактора.
Директива касается также подготовки отчетов, их публикации и
аудита. Правительства стран – членов ЕС – могут вводить отклонения от требований директивы в отношении объема публикуе190
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
мой информации и аудиторского контроля, но не правил оценки.
Седьмая директива (принята 13 июля 1983 г.) посвящена
консолидированной (сводной) отчетности. В ней дано определение экономической группы организаций, охватываемых консолидацией,а также раскрывается понятие контроля как основного
критерия группы.
Указанные директивы создали основу принятия аналогичных директив в отдельных отраслях экономики, например 8 декабря 1986 г. была одобрена директива по годовой и консолидированной отчетности банков и других финансовых институтов.
9.2 Принципы и общие положения
международных стандартов, их влияние на организацию
бухгалтерскогофинансового учета в России
Международные стандарты финансовой отчетности позволяют понять направление развития бухгалтерского учета и отчетности в мировом сообществе и дают возможность сравнить нашу
бухгалтерскую систему с мировой.
Если проводить сравнения между российским и зарубежным
бухгалтерским учетом в деталях, то следует проанализировать
многие показатели и характеристики.
В частности, в России бухгалтерский учет ведется в одной
бухгалтерии. Зарубежный учет не ведут в одной бухгалтерии по
причинам сокрытия информации от конкурентов, акционеров,
кредиторов. В мире давно существует практика раздельного учета: финансовая бухгалтерия представляет деятельность предприятия в обобщенном виде, управленческая бухгалтерия контролирует потоки финансовой информации внутри предприятия. Могут
быть два варианта обработки данных управленческого и финансового учета. Первый – когда финансовая и управленческая бухгалтерия ведутся вместе. Тогда счета производственного учета
выглядят как аналитические к основным счетам финансовой бухгалтерии. Таким методом пользуются небольшие товарищества и
фирмы. Другой вариант – когда финансовый и производственный
учет организуются отдельно (в компаниях «мирового класса»).
Эти службы в целях сохранения коммерческой тайны могут располагаться даже в разных городах.
191
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
В терминологии возникает проблема не только в плане применения различных терминов, но и в различном толковании одинаковых терминов. Одно и то же слово имеет разные значения
даже в самих зарубежных странах. Поэтому приходится очень
внимательно относиться ко всем определениям, применяемым
при ведении учета.
В различных странах существуют разные варианты введения счетов, но сама система счетов сохранена. В странах англоамериканской модели отсутствует жесткая нумерация счетов, но
есть определенный порядок расположения по балансу. При этом
в активе счета располагают по мере убывания ликвидности (от
кассы до основных средств), а в пассиве – от уставного капитала
к доходам от продаж, т. е. от постоянного капитала до наиболее
переменного.
Счета ведутся в так называемой Т-образной форме, близко к
нашей, но дебетовые и кредитовые обороты не выводятся, а вычисляется остаток в процессе ведения счета. Активно-пассивные
счета отсутствуют.
Исправления в зарубежном учете ведутся «черным сторно»,
которое увеличивает обороты по счетам. Операция вычитания не
имеет минуса, а вычитаемая сумма указывается в скобках.
Отчетность по международным стандартам не применяет
проводок как таковых, а оперирует только с входящим и выходящим сальдо счетов и общими (без деления на дебетовый и кредитовый) оборотами.
Статьи баланса, составляемого в соответствии с МСБУ, общие, активы и пассивы расположены в порядке убывания ликвидности (в нашем балансе – наоборот, в порядке возрастания).
Налоги учитываются в соответствии с законодательством
каждой страны, поэтому и налогообразующая база, и метод уплаты различны в разных странах мирового сообщества.
В соответствии с законодательством, в России бухгалтерам
разрешено вести учет или по журнально-ордерной, или по мемориально-ордерной форме. В мировом сообществе учет ведется
только с помощью мемориально-ордерной формы. Это, безусловно, связано с компьютеризацией учета.
В международных стандартах бухгалтерского учета принято
считать временем совершения операций не запись или расчет, а
192
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
реальный период совершения затрат. Это принцип соответствия
(в России банковский платеж записывается на дату получения
выписки банка, на Западе – в момент печати платежного поручения). В зарубежном учете год считается не календарным, а может
быть указан в учетной политике любым. Отчетный период может
быть указан также в неделях или нестандартным отсчетом. В российском учете отчетный период – календарный год.
Стандарт бухгалтерского учета – это совокупность правил,
устанавливающих единый порядок учета определенного объекта
или группы объектов. В России эти стандарты называются положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ), они призваны конкретизировать Закон «О бухгалтерском учете», Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и другие базовые учетные документы. К стандартам разрабатываются методические рекомендации, которые
конкретизируют их в соответствии с отраслевыми особенностями
и другими факторами.
Несмотря на то, что национальные стандарты максимально
приближены к требованиям международных стандартов бухгалтерского учета, пока не обеспечивается возможность трансформации отчетности российских организаций в соответствии с ними. Это необходимо прежде всего для доступа российского бизнеса к международным рынкам капитала. Кроме того, на российском рынке действует большое количество компаний с иностранными инвестициями, которым трансформированная финансовая
отчетность необходима для включения в консолидированную отчетность материнских компаний.
Международные
стандарты
финансовой
отчетности
(МСФО) – это правила, устанавливающие требования к признанию, оценке и раскрытию финансово-хозяйственных операций
для составления финансовых отчетов, признаваемых во всем мире. Разработкой и совершенствованием этих стандартов занимается специальная организация – Комитет по международным
стандартам бухгалтерского учета, созданный 29 июня 1973 г.
Деятельность комитета направляется советом, состоящим из
представителей 13 стран и четыре международных организаций.
Комитет по международным стандартам бухгалтерского
учета формирует и публикует стандарты бухгалтерского учета, а
193
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
также способствует их всемирному внедрению и соблюдению.
Кроме того, комитет проводит общую работу по улучшению и
гармонизации правил, стандартов бухгалтерского учета и методик составления и подачи финансовых отчетов. Им разработан и
опубликован 41 международный стандарт финансовой отчетности.
Каждый стандарт содержит следующую информацию:
– объекты учета (дается определение объекта учета и основных понятий, связанных с ним);
– признание объекта учета (описание критериев отнесения
объектов учета к различным элементам отчетности);
– оценка объекта учета (рекомендации по использованию
методов оценки и требования к оценке различных элементов отчетности);
– раскрытие информации об объекте учета в различных
формах финансовой отчетности.
В соответствии с Первым международным учетным стандартом, основополагающими бухгалтерскими принципами являются метод начисления и непрерывность деятельности.
Метод начисления. В соответствии с данным методом результаты операций и прочих событий признаются по факту их
совершения.
Непрерывность деятельности. Финансовая отчетность
обычно составляется на основе допущения, что компания действует и будет действовать в обозримом будущем, и у нее нет намерения и необходимости ликвидации и сокращения деятельности.
Для чего нужно знание международных стандартов бухгалтерского учета российским бизнесменам и их бухгалтерам:
если предприятие – совместное, то его отчетность, как
правило, должна быть составлена как по отечественным стандартам, так и по стандартам страны-партнера;
если бухгалтер работает в филиале инофирмы, то он
должен подготовить отчет, который войдет в общую отчетность
материнской компании за рубежом, и здесь не должно быть несогласованности или противоречий;
если иностранные партнеры, заинтересованные в сотруд194
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ничестве, захотят ознакомиться с отчетностью вашей фирмы, и
если она будет составлена только в российской варианте, то им
будет непонятна;
если организация желает продавать свои акции в другие
страны, то сначала представляют свою отчетность за 3 года, составленную по международным стандартам;
если найдены потенциальные иностранные партнеры, то
необходимо читать их финансовую отчетность для знакомства с
их финансовым положением.
В настоящее время расширяются и углубляются международные деловые контакты российских организаций, увеличивается число иностранных пользователей бухгалтерской отчетности.
Поэтому возникла необходимость приведения российской бухгалтерской отчетности в соответствие с международными стандартами.
9.3 Реформирование бухгалтерского учета
в соответствии с МСФО и перспективы их внедрения
До перехода на рыночную экономику использовалась система бухгалтерского учета, отвечающая требованиям планируемой экономики. Основным потребителем информации, формируемой в бухгалтерском учете, было государство, т. е. отраслевые
министерства и ведомства, планирующие, статистические и финансовые органы.
Изменение системы общественных отношений, пользователей информации, гражданско-правовой среды, а также необходимость приведения отечественной системы бухгалтерского учета в
соответствие с МСФО обусловили необходимость соответствующей трансформации системы бухгалтерского учета в России.
Реформирование бухгалтерского учета в России осуществляется на основе «Программы реформирования бухгалтерского
учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности», утвержденной Постановлением Правительства
РФ от 06.03.98 г. № 283.
Как уже отмечалось, основная цель реформирования бухгалтерского учета – приведение национальной системы бухгал195
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
терского учета в соответствие с МСФО и требованиями рыночной экономики. В соответствии с этой целью главные задачи реформирования определены следующим образом:
формирование системы национальных стандартов учета
и отчетности, обеспечивающих полезность информации длявнешних пользователей;
обеспечение увязки реформы бухгалтерского учета в
России сосновными тенденциями гармонизации стандартов на
международном уровне;
оказание методической помощи организациям в понимании ивнедрении управленческого учета.
Основные направления реформирования бухгалтерского
учета и меры по выполнению задач по каждому направлению определены Программой реформирования бухгалтерского учета, а
также Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в
РФ на среднесрочную перспективу.
Развитие бухгалтерского учета на перспективу, в соответствии с МСФО,необходимо осуществлять по следующим основным
направлениям:
повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности;
создание инфраструктуры применения МСФО;
изменение системы регулирования бухгалтерского учета
и отчетности;
усиление контроля качества бухгалтерского учета;
существенное повышение квалификации бухгалтеров и
аудиторов, а также пользователей бухгалтерской отчетности.
Для повышения качества информации, формируемой в бухгалтерской отчетности, перед бухгалтерским учетом ставится
задача обеспечения относительной независимости организации
учетного процесса от какого-либо определенного вида отчетности. Принципы и требования к организации учетного процесса, а
также базовые правила бухгалтерского учета должны устанавливаться таким образом, чтобы организации могли формировать
информацию для разных видов отчетности, в том числе по
МСФО.
Основными элементами инфраструктуры применения
196
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
МСФОявляются законодательное признание МСФО в РФ (консолидированной финансовой отчетности, подготовленной по
МСФО, должен быть придан статус официальной отчетности);
процедура одобрения МСФО; механизм обобщения и распространения опыта применения МСФО; порядок официального перевода МСФО на русский язык; контроль качества бухгалтерской
отчетности, подготовленной по МСФО, в том числе аудит;обучение по МСФО.
Процедура одобрения МСФО должна обеспечить придание
юридической силы МСФО на территории РФ, недопущение отступлений от МСФО, учет особенностей экономического развития России, сопоставимость финансовой информации.
Механизм обобщения и распространения опыта применения
МСФО предполагает наличие информационно-методических материалов по применению МСФО, носящих рекомендательный характер.
Для создания официального текста МСФО на русском языке
необходимо сформировать постоянно действующий негосударственный орган, который должен подготавливать официальный
текст на русском языке, отслеживать изменения в тексте МСФО
на английском языке и своевременно вносить их в текст на русском языке, вести глоссарий терминов МСФО на русском языке.
Изменение системы регулирования бухгалтерского учета и
отчетностидолжно обеспечить разумное сочетание деятельности органов государственной власти и профессионального сообщества.
К функциям государственных органов в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности относятся:
выработка государственной политики и совершенствованиеправовых основ;
установление процедуры одобрения МСФО и введение
их вдействие на территории РФ;
организация разработки и утверждение российских стандартови иных нормативных правовых актов;
государственный контроль за соблюдением законодательства ивзаимодействие с межгосударственными и межправительственными организациями в области бухгалтерского учета,
197
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
отчетности и аудиторской деятельности;
мониторинг факторов, определяющих риски стабильностисистемы бухгалтерского учета и отчетности.
К ведению профессионального сообщества должны быть
отнесены:
представление и защита интересов профессионального
сообщества;
подготовка предложений по совершенствованию правовыхоснов, участие в разработке или инициативная разработка
проектов российских стандартов и иных нормативных правовыхактов по бухгалтерскому учету, отчетности и аудиторской деятельности;
профессиональная общественная экспертиза МСФО в
процессеодобрения их в РФ;
разработка и распространение методических рекомендаций иинформационных материалов (в том числе отраслевого характера), а также обобщение и распространение передового опыта;
разработка норм профессиональной этики и контроль за
их соблюдением членами профессионального сообщества;
повышение квалификации членов профессионального
сообщества;
мониторинг факторов, определяющих риски стабильностисистемы бухгалтерского учета и отчетности;
взаимодействие с международными неправительственными организациями в области бухгалтерского учета, отчетности
и аудита.
Основой системы контроля качества бухгалтерской отчетностидолжен быть институт аудита как форма независимой
проверки бухгалтерской отчетности организации. Наряду с аудитом, в повышении качества бухгалтерской отчетности большая
роль отводится надзорной деятельности уполномоченных государственных органов (Федеральная служба по финансовым рынкам, Центральный банк РФ, Федеральная служба страхового надзора и др.). Основной их задачей является обеспечение гарантированного доступа заинтересованных пользователей к качественной бухгалтерской отчетности.
Система контроля качества бухгалтерской отчетности
198
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
должна также включать комплекс мер финансовой, административной и уголовной ответственности организаций и их руководителей.
Обращается внимание на необходимость повышения квалификации в области бухгалтерского учета, отчетности и аудитане толькобухгалтеров и аудиторов, но и пользователей бухгалтерской отчетности. Ставится задача по изучению лежащих в основе МСФО концепций: по формированию навыков активного
использования информации; выработке навыков профессионального суждения при квалификации, стоимостном измерении, классификации и оценке значимости фактов хозяйственной жизни;
формированию новых подходов к применению российских стандартов и иных нормативных правовых актов; по оценке финансовых показателей, сформированных по МСФО, и т. п.
9.4 Трансформация бухгалтерской отчетности
российских организаций
Развитие рыночных отношений в РФ, установление долгосрочных торговых связей, создание организаций с иностранными
инвестициями и выход ценных бумаг на международный рынок
требуют устранения трудностей в понимании зарубежными партнерами информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности
российских организаций. Для приведения показателей, содержащихся в российской отчетности, к международным стандартам
финансовой отчетности осуществляется перегруппировка отчетных (учетных) данных, или трансформация бухгалтерской отчетности.
Трансформация бухгалтерской (финансовой) отчетности
представляет процесс корректировки статей национальной бухгалтерской (финансовой) отчетности в финансовую отчетность,
соответствующую иным стандартам бухгалтерского учета и отчетности. Трансформация производится на определенную отчетную дату, поскольку речь идет об изменении показателей отчетности.
Трансформацию отчетности следует отличать от организации параллельного бухгалтерского учета. Трансформация затрагивает исключительно статьи бухгалтерской отчетности, а парал199
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
лельное ведение бухгалтерского учета обеспечивает формирование текущей финансовой информации на основе соответствующих бухгалтерских записей на любую дату в течение всего отчетного периода. Поэтому точность показателей, полученных при
трансформации бухгалтерской отчетности, ниже по сравнению с
параллельным ведением учета. Наиболее распространенной в
России является трансформация бухгалтерской отчетности в финансовую отчетность по МСФО.
Цели финансовой отчетности, сформулированные в ст. 5
МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», заключаются
в представлении информации о финансовом положении, финансовых результатах и движении денежных средств компании, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений.
В настоящее время в связи с расширением международных
деловых связей российских организаций и увеличением числа
иностранных пользователей бухгалтерской отчетности возникает
необходимость трансформации бухгалтерской отчетности по российским правилам учета в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности для компаний, акции которых
котируются на фондовых биржах.
Пользователей информации интересуют различные аспекты
деятельности организации. Например, кредиторов более интересуют ликвидность и платежеспособность организации, чем ее
прибыльность. Различные потребности в информации создают
ограничения в использовании финансовых отчетов.
Отчетность, составленная в соответствии с международными стандартами, – необходимое условие выхода на международные рынки капитала.
Одним их основных условий значимости финансовой информации для ее пользователей на международных рынках капитала является сопоставимость отчетных данных, содержащихся в
отчетности разных стран.
Отчетность, составленная в соответствии с МСФО, позволяет пользователям:
получать представление о сопоставимом финансовом положении организации, стоимости ее активов, результатах дея200
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
тельности, движении денежных средств;
объективно оценивать эффективность управления;
привлекать отечественных и зарубежных инвесторов и
ссудодателей, заинтересованных в прозрачной и достоверной финансовой отчетности;
развивать коммерческие связи с иностранными фирмами,
взаимодействие с которыми упрощается при помощи единого
бухгалтерского языка при единых методологических подходах к
составлению отчетности.
На практике выделяют два способа получения отчетности,
соответствующей МСФО:
параллельный учет;
трансформация отчетности.
Параллельный учет для российского предприятия – это ведение двух баз данных финансовой отчетности – по российским
стандартам и МСФО. Параллельный учет более точен и стоит
обычно дороже из-за специализированного программного обеспечения. Обычно такой учет ведется в специальной программе:
при вводе проводки один раз результат ее попадает как в базу
российского учета, так и в базу МСФО. Однако не все операции
можно автоматически разнести по базам, ввиду различности
принципов учета по МСФО и российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ).
Трансформация – это периодическая подготовка отчетов по
МСФО на заданную дату путем реклассификации статей российской отчетности и внесения корректировок в эти статьи.
К методам трансформации отчетности относятся:
детализация остатков;
реклассификация остатков;
переоценка остатков.
Детализация остатков. Расшифровка статей отчетности и
детализация остатков бухгалтерских счетов являются первичными методами трансформации. Отправным моментом служит российская бухгалтерская отчетность. Связь между статьями баланса
и остатками по счетам должна быть однозначно установлена. Если остатки по одному счету участвуют в формировании нескольких отчетных статей, то необходимо разделить остатки и обороты
201
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
по такому счету на несколько субсчетов. Такая детализация информации осуществляется по отношению к счетам бухгалтерского учета внесистемно.
Реклассификация остатков– способ устранения формальных различий в структуре и составе показателей российской отчетности и отчетности, составляемой по международным стандартам.
Переоценка остатков. Переоценкой остатков являются любые корректировки остатков балансовых счетов, влекущие одновременные изменения собственного капитала: прибылей и убытков отчетного года, нераспределенной прибыли (накопленного
убытка), добавочного капитала и других статей собственного капитала.
Переоценка остатков применяется в следующих случаях:
когда критерии признания активов или обязательств в
российском учете и для целей составления отчетности по международным стандартам отличаются друг от друга;
когда необходимо исключить расходы (убытки), возникшие в результате движения активов, не признанных такими для
целей подготовки отчетности по международным стандартам;
при начислении или доначислении оценочных резервов.
Переоценка может быть вызвана необходимостью учета инфляции. Вопрос о формах и методах учета влияния инфляции на
оценку статей отчетности является актуальным для трансформации российской отчетности.
Вопросы для самопроверки
1. Что представляют собой Международные стандарты финансовой отчетности?
2. Каковы основные отличия МСФО и российских стандартов бухгалтерского учета и отчетности?
3. В чем заключается экономическая сущность основополагающих принципов по МСФО?
4. Какова основная цель реформирования бухгалтерского
учета?
5. Каковы основные задачи реформирования бухгалтерско202
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
го учета в российских организациях?
6. Что такое трансформация отчетности?
7. С какой целью составляется отчетность, соответствующая международным стандартам финансовой отчетности?
8. Какие методы трансформации отчетности применяются в
практической деятельности?
203
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Тема 10 ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
В УСЛОВИЯХ АНТИКРИЗИСНОГО УПРАВЛЕНИЯ
10.1 Сущность, содержание и правовые особенности
антикризисного управления.
Антикризисное управление – совокупность форм и методов реализации антикризисных процедур применительно к конкретному предприятию-должнику. Антикризисное управление
является категорией микроэкономической и отражает производственные отношения, складывающиеся на уровне предприятия
при его оздоровлении или ликвидации.
Современная экономическая действительность заставляет
руководителей предприятий постоянно принимать решения в условиях неопределенности. В условиях финансовой нестабильности коммерческая деятельность чревата различными кризисными
ситуациями, результатом которых может стать несостоятельность
или банкротство.
Банкротство – один из основных механизмов развитой рыночной экономики. Институт банкротства функционирует во
многих странах мира. Банкротство и ликвидация убыточных
предприятий – это процессы, которые оздоровляют экономику,
способствуя структурной перестройке и обновлению производства.
Вместе с тем руководители, менеджеры различных уровней
управления должны проводить антикризисную диагностику финансового состояния предприятия с целью избежать возможного
банкротства, а при угрозе банкротства изыскать возможности его
финансового оздоровления. Информационной базой анализа служат данные бухгалтерского учета.
Банкротство предприятия является результатом совместного
действия внешних и внутренних неблагоприятных факторов.
К внешним факторам, оказывающим сильное влияние на
деятельность предприятия можно отнести:
демографическое положение в стране, определяющее
размер и структуру потребления и платежеспособный спрос населения;
204
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
состояние экономики страны, определяющее уровень
доходов и накоплений населения, а следовательно, его покупательную способность;
высокий уровень инфляции в масштабах страны, негативно сказывающийся на развитии национальной экономики и вызывающий общеэкономический спад;
политическая стабильность и направленность внутренней политики, реализуемой через рычаги хозяйственного законодательства. Данный фактор формирует такие качественные показатели, как:
а) отношение государства к предпринимательской деятельности;
б) принципы государственного регулирования экономики;
в) отношения собственности, ее приватизация или национализация;
г) принципы земельной реформы, поддерживаемые государством;
д) меры, применяемые к защите потребителя, с одной стороны, и к защите предпринимателя (защита конкуренции, ограничение монополизма, реализация процедур банкротства и др.) –
с другой;
уровень развития науки и техники, который определяет
все составляющие процесса производства товара и его конкурентоспособность;
уровень культуры населения и национальные традиции,
оказывающие влияние на привычки и нормы потребления, предпочтения в выборе товаров;
финансовое состояние партнеров по бизнесу, прежде
всего дебиторов;
международное положение (войны, конфликты и др.),
серьезно влияющее на финансовое состояние предприятия при
наличии зарубежных партнеров.
Внутренние факторы, оказывающие существенное влияние
на финансовое состояние и развитие предприятия, являются результатом его деятельности. В зависимости от особенностей
формирования денежных потоков предприятия, эти факторы
подразделяются на три подгруппы, которые, в свою очередь,
205
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
включают множество конкретных факторов, действующих в каждой организации индивидуально:
1) связанные с операционной деятельностью: неэффективный маркетинг; неэффективная структура текущих затрат; низкий
уровень использования основных средств; высокий уровень страховых и сезонных запасов; недостаточно диверсифицированный
ассортимент продукции; неэффективный производственный менеджмент;
2) связанные с инвестиционной деятельностью: неэффективный фондовый портфель; высокая продолжительность незавершенного строительства; существенный перерасход инвестиционных ресурсов; недостижение запланированных объемов
прибыли по инвестиционным проектам; неэффективный инвестиционный менеджмент;
3) связанные с финансовой деятельностью: неэффективная
финансовая стратегия; неэффективная структура активов; высокая доля заемного капитала; рост дебиторской задолженности;
превышение допустимых уровней финансовых рисков; неэффективный финансовый менеджмент.
Негативное финансовое развитие предприятия может проявляться по-разному и в разной степени. К числу наиболее вероятных факторов, обусловливающих неплатежеспособность предприятия, можно отнести следующие:
производство продукции, пользующейся ограниченным
спросом, вследствие ее морального износа или перепроизводства;
производство продукции низкого качества;
задержку в сбыте продукции, объясняемую ее высокими
ценами;
низкий уровень использования производственных мощностей;
значительный удельный вес дебиторской задолженностиза отгруженныетовары, не оплаченные в срок.
Основной причиной продолжения производства продукции,
пользующейся ограниченным спросом, может быть отсутствие у
предприятия достаточных средств на техническое перевооружение или реконструкцию.
Анализ причин производства продукции низкого качествас206
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ледует начинать с оценки уровня применяемой технологии и используемого оборудования, на котором производится продукция.
Причины высоких цен реализуемой продукции выявляются в
ходе анализа себестоимости производимой продукции, поскольку
себестоимость – главная составляющая цены. При этом следует
использовать показатели себестоимости продукции в разрезе статей затрат других рентабельно работающих предприятий, выпускающих аналогичную продукцию.
При анализе причин низкого уровня использования производственных мощностей в первую очередь анализируются технический уровень парка основного технологического оборудования,
простои оборудования, оценивается обеспеченность предприятия
кадрами соответствующей квалификации. В заключение определяется состав организационно-технических мероприятий, обеспечивающих повышение уровня использования производственной
мощности (совершенствование ремонта и технического обслуживания оборудования с целью сокращения его простоев, повышение квалификации работников и т. п.).
В ходе анализа причин возникновения дебиторской задолженности выявляются наиболее значительные должники неплатежеспособного предприятия и совместно с ними выясняются их
возможности погашения долга. В случае, когда должники отказываются добровольно уплатить долг в ближайшее время, возможно рассмотрение вопроса о направлении в арбитражный суд
иска о возбуждении дела об их банкротстве.
В настоящее время к нормативно-правовой базе банкротства
предприятий Российской Федерации относятся следующие документы.
1. Гражданский кодекс РФ;
2. Арбитражный процессуальный кодекс РФ;
3. Уголовный кодекс РФ;
4. Федеральный закон от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О
несостоятельности (банкротстве)»;
5. Федеральный закон от 25 февраля 1999 г. № 40-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций».
Реализация положений Федерального закона от 26.10.2002 г.
№ 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» позволяет
решить ряд задач:
207
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
по оздоровлению экономики путем банкротства неэффективно работающих предприятий;
по защите интересов кредиторов, которые так и не получили от заемщика ожидаемых доходов на вложенный капитал в
связи с его нерациональным использованием;
по защите интересов инвесторов;
по восстановлению финансовой устойчивости несостоятельных предприятий, оказавшихся не по своей вине в трудном
финансовом положении, хотя многих из них можно отнести к потенциально перспективным хозяйствующим субъектам.
Федеральным законом № 127-ФЗ «О несостоятельности
(банкротстве)» понятие банкротства определено следующим образом: «Несостоятельность (банкротство) –признанная арбитражным судом неспособность должника в полном объеме
удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей.
Признаки банкротства, в соответствии с Федеральным законом № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»: должник считается несостоятельным (банкротом), если соответствующие обязательства не исполнены им в течение трех месяцев с
даты, когда они должны были быть исполнены. Для определения
наличия признаков банкротства должника учитываются размеры
денежных обязательств и обязательных платежей.
Закон (№ 127-ФЗ) состоит из 12 глав и содержит 233 статьи.
В законе определены следующие процедуры банкротства:
1) наблюдение применяется к должнику в целях обеспечения
сохранности имущества должника, проведения анализа финансового состояния должника, составления реестра требований
кредиторов и проведения первого собрания кредиторов;
2) финансовое оздоровление применяется к должнику в целях восстановления его платежеспособности и погашения задолженности в соответствии с графиком погашения задолженности;
3) внешнее управление применяется к должнику с целью восстановления его платежеспособности;
4) конкурсное производство применяется к должнику, признанному банкротом, с целью соразмеренного удовлетворения
208
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
требований кредиторов;
5) мировое соглашение представляет собой процедуру банкротства, которая может быть применена на любой стадии рассмотрения дела о банкротстве в целях прекращения производства
по делу о банкротстве путем достижения соглашения между
должником и кредиторами.
10.2 Бухгалтерский учет расходов должника, связанных
с процедурой наблюдения
В процессе проведения процедур банкротства у организации-должника возникают расходы, напрямую не относящиеся к
ее основной деятельности. В общем виде их можно разделить на
государственную пошлину и судебные издержки, связанные с
рассмотрением дела. Состав последних конкретизуется Арбитражным процессуальным кодексом РФ,в соответствии с которым
к судебным издержкам относятся:
денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам;
расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте;
расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей);
иные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде.
Согласно ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», в состав
расходов по делам о банкротстве входят:
уплата государственной пошлины;
расходы на опубликование сведений в СМИ;
расходы на выплату вознаграждения арбитражным
управляющим;
расходы на оплату услуг лиц, которых привлекают арбитражные управляющие для обеспечения исполнения своей деятельности (независимые оценщики и т. д.).
Все эти расходы покрываются за счет имущества должника
и возмещаются вне очереди. Если же имущества должника не
хватает для погашения указанных расходов, то неоплаченная
209
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
часть покрывается за счет средств заявителя.
При обращении с иском в арбитражный суд истцу необходимо заплатить государственную пошлину. Порядок уплаты и
размеры государственной пошлины установлены НК РФ. Государственная пошлина взимается с заявлений о признании организаций и индивидуальных предпринимателей несостоятельными
(банкротами) в размере не менее 2 000 руб.
Истец должен указать на необходимость взыскания с виновной стороны уплаченной государственной пошлины, внесенной
им при подаче искового заявления в суд. Она возмещается в том
случае, если ответчик будет признан виновным.
Согласно НК РФ, затраты на госпошлину учитываются в составе прочих расходов. В бухгалтерском учете расходы на государственную пошлину отражаются записями:
Хозяйственная операция
Начислена государственная пошлина
Внесена государственная пошлина
в бюджет
Принято требование истца
о возмещении госпошлины
Возмещена госпошлина истцу
Списывается начисленная ранее
госпошлина при возврате искового
заявления (Сторно)
Возвращена сумма госпошлины
из бюджета при возврате искового заявления
Дебет
счета
91-2
Кредит
счета
68
Отражается
в учете
истца
68
51
истца
91-2
76
должника
76
51
должника
91-2
68
истца
51
68
истца
При проведении процедуры банкротства обязательному
опубликованию подлежат сведения о введении наблюдения, о
признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства, о прекращении производства по делу о банкротстве. В
случае, если количество кредиторов должника превышает 100
или оно не может быть определено, обязательному опубликованию подлежат также сведения о начале каждой процедуры банкротства, применяемой в отношении должника.
Опубликованные сведения должны содержать:
– наименование должника и его адрес;
210
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
– наименование арбитражного суда, принявшего судебный
акт, дату принятия такого судебного акта и указание на наименование введенной процедуры банкротства, а также номер дела о
банкротстве должника;
– фамилию, имя, отчество утвержденного арбитражного
управляющего и адрес для направления ему корреспонденции, а
также наименование соответствующей саморегулируемой организации и ее адрес;
– установленную арбитражным судом дату следующего судебного заседания по рассмотрению дела о банкротстве в случаях, предусмотренных Законом о банкротстве.
Расходы на опубликование этих сведений в СМИ оплачивает должник. В бухгалтерском учете организации при этом будут
сделаны записи:
Хозяйственная операция
Перечислена предоплата за публикацию
объявления о введении на предприятии
процедуры наблюдения
Отражены расходы на публикацию объявления
в день выхода печатного издания
Учтен налог на добавленную стоимость
Предъявлен к налоговому вычету НДС
на основании счета-фактуры
Дебет
счета
Кредит
счета
60
51
26
60
19
60
68
19
Вознаграждение управляющему выплачивается за каждый
месяц осуществления им своих полномочий. Размер вознаграждения определяется кредитором или собранием кредиторов и утверждается арбитражным судом.
Кроме того, конкурсный кредитор, уполномоченный орган
или собрание кредиторов могут установить арбитражному управляющему дополнительное вознаграждение за счет средств кредиторов.
Так как арбитражный управляющий осуществляет управление делами предприятия-должника, обладая полномочиями его
руководителя, то затраты на выплату его вознаграждения следует
учитывать в бухгалтерском учете как расходы на управление.
Расходы на выплату вознаграждения арбитражному управ211
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ляющему отражаются в бухгалтерском учете организациидолжника записями:
Хозяйственная операция
Начислено вознаграждение
арбитражному управляющему
Выплачено вознаграждение
арбитражному управляющему
Дебет
счета
Кредит
счета
26
76
76
50
Кроме арбитражного управляющего к выполнению судебных действий привлекаются квалифицированные специалисты
(эксперты, юристы и т. д.), в этом случае возникают расходы по
выплате им вознаграждения. Если в организации существует собственная юридическая служба или хотя бы юрист, то расходы на
выплату ему вознаграждения представляют собой начисления заработной платы штатному сотруднику. Если организация обращается за юридическими услугами в специальную организацию,
то эти расходы отражаются в составе общехозяйственных расходов.
Расходы по вознаграждению специалистов будут отражены
в учете записями:
Хозяйственная операция
Начислена заработная плата штатному юристу
предприятия
Выдан аванс организации, оказывающей
юридические услуги
Принято по акту выполнение юридических услуг
Выделен НДС в соответствии со счетомфактурой
Произведен налоговый вычет по НДС
Дебет
счета
Кредит
счета
26
70
60
50,51
26
60
19
60
68
19
Расходы на судебные процедуры могут быть списаны только после вступления решения суда в законную силу, поэтому в
случае производства в апеляционной и кассационной инстанциях
не следует списывать судебные расходы вплоть до окончательного решения дела.
212
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
10.3Бухгалтерский учет операций, связанных
с процедурой финансового оздоровления
Для реализации плана финансового оздоровления предприятию-должнику может быть оказана финансовая помощь в виде:
кредитов и займов;
выпуска и размещения облигаций и векселей;
государственной помощи;
безвозмездно полученных ценностей;
увеличения уставного капитала за счет увеличения номинальной стоимости акций или дополнительного выпуска акций и т. п.
Для учета операций по получению и погашению кредитов и
займов используются пассивные счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным
кредитам и займам». Долгосрочные кредиты и займы, в зависимости от учетной политики, могут учитываться либо все время на
сч. 67, либо сначала на сч. 67, а затем, когда до погашения долга
остается менее 365 дней, переводиться на краткосрочную задолженность (Д-т сч.67, К-т сч. 66 – на оставшуюся сумму задолженности).
Зачисление на расчетный счет полученного кредита оформляется бухгалтерской записью по дебету сч. 51 «Расчетные счета»
и кредиту сч. 66, 67, а погашение задолженности с расчетного
счета – обратной записью.
На сумму начисленных процентов по полученным кредитам
дебетуются счета издержек производства и обращения и использованной прибыли и кредитуются счета 66 и 67. При этом в аналитическом учете по счетам 66 и 67 суммы кредита и процент по
нему учитываются обособленно. Задолженность по кредитам и
займам отражается в отчетности с учетом причитающихся на конец отчетного периода процентов к уплате.
Затраты на оплату процентов по кредитам за приобретенные
материальные ценности (работы, услуги) относятся на себестоимость материальных ценностей (работ, услуг).В соответствии с
ПБУ 10/99 «Расходы организации»,проценты, уплачиваемые за
предоставление в пользование денежных средств, могут отражаться по дебету счета 91 «Прочие доходы и расхо213
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ды».Организации могут получать займы путем выпуска и продажи акций трудового коллектива, акций и облигаций организации,
а также под векселя и другие обязательства.
Поступление средств от продажи акций трудового коллектива, акций и облигаций организации, а также по другим обязательствам отражают по дебету денежных средства или сч. 70
«Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредиту сч. 66 и 67.
Если ценные бумаги проданы по цене, превышающей их номинальную стоимость, то разницу отражают по кредиту сч. 98 «Доходы будущих периодов», а затем равномерно по сроку займа
списывают с дебета сч. 98 в кредит сч. 91. Если ценные бумаги
размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница доначисляется равномерно по сроку их обращения. На сумму
доначислений дебетуют сч.91 и кредитуют счета 66 и 67.
Хозяйственная операция
Получены денежные средства за проданные
облигации (номинальная стоимость)
Получены денежные средства за проданные
облигации (разница между суммой продажи
и номиналом)
Списана часть разницы между продажной
и номинальной стоимостью облигаций
(ежемесячно)
Начислены проценты по облигациям (ежегодно)
Списаны на прочие расходы проценты
по облигациям (ежемесячно)
Погашены облигации
Погашена задолженность по процентам
Дебет
счета
Кредит
счета
51
67
51
98
98
91-1
97
67
91-2
97
67
67
51
51
Причитающиеся проценты по полученным займам отражаются по кредиту сч. 66 или 67 и дебету счетов учета источников
выплат 10, 11, 08 и других счетов, если полученные займы связаны с приобретением МПЗ, внеоборотных активов и другого имущества (до момента оприходования этих активов.
Расходы, связанные с выпуском и распространением ценных
бумаг, учитываются по дебету сч. 91 с кредита соответствующих
расчетных, денежных и материальных счетов. При погашении и
возврате ценных бумаг они списываются в дебет сч. 66 или 67 с
214
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
кредита денежных счетов.
Поступившие денежные средства и иное имущество по договору займа денежных средств или вещей отражают по дебету
счетов учета денежных средств или соответствующего имущества с кредита счетов 66 и 67. Возврат денежных средств или иного
имущества оформляют по дебету сч. 66 и 67 с кредита сч. 50, 51,
52, 07, 10 и др.
Полученные заимодавцем проценты представляют собой его
операционный доход и подлежат обложению налогами на прибыль и НДС. Начисленный НДС по процентам отражают по дебету сч. 91 и кредиту сч. 68.
Передача и поступление денежных средств по договору займа
отражаются в учете следующими бухгалтерскими записями:
Хозяйственная операция
Отражена сумма выданного займа
Начислены проценты по договору займа
Начислен НДС по процентам
Отражена задолженность по займу с наступлением срока платежа
Отражена сумма возвращенного займа с процентами
Дебет
счета
58
76
91
Кредит
счета
50,51
91
68
76
58
51
76
Государственная помощь, оказываемая коммерческим организациям, относится к средствам целевого финансирования. Порядок учета государственной помощи определен ПБУ 13/2000
«Учет государственной помощи». Для учета средств целевого назначения используется пассивный счет 86 «Целевое финансирование». Поступление средств отражают по кредиту данного счета, а расходование – по дебету. Аналитический учет по счету 86
ведут по назначению целевых средств и в разрезе источников поступления.
Поступающие бюджетные средства в учете подразделяют на
две категории:
направляемые на финансирование капитальных вложений;
используемые для оплаты текущих расходов.
Операции, связанные с учетом государственной помощи,
отражают следующими бухгалтерскими записями:
215
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Хозяйственная операция
Отражена задолженность по целевым
бюджетным средствам
Поступили бюджетные средства
Израсходованы бюджетные средства
на финансирование капитальных вложений
Отражены прочие доходы в размере
начисленной амортизации по активам,
приобретенным за счет средств
бюджетного финансирования
Учтены текущие расходы организации за счет
бюджетных средств
Списаны суммы учтенных текущих расходов
по мере отпуска МПЗ, начисления оплаты труда
и т. п.
Дебет
счета
Кредит
счета
76
86
51,55,08,10
и др.
76
86
98
98
91
86
98
98
91
Использование средств целевого финансирования отражают
по дебету сч. 86 и кредиту счетов:
20 «Основное производство» и 26 «Общехозяйственные
расходы» – при направлении средств целевого финансирования
на содержание некоммерческой организации;
83 «Добавочный капитал» - при использовании средств целевого финансирования, полученных как инвестиции;
98 «Доходы будущих периодов» - при направлении коммерческой организацией бюджетных средств на финансирование
расходов и т. п.
Финансовая помощь предприятию-должнику может быть
оказана любыми заинтересованными в его жизнеспособности лицами в виде безвозмездно переданных ценностей.
Оценка безвозмездно полученных ценностей осуществляется по рыночной стоимости на дату принятия к учету. Они отражаются в составе прочих доходов.
Хозяйственная операция
1
Отражена рыночная стоимость безвозмездно
полученных ОС
216
Дебет
счета
2
Кредит
счета
3
08
98
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Окончание таблицы
1
Введены в эксплуатацию ОС
Начислена амортизация
Включена в прочие доходы часть стоимости
безвозмездно полученных ОС, равная сумме
амортизации
Отражены полученные безвозмездно материалы
по рыночной стоимости
Отражена учетная стоимость списанных
в производство материалов
Отнесена на прочие доходы сумма,
равная стоимости списанных в производство
материалов
2
01
20,25,26
3
08
02
98
91-1
10
98
20
10
98
91-1
План финансового оздоровления может содержать такой источник финансирования, как вклады учредителей (участников),
направленные на увеличение уставного капитала. При увеличении уставного капитала за счет выпуска дополнительных акций в
бухгалтерском учете должника делаются следующие записи:
Хозяйственная операция
Отражено увеличение уставного капитала
Увеличен уставный капитал общества за счет
размещения дополнительных акций
Дебет
счета
75
Кредит
счета
80
51
75
10.4 Бухгалтерский учет в ходе процедуры
внешнего управления
В плане внешнего управления может быть предусмотрено
прекращение убыточного или нерентабельного вида деятельности. Вопросы учета такой деятельности регламентируются ПБУ
16/02 «Информация о прекращаемой деятельности». В этом случае создается резерв по прекращаемой деятельности по каждому
виду обязательств. Общие правила его формирования регламентируются ПБУ 8/10 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». От вида обязательств зависит отнесение резерва к расходам по обычным видам деятельности или к
прочим расходам. Например, резерв на оплату расходов по
217
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
увольнению работников относится к расходам по обычным видам
деятельности, а резерв на выплату штрафов за нарушение хозяйственных договоров – к прочим расходам организации и учитывается на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».
Хозяйственная операция
Сформирован резерв на сумму выходного пособия работникам по прекращаемой деятельности
Начислено выходное пособие
Выплачено выходное пособие
Дебет
счета
Кредит
счета
20
96
96
70
70
50
Резерв формируется по состоянию на конец года в сумме
предполагаемых затрат (расходов на увольнение работников,
сумм штрафов, неустоек и т. д.). Использование резерва осуществляется только на погашение обязательств, для которых он был
создан. На конец года, начиная с признания деятельности прекращаемой и до ее прекращения, бухгалтер обязан скорректировать сумму резерва. Если зарезервированных сумм недостаточно
для погашения обязательств, то непокрытая сумма расходов списывается в общем порядке. При избыточности резерва неиспользованная сумма признается прочим доходом организации. В случае отмены прекращения деятельности должны быть восстановлены суммы ранее созданных резервов.
После принятия решения о прекращаемой деятельности, в
соответствии с ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности», необходимо снизить стоимость активов, связанных с
прекращаемой деятельностью. Убыток от этой операции отражается по состоянию на конец года, в котором деятельность признается прекращаемой, и является прочим расходом.
Данные о прекращаемой деятельности обязательно должны
быть отражены в годовой отчетности. Однако резерв по прекращаемой деятельности создается только в бухгалтерском учете,
поскольку для целей налогового учета понятие «прекращаемой
деятельности» не существует. Налоговый кодекс не предусматривает создание аналогичного резерва, следовательно, расходы
на его создание в целях налогообложения прибыли не учитываются.
218
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
В качестве одного из мероприятий по восстановлению платежеспособности должника, предусмотренного планом внешнего
управления, может быть уступка прав требования.
Цессия (уступка прав требования на дебиторскую задолженность) – это соглашение, в соответствии с которым одно лицо
(цедент) передает свои права кредитора к должнику по договору
третьему лицу (цессионарию). Уступаемые права переходят к
цессионарию в том же объеме, в каком они принадлежали цеденту. В частности, для нового кредитора сохраняют силу условия о
процентах и способах обеспечения обязательств, если стороны не
достигли по ним иного соглашения.Для перехода прав кредитора
к третьему лицу согласия должника не требуется, стороны договора цессии обязаны лишь уведомить его о состоявшейся сделке.
План счетов бухгалтерского учета не предусматривает специального счета для отражения задолженности цессионария, поэтому открывается субсчет «Расчеты по уступке прав требования» к счетам учета задолженности по первоначальному договору.При уступке прав требования кредитором третьему лицу дебиторская задолженность списывается кредитором на счет 91 «Прочие доходы и расходы». На этом счете выявляется финансовый
результат по операции уступки требования.
Объектом налогообложения у цедента выступает договорная
стоимость товаров, работ, услуг. У цессионария налоговая база
определяется как сумма превышения дохода над расходами по
приобретению права требования.
Хозяйственная операция
1
Дебет
счета
2
Цедент
Отчетный период
Отгружена продукция покупателю
62
Списана себестоимость проданной продукции
90
Списаны расходы на продажу
90
Отражена сумма НДС по проданной продукции
90
Определен финансовый результат по сделке
90
Последующий отчетный период
Уступлено право требования
76 (62)
на проданную продукцию
219
Кредит
счета
3
90
43
44
76
99
91
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Окончание таблицы
1
Списана стоимость права требования
Начислен НДС по оплаченной продукции
Определен финансовый результат по уступке
права требования
Цессионарий
Приобретено право требования у цедента
Поступили платежи в погашение долга
от должника
Списана стоимость права требования
Начислен НДС с положительной разницы
по ценам
Определен финансовый результат по операции
2
91
76
3
62
68
99
91
58
76
51
91
91
58
91
68
91
99
Для того чтобы поправить финансовое положение, возможно осуществление продажи лишнего имущества, не участвующего в хозяйственной деятельности. Продажа отражается на счетах
90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы». При частичной
продаже предприятия учет ведется в зависимости от вида имущества.
Хозяйственная операция
Дебет
счета
Кредит
счета
1
2
3
76
51
19
76
91-2
76
68
19
51
91
51
91
62
68
62
68
51
008
76
У должника
Переведена предоплата издательству за публикацию объявления о продаже (включая НДС)
Выделен НДС от публикации
Списаны суммы, уплаченные за публикацию
(без НДС)
Списан НДС
При предоплате
Получена предоплата
Начислен НДС с предоплаты
Поступила доплата от покупателя
Начислен НДС с доплаты
При задатке
Получен задаток
220
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Окончание таблицы
1
2
При отказе покупателя от сделки
Оставлен задаток покупателя (на основании до76
говора)
Перечислен НДС от задатка
91-1
Списан задаток
При отказе продавца от сделки
Начислены штрафные санкции
91-2
Возвращены задаток и штраф
76
Списан задаток
При осуществлении продажи
Поступили доплаты от покупателя
51
Зачтен задаток
76
Списан задаток
Начислен НДС с оплаты
91
3
91-1
68
008
76
51
008
62
62
008
68
Непосредственно реализация основного средства осуществляется в момент государственной регистрации договора, подтверждающего переход права собственности к покупателю, что
оформляется в учете записями:
Хозяйственная операция
Списана первоначальная стоимость ОС
Списана накопленная амортизация на момент
продажи
Списана остаточная стоимость ОС
Отражен доход от продажи ОС
Начислен НДС
Отражена прибыль от продажи ОС
01-11
Кредит
счета
01
02
01-11
91-2
92
68
91-9
01-11
91-1
91-1
99
Дебет счета
При продаже предприятия отчуждаются все виды имущества, предназначенные для осуществления предпринимательской
деятельности должника, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права
требования, а также права на обозначение индивидуализирующие
должника, его продукцию, работы, услуги, другие исключительные права, принадлежащие должнику.
221
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Тема 11 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
НА ЗАБАЛАНСОВЫХ СЧЕТАХ
11.1 Учет основных средств на забалансовых счетах
Учет арендованных основных средств по договору текущей
аренды.
Арендатор учитывает арендованные основные средства на
забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» по
первоначальной стоимости, указанной в договоре аренды. Аналитический учет ведут по объектам, принятым в аренду, и арендодателям.
Для учета расчетов с арендодателями используют счет 76
«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Начисление
арендной платы отражают по дебету счетов издержек производства или обращения и кредиту счета 76«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Оплаченную задолженность списывают
с кредита счетов учета денежных средств в дебет счета
76«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Стоимость арендованных основных средств при их возвращении арендодателю списывают у арендатора с кредита счета
001 «Арендованные основные средства».
Аналитический учет по счету 001 «Арендованные основные
средства» ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя). Арендованные основные средства, находящиеся за пределами России, учитывают на счете 001 обособленно.
Учет лизингового имущества.Взависимости от учетной
политики, лизинговое имущество может учитываться на балансе
лизингодателя или лизингополучателя. Если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то у лизингодателя оно отражается по дебету забалансового счета 011 «Основные средства, сданные в аренду». При возвращении лизингового
имущества лизингодателю оно списывается у него с кредита счета 011«Основные средства, сданные аренду».
Аналитический учет по счету 011 «Основные средства,
сданные аренду» ведут по арендаторам, по каждому объекту основных средств, сданных в аренду. Основные средства, сданные в
222
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
аренду, находящиеся за пределами Российской Федерации, учитывают на счете 011 обособленно.
Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то у лизингополучателя оно отражается по дебету счета 001 «Арендованные основные средства».
При возвращении лизингового имущества лизингодателю или
выкупе его лизингополучателем оно списывается у него с кредита счета 001 «Арендованные основные средства».
Учет износа основных средств. Дляобобщения информации
о движении сумм износа по объектам основных средств некоммерческих организаций, а также объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования, музейные предметы и музейные коллекции и др.), используют счет 010
«Износ основных средств». Начисление износа по указанным
объектам производится в конце года по установленным нормам
амортизационных отчислений.
При выбытии отдельных объектов указанных основных
средств сумма накопленного износа по ним списывается со счета
010 «Износ основных средств».
Аналитический учет по счету 010 «Износ основных
средств» ведется по каждому объекту.
11.2 Учет товарно-материальных ценностей
и бланков строгой отчетности на забалансовых счетах
Учет товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение. Для обобщения информации о наличии и
движении ТМЦ, принятых на ответственное хранение, используют забалансовый счет 002 «Товарно-материальные ценности,
принятые на ответственное хранение». Организации-покупатели
приходуют по счету 002 ТМЦ, принятые на ответственное хранение, в случае отказа от акцепта счетов – платежных требований
на полученные ценности, получения от поставщиков неоплаченных ТМЦ, запрещенных к расходованию по условиям договора
до их оплаты, и в ряде других случаев.
ТМЦ, принятые на ответственное хранение, учитывают на
счете 002 в ценах, указанных в приемо-сдаточных актах или в
223
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
счетах –платежных требованиях.
Аналитический учет по счету 002 осуществляется по организациям-владельцам, сортам и местам хранения ТМЦ.
Учет материалов, принятых в переработку. Организации,
вырабатывающие продукцию из давальческого сырья, учитывают
полученные сырье и материалы по дебету забалансового счета
003 «Материалы, принятые в переработку». Учет ведется по заказчикам, по видам ценностей в оценке, указанной в договоре.
Расходы по переработке давальческого сырья учитывают у
переработчика по дебету счета 20 «Основное производство» с
кредита счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69
«Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.
Стоимость переданной давальцу готовой продукции (без
учета стоимости сырья и материалов) отражается у переработчика по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и
кредиту счета 90 «Продажи». Затраты по переработке давальческого сырья списывают в дебет счета 90 «Продажи» с кредита
счета 20 «Основное производство».
Деятельность переработчиков по переработке давальческого
сырья признается налоговым законодательством производственной, поэтому подлежит налогообложению (НДС, акцизами). Начисленные суммы НДС и акцизов отражают по дебету счета 90 и
кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Переработанное давальческое сырье списывают у переработчика с кредита счета 003 «Материалы, принятые в переработку».
Учет товаров, принятых на комиссию. Для учета товаров,
принятых на комиссию, комиссионеры не используют забалансовый счет 004 «Товары, принятые на комиссию». Принятые товары учитывают на счете 004 в ценах, предусмотренных приемосдаточными актами. Реализованные товары списывают со счета
004.
Аналитический учет по счету 004 ведут по видам товаров и
организациям (лицам)-комитентам.
Учет
оборудования
для
монтажа.
Ортанизацииподрядчики учитывают принятое от заказчиков оборудование на
забалансовом счете 005 «Оборудование, принятое для монтажа».
Учет осуществляется по заказчикам и видам оборудования по це224
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
нам, указанным в сопроводительных документах. Приемка оборудования оформляется «Актом приемки-сдачи оборудования в
монтаж» (ф. № ОС-15). У заказчика оборудование учитывается на
счете 07 «Оборудование к установке».
Затраты по монтажу оборудования учитываются у строительной организации по дебету счета 20 «Основное производство» с кредита соответствующих материальных и расчетных счетов (69, 70 и др.). По окончании работ затраты списываются с
кредита счета 20 в дебет счета 90 «Продажи».
Стоимость законченного объекта у строительной организации отражается по дебету счета 62 и кредиту счета 90. Начисленные налоги (НДС, акцизы) отражаются на счетах 68, 90, 91.
Учет бланков строгой отчетности.Бланки ценных бумаг и
другие бланки строгой отчетности (квитанционные книжки,
бланки удостоверений, дипломов и др.) учитывают на счете 006
«Бланки строгой отчетности». Перечень документов строгой отчетности, порядок их хранения и использования устанавливает
организация. Бланки строгой отчетности учитывают на счете 006
в условной оценке.
Аналитический учет по счету 006 ведут по видам бланков
строгой отчетности и местам их хранения.
11.3 Учет задолженности неплатежеспособных дебиторов
Для обобщения информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной на убыток вследствие неплатежеспособности должников, используют счет 007 «Списанная в убыток
задолженность неплатежеспособных дебиторов». Эта задолженность учитывается за балансом в течение 5 лет с момента списания или до момента ее погашения.
В случае погашения указанной задолженности поступившие
платежи отражают по дебету счетов учета денежных средств и
кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Одновременно погашенную задолженность списывают с кредита счета 007.
Аналитический учет по счету 007 ведут по каждому должнику и каждому списанному в убыток долгу.
225
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
11.4 Учет обеспечения обязательств и платежей,
полученных и выданных
Учет обеспечения обязательств и платежей, полученных и
выданных, осуществляется на забалансовых счетах 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» и 009 «Обеспечения
обязательств и платежей выданные».
Счет 008 предназначен для получения информации о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения
обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под
товары, которые переданы другим организациям и лицам. В полученной гарантии обычно указывают ее сумму. При отсутствии
этих данных сумма гарантии определяется, исходя из условий договора. Со счета 008 суммы обеспечений списывают по мере погашения задолженности.
Счет 009 используется для учета выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, с этого счета выданные гарантии списывают по мере погашения задолженности.
Аналитический учет по счетам 008 и 009 ведут по каждому
полученному и выданному обеспечению.
Учет залоговых операций
Залогодержатель осуществляет синтетический учет полученного в залог имущества по дебету забалансового счета 008
«Обеспечения обязательств и платежей полученные».
Аналитический учет ведется по каждому полученному залогу. Оценка обеспечения устанавливается по согласованию сторон. При отсутствии в договоре о залоге оценки сумма обеспечения определяется с учетом сумм основного долга, неустойки,
процентов за неправомерное пользование чужими средствами,
возмещения убытков, обусловленных просрочкой исполнения
обязательств, расходов на содержание залоговой вещи и по взысканию долга. Возвращенный залог залогодателю списывают с
кредита счета 008.
Залогодатель учитывает выданные обеспечения по дебету
счета 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».
Переданное в залог имущество учитывается обособленно на от226
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
крываемых для этой цели субсчетах по соответствующим синтетическим счетам, т. е. производятся внутренние записи по синтетическим счетам имущества. Возвращенное залогодержателем
имущество залогодатель списывает с кредита счета 009. Одновременно отражается возврат имущества по соответствующим
синтетическим счетам счетов учета имущества.
Учет операций, связанных с удержанием имущества
Кредитор, в распоряжении которого находится имущество
должника, может превратить его в предмет залога с правом возмещения расходов по хранению имущества, но без права пользоваться и распоряжаться им. Удерживаемое имущество отражается
по дебету счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». После исполнения обязательства должником стоимость
возвращенного ему имущества списывается кредитором с кредита счета 008.
Дебитор, имущество которого удерживается кредитором,
учитывает его в качестве выданного обеспечения на дебете счета
009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». При возвращении кредитором имущества его стоимость списывается с
кредита счета 009.
Учет операций, связанных с поручительством
По договору поручительства третье лицо (поручитель) обязуется нести задолжника ответственность перед кредитором в
случае неисполнения дебитором своих обязательств. Договор заключается между кредитором и поручителем.
Кредитор при осуществлении сделки по договору поручительства сумму полученного поручительства записывает в дебет
счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».
После исполнения дебитором своих обязательств сумма поручительства списывается с кредита счета 008.
Поручитель свое обязательство за должника отражает по
дебету счета 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Сумму начисленного вознаграждения поручителю (если
оно предусмотрено договором) отражают по дебету счета 76
227
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета
91 «Прочие доходы и расходы», а сумму НДС с вознаграждения –
по дебету счета 91 и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и
сборам». После исполнения дебитором своих обязательств обязательство поручителя списывается с кредита счета 009.
Учет операций, связанных с банковской гарантией
Банковская гарантия–это письменное обязательство гаранта, выданное по просьбе другого лица (принципала), по которому гарант должен оплатить кредитору принципала (бенефициару) определенную денежную сумму при наличии условий,
предусмотренных обязательством.
Выданное письменное обязательство гаранта отражается у
бенефициара по дебету счета 008 «Обеспечения обязательств и
платежей полученные», а у гаранта и принципала – по дебету
счета 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».
Прекращение банковской гарантии в связи с исполнением обеспеченного ею обязательства отражается у бенефициара по кредиту счета 008, а у гаранта и принципала – по кредиту счета 009.
Прекращение банковской гарантии происходит: при погашении долга перед бенефициаром; окончании срока, указанного в
гарантии; отказе бенефициара от своих прав по гарантии и возвращении ее гаранту или путем письменного заявления бенефициара об освобождении гаранта от его обязательств.
Принципал уплачивает гаранту вознаграждение за выдачу
банковской гарантии. Гарант учитывает операции по обеспечению обязательств таким же образом, как и поручитель.
Вопросы для самопроверки
1. Каков порядок отражения операции на забалансовых счетах?
2. Какое имущество отражается на забалансовых счетах?
3. В течение какого срока учитывается списанная в убыток
задолженностьнеплатежеспособных дебиторов?
4. Каким образом учитывают давальческое сырье?
5. По каким объектам основных средств используют счет
010 «Износ основных средств»?
228
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
6. Каково назначение счета 008 «Обеспечения обязательств
и платежейполученные»?
7. Какие операции учитываются на счете 009 «Обеспечения
обязательстви платежей выданные»?
8. Каков порядок учета залоговых операций?
9. Каким образом учитываются банковские гарантии?
10.Каким образом учитываются товары, принятые на комиссию?
229
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ЛИТЕРАТУРА
1. Гражданский кодекс Российской Федерации: Часть первая-четвертая: [Принят Гос. думой 23 апреля 1994 г., с изм. от
26.07.2012 г.] // КонсультантПлюс.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть перваявторая: [Принят Гос. думой 19 июля 2000 г., с изм. от
28.07.2012 г.] // КонсультантПлюс.
3. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от
21.11.1996 г. № 129-ФЗ (ред. от 28.11.2011 г.) // КонсультантПлюс.
4. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: Приказ Минфина
РФ от 29.07.1998 г. № 34н (ред. от 24.12.2010 г.) // Консультант
Плюс.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика
организации» (ПБУ 1/2008): Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 г.
№ 106н // КонсультантПлюс.
6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров
строительного подряда» (ПБУ 2/2008): Приказ Минфина РФ от
24.10.2008 г. № 116н (ред. от 27.04.2012 г.) // Консультант
Плюс.
7. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и
обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006): Приказ Минфина РФ от 27.11.2006 г. № 154н
(ред. от 24.12.2010 г.) // КонсультантПлюс.
8. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99): Приказ Минфина РФ от
06.07.1999 г. № 43н (ред. от 08.11.2010 г.) // КонсультантПлюс.
9. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материальнопроизводственных запасов» (ПБУ 5/01): Приказ Минфина РФ от
09.06.2001 г. № 44н (ред. от 25.10.2010 г.) // Консультант
Плюс.
10. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных
средств» (ПБУ 6/01): Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н
(ред. от 24.12.2010 г.) // КонсультантПлюс.
11. Положение по бухгалтерскому учету «События после
230
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
отчетной даты» (ПБУ 7/98): Приказ Минфина РФ от 25.11.1998 г.
№ 56н (ред. от 20.12.2007 г.) // КонсультантПлюс.
12. Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты
хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/2010): Приказ Минфина РФ
от 13.12.2010 г. № 167н (ред. от 27.04.2012 г.) // Консультант
Плюс.
13. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99): Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 32н
(ред. от 27.04.2012 г.) // КонсультантПлюс.
14. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организаций» (ПБУ 10/99): Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 33н
(ред. от 27.04.2012 г.) // КонсультантПлюс.
15. Положение по бухгалтерскому учету «Информация о
связанных сторонах» (ПБУ 11/2008): Приказ Минфина РФ от
29.04.2008 г. № 48н // Российская газета. – 2008. – № 119.
16. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по
сегментам» (ПБУ 12/2010): Приказ Минфина РФ от 08.11.2010 г.
№143н // Бюллетень нормативных актов федеральных органов
исполнительной власти. – 2010. - № 52.
17. Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000): Приказ Минфина РФ от
16.10.2000 г. № 92н (ред. от 18.09.2006 г.) // КонсультантПлюс.
18. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): Приказ Минфина РФ от
27.12.2007 г. № 153н (ред. от 24.12.2010 г.) // КонсультантПлюс.
19. Положение по бухгалтерскому учету «Учет затрат по
займам и кредитам и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/2008):
Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 107н (ред. от 27.04.2012
г.) // КонсультантПлюс.
20. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по
прекращаемой деятельности» (ПБУ 16/02): Приказ Минфина РФ
от 02.07.2002 г. № 66н (ред. от 08.11.2010 г.) // Консультант
Плюс.
21. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на
научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02): Приказ Минфина РФ от
19.11.2002 г. № 115н (ред. от 18.09.2006 г.) // КонсультантПлюс.
22. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по
231
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
налогу на прибыль» (ПБУ 18/02): Приказ Минфина РФ от
19.11.2002 г. № 114н (ред. от 24.12.2010 г.) // КонсультантПлюс.
23. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02): Приказ Минфина РФ от 10.12.2002
г. № 126н (ред. от 27.04.2012 г.) // КонсультантПлюс.
24. Положение по бухгалтерскому учету «Информация об
участии в совместной деятельности» (ПБУ 20/03): Приказ Минфина РФ от 24.11.2003 г. № 105н (ред. от 18.09.2006 г.) // КонсультантПлюс.
25. Положение по бухгалтерскому учету «Изменение оценочных значений» (ПБУ 21/2008): Приказ Минфина РФ от
06.10.2008 г. № 106н (ред. от 27.04.2012 г.) // КонсультантПлюс.
26. Положение по бухгалтерскому учету «Исправление
ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности»
(ПБУ 22/2010): Приказ Минфина от 28.06.2010 г. № 63н (ред. от
27.04.2012 г.) // КонсультантПлюс.
27. Положение по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011): Приказ Минфина РФ от
02.02.2011 г. № 11н // Российская газета. – 2011. - № 87.
28. Положение по бухгалтерскому учету «Учет затрат на
освоение природных ресурсов». ПБУ 24/03. Утверждено Приказом Минфина от 06.10.11 № 125н // Российская газета. – 2012. - №
17.
29. План счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организации и Инструкция по его
применению: Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н (ред. от
08.11.2010 г.) // Консультант Плюс.
30. О формах бухгалтерской отчетности организации: Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 г. № 66н (ред. от 17.08.2012 г.) //
КонсультантПлюс.
31. О порядке представления бухгалтерской отчетности организации: письмо Минфина РФ от 29.09.2003 г. № 16-00-17/31 //
Экономика и жизнь. – 2003. - № 44.
32. Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы: Постановление Правительства РФ от 24.12.2007 г. №
922 (ред. от 11.11.2009 г.) // КонсультантПлюс.
33. Методические указания по инвентаризации имущества и
финансовых обязательств: Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 г.
232
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
№ 49 (ред. от 08.11.2010 г.) // КонсультантПлюс.
34. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств: Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н
(ред. от 24.12.2010 г.) // КонсультантПлюс.
35. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов: Приказ Минфина РФ от
28.12.2001 г. № 119н (ред. от 24.12.2010 г.) // Консультант
Плюс.
36. Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды: Приказ Минфина РФ от
26.12.2000 г. № 135н (ред. от 24.12.2010 г.) // КонсультантПлюс.
37. Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при реорганизации предприятий: Приказ Минфина РФ от 20.05.2003 г. № 44н (ред. от 25.10.2010 г.) // Консультант Плюс.
38. Альбом новых унифицированных форм первичной
учетной документации: постановление Госкомстата России от
30.10.2003 г. № 71а.
39. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности: постановление Правительства РФ от 06.03.1998 г. № 283 //
Российская газета. – 1998. - № 52.
40. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности
в Российской Федерации на среднесрочную перспективу: Приказ
Минфина РФ от 01.07.2004 г. № 180 // Российская Бизнес-газета.
– 2004. - № 27.
41. Бондина, Н.Н. Бухгалтерский финансовый учет: учебное
пособие / Н.Н. Бондина, И.В. Павлова, Т.В. Зубкова и др. – Пенза:
РИО ПГСХА, 2007. – 345 с.
42. Бондина, Н.Н. Бухгалтерская (финансовая) отчетность:
учебное пособие / Н.Н. Бондина, И.А. Бондин, Т.В. Зубковаи др.
– Пенза: РИО ПГСХА, 2011. – 333 с.
43. Бондина, Н.Н. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учебное пособие / Н.Н. Бондина, И.Е. Шпагина, О.В. Лаврина. – Пенза: РИО ПГСХА, 2011. – 343 с.
44. Кондраков, Н.П. Бухгалтерский учет: учебное пособие /
Н.П. Кондраков. – М.: Инфра–М, 2012. – 681 с.
233
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
45. Лисович, Г.М. Бухгалтерский финансовый учет в сельском хозяйстве / Г.М. Лисович. – М.: Вузовский учебник, 2011. –
318 с.
46. Пизенгольц, М.З. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. Ч. 1, Ч. 2. / М.З. Пизенгольц. – М.: Финансы и статистика,
2001.
47. Хоружий, Л.И. Бухгалтерский учет: учебник для вузов /
Л.И. Хоружий, Р.Н Расторгуева, Р.А. Алборов и др. – М.: КолосС,
2004. – 510 с.
234
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
СЛОВАРЬ ЭКОНОМИЧЕСКИХ ТЕРМИНОВ
Аванс – денежные средства, которые выплачиваются в счет
предстоящих расходов и платежей.
Авансовый отчет – документ типовой формы, составленный и представляемый подотчетными лицами.
Авизо – официальное извещение одного предприятия другому об изменении в состоянии взаимных расчетов или расчетов
с третьими лицами. Авизо бывают почтовыми или телеграфными.
Аккредитив – обязательство банка произвести по просьбе и
в соответствии с указаниями покупателя платеж поставщику.
Акцепт – согласие на оплату денежных и товарных документов.
Акцизы – косвенные налоги, включаемые в цену товара и
оплачиваемые покупателем.
Акция – ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя (акционера) на получение прибыли в виде дивидендов и на
участие в управлении делами акционерного общества.
Амортизационные отчисления – денежное выражение размера амортизации основных средств, включаемое в себестоимость продукции (работ, услуг).
Амортизация – постепенное изнашивание основных
средств и перенесения их стоимости на произведенную продукцию.
Аналитический учет – учет, который ведется в лицевых
сметах, материальных и иных счетах бухгалтерского учета, группирующих детальную информацию об имуществе, обязательствах и о хозяйственных операциях внутри каждого синтетического
счета.
Аренда – предоставление имущества во временное пользование за определенную плату (аренду) на основании договора.
Арендатор – лицо, предприятие, организация, сдавшее
имущество в аренду.
Арендное предприятие – предприятие, вся хозяйственная
деятельность которого основана на базе арендного имущественного комплекса.
Арендодатель – лицо, предприятие, организация, сдавшее
имущество в аренду.
235
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Ассигнования – выделение денежных средств из государственных и других источников на определенные цели предприятиям.
Баланс бухгалтерский – источник информации, отражающий в денежном выражении состояние имущества предприятия
по составу и размещению и по источникам его формирования,
составленный за отчетный период.
Баланс основных фондов – соотношение наличия и поступления основных фондов с их выбытием за определенный период.
Балансовое обобщение информации – выявление финансово-имущественного положения предприятия путем двойственного сопоставления (группировки) объектов бухгалтерского учета.
Балансовые счета – счета бухгалтерского учета, отражающиеся в бухгалтерском балансе.
Банк – денежно-кредитное учреждение, в котором осуществляется платежный оборот наличных и безналичных средств.
Банковская ссуда – сумма денежных средств, предоставляемая банком предприятию в порядке кредитования.
Банкротство – потеря предприятием способности оплатить
кредиторам (работы, услуги) и обеспечить обязательные платежи
в бюджет и внебюджетные фонды.
Безнадежные долги – долги предприятий, которые невозможно взыскать (признание судом неплатежеспособности предприятия в связи с истечением срока исковой давности и т. д.).
Безналичные расчеты – основной способ расчетов между
предприятиями путем списания денежных средств с расчетного
счета покупателя и зачисления их на счет продавца.
Бланки строгой отчетности – бланки документов, выдаваемые работникам под отчет для оформления хозяйственных
операций, которые подлежат строгому учету.
Брутто – масса товара вместе с упаковкой.
Бухгалтерская информация – своевременное, качественное получение сведений о хозяйственной деятельности предприятия для принятия взвешенных управленческих решений.
Бухгалтерская отчетность – единая система данных об
имущественном и финансовом положении предприятия и о ре236
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
зультатах его хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.
Бухгалтерская проводка – указание записать сумму одновременно на дебет одного счета и кредит другого счета.
Бухгалтерский документ – письменное свидетельство на
право совершения хозяйственной операции и доказательство действительного ее совершения.
Бухгалтерский учет – упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации об имуществе организации, ее
обязательствах и их движении путем сплошного, непрерывного и
документального учета всех хозяйственных операций в денежном
выражении.
Бюджет – запланированные поступления в распоряжении
государства доходов с целью дальнейшего их использования. Это
относится и к различным предприятиям, и к отдельным лицам.
Бюджетная система – совокупность федерального бюджета
и бюджетов субъектов Федерации, основанная на экономических
соотношениях и юридических нормах.
Бюджетное финансирование – финансирование предприятий и организаций, выделяемое на различные цели (строительство, социальные нужды, подготовку кадров и т. д.) из государственного бюджета.
Валюта – денежная единица, положенная в основу денежной системы страны (национальная валюта) или иностранного
государства (иностранная валюта).
Валюта бухгалтерского баланса – итоги по активу и пассиву баланса за отчетный период, выраженные в денежной оценке.
Вексель – письменное долговое обязательство, дающее его
владельцу право по истечении срока требовать с должника уплаты обозначенной денежной суммы.
Внебюджетные средства – средства, которые выделяются
не из бюджета государства, а формируются за счет других источников и находятся в распоряжении предприятий и организаций.
Выписка из счета предприятия в банке – документ, выдаваемый учреждением банка предприятию и отражающий движение денежных средств на расчетных (текущих) счетах.
Двойная запись – каждая хозяйственная операция отража237
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ется на счетах бухгалтерского учета дважды: в дебет одного счета
и одновременно в кредит другого взаимосвязанного с ним счета
на одинаковую сумму.
Дебет – часть счета (левая) бухгалтерского учета, которая
показывает для активных счетов увеличение, а для пассивных
счетов уменьшение.
Дебиторская задолженность – задолженность предприятию за товары и услуги, продукцию, по выданным авансам,
суммы за подотчетными лицами и др.
Дебиторы – юридические и физические лица, за которыми
числится долг предприятию.
Денежный чек – документ установленной формы, в котором содержится Приказ предприятия банку о выдаче со счета наличными деньгами суммы, указанной в чеке.
Депонент – физическое или юридическое лицо, которому
принадлежат денежные средства, временно хранящиеся у предприятия.
Дивиденд – часть прибыли акционерного общества, из которой выплачиваются доходы акционера.
Добавочный капитал – прирост имущества (дооценка получения эмиссионного дохода и безвозмездного получения ценностей).
Доверенность– документ, подтверждающий право представителя предприятия или другого лица совершать сделки.
Документация (первичный учет)– способ оформления
имущества, обязательств и хозяйственных операций бухгалтерскими документами.
Документооборот– путь, который совершает документ от
момента его составления до сдачи в архив.
Дополнительная проводка – применяется, если в учетных
регистрах записана сумма меньше действительной.
Дополнительные бухгалтерские счета– регулирующие
счета, которые на сумму своего остатка увеличивают остаток
имущества на основных счетах.
Доход – выручка, полученная в результате основной и неосновной деятельности предприятия.
Естественная убыль– количественное уменьшение товарно-материальных ценностей при их хранении (порче, усушке, ис238
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
парении и т.д.).
Забалансовые бухгалтерские счета – счета, остатки по которым не входят в баланс и показываются за его валютной, т.е. за
балансом.
Заемные источники формирования имущества – это источники, которыми располагает предприятие на определенный
срок, по истечении которого они возвращаются их собственнику
с процентом или без процента.
Заработная плата– выраженная в денежной форме часть
национального дохода, предназначенная для личного потребления.
Издержки обращения – затраты, связанные с процессом
обращения продукции.
Издержки производства – сумма затрат на производство
продукции (работ, услуг).
Износ основных средств– утрата основными средствами
своих потребительских свойств и стоимости.
Инвентаризация– уточнение фактического наличия имущества и финансовых обязательств путем сопоставления их с
данными бухгалтерского учета на определенную дату.
Инвентарь – совокупность предметов хозяйственного обихода и производственного назначения.
Калькуляция– порядок последовательного включения затрат на производство продукции (работ, услуг) и способы определения себестоимости отдельных видов продукции.
Капитал – оставшаяся доля собственных активов предприятия после вычета обязательств.
Классификация счетов бухгалтерского учета– объединение их в группы по признаку однородности экономического содержания, отражаемых в них показателей имущества, обязательств и хозяйственных предприятий.
Корректурный способ– порядок исправления ошибок в
учетных записях путем зачеркивания ошибочной записи и внесения правильной.
Корреспонденция счетов– взаимосвязь между счетами,
возникающая при методе двойной записи.
Кредит - часть счета (правая) бухгалтерского учета, которая
показывает для пассивных счетов увеличение, а для активных
239
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
уменьшение.
Кредиторская задолженность – сумма задолженности
предприятия другим предприятиям и физическим лицам.
Кредиторы– юридические и физические лица, которым
должно предприятие.
Курсовая разница – разница в стоимости товара, возникающая в связи с текущим изменением курса валюты страны к
иностранным валютам.
Лизинг– долгосрочная аренда машин, оборудования и других основных средств.
Лимит кассы– сумма денег, находящаяся в кассе предприятия, установленная по согласованию с банком.
Маркетинг – эффективная система организации производства и сбыта продукции, направленная на удовлетворение нужд
потребителей и получение прибыли.
Международные стандарты бухгалтерского учета – свод
правил, методов и процедур бухгалтерского учета, разработанных высокопрофессиональными международными организациями и носящих рекомендательный характер.
Менеджер – профессиональный управляющий, работающий
по найму.
Менеджмент – совокупность принципов, методов, средств и
форм управления производством, разработанных с целью повышения эффективности производства.
Налог на добавленную стоимость (НДС)– косвенный налог на товары и услуги, базой которого служит стоимость, добавляемая на каждой стадии производства и реализации товара.
Недоимка– не внесенная в установленный срок сумма налога или платежа.
Нематериальные активы – объекты длительного использования (свыше одного года), имеют денежную оценку и приносят доходы, но не являются вещественными ценностями для
предприятия.
Нетто– масса товара без упаковки.
Неустойка – штраф за невыполнение одной из сторон договорных обязательств.
Обесценение денег– падение покупательной стоимости
действующих бумажных денег по отношению к товарам, золоту.
240
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Облигация– ценная бумага, выпускаемая государством и
предприятием. Дает право ее держателю на получение дохода в
виде фиксированного процента от нарицательной стоимости облигации.
Оборотные средства – предметы труда, которые теряют
или видоизменяют свою натуральную форму, полностью потребляются в одном производственном цикле, целиком переносят
свою стоимость на продукцию. Сюда также относят готовую
продукцию и товары для перепродажи.
Объекты бухгалтерского учета– имущество предприятия,
его обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые в
процессе его деятельности.
Основные средства – часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении
работ или оказании услуг, либо управлении предприятием в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев.
Остаточная стоимость основных средств– первоначальная или восстановительная стоимость за вычетом износа с учетом
их капитального ремонта.
Отвлеченные средства – часть средств, изъятая у предприятия в процессе календарного года и не участвующая в хозяйственном обороте или направленная на специальные нужды.
Открытие бухгалтерских счетов– процедура присвоения
наименования бухгалтерскому счету с обозначением начального
сальдо.
Оценка – способ выражения имущества в денежном измерителе.
Пеня – взимание денежной суммы за нарушение установленных сроков платежей в процентах от причитающейся к платежу суммы за каждый день просрочки.
Первоначальная стоимость основных средств– сумма
фактических затрат предприятия на приобретение, сооружение и
изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость
и иных возмещаемых налогов.
План счетов бухгалтерского учета – систематизированный
перечень синтетических счетов бухгалтерского учета.
Предметы труда– сырье, материалы, топливо, покупные
241
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
полуфабрикаты, изделия и т. д., на которые направлен труд человека с помощью орудий труда для производства материальных
благ.
Прибыль – экономическая категория, выражающая финансовые результаты хозяйственной деятельности предприятий, т. е.
превышение суммы доходов над расходами, потерями и убытками за отчетный год.
Прибыль балансовая– сумма прибыли от реализации продукции (работ, услуг), основных средств, иного имущества и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму
расходов по этим операциям.
Прибыль в торговле – разница между выручкой и стоимостью товаров по покупным ценам и издержкам обращения без
налога с оборота и налога с продажи.
Прибыль от реализации продукции (работ, услуг) и товаров– разница между выручкой от реализации продукции в действующих ценах без налога на добавленную стоимость, акцизов,
экспортных пошлин и затратами на ее производство и реализацию.
Принципы бухгалтерского учета– основа, базовое положение бухгалтерского учета как науки, которое предопределяет
все последующие, вытекающие из него утверждения.
Рабочий План счетов бухгалтерского учета – сокращение
или увеличение количества применяемых счетов с учетом размера и специфики деятельности предприятия (в настоящее время им
пользуются в малых предприятиях).
Расходы – потери, убытки и затраты, которые возникают в
ходе основной деятельности предприятия.
Расчетный счет – счет предприятия в банковском учреждении, предназначенный для хранения свободных денежных
средств и ведения текущих расчетов в наличной и безналичной
форме.
Реальная заработная плата– определенное количество
материальных благ и услуг, приобретаемых на номинальную заработную плату.
Резервный капитал – общая сумма резервов, образованных
за счет прибыли после налогообложения.
Реквизиты– совокупность обязательных сведений в доку242
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ментах, отсутствие которых лишает их юридической силы.
Реновация – процесс обновления основных средств, замещения выбывающих в результате физического и морального износа (амортизации) основных средств новыми.
Руководитель предприятия– руководитель исполнительного органа предприятия либо лицо, ответственное за ведение
дел предприятия.
Сальдо– остаток по счету бухгалтерского учета. Сальдо
подразделяется на начальное сальдо (С0) и на конечное сальдо
(С1).
Себестоимость продукции – это стоимостная оценка используемых в процессе производства продукции (работ, услуг)
природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, а также других затрат на ее производство и регистрацию.
Синтетический учет – учет обобщенных данных бухгалтерского учета о видах имущества, обязательств и хозяйственных
операций по определенным экономическим признакам, который
ведется на синтетических счетах бухгалтерского учета.
Сложная бухгалтерская проводка – бухгалтерская проводка, при которой дебетуется несколько счетов и кредитуется
один счет или наоборот.
Смета бухгалтерского учета – текущее взаимосвязанное
отражение и группировка имущества и хозяйственных операций
по качественно однородным признакам.
Собственные источники имущества– материальная база
предприятия в денежном выражении. Воплощает в себе капиталы, амортизацию, фонды, резервы, прибыли, бюджетное финансирование и получение средств в порядке дарения.
Способ красного сторно (отрицательная запись) применяется для исправления ошибочной корреспонденции счетов или
большей, чем следовало, указанной суммы.
Средства труда– орудия производства, применяемые для
воздействия на предметы труда.
Ссуда банковская – денежная сумма, предоставляемая банком предприятию в качестве кредита.
Статьи бухгалтерского баланса – строки актива и пассива
баланса, характеризующие отдельные виды имущества предпри243
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ятия и их обязательства.
Субсидия – предоставление государством помощи в денежной форме субъектам России за счет средств государственного
бюджета. Прямые субсидии способствуют накоплению производства и капитальных вложений. Косвенные субсидии – закупка государством товаров и услуг по повышенным ценам, льготы в налогообложении.
Счета аналитического учета – детализируют содержание
синтетических счетов по отдельным видам имущества и трудовыми измерениями.
Счета синтетического учета– обобщенные показатели об
имуществе и операциях по экономически однородным группам,
выраженные в денежном измерителе.
Таксировка документов– определение денежной оценки
операций, зафиксированных в документах в натуральных величинах.
Текущая (восстановительная) стоимость основных
средств – сумма денежных средств, которую нужно затратить в
настоящее время в случае необходимости замены какого-либо
объекта. Указанная оценка используется в основном при переоценке объекта основных средств.
Текущая рыночная стоимость (стоимость реализации)
основных средств– это сумма денежных средств, которая может
быть получена в результате продажи объекта или при наступлении срока его ликвидации.
Текущий счет – счет в банке, открываемый общественными
организациями и бюджетными учреждениями.
Товарный знак, торговая марка – знак на товаре или упаковке, отличающий изделия различных фирм. Регистрируется в
установленном порядке.
Трансферт– перевод денег и ценностей из одной страны в
другую, а также передача права собственности на именные бумаги одного лица другому.
Уставный капитал– совокупность вкладов учредителей в
имущество при создании предприятия в денежном выражении.
Учетная политика предприятия – совокупность способов
ведения бухгалтерского учета (первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения
244
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
фактов хозяйственной деятельности).
Учетная ставка – проценты, под которые центральный
банк страны предоставляет кредиты коммерческим банкам.
Учетный регистр– карточки, ведомости, бухгалтерские
книги, предназначенные для учетных записей.
Учредительные документы – устав и учредительный договор. Учредительный договор юридического лица (предприятия,
общества и т.д.) заключается между учредителями, а устав утверждается ими.
Форма бухгалтерского учета – совокупность учетных регистров, представляющих связь синтетического и аналитического
учета, методику и технику регистрации хозяйственных операций,
технологию и организацию учетного процесса.
Хозяйственный учет– представляет собой систему наблюдения, измерения и регистрации процессов материального производства с целью контроля и управления ими в условиях конкретного строя.
Ценные бумаги – денежные документы, удостоверяющие
право держания (акции, облигации, векселя и т.д.).
Чек – специальный документ, по которому выдают наличные деньги со счетов в банках и с помощью которого производят
безналичные расчеты за товары и услуги.
Чистая прибыль– часть балансовой прибыли, остающаяся
после перечисления (начисления) налога на прибыль и уменьшения ее на сумму использованной прибыли за отчетный год.
Штраф – плата при нарушении обязательств по договору.
245
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ПРИЛОЖЕНИЯ
246
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Приложение 1
ПЛАН СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
ОРГАНИЗАЦИЙ АГРОПРОМЫШЛЕННОГОКОМПЛЕКСА
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Синтетические счета
наименование
номер
1
2
Наименование и номер субсчета
3
Раздел 1. Внеоборотные активы
1. Производственные основные средства основной
деятельности (кроме скота, насаждений, инвентаря,
земельных участков и объектов природопользования)
2. Прочие производственные основные средства
3. Непроизводственные основные средства
4. Скот рабочий и продуктивный
5. Многолетние насаждения
6. Земельные участки и объекты природопользования
7. Объекты неинвентарного характера
8. Инвентарь и хозяйственные принадлежности
9. Основные средства, полученные по лизингуи в
аренду
10. Прочие объекты основных средств
11. Выбытие основных средств
1. Амортизация собственных основных средств
2. Амортизация арендуемых и полученных по лизингу
Основныесредства
01
Амортизация
основных средств
02
Доходные вложения в
материальные ценности
Нематериальные
активы
Амортизация нематериальных активов
03
По видам материальных ценностей
04
По видам нематериальных активов
Оборудование к
установке
Вложения
вовнеоборотные
активы
05
06
07
08
1. Приобретение земельных участков
2. Приобретение объектов природопользования
3. Строительство объектов основных средств
4. Приобретение объектов основных средств
5. Приобретение нематериальных активов
6. Перевод молодняка животных в основное стадо
7. Приобретение взрослых животных
8. Закладка и выращивание многолетних насаждений
9. Прочие вложения
247
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Продолжение приложения 1
1
Отложенные
налоговые активы
2
09
Материалы
10
Животные
на выращивании
и откорме
11
Резервы под снижение
стоимости материальных ценностей
Заготовление
и приобретение
материальных
ценностей
Отклонение
в стоимости материалов
Налог на добавленную
стоимость
по приобретенным
ценностям
3
Раздел 2. Производственные запасы
1. Сырье и материалы
2. Удобрения, средства защиты растений и животных
3. Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали
4. Топливо
5. Тара и тарные материалы
6. Запасные части
7. Корма
8. Семена и посадочный материал
9. Материалы и сырье, переданные в переработку на
сторону
10. Строительные материалы
11. Инвентарь и хозяйственные принадлежности
12. Прочие материалы
1. Молодняк животных
2. Животные на откорме
3. Птица
4. Звери
5. Кролики
6. Семьи пчел
7. Молодняк животных, переданный гражданам на
выращивание по договорам
8. Скот, принятый от населения для продажи
9. Скот, переданный в переработку на сторону
12
13
14
15
16
17
18
19
1. Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств
2. Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам
3. Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам
248
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Продолжение приложения 1
1
2
Основное
производство
20
Полуфабрикаты
собственного
производства
21
Вспомогательные
производства
Общепроизводственные
расходы
Общехозяйственные
расходы
Брак в производстве
Обслуживающие
производства
и хозяйства
22
23
24
25
3
Раздел 3. Затраты на производство
1. Растениеводство
2. Животноводство
3. Промышленные производства
4. Прочие основные производства
1. Ремонтные мастерские
2. Ремонт зданий и сооружений
3. Машинно-тракторный парк
4. Автомобильный транспорт
5. Энергетические производства (хозяйства)
6. Водоснабжение
7. Гужевой транспорт
8. Прочие вспомогательные производства
1. Растениеводства
2. Животноводства
3. Промышленных производств
26
27
28
29
1. Жилищно-коммунальное хозяйство
2. Производство бытового обслуживания населения
3. Предприятия общественного питания
4. Детские дошкольные учреждения
5. Учреждения культурно-бытового назначения
6. Прочие производства и хозяйства
7. Некоммерческая деятельность
30
31
32
33
34
35
36
37
38
39
Раздел 4. Готовая продукция и товары
Выпуск продукции
(работ, услуг)
40
249
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Продолжение приложения 1
Товары
1
2
41
Торговая наценка
Готовая продукция
42
43
Расходы на продажу
44
Товары отгруженные
Выполненные этапы
по незавершенным
работам
45
46
3
1. Товары на складах
2. Товары в розничной торговле
3. Тара под товаром и порожняя
4. Покупные изделия
1. Растениеводства
2. Животноводства
3. Промышленности и подсобных производств
4.Вспомогательных, обслуживающих и других производств
5. Принятая продукция у населения для продажи
1. Коммерческие расходы
2. Издержки обращения
47
48
49
Касса
50
Расчетные счета
Валютные счета
51
52
Специальные счета
в банках
Переводы в пути
Финансовые вложения
Резервы под обесценение вложений в ценные
бумаги
53
54
55
56
57
58
Раздел 5. Денежные средства
1. Касса организации
2. Операционная касса
3. Денежные документы
1. Валютные счета внутри страны
3. Валютные счета за рубежом
1. Аккредитивы
2. Чековые книжки
3. Депозитные счета
4. Прочие счета
1. Паи и акции
2. Долговые ценные бумаги
3. Предоставленные займы
4. Вклады по договору простого товарищества
59
Раздел 6. Расчеты
Расчеты с поставщиками и подрядчиками
60
61
250
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Продолжение приложения 1
1
Расчеты
с покупателями
и заказчиками
2
62
Резервы по сомнительным долгам
63
Расчеты по краткосрочным кредитам и займам
Расчеты по долгосрочным кредитам и займам
Расчеты по налогам
и сборам
Расчеты
по социальному
страхованию
и обеспечению
Расчеты с персоналом
по оплате труда
Расчеты
с подотчетными лицами
Расчеты с персоналом
по прочим операциям
Расчеты
с учредителями
Расчеты
с разными дебиторами
и кредиторами
64
65
66
3
1. Расчеты по государственным контрактам
2. Расчеты с заготовительными и перерабатывающими организациями АПК
3. Расчеты по векселям полученным
4. Расчеты по авансам полученным
5. Расчеты по внутригрупповым взаимосвязанным
организациям
6. Расчеты с прочими покупателями и заказчиками
По видам кредитов и займов
67
По видам кредитов и займов
68
По видам налогов и сборов
69
1. Расчеты по социальному страхованию
2. Расчеты по пенсионному обеспечению
3. Расчеты по обязательному медицинскому
страхованию
70
71
72
73
74
75
76
1. Расчеты по предоставленным займам
2. Расчеты по возмещению материального ущерба
3. Прочие расчеты с персоналом
1. Расчеты по вкладам в уставный (складочный)
капитал
2. Расчеты по выплате доходов
3. Прочие расчеты с учредителями
1. Расчеты по имущественному и личному
страхованию
2. Расчеты по претензиям
3. Расчеты по причитающимся дивидендам и другим
доходам
4. Расчеты по депонированным суммам
5. Расчеты с квартиросъемщиками
6. Расчеты с родителями за содержание детей
в детских учреждениях
7. Расчеты с гражданами за принятую от них продукцию, скот и птицу для продажи
8. Расчеты по лизинговым и арендным обязательствам
9. Расчеты по прочим операциям
251
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Продолжение приложения 1
1
Отложенные налоговые
обязательства
Внутрихозяйственные
расчеты
2
77
78
79
Уставный капитал
Собственные акции
Резервный капитал
Добавочный капитал
80
81
82
83
Нераспределенная
прибыль (непокрытый
убыток)
84
Целевое финансирование
85
86
3
1. Расчеты по выделенному имуществу
2. Расчеты по текущим операциям
3. Расчеты по договору доверительного управления
имуществом
Раздел 7. Капитал
1. Эмиссионный доход
2. Прирост стоимости внеоборотных активов за счет
переоценки
3. Прирост стоимости внеоборотных активов за счет
прибыли
4. Капитал, инвестированный в социальную сферу
По видам финансирования
87
88
89
Раздел 8. Финансовые результаты
Продажи
90
1. Выручка
2. Себестоимость продаж
3. Налог на добавленную стоимость
4. Акцизы
5. Прибыль/ убыток от продаж
Вариант для сельскохозяйственных организаций
1. Продукции растениеводства
2. Продукции животноводства
3. Продукции промышленности и подсобных
производств
4. Продукции (услуг) вспомогательных, обслуживающих и других производств
5. Строительно-монтажных работ
6. Продукции и животных от населения
7. Жилых домов работникам организации
8. Прочей продукции, товаров, работ и услуг
9. прибыль (убыток) от продаж
252
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Продолжение приложения 1
1
Прочие
доходы и расходы
Недостачи и потери
от порчи ценностей
Резервы
предстоящих расходов
2
91
3
1. Прочие доходы
2.Прочие расходы
9. Сальдо прочих доходов и расходов
92
93
94
95
96
Расходы
будущих периодов
Доходы
будущих периодов
97
Прибыли и убытки
99
98
1. Резерв на оплату отпусков
2. Резерв на выплату вознаграждений за выслугу лет
и по итогам работы за год
3. Резервы на ремонт и гарантийное обслуживание
4. Прочие резервы
По видам расходов
1. Доходы, полученные в счет будущих периодов
2. Безвозмездные поступления
3. Предстоящие поступления задолженности
по недостачам, выявленным за прошлые годы
4. Разница между суммой, подлежащей взысканию
с виновных лиц, и балансовой стоимостью
по недостачам ценностей
1. Прибыли и убытки от обычных видов деятельности
2. Прибыли и убытки от прочих доходов и расходов
3. Прибыли и убытки отчетного года
Забалансовые счета
Арендованные основные средства – 001
Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение – 002
Материалы, принятые в переработку – 003
Товары, принятые на комиссию – 004
Оборудование, принятое для монтажа – 005
Бланки строгой отчетности – 006
Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных
дебиторов – 007
Обеспечения обязательств и платежей полученные – 008
Обеспечения обязательств и платежей выданные – 009
Износ основных средств – 010
Основные средства, сданные в аренду – 011
Земельные угодья – 012.
253
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ……………………………………………………..
Тема 1 УЧЕТ ВЫПУСКА ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ
И ПРОДАЖИ……………………………………………………
1.1 Понятие готовой продукции……………………………….
1.2 Учет выпуска продукции по фактической себестоимости.
1.3 Особенности учета выпуска продукции при использовании специального счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)
1.4 Учет продаж продукции (работ, услуг): документирование
и отражение на счетах бухгалтерского учета…………………..
1.5 Учет продаж покупных товаров и особенности учета реализации товаров на условиях договора комиссии……………..
Тема 2 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ВНЕШНЕТОРГОВЫХ
ОПЕРАЦИЙ………………………………………………………
2.1 Основы внешнеторговой деятельности организаций
и валютного регулирования в России…………………………...
2.2 Учет экспортных операций……………………………….....
2.3 Учет импортных операций…………………………………..
Тема 3 УЧЕТ ТЕКУЩИХ РАСЧЕТОВ ………………………...
3.1 Понятие дебиторской и кредиторской задолженности.
Сроки расчетов и исковая давность……………………………..
3.2 Основные формы безналичных расчетов…………………...
3.3 Учет резерва сомнительных долгов…………………………
3.4 Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками…………..
3.5 Учет расчетов с покупателями и заказчиками……………...
3.6 Учет расчетов с использованием векселей…………………
3.7 Учет расчетов с подотчетными лицами………………….....
3.8 Учет расчетов с персоналом по прочим операциям…….....
3.9 Учет расчетов с учредителями………………………………
3.10 Учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами……
3.11 Внутрихозяйственные расчеты и их учет…………………
Тема 4 УЧЕТ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ПО КРЕДИТАМ
И ЗАЙМАМ……………………………………………………….
4.1 Понятие кредитов и займов, их отличительные
особенности……………………………………………………….
4.2 Учет кредитов банка……………………………………….......
4.3 Учет займов…………………………………………………...
254
4
5
5
7
8
9
12
15
15
20
37
53
53
54
59
61
66
69
72
76
78
80
88
92
92
94
98
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Тема 5 УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ…………........
5.1 Понятие и классификация доходов организации…………..
5.2 Признание доходов…………………………………………..
5.3 Назначение счета 90 «Продажи» и его структура………….
5.4 Назначение счета 91 «Прочие доходы и расходы»
и
его структура……………………………………………............
5.5 Учет недостач и потерь от порчи ценностей…………….....
5.6 Учет резервов предстоящих расходов………………………
5.7 Учет расходов будущих периодов…………………………..
5.8 Учет доходов будущих периодов……………………………
5.9 Учет прибылей и убытков……………………………………
Тема 6 УЧЕТ РАСЧЕТОВ С БЮДЖЕТОМ ПО НАЛОГАМ И
СБОРАМ……………………………………………………......
6.1 Понятие налогов и сборов и особенности их учета………..
6.2 Учет налога на добавленную стоимость……………………
6.3 Учет расчетов по налогу на прибыль……………………….
6.4 Учет единого сельскохозяйственного налога………………
6.5 Учет транспортного налога……………………………….....
6.6 Учет налога на имущество организаций……………………
6.7 Учет земельного налога……………………………………...
Тема 7 УЧЕТ СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА………………...
7.1 Собственный капитал как источник финансирования организаций……………………………………………………….
7.2 Учет уставного (складочного) капитала…………………….
7.3 Учет резервного капитала……………………………………
7.4 Учет добавочного капитала………………………………….
7.5 Учет целевого финансирования……………………………..
7.6 Учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)…
Тема 8 БУХГАЛТЕРСКАЯ (ФИНАНСОВАЯ)
ОТЧЕТНОСТЬ…………………………………………………….
8.1 Понятие, назначение и виды бухгалтерской отчетности.....
8.2 Нормативное регулирование и требования, предъявляемые
к бухгалтерской отчетности……………………………………...
8.3. Состав бухгалтерской отчетности……………………….....
Тема 9 МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ УЧЕТА
И ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ. ПЕРСПЕКТИВЫ
ИХ ВНЕДРЕНИЯ…………………………………………………
9.1 Понятие и значение создания международных стандартов
255
103
103
106
108
113
116
118
119
121
122
126
126
128
132
141
144
145
147
151
151
153
161
162
164
167
169
169
175
181
186
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
финансовой отчетности…………………………………………..
9.2 Принципы и общие положения международных стандартов,
их влияние на организацию бухгалтерского финансового учета в России……….……………………………………………
9.3 Реформирование бухгалтерского учета в соответствии
с МСФО и перспективы их внедрения………………………….
9.4 Трансформация бухгалтерской отчетности российских
организаций……………………………………………………….
Тема 10 ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
В УСЛОВИЯХ АНТИКРИЗИСНОГО УПРАВЛЕНИЯ……......
10.1 Сущность, содержание и правовые особенности антикризисного управления……………………………………………….
10.2 Бухгалтерский учет расходов должника, связанных
с процедурой наблюдения………………………………………..
10.3 Бухгалтерский учет операций, связанных с процедурой
финансового оздоровления………………………………………
10.4 Бухгалтерский учет в ходе процедуры внешнего управления………………………………………………………...
Тема 11 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ НА ЗАБАЛАНСОВЫХ
СЧЕТАХ…………………………………………………………..
11.1 Учет основных средств на забалансовых счетах……….
11.2 Учет товарно-материальных ценностей и бланков строгой отчетности……………………………………………….
11.3 Учет задолженности неплатежеспособных дебиторов…..
11.4 Учет обеспечения обязательств и платежей, полученных
и выданных……………..…………………………………………
Литература………………………………………………………...
Словарь экономических терминов………………………………
Приложения……………………………………………………….
256
186
189
193
197
202
202
207
211
215
220
220
221
223
224
228
233
244
Документ
Категория
Экономика
Просмотров
1 474
Размер файла
1 402 Кб
Теги
финансово, 2008, учет, бухгалтерский
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа