close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

2061.Бухгалтерский финансовый учет. Ч

код для вставкиСкачать
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
МИНИСТЕРСТВО СЕЛЬСКОГО ХОЗЯЙСТВА РФ
ФГБОУ ВПО «Пензенская ГСХА»
Н.Н. Бондина
И.А. Бондин
Т.В. Зубкова
О.В. Лаврина
И.В. Павлова
БУХГАЛТЕРСКИЙ
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
Часть I
Пенза 2013
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
УДК 657(075)
ББК 65.052(я7)
Б 94
Рецензент доктор экон. наук, профессор кафедры
«Анализ и аудит» ФГБОУ ВПО «Пензенская ГСХА» Н.Г.
Барышников
Печатается по решению методической комиссии
экономического факультета от 1 октября 2012 г., протокол №
38, и кафедры бухгалтерского учета от 17 сентября 2012 г.,
протокол № 1.
Бухгалтерский финансовый учет: учебное пособие. Часть I /
Н.Н. Бондина [и др.].– Пенза: РИО ПГСХА, 2013. – 275 с.
В учебном пособии излагаются теоретические основы бухгалтерского учета (предмет, функции, методы бухгалтерского
учета), раскрываются основные вопросы по организации финансового учета. Развитие бухгалтерского учета в России на базе
международных стандартов внесло серьезные изменения в формирование учетной политики, отражение хозяйственных операций и процессов, исчисление доходов, расходов и финансовых
результатов. Все эти изменения нашли свое отражение в предлагаемом издании. По всем темам представлены контрольные вопросы.
Учебное пособие написано в соответствии с примерной программой дисциплины «Бухгалтерский финансовый учет» по направлению бакалавриата «Экономика». Для студентов и преподавателей экономических вузов и факультетов, а также практических
работников. Может быть использовано в качестве учебного пособия по программе подготовки профессиональных бухгалтеров.
© ФГБОУ ВПО
«Пензенская ГСХА», 2013 г.
© Н.Н. Бондина,
И.А. Бондин,
Т.В. Зубкова,
О.В. Лаврина,
И.В. Павлова, 2013 г.
3
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ВВЕДЕНИЕ
Адаптация экономики к рыночным условиям внесла значительные изменения в теорию и практику бухгалтерского учета,
повлекла преобразования всего учета в более оперативную, не
обремененную громоздкими регистрами, доступную информационно-управленческую систему.
Согласно Программе реформирования бухгалтерского учета
в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, принят ряд Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ
1/08 – ПБУ 24/11), которые ориентированы на постепенный переход отечественного бухгалтерского учета в России на международные стандарты. В результате существенным изменениям подверглись теоретические методологические основы бухгалтерского учета, в том числе в организациях агропромышленного комплекса.
В учебном пособии излагаются теоретические основы бухгалтерского учета (предмет, функции, методы бухгалтерского
учета), раскрываются основные вопросы по организации финансового учета.
Развитие бухгалтерского учета в России на базе международных стандартов внесло серьезные изменения в формирование
учетной политики, отражение хозяйственных операций и процессов, исчисление доходов, расходов и финансовых результатов.
Все эти изменения нашли свое отражение в предлагаемом издании.
Учебное пособие написано в соответствии с примерной программой дисциплины «Бухгалтерский финансовый учет» и компетентностной составляющей подготовки бакалавров по направлению «Экономика» (ПК-16, ПК-17, ПК-18, ПК-23) и состоит из
двух частей.
Первая часть учебного пособия содержит материал по организации бухгалтерского финансового учета; учету вложений во
внеоборотные активы; учету основных средств, нематериальных
активов и материально-производственных запасов. В ней рассматривается порядок учета расчетов с персоналом по оплате
труда; учет денежных средств и финансовых вложений; учет расходов организации.
4
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Тема 1 ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО
ФИНАНСОВОГО УЧЕТА
1.1 Основы организации бухгалтерского финансового учета
Управление организацией осуществляется на основе информации, большая часть которой поставляется по данным бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет охватывает все процессы и
хозяйственные явления организации. В международной практике
бухгалтерский учет рассматривается как язык предпринимательства и деловой активности. На этом языке может быть описано
финансовое положение любой организации. И только благодаря
ему можно узнать, чем располагает организация, способна ли она
покрывать свои обязательства и насколько эффективно она работает.
Информация, которую представляет бухгалтерский учет, составляет базу для принятия многих экономических решений как
внутри организации, так и за ее пределами многочисленными
пользователями учетной информации.
Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную
систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их
движении путем сплошного, непрерывного и документального
учета всех хозяйственных операций.
Через систему бухгалтерского учета проходят все факты хозяйственной жизни организации, создающие поток экономической информации для целей управления, контроля, анализа и
планирования хозяйственной деятельности.
Под финансовым учетом понимается бухгалтерский учет,
осуществляемый с целью получения информации, необходимой
для внешних пользователей. Он строго регламентирован и подчиняется принятым положениям по бухгалтерскому учету.
Бухгалтерский финансовый учет предоставляет учетную
информацию о результатах деятельности организации ее внешним пользователям: акционерам, партнерам, кредиторам, налоговым и статистическим органам, банкам, осуществляющим финансирование, и т. д. С этих позиций данные финансового учета
не представляют коммерческой тайны. Ведение финансового
5
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
учета осуществляется в обязательном порядке и в строго регламентированной форме в соответствии с требованиями законодательства. Для финансового учета характерно соблюдение общепринятых бухгалтерских принципов, применение денежных единиц измерения, периодичность и объективность.
Финансовый учет предназначен для обобщения информации
о деятельности организации в целом: доходах и расходах, состоянии денежных средств, дебиторской и кредиторской задолженности, наличии и движении активов, а также о платежах в
бюджет и внебюджетные фонды, о финансовых вложениях и финансовых результатах деятельности.
Таким образом, в финансовом учете формируется информация по общим показателям деятельности коммерческой организации. Данные финансового учета сводятся в финансовой отчетности и представляются внешним пользователям: учредителям
организации, органам статистики, банковским, финансовым учреждениям и налоговым органам.
В финансовом учете отражаются общие показатели деятельности организации, поэтому они не представляют коммерческой
тайны. В финансовом учете содержится необходимая информация финансовой бухгалтерии: данные о затратах для контрольных целей и обеспечения сопоставимости данных с управленческим учетом.
1.2. Задачи и требования, предъявляемые
к финансовому учету
Становление и развитие рыночных отношений, управление
экономикой, использование Международных стандартов финансовой отчетности предопределяют усиление роли и значения бухгалтерского учета. В соответствии с Федеральным законом «О
бухгалтерском учете» сформулированы следующие задачи:
формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности, руководителям, учредителям, участникам и собственникам имуще-
6
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ства организации, а также внешним инвесторам, кредиторам и
другим пользователям бухгалтерской отчетности;
обеспечение информацией, необходимой внутренним и
внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля
за соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества, обязательств, а также использованием материальных, денежных и трудовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности и выявление внутрихозяйственных резервов
обеспечения их устойчивости.
Для обеспечения четкого управления работой организации,
предупреждения возможных диспропорций в выполнении производственной программы, для анализа и контроля за состоянием
хозяйственных средств и их источников, за результатами финансовой деятельности бухгалтерский учет должен обеспечивать
выполнение ниже следующих требований.
Учет имущества, обязательств и хозяйственных операций
организации ведется в валюте Российской Федерации – в рублях.
Имущество, являющееся собственностью организации,
учитывается обособленно от имущества других юридических
лиц, находящихся у данной организации.
Бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с
момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
Организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на
взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета.
Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.
В бухгалтерском учете организаций текущие затраты на
производство сельскохозяйственной продукции и капитальные
вложения учитываются раздельно.
7
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Документальное отражение имущества, обязательств и иных
фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляются на
русском языке.
1.3 Пользователи бухгалтерской информации
В современных условиях значительно возрос круг пользователей бухгалтерской отчетности. Перечень лиц, которым представлялась бухгалтерская отчетность в административной системе, как правило, ограничивался четырьмя адресами: вышестоящая организация, местный финансовый орган, местное учреждение государственного банка и территориальный орган статистики.
Ныне организация формирует информацию как для внешних, так и для внутренних пользователей. Число пользователей
бухгалтерской отчетности в рыночной экономике может насчитывать десятки, сотни и даже тысячи юридических и физических
лиц, желающих иметь информацию о том или ином хозяйствующем субъекте. При этом имеются в виду пользователи не только
в рамках национальных границ, но и за их пределами, что определяется постоянным расширением мирохозяйственных связей и
глобализацией мировой экономики.
В мировой практике с начала XX столетия бухгалтерская отчетность получила статус публичной. Это положение нашло отражение практически в законодательных актах всех развитых
стран. При переходе нашей страны к нэпу в 1923 г. было принято
Постановление ВЦИК о публичной бухгалтерской отчетности,
действовавшее до конца 20-х годов, т. е. до перехода экономики
на планово-административную систему управления. Статус публичной бухгалтерской отчетности восстановлен в нашей стране в
1996 г. законом «О бухгалтерском учете», в котором прямо указано на необходимость обеспечения полной и достоверной информацией о деятельности организации и ее имущественном положении внешних пользователей (инвесторов, кредиторов и других субъектов, связанных с отчитывающейся организацией хозяйственными или административными отношениями).
8
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Все организации испытывают потребность в достоверной
информации. Различная информация необходима владельцам организаций, инвесторам, специалистам государственных служб,
менеджерам. Все они рассматривают систему бухгалтерского
учета как источник информации, который предоставляет:
1. Сведения об активах организаций, финансовых результатах ее деятельности, периодичности отчетности, об общем финансовом состоянии;
2. Сведения оперативно-аналитического характера для планирования и контроля, принятия управленческих решений о
предстоящей хозяйственной деятельности. Обеспечение информацией пользователей, в соответствии с законом или потребностями в ней, является одной из целей бухгалтерского учета.
Вся совокупность пользователей бухгалтерской отчетности
делится на две большие группы: внешние и внутренние пользователи.
Состав пользователей бухгалтерской информации представлен на рисунке 1.
Внутренние пользователи потребляют основную массу информации, однако ее состав для уровня и должности определяется по месту работы, необходимостью сохранения коммерческой
тайны. Высший управленческий персонал использует сведения в
целом по организации, менеджеров интересует информация о
степени выполнения объемов производства или продаж, степень
обеспеченности ресурсами. Чтобы обеспечить работников управления информацией, разрабатывается система внутренней отчетности, которая должна быть своевременной, аналитической, достоверной, достаточной для проведения анализа, осуществления
контроля и принятия управленческих решений в области текущей
и инвестиционной деятельности.
Целесообразно дать более подробную характеристику каждой группе внутренних пользователей бухгалтерской информации.
Руководство организации является основным пользователем
бухгалтерской информации. Любая управленческая деятельность
в конечном счете сводится к принятию управленческих решений,
направленных на оптимизацию тех или иных показателей функционирования организации. Руководство организации принимает
9
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Пользователи
бухгалтерской
информации
Внутренние
Внешние
Руководство организации
Подразделения организации, занятые финансовым
анализом
Подразделения организации, использующие бухгалтерскую информацию
для целей производства
или управления
Собственники имущества
организации
С прямым
финансовым
интересом
С косвенным
финансовым
интересом
Инвесторы
Налоговая
служба
Кредиторы
Органы
статистики
Дебиторы
Правоохранительные органы
Аудиторские
фирмы
Персонал организации
Учредители, акционеры
и участники хозяйственных обществ
Рисунок 1 – Пользователи бухгалтерской отчетности
решения, касающиеся практически всех сторон деятельности организации (за исключением тех решений, право принятия которых, согласно законодательству и уставу организации, закреплено за общим собранием акционеров или участников). Поэтому
для руководства организации полезна любая бухгалтерская информация. Наибольший интерес представляет бухгалтерская отчетность, в частности бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и
убытках. Так как в этих основных отчетных формах показаны отчетные данные не только за прошедший, но и за предыдущий отчетный период, ознакомление с данными отчетности позволяет
непосредственно отслеживать изменение основных показателей.
В частности, руководство организации интересуют: размер денежных средств на счетах в кредитных учреждениях и кассе организации; размер прибыли, полученной организаций; динамика
изменения дебиторской задолженности (с детализацией по кон10
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
кретным дебиторам); данные о состоянии задолженности перед
работниками (по заработной плате) и бюджетом (по налогам и
сборам). Весьма полезными для руководства организации могут
оказаться сведения о состоянии кредиторской задолженности, о
размере материально-производственных запасов, о состоянии
расчетов по привлеченным займам и кредитам. Руководство организации в управленческой и административной деятельности
широко использует не только отчетные (итоговые) данные о финансовом состоянии организации, но и текущую информацию о
состоянии производственного процесса. То есть эта группа пользователей бухгалтерской информации активно пользуется данными не только бухгалтерского, но и оперативного, а также налогового учета.
Подразделения организации, занятые финансовым анализом, в своей работе используют, как правило, данные бухгалтерской отчетности. Однако и для них иная бухгалтерская информация может иметь весьма существенное значение. Состав, правила
группировки и детализации данных для этой категории пользователей определяются видом анализа и целями, которые ставят перед собой аналитики. Анализ, проводимый для целей стратегического управления, может потребовать использования данных не
только за два года (отчетный и предыдущий), но и за ряд последовательных отчетных периодов. В этом случае бухгалтерская
служба должна обеспечить доступ к бухгалтерской информации,
содержащейся в учетных регистрах, которые сданы на хранение.
Анализ, производимый в целях оперативного планирования, а
также для оценки состояния отдельных сторон производственной
или торговой деятельности организации, требует обеспечить возможность получения разнообразной информации, касающейся
ограниченного периода времени. Этого можно достигнуть соответствующей организацией документооборота.
В числе подразделений, использующих бухгалтерскую информацию для целей производства или управления, могут быть,
например, планово-экономический отдел организации, службы
маркетинга, главного инженера и т. п. Эти подразделения пользуются бухгалтерской информацией, необходимой для решения
конкретных задач. Так, например, службу маркетинга прежде
всего интересует информация о движении готовой продукции и
11
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
товаров на складах организации, службу главного инженера –
данные о состоянии и сроках полезной эксплуатации внеоборотных активов, размер материально-производственных запасов, показатели деятельности вспомогательных подразделений, обеспечивающих процесс основного производства.
К числу подразделений, использующих бухгалтерскую информацию для целей производства или управления, можно отнести и структурные подразделения, выделенные на обособленный
баланс. Если организация имеет такие подразделения, бухгалтерская информация используется в полном объеме как этими подразделениями, так и головной организацией.
Собственники имущества организации выделяются в отдельную группу пользователей бухгалтерской информации, как
правило, в том случае, когда учредители и участники организации такими собственниками не являются. То есть тогда, когда
речь идет об унитарных предприятиях, наделенных имуществом
государственными или муниципальными органами. В этом случае имущество выделяется не в собственность, а в хозяйственное
ведение или оперативное управление. Разумеется, собственники
имущества заинтересованы в наиболее эффективном его использовании. Для анализа эффективности эксплуатации имущества
используют, прежде всего, данные бухгалтерской отчетности.
Однако на практике могут иметь место ситуации, когда собственник имущества требует дополнительной бухгалтерской информации, сгруппированной по принципам, которые установлены собственниками активов организации.
К числу таких же пользователей относятся учредители
управления по договору доверительного управления имуществом, а также участники договора простого товарищества. Помимо
данных бухгалтерской отчетности и промежуточных данных,
представляемых соответственно доверительным управляющим и
участником, ведущим общие дела, источником информации может выступать справочная информация, которую представляет
сторона, непосредственно осуществляющая предпринимательскую деятельность, к очередной отчетной дате (для целей налогообложения).
В определенной степени такими же пользователями являются основные общества в отношении дочерних и преобладающие
12
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
общества в отношении зависимых, а также при иных связях между хозяйствующими субъектами в рамках группы взаимосвязанных организаций. Оценка влияния головного общества в отношении дочерних, зависимых и других подобных обществ осуществляется в таком случае на основании данных о вкладе в уставный
капитал. Однако эти данные отражают стоимость имущества (денежными средствами или в виде неденежных активов), переданного дочернему или зависимому обществу при его учреждении
или в процессе последующих текущих расчетов.
Персонал организации в первую очередь интересуют размер
прибыли, полученной организацией в соответствующем отчетном
периоде, и размер фонда материального поощрения или иных
фондов, предназначенных для поощрения работников организации и развития социально-бытовой и культурной сферы. Предметом заинтересованности персонала организации также может
быть задолженность организации по суммам начисленной оплаты
труда и иных выплат в пользу работников. Представители работников могут потребовать (если это право закреплено в коллективном трудовом договоре) данные о размере денежных средств,
которыми располагает организация.
Таким образом, для этой категории заинтересованных пользователей бухгалтерской информации необходима особенная
группировка и детализация соответствующих данных.
Учредители, акционеры и участники хозяйственных обществ желают знать, насколько эффективно используются вложенные ими средства. Поэтому для них основной информацией
является общий размер полученной прибыли, размер прибыли,
приходящейся на одну акцию (или долю участника общества с
ограниченной ответственностью), а также структура активов организации. Кроме того, представители этой группы заинтересованных пользователей бухгалтерской информации могут истребовать информацию о движении активов общества, о состоянии
дебиторской и кредиторской задолженности, о направлениях и
размерах использования собственных средств организации (помимо части прибыли, распределяемой в виде дивидендов), о состоянии расчетов в рамках группы взаимосвязанных организаций, о факсах и суммах непроизводительных расходов и т. п.
13
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Внешние пользователи являются основными пользователями, в чьих интересах организация должна предоставлять финансовую информацию. По степени получения информации их можно подразделить:
1) пользователи с прямым финансовым интересом – они
пользуются в основном информацией, содержащейся в финансовой отчетности, сформированной по данным учета. Из этой информации они делают выводы о жизнеспособности организации,
перспективах ее развития, платежеспособности.
Инвесторов организации прежде всего интересует ее финансовая устойчивость – способность своевременно погашать текущие и долгосрочные обязательства. Следовательно, для инвесторов в первую очередь имеет значение информация, используемая при расчете показателей финансового анализа: структура
задолженности и структура активов организации. Кроме того,
инвесторов интересует и дополнительная информация: например,
период активной деятельности организации, количество заключенных и исполненных хозяйственных договоров, объем выпуска
продукции, выполненных работ или оказанных услуг. Инвесторов, направивших свои средства на финансирование конкретных
мероприятий или программ (например, на строительство), интересует информация о ходе выполнения соответствующих работ,
об эффективности, правомерности и рациональности освоения
выделенных средств.
Информация, необходимая кредиторам организации, во многом аналогична информации, которой интересуются инвесторы.
Организация, формирующая бухгалтерскую информацию,
должна учитывать, что для инвесторов первоочередное значение
имеют данные на долгосрочную перспективу, а кредиторов прежде всего интересует, насколько оперативно и полно организация
сможет погасить текущие обязательства. В соответствии с гражданским законодательством, минимальный размер стоимости
имущества, на который могут рассчитывать кредиторы в случае
банкротства или ликвидации организации, гарантируется размером уставного капитала. Следовательно, для кредиторов приоритетное значение имеет информация о размере объявленного уставного капитала, собственного капитала, а также чистых активов
организации. В принципе, существенное значение имеет инфор14
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
мация о размере кредиторской задолженности и перед другими
кредиторами. Однако эти данные чаще всего относятся к категории коммерческой тайны, ее предоставление возможно только
тогда, когда оговорено соответствующим соглашением между
дебитором и кредитором.
Дебиторы организации (покупатели и подрядчики) менее,
чем другие пользователи бухгалтерской информации, заинтересованы в обладании полным объемом данных о всех операциях, совершаемых организацией. Тем не менее определенная информация
для них может быть полезной: например, данные об операциях, совершенных организацией в последнее время, период и результаты
деятельности организации на данном секторе рынка и т. п.
Под организациями в рамках группы взаимосвязанных организаций понимают хозяйствующие субъекты, входящие в состав
холдинга или иной формы совместной деятельности хозяйствующих субъектов, при которой они не теряют своей юридической самостоятельности и в то же время в некоторой степени зависимы от результатов хозяйственной деятельности других участников объединения. Пользователям бухгалтерской информации, относящимся к этой категории, необходима информация о
состоянии расчетов внутри всей группы взаимосвязанных организаций, а также о степени влияния (посредством участия в уставных капиталах, выдачи займов и ссуд и т. п.) одной организации на другие организации;
2) пользователи с косвенным финансовым интересом – это
официальные государственные органы. Их интересует законность
формирования налогооблагаемой базы, правильность расчетов,
исполнение расчетной дисциплины.
Налоговые органы интересуют прежде всего данные о состоянии и размере налоговой базы по различным видам налогов.
Эти органы официально являются адресатами бухгалтерской отчетности. Но основной объект их внимания – налоговые декларации и соответствие данных, указанных в них, данным бухгалтерского учета. Таким образом, для организаций, формирующих
бухгалтерскую информацию для налоговых органов, первоочередное значение имеет правильное определение налоговой базы
по отдельным налогам, а также достоверность сведений, указан15
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ных в бухгалтерских документах (справках), которые используются для ведения налогового учета.
Органы статистики формируют и представляют информацию, необходимую для принятия решений на государственном
или региональном уровне. В связи с этим для целей статистической отчетности разработаны специализированные формы, где
представлены не столько стоимостные, сколько натуральные показатели деятельности организации. Для органов статистики задача состоит в сопоставлении и обеспечении соответствия между
данными бухгалтерского учета и соответствующими натуральными показателями.
Правоохранительные органы, как правило, проводят проверку по отдельным вопросам хозяйственно-экономической деятельности организации. Следовательно, объектом их внимания
являются отдельные финансовые показатели. При этом возможна
ситуация, когда необходима специальная группировка и детализация данных бухгалтерского учета. Объектом особого внимания
данной группы заинтересованных пользователей бухгалтерской
информации являются данные о состоянии расчетов по суммам
нанесенного материального ущерба (работниками организации
или деловыми партнерами), а также информация о фактах недостач и потерь материальных ценностей.
Объектом внимания аудиторских фирм является вся финансово-хозяйственная деятельность организации за исключением
случаев, когда проверка проводится по отдельным вопросам или
направлениям. В случае, если между организацией и аудиторской
фирмой существуют длительные деловые отношения, методы
группировки и детализации данных и схема документооборота
разрабатываются совместно между соответствующими службами
организации и аудиторами. Это позволяет существенно снизить
трудозатраты по проведению аудиторских проверок и повысить
эффективность аудита. В данном случае может иметь место и обратная связь – когда информация, полученная от проверяемой организации, используется для разработки методологии проведения
аудиторских проверок.
Таким образом, при формировании бухгалтерской информации в расчете на конкретных пользователей следует применять
16
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
методы группировки и детализации данных в соответствии с их
запросами.
1.4 Финансовый и управленческий учет: цели,
сравнительная характеристика, область использования,
подготавливаемая информация
Финансовый и управленческий учет представляют собой
взаимозависимые части единого бухгалтерского учета. Взаимосвязь обоих видов учета заключается в следующем:
– для принятия решений используется информация двух видов учета;
– однократное введение первичной информации характерно
не только для управленческого учета, но и для составления бухгалтерской отчетности;
– общепринятые принципы финансового учета применяются
и в управленческом учете;
– оба вида учета имеют единые объекты учета;
– используется единый подход к выбору целей и задач учета;
– в каждом из видов учета используются общие методы.
Для сравнительной характеристики финансового и управленческого учета необходимо выяснить различия этих подсистем.
1. Цель ведения учета. В финансовом учете формируется
информация о деятельности организации в целом, доходах и расходах, состоянии денежных средств, дебиторской и кредиторской
задолженности, платежах в бюджет и внебюджетные фонды, о
финансовых вложениях, результатах деятельности и капитале.
Данные финансового учета сводятся в финансовой отчетности и в
установленном порядке предоставляются внешним пользователям.
Управленческий учет обеспечивает сбор и обработку информации управленческому персоналу организации в целях планирования, управления и контроля.
2. Пользователи информации. Пользователями финансовой
информации являются акционеры, кредиторы, финансовые органы, внебюджетные фонды, органы власти. Руководители предприятия несут ответственность за подготовку финансовых отчетов, но сами этой информацией пользуются в ограниченной сте17
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
пени. В управленческом учете пользователем является управленческий персонал разных уровней управления, который несет ответственность за определенную деятельность. Например, информация о затратах может быть использована для определения себестоимости продукции.
3. Обязанность ведения учета. Ведение финансового учета
является обязательным для каждого предприятия. Законом устанавливаются требования к финансовой информации. Регламентируются формы отчетности, их содержание, порядок расчета показателей. Ведение управленческого учета зависит от воли администрации, никто не вправе указывать, в какой форме должен быть
организован учет и каким образом он будет осуществляться.
4. Степень точности информации. Так как менеджерам
часто необходима срочная информация, то для принятия решений
обходятся приблизительными оценками, требования к точности в
управленческом учете ослаблено в сторону ускорении получения
информации. Финансовый же учет основывается на точности информации, законом регламентируются не только ограничения, но
и требования. Финансовые отчеты готовятся для внешних пользователей.
5. Масштабы информации. Финансовые отчеты обобщают
информацию о деятельности всего предприятия. Управленческий
учет может быть ограничен подразделениями предприятия.
6. Принципы учета. Финансовый учет строится в соответствии с принятыми нормами и стандартами бухгалтерского учета.
Этот принцип позволяет внешним пользователям проводить
сравнения и сопоставления. Пользователи должны быть уверены,
что учет ведется в общепринятом порядке, он в достаточной степени достоверен. Основной принцип работы управленческого аппарата организации состоит в выборе тех правил, приемов, которые приносят пользу и являются полезными для принятия решений.
7. Структура учета. Финансовый учет применяет следующее базовое равенство: активы = обязательство + собственный
капитал. Управленческий учет не имеет единого исходного равенства, его структура определена в основном тремя видами объектов: доходы, издержки, активы.
18
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
8. Используемые измерители. В финансовом учете используются натуральные, трудовые и денежные измерители. При этом
использование денежного измерителя в национальной валюте является обязательным. В управленческом учете наряду с использованием указанных измерителей широко используются специфические измерители произведенной продукции и выполненных
работ – машино-час, человеко-час и т. д.
9. Временной период. В финансовом учете информация
представляется за прошедший отчетный период. Данная информация используется в управленческом учете для планирования и
прогноза. В управленческом учете информация представляется в
зависимости от целей за истекший, настоящий и будущий периоды. Одно из основных требований, предъявляемых к информации
управленческого учета, – ее своевременность.
10. Частота подачи информации. Для внешних потребителей информации финансовые отчеты подготавливаются на регулярной основе ежемесячно, ежеквартально, ежегодно. В управленческом учете отчеты могут составляться как на регулярной
основе, так и по запросам руководителей разных уровней в нужное для них время. Отчеты по управленческому учету могут составляться ежедневно, еженедельно. Они содержат информацию,
требующую немедленных действий.
11. Сроки представления информации. Сроки представления
финансовых отчетов регламентируются законодательными актами РФ, а для управленческих отчетов устанавливаются администрацией предприятия.
12. Методы ведения учета. Основными элементами метода
финансового учета являются счет и двойная запись, документация и инвентаризация. В управленческом учете эти элементы используются, но не всегда.
13. Доступность отчетных данных. Финансовая отчетность
– открытая, публичная и не представляет коммерческой тайны.
Информация управленческого учета обычно является коммерческой тайной предприятия, не подлежит публикации и носит конфиденциальный характер.
14. Ответственность за достоверность и своевременность
представления учетных и отчетных данных. В финансовом учете
ответственность за достоверность и своевременность представле19
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ния учетных и отчетных данных предусмотрена законодательством. По учетным и отчетным данным управленческого учета ответственность обычно не предусматривается. Вместе с тем данные управленческого учета могут быть основой для привлечения
менеджеров к ответственности за его управленческие решения.
1.5. Принципы бухгалтерского учета
Принцип (лат. principium – начало, основа) – основное исходное положение какой-либо теории, науки, учения. В основе
концепции бухгалтерского учета также лежат определенные
принципы, которые, в свою очередь, закреплены законами и другими нормативными актами России.
Принципы бухгалтерского учета в Российской Федерации
определены положением «Учетная политика организации» (ПБУ
1/08). В данном положении установлен базовый принцип бухгалтерского учета, а также выделены допущения и требования, которые являются правилами ведения бухгалтерского учета.
Принцип денежного (стоимостного) измерения является базовым и составляет основу бухгалтерского учета. Он предполагает отражение в учете только той информации, которая может
быть представлена в денежном выражении. Являясь всеобщим
эквивалентом стоимости, деньги позволяют получать сопоставимые данные о разнообразных объектах бухгалтерского наблюдения. Таким образом, создается единая бухгалтерская информационная система о деятельности организации. В то же время данный принцип устанавливает и определенные информационные
границы: бухгалтерский учет рассматривает только ту часть деятельности, которая может быть выражена в стоимостной форме.
Часть информации о деятельности организации невозможно измерить в денежных единицах, хотя она имеет важное значение.
Например, не поддается денежному измерению, а следовательно,
и бухгалтерскому учету деловая репутация организации.
Понятие «допущения» соответствует понятию «основополагающие бухгалтерские принципы» в западном учете, т. е. это
главные правила ведения бухгалтерского учета и составления отчетности в Российской Федерации, отступление от которых не
допускается.
20
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Положением «Учетная политика организации» установлены
следующие допущения:
имущественная обособленность организации;
непрерывность деятельности;
последовательность применения учетной политики;
временная определенность фактов хозяйственной деятельности.
Допущение имущественной обособленности требует, чтобы
имущество и обязательства организации существовали обособленно от имуществ и обязательств собственников этой и других
организаций.
Данный принцип провозглашает юридическую самостоятельность экономического субъекта. В соответствии с ним личные материальные интересы и затраты владельцев организации
не должны смешиваться с учетом производственных интересов и
затрат организации. Например, туристические поездки, приобретение имущества в личное пользование не должны осуществляться за счет средств организации. Если одно лицо владеет несколькими организациями, то бухгалтерский учет в каждой из
них ведется раздельно. Следовательно, информация бухгалтерского учета относится только к работе организации, а не к деятельности ее владельцев.
В то же время интересы собственника, акционера или учредителя должны совпадать с общими интересами развития организации. Так, цель владельцев фирмы – обеспечение расширенного
воспроизводства и получение прибыли. Часть прибыли может
принадлежать владельцам в виде дивидендов на вложенный в
фирму капитал. Эти отношения отражаются в бухгалтерском учете как обязательства организации перед учредителями по выплате дивидендов.
В западных странах допущение имущественной обособленности соответствует принципу хозяйственной единицы учета.
Допущение непрерывности деятельности означает то, что
организация будет продолжать свою работу в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения о ликвидации или существенном сокращении деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. Этот принцип важен для организаций, вступивших или планирующих всту21
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
пить в хозяйственные отношения с успешно и стабильно работающими партнерами.
Если организация имеет намерения о существенном сокращении деятельности или ликвидации, то она обязана отразить это
в своей учетной политике, планируемой на следующий финансовый год, а также в пояснительной записке к годовому отчету за
истекший год.
Последовательность применения учетной политики выражается в том, что выбранная организацией совокупность способов
ведения бухгалтерского учета применяется последовательно от
одного отчетного года к другому. Предприятие вправе изменить
выбранные способы ведения бухгалтерского учета (учетную политику) в течение отчетного периода только в случаях реорганизации, смены собственника, изменения законодательства Российской Федерации или системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.
Соблюдение данного принципа обеспечивает сопоставимость финансовых результатов деятельности организации по отчетным периодам в течение года и по смежным годам. Это дает
возможность использовать информацию бухгалтерского учета
для анализа деятельности предприятия, группы предприятий, отраслей за длительный период.
Допущение временной определенности выражается в том,
что факты хозяйственной деятельности организации относятся к
тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они совершались, независимо от времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с
этими фактами.
Например, начисленная работникам оплата труда относится
на издержки производства (обращения) только того периода, к
которому она относится, независимо от фактического времени
выплаты начисленной суммы.
В западном бухгалтерском учете допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности соответствует
основополагающий принцип начисления.
Рассмотренные принципы бухгалтерского учета в части допущений показывают, что только их полное соблюдение позволяет раскрыть и реализовать информационную модель бухгал22
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
терского учета и на ее основе решать задачи по рациональному
управлению деятельностью предприятия.
В положении «Учетная политика организации» также отражены основные требования к ведению бухгалтерского учета:
полнота;
своевременность;
осмотрительность;
приоритет содержания над формой;
непротиворечивость;
рациональность.
Требование полноты учета означает отражение в бухгалтерских документах всех фактов хозяйственной деятельности.
Бухгалтерский учет должен собирать и давать информацию о
деятельности предприятия в максимально полном объеме.
Своевременность отражения в бухгалтерском учете и отчетности хозяйственных операций необходима для предоставления
достоверной информации управленческому аппарату предприятия, а также другим заинтересованным пользователям. Несвоевременность поступления информации отрицательно сказывается на качестве принимаемых решений.
Требование осмотрительности означает большую готовность предприятия к учету потенциальных убытков, чем потенциальных прибылей. На основании этого активы и доходы оценивают по наиболее низкому из возможных уровней. С этой целью на предприятии формируют резервы по сомнительным долгам или оценке отдельных видов имущества предприятия по
наименьшей стоимости. Одновременно расходы и обязательства
оценивают по наибольшей стоимости.
Требование осмотрительности, осторожности в западной
практике трактуется как принцип консерватизма.
Требование приоритета содержания над формой – отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности
исходя не только из правовых норм, но и из экономической целесообразности и условий хозяйствования. Например, если предприятие оказывает безвозмездную помощь другой организации
при неустойчивом финансовом положении, невыплате заработной платы своим работникам, то это действие может трактоваться экономически нецелесообразным.
23
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Требование непротиворечивости означает тождественность
данных счетов разных уровней (аналитического и синтетического
учета), а также их соответствие показателям бухгалтерской отчетности. Это одно из основополагающих требований, в соответствии с которым накопление, укрупнение и другая обработка информации в бухгалтерском учете не должны приводить к ее искажению.
Требование рациональности означает разумное и экономное
ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной
деятельности и величины предприятия. Организация бухгалтерского учета должна соответствовать своим целям. Это сбор информации, обеспечение контроля над целесообразностью производимых операций.
1.6 Система нормативного регулирования бухгалтерского
финансового учета в Российской Федерации
Ведение бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с нормативными документами, имеющими разный статус.
Одни из них обязательны к применению (ФЗ «О бухгалтерском
учете», положения по бухгалтерскому учету), другие носят рекомендательный характер (План счетов бухгалтерского учета, методические указания и др.).
С нормативной базой тесно связана «Концепция бухгалтерского учета в период перехода к рыночной экономике России»,
одобренная Методологическим советом по бухгалтерскому учету
при Минфине России и президентским советом Института профессиональных бухгалтеров в декабре 1997 г., в которой были
сформулированы принципы построения российской системы бухгалтерского учета в ближайшие десять-пятнадцать лет.
В России ведется постоянная работа по совершенствованию
системы правового и методического регулирования бухгалтерского учета, базирующаяся на четырехуровневой системе нормативно-правовых актов.
Первый (законодательный) уровень составляют законы и
иные законодательные акты (указы президента, постановления
правительства), регулирующие прямо или косвенно постановку
учета в организации.
24
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Особое место на этом уровне занимает Федеральный закон
«О бухгалтерском учете», являясь одним из важнейших в системе экономических законов, разрабатываемых и утверждаемых
применительно к новым условиям хозяйствования в Российской
Федерации.
Принятие и вступление в законную силу ФЗ «О бухгалтерском учете» привело к повышению юридического статуса норм
бухгалтерского учета для коммерческих и некоммерческих организаций. Закон закрепляет обязательность ведения и организации
бухгалтерского учета юридических лиц. Кроме того, данный документ устанавливает единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета. При этом в ст.
5 закона устанавливается система нормативного регулирования
бухгалтерского учета, важнейшим элементом которой являются
Положения по бухгалтерскому учету.
В законе четко определено, что ответственность за организацию бухгалтерского учета юридического лица, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет
руководитель организации (руководитель ее исполнительного органа) либо лицо, ответственное за ведение дел организации. Таким образом, на законодательном уровне закреплено положение,
что руководитель, а не главный бухгалтер несет ответственность
за обнаруженные нарушения правил ведения бухгалтерского учета, несоблюдение законодательных норм в части совершения хозяйственных операций и в других случаях.
Структура закона показывает, что он в большей степени
ориентирован на руководителей организаций, чем на профессионалов, ведущих учет. При этом технические аспекты бухгалтерского учета в законе представлены незначительно.
Закон впервые в российской нормативной практике закрепляет ряд положений, относящихся к понятийному аппарату бухгалтерского учета. При этом следует учитывать, что это не теоретические понятия в чистом виде и их нельзя в полной мере отождествлять с аналогичными понятиями, приводимыми при изучении курса теории бухгалтерского учета.
Весьма важное место на этом уровне занимают Гражданский кодекс Российской Федерации и Налоговый кодекс Российской Федерации. В первой части Гражданского кодекса РФ законодательно закреплены многие вопросы учетной работы. Среди
25
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
них: наличие самостоятельного баланса как необходимый признак юридического лица; обязательность утверждения годового
бухгалтерского отчета; случаи обязательного аудиторского заключения; понятие чистых активов дочерних зависимых обществ; порядок реорганизации и ликвидации предприятий. Применение Налогового кодекса существенно упорядочило базовые
правила и процедуры, связанные с налогообложением коммерческих предприятий. В Налоговом кодексе РФ кроме чисто организационных вопросов нашли отражение и вопросы, связанные с
ведением налогового учета, налоговой отчетности и ряд других.
Второй уровень системы нормативного регулирования составляют положения по бухгалтерскому учету. В этих документах обобщаются принципы и базовые правила бухгалтерского
учета, изложены основные понятия, относящиеся к отдельным
участкам учета, а также возможные бухгалтерские приемы без
раскрытия конкретного механизма применения их к определенному виду деятельности. В настоящее время действует «Положение по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» и 24 положения, регламентирующих отдельные участки учета.
Перечень положений по бухгалтерскому учету
Номер, год
Дата
Номер
принятия принятия приказа
1
1998
ПБУ 1/08
ПБУ 2/08
ПБУ 3/06
ПБУ 4/99
ПБУ 5/01
2
Нормативный акт
3
4
Положение по ведению бухгалтерского
29.07.1998 № 34н учета и бухгалтерской отчетности
в Российской Федерации
06.10.2008 № 106н Учетная политика организации
Учет договоров (контрактов
24.10.2008 № 116 н
на капитальное строительство)
Учет имущества и обязательств,
27.11.2006 № 154н стоимость которых выражена
в иностранной валюте
06.07.1999 № 43н Бухгалтерская отчетность организации
Учет материально-производственных
09.06.2001 № 44н
запасов
Окончание перечня положений по бухгалтерскому учету
1
ПБУ 6/01
ПБУ 7/98
2
3
30.03.2001 № 26н
25.11.1998 № 56н
ПБУ 8/10
13.12.2010 № 67н
4
Учет основных средств
События после отчетной даты
Оценочные обязательства, условные
обязательства и условные активы
26
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ПБУ 9/99
ПБУ 10/99
ПБУ 11/08
ПБУ 12/10
ПБУ
13/2000
ПБУ 14/07
ПБУ 15/08
ПБУ 16/02
ПБУ 17/02
ПБУ 18/02
ПБУ 19/02
ПБУ 20/03
ПБУ 21/08
ПБУ 22/10
ПБУ 23/11
ПБУ 24/11
06.05.1999
06.05.1999
29.04.2008
08.11.2010
№ 32н
№ 33н
№ 48н
№ 143н
16.10.2000 № 92н
Доходы организации
Расходы организации
Информация о связанных сторонах
Информация по сегментам
Учет государственной помощи
27.12.2007 № 153н Учет нематериальных активов
06.10.2008 № 107н Учет расходов по займам и кредитам
Информация по прекращаемой
02.07.2002 № 66н
деятельности
Учет расходов на научноисследовательские, опытно19.11.2002 № 115н
конструкторские и технологические
работы
19.11.2002 № 114н Учет расчетов по налогу на прибыль
10.12.2002 № 126н Учет финансовых вложений
Информация об участии в совместной
24.11.2003 № 105н
деятельности
06.10.2008 № 106н Изменение оценочных значений
Исправление ошибок в бухгалтерском
28.06.2010 № 63н
учете и отчетности
02.02.2011 № 11н Отчет о движении денежных средств
Учет затрат на освоение природных
06.10.11
№ 125н
ресурсов
Раскрытие положений по бухгалтерскому учету должно
осуществляться в документах третьего уровня – методических
указаниях и рекомендациях по ведению бухгалтерского учета. К
этой группе документов относятся: методические рекомендации
по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции; методические рекомендации по инвентаризации имущества и финансовых обязательств; методические указания по учету
основных средств; методические указания по учету материальнопроизводственных запасов; методические указания и рекомендации, связанные с бухгалтерской отчетностью и формированием
ее показателей; методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, и др. Одним
из важнейших документов этого уровня является План счетов
бухгалтерского учета и инструкция по его применению. К ним
также можно отнести и многочисленные указания Министерства
27
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
финансов Российской Федерации по вопросам, впервые возникающим в практике хозяйственной деятельности.
Методические указания и рекомендации должны разрабатываться применительно к важнейшим отраслям народного хозяйства и видам деятельности, т. е. к таким, как промышленность,
капитальное строительство, наука, торговля, коммунальное хозяйство, сельское хозяйство, туризм, финансовый рынок и т. д.
Поэтому их число может достигнуть 300.
Четвертый уровень в системе регулирования занимают рабочие документы организации, формирующие направленность
ведения бухгалтерского учета в методическом, техническом и организационном аспектах. Все это должно быть выражено в приказе об учетной политике организации.
Рассмотренная система нормативного регулирования бухгалтерского учета должна обеспечить формирование полной и
достоверной информации о финансово-хозяйственной деятельности организации. Потребителями такой информации являются
различные ее пользователи.
1.7 План счетов бухгалтерского учета
в организациях АПК
Правильная организация бухгалтерского учета предполагает
определенную систему счетов, обеспечивающую контроль за состоянием хозяйственных средств, источниками их образования и
всеми процессами хозяйственной деятельности.
С этой целью разрабатывают систематизированный перечень счетов, называемый планом счетов бухгалтерского учета.
В настоящее время во исполнение «Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными
стандартами финансовой отчетности», утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г.
№ 283, действует с 1 января 2001 г. «План счетов бухгалтерского
учета финансово–хозяйственной деятельности организации» и
инструкция по его применению (утвержденная Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г.
№ 94–н).
28
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
В основу построения Плана счетов бухгалтерского учета
были положены следующие подходы:
1. Независимость содержания финансовой информации, формирующейся в бухгалтерском учете, от структуры Плана счетов;
2. Относительная независимость систематизации и накапливания информации о фактах хозяйственной жизни от формирования данных для целей налогообложения;
3. Относительная независимость учетного процесса от какого-либо определенного вида бухгалтерской отчетности;
4. Обеспечение возможности для хозяйствующего субъекта
свободно конструировать рабочие Планы счетов, соблюдая общие методические принципы бухгалтерского учета;
5. Преемственность в построении Плана счетов.
План счетов по своему содержанию включает в себя балансовые и забалансовые счета.
Балансовые счета сгруппированы в VIII разделах.
Раздел I. Внебюджетные активы.
Раздел II. Производственные запасы.
Раздел III. Затраты на производство.
Раздел IV. Готовая продукция и товары.
Раздел V. Денежные средства.
Раздел VI. Расчеты.
Раздел VII. Капитал.
Раздел VIII. Финансовые результаты.
Каждому балансовому и забалансовому счету в Плане счетов присвоен определенный номер, который называется кодом
(шифром) счета. Шифры синтетических счетов двузначные, а забалансовых – трехзначные. Например, счет «Касса» имеет шифр
50, счет «Расчетные счета» – 51 и т. д.
Некоторые синтетические счета имеют субсчета, которые
дают возможность детализировать учет внутри одного синтетического счета. Например, счет «Касса» – шифр «50» – имеет три
субсчета: 1 – «Касса организации», 2 – «Операционная касса», 3 –
«Денежные документы». Чтобы записать шифр субсчета, надо
добавить к шифру синтетического счета порядковый номер субсчета. Например, шифр субсчета «Денежные документы» будет
50–3.
29
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Забалансовые счета предназначены для учета и движения
имущества, которое не принадлежит данной организации, но какое–то время находится в его распоряжении или на его ответственном хранении. Например, счет «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» – 002.
Хозяйственные операции, связанные с изменениями в составе такого имущества, в балансе организации не отражаются, так
как они учтены в балансе организации-владелицы.
Для правильного применения Плана счетов бухгалтерского
учета разработана инструкция. В ней приведена краткая характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов,
раскрыты их структура и назначение, экономическое содержание
обобщаемых на них фактов хозяйственной деятельности, порядок
отражения наиболее распространенных фактов. Описание счетов
бухгалтерского учета по разделам приводится в последовательности, предусмотренной Планом счетов бухгалтерского учета.
По Плану счетов бухгалтерского учета и в соответствии с
инструкцией бухгалтерский учет должен вестись в организациях
(кроме кредитных и бюджетных) всех форм собственности и организационно-правовых форм, ведущих учет методом двойной
записи.
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского
учета организациям разрешено по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации вводить в План счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов. Для учета специфических операций организация может самостоятельно без согласования с кемлибо при необходимости вводить дополнительные субсчета,
уточнять их, исключать и объединять.
В инструкции после характеристики каждого синтетического счета дана типовая схема его корреспонденции с другими синтетическими счетами. В случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные инструкцией.
30
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
1.8 Учетная политика организации,
принципы ее формирования и раскрытия
С переходом к рыночным отношениям изменились подходы
к постановке бухгалтерского учета в организациях. От жесткой
регламентации учетного процесса со стороны государства в прошлом в настоящее время перешли к разумному сочетанию государственного регулирования и самостоятельности организаций в
постановке бухгалтерского учета. Сущность новых подходов к
постановке бухгалтерского учета заключается в основном в том,
что на основе установленных государством общих правил бухгалтерского учета организации самостоятельно разрабатывают
учетную политику для решения поставленных перед учетом задач.
Следует отметить, что значение учетной политики недооценивается многими организациями, к разработке учетной политики они относятся формально, не изучают последствия применения тех или иных ее элементов.
Между тем выбранная организацией учетная полтика оказывает существенное влияние на величину показателей себестоимости продукции, прибыли, налогов на добавленную стоимость и имущество, показателей финансового состояния организации. Следовательно, учетная политика организации является
важным средством формирования величины основных показателей деятельности организации, налогового планирования, ценовой политики. Без ознакомления с учетной политикой нельзя
осуществлять сравнительный анализ показателей деятельности
организации за различные периоды и тем более сравнительный
анализ различных организаций.
Учетная политика организации – это принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета (первичное наблюдение, стоимостное измерение, текущая группировка и итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности).
К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности,
погашения стоимости активов, организации документооборота,
инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского
31
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.
Учетная политика формируется исходя из установленных
ПБУ 1/08 допущений и требований.
Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации и утверждается руководителем организации.
При этом утверждаются:
выбранные организацией варианты учета и оценки объектов учета;
рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий
синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения
бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
формы первичных учетных документов, применяемых
для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым
не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской
отчетности;
порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
правила документооборота и технология обработки
учетной информации;
порядок контроля за хозяйственными операциями;
другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
При формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского
учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных
документах не установлены способы ведения бухгалтерского
учета, то при формировании учетной политики осуществляется
разработка организацией соответствующего способа исходя из
положений по бухгалтерскому учету.
32
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно–распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т. п.) организации.
Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1
января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они
применяются всеми филиалами, представительствами и иными
подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от места их нахождения.
Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности,
но не позднее 90 дней со дня государственной регистрации. Принятая такой организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).
Филиалы и представительства иностранных организаций,
находящиеся на территории Российской Федерации, могут формировать учетную политику исходя из правил, установленных в
стране нахождения иностранной организации, если последние не
противоречат МСФО.
Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:
изменения законодательства Российской Федерации или
нормативных актов по бухгалтерскому учету;
разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление
фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
существенного изменения условий деятельности. Существенное изменение условий деятельности организации может
быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности, реструктуризацией производства, значительным расширением или уменьшением объемов деятельности и т. д.
33
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Не считается изменением учетной политики утверждение
способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших
место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.
Изменение учетной политики должно быть обоснованным и
оформляется в порядке, предусмотренном для учетной политики.
Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января
года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения.
Последствия изменения учетной политики, оказавшие или
способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты
деятельности организации, оцениваются в денежном выражении.
Оценка производится на основании выверенных организацией
данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.
Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства Российской Федерации или нормативными актами по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законом или нормативным актом. Если соответствующий закон или нормативный акт не предусматривают порядка отражения последствий изменения учетной политики, то они
отражаются в бухгалтерском учете и отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года,
кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не
может быть произведена с достаточной точностью.
Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за период,
предшествующий отчетному.
Указанные корректировки отражаются в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся.
34
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
1.9 Руководство бухгалтерским учетом в России
Общее правовое и методологическое руководство бухгалтерским учетом в России осуществляется Правительством РФ и
Министерством финансов Российской Федерации во исполнение
«Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности»,
утвержденной постановлением Правительства РФ от 6 марта
1998 г. № 283, и распоряжения Правительства РФ от 21 марта
1998 г. № 382-Р.
Правительством Российской Федерации конкретные функции руководства учетом возложены на Министерство финансов
РФ, Госкомстат России и отраслевые органы управления.
Министерство финансов РФ, руководствуясь законодательством Российской Федерации, разрабатывает и утверждает в пределах своей компетенции основополагающие нормативные акты
по бухгалтерскому учету, в том числе планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению, типовые формы
бухгалтерских отчетов и балансов, положения (стандарты) по
бухгалтерскому учету и отчетности на предприятиях с различными формами собственности, другие нормативные акты и
методические указания по вопросам бухгалтерского учета; устанавливает порядок ведения и хранения первичных документов,
проведения инвентаризаций, принципы построения регистров
бухгалтерского учета. Указания Министерства финансов РФ по
вопросам методологии бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности обязательны для всех предприятий и учреждений, расположенных на территории России.
Госкомстат России разрабатывает методы и формы статистического учета во всех отраслях народного хозяйства, обрабатывает данные статистического и других видов учета, руководит
механизацией учета.
Организационными и методологическими вопросами бухгалтерского учета в сельском хозяйстве занимается Министерство сельского хозяйства Российской Федерации, в составе которого для этих целей имеется соответствующее структурное подразделение – Управление бухгалтерского учета и отчетности. Оно
выполняет всю необходимую оперативную работу по руково35
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
дству бухгалтерским учетом. На Министерство сельского хозяйства РФ возложены конкретные обязанности по разработке методических рекомендаций и организации бухгалтерского учета,
оперативной, статистической отчетности и ревизионной работы.
Однако утвержденные Минсельхозом России нормативные акты
и методические указания не должны противоречить нормативным актам и методологическим указаниям Министерства финансов РФ.
Контроль за соблюдением указаний по ведению бухгалтерского учета на сельскохозяйственных предприятиях и решение
возникающих практических вопросов организации бухгалтерского учета и отчетности возложены на отделы бухгалтерского
учета и отчетности управлений (департаментов) сельского хозяйства субъектов федерации.
Непосредственно бухгалтерским учетом на сельскохозяйственном предприятии руководит главный бухгалтер. Он обеспечивает правильную постановку и достоверность учета и отчетности в хозяйстве, контролирует сохранность и правильное расходование денежных средств и материальных ценностей, соблюдение режима экономии и коммерческого расчета.
Главный бухгалтер непосредственно подчиняется руководителю организации. Все работники, занятые в хозяйстве бухгалтерским учетом и отчетностью, подчиняются по этим вопросам
главному бухгалтеру и не могут без его согласия отвлекаться на
работы, не связанные с учетом. Распоряжения главного бухгалтера в отношении оформления операций и представления требуемых документов и сведений обязательны для всех работников
хозяйства. Назначение (прием) на работу, увольнение и перемещение работников бухгалтерского учета и материально ответственных лиц в хозяйстве (бухгалтеры, кассиры, заведующие
складами и др.) производятся по согласованию с главным бухгалтером. Бухгалтерская и статистическая отчетность, документы
на выдачу денежных, материальных и других ценностей обязательно должны иметь подпись главного бухгалтера или лица,
на то уполномоченного.
Действующим порядком на сельскохозяйственных предприятиях предусмотрена при необходимости возможность объединения планово-экономической и бухгалтерской служб и создания
36
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
на этой основе единых планово-учетных отделов во главе с заместителем руководителя предприятия по экономике. Однако и в
этих случаях все функции главного бухгалтера сохраняются. Они
могут быть возложены в зависимости от квалификации соответствующих работников либо непосредственно на начальника планово-учетного отдела – заместителя руководителя предприятия,
либо на заместителя начальника отдела по учетной работе.
Данные о руководителе организации и главном бухгалтере
(паспортные данные и др.) в целях контроля передаются в налоговую службу.
Вопросы для самопроверки
1. Дайте определение понятия «финансовый учет».
2. Для чего предназначен финансовый учет?
3. Каковы основные задачи бухгалтерского финансового
учета?
4. Какие требования предъявляются к бухгалтерскому учету?
5. Назовите состав пользователей бухгалтерской информации.
6. В чем различия финансового и управленческого учета?
7. Назовите принципы бухгалтерского учета определенные
положением «Учетная политика организации» (ПБУ 1/08).
6. Что такое учетная политика организации?
7. Может ли учетная политика изменяться в течение года?
8. Каков порядок раскрытия учетной политики?
9. На какие показатели деятельности организации учетная
политика может оказывать существенное влияние?
10. Перечислите уровни системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России.
11. Назовите разделы плана счетов бухгалтерского учета.
12. Кто осуществляет общее правовое и методологическое
руководство бухгалтерского учета в РФ?
37
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Тема 2 УЧЕТ ВЛОЖЕНИЙ ВО ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
2.1 Понятие, классификация и задачи учета
долгосрочных инвестиций
Под долгосрочными инвестициями понимаются затраты
на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года),
не предназначенных для продажи, за исключением долгосрочных
финансовых вложений в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других организаций.
Долгосрочные инвестиции связаны:
– с осуществлением капитального строительства в форме
нового строительства, а также реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих предприятий и объектов непроизводственной сферы;
– приобретением зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов (или их частей)
основных средств;
– приобретением земельных участков и объектов природопользования;
– приобретением и созданием активов нематериального характера (патентов, лицензий, программных продуктов, научноисследовательских и опытно-конструкторских разработок, проектно-изыскательских работ и др.).
Законченные долгосрочные инвестиции оценивают исходя
из инвентарной стоимости законченных строительных объектов и
приобретенных отдельных видов основных средств и других долгосрочных активов.
В бухгалтерском балансе долгосрочные инвестиции отражаются по статье «Незавершенное строительство». По этой статье застройщик показывает стоимость незаконченного строительства, осуществляемого хозяйственным и подрядным способами.
Под застройщиками понимают организации, специализирующиеся на выполнении указанных функций, в частности организации по капитальному строительству в городах, дирекции
строящихся организаций и т. д., а также действующие организации, осуществляющие капитальное строительство.
38
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Расходы по содержанию застройщиков производятся за счет
средств, предназначенных на финансирование капитального
строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.
При выполнении строительных работ подрядным способом
застройщик выступает в роли заказчика по отношению к подрядной строительной организации.
В учете долгосрочные инвестиции классифицируются следующим образом.
1. По способу воспроизводства:
– на новое строительство;
– на расширение;
– на реконструкцию;
– на техническое перевооружение;
– на поддержание мощностей действующих организаций.
2. По технологической структуре:
– затраты на строительно–монтажные работы;
– затраты на приобретение всех видов оборудования, инструмента, инвентаря, прочие работы;
– на проектно-изыскательские работы – подготовка техникоэкономических обоснований, проектно-сметной документации,
осуществляемая специализированными проектными организациями.
3. По назначению:
– в строительство объектов производственного назначения;
– в строительство объектов непроизводственного назначения.
4. По отраслям народного хозяйства:
– в промышленность;
– в сельское хозяйство;
– в транспорт;
– в лесное хозяйство и т. д.
5. По способу производства работ:
– вложения подрядным способом;
– вложения хозяйственным способом.
6. По степени готовности объектов:
– законченные, по которым выполнен весь комплекс работ,
предусмотренных сметой;
– незаконченные, находящиеся в процессе строительства.
39
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Учет долгосрочных инвестиций ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
На счете 08 учитывают затраты по строительным и монтажным работам, приобретению основных средств, закладке и выращиванию многолетних насаждений, прочим капитальным работам, формированию основного стада. В его составе выделены
следующие субсчета:
1 «Приобретение земельных участков»;
2 «Приобретение объектов природопользования»;
3 «Строительство объектов основных средств»;
4 «Приобретение объектов основных средств»;
5 «Приобретение нематериальных активов»;
6 «Перевод молодняка животных в основное стадо»;
7 «Приобретение взрослых животных»;
8 «Закладка и выращивание многолетних насаждений»;
9 «Прочие вложения».
На субсчете 08-1 учитывают затраты по приобретению организацией земельных участков.
На субсчете 08-2 учитываются затраты по приобретению организацией объектов природопользования: лесных участков, прудов, водоемов и т. п.
На субсчете 08-3 ведут учет капитальных вложений, относящихся ко всем видам строительных работ. Построением аналитического учета по этому субсчету предусмотрено обособление
следующих групп затрат:
1. Строительные работы и реконструкция основных
средств;
2. Монтаж оборудования;
3. Приобретение оборудования, требующего монтажа;
4. Проведение культуртехнических работ на землях, не требующих осушения;
5. Проектно–изыскательские работы;
6. Прочие капитальные работы и затраты, связанные со
строительством.
На субсчете 08-4 отражаются затраты по приобретению основных средств: зданий и сооружений, машин и оборудования и т. п.
На субсчете 08-5 отражаются затраты по приобретению нематериальных активов.
40
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Субсчета 08-6 и 08-7 используются для учета затрат по формированию основного стада: перевод молодняка в основное стадо
и приобретение взрослого скота.
На субсчете 08-8 ведется учет капитальных вложений, относящихся к закладке и выращиванию многолетних насаждений.
Субсчет 08-9 используется для учета прочих капитальных
вложений: накладных расходов по строительству (там, где они
есть), затрат, не увеличивающих стоимости основных средств, и
т. п.
Аналитический учет по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» ведется:
– по затратам, связанным со строительством и приобретением основных средств, – по каждому строящемуся или приобретаемому объекту основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о затратах на строительные работы и реконструкцию, буровые работы, монтаж оборудования, оборудование, требующее
монтажа, оборудование, не требующее монтажа, а также на инструменты и инвентарь, предусмотренные сметами на капитальное
строительство, проектно–изыскательские работы, прочие затраты
по капитальным вложениям;
– по затратам, связанным с приобретением нематериальных
активов, – по каждому приобретенному объекту;
– по затратам, связанным с формированием основного стада,
– по видам животных (крупный рогатый скот, свиньи, овцы, лошади и т. д.).
Основными задачами учета долгосрочных инвестиций
являются: правильное и своевременное документальное оформление затрат; правильное отражение затрат по каждому объекту в
регистрах бухгалтерского учета; систематический контроль за
целевым использованием средств, выполнением плана капитальных вложений, соблюдением сметной стоимости строительных и
монтажных работ; точное определение себестоимости законченных и введенных в действие объектов и затрат в незавершенном
строительстве; контроль за соблюдением сметной и финансовой
дисциплины в строительстве, за соблюдением сметы накладных
расходов по строительству.
41
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
2.2 Учет строительства, осуществляемого
подрядным способом
При подрядном способе выполнения работ затраты на строительство производит подрядчик. Поэтому предварительно необходимо рассмотреть содержание отношений, возникающих между заказчиком и подрядчиком. Основой взаимоотношений между
ними является договор подряда, который заключается в соответствии с Правилами о договорах подряда на капитальное строительство и ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда».
Расчеты между заказчиком и подрядчиком осуществляются
за готовую строительную продукцию. Готовой строительной
продукцией считаются законченные строительством и подготовленные к выпуску продукция или оказание услуг предприятия, их
очереди, пусковые комплексы, объекты производственного назначения и социальной сферы, принятые заказчиком.
Готовая строительная продукция оплачивается следующим
образом: по стройкам с нормативной продолжительностью
строительства до одного года, а также по стройкам, осуществляемым методом «под ключ», – на основании утвержденного акта
государственной приемочной комиссии о приемке в эксплуатацию законченного строительства; по стройкам (очередям) с нормативной продолжительностью строительства свыше одного года
– на основании утвержденного акта государственной приемочной
комиссии о приемке в эксплуатацию предприятия, очереди, пускового комплекса.
Строительство, выполняемое подрядным способом, учитывают в бухгалтерии, как и другие виды капитальных работ, на
счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Однако в этом
случае на счет относят не затраты, производимые хозяйством, а
принятые к оплате работы по завершенным объектам, выполненные подрядчиком. Основанием для отнесения этих затрат на счет
08 «Вложения во внеоборотные активы» являются надлежащим
образом оформленные и принятые к оплате акты о приемке объекта. Аналитический учет затрат по капитальным работам при
подрядном строительстве на счете 08 «Вложения во внеоборот42
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ные активы» ведут по объектам строительства общей суммой
«Оплата работ подрядной организации».
Все расчеты заказчика с подрядчиком за выполненные работы учитывают на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». При этом выполненные работы у заказчика относят на
счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств».
Затраты застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его строительством: приобретения
оборудования, работ по монтажу оборудования, прочих капитальных затрат.
Затраты застройщика по принятым к оплате или оплаченным подрядным работам, выполненным подрядчиками на законченных строительством объектах, учитываются в составе незавершенного строительства до ввода в эксплуатацию или сдачи
инвестору.
По завершении объекта застройщик определяет инвентарную стоимость каждого вводимого в эксплуатацию в составе
строительства элемента, который в процессе эксплуатации становится отдельной единицей основных средств.
Затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им согласно договору на строительство, т. е. с
использованием в строительстве объекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств, нематериальных активов, а также других ресурсов.
Завершенные строительством объекты принимаются комиссией в эксплуатацию, о чем составляется соответствующий акт
завершения строительства и приемки объекта в эксплуатацию. На
основании акта объект принимается в состав основных средств,
что оформляется у застройщика бухгалтерской записью: дебет
счета 01 «Основные средства», кредит счета 08 «Вложения во
внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств».
43
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
2.3 Учет строительства, осуществляемого
хозяйственным способом
Хозяйственный способ ведения строительных работ на
сельскохозяйственных предприятиях (особенно в последние годы) все еще остается распространенным. При этом способе, в отличие от строительства, осуществляемого подрядными организациями, хозяйство относит на счет 08 «Вложения во внеоборотные
активы» конкретные затраты по статьям, из которых затем складывается общая стоимость объекта.
Для учета выполняемых строительных работ по счету 08
«Вложения во внеоборотные активы» в пределах субсчета 3 выделяют отдельную учетную группу затрат «Строительные работы
и реконструкция основных средств», где отражают затраты по
всем объектам нового строительства (выполняемого как хозяйственным, так и подрядным способами), а также затраты на расширение, переустройство и модернизацию уже действующих основных объектов.
Затраты на строительство и реконструкцию учитывают нарастающими итогами с начала строительства или реконструкции
до их завершения в разрезе конкретных объектов в соответствии
с внутрипостроечными титульными списками. Сюда же относят
затраты на проектно–изыскательские работы, которые учитывают
сначала обособленно в суммах, оплачиваемых соответствующим
проектным организациям. Если эти работы относятся одновременно к нескольким объектам, затраты распределяют пропорционально сметной стоимости каждого объекта.
Аналитический учет затрат ведут по объектам строительства
и реконструкции, например, «Строительство свинарника № 3»,
«Реконструкция гаража» и т. д. Учет на аналитических счетах при
хозяйственном способе строительства ведут по следующим
статьям затрат:
1. «Материалы»;
2. «Оплата труда с отчислениями на социальные нужды»;
3. «Затраты по эксплуатации строительных машин и механизмов»;
4. «Прочие затраты»;
5. «Накладные расходы»;
6. «Потери от брака».
44
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
На статью «Материалы» относят фактическую стоимость
различных строительных материалов (кирпич, железо, шифер,
пиломатериалы и т. п.), а также конструкций и деталей, использованных на строительстве или реконструкции данного объекта.
Указанные затраты отражают по стоимости франко-приобъектный склад, состоящей из планово-учетной цены, затрат на
доставку, заготовительно-складских расходов, включая погрузочно-разгрузочные работы. Расходы на доставку материалов от
приобъектного склада до места их использования в стоимость
материалов не включают, а относят на другие статьи по их принадлежности (оплата труда и др.).
По статье «Оплата труда с отчислениями на социальные нужды» учитывают начисленные суммы по оплате труда и отработанные человеко-часы собственных и наемных рабочих (колхозников) на строительстве того или иного объекта (кроме рабочих
на строительных машинах и механизмах), а также рабочих (колхозников), осуществляющих доставку (вручную) строительных
материалов от приобъектного склада до места их использования.
По этой же статье учитывают производимые отчисления от сумм
оплаты труда на нужды социального, медицинского страхования,
в пенсионный фонд. В пределах данной статьи указанные затраты
учитывают обособленно.
В статье «Затраты по эксплуатации строительных машин и
механизмов» учитывают долю расходов по эксплуатации строительных машин и механизмов, отнесенную на данный объект в порядке распределения этих расходов. Предварительно их отражают
на отдельных аналитических счетах как единовременные расходы
по эксплуатации машин и механизмов. К этим расходам относятся
затраты на погрузку, разгрузку и транспортировку машин, монтаж,
демонтаж и пробный пуск машин, устройство и разборку временных вспомогательных сооружений для установки строительных
машин. Поскольку единовременные расходы относятся ко всем
объектам строительства, на которых используются эти механизмы,
их ежемесячно списывают на соответствующие объекты исходя из
сроков работы машин на данном строительстве.
Текущие расходы по эксплуатации машин и механизмов
учитывают на отдельных аналитических счетах. К этим расходам
относят заработную плату рабочих (оплату труда колхозников),
45
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
занятых обслуживанием и управлением машин; стоимость потребленной электроэнергии, топлива, нефтепродуктов и вспомогательных материалов; амортизацию машин и механизмов и т. п.
По крупным машинам текущие расходы учитывают отдельно для
каждой машины, по остальным – согласно видам или группам
машин. Текущие расходы по эксплуатации машин и механизмов
относят на конкретные объекты строительства ежемесячно комплексной статьей. При этом затраты следует списывать по возможности прямым путем на основании соответствующих первичных документов.
В статье «Прочие затраты» отражают стоимость услуг собственного и привлеченного транспорта и тракторов по перемещению грунта, перевозке материалов от приобъектного склада до
места использования и др.
В статье «Накладные расходы» учитывают общие для
строительства расходы в доле, приходящейся на данный объект
по распределению. Предварительно эти расходы учитывают отдельно на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Отдельно учитывают на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» прочие затраты по строительству и реконструкции.
К таким затратам относят общеплощадочные расходы, предусмотренные сметами как прямые и не включаемые в состав накладных расходов, в частности расходы по отводу и освоению
земельных участков (кроме строительных работ), и т. п. Поскольку все эти расходы непосредственно на счета затрат по объектам
строительства сразу отнести невозможно, их учитывают отдельно, как правило, по видам затрат.
Построение аналитического учета на данном участке существенно отличается от организации производственного учета. Если на счетах по учету затрат на производство система аналитического учета строится по обычному многоуровневому принципу
(счета I, II, III, IV и т. д. уровней), поскольку в основу системы
положено подразделение затрат на составные части, то по учету
капитальных вложений такой принцип применим лишь для учета
затрат по строительству хозяйственным способом. По другим
субсчетам он практически не дает эффекта, поскольку накапливание аналитических данных производится по иным принципам
(главным образом, по типам документов).
46
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Например, по субсчету «Приобретение объектов основных
средств» или даже по строительству подрядным способом основанием для построения аналитического учета будут соответствующие документы: простые и многоэтапные договоры, контракты, счета, счета-фактуры, требования, гарантийные письма и т. п.
По такому же принципу строится система аналитического
учета по субсчетам 5 «Приобретение нематериальных активов»,
7 «Приобретение взрослых животных», 8 «Закладка и выращивание многолетних насаждений». Иногда для построения аналитического учета по данному счету используются даже данные забалансового учета (по земельным угодьям, по основным средствам,
сданным в аренду, и др.).
Основным документом для учета выполненных работ и затрат труда в строительстве, а также для расчетов по заработной
плате (оплате труда) строительных рабочих (колхозников) является наряд на сдельную работу. Этот документ может применяться в двух вариантах: составленный на бригаду или на одного
работника (ф. № 136-АПК и 137-АПК).
Наряд выдают группе рабочих или отдельному исполнителю
до начала работы. За выданные наряды расписывается производитель работ, а в приемке задания по наряду – исполнитель работы или старший группы. Составленные наряды производитель
работ сдает в бухгалтерию, где их тщательно проверяют.
Помимо нарядов для учета затрат в строительстве применяют первичные документы, установленные для учета затрат по основной деятельности. Так, движение строительных и прочих материалов оформляют накладными или лимитно-заборными ведомостями; при поступлении в хозяйство строительных материалов используют акты приемки материалов, приемные квитанции
и другие установленные в таких случаях документы основной
деятельности. На расход материалов в строительстве составляют
отчет о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным по производственным нормам (тип. межвед. ф. № М-29).
При крупном строительстве хозяйственным способом можно применять также специализированные первичные документы
строительных организаций. К числу таких документов относятся:
наряд на аккордные работы, сменный рапорт о работе машины,
47
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
декадный рапорт о работе строительной машины и т. д. Проверенные и обобщенные первичные документы служат основанием
для отнесения затрат по строительству на дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
При отнесении затрат на объекты строительства, выполняемого хозяйственным способом, делают бухгалтерские записи:
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»;
Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» –
на сумму начисленной заработной платы (оплаты труда);
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»;
Кредит счета 10 «Материалы», субсчет 8 «Строительные
материалы», – на сумму израсходованных строительных материалов.
Аналогично списывают на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» израсходованные нефтепродукты, запасные части, разные материалы. В установленные сроки на объекты строительства распределяют суммы накладных расходов по строительству.
Законченные строительством объекты подлежат приемке и
зачислению в основные средства. В соответствии с «Правилами
приемки в эксплуатацию законченных строительством предприятий, зданий и сооружений» установлен следующий порядок
приемки законченных объектов.
Для оформления приемки объекта рабочая комиссия составляет акт приемки объекта. В акте дают подробную характеристику принимаемого в эксплуатацию объекта. В нем указывают
следующие данные (по проекту и фактические): строительная кубатура, полезная площадь, вместимость (ското–мест, тонн и др.),
материалы, из которых сделаны важнейшие конструктивные элементы (фундамент, стены и т. д.), оборудование, механизация,
стоимость, сроки строительства и пр. В конце акта дают оценку
качества строительства, записывают выявленные в процессе приемки недоделки, указывают порядок и сроки их устранения, дату
комплексного опробования объектов.
Окончательно принимает объект в эксплуатацию Государственная приемочная комиссия. На основании актов рабочей комиссии и осмотра объекта Государственная приемочная комиссия
составляет специальный документ – акт приемки в эксплуатацию
48
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Государственной приемочной комиссией законченного строительством объекта. В нем зафиксированы все сведения о принимаемом в эксплуатацию объекте, отраженные в актах рабочей
комиссии, а также отмечено соответствие вводимых в эксплуатацию мощностей данным проекта, приведены полный перечень
недоделок и стоимость строительства объекта (по смете и по фактическим данным бухгалтерского учета). В заключении указано
решение комиссии о приемке объекта в эксплуатацию с общей
оценкой (отлично, хорошо, удовлетворительно). К акту прилагают всю необходимую техническую документацию.
Для зачисления объектов капитального строительства в основные средства определяют их инвентарную стоимость. Инвентарная стоимость зданий и сооружений складывается из затрат на
строительные и монтажные работы, а также из общеплощадочных и других прочих затрат, относимых на увеличение
стоимости данного объекта. Все затраты общего характера включают в инвентарную стоимость объекта пропорционально его
сметной стоимости.
На основании документации о приемке объекта в эксплуатацию составляют акты приема-передачи основных средств
(ф. № 101-АПК), в которых указывают отдельные инвентарные
объекты по всему комплексу принятых в эксплуатацию зданий и
сооружений и других законченных строительством объектов. На
основании этих актов законченные объекты строительства приходуют по счету 01 «Основные средства» (непосредственно после их приемки с возможным уточнением оценки в конце года).
При этом делают следующую бухгалтерскую запись:
Дебет счета 01 «Основные средства»,
Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
На счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» особо
учитывают затраты на мелиоративно–ирригационные работы и
прочие капитальные работы по коренному улучшению земель. К
ним относятся капитальные затраты по строительству водохозяйственных сооружений (плотин, дамб, каналов, оросительной и
осушительной сети), а также капитальные затраты неинвентарного характера: раскорчевка площадей, расчистка площадей от кустарников, очистка водоемов, осушение болот, очистка сельскохозяйственных угодий от камней и другие затраты. Аналитический
49
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
учет таких капитальных затрат ведут по видам ирригационно–
мелиоративных работ или по каждому объекту отдельно. При
этом аналитические счета целесообразно группировать раздельно
по объектам капитальных вложений инвентарного характера
(строительство и переустройство закрытого дренажа, открытой
внутрихозяйственной осушительной сети и т. п.) и неинвентарного характера (раскорчевка леса, расчистка площадей от кустарника и т. д.). На аналитических счетах затраты учитывают по статьям той же номенклатуры, что и строительные работы.
Аналитический учет затрат по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» ведут в ведомости № 79-АПК учета затрат по
капитальным вложениям и ремонту. При рассредоточенности
объектов капитальных вложений в подразделениях хозяйства затраты предварительно отражают в лицевых счетах подразделений
(ф. № 83-АПК) или в производственных отчетах.
В ведомости № 79-АПК для каждого субсчета по счету 08
«Вложения во внеоборотные активы» и группам капитальных
вложений, обособленно учитываемым по счету 08 «Вложения во
внеоборотные активы», выделяют отдельный раздел. Внутри разделов на каждый объект капитальных вложений отведены отдельные строки для записей показателей за каждый месяц. При
этом используют предусмотренные в ведомости вкладные листы.
За счет этого ведомость можно открывать на год. По графам ведомости отражают затраты по их видам в разрезе корреспондирующих счетов.
При открытии ведомости по переходящим с прошлого года
объектам в первых двух графах указывают стоимость незавершенного производства (сметную и фактическую). В последующих графах делают записи по статьям затрат. При этом по каждой статье может заполняться несколько граф в зависимости от
количества корреспондирующих счетов.
Все записи о затратах по каждому объекту в ведомости делают на основе первичных документов, лицевых счетов (производственных отчетов) подразделений или данных, сгруппированных в листках-расшифровках по соответствующим статьям и
корреспондирующим счетам. В конце месяца по каждому учетному объекту выводят общую сумму фактических затрат за месяц
и с начала года с указанием сметной стоимости.
50
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
В ведомости могут накапливаться данные с начала года не
только в целом по объектам, но и по каждой статье. В этом случае на каждый объект капитальных вложений открывают вместо
одной две строки. В первой строке записывают обычным путем
затраты на месяц, а во второй – нарастающие суммы (по каждой
статье и корреспондирующему счету) с начала года. Такой порядок позволяет оперативно контролировать по каждой статье размеры фактических затрат, сопоставляя их со сметными.
2.4 Учет накладных расходов по строительству
В сметах капитального строительства наряду с основными
расходами по строительству предусматриваются и расходы общего характера, которые нельзя непосредственно отнести на конкретные объекты строительства – накладные расходы. Такие расходы распределяют косвенным путем. Предварительно их накапливают на отдельном счете.
Накладные расходы по этому счету учитывают в ниже следующей номенклатуре затрат.
I. Административно-хозяйственные расходы:
1. Основная и дополнительная заработная плата (оплата труда) административно-управленческого и производственно-технического персонала (инженеры-строители, прорабы и т. д.), включая премии этим работникам, входящие в состав фонда заработной платы (оплаты труда);
2. Затраты на служебные командировки и перемещения административно-хозяйственного персонала;
3. Прочие административно-хозяйственные расходы (канцелярские, типографские, почтовые, телеграфные и им подобные,
амортизация, отчисления на ремонт и содержание зданий и инвентаря).
II. Расходы по обслуживанию работников строительства:
1. Дополнительная заработная плата (оплата труда) рабочих
(колхозников), занятых на строительно-монтажных работах,
включая расходы на оплату отпусков молодым рабочим (колхозникам) после окончания школ и училищ профтехобразования,
доплаты в связи с пониженными нормами выработки у молодых
работников, доплаты бригадирам за руководство бригадами, вы51
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
платы рабочим (колхозникам) за время выполнения гособязанностей;
2. Начисления на социальное, медицинское страхование и
социальное обеспечение, произведенные на основную и дополнительную заработную плату (оплату труда) рабочих (колхозников),
занятых на строительно-монтажных работах;
3. Затраты на санитарно-бытовое обслуживание работников;
4. Отчисления профсоюзной организации на культурно–
массовую и физкультурную работу;
5. Содержание и обслуживание студенческих отрядов.
III. Расходы по организации работ на строительных площадках:
1. Содержание пожарной и сторожевой охраны – заработная
плата (оплата труда) пожарников и сторожей, стоимость износившегося малоценного и быстроизнашивающегося противопожарного инвентаря и спецодежды сторожей, а также обмундирования для работы на пожарах и другие расходы на противопожарные мероприятия;
2. Содержание производственного оборудования и инвентаря – амортизация, отчисления на ремонт и перемещение производственных приспособлений и оборудования; использование
малоценного и быстроизнашивающегося инвентаря и инструмента; износ временных (нетитульных) приспособлений и устройств;
3. Расходы на благоустройство и содержание строительных
площадок;
4. Подготовка объектов строительства к сдаче;
5. Прочие накладные расходы.
IV. Непроизводительные расходы:
1. Обязательные платежи, не предусмотренные нормами накладных расходов.
2. Недостачи и потери материальных ценностей сверх норм
естественной убыли, если они не относятся на виновных лиц;
3. Прочие непроизводительные расходы.
4. Затраты, возмещаемые сверх норм накладных расходов
(перевозка рабочих (колхозников) на расстояние свыше 3 км при
отсутствии общественного транспорта и др.).
Расходы, учтенные в составе накладных, относят в установленные сроки (как правило, ежемесячно) на объекты капиталь52
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ных вложений, отраженных на счете 08, путем распределения их
пропорционально учтенным суммам прямых затрат. На списание
указанных затрат делают бухгалтерскую запись:
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (аналитические счета объектов капитальных вложений),
Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», счет
«Накладные расходы».
В отдельных случаях строительство в хозяйстве может не
иметь своего специального аппарата управления. Тогда административно-хозяйственное обслуживание строительства выполняется аппаратом и средствами основной деятельности. В этом случае при распределении общехозяйственных расходов со счета 26
часть их относят и на строящиеся объекты в пределах норм, установленных по смете строительства.
Если строительство частично имеет хозяйственный аппарат,
следовательно, и часть расходов учитывается на счете «Накладные расходы» счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», при
распределении общехозяйственных расходов долю их также относят на накладные расходы строительства по данному счету в
размере разницы между нормой административно-хозяйственных
расходов по строительству, рассчитанной по сметному проценту
на фактический объем работ, и накладными расходами, учтенными на данном счете. После этого общую сумму накладных расходов по данному счету (в том числе и списанных со счета 26) распределяют на объект капитальных вложений обычным путем.
Как правило, если строительство ведут на протяжении всего
года, накладные расходы по строительству распределяют и списывают по назначению в фактических суммах ежемесячно. При
крупном строительстве возможно внутригодовое списание затрат
в нормативном размере с корректировкой в конце года. И в том, и
в другом случаях затраты относят на все объекты, по которым
производились работы в течение года. Если объект уже принят в
эксплуатацию, то его дооценивают на сумму отнесенных дополнительно накладных расходов.
Аналитический учет накладных расходов ведут в ведомости
№ 79-АПК на отдельном вкладном листе. Суммы накладных расходов учитывают по установленной номенклатуре статей по де53
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
бету, а по кредиту проводят списание на объекты капитальных
вложений.
2.5 Учет приобретения и создания внеоборотных активов
В состав капитальных вложений наряду со строительными
работами включают также суммы на приобретение машин и оборудования. Причем разные виды оборудования включают в состав капитальных вложений по-разному. В соответствии с этим
строят и учет. Оборудование к установке учитываются на счете
07 «Оборудование к установке». По мере сдачи в монтаж его
стоимость относят на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» по соответствующему объекту капитальных вложений.
Затраты на приобретение машин и оборудования, не требующего монтажа (тракторы, комбайны, сельскохозяйственные
машины, инвентарь, транспортные средства и пр.), относят на
счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» сразу. Учет затрат
на приобретение машин и оборудования ведут по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» на отдельных аналитических
счетах. Их открывают по видам или группам приобретаемых основных средств (тракторы, комбайны, сеялки и т. д.), а внутри
групп – по маркам машин. При этом в аналитическом учете обязательно выделяют покупную стоимость машин (отпускная стоимость поставщика), транспортные расходы (оплата железнодорожного и водного тарифа, стоимость погрузочных и разгрузочных работ, услуги своего транспорта), также прочие расходы,
связанные с приобретением основных средств, в том числе и расходы на сборку и обкатку машин, поступивших с заводов в разобранном виде. Соответственно корреспондирующими счетами в
зависимости от видов расходов могут быть счета: 10 «Материалы», субсчет 3 «Топливо», – на стоимость израсходованных нефтепродуктов на обкатку поступивших машин; 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – на покупную стоимость; 23
«Вспомогательные производства» (включая начисление НДС) –
на стоимость услуг своего автотранспорта; 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – суммы оплаты труда и т. д.
При приобретении тракторов и других машин вместе с ними
в комплекте поступают запасные части и инструменты. Поэтому
54
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
стоимость поступающих машин относят на счет 08 «Вложения во
внеоборотные активы», а запасных частей и инструментов – в дебет счета 10 «Материалы» в корреспонденции с кредитом счета
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (с начислением
НДС).
На отдельных аналитических счетах по счету 08 «Вложения
во внеоборотные активы» учитывают затраты по изготовлению
основных средств в своем хозяйстве. Если их изготавливают в
мастерской хозяйства, то затраты предварительно учитывают на
счете 23 «Вспомогательные производства» (субсчет 1 «Ремонтные мастерские»). По окончании изготовления основных средств
составляют акт на их приемку и затраты со счета 23 «Вспомогательные производства» списывают на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». Оприходуют основные средства в обычном
порядке. При изготовлении основных средств силами хозяйства
вне мастерской по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы»
открывают отдельный аналитический счет.
Важное значение имеет правильное документальное оформление поступающих основных средств. Прибывающие в хозяйство машины тщательно осматривают. Результаты осмотра включают в акт технического состояния, который составляют после
окончания выгрузки и приемки машин. В акте подробно описывают состояние прибывших машин и оборудования и отмечают
обнаруженные дефекты (для предъявления рекламаций). Затем
после проверки, регулировки и обкатки составляют окончательный акт на приемку машин в эксплуатацию [акт приема-передачи
основных средств (ф. № 101-АЛК)], на основании которого их
приходуют в состав основных средств.
По законченным операциям приобретения машин и оборудования делают такую же запись на списание затрат со счета 08
«Вложения во внеоборотные активы», как и по всем законченным
капитальным вложениям. На конец года по счету 08 «Вложения
во внеоборотные активы» могут оставаться затраты на приобретение основных средств, еще не принятых в эксплуатацию.
Аналитический учет затрат на приобретение основных
средств, как и других видов капитальных вложений, ведут в ведомости № 79-АПК учета затрат по капитальным вложениям и
ремонту. Для аналитического учета затрат на приобретение ос55
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
новных средств в этом регистре отводят отдельный вкладной
лист. Записи в строках производят отдельно по каждому объекту
учета приобретения основных средств в разрезе установленных
статей затрат и корреспондирующих счетов (по графам).
Стоимость зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов основных средств,
приобретаемых предприятием отдельно от строительства объектов, стоимость земельных участков и объектов природопользования, приобретенных предприятиями в собственность, а также
стоимость нематериальных активов, приобретенных предприятиями, отражают на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» согласно оплаченным или принятым к оплате счетам продавцов после их оприходования и постановки на учет.
Стоимость оборудования, не требующего монтажа, инструмента и инвентаря, а также оборудования, требующего монтажа,
но предназначенного для постоянного запаса, отражают на счете
08 «Вложения во внеоборотные активы» согласно полученным
или принятым к оплате счетам поставщиков после поступления
указанных материальных ценностей на место назначения и оприходования.
В случае неприбытия оплаченного оборудования и инвентаря на склад застройщика их стоимость отражают на счетах учета
оборудования как находящихся в пути.
При обеспечении строек указанными материальными ценностями согласно договорам на строительство непосредственно
строительными организациями застройщик отражает их в учете в
составе затрат по строительству по договорной стоимости в соответствии с оплаченными или принятыми к оплате счетами строительных организаций.
Инвентарная стоимость приобретенных отдельных видов
основных средств и других долгосрочных активов определяется в
ниже следующем порядке.
Инвентарная стоимость зданий, сооружений, оборудования,
транспортных средств и других отдельных объектов складывается из фактических затрат по их приобретению и расходов по их
доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.
56
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Инвентарная стоимость земельных участков и объектов
природопользования складывается из расходов по их приобретению, включая затраты по улучшению их качественного состояния, комиссионных вознаграждений и других платежей.
Затраты по строительству на приобретенных земельных
участках различных сооружений учитывают отдельно от стоимости этих участков и по завершении работ по строительству сооружений определяют их стоимость при зачислении сооружений
как отдельных объектов в состав основных средств.
Здания, сооружения и другие объекты основных средств,
приобретенные отдельно от строительства объектов, а также земельные участки, объекты природопользования зачисляют в размере инвентарной стоимости в состав основных средств по поступлении их в организацию и окончании работ по их доведению
до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, на основании акта о приеме-передаче основных средств.
Инвентарная стоимость нематериальных активов складывается из затрат по их созданию или приобретению и расходов по
доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.
По мере создания или поступления нематериальных активов
в организацию и окончания работ по доведению их до состояния,
в котором они пригодны к использованию в запланированных
целях, нематериальные активы зачисляют на основании акта приемки в состав нематериальных активов.
2.6 Учет затрат по закладке и выращиванию
многолетних насаждений
На сельскохозяйственных предприятиях отдельную группу
капитальных вложений образуют затраты по закладке и выращиванию многолетних насаждений. Для учета этих затрат по счету 08
«Вложения во внеоборотные активы» выделен отдельный субсчет.
В них отражают затраты текущего года на закладку, уход и выра-
57
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
щивание молодых многолетних насаждений (садов, ягодников, виноградников, хмельников, полезащитных лесных полос и т. п.).
Аналитический учет ведут в лицевом счете подразделения
(ф. № 83-АПК) либо в производственном отчете по видам и времени посадок, их местонахождению или присвоенным номерам,
например «Сад яблоневый № 2 закладки 2011 г.», «Полезащитная
полоса закладки 2012 г. в бригаде № 1» и т. д. Поскольку технология и характер производственных процессов при закладке и
выращивании многолетних насаждений мало, чем отличается от
общей технологии отрасли растениеводства, затраты здесь учитывают по тем же статьям, что и по производствам растениеводства. Порядок учета затрат по этим статьям излагается в соответствующей главе. Особенность аналитического учета затрат
заключается в том, что на открываемых аналитических счетах ведут учет затрат по закладке и выращиванию многолетних насаждений только в пределах календарного года. Это значит, что произведенные в течение года затраты в конце года списывают:
Дебет счета 01 «Основные средства» (аналитические счета
по учету молодых насаждений)
Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Тем самым ежегодно затраты по уходу за молодыми насаждениями присоединяют к стоимости молодых насаждений. По
окончании выращивания многолетних насаждений (наступление
плодоношения по плодовым насаждениям и смыкание крон деревьев по лесопосадкам) суммы затрат с аналитических счетов
молодых насаждений перечисляются внутри балансового счета
01«Основные средства» на аналитические счета «Многолетние
насаждения в эксплуатации».
В отдельных случаях от молодых насаждений еще до наступления периода нормального плодоношения получают урожай.
Затраты по сбору урожая дополнительно учитывают в составе затрат по уходу за насаждениями. Полученную продукцию приходуют по счету 43 «Готовая продукция» с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
58
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
2.7 Учет затрат по формированию основного стада
Особую группу капитальных вложений на сельскохозяйственных предприятиях составляют затраты по формированию основного стада. К ним относятся расходы на выращивание собственного молодняка, переводимого в основное стадо, а также затраты на приобретение взрослого скота на стороне. Указанные
затраты учитывают в общем порядке на счете 08 «Вложения во
внеоборотные активы» на субсчетах 6-7. По дебету этих субсчетов отражают все затраты сельскохозяйственных предприятий,
относящиеся к формированию стада взрослого продуктивного и
рабочего скота: стоимость выращенного в хозяйстве молодняка,
переводимого в основное стадо; затраты на приобретение взрослого скота; затраты на транспортировку купленных и передаваемых с баланса на баланс животных и прочие расходы, связанные
с формированием основного стада.
Основным источником формирования продуктивного стада
является выращивание собственного молодняка. Молодняк животных на сельскохозяйственных предприятиях относится к оборотным средствам, поэтому при переводе его в основное стадо
происходит переход оборотных средств (путем капитальных
вложений) в состав основных средств. Перевод молодняка во
взрослое поголовье птиц, кроликов, зверей, поскольку они числятся в составе оборотных средств, на счете 08 «Вложения во
внеоборотные активы» не отражают.
Учет затрат по формированию основного стада на счете 08
«Вложения во внеоборотные активы» ведут в разрезе следующих
субсчетов:
6. «Перевод молодняка животных в основное стадо».
7. «Приобретение взрослых животных».
По каждому субсчету затраты учитывают на отдельных аналитических счетах в соответствии с видами животных (крупный
рогатый скот, свиньи, овцы, лошади, волы рабочие и т. д.).
На субсчете 6 «Перевод молодняка животных в основное
стадо» учитывают затраты по формированию основного стада за
счет перевода туда молодняка, выращенного в хозяйстве. В течение года при переводе в основное стадо молодняка рождения
прошлых лет стоимость животных слагается из их балансовой
59
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
стоимости на начало года и затрат на выращивание в текущем году, исчисленных по фактически полученному приросту живой
массы и плановой оценке 1 ц ее прироста по данной группе скота.
При переводе в основное стадо молодняка, по которому себестоимость живой массы не исчисляется (молодняк лошадей и
др.), затраты на выращивание определяют исходя из балансовой
стоимости животных на начало года и затрат на выращивание в
текущем году, определенных по плановой себестоимости одного
кормо–дня, умноженной на количество дней пребывания животных в группе молодняка до его перевода в основное стадо.
В конце года после определения фактической себестоимости
1 ц прироста живой массы плановые затраты на молодняк, переведенный в течение года в основное стадо, корректируют до фактических затрат.
Согласно порядку, растелившиеся первотелки переводятся в
основное стадо только после оценки их фактической продуктивности, но не позднее трех месяцев после отела. Не пригодных для
пополнения молочного стада первотелок используют для получения мясной продукции и продолжают учитывать в составе оборотных средств на счете 11 «Животные на выращивании и откорме».
По данной группе животных акт на оприходование приплода составляют обычным путем в день отела. Полученный приплод телят относят к продукции основного стада. Акт на перевод
первотелок в основное стадо составляют лишь после оценки их
фактической продуктивности. При переводе первотелок в основное стадо по результатам их взвешивания определяют прирост
живой массы (за время проверки их продуктивности), который
приходуют как прочую продукцию основного дойного стада коров. Затраты на содержание коров-первотелок за период их доения до перевода в основное стадо относят либо на затраты молочного стада коров, либо на затраты по выращиванию и откорму
скота в зависимости от принятой в хозяйстве технологии содержания данной группы животных.
Операции по формированию основного стада отражают в
учете в ниже следующем порядке. В течение года по мере перевода молодняка скота в основное стадо его списывают на дебет
счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в балансовой
60
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
стоимости, включая полученный прирост живой массы с начала
года в плановой оценке. При этом делают бухгалтерскую запись:
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 6,
Кредит счета 11 «Животные на выращивании и откорме».
Оприходование животных в составе основных средств
оформляют записью:
Дебет счета 01 «Основные средства»,
Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 6.
В конце года после установления фактической себестоимости выращивания скота производят корректировку себестоимости
путем списания разницы со счета 11 «Животные на выращивании
и откорме» на дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» обычной или сторнировочной записью. Соответственно корректируют стоимость оприходованных животных по счету 01
«Основные средства».
Затраты, связанные с приобретением взрослого скота в основное стадо (суммы оплаты счетов-фактур, расходы по доставке), учитывают на отдельных аналитических счетах по субсчету 7
«Приобретение взрослых животных» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», включая начисление НДС. В состав основных средств этих животных
принимают по фактической себестоимости их приобретения: дебет счета 01 «Основные средства», кредит счета 08 «Вложения во
внеоборотные активы», субсчет 7.
На этом же субсчете счета 08 «Вложения во внеоборотные
активы» учитывают затраты по доставке животных, полученных
безвозмездно. После оприходования этих животных в составе основных средств Дебет счета 01 «Основные средства», Кредит
счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные
поступления» (по счету капитальных вложений эти операции не
проводят), учтенную сумму затрат по доставке животных списывают с субсчета 7 счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»
и присоединяют к стоимости животных по счету 01 «Основные
средства» (дебет счета 01, кредит счета 08, субсчет 7). На конец
года на счете 08«Вложения во внеоборотные активы», субсчета 6
61
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
и 7, может оставаться сальдо, которое отражает незаконченные
операции по формированию основного стада.
2.8 Учет источников финансирования
долгосрочных инвестиций
Источниками финансирования долгосрочных инвестиций
могут быть собственные и привлеченные средства организаций.
К собственным источникам финансирования долгосрочных
инвестиций относят прибыль, остающуюся в распоряжении организаций, амортизационные отчисления по основным средствам и
нематериальным активам, средства фондов накопления, страховые возмещения, полученные в покрытие потерь и убытков от
страховых случаев.
К привлеченным источникам финансирования долгосрочных
инвестиций относят долгосрочные кредиты банков, долгосрочные займы, долевое участие в строительстве, средства внебюджетных фондов, средства федерального бюджета и некоторые
другие.
Полученные долгосрочные кредиты банков учитывают по
кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
и дебету счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55
«Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками» и др. На суммы погашенных кредитов дебетуют
счет 67 в корреспонденции со счетами денежных средств. Порядок кредитования, оформления кредитов и их погашения регулируется правилами банков и кредитными договорами.
Поступление средств от заимодавцев (кроме банков) отражают по дебету счетов учета денежных средств или других счетов и кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и
займам». При возврате (погашении полученных кредитов) счет 67
дебетуют и кредитуют счета учета денежных средств.
Расходы предприятия по уплате процентов по кредитам
банков и иным заемным средствам, использованным на долгосрочные инвестиции, относят в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Проценты, уплаченные после ввода в действие основных средств и нематериальных активов, подлежат отне62
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
сению в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». На этот же
счет относят и проценты по просроченным ссудам.
Средства внебюджетных фондов и федерального бюджета,
выделенные предприятию на возвратной или безвозвратной основе, учитывают по кредиту счета 86 «Целевое финансирование»
и дебету счетов учета денежных средств или счета 76 «Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами» в зависимости от того, на
каких условиях выделены средства.
Средства целевого финансирования и целевых поступлений
расходуют в строгом соответствии с установленными сметами.
При использовании этих средств они списываются в дебет счета
86 с кредита соответствующих счетов.
Аналитический учет по счету 86 ведут по назначению целевых средств и по каждому источнику поступления.
2.9 Отражение операций по долгосрочным инвестициям
в регистрах учета
Для отражения операций по капитальным вложениям в регистрах учета предназначены ведомость № 79-АПК учета затрат
по капитальным вложениям и ремонту и журнал-ордер № 16АПК. Кроме того, могут применяться лицевые счета подразделений (ф. № 83-АПК) и ведомость № 80-АПК учета затрат по законченным капитальным вложениям.
Лицевыми счетами подразделений (производственными отчетами) пользуются при наличии значительного числа объектов
капитальных вложений в хозяйстве. На основе данных лицевых
счетов (производственных отчетов) и листков–расшифровок или
непосредственно из первичных документов делают записи в ведомость № 79-АПК, в которой аналитический учет затрат по счетам капитальных вложений осуществляют в соответствии с действующей номенклатурой счетов, субсчетов и аналитических
счетов. Для каждой группы затрат отводят отдельный раздел.
Затраты в ведомости систематизируют по объектам учета,
статьям и корреспондирующим счетам: 07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы», 23 «Вспомогательные производства»,
70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 96 «Резервы предстоя63
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
щих расходов» и др. Каждую сумму записывают в определенную
графу. Суммы с кредита счета 60 записывают по данным журнала-ордера № 6-АПК. Следует иметь в виду, что на дебет счетов
капитальных вложений могут быть отнесены суммы с кредита
счетов, учет по которым ведут и в других журналах-ордерах. Это
относится к счетам 50, 51, 71 и др. Суммы по ним записывают в
ведомость № 79-АПК на основании листков-расшифровок. В отдельных графах по каждому объекту капитальных вложений отражают суммы накладных расходов по строительству, которые
сюда относят комплексными статьями путем распределения из
раздела ведомости, где сосредоточен постатейный учет накладных расходов. Аналогичным путем поступают с расходами по
эксплуатации строительных машин и механизмов.
В отдельные графы записывают суммы, характеризующие
уменьшение затрат по строительству и приобретению основных
средств (отходы производства, возврат материалов и т. п.). С учетом этих сумм в ведомости по каждому объекту ежемесячно подсчитывают сумму прямых затрат и суммы накладных расходов.
Затем определяют общую сумму затрат с учетом прямых и накладных расходов по каждому объекту за месяц и с начала года
(фактическую и в сметной стоимости).
В целом в ведомости № 79-АПК по каждому объекту капитальных вложений должно быть обеспечено получение следующих данных: по переходящим с прошлого года объектам – стоимость незавершенных капитальных вложений на начало года по
фактической и сметной стоимости; по затратам текущего года –
по каждой статье затрат в разрезе корреспондирующих счетов
суммы затрат за месяц и нарастающим итогом с начала года (если
на каждый объект отводят две строки); итоги затрат за месяц и с
начала года.
Следует иметь в виду, что выявленные в ведомости итоги
оборотов по кредиту счетов учета материальных ценностей и затрат, учитываемых в журнале-ордере № 10-АПК (счета 07, 10, 23,
29, 31, 69, 70, 96), подлежат отнесению на соответствующие счета в этом журнале-ордере (что делается, как правило, по счетам
учета товарно–материальных ценностей на основании ведомостей № 46-АПК, по счетам учета затрат – на основании лицевых
счетов формы № 83-АПК и т. д.).
64
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Сводный учет оборотов по кредиту счетов капитальных вложений осуществляют в журнале-ордере № 16-АПК. Для каждого
из включенных в журнал-ордер счетов отведен определенный
раздел, где записывают кредитовые обороты по счетам в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов. В журнале-ордере
записи делают в хронологическом порядке на основании соответствующих первичных документов или листков-расшифровок, если соответствующие суммы не отражены в ведомости № 79-АПК.
Однако в большинстве случаев основанием для записей в журнал-ордер № 16-АПК являются данные ведомости № 79-АПК.
При значительном количестве объектов капитальных вложений наряду с ведомостью № 79-АПК предприятия могут вести
и ведомость № 80-АПК (Ведомость учета затрат по законченным
капитальным вложениям). Данная ведомость предназначена для
накапливания данных в целом по предприятию по законченным
объектам капитальных вложений. Показатели этой ведомости используют для контроля за соблюдением сметной стоимости капитальных вложений и составления установленной отчетности.
Записи в ведомость № 80-АПК делают на основе данных ведомости №79-АПК по законченным и принятым в эксплуатацию
объектам капитальных вложений. При этом отраженные в ведомости № 79-АПК данные о прочих затратах, а также об убытках,
включаемых в инвентарную стоимость объекта, в ведомости
№ 80-АПК распределяют по объектам капитальных вложений и
выводят полную инвентарную стоимость введенных в действие
объектов. При ведении ведомости № 80-АПК записи в журнал–
ордер № 16-АПК сумм кредитовых оборотов счета 08 делают на
основании данной ведомости (а не ведомости № 79-АПК).
Кредитовые обороты субсчетов счета 08 по формированию
основного стада отражают в журнале-ордере № 16-АПК на основе данных первичных документов, сгруппированных в листках–
расшифровках в разрезе корреспондирующих счетов. В силу малого количества операций по данным субсчетам затраты по формированию основного стада в течение месяца группируют в листках-расшифровках, в которых по каждому виду и группе животных отражают остаток на начало и конец месяца, а также обороты по дебету и кредиту за месяц. Остаток на начало месяца переносят из соответствующего листка-расшифровки за прошлый
65
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
месяц. Суммы дебетовых оборотов определяют на основе данных
ведомости № 73-АПК.
При значительном числе операций по формированию основного стада ведут сводные данные по субсчетам на оборотной
стороне журнала-ордера № 14-АПК. Затраты по формированию
основного стада в течение года списывают с кредита счета 08 в
дебет счета 01. В журнале-ордере за декабрь после определения
фактической себестоимости разницу между плановой и фактической себестоимостью переведенного в основное стадо молодняка
животных дополнительно списывают или сторнируют по счетам
01 и 08. На конец месяца по счету 08 могут иметь место только
суммы незаконченных операций по формированию основного
стада.
Вопросы для самопроверки
1. Что относят к долгосрочным инвестициям?
2. Как классифицируются долгосрочные инвестиции?
3. Где ведется синтетический и аналитический учет по счету 08?
4. Каковы различия в ведении учета строительства подрядным и хозяйственным способами?
5. Включаются ли расходы по доставке животных в фактическую стоимость их приобретения?
6. Как осуществляется учет земель в сельскохозяйственных
организациях?
7. Каковы источники финансирования долгосрочных инвестиций?
66
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Тема 3 УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
3.1 Понятие, классификация основных средств и их оценка
Основные средства представляют собой средства труда, используемые в деятельности организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если
он превышает 12 месяцев, целиком в неизменной натуральной
форме и переносящие свою стоимость на вновь созданный продукт частями, по мере начисления амортизации.
Согласно ПБУ 6/01, при принятии к бухгалтерскому учету
активов в качестве основных средств необходимо одновременное
соблюдение следующих условий:
а) использование в производстве продукции при выполнении работ или услуг либо для управленческих нужд организации;
б) использование в течение длительного времени (срок полезного использования более 12 мес. или в течение обычного
операционного цикла, если он превышает 12 мес.);
в) приобретение актива не с целью последующей перепродажи;
г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит
доход организации.
Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в пункте 4 настоящего положения, и стоимостью в
пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40000 рублей за единицу, могут отражаться в
бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в
организации должен быть организован надлежащий контроль за
их движением.
Для организации учета основных средств важное значение
имеют: классификация основных средств, установление принципов оценки основных средств; установление единицы учета
67
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
предметов основных средств; выбор форм первичных документов
и учетных регистров.
Согласно классификации, основные средства делятся на
производственные и непроизводственные. Производственные основные средства непосредственно или косвенно участвуют в
процессе производства, непроизводственные такого участия не
принимают, но обслуживают культурно-бытовые и другие нужды
хозяйства. К непроизводственным относятся основные средства,
используемые в общественном питании и торговле, в жилищнокоммунальном хозяйстве, сфере бытового обслуживания, здравоохранении, просвещении и пр.
Производственные основные средства сельскохозяйственных предприятий, в свою очередь, подразделяются на средства
сельскохозяйственного и несельскохозяйственного назначения.
В отрасли сельского хозяйства выделяются производственные основные средства, относящиеся к растениеводству, животноводству, и средства общего назначения. Производственные основные средства несельскохозяйственного назначения также
дифференцированы по отраслям несельскохозяйственного характера – промышленных производств, строительства.
В зависимости от назначения и натурально-вещественных
признаков выделяют следующие основные средства:
I. Здания (коровники, свинарники, зернохранилища, конторы, нефтесклады, гаражи и т. п.);
II. Сооружения (силосные башни, теплицы, оросительные
системы, навозохранилища, клетки для зверей и т. д.);
III. Передаточные устройства (водораспределительные сети,
радиотрансляционная и телефонная сеть и т. п.);
IV. Машины и оборудование, в том числе:
– силовые машины и оборудование (тракторы, самоходные
шасси, двигатели внутреннего сгорания, электродвигатели и т. д.);
– рабочие машины и оборудование (почвообрабатывающие
машины и орудия, посевные и посадочные машины, уборочные
машины, зернодробилки, доильные установки, соломорезки и т. п.);
– измерительные и регулирующие приборы, устройства и
лабораторное оборудование агрозооветкабинетов (весы автомобильные, микроскопы, термостаты и т. п.);
– вычислительная техника (вычислительные машины и др.);
68
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
– прочие машины и оборудование (пожарные машины, телефонные станции, радиовещательные узлы и т. д.).
V. Транспортные средства (автомобили грузовые и легковые, автобусы, автоприцепы, гужевой транспорт, водный транспорт, мотоциклы, велосипеды и т. п.);
VI. Инструменты (электродрели, тиски, электровибраторы и др.);
VII. Производственный инвентарь и принадлежности (баки,
лари, чаны, верстаки и др.);
VIII. Хозяйственный инвентарь (конторская мебель, пишущие машинки, диваны, ковры и т. п.);
IX. Скот рабочий (лошади, волы, ослы, верблюды и т. п.);
X. Скот продуктивный (коровы, быки-производители, свиноматки, хряки, овцематки, валухи и т. д.);
XI. Многолетние насаждения (плодовые насаждения, полезащитные полосы и т. д.);
XII. Капитальные затраты по улучшению земель – без сооружений;
XIII. Прочие основные средства (библиотечные фонды,
спортивный инвентарь и т. п.).
По своей принадлежности основные средства подразделяются на собственные и арендованные. Собственные основные
средства, как правило, включаются в состав закрепленных собственных источников хозяйства. Арендованные – это основные
средства, используемые хозяйством на арендных условиях (по
договору) в течение ограниченного срока, в состав собственных
источников не включаются.
По характеру использования в процессе производства основные средства делят на действующие и недействующие. Недействующими считаются средства, находящиеся в запасе, который обусловлен характером производства и является экономически обоснованным. К этой же группе средств относят средства,
переданные на консервацию.
По вещественному составу основные средства делят на инвентарные и неинвентарные. К инвентарным относят объекты,
имеющие вещественное выражение и поддающиеся проверке,
обмеру и подсчету в натуре. К неинвентарным – капитальные
вложения в земельные, лесные и водные угодья (кроме сооружений).
69
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
С классификацией основных средств неразрывно связано
определение понятия инвентарный объект. Последний представляет собой составную часть группировочного подразделения и
является учетной единицей основных средств.
Под отдельным инвентарным объектом понимается законченное устройство, отдельный предмет или комплекс предметов
со всеми приспособлениями и принадлежностями, выполняющими вместе одну общую хозяйственную функцию. Многие из объектов, входящих в состав основных средств, являются вспомогательными или обслуживающими другие объекты. Вспомогательные объекты могут обслуживать либо один основной объект, либо несколько. В первом случае вспомогательный объект должен
учитываться как составная часть основного объекта, во втором –
как самостоятельный инвентарный объект. Объектом учета многолетних насаждений является площадь, занятая этими насаждениями, а по культуртехническим работам – площадь, на которой
произведены затраты для улучшения земель.
Установление инвентарного объекта не только помогает рационально организовать бухгалтерский учет основных фондов,
но и является важнейшей предпосылкой правильного внутрихозяйственного планирования, финансирования и воспроизводства.
Число инвентарных объектов на современных крупных сельскохозяйственных предприятиях велико, что обусловливает специфику организации учета этих видов хозяйственных средств.
Все основные средства имеют определенную денежную
оценку. На предприятиях всех отраслей применяется единый
принцип оценки основных средств. Согласно действующему положению, основные средства на протяжении всего периода их
нахождения в хозяйствах учитывают в первоначальной оценке.
Под первоначальной стоимостью основных средств понимают сумму затрат, слагающуюся из затрат по возведению (сооружению) или приобретению основных средств, включая расходы на их доставку.
Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
70
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Машины, оборудование, сельскохозяйственные орудия, различный инвентарь, приобретаемый, а также изготовляемый в
мастерских хозяйства и учитываемый в составе основных
средств, отражается в оценке, равной фактической сумме затрат
на приобретение или изготовление, включая все расходы за доставку, монтаж и установку.
Основные средства, бывшие в эксплуатации и приобретенные за плату, принимаются на учет в сумме оплаты и расходов за
доставку и установку, выявившейся в учете капитальных вложений, с добавлением суммы износа по этим средствам, указанной в
документах на оплату.
Здания и сооружения, выстроенные хозяйственным способом, принимают на учет по фактической стоимости строительства (включая стоимость проектно-сметной документации). При
строительстве подрядным способом сданные подрядчиками объекты принимают на учет по сметной, договорной стоимости.
Молодые насаждения учитывают в сумме фактически произведенных затрат на их посадку. В дальнейшем до сдачи этих
насаждений в эксплуатацию к их стоимости присоединяют расходы на выращивание. Таким образом, многолетние насаждения
эксплуатационного возраста будут учтены по фактической себестоимости.
Взрослый продуктивный и рабочий скот основного стада
принимается на учет в следующей оценке:
а) при формировании основного стада за счет молодняка
животных, выращенных в своем хозяйстве, – по фактической себестоимости выращивания;
б) при покупке на стороне – по фактической стоимости приобретения животных, включая расходы на доставку.
Капитальные затраты по улучшению земель (неинвентарного характера) принимаются на учет по фактической стоимости
указанных работ.
Основные средства, внесенные учредителями в счет их
вкладов в уставный капитал предприятия, принимаются на учет в
оценке по договоренности сторон.
Оценка основных средств, полученных от других предприятий и лиц безвозмездно, а также в качестве субсидий правитель71
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ственного органа, производится экспертным путем или по данным документов приемки–передачи.
Переоценка основных средств производится при существенном изменении их стоимости. Одновременно с переоценкой основных средств уточняется и сумма их амортизации.
Первоначальная учетная оценка основных средств может
изменяться также в результате переоборудования объектов, а
именно: при расширении, достройке, дооборудовании, модернизации, реконструкции, проведенных в порядке капитальных вложений.
Оценка объектов основных средств, стоимость которых при
приобретении определена в иностранной валюте, производится в
рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу центрального банка РФ, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.
Кроме первоначальной стоимости различают также остаточную и восстановительную стоимость основных средств.
Остаточная стоимость основных средств на данный момент времени определяется как разность между первоначальной
стоимостью и суммой начисленной амортизации этих средств на
тот же момент. Ее величина постоянно меняется, поскольку меняется и сумма начисленной амортизации. По остаточной стоимости основные средства отражаются в бухгалтерском балансе.
Под восстановительной стоимостью понимают стоимость
воспроизводства инвентарного объекта в данный момент времени. Она зависит от уровня цен на промышленную продукцию, тарифов на электрическую и тепловую энергию и на грузовые перевозки, а также сметных норм, цен и тарифов строительства.
Восстановительная стоимость определяется при переоценке основных средств, когда издаются специальные ценники и другие
документы, необходимые для данной работы. В учете восстановительная стоимость основных средств отражается только на момент их переоценки.
Коммерческая организация может не чаще одного раза в год
(на конец отчетного года) переоценивать группы однородных
объектов основных средств по текущей (восстановительной)
стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночных ценам.
72
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
3.2 Учет поступления основных средств
Основные средства поступают в организацию и принимаются к бухгалтерскому учету в случаях их приобретения, сооружения (изготовления), внесения учредителями в счет их вкладов в
уставный капитал, получения по договору дарения и прочих поступлений.
Учет оприходования объектов основных средств ведется в
разрезе классификационных групп и инвентарных объектов.
Поступающие в хозяйство основные средства должны быть
документально оформлены и сразу же оприходованы. Основным
документом на оприходование основных средств (построенных в
хозяйстве и приобретенных со стороны) является акт приемапередачи основных средств (ф. № 101-АПК), который составляется на каждый объект в отдельности. В акте должны быть приведены краткая характеристика принятого объекта, соответствие
его техническим условиям, результаты пробных испытаний. Если
обнаружены отдельные недоделки, то устанавливаются сроки их
устранения. Акт утверждается руководителем организации и
представляется в бухгалтерию. К нему прилагается вся техническая документация, относящаяся к принятому объекту.
Основные средства, приобретенные на местной базе снабжения, представитель хозяйства получает по доверенности. Основные средства, прибывшие от поставщиков по железной дороге
или водным путем, принимает представитель хозяйства также по
доверенности. При этом сверяют наличие поступивших средств с
сопроводительными транспортными документами. Предварительно проверяют исправность вагонов, тары, наличие пломб и т.
д. В случае расхождения фактических данных с данными сопроводительных документов или обнаружения повреждений составляют с участием представителя железной дороги коммерческий акт. На основании этого акта предъявляется претензия
транспортной организации.
Машины, оборудование и другие приобретенные основные
средства при доставке их в хозяйство принимает комиссия, назначенная для этой цели руководителями хозяйства. Комиссия
тщательно сверяет поступившие средства со счетами-фактурами
поставщиков, транспортными документами и т. д. и оформляет
73
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
приемку актом приема-передачи основных средств (ф. № 101АПК). При этом составление общего акта для нескольких объектов основных средств допускается лишь по хозяйственному инвентарю, оборудованию и другим средствам, если эти объекты
однотипны и имеют одинаковую стоимость. При обнаружении
недостач составляют в присутствии представителя поставщика
или представителя незаинтересованной стороны акт и предъявляют иск поставщику.
При получении от поставщиков сложных машин (тракторов,
комбайнов, автомашин) одновременно должны быть получены и
паспорта на них, в которых даны основные технические характеристики машин. В дальнейшем работники бухгалтерии вместе с
инженером-механиком хозяйства фиксируют в них все производимые капитальные и текущие ремонты.
Изготовленные в своих мастерских инвентарь и другие виды
основных средств приходуют на основании накладных или нарядов, в которых дается характеристика изготовленных объектов.
Многолетние насаждения берут на учет в два этапа. Сначала
вновь посаженные плодовые сады, полезащитные полосы и т. п.
по окончании посадочных работ принимают на учет в состав неэксплуатационных насаждений. При этом составляют акт приема
многолетних насаждений и передачи их в эксплуатацию
(ф. № 103-АПК).
По мере выращивания стоимость молодых насаждений увеличивается на сумму затрат по уходу за ними. По достижении насаждениями эксплуатационного возраста (начало плодоношения
у садов и ягодников, смыкание крон у деревьев в лесопосадках)
вновь составляют акт, и насаждения переводят в состав действующих основных средств. Для приема в эксплуатацию лесозащитных насаждений составляют акт по форме № 103а-АПК.
В обоих случаях для составления актов создается специальная
комиссия.
Поступившие в хозяйство земельные угодья приходуются на
основании акта на оприходование земельных угодий (ф. № 111АПК). В документе дается полная характеристика принимаемых
на баланс земельных угодий: площадь, вид угодий, место расположения, конфигурация, данные о плодородии, балансовая стои74
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
мость; указываются прилагаемые документы, послужившие основанием для составления акта.
Акт подписывают члены комиссии, утверждает руководитель организации, после чего он передается в бухгалтерию для
учета указанных в нем земельных угодий в составе основных
средств.
Основные средства, поступившие безвозмездно от других
предприятий, и обнаруженные при инвентаризации неучтенные
средства, а также основные средства неинвентарного характера
(улучшение земель, раскорчевка площадей и др.) приходуют также по актам, составленным соответствующими комиссиями.
При введении объектов основных средств в эксплуатацию
комиссия, назначаемая руководителем организации, оформляет
акт приема–передачи. Для этих целей могут использоваться следующие виды унифицированных документов: «Акт о приемкепередаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)»
(форма № ОС-1); «Акт о приемке-передаче здания (сооружения)»
(форма № ОС-1а); «Акт о приемке-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)» (форма № ОС-16).
В любом случае в акте приема-передачи указываются характеристика объекта (или группы объектов), его (их) местонахождение,
год выпуска или постройки, дата ввода в эксплуатацию, результаты испытания, соответствие техническим условиям, номер
амортизационной группы в соответствии с положениями НК РФ
и др. К акту приема-передачи прилагается необходимая техническая документация (паспорта, спецификации, рабочие инструкции и пр.).
Если на склад поступило оборудование, требующее монтажа, то для его учета используется «Акт о приеме (поступлении)
оборудования» (форма № ОС-14). Акт также составляется комиссией по приему основных средств и утверждается руководителем
организации. При передаче оборудования для выполнения монтажных работ заполняется «Акт о приемке-передаче оборудования в монтаж» (форма № ОС-15). Если монтаж осуществляется
подрядным способом, то в состав комиссии должен входить
представитель этой монтажной организации. Прием смонтированного и готового к эксплуатации оборудования в состав основных средств оформляется актом по форме № ОС-1 или № ОС-16.
75
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Каждому объекту основных средств, принятому на учет,
присваивается инвентарный номер, который сохраняется на все
время эксплуатации объекта. Обычно объекты нумеруются по серийно-порядковой системе, номера указываются во всех первичных документах и регистрах бухгалтерского учета. Как правило,
поступающим объектам назначаются новые порядковые номера;
присвоение номеров выбывших объектов может привести к путанице и ошибкам в учете.
3.3 Синтетический и аналитический учет основных средств
Организация синтетического и аналитического учета основных средств в сельскохозяйственных и других организациях АПК
строится в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (в ред. от
24.12.2010 г. № 186н) и «Методическими указаниями по учету
основных средств» от 20.07.98 г. № 33н с учетом отраслевых особенностей.
Аналитический учет основных средств. Основным регистром аналитического учета основных средств являются инвентарные карточки (форма № ОС-6 – инвентарная карточка учета
объектов основных средств; форма № ОС-6а – инвентарная карточка группового учета объектов основных средств; форма
№ ОС-6б – инвентарная книга учета объектов основных средств –
для объектов основных средств малых предприятий).
Карточка состоит из семи разделов. В них указывают сведения об объекте на дату передачи (год выпуска, последнего капитального ремонта, срок эксплуатации, сумма начисленной амортизации и остаточной стоимости), данные об объекте на дату
принятия к учету (первоначальная стоимость и срок полезного
использования) и о переоценках (сроки, коэффициенты пересчета
и восстановительная стоимость), сведения о приемке, внутренних
перемещениях и выбытии объектов, об изменениях первоначальной стоимости объектов, затратах на ремонт и краткую индивидуальную характеристику объекта.
Инвентарные карточки формы № ОС-6 составляются в бухгалтерии на каждый инвентарный номер в одном экземпляре.
Карточки формы № ОС-6а используются для группового учета
76
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
однотипных предметов, имеющих одинаковую техническую характеристику, одинаковую стоимость, одинаковое производственно–хозяйственное назначение и поступивших в эксплуатацию
в одном календарном месяце.
При размещении в одном здании нескольких структурных
подразделений (цехов, отделов и т. п.), по которым затраты планируются отдельно, в дополнение к общей инвентарной карточке
следует открыть справочные инвентарные карточки отдельно по
каждому направлению (коду) затрат с пометкой «для начисления
амортизации» в соответствии с утвержденным распределением
площади и первоначальной стоимости инвентарного объекта между соответствующими пользователями.
Инвентарные карточки заполняют на основе первичных документов (актов о приеме-передаче, технических паспортов и др.)
и передают затем под расписку в соответствующий отдел организации.
По месту нахождения (эксплуатации) основных средств для
контроля за их сохранностью можно вести инвентарные списки
основных средств. В них записывают номер и дату инвентарной
карточки, инвентарный номер объекта, его полное название, первоначальную стоимость и данные о выбытии (перемещении) –
дату и номер документа и причину выбытия. Разрешается вести
учет объектов по месту их нахождения в инвентарных карточках.
В этом случае инвентарные карточки выписывают в двух экземплярах и второй экземпляр передают по месту нахождения объекта. Учет объектов основных средств по месту нахождения осуществляют лица, ответственные за сохранность этих средств.
В бухгалтерии инвентарные карточки формируют в инвентарную картотеку, в которой они разделены на группы по видам
основных средств.
Синтетический учет основных средств ведут на активном
балансовом счете 01 «Основные средства». Этот счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных
средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на
консервации, в аренде, доверительном управлении, залоге.
Согласно «Методическим рекомендациям по применению
Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности агропромышленных организаций» (утверждены
77
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
приказом МСХ РФ 13.06.2001 г. № 654), к счету 01 «Основные
средства» могут быть открыты следующие субсчета:
01-1 «Производственные основные средства основной деятельности (кроме скота, многолетних насаждений, земельных
участков и объектов природопользования)»;
01-2 «Прочие производственные основные средства»;
01-3 «Непроизводственные основные средства»;
01-4 «Скот рабочий и продуктивный»;
01-5 «Многолетние насаждения»;
01-6 «Земельные участки и объекты природопользования»;
01-7 «Объекты неинвентарного характера»;
01-8 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»;
01-9 «Основные средства, полученные по лизингу и в аренду»;
01-10 «Прочие объекты основных средств»;
01-11 «Выбытие основных средств».
На субсчете 01-1 «Производственные основные средства основной деятельности (кроме скота, многолетних насаждений, земельных участков и объектов природопользования)» учитывают
наличие и движение производственных основных средств основного вида деятельности, то есть средства, которые связаны с производством продукции, работ и услуг, относящихся к основной
деятельности организации в соответствии с учредительными документами.
Научно-производственные организации, находящиеся на
самостоятельном балансе, учитывают на этом субсчете стоимость
имеющихся основных средств.
На субсчете 01-2 «Прочие производственные основные
средства» учитывают наличие и движение основных средств других отраслей и производств, служб и т. п., которые по своему назначению непосредственно не связаны с основной деятельностью
организации.
На субсчете 01-3 «Непроизводственные основные средства»
учитывают наличие и движение основных средств для обслуживания социально-бытовой сферы деятельности организации: жилищно-коммунального хозяйства и бытового обслуживания населения, организаций просвещения и т. п.
78
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
На субсчете 01-4 «Скот рабочий и продуктивный» учитывают наличие и движение всех видов взрослого рабочего и продуктивного скота, отражаемого в составе основных средств.
На субсчете 01-5 «Многолетние насаждения» учитывают
наличие и движение всех видов молодых и принятых в эксплуатацию многолетних насаждений, включая лесные полосы. Молодые и принятые в эксплуатацию многолетние насаждения учитывают по видам и годам посадки. Объектом учета является площадь посадки (гектар). Затраты по уходу за многолетними насаждениями, находящимися в эксплуатации, не увеличивают их
стоимость, а относятся на себестоимость полученной с этих насаждений продукции. Амортизацию по молодым (не принятым в
эксплуатацию) многолетним насаждениям не начисляют.
На субсчете 01-6 «Земельные участки и объекты природопользования» учитывают наличие и движение земельных участков, лесных и водных угодий, месторождений полезных ископаемых, переданных организации в собственность, а также приобретенных за плату в соответствии с действующим законодательством. По этим объектам основных средств амортизацию не начисляют.
На субсчете 01-7 «Объекты неинвентарного характера» учитывают наличие и движение капитальных вложений неинвентарного характера в земельные участки, лесные и водные угодья, недра, предоставленные организации в пользование. Вложения в
собственные земельные и другие угодья, учитываемые в составе
основных средств, после их завершения присоединяют к инвентарной стоимости объекта.
На субсчете 01-8 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» учитывают наличие и движение инвентаря и хозяйственных принадлежностей со сроком полезного использования свыше
12 мес.
На субсчете 01-9 «Основные средства, полученные по лизингу и в аренду» учитывают лизинговое имущество, если по договору лизинга оно числится на балансе лизингополучателя.
Также на этом субсчете учитывают долгосрочно арендованные
основные средства, если по условиям договора их отражают на
балансе арендатора. Основные средства, арендуемые на других
79
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
условиях, учитываются на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства».
На субсчете 01-10 «Прочие объекты основных средств» учитывают наличие и движение прочих объектов основных средств,
не поименованных выше.
На субсчете 01-11 «Выбытие основных средств» отражают
выбытие амортизируемых объектов основных средств. По дебету
этого субсчета отражаются первоначальная (восстановительная)
стоимость основных средств (дебет 01-11 кредит 01-1-01-10) и
расходы, связанные с выбытием (ремонт оборудования, разборка
зданий и сооружений).
По кредиту этого субсчета отражаются сумма накопленной
амортизации по выбывшим объектам основных средств в корреспонденции с дебетом счета 02 «Амортизация основных средств»,
а также материальные ценности, полученные при ликвидации
объектов в корреспонденции с дебетом счета 10 «Материалы».
Сальдо по этому субсчету переносится на счет 91 «Прочие доходы и расходы» ежемесячно.
Учет движения основных средств (при типовой журнально–
ордерной форме учета) предусмотрен в журнале-ордере № 13АПК вместе со счетами учета выбытия основных средств и прочих
доходов и расходов. Такой порядок оказался для сельскохозяйственных организаций неприемлемым, так как в сельском хозяйстве
значительную часть операций по выбытию животных и материальных ценностей составляют операции по их продаже. Поэтому
эти счета были включены в журнал-ордер № 11-АПК, где сосредоточены все счета, связанные с операциями по продаже.
В регистрах журнально–ордерной формы учета для агропромышленных организаций, в том числе сельского хозяйства,
движение основных средств ведется в журнале-ордере № 13АПК, где для счета учета основных средств выделен специальный раздел. В этом разделе ведут записи по кредиту счета учета
основных средств в корреспонденции с дебетуемыми счетами. По
всем видам основных средств, за исключением животных, записи
ведут индивидуально по каждой операции движения основных
средств непосредственно на основании соответствующих первичных документов без их группировки. Операции по движению
животных, учитываемых на счете учета основных средств, ввиду
80
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
их массовости в журнал-ордер № 13-АПК записывают после их
группировки в соответствующих промежуточных регистрах.
Рассмотрим основные хозяйственные операции по учету
движения основных средств:
№
п/п
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
Корреспонденция
счетов
Операция
Дебет Кредит
Отражена стоимость основных средств, посту08
75
пивших в качестве вклада в уставный капитал
01
08
Отражена стоимость основных средств,
01
08
созданных в самой организации
Отражена стоимость приобретенного объекта
08
60,76
основных средств
01
08
Оприходованы полученные безвозмездно
08
98-2
основные средства
01
08
Списана первоначальная стоимость основных
01-11
01
средств при их выбытии
Списана сумма амортизации, начисленная
02
01
по основному средству на момент его выбытия
Списана остаточная стоимость выбывающего
91-2
01-11
основного средства
Отражены дополнительные расходы, связанные
70, 69,
91-2
с выбытием объектов основных средств
23-4
Оприходованы материалы от разборки
10
91-1
(ликвидации) объекта основных средств
Отражена продажная стоимость объекта
62
91-1
основных средств
Начислена сумма НДС за проданный объект
91-2
68
основных средств
Определен финансовый результат от выбытия
объекта основных средств:
прибыль
91-9
99
убыток
99
91-9
Оприходованы молодые многолетние насаждения 01-5
08
Отражены ежегодные затраты по выращиванию
01-5
08
многолетних насаждений
Приняты в эксплуатацию многолетние
01-5
01-5
насаждения
81
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
3.4 Учет амортизации основных средств
Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено законодательством.
По объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития,
квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим
аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства,
специализированным сооружениям судоходной обстановки и
т. п.), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям,
многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного
возраста, стоимость не погашается, то есть амортизация не начисляется. По указанным объектам, а также по объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам.
Движение сумм износа учитывается при этом на отдельном забалансовом счете 010 «Износ основных средств».
Не подлежат амортизации объекты, потребительные свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования). Все другие объекты основных средств подлежат амортизации.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету
«Учет основных средств» ПБУ 6/01 организации могут применять при начисление амортизации объектов основных средств
один из следующих способов:
линейный способ;
способ уменьшаемого остатка;
способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Применение одного из названных способов начисления
амортизации по группе однородных объектов производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в
эту группу.
Амортизационные отчисления по объекту основных средств
начисляются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и прекращается с 1-го
82
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или его списания.
Сумма амортизации по полностью амортизированным основным средствам не начисляется.
Объекты основных средств стоимостью не более 40000 руб.
за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т. п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы
на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.
Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:
при линейном способе – исходя из первоначальной стоимости (или текущей стоимости в случае переоценки) и нормы
амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования данного объекта. Например, первоначальная стоимость
объекта основных средств составляет 150000 руб. Срок полезного
использования объекта 5 лет. Годовая норма амортизационных
отчислений равна 20 % (100 % : 5 лет). Ежемесячная норма амортизационных отчислений составит 1,67 % (20 % : 12 мес.). Ежемесячная сумма амортизационных отчислений в течение всего
срока использования объекта основных средств составит
2505 руб. (120000 руб. × 1,67 % : 100 %);
при способе уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного
года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения,
установленного в соответствии с законодательством Российской
Федерации.
Способ уменьшаемого остатка – это способ ускоренной
амортизации, предусматривающий списание стоимости основных
средств в первые годы эксплуатации большими суммами по
сравнению с суммами, начисленными в дальнейшем. Это вызвано
тем, что полезность и производительность основных средств в
начальные периоды использования значительно выше, чем в последующие. Например, первоначальная стоимость объекта основных средств составляет 150000 руб. Срок полезного использования объекта 5 лет. Годовая норма амортизации, исчисленная
83
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
исходя из срока полезного использования, равна 20 % (100 % :
5 лет). Коэффициент ускорения примем равным 2. Годовая норма
амортизации будет равна 40 % (20 % × 2). Эта норма должна относиться к остаточной стоимости объекта основных средств в течение всего срока его использования, кроме последнего срока
эксплуатации. В последний год эксплуатации списывается вся
оставшаяся сумма.
1 год – 150000 руб. × 40 % = 60000 руб.;
2 год – (150000 руб. – 60000 руб.) × 40 % = 36000 руб;
3 год– (90000 руб. – 36000 руб.) × 40 % = 21600 руб;
4 год – (54000 руб. – 21600 руб.) × 40 % = 12960 руб;
5 год – 32400 руб. – 12960 руб. = 19440 руб.;
при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования – исходя из первоначальной стоимости объекта (или текущей стоимости в случае переоценки) и
соотношения, в числителе которого – число лет, остающихся до
конца срока его полезного использования, а в знаменателе – сумма чисел лет полного срока полезного использования. Это тоже
способ ускоренной амортизации, по которому стоимость основных средств списывается в сумме, равной долям оставшихся лет
в общей сумме лет. Например, первоначальная стоимость объекта
основных средств составляет 150000 руб. Срок полезного использования объекта 5 лет. Сумма чисел лет срока полезного использования равна 15 (1+2+3+4+5). В первый год эксплуатации объекта может быть начислена амортизация в размере 5/15, во второй – 4/15, в третий – 3/15, в четвертый – 2/15, в пятый – 1/15 от
его первоначальной стоимости.
1 год – 150000 руб. × 5/15 = 50000 руб.;
2 год – 150000 руб. × 4/15 = 40000 руб.;
3 год – 150000 руб. × 3/15 = 30000 руб.;
4 год – 150000 руб. × 2/15 = 20000 руб.;
5 год – 150000 руб. × 1/15 = 10000 руб.;
при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) – исходя из первоначальной стоимости
объекта основных средств и соотношения объема выпущенной
продукции (выполненных работ) в отчетном периоде к предполагаемому объему продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств. Например, первоначаль84
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ная стоимость объекта основных средств составляет 150000 руб.
Срок полезного использования объекта 5 лет. Предполагаемый
объем выпуска продукции за весь срок полезного использования
объекта установлен в размере 500000 ед. Фактический выпуск
продукции в течение срока полезного использования основных
средств составил: в первый год – 120000 ед., во второй год –
100000 ед., в третий год – 80000 ед., в четвертый год – 120000 ед.,
в пятый год – 80000 ед.
1 год – 150000 руб. × 120000 ед. : 500000 ед. =36000 руб.;
2 год – 150000 руб. × 100000 ед. : 500000 ед. = 30000 руб.;
3 год – 150000 руб. × 80000 ед. : 500000 ед. = 24000 руб.;
4 год – 150000 руб. × 120000 ед. : 500000 ед. = 36000 руб.;
5 год – 150000 руб. × 80000 ед. : 500000 ед. = 24000 руб.
Срок полезного использования объекта основных средств
определяется организацией при его принятии к учету на основании:
– ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
– ожидаемого физического износа, зависящего от режима
эксплуатации (количества смен), естественных условий, влияния
агрессивной среды, системы проведения ремонта;
– нормативно–правовых и других ограничений использования данного объекта (например, срок аренды).
В отличие от ПБУ 6/01 (п. 18), допускающего четыре способа начисления амортизации, рассмотренных выше, главой 25 НК
РФ (ст. 259) предусмотрено только два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный.
Для начисления амортизации объекты основных средств
распределяются по 10 амортизационным группам:
со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно; свыше 2 до 3 лет включительно; свыше 3 до 5; свыше 5
до 7; свыше 7 до 10; свыше 10 до 15; свыше 15 до 20; свыше 20
до 25; свыше 25 до 30; свыше 30 лет.
Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена постановлением правительства РФ
от 01.01.2002 г. № 1 (с изм. от 10.12.2010 г.). Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах,
85
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
срок полезного использования устанавливается организацией в
соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.
Организация применяет линейный метод начисления амортизации для объектов основных средств 8-10-й групп (срок полезного использования свыше 20 лет) независимо от срока их
ввода в эксплуатацию. По остальным основным средствам организация вправе применять линейный или нелинейный метод.
Поскольку для целей налогообложения предусмотрен только линейный метод начисления амортизации, то многие организации, в том числе сельскохозяйственные, используют только
этот метод.
Пунктом 4 ст. 259 НК РФ допускается начисление амортизации по нормам ниже установленных НК РФ по решению руководителя организации, которое должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода (календарного года) и в течение всего налогового
периода. В то же время при реализации объекта, по которому
снижены нормы амортизации, перерасчет налоговой базы (облагаемая прибыль) в сторону снижения не производится.
Организация, приобретающая объекты основных средств,
бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации
по этому имуществу с учетом срока полезного использования,
уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного
имущества у предыдущих собственников.
Суммы амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете на счете 02 «Амортизация основных средств», к которому могут быть открыты субсчета 02-1
«Амортизация собственных основных средств»; 02-2 «Амортизация основных средств, арендуемых и полученных по лизингу».
При выбытии (продаже, списании, частичной ликвидации,
передаче безвозмездно и др.) объектов основных средств сумму
начисленной по ним амортизации отражают по дебету счета 02
«Амортизация основных средств» и кредиту субсчета 01-11
«Выбытие основных средств».
Для начисления амортизации в сельскохозяйственных организациях применяются специализированные ведомости и расче86
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ты: форма № 48-АПК «Ведомость расчета амортизации и отчислений в ремонтный фонд по основным средствам», форма № 49АПК «Ведомость начисления амортизации и отчислений в ремонтный фонд (без автотранспорта)», форма № 50-АПК «Ведомость расчета амортизации по автотранспорту и отчислений в
ремонтный фонд».
Для распределения амортизации на конкретные объекты
учета затрат в растениеводстве применяется «Ведомость распределения амортизации в растениеводстве» (ф. № 110-АПК). В этой
ведомости на каждую строку отводится однородная группа основных средств, по которой начисленная амортизация подлежит
распределению: тракторы, почвообрабатывающие машины, машины для посева культур, машины для уборки культур и т. д. По
каждой однородной группе основных средств указывается принцип распределения затрат: пропорционально эталонным гектарам, площадям обработки и т. д.
Для отнесения начисленной амортизации и других затрат,
связанных с содержанием основных средств, на кредит счета учета амортизации основных средств в журнале-ордере № 10-АПК и
в дебет корреспондирующих счетов применяется «Ведомость
распределения амортизации, отчислений в ремонтный фонд и
других распределяемых затрат» (ф. № 74-АПК). В данной ведомости каждая строка выделяется для соответствующего объекта
учета затрат с промежуточными итогами по отраслям и видам
деятельности; по графам отражаются распределяемые затраты.
Для каждой группы затрат выделены четыре графы: в первой
указывается база для распределения, во второй распределяются
суммы амортизации, в третьей – отчисления в ремонтный фонд
(либо нераспределенные затраты по ремонту), в четвертой – прочие затраты.
При автоматизации бухгалтерского учета в организациях
ведут ведомость начисления амортизации.
Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных
средств» ведется по отдельным инвентарным объектам. При этом
построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.
87
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Рассмотрим основные хозяйственные операции по учету
амортизации основных средств.
№
п/п
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
Корреспонденция
счетов
Дебет
Кредит
Операция
Начислена амортизация по основным
средствам, используемым при строительстве
объекта для собственных нужд организации
Начислена амортизация по основным
средствам, используемым в основном
производстве
Начислена амортизация по основным
средствам, используемым во вспомогательном
производстве
Начислена амортизация по основным
средствам, общепроизводственного назначения
Начислена амортизация по основным
средствам, общехозяйственного назначения
Начислена амортизация по основным
средствам, используемым в обслуживающем
производстве
Начислена амортизация по объектам основных
средств, переданным в аренду
Произведено списание начисленной
амортизации объектов основных средств
при их выбытии
Произведена корректировка сумм амортизации
в результате переоценки основных средств
(дооценки)
08
02
20
02
23
02
25
02
26
02
29
02
91-2
02
02
01-11
83-2
02
3.5 Учет затрат на ремонт основных средств
Ремонт является одной из основных форм восстановления
основных средств; он подразделяется на текущий, средний и капитальный. Кроме ремонта формами восстановления основных
средств являются их модернизация и реконструкция.
Учет расходов на ремонт основных средств в сельскохозяйственных организациях строится в соответствии с рекомендациями типового Плана счетов, Положением по бухгалтерскому учету
«Учет основных средств» ПБУ 6/01, Методическими указаниями
88
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
по бухгалтерскому учету основных средств и отраслевыми методическими рекомендациями.
Учет расходов на ремонт основных средства в сельскохозяйственных организациях ведется на счете 23 «Вспомогательные производства», где для этих целей предусмотрено два субсчета: «Ремонтные мастерские» и «Ремонт зданий и сооружений».
На субсчете «Ремонтные мастерские» преимущественно ведется учет расходов на ремонт сельскохозяйственной техники:
тракторов, комбайнов, сельхозмашин и т. п. Поступающая в ремонт техника подвергается тщательному осмотру, после чего составляется «Ведомость дефектов на ремонт машин» (ф. № 267АПК), которая служит одновременно техническим документом
для определения дефектов техники, подлежащей ремонту, для
определения потребности в необходимых для ремонта запасных
частях, ремонтных материалах и т. д. и основанием для выдачи со
склада этих ценностей.
Расходы на ремонт машин по субсчету «Ремонтные мастерские» учитывают по каждому виду ремонтируемой техники по
следующим статьям затрат: оплата труда с отчислениями на социальные нужды; материалы; содержание основных средств; работы и услуги; организация производства и управления; прочие
затраты.
Отдельно учитывают цеховые расходы ремонтной мастерской (заработная плата цехового персонала, отчисления на социальные нужды, затраты на содержание основных средств, прочие
цеховые расходы). Цеховые расходы относятся на затраты по ремонту в течение года в нормативном размере с корректировкой
до фактических сумм в конце года.
На субсчете «Ремонт зданий и сооружений» учитывают расходы по ремонту зданий и сооружений хозяйства. Аналитический
учет ведут по каждому объекту ремонта с подразделением на виды ремонта (капитальный, средний, текущий). При ремонте хозяйственным способом затраты учитывают по установленной номенклатуре статей затрат. При ремонте подрядным способом ведется учет оплаченных затрат подрядчика.
По установленному порядку затраты на ремонт либо относятся непосредственно на издержки производства по направлени89
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ям выполненного ремонта (растениеводство, животноводство и т.
п.), либо списываются за счет специально создаваемого резерва
на ремонт по счету резерва предстоящих расходов. В этом случае
ежемесячно в установленном размере делают отчисления, в резерв исходя из сметной стоимости ремонта объекта и межремонтных сроков.
Например, сметная стоимость ремонта трактора ДТ-75 составляет 20 тыс. руб., межремонтный срок – 10 мес. В этом случае сумма ежемесячных отчислений в резерв на ремонт составит
2 тыс. руб. (20 : 10). В бухгалтерском учете создание резерва
оформляется проводкой: Дебет 20 «Основное производство»,
субсчет 1 «Растениеводство» Кредит 96 «Резервы предстоящих
расходов», субсчет 3 «Резервы на ремонт и гарантийное обслуживание».
После завершения ремонта фактические затраты по ремонту
будут списаны в дебет счета 96 «Резервы предстоящих платежей»
с кредита счета 23 «Вспомогательные производства», субсчет
«Ремонт зданий и сооружений». Начисление отчислений в резерв
на ремонт рекомендуется делать по крупным объектам с достаточно длительной периодичностью в ремонте.
Излишне образованный в отчетном году резерв (в сравнении
с фактическими расходами) сторнируется в конце отчетного года.
При превышении фактических расходов над суммой образованного резерва превышение относится на издержки производства
по данной статье:
Дебет 96 «Резервы предстоящих расходов» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» – на сумму остатка резерва, или
Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные
производства» и др. Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов»
– на сумму до начисленного резерва.
В случае окончания ремонтных работ в первом квартале года, следующего за отчетным, остаток резерва разрешается не
списывать на увеличение прочих доходов. Это, однако, должно
быть подтверждено соответствующими расчетами.
Другая возможность равномерного распределения затрат на
ремонт основных средств – использование счета расходов будущих периодов. В этом случае при осуществлении ремонта затраты на него отражаются проводкой Дебет 97 «Расходы будущих
90
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
периодов», Кредит 23 «Вспомогательные производства», 60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – на сумму фактически осуществленных затрат.
Списание затрат на ремонт основных средств со счета 97
«Расходы будущих периодов» в течение отчетного периода отражается проводкой: Дебет 20 «Основное производство», 23
«Вспомогательные производства» и др. Кредит 97 «Расходы будущих периодов» – на сумму расходов, относящихся к данному
отчетному периоду. Как правило, эта сумма определяется как частное от деления общей суммы расходов на количество полных
календарных месяцев от даты проведения ремонта до конца отчетного года.
Выбранный вариант учета расходов на ремонт основных
средств должен быть закреплен в учетной политике организации.
Аналитический учет затрат по субсчету «Ремонтные мастерские» ведут в лицевом счете (производственном отчете) формы
№ 83-АПК. В данном регистре по дебету накапливаются в течение месяца затраты по объектам ремонта в разрезе установленных статей затрат; отдельно ведется учет цеховых расходов ремонтной мастерской. По завершении ремонта фактические затраты, включая цеховые расходы в нормативном размере, отражают
по кредиту счета вспомогательного производства, субсчет «Ремонтные мастерские» в лицевом счете (производственном отчете)
формы № 83-АПК, и переносят в журнал-ордер № 10-АПК по
кредиту этого счета в дебет счета учета основного производства
или счета учета резерва предстоящих платежей (в зависимости от
принятого порядка списания затрат на ремонт).
Данные в лицевом счете (производственном отчете) формы
№ 83-АПК, о затратах ремонтной мастерской по каждой статье
затрат записываются итогами за месяц. Для накопления этих итоговых данных по месяцам ведется специальный накопительный
регистр «Журнал учета затрат в ремонтной мастерской» (ф. №
302-АПК). В конце месяца (либо по завершении ремонта) по каждой статье и объекту затрат соответствующие суммы переносятся в лицевой счет (производственный отчет) формы № 83АПК по ремонтной мастерской.
Аналитический учет затрат по субсчету «Ремонт зданий и
сооружений» ведут в «Ведомости учета затрат по капитальным
91
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
вложениям и ремонту» формы № 79-АПК. Для учета ремонта открывают отдельный бланк этой ведомости.
Ведомость открывают на год с вкладными листами. По каждому объекту ремонта отражают стоимость незавершенного производства на начало года (по капитальному и текущему ремонту)
и собирают затраты по дебету субсчета «Ремонт зданий и сооружений» в разрезе установленных статей и корреспондирующих
счетов.
В конце месяца обороты из ведомости переносят в журнал–
ордер № 10-АПК. По объектам, оставшимся незавершенными,
кроме того, сальдо переносят во вкладной лист ведомости для отражения затрат в следующем месяце. Данные ведомости используют также для заполнения в конце журнала-ордера № 10-АПК
таблицы сводных аналитических данных по ремонту.
При автоматизации бухгалтерского учета учет затрат на ремонт основных средств ведут в ведомости учета затрат по подразделениям (цехам).
3.6 Учет основных средств при арендных отношениях
Аренда – это основанное на договоре возмездное временное
владение и пользование или временное пользование имуществом.
В аренду могут быть переданы земельные участки и другие природные объекты, предприятия, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие виды имущества, которые
не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования.
Следует подчеркнуть, что, согласно ГК РФ, право сдачи активов в аренду принадлежит их собственнику и отношения между арендатором и арендодателем обязательно устанавливаются на
основе договора аренды. В этом договоре отражается наименование имущества, передаваемого в аренду, его стоимость, срок
аренды, размер и порядок внесения арендной платы, обязанности
арендатора и арендодателя по содержанию имущества, условия
возврата и пр. Как правило, арендная плата устанавливается в виде твердой суммы платежей или путем предоставления доли продукции, услуг или доходов, полученных в результате использования арендуемого имущества.
92
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Текущая аренда заключается в том, что арендодатель передает арендатору имущество на определенный срок на условиях
возврата. Объект передается в аренду на основании акта приемки-передачи основных средств. Одновременно в инвентарной
карточке объекта в бухгалтерии арендодателя делается отметка о
передаче. При этом за арендодателем сохраняется право собственности на переданное имущество, а к арендатору переходит
только право пользования и владения им. Поэтому арендодатель
продолжает показывать сданное в аренду имущество в своем балансе, а арендатор отражает его на забалансовых счетах. Арендатор за взятые в аренду основные средства выплачивает арендную
плату.
Порядок отражения аренды основных средств в бухгалтерском учете арендодателя. Возможны два варианта бухгалтерского учета в зависимости от того, является или не является аренда
предметом деятельности арендодателя. В любом случае при передаче в аренду объектов основных средств производится запись
по дебету субсчета «Основные средства, переданные в аренду» в
корреспонденции с кредитом субсчета «Собственные основные
средства» к счету 01 «Основные средства».
Вариант I – аренда является предметом деятельности арендодателя. В учете арендодателя сумма причитающейся арендной
платы входит в объем реализации и отражается в составе доходов
по обычным видам деятельности. Таким образом, на сумму начисленной платы за предоставление услуг по передаче в аренду
объектов основных средств делается запись:
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет
«Расчеты по арендной плате»,
Кредит 90 «Продажи», субсчет «Выручка».
Все затраты, связанные с оказанием услуг по передаче в
аренду основных средств и начисленным по ним амортизационным отчислениям, аккумулируются на калькуляционном счете 20
«Основное производство»:
Дебет 20 «Основное производство»,
Кредит 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по
социальному страхованию и обеспечению» и др.
В конце месяца все накопленные затраты списываются:
93
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Дебет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»,
Кредит 20 «Основное производство».
Кроме того, в дебете счета 90 «Продажи» отражается и начисление к перечислению НДС по оказанной услуге:
Дебет 90 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость»,
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС».
Таким образом, при сопоставлении оборотов по дебету и
кредиту счета 90 «Продажи» выявляется финансовый результат
от оказания арендных услуг и делаются бухгалтерские записи:
На полученную прибыль:
Дебет 90 «Продажи», субсчет «Прибыль (убыток) от продаж»,
Кредит 99 «Прибыли и убытки»;
На полученный убыток:
Дебет 99 «Прибыли и убытки»,
Кредит 90 «Продажи», субсчет «Прибыль (убыток) от продаж».
Получение арендной платы от арендатора отражается по дебету счетов денежных средств в корреспонденции с кредитом
счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты по арендной плате».
Вариант II. Если передача объектов основных средств не
является предметом деятельности арендодателя, то его доходы и
расходы по аренде включаются в состав прочих доходов и расходов.
В этом случае при начислении причитающейся арендной
платы делаются следующие бухгалтерские записи:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
субсчет «Расчеты по арендной плате»
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие
доходы».
Амортизационные отчисления начисляет собственник объектов основных средств:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие
расходы»
Кредит 02 «Амортизация основных средств».
94
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Кроме того, на дебете счета 91 «Прочие доходы и расходы»,
субсчет «Прочие расходы» собираются в течение месяца все затраты, связанные с оказанием арендных услуг.
Таким образом, на счете 91 «Прочие доходы и расходы» накапливается вся необходимая информация для определения финансового результата от оказания арендных услуг и отражается:
Полученная прибыль:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо
прочих доходов и расходов»
Кредит 99 «Прибыли и убытки»;
Полученный убыток:
Дебет 99 «Прибыли и убытки»
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо
прочих доходов и расходов».
Поступление от арендатора арендных платежей отражается
по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по арендной плате» и дебету счетов денежных средств.
Порядок отражения в бухгалтерском учете арендных операций у арендатора. Основные средства, полученные арендатором, принимаются на забалансовый учет в оценке, указанной в
договоре аренды. При этом делается простая бухгалтерская запись по дебету счета 001 «Арендованные основные средства».
Если арендованные объекты основных средств используются у арендатора для производства продукции (оказания услуг,
выполнения работ), то арендная плата рассматривается как расход по обычному виду деятельности и включается в текущие затраты.
Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные
производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»,
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
субсчет «Расчеты по арендной плате».
Затраты на ремонт арендованных основных средств, производимые арендатором (предусмотренные договором аренды),
также учитываются в составе его расходов по обычным видам
деятельности.
95
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Если арендованные объекты используются арендатором для
непроизводительных нужд, то арендная плата отражается так:
Дебет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»,
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
субсчет «Расчеты по арендной плате».
При фактическом перечислении арендных платежей дебетуется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
субсчет «Расчеты по арендной плате» и кредитуются счета денежных средств.
3.7 Учет лизинговых операций
Организация бухгалтерского учета лизинговых операций
(финансовой аренды) осуществляется в соответствии с указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору
лизинга.
Лизинг – вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга
физическим или юридическим лицам за определенную плату, на
определенный срок и на определенных условиях, с правом выкупа имущества лизингополучателем.
Субъекты лизинговых сделок:
лизингодатель – физическое или юридическое лицо, которое
за счет привлеченных или собственных денежных средств приобретает в собственность имущество и представляет его лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование, с
переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга;
лизингополучатель – физическое или юридическое лицо, которое обязано принять предмет лизинга за определенную плату,
на определенный срок и на определенных условиях во временное
владение и в пользование в соответствии с договором лизинга;
продавец (поставщик) – физическое или юридическое лицо,
которое в соответствии с договором купли-продажи с лизингодателем, продает ему в обусловленный срок имущество, являющееся предметом лизинга.
96
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Учет у лизингодателя. Затраты, связанные с осуществлением капитальных вложений по приобретению лизингового
имущества, отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные
активы», субсчет «Приобретение объектов основных средств».
Лизинговое имущество приходуется по дебету счета 03
«Доходные вложения в материальные ценности» с кредита счета
08 «Вложения во внеоборотные активы».
Передача лизингового имущества лизингополучателю отражается записями в аналитическом учете по счету 03 «Доходные
вложения в материальные ценности».
Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество
поставляется его продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя, то указанные выше записи осуществляют в бухгалтерском учете транзитом на основании первичного
учетного документа лизингополучателя.
В зависимости от условий договора, лизинговое имущество
может учитываться на балансе лизингодателя или на балансе лизингополучателя.
Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то затраты лизингодателя по осуществлению лизинговой деятельности формируются в соответствии с ПБУ 10/99 и учитываются на счете 20 «Основное производство» с кредита материальных, расчетных и других счетов (10,
69, 70 и др.).
Начисление амортизации на полное восстановление лизингового имущества отражается по дебету счета 20 «Основное производство» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».
Ежемесячно учтенные на счете 20 «Основное производство»
расходы по лизинговому имуществу списывают с кредита этого
счета в дебет счета 90 «Продажи».
Причитающаяся исходя из условий договора лизинга сумма
лизинговых платежей отражается по дебету счета 62 «Расчеты с
покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетом 90
«Продажи». Поступление от лизингополучателя лизинговых платежей отражается по кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и
заказчиками» в корреспонденции со счетами учета денежных
средств.
97
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
При возврате лизингового имущества и прекращении его использования для лизинга его стоимость списывают с кредита счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в дебет
счета 01 «Основные средства».
Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то передача лизингового
имущества лизингополучателю отражается на счете 91 «Прочие
доходы и расходы».
Вместо указанных трех бухгалтерских записей передачу лизингового имущества лизингодателем лизингополучателю можно
оформить одной бухгалтерской записью:
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» – на
сумму лизинговых платежей;
Кредит счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» – на стоимость лизингового имущества;
Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» – на разницу
между суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового
имущества.
Поступающие по договору лизинговые платежи отражаются
по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 76
«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Одновременно
на сумму поступивших платежей дебетуют счет 98 «Доходы будущих периодов» и кредитуют счет 91 «Прочие доходы и расходы».
При возврате лизингового имущества лизингодателю его остаточная стоимость приходуется по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» с кредита счета 76 «Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность
по лизинговым платежам».
При возврате имущества с полностью погашенной стоимостью оно приходуется на счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» по условной оценке 1 руб.
Основные средства, сданные в аренду, учитывают на забалансовом счете 011 «Основные средства, сданные в аренду» в
оценке, указанной в договорах аренды.
98
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Аналитический учет по счету 011 «Основные средства,
сданные в аренду» ведут по арендаторам и по каждому объекту
основных средств, сданных в аренду.
Учет у лизингополучателя. Как уже отмечалось, по условиям договора лизинговое имущество может учитываться на балансе лизингодателя и лизингополучателя.
Если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то у лизингополучателя поступившее лизинговое имущество учитывается на забалансовом счете 001 «Арендованные
основные средства».
Начисленные лизингодателю лизинговые платежи отражаются по дебету счетов учета издержек производства и обращения
(20, 26, 44) и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам». При погашении задолженности дебетуют счет 76 «Расчеты
с разными дебиторами и кредиторами» и кредитуют счета учета
денежных средств. При возврате лизингового имущества лизингодателю его стоимость списывают со счета 001 «Арендованные
основные средства».
При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату
перехода права собственности списывают с забалансового счета
001 «Арендованные основные средства» и приходуют по дебету
счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 02 «Амортизация
основных средств».
В случае выкупа лизингового имущества до истечения срока
договора лизинга досрочно начисленные платежи относят в дебет
счета 97 «Расходы будущих периодов» или в дебет счета 91
«Прочие доходы и расходы» (при решении использовать собственные источники) с кредита счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства».
Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество
учитывается на балансе лизингополучателя, то на стоимость поступившего лизингового имущества дебетуют счет 08 «Вложения
во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение объектов основных средств», и кредитуют счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства».
Стоимость поступившего лизингового имущества и затраты,
связанные с его получением, списывают с кредита счета 08
99
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
«Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 01 «Основные средства».
Начисленные лизингодателю платежи отражают по дебету
счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства», и кредиту счета 76 «Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность
по лизинговым платежам».
Начисленная амортизация отражается по дебету счетов учета издержек или обращения (20, 25, 26, 44 и др.) и кредиту счета
02 «Амортизация основных средств».
Возврат лизингового имущества при условии полной выплаты лизинговых платежей отражают на счете 91 «Прочие доходы и
расходы». При этом остаточную стоимость лизингового имущества списывают в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» с
кредита счета 01 «Основные средства».
Сумма амортизации по лизинговому имуществу списывается в дебет счета 02 «Амортизация основных средств» с кредита
счета 01 «Основные средства».
При выкупе лизингового имущества при условии погашения
всей суммы лизинговых платежей на счетах 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств» осуществляют внутреннюю запись по переходу лизингового имущества в собственные основные средства.
Досрочно начисленные платежи за лизинговое имущество
относят в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» или счета
91 «Прочие доходы и расходы» (в случае принятия решения об
использовании собственных источников) и кредит счета 02
«Амортизация основных средств». Одновременно указанная
сумма отражается по дебету счета 76, субсчет «Задолженность по
лизинговым платежам», и кредиту счета 76, субсчет «Арендные
обязательства».
3.8 Учет ликвидации и выбытия основных средств
Основные средства в процессе эксплуатации, постепенно
изнашиваясь, приходят в такое состояние, когда дальнейшее их
использование становится невозможным или экономически нецелесообразным. Полностью износившиеся основные средства под100
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
лежат ликвидации и списанию с баланса. Вместе с тем в хозяйственной деятельности имеется много и других причин,
вследствие которых из хозяйства выбывают основные средства:
они могут быть переданы другим хозяйствам по каким-либо причинам безвозмездно; излишние и неиспользуемые основные средства могут быть проданы другим предприятиям; основные средства могут быть переданы межхозяйственным организациям в порядке долевого участия; не исключены случаи, когда основные
средства разрушаются или уничтожаются в результате стихийных
бедствий (пожар, наводнение, землетрясение и др.); часть инвентарного объекта может быть ликвидирована в связи с переоборудованием и модернизацией; выбраковывают скот основного стада;
многолетние насаждения списывают с баланса из-за полной утраты ими производственного значения; числящиеся в составе основных средств капитальные затраты неинвентарного характера списывают с баланса по истечении сроков их погашения и т. п.
Объекты, числящиеся в составе основных средств, списываются с баланса в соответствии с действующим положением о
порядке списания пришедших в негодность зданий, сооружений,
машин, оборудования, транспортных средств и другого имущества, относящегося к основным средствам (фондам).
Следует иметь в виду, что имущество, относящееся к основным средствам, подлежит списанию лишь в тех случаях, когда
его невозможно или экономически нецелесообразно восстановить, а также когда оно не может быть в установленном порядке
продано или передано другим предприятиям и организациям.
Для определения непригодности основных средств к дальнейшему использованию, невозможности или неэффективности
проведения восстановительных ремонтов, а также для оформления необходимой документации на списание имущества на сельскохозяйственном предприятии создается постоянно действующая комиссия, в состав которой включают заместителя руководителя предприятия, главного инженера (старшего механика), главного агронома и главного зоотехника, инженера-строителя (прораба), главного бухгалтера или его заместителя, а в необходимых
случаях и других специалистов. Проверку технического состояния сложных сельскохозяйственных машин до их списания (кроме вышедших из строя в результате аварий или стихийных бедст101
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
вий) производят представители районных инспекций при управлении сельского хозяйства. Для этого к установленному сроку
предприятие готовит соответствующую документацию и машины
для осмотра.
Объекты основных средств стоимостью не более 40 000 руб.
за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и прочие
издания разрешается списывать на затраты производства (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.
После принятия решения о списании того или иного объекта
составляют соответствующий акт на списание имущества. В настоящее время для этих целей применяют следующие формы:
акт на списание зданий и сооружений (ф. № 104-АПК), акт на
списание машин, оборудования и транспортных средств (ф. №
105-АПК); акт на выбраковку животных из основного стада (ф.
№ 106-АПК); акт на списание производственного и хозяйственного инвентаря (ф. № МБ-8): акт на выбраковку животных из основного стада групповой (ф. № 107-АПК); акт на
списание многолетних насаждений (ф. № 108-АПК). В актах на
списание имущества отражают первоначальную стоимость объекта, сумму износа, количество проведенных капитальных ремонтов и др. Комиссия указывает в акте причины, обусловившие
списание объекта, в необходимых случаях конкретных лиц, виновных в преждевременном выбытии имущества.
Комиссия должна определить возможность использования
получаемых при ликвидации основных средств материалов, отдельных узлов и деталей и дать им оценку. Кроме того, обязательно делается запись об изъятии всех деталей и узлов, которые
содержат драгоценные металлы. Акты на списание имущества
вместе с приложенными к ним документами комиссия передает
на рассмотрение и утверждение руководителям хозяйства.
Разборка и демонтаж основных средств до утверждения актов не допускаются. Только после утверждения актов основные
средства разбирают, демонтируют (ликвидируют хозяйственный
инвентарь) и заполняют раздел акта на фактическую ликвидацию
имущества.
Утвержденные акты передают в бухгалтерию, где на их основании делают соответствующие записи о выбытии основных
102
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
средств в инвентарные карточки, описи и т. д. На основании актов приходуют материальные ценности, полученные при ликвидации. Бухгалтерия определяет также результат от выбытия имущества. На списание с баланса инвентарной стоимости выбывших основных средств делают записи:
1) Дебет счета 01, субсчет 11 «Выбытие основных средств»,
Кредит счета 01, субсчет соответствующего имущества,
2) Дебет счета 02 «Амортизация основных средств»,
Кредит счета 01, субсчет 11 «Выбытие основных средств»,
3) Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Кредит счета 01, субсчет 11 «Выбытие основных средств».
В процессе ликвидации основных средств хозяйство несет
определенные расходы на разборку зданий, демонтаж машин и
оборудования, раскорчевку площадей по ликвидируемым многолетним насаждениям и т. п. Все эти расходы учитывают в дебете
счета 01, субсчет 11 «Выбытие основных средств», в корреспонденции с кредитом счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате
труда», 23 «Вспомогательные производства» и других, в зависимости от конкретных видов расходов. Получаемые при ликвидации основных средств материальные ценности приходуют по установленным ценам, при этом суммы записывают в дебете счетов
учета материальных ценностей (счета 10, 12 и др.) и кредите счета 01, субсчет 11 «Выбытие основных средств».
Результат от ликвидации основных средств – сальдо субсчета 01-11 «Выбытие основных средств» зачисляется на счет 91
«Прочие доходы и расходы» – соответственно в дебет или кредит
этого счета в зависимости от полученного результата.
Аналогичный порядок записей по счетам применяют в случаях продажи основных средств. Так, при продаже основных
средств их отражают по дебету счета 01-11 с кредита счета 01 с
одновременным списанием износа по дебету счета 02 в кредит
счета 01-11. Кроме того, причитающуюся сумму за проданные
средства отражают на расчетах с покупателями по дебету счета
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 11
«Расчеты по прочим операциям», с зачислением в кредит счета
01-11 «Выбытие основных средств». Полученный результат от
выбытия перечисляют на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
103
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
В случаях недостачи или порчи основных средств их списывают с баланса в аналогичном порядке на счет 01-11, но затем остаточная стоимость недостающих основных средств списывается
с кредита счета 01-11 в дебет счета 94 «Недостачи и потери от
порчи ценностей» с последующим отнесением этих сумм с кредита счета 94 в дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим
операциям», субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального
ущерба».
Некоторые особенности имеет учет выбраковки скота основного стада. При выбраковке скота составляют акт на выбраковку животных из основного стада (ф. № 106-АПК). Инвентарную стоимость выбракованных рабочих животных, по которым
начисляется износ (лошади, верблюды), отражают по дебету счета 01-9 «Выбытие основных средств» и кредиту счета 01-4. Одновременно в кредит счета 01-9 списывают суммы износа с дебета счета 02. Затем выбракованный рабочий скот, поставленный на
откорм, в стоимости, равной балансовой стоимости за вычетом
износа, приходуют по счету 11. При этом делают запись по дебету счета 11, субсчет 2, и кредиту счета 01-11. По продуктивным
животным постановка на откорм оформляется прямой записью с
кредита счета 01 в дебет счета 11.
Если животные выбракованы без постановки на откорм, то
запись по счету 11 не делают, а операция отражается по дебету
счета 01-11 в корреспонденции со счетом 01-4 и затем по кредиту
счета 01-11 в корреспонденции со счетом 91 (при продаже животных) или с субсчетом 20-3 (при забое).
Акт на выбраковку животного из основного стада индивидуальный (ф. № 106-АПК) применяется для оформления выбраковки из основного стада продуктивного или рабочего скота при
утрате им хозяйственно полезных качеств, значительном снижении продуктивности и способности к воспроизводству, снижении
работоспособности вследствие неизлечимых болезней, травматических повреждений, старости и т. п. с передачей его на забой,
постановку на откорм или продажу.
Акт составляется комиссией, в которую обязательно должны входить главный (старший) ветврач (при необходимости –
зоотехник-селекционер), управляющий (заведующий) и зоотехник отделения, фермы. В акте также указывают живую массу (кг)
104
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
животного при выбраковке, первоначальную стоимость, амортизацию (для рабочего скота), причины выбраковки (диагноз болезни). При убое животного непосредственно после выбраковки в
акте указываются полученная продукция и ее дальнейшее назначение (использование).
Акт подписывается всеми членами комиссии, утверждается
руководителем организации и после этого является основанием
для записи в регистры бухгалтерского учета на списание с баланса соответствующего животного.
Акт на выбраковку животных из основного стада групповой
(ф. № 107-АПК), как и предыдущая форма, используется для
оформления выбраковки из основного продуктивного или рабочего скота, но не индивидуальных животных, а нескольких (единовременно) при утрате ими хозяйственно полезных качеств либо
при обновлении стада.
В акте перечисляются члены комиссии с соблюдением тех
же правил, что и по предыдущему документу, индивидуально отражаются все животные, выбраковываемые из основного стада, с
указанием клички или номера, возраста, пола, упитанности, живой массы (по данным учета и фактически), причины выбраковки
и дальнейшее назначение (использование).
Акт подписывают члены комиссии, утверждает руководитель организации, после чего на его основании делают записи в
соответствующие регистры бухгалтерского учета по движению
животных.
Акт на списание многолетних насаждений (ф. № 108-АПК)
используется при списании многолетних насаждений при утрате
ими производственного значения (как правило, после истечения
срока биологического плодоношения) или при нецелесообразности их дальнейшей эксплуатации (изреженности свыше 70 %, в
случае стихийных бедствий и т. п.). Акт составляется комиссией,
в состав которой должен входить бригадир садоводческой бригады (при ликвидации сада) или агролесомелиоратор (при ликвидации полезащитной полосы или иных насаждений).
В акте фиксируются название насаждений, инвентарный номер, порода и сорт, площадь, год посадки, количество деревьев.
105
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
3.9 Инвентаризация основных средств
Для инвентаризации основных средств приказом руководителя создается специальная комиссия. До начала проведения инвентаризации подготавливается и проверяется вся необходимая
документация по основным средствам (инвентарные карточки,
перечень объектов по местам эксплуатации, документы на сданные или принятые в аренду объекты и др.). По действующим положениям инвентаризация основных средств проводится не реже
одного раза в три года перед составлением годового отчета (но не
ранее 1 ноября отчетного года). Инвентаризация библиотечных
фондов и объектов недвижимости производится не реже одного
раза в пять лет. Одновременно с инвентаризацией собственных
основных средств проверяются и арендованные основные средства, а также находящиеся на ответственном хранении.
В ходе инвентаризации комиссия (в присутствии материально ответственных лиц, отвечающих за сохранность объектов)
проводит их осмотр и заносит в инвентаризационные описи фактическое наличие, инвентарные номера, наименование и основные технические характеристики. При инвентаризации зданий и
других объектов недвижимости комиссия проверяет наличие документов, которыми подтверждается право собственности на них.
Отдельно отражаются выявленные при инвентаризации не учтенные объекты, а также объекты, непригодные для эксплуатации,
причины и виновники этого. Выявленные инвентаризацией неучтенные объекты должны быть оценены по текущим рыночным
ценам, а износ определяется исходя из фактического технического состояния объектов. По этим объектам составляется отдельный акт.
Затем акты и инвентаризационные описи, полностью
оформленные и подписанные всеми членами комиссии и материально ответственными лицами, передаются в бухгалтерию. В
бухгалтерии сверяют фактическое наличие объектов с данными
бухгалтерского учета и оформляют сличительную ведомость результатов инвентаризации. В ней указывается перечень выявленных неучтенных или недостающих объектов и их стоимость. К
сличительной ведомости прилагаются объяснения материально
ответственных лиц. После этого комиссия выносит свое решение
106
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
о порядке отражения разниц, которое утверждается руководителем организации. После этого результаты проведенной инвентаризации отражаются в бухгалтерском учете.
Излишки основных средств независимо от причин их образования приходуются по текущей рыночной стоимости как прочие доходы:
Д-т 01 «Основные средства»,
К-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».
При недостачах, хищениях или порче объектов основных
средств потери от их выбытия в бухгалтерском учете отражаются:
Д-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»,
К-т 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных
средств» – на остаточную стоимость недостающих основных
средств.
Если виновник недостачи или порчи не установлен или суд
отказал во взыскании, то на сумму потерь делается запись:
Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»,
К-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
Если виновник недостачи или порчи основных средств установлен и принято решение о взыскании с него материального
ущерба, то в бухгалтерском учете делаются записи:
Д-т 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»
К-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – на остаточную стоимость недостающих основных средств;
К-т 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей» – на разницу между суммой,
подлежащей взысканию, и остаточной стоимостью объекта.
По мере взыскания с виновного лица причитающейся с него
суммы эта разница списывается:
Д-т 98 «Доходы будущих периодов»,
К-т 91 «Прочие доходы и расходы».
При авариях, стихийных бедствиях и других обстоятельствах доходы и расходы, связанные с ликвидацией объектов основных средств, рассматриваются как прочие и отражаются на счете
91 «Прочие доходы и расходы».
107
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Вопросы для самопроверки
1. Дайте определение основных средств. Приведите примеры объектов основных средств.
2. Назовите основные нормативные документы, регулирующие учет основных средств.
3. Какие способы оценки основных средств вы знаете?
4. Как классифицируются основные средства?
5. Назовите первичные документы по поступлению и выбытию основных средств.
6. Что признается инвентарным объектом основных
средств?
7. Перечислите методы начисления амортизации основных
средств.
8. Какие виды ремонта основных средств вы знаете?
10. В чем сущность и как отражаются операции по аренде
основных средств?
11. Каковы особенности учета лизинговых операций?
12. Когда проводится инвентаризация основных средств?
108
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Тема 4 УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
4.1 Сущность, классификация и оценка
нематериальных активов
В соответствии с ПБУ14/2007, к нематериальным активам
относят имущество, которое одновременно отвечает следующим
условиям:
а) не имеет материально-вещественной (физической) структуры;
б) может быть идентифицировано (выделено, отделено) от
другого имущества;
в) предназначено для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для
управленческих нужд организации;
г) используется в течение длительного времени (свыше 12
месяцев или в течение обычного операционного цикла, если он
превышает 12 месяцев);
д) не предполагается последующая перепродажа данного
имущества;
е) способно приносить организации экономическую выгоду;
ж) имеются надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительные права
организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы и т. п.).
В соответствии с перечисленными условиями, к нематериальным активам относят следующие объекты интеллектуальной
собственности:
– исключительное право патентообладателя на изобретение,
промышленный образец, полезную модель;
– исключительное авторское право на программы для ЭВМ,
базы данных;
– имущественное право автора или иного правообладателя
на топологии интегральных микросхем;
– исключительное право владельца на товарный знак и знак
обслуживания, наименование места происхождения товаров;
– исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.
109
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы.
При классификации можно выделить следующие виды нематериальных активов:
– объекты интеллектуальной собственности;
– отложенные затраты;
– деловая репутация организации.
Объекты интеллектуальной собственности можно разделить на два вида: регулируемые патентным правом и регулируемые авторским правом.
Патентное право охраняет содержание произведения. Для
охраны изобретения, полезных моделей, промышленных образцов, фирменных наименований, товарных знаков, знаков обслуживания необходима их регистрация по установленной процедуре в соответствующих органах. Перечень объектов, охраняемых
патентным правом, исчерпывающий.
Регистрация объектов, регулируемых авторским правом, не
нужна. Автор обязан выразить свое произведение в любой объективной форме, позволяющей воспроизводить указанный объект.
Перечень объектов, регулируемых авторским правом, примерный
и может быть расширен за счет создания новых произведений.
Объекты, регулируемые патентным правом (объекты
промышленной собственности). Правовое регулирование объектов промышленной собственности осуществляется Патентным
законом РФ (7), Законом РФ «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров» (8), а
также подзаконными нормативными актами, регулирующими
процедуру оформления и регистрации объектов, размеры пошлин
и иные вопросы.
Изобретение подлежит правовой охране, если оно является
новым, имеет изобретательский уровень и промышленно применимо (устройство, способ, вещество, штамм, микроорганизм,
культуры клеток растений и животных) или является известным
устройством, способом, веществом, штаммом, но имеет новое
применение. Патент на изобретение выдается сроком до 20 лет и
удостоверяет приоритет изобретения, авторство, а также исключительное право на его использование.
110
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Промышленный образец – художественно-конструкторское
решение изделия, определяющее его внешний вид. Отличительными признаками патентоспособности промышленного образца
являются его новизна, оригинальность и промышленная применимость. Патент на промышленный образец выдается на срок до
10 лет и может быть продлен еще на срок до 5 лет.
Полезная модель представляет собой конструктивное выполнение из составных частей. Отличительные признаки полезной модели – новизна и промышленная применимость. Правовая
охрана полезной модели осуществляется при наличии свидетельства, выдаваемого патентным отделом на срок до 10 лет и продлеваемого по ходатайству патентообладателя на дополнительный срок до 3 лет.
Основные формы использования охраняемых патентным
правом объектов – передача прав по лицензионному договору и
внесение объекта в качестве вклада в уставный капитал организации. Лицензионный договор существенно отличается от договора купли-продажи и найма, поскольку патентовладелец передает по лицензионному договору не само изобретение, а лишь исключительное право на его использование; патентовладелец может передать право на использование изобретения широкому
кругу третьих лиц и сам использовать изобретение. Стоимость
охраняемых патентом объектов складывается из затрат на их
приобретение, юридических, консультационных и других затрат.
Товарный знак и знак обслуживания – обозначения, позволяющие различать соответственно однородные товары и услуги
разных юридических или физических лиц.
Правовая охрана товарного знака и знака обслуживания
осуществляется на основе свидетельства патентного ведомства,
удостоверяющего приоритет товарного знака, исключительное
право владельца на товарный знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве. Свидетельство выдается на срок 10 лет и
может продлеваться каждый раз на этот же срок.
Наименование места происхождения товара – название
страны, населенного пункта или другого географического объекта, используемого для обозначения товара, особые свойства которого исключительно или главным образом определяются характерными или людскими факторами либо обоими факторами
111
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
одновременно. Правовая охрана наименования места происхождения товара осуществляется на основе свидетельства патентного
ведомства, выдаваемого на срок 10 лет и продлеваемого каждый
раз на этот же срок.
Объекты, регулируемые авторским правом. Регулирование объектов авторским правом осуществляется в соответствии с
законами РФ.
Программа для ЭВМ – объективная форма представления
совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств. К ней относятся также подготовительные материалы, полученные в ходе
разработки программы, и аудиовизуальные отображения.
База данных – объективная форма представления и организации совокупности данных (статей, расчетов и др.), систематизированных с целью нахождения и обработки этих данных.
Топология интегральных микросхем – зафиксированное на
материальном носителе пространственно–геометрическое расположение совокупности элементов интегральной микросхемы и
связей между ними.
Помимо указанных объектов авторских прав могут быть и
другие произведения науки, а также литературы и искусства.
Правовой формой подачи объектов авторского права является авторский договор (на воспроизведение произведения, его
переработку и распространение).
Договоры о передаче имущественных прав на программу
ЭВМ, базу данных, топологию интегральных микросхем могут
быть зарегистрированы в Российском агентстве по правовой охране указанных объектов по соглашению сторон. Договор о полной уступке всех имущественных прав на зарегистрированные
объекты подлежит обязательной регистрации в агентстве.
Кроме объектов интеллектуальной собственности, в составе
нематериальных активов учитывается деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).
Деловая репутация организации – это разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного
комплекса в целом) и балансовой стоимостью ее имущества. При
приобретении объектов приватизации на аукционе или по кон112
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
курсу деловая репутация организации определяется как разница
между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной
(начальной) стоимостью проданной организации.
Объектом нематериальных активов является положительная
деловая репутация, которая рассматривается как надбавка к цене,
уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических
выгод.
Отрицательная деловая репутация рассматривается как
скидка с цены, предоставляемая покупателю, и учитывается как
доходы будущих периодов.
Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.
Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов
является инвентарный объект.
Инвентарным объектом нематериальных активов признается
совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных
функций. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий
несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально–зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая
технология).
Оценка нематериальных активов. В учете и отчетности
нематериальные активы отражают по первоначальной и остаточной стоимости. Отдельно отражают амортизацию нематериальных активов.
Первоначальная стоимость определяется для объектов:
– внесенных в счет вкладов в уставный капитал – по договоренности сторон (согласованной стоимости);
– приобретенных за плату у других организаций и лиц – по
фактически произведенным затратам на приобретение объектов и
доведение их до состояния, пригодного к использованию;
113
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
– полученных безвозмездно от других организаций и лиц –
по текущей рыночной стоимости на дату принятия к учету в качестве вложений во внеоборотные активы.
Расходами на приобретение нематериального актива являются:
– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной
деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);
– таможенные пошлины и таможенные сборы;
– невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением
нематериального актива;
– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный
актив;
– суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;
– иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.
Затраты по приобретению нематериальных активов включают суммы, выплаченные продавцу объекта, посредникам, за
информационные и консультационные услуги, регистрационные
сборы и пошлины, таможенные расходы и другие расходы, связанные с приобретением объектов.
Расходы по созданию нематериальных активов и доведению
их до состояния, пригодного к использованию, складываются из
начисленной соответствующим работникам оплаты труда, отчислений на социальные нужды, материальных затрат и общепроизводственных и общехозяйственных расходов.
Нематериальные активы, поступающие в организацию в порядке обмена на какое-либо имущество, оценивают исходя из
стоимости обмениваемого имущества.
Оценка нематериальных активов, стоимость которых при
приобретении определена в иностранной валюте, производится в
рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату приобретения объекта.
114
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и ПБУ 14/07.
Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.
Коммерческая организация может не чаще одного раза в год
(на конец отчетного года), в соответствии с п. 17 ПБУ 14/07, переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по
данным активного рынка указанных нематериальных активов.
При принятии решения о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в
последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.
Переоценка нематериальных активов производится путем
пересчета их остаточной стоимости.
Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма
дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов.
Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих
расходов. Сумма уценки нематериального актива относится в
уменьшение добавочного капитала организации, образованного
за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие
отчетные годы. Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.
115
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
При выбытии нематериального актива сумма его дооценки
переносится с добавочного капитала организации на счет учета
нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.
Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного
года переоценки нематериальных активов подлежат отражению в
бухгалтерском учете обособленно.
Нематериальные активы могут проверяться на обесценение
в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности.
4.2 Синтетический и аналитический учет наличия
и движения нематериальных активов
Синтетический учет нематериальных активов осуществляют
на счетах 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 2 «НДС по приобретенным нематериальным активам», и счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Счет 04 «Нематериальные активы» активный, предназначен
для получения информации о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих организации на правах собственности. Учет нематериальных активов на счете 04 «Нематериальные
активы» осуществляют в первоначальной оценке.
В настоящее время отсутствуют какие-либо рекомендации
по документальному оформлению движения нематериальных активов. Поэтому организации должны сами разрабатывать формы
соответствующих документов, исходя из «Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете» и Федерального
закона о бухгалтерском учете, определивших перечень обязательных реквизитов в документах и особенностей учитываемых
объектов.
Все операции по документальному оформлению движения
нематериальных активов целесообразно осуществлять при участии постоянно действующей комиссии. По особо крупным объектам возможно издание приказа на приемку или списание конкретного объекта.
В соответствии с особенностями нематериальных активов, в
документах по их поступлению и выбытию должна быть дана их
116
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
характеристика, указаны порядок и срок использования, первоначальная стоимость, норма амортизации, дата ввода и вывода из
эксплуатации, документы о регистрации и некоторые другие реквизиты. Особое внимание следует обратить на обоснованность
оценки объектов нематериальных активов и правильность перехода права на их владение. Например, приобретение права на
объекты, охраняемые патентным правом (изобретения, полезные
модели и др.), должно подтверждаться соответствующими лицензионными договорами, зарегистрированными в патентном отделе. Приобретенные права должны быть оформлены договорами с
юридическими или физическими лицами.
Особенностью некоторых нематериальных активов как объектов учета является необходимость принятия мер по их защите.
С этой целью целесообразно разработать особые внутренние правила охраны таких объектов, предусмотрев в них список лиц,
имеющих право на ознакомление с ними, обязательства этих лиц
не разглашать соответствующие сведения и свои должностные
инструкции, а также другие необходимые сведения.
Основные виды поступления нематериальных активов:
– приобретение;
– создание своими силами и с привлечением сторонних исполнителей на договорной основе;
– приобретение на условиях обмена;
– поступление в счет вклада в уставный капитал организации;
– безвозмездное поступление;
– поступление нематериальных активов для осуществления
совместной деятельности.
Расходы по приобретению и созданию нематериальных активов относятся к долгосрочным инвестициям. В соответствии с
Планом счетов и инструкцией к его применению к счету 08
«Вложения во внеоборотные активы», открывается субсчет 5
«Приобретение нематериальных активов». Расходы по приобретению отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с кредита расчетных, материальных и других счетов. После принятия на учет приобретенных или созданных нематериальных активов они отражаются по дебету счета 04 «Нематериальные активы» с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
117
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Поступление нематериальных активов в порядке бартера
(обмена) также первоначально отражают на счете 08 «Вложения
во внеоборотные активы» с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» с последующим оприходованием по дебету
счета 04 «Нематериальные активы» с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Переданные в порядке бартера объекты имущества списывают с кредита соответствующих счетов (01, 10, 43 и др.) в дебет
счетов продажи (90, 91).
Нематериальные активы, внесенные учредителями или участниками в счет их вкладов в уставный капитал организации (по
согласованной стоимости), отражают на счете 08 «Вложения во
внеоборотные активы» (по аналогии с основными средствами).
При этом задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал отражают по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и
кредиту счета 80 «Уставный капитал».
На стоимость поступивших в счет вклада в уставный капитал нематериальных активов составляют бухгалтерские записи:
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»,
Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями»,
Дебет счета 04 «Нематериальные активы»,
Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Безвозмездно полученные нематериальные активы приходуются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с
кредита счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-2
«Безвозмездные поступления». Со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» первоначальная стоимость нематериальных
активов списывается на счет 04 «Нематериальные активы».
Стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов, учтенная на субсчете 98-2 «Безвозмездные поступления», в
дальнейшем списывается ежемесячно в размере начисленных
сумм амортизационных отчислений по объекту в кредит счета 91
«Прочие доходы и расходы».
При покупке организации вложения в приобретаемые внеоборотные активы отражают по дебету счета 08 «Вложения во
внеоборотные активы» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами». Положительная деловая репутация
118
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
записывается в дебет счета 04 «Нематериальные активы» с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Отрицательная деловая репутация отражается по кредиту счета 98 «Доходы
будущих периодов».
По приобретенным нематериальным активам организации
уплачивают НДС по установленным ставкам. Порядок дальнейшего отражения операций по НДС зависит от назначения нематериальных активов (для производственных нужд, непроизводственных нужд и др.), вида организаций (сельскохозяйственные и
малые организации, фермерские хозяйства) и осуществляется таким же образом, как и по основным средствам.
Вместе с тем следует иметь в виду, что в соответствии с НК
РФ НДС по приобретенным нематериальным активам учитывается в общеустановленном порядке по дебету счета 19, субсчет
«НДС по приобретенным нематериальным активам», в корреспонденции с кредитом счетов 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Ежемесячно после принятия на учет нематериальных активов сумма НДС списывается в дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» с кредита счета 19 субсчет «НДС по приобретенным нематериальным активам».
По безвозмездно поступившим нематериальным активам
налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость поступивших активов, но не ниже их остаточной стоимости, числящейся у передающей организации.
Аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы»
ведется по отдельным объектам нематериальных активов, а также
по видам расходов на НИОКР. При этом ведение аналитического
учета должно обеспечивать возможность получения данных о наличии и движении нематериальных активов, а также о суммах
расходов
по
научно-исследовательским,
опытноконструкторским и технологическим работам.
Аналитический учет нематериальных активов осуществляют
в карточке учета нематериальных активов. Карточка применяется для учета всех видов нематериальных активов.
На лицевой стороне карточки указывают полное наименование и назначение объекта, первоначальную стоимость, срок полезного использования, норму и сумму начисленной амортиза119
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ции, дату постановки на учет, способ приобретения, документ о
регистрации и основные сведения по выбытию объекта (номер и
дата документа, причина выбытия, сумма выручки от реализации).
На оборотной стороне карточки изложена характеристика
объекта нематериальных активов.
Карточка учета нематериальных активов оформляется в одном экземпляре на каждый объект.
4.3 Учет выбытия нематериальных активов
Основными видами выбытия нематериальных активов являются их продажа, списание вследствие непригодности, безвозмездная передача, передача нематериальных активов в счет вклада в уставные капиталы других организаций.
При выбытии нематериальных активов в результате их продажи, списания, безвозмездной передачи вся сумма накопленной
амортизации списывается в дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов» с кредита счета 04 «Нематериальные активы».
Остаточная стоимость нематериальных активов списывается со
счета 04 «Нематериальные активы» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». В дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»
списываются также все расходы, связанные с выбытием нематериальных активов, и сумма НДС по проданным и безвозмездно
переданным нематериальным активам. По кредиту счета 91
«Прочие доходы и расходы» отражается сумма выручки от продажи или другого дохода от выбытия нематериальных активов.
Финансовый результат от выбытия нематериальных активов
формируется на счете 91 «Прочие доходы и расходы» и затем
списывается со счета 91 «Прочие доходы и расходы» на счет 99
«Прибыли и убытки». При этом если сумма выручки от продажи
нематериальных активов превышает их остаточную стоимость и
расходы, связанные с выбытием, то разницу списывают в дебет
счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредит счета 99 «Прибыли и убытки». Если же остаточная стоимость выбывших нематериальных активов не возмещается выручкой от их реализации, то
разницу между ними списывают с кредита счета 91 «Прочие доходы и расходы» в дебет счета 99 «Прибыли и убытки».
120
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
При передаче нематериальных активов в счет вклада в уставные капиталы других организаций остаточная стоимость нематериальных
активов
списывается
с
кредита
счета
04«Нематериальные активы» в дебет счета 58 «Финансовые вложения». Сумма амортизации по переданным нематериальным активам списывается в дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов» с кредита счета 04 «Нематериальные активы».
Превышение согласованной стоимости над остаточной
стоимостью по переданным нематериальным активам отражают
по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счета 91
«Прочие доходы и расходы». Обратная разница учитывается по
дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 58
«Финансовые вложения».
По мере истечения срока полезного использования (прекращения срока действия патента, свидетельства и т. п.) нематериальный актив подлежит списанию с баланса организации. При
этом, как правило, остаточная стоимость актива к моменту списания должна быть равна нулю. Это объясняется тем, что в подавляющем большинстве случаев при определении срока полезного использования нематериального актива организации необходимо руководствоваться теми ограничениями сроков использования объектов интеллектуальной собственности, которые установлены законодательством либо обусловлены соответствующим
договором.
Если амортизационные отчисления начислялись без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов» (путем
уменьшения первоначальной стоимости объекта), то к моменту
истечения срока полезного использования остаточная стоимость
объекта, отраженная на счете 04 «Нематериальные активы»,
должна быть равна нулю. Поэтому никаких дополнительных проводок по списанию объекта с баланса делать в этом случае не
нужно.
На практике возможна ситуация, когда срок полезного использования нематериального актива еще не истек, но организация по тем или иным причинам прекращает его использование в
своей деятельности. В этом случае, в соответствии с ПБУ
14/2007, нематериальный актив подлежит списанию с баланса организации.
121
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
4.4 Учет амортизации нематериальных активов
Нематериальные активы используются длительное время, и
в течение этого времени их стоимость равномерно (ежемесячно)
переносится на производимую продукцию, выполненные работы
и оказанные услуги путем начисления по ним амортизации. Величина амортизационных отчислений исчисляется ежемесячно по
нормам, установленным самой организацией, исходя из первоначальной или остаточной стоимости нематериальных активов и
срока их полезного использования (но не свыше срока деятельности организации).
По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.
При принятии нематериального актива к бухгалтерскому
учету организация определяет срок его полезного использования.
Сроком полезного использования является выраженный в
месяцах период, в течение которого организация предполагает
использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).
Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества
продукции или иного натурального показателя объема работ,
ожидаемого к получению в результате использования активов
этого вида.
Нематериальные активы, по которым невозможно надежно
определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования.
Определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя:
из срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
ожидаемого срока использования актива, в течение которого
организация предполагает получать экономические выгоды (или
122
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
использовать в деятельности, направленной на достижение целей
создания некоммерческой организации).
Срок полезного использования нематериального актива не
может превышать срок деятельности организации.
Срок полезного использования нематериального актива
ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности
периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в
оценочных значениях.
В отношении нематериального актива с неопределенным
сроком полезного использования организация ежегодно должна
рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования
данного актива. В случае прекращения существования указанных
факторов организация определяет срок полезного использования
данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.
По объектам, по которым погашается их стоимость, амортизация начисляется одним из следующих способов:
– линейным – исходя из норм, начисленных организацией на
основе срока их полезного использования;
– способом уменьшаемого остатка;
– способом списания стоимости пропорционально объему
продукции (работ, услуг).
Выбор способа определения амортизации нематериального
актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого
поступления будущих экономических выгод от использования
актива, включая финансовый результат от возможной продажи
данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.
123
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:
– при линейном способе – исходя из первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта;
– при способе уменьшаемого остатка – исходя из остаточной
стоимости объекта на начало года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта;
– при способе списания стоимости пропорционально объему
продукции (работ) – исходя из натурального показателя объема
продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого
объема продукции (работ) за весь срок полезного использования
нематериального актива.
Применение одного из способов начисления амортизации по
группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования.
По аналогии с основными средствами начисление амортизации по нематериальным активам целесообразно начинать с 1-го
числа месяца, следующего за месяцем ввода объектов в эксплуатацию, и прекращать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем
выбытия из эксплуатации.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам
отражают в бухгалтерском учете двумя способами:
1) накоплением начисленных сумм на отдельном счете;
2) путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.
При первом способе при начислении амортизации по нематериальным активам дебетуют счета издержек производства или
обращения (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы» и др.) и кредитуют счет 05 «Амортизация нематериальных активов».
При втором способе первоначальная стоимость нематериальных активов списывается на счета издержек производства или
обращения непосредственно со счета 04 «Нематериальные активы». Этот способ отражения амортизационных отчислений применяют положительной деловой репутации организации.
После полного списания первоначальной стоимости объектов при втором способе отражения амортизационных отчислений
124
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
эти объекты отражаются в учете в условной оценке с отнесением
суммы оценки на финансовые результаты организации.
Погашение стоимости отдельных видов нематериальных активов может не производиться. Как правило, это активы, стоимость которых со временем не уменьшается, либо активы, использование которых приносит постоянную и не уменьшающуюся прибыль, – товарные знаки и некоторые другие. Амортизация
не начисляется также по нематериальным активам некоммерческих организаций.
Вопросы для самопроверки
1. Дайте определение нематериальных активов.
2. Какова классификация нематериальных активов?
3. Как оцениваются нематериальные активы?
4. Какая первичная документация применяется для учета
наличия и движения нематериальных активов?
5. Как организуется синтетический учет поступления нематериальных активов?
6. Какие существуют варианты выбытия нематериальных
активов и как организуется учет этих операций?
7. Каковы особенности начисления амортизации нематериальных активов?
8. По каким видам нематериальных активов не начисляют
амортизацию?
9. В каком регистре ведется аналитический учет нематериальных активов?
10. Какая информация по нематериальным активам должна
подлежать раскрытию в бухгалтерской отчетности?
125
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Тема 5 УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ
ЗАПАСОВ
5.1 Экономическое содержание
материально-производственных запасов и задачи их учета
Необходимым условием поддержания непрерывности кругооборота средств сельскохозяйственных организаций является
постоянное наличие у них оборотных средств: семян, кормов,
нефтепродуктов, минеральных удобрений и т. д. При их расходовании возрастают затраты на производство. Результатом процесса производства является создание готовой продукции. В данном
случае оборотные средства из формы производственных затрат
переходят в форму готовой продукции (материальную форму).
Таким образом, оборотные средства принимают форму материально-производственных запасов на двух стадиях кругооборота. На первой стадии результатом процесса снабжения является
приобретение необходимых для производства предметов труда
(нефтепродуктов, минеральных удобрений, запасных частей и т.
п.). Часть предметов труда восполняется непосредственно за счет
созданной в предыдущем цикле собственной продукции (семена,
корма и др.). На второй стадии кругооборота в результате процесса производства создается готовая продукция.
Если в первом случае оборотные средства выступают в качестве предметов труда, то во втором они являются продуктом
труда. Однако и в том, и в другом случаях характер оборота у них
единый: они совершают полный оборот в течение одного производственного цикла, переходя из одной формы оборотных
средств в другую.
Группа материально-производственных запасов включает
довольно большое количество различных видов товарно-материальных ценностей. На сельскохозяйственных предприятиях в
нее входят следующие виды продукции и материалов: товарная
продукция растениеводства, животноводства, промышленных,
вспомогательных и обслуживающих производств; семена и посадочный материал; фураж и подстилка; минеральные удобрения;
твердое топливо; биопрепараты; медикаменты; тара и тарные ма126
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
териалы; прочие материалы; топливо; запасные части; строительные материалы; оборудование к установке.
Перед бухгалтерским учетом материально-производственных запасов стоят следующие задачи:
– своевременное и правильное оформление документами
поступления и расходования материальных ценностей;
– систематический контроль за сохранностью ценностей путем учета их по местам хранения и материально ответственным
лицам;
– постоянный контроль за использованием средств строго
по назначению и в соответствии с установленными нормами;
– контроль за наличием материальных запасов согласно утвержденным нормативам;
– периодическая сверка данных бухгалтерского учета с фактическим наличием продукции и производственных запасов в
местах их хранения.
Для успешного решения этих задач сельскохозяйственные
организации должны правильно организовать складское хозяйство, располагать рациональной системой первичных и сводных
документов и хорошо налаженным документооборотом; обеспечить подбор и подготовку кадров материально ответственных
лиц, связанных с учетом, рационально вести аналитический и
синтетический учет товарно-материальных ценностей.
Известно, что необходимым элементом сельскохозяйственного производства являются материально–производственные запасы.
Для
правильной
организации
учета
материальнопроизводственных запасов важное значение имеют их классификация, оценка и выбор единицы учета.
В соответствии с ПБУ 5/01 от 9 июня 2001 г. № 44-н, в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:
– используемые в качестве сырья, материалов и т. п. при
производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
– предназначенные для продажи;
– используемые для управленческих нужд организации;
127
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
– готовая продукция является частью материальнопроизводственных запасов организации, предназначенная для продажи, являющаяся конечным результатом производственного процесса, законченная обработкой, технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора или требованиям
других документов в случаях, установленных законодательством;
– товары являются частью материально-производственных
запасов организации, приобретенные или полученные от других
юридических и физических лиц и предназначенная для продажи.
5.2 Документальное оформление поступления
и расходования материально-производственных запасов
Основой организации материального учета в сельскохозяйственных организациях являются первичные документы по поступлению и расходованию материально-производственных запасов.
Материальные ценности поступающие в организацию
оформляют бухгалтерскими первичными документами в определенном порядке. Так, вместе с отгрузкой продукции поставщик
высылает покупателю расчетные и сопроводительные документы
– платежное поручение, счет-фактуру, товарно-транспортные накладные, квитанции и др. Расчетные и другие документы, связанные с поступлением материалов, передают в бухгалтерию, где
проверяется правильность их оформления. При обнаружении при
приемке материалов недостачи или порчи составляется коммерческий акт, который служит основанием для предъявления претензий к поставщику или транспортной организации.
Для получения материалов со склада иногородних поставщиков экспедитору выдают наряд и доверенность, в которых
указывают перечень материалов, подлежащих получению.
Основными документами, которыми оформляют отпуск товарно-материальных ценностей, являются накладные и лимитнозаборные ведомости. Разовый отпуск материалов для потребностей или перемещения внутри организации производится на основании накладной (внутрихозяйственного назначения) (ф. №
264-АПК), а отпуск на сторону – по товарно-транспортным накладным в зависимости от вида материалов. Для отпуска систе128
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
матически потребляемых материалов в организации применяют
лимитно-заборные ведомости (ф. №261-АПК).
Отпуск семян, минеральных удобрений, топлива, строительных и других материалов оформляют лимитно-заборными ведомостями, а запасных частей – специализированными лимитнозаборными ведомостями. Списание на посев семян оформляют
актами.
На основании накладных, лимитно-заборных ведомостей
минеральные удобрения, ядохимикаты отпускаются со склада в
места их потребления (отделения, фермы, цеха и др.). При расходовании их списывают на основании «Акта об использовании
минеральных, органических и бактериальных удобрений, ядохимикатов и гербицидов (ф. № 262-АПК).
Списание на затраты израсходованных на производство
нефтепродуктов производят на основании путевых и учетных
листов, предварительно обобщенных в накопительных ведомостях (ф. № 301-АПК).
Отпуск материалов сторонним организациям оформляют
накладными на отпуск материалов на сторону, которые выписывают в двух экземплярах.
Вместо первичных документов по расходу материалов при
перевозке в организации своим автотранспортом можно использовать путевые листы.
Материальные ценности, поступившие от переработки продукции организацией АПК, промышленных и обслуживающих
производств, приходуют на основании отчета о переработке продукции (ф. № 180-АПК) с приложенными к нему оправдательными документами.
Имеются особенности в организации документального
оформления поступления и расходования продукции, полученной
от сельскохозяйственного производства по отраслям.
В отрасли растениеводства продукция поступает в сжатые
сроки уборки при различных погодных условиях, поэтому заранее должны быть подготовлены места приемки и хранения продукции, проверено состояние весовых измерительных приборов,
а также проинструктированы все материально ответственные лица: заведующие токами, весовщики, кладовщики, сторожа и др.
129
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Главный бухгалтер должен обеспечить все подразделения
бланками первичного учета, пронумеровать их и определить обязанности каждого материально ответственного лица.
Первичный учет зерновой продукции, полученной от урожая ведется по ниже следующим документам.
Реестр отправки зерна и другой продукции с поля (ф.
№ 161-АПК) предназначен для оформления отправки зерна и
другой сельскохозяйственной продукции с поля на ток. Реестры
выдаются под расписку комбайнеру.
Комбайнер на каждую автомашину (трактор) один раз в
день (при первой загрузке из бункера) выписывает реестр в трех
экземплярах, указывая в них номер отделения (бригады), дату,
фамилию шофера, номер автомобиля, название продукции и ее
бункерный вес. Первый экземпляр реестра остается у комбайнера
(за день у него может быть столько реестров, сколько водителей
отвозят от комбайна зерно) с распиской водителя о приеме продукции.
Второй и третий экземпляры реестра комбайнер передает
шоферу с распиской о сдаче продукции. Второй экземпляр шофер оставляет у себя (у него должно быть за день столько вторых
экземпляров реестров, от скольких комбайнов отвозил зерно
данный шофер). Третий экземпляр реестра передается заведующему током, у которого за день также должно быть столько экземпляров, сколько работало комбайнов.
Комбайнер, загрузив автомашину зерном, записывает в свой
экземпляр реестра (на данного шофера) бункерный вес зерна и
получает в реестре подтверждающую подпись от данного водителя о приеме зерна. Аналогично водитель записывает в свой экземпляр реестра этот же бункерный вес и получает подтверждающую подпись комбайнера о сдаче зерна. Заведующий током, получив и взвесив доставленное водителем зерно, записывает в свой (третий) экземпляр реестра на данный комбайн и водителя все брутто и нетто и подтверждает подписью вес продукции
в экземпляре реестра водителя; в свою очередь, водитель подтверждает своей подписью сдачу продукции в экземпляре реестра заведующего током. В нумерации реестров, открываемых на
токах, добавляется после номера реестра слово «ток».
130
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Реестры комбайнеров по окончании рабочего дня заведующий током записывает в сводный реестр приема зерна и другой
продукции с поля (ф. № 162-АПК).
Затем все реестры вместе с ведомостью движения зерна и
другой продукции сдаются в бухгалтерию хозяйства.
Реестр приема зерна и другой продукции (ф. № 162-АПК)
применяется для учета поступления зерна и другой продукции на
ток, в зернохранилище и в другие места хранения. Документ составляется заведующим током (складом) ежедневно по каждой
культуре и сорту на основании реестров отправки зерна и другой
продукции с поля (ф. № 161-АПК) или путевок на вывоз продукции с поля (ф. № 164-АПК).
Реестр документов на выбытие продукции (ф. № 163–
АПК) используется для учета отправки продукции с поля на элеватор, склад и другие места хранения, а также при ее расходе, отправке в переработку, сортировку, сушку. Документ составляют
по каждому виду отправляемой продукции.
При отправке продукции в реестр записывается номер товарно–транспортной накладной (или накладной), масса продукции и наименование организации, которой она направлена.
Путевка на вывоз продукции с поля (ф. № 164-АПК)
применяется для оформления отправки зерна и другой сельскохозяйственной продукции с поля на ток, в кладовые и другие места
хранения вместо реестра отправки зерна и другой продукции с
поля (в случаях, когда нет постоянной закрепленности автотранспорта за комбайнами). Порядок заполнения путевок и их
движения аналогичен порядку, описанному по реестру отправки
зерна и другой продукции с поля (ф. № 161-АПК).
Талон шофера (форма № 165-АПК), талон комбайнера
(165а-АПК), талон бункериста (165б-АПК), реестр приема
зерна от шофера (165в-АПК), реестр приема зерна весовщиком (166-АПК), выписка из реестра о намолоте зерна (166аАПК) используются при применении в хозяйстве талонного способа учета зерна, поступающего от комбайнов.
Ведомость движения зерна и другой продукции (форма
№ 167-АПК) применяется для учета поступления и расхода зерна
на току, в зернохранилищах и других местах временного хране131
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ния зерна в хозяйствах и составляется заведующим током (складом) ежедневно по каждой культуре и сорту продукции.
В ведомости записывается остаток продукции на начало
дня, поступление и расход за день и выводится остаток на конец
дня. При этом сведения о поступлении зерна и другой продукции
записываются на основании реестров приема зерна и другой продукции (ф. № 162-АПК), сведения о расходе зерна – на основании
реестров документов на выбытие продукции (ф. № 163-АПК).
Акт на сортировку и сушку продукции растениеводства
(форма № 169-АПК) применяется для оформления операций по
сортировке и сушке зерна и другой продукции растениеводства.
Акт составляется в одном экземпляре на каждую партию
продукции, поступившей на сортировку и сушку. В акте фиксируется поступление продукции на сортировку и сушку (масса,
цена, сумма, корреспондирующие счета) и получение продукции
(одного или нескольких видов) от сортировки и сушки с отдельным указанием используемых отходов и неиспользуемых (мертвый сор, усушка).
Акт расхода семян и посадочного материала (форма
№ 183-АПК) предназначен для списания в расход (с подотчета)
семян и посадочного материала на посев и посадку соответствующих культур (по каждой культуре отдельно). Составляется
агрономом по окончании сева (посадки) на отдельных участках и
полях севооборота и приемки работ должностными лицами хозяйства.
Дневник поступления сельскохозяйственной продукции
(форма № 168-АПК) применяется для оприходования продукции
урожая овощных, плодово–ягодных и других культур в растениеводстве, а также яиц в животноводстве.
Документ ведется бригадирами по закрепленным за ними
площадям культур (поголовью птицы).
В документ записывается продукция, поступившая от каждого работника (сборщика) отдельно. Продукцию взвешивает
приемщик или кладовщик, и каждый отвес записывает в дневник,
указывая в нем дату, место уборки и приемки урожая, площадь, с
которой он убран, вес и качество продукции.
132
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Акт приема грубых и сочных кормов (форма № 172АПК) применяется для оформления приема, передачи на ответственное хранение и учета заготовленных грубых и сочных кормов.
Акт составляется специальной комиссией в двух экземплярах на каждый вид заготовленных грубых и сочных кормов. К акту прилагаются схемы участков с указанием расположения и номера стогов, скирд, траншей, буртов и овощехранилищ. Принятые комиссией стога, скирды, траншеи, бурты и т. п. закрепляют
за фермами и передают под ответственность заведующих ферм,
управляющих отделениями или других материально ответственных лиц.
Первый экземпляр акта передается в бухгалтерию хозяйства, где он служит основанием для оприходования убранных, засилосованных или застогованных кормов. Второй экземпляр акта
со схемой расположения стогов, скирд и др. передается фуражиру или другому лицу, принявшему корма на ответственное хранение.
Заскирдованная солома и мякина принимаются комиссией и
оформляются актом в том же порядке, который установлен для
грубых и сочных кормов.
Для оприходования зеленой массы культурных, улучшенных и естественных пастбищ, скормленных скоту без предварительной уборки (на выпасе), используют акт на оприходование
пастбищных кормов и акт на оприходование пастбищных кормов,
учтенных по укосному методу.
Количество зеленой массы определяется комиссией с включением в ее состав представителей агрономических и зоотехнических служб. Выбор метода учета использованных кормов (зоотехнический или укосный) осуществляется членами комиссии с
учетом особенностей травостоя на участке. Оформленный акт передается в бухгалтерию и служит основанием для учета выхода
кормов и включения их в затраты по содержанию поголовья животных, которым они скормлены.
Данные о скормленной скоту зеленой массе записывают в
журнал учета расхода кормов и используют для определения
урожайности культурных и улучшенных пастбищ. Эти данные
выражаются в центнерах (в переводе на сено). Зеленая масса ес133
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
тественных пастбищ, скормленная скоту на выпасе, фиксируется
в акте без стоимостной оценки или в сумме фактических затрат.
Ведомость учета расхода кормов (форма № 175-АПК)
предназначена для оформления и учета ежедневной выдачи кормов на животноводческие фермы. Ведомость выписывается в
двух экземплярах бухгалтерией или зоотехнической службой.
Основанием для выписки ведомости является план кормления
животных в соответствии с утвержденным рационом. В ведомости указывается лимит кормов по видам и половозрастным группам животных, для которых они выдаются.
В отрасли животноводства получают разнообразную продукцию: молоко, шерсть, яйцо, пух-перо и др.
Журнал учета надоя молока (форма № 176-АПК) используется для ежедневного учета получаемого молока на ферме.
Журнал ведет заведующий фермой им бригадир, мастер машинного доения или старшая доярка. Записи в журнал делаются ежедневно по каждой доярке (мастеру машинного доения) по закрепленной группе обслуживаемых коров после каждой дойки. Кроме
количества надоенного молока в документе проставляются данные о жирности молока, общем количестве полученных жироединиц, прочие данные о качестве молока (кислотность и др.).
Журнал учета надоя молока ведется в одном экземпляре и в
течение 15 дней хранится на ферме или в бригаде.
Данные о количестве надоенного молока ежедневно из журнала учета надоя молока переносят в ведомость учета движения
молока (ф. № 178-АПК).
Ведомость учета движения молока (форма № 178-АПК)
является сводным документом по движению молока за отчетный
месяц. В ведомость ежедневно на основании данных первичных
документов заносятся сведения о поступлении молока и его расходовании по основным каналам: реализовано, передано в переработку, израсходовано на выпойку телят, поросят, израсходовано на общественное питание и т. п., выводится итог расхода за
день и остаток на конец дня. Ведомость ведется на каждой ферме
(сливном пункте) отдельно.
Если в организации будет организовано поступление молока
домашних животных от граждан, проживающих на территории
организации, с последующей продажей его государству, то такое
134
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
молоко принимается на учет по книжке учета приемки (закупки) молока от граждан (ф. № 95в) или журналу учета приемки (закупки) молока от граждан (ф. № 177-АПК).
Акт настрига и приемки шерсти (ф. № 181-АПК) используется для оформления приема и учета настриженной шерсти; он
составляется зоотехником с участием старшего чабана и заведующего пунктом стрижки овец на основании дневника поступления и отправки шерсти (ф. № 182-АПК).
Учет яиц и другой продукции животноводства производится по дневникам поступления сельскохозяйственной продукции (ф. № 168-АПК). По каждому виду продукции ведут отдельный дневник с заполнением соответствующих реквизитов.
В птицеводческих организациях применяют специализированную документацию, например, акт на сортировку яиц в цехе инкубации (ф. № 188-АПК), отчет по складу–
холодильнику (ф. № 189-АПК).
На отправку продукции растениеводства и животноводства
за пределы хозяйства выписывают товарно-транспортные накладные следующих форм: № 190-АПК «Товарно-транспортная
накладная (зерно)», № 191-АПК «Товарно-транспортная накладная (животные)», № 192-АПК «Товарно-транспортная накладная
(молсырье)», № 193-АПК «Товарно-транспортная накладная
(овощи)», № 194-АПК «Товарно-транспортная накладная
(шерсть)». Кроме того, помимо специализированных форм по видам продукции применяют и товарно-транспортную накладную
общего назначения (межведомственная типовая форма 1-Т). Все
формы товарно-транспортных накладных в принципе имеют общее построение (общие разделы, общие главные реквизиты и т.
п.). Однако, в связи с тем, что по каждому виду сельскохозяйственной продукции имеется много специфических, только ему
присущих реквизитов для заполнения (по зерну надо учесть
влажность, засоренность, соответствие требованиям стандарта по
ряду параметров, по скоту – упитанность: средняя, выше средней,
тощая и т. п., по молоку – процент жирности, кислотность, охлажденность и т. п.), по основным видам сельскохозяйственной
продукции выделяются отдельные, самостоятельные виды товарно-транспортных накладных.
135
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Отправку молока в детские учреждения, на общественное
питание и другие пункты отражают в накладных или лимитнозаборных картах (ведомостях). Расход молока на выпойку молодняка записывают в ведомости расхода кормов.
В специализированных сельскохозяйственных организациях
для учета поступающего урожая применяют специальные документы. Так, в специализированных овощеводческих организациях используется дневник поступления продукции закрытого
грунта, который ведется бригадиром. По мере поступления от работников, занятых на уборке, собранная продукция взвешивается,
и каждый отвес записывается в дневник с указанием массы поступившей продукции, ее качества (стандартная, нестандартная,
отходы), места уборки урожая, площади, с которой убрана продукция.
Для оформления операций по переработке на подсобных
предприятиях сельскохозяйственных организаций (мельница, пекарня, засолочный пункт овощей и т. п.) предусмотрен отчет о
переработке продукции.
Отчет составляется заведующим производством в двух экземплярах. В первом разделе документа ежедневно указывают
количество фактически израсходованного сырья и материалов, их
количество, которое требуется израсходовать по нормам на фактический выход готовой продукции, а также количество тары. Во
втором разделе отчета отражают количество готовой продукции
переработки по видам (в физическом и условном исчислении) и
брак.
Отчет вместе с первичными учетными документами по расходу сырья, материалов, тары, сдаче на склад и отправке готовой
продукции покупателям представляется в бухгалтерию, второй
экземпляр остается в цехе или пункте переработки продукции.
Для учета операций по инкубации птицы используется отчет о процессах инкубации. Он составляется в двух экземплярах
начальником цеха на основе первичных документов о движении
яиц и выведенных цыплят. В отчете по датам фиксируется закладка яиц на инкубацию с указанием количества заложенных
яиц и остатка на начало дня (месяца).
136
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
5.3 Учет материально-производственных запасов
на складах и в бухгалтерии
Для обеспечения сохранности материально-производственных запасов на сельскохозяйственных предприятиях организуется
складское хозяйство. Сельскохозяйственные организации располагают центральными складами, а также складах и кладовыми, находящимися в отделениях, на фермах и других подразделениях хозяйства.
Склады, в которых хранятся материально-производственные
запасы, подразделяются на общие и специализированные. На общих складах не предусматривается никаких особых условий хранения. Специализированные склады приспособлены для хранения запасов определенного вида. Так, нефтесклады оборудуются
соответствующими емкостями, и они должны быть удалены от
жилья и других построек. Зернохранилища должны отвечать условиям хранения зерна, иметь вентиляцию и исправное весовое
хозяйство.
Склады для запасных частей оборудуют полками и стеллажами. На складах для минеральных удобрений предусматривается возможность выполнения механизированных работ по разгрузке, погрузке и перемещению. Все складские помещения
должны обеспечиваться противопожарным инвентарем.
Часть материально-производственных запасов хранится не
на складах (сено и солома в скирдах, силос и корнеплоды в буртах, зерно на токах). Тем не менее, они всегда должны находиться под материальной ответственностью определенных работников, с которыми заключается соответствующий договор; иначе
обеспечить сохранность материально-производственных запасов
невозможно. Руководство организации обеспечивает материально
ответственным лицам необходимые условия работы, организует
охрану складов и мест хранения материально-производственных
запасов в нерабочее время и ночные часы.
Учет материально-производственных запасов в местах их
хранения осуществляется в карточках складского учета (типовая
межведомственная форма М-17), которые выдаются под расписку
в реестре выдачи. Хранят их в картотеках по учетным группам, а
внутри группы – по номенклатурным номерам. На каждый но137
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
менклатурный номер материалов или продукции заводят отдельную карточку.
Учет материалов на складах с небольшой номенклатурой
ведут в книгах складского учета (ф. № 40).
В книгах складского учета и в карточках на каждый вид материально-производственных запасов открывается отдельный
счет; учет ведут в натуральных измерителях. В заголовке счетов
указывают единицу измерения и номенклатурный номер, а также
цену. Последовательность открытия счетов должна быть такой
же, как в бухгалтерии. Для открытия новых счетов резервируется
место. Записи производят на основе первичных учетных документов.
Заведующий складом должен иметь образцы подписей лиц,
уполномоченных распоряжаться материально-производственными запасами. Записи в карточках или книгах складского учета
производит материально ответственное лицо по каждому документу; объединение нескольких документов в одну запись не допускается.
В карточках или книгах складского учета записи должны
вестись только на основании документов, после каждой записи
выводят остаток материалов. На каждый вид материалов и продукции открывают отдельный счет, учет ведут в такой же последовательности, как и в аналитическом учете в бухгалтерии.
Первичные документы после записи их данных в карточки
или книги складского учета передают в бухгалтерию вместе с
«Отчетом о движении товарно-материальных ценностей» (ф. №
265-АПК), а по нефтепродуктам – с «Отчетом о движении топливно-смазочных материалов» (ф. № 266-АПК). Отчеты составляют материально ответственные лица, а оценку отраженных в
отчете материальных ценностей делают в бухгалтерии, где также
проверяют правильность оформления документов.
Ежемесячно в установленные графиком документооборота
сроки заведующие складами (материально ответственные лица)
представляют в бухгалтерию организации отчеты о движении материальных ценностей.
Существуют суммовой и оперативно-бухгалтерский (сальдовый) методы учета товарно-материальных ценностей в бухгалтерии. Наиболее прогрессивным методом учета является сальдо138
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
вый. В этом случае бухгалтерия не дублирует складской сортовой
учет ни в отдельных карточках аналитического учета, ни в оборотных ведомостях, а использует в качестве регистров аналитического учета карточки складского учета материалов, ведущиеся
на складах.
В установленные сроки (не реже одного раза в неделю) работник бухгалтерии проверяет правильность произведенных кладовщиком записей в карточках складского учета и подтверждает
их своей подписью на самих карточках. В конце месяца заведующий складом, а иногда работник бухгалтерии переносит количественные данные об остатках на 1-е число месяца по каждому номенклатурному номеру материалов из карточек складского
учета в «Ведомость учета остатков материалов на складе»
(сальдовая ведомость).
«Отчет о движении материальных ценностей» составляется
в двух экземплярах; первый вместе с документами сдается в бухгалтерию, а второй остается у материально ответственного лица.
5.4 Оценка материально-производственных запасов
В ПБУ 5/01 во II разделе «Учет материально-производственных запасов» отмечается, что фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату,
признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.
Фактическая себестоимость МПЗ при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат,
связанных с их производством.
Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и другие аналогичные расходы.
Фактическая себестоимость материально-производственных
запасов, внесенных за счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки,
согласованной с учредителями (участниками) организации.
Фактическая себестоимость МПЗ, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также оставшихся от
выбытия основных средств и другого имущества, определяется
139
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к
бухгалтерскому учету.
При отпуске МПЗ (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов:
по себестоимости каждой единицы;
по средней себестоимости;
по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).
Применение одного из этих методов по виду (группе) запасовпроизводится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.
По себестоимости каждой единицы оценивают МПЗ, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т. п.), или запасы, которые не могут
быть обычным образом заменены на другие.
При отпуске материалов по себестоимости каждой единицы можно использовать два варианта исчисления себестоимости единицы запаса:
включая все расходы, связанные с приобретением запаса;
включая только стоимость запаса по договорной цене.
Применение второго (упрощенного) варианта допускается
при невозможности непосредственного отнесения транспортно–
заготовительных и других расходов, связанных с приобретением
запасов, на себестоимость (например, при централизованной поставке материалов). В этом случае разница между фактической
себестоимостью приобретенных запасов и их стоимостью по договорным ценам распределяется пропорционально стоимости отпущенных материалов по договорным ценам.
Средняя себестоимость определяется по каждому виду
(группе) запасов как частное от деления общей себестоимости
вида (группы) запасов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало
месяца и по поступившим запасам в течение месяца.
Первый и второй способы оценки материальных ресурсов
являются традиционными для отечественной учетной практики.
В течение отчетного месяца материальные ресурсы списывают
140
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
на производство (как правило, по учетным ценам), а в конце месяца списывают соответствующую долю отклонений фактической себестоимости материальных ресурсов от стоимости их по
учетным ценам.
При методе ФИФО применяют правило: первая партия на
приход – первая в расход. Это означает, что независимо от того,
какая партия материалов отпущена в производство, сначала списывают материалы по цене (себестоимости) первой закупленной
партии, затем по цене второй партии и т. д. в порядке очередности, пока не будет получен общий расход материалов за месяц.
В сельскохозяйственных организациях в оценке производимой продукции в течение года имеются свои особенности.
В связи с сезонностью сельскохозяйственного производства
продукцию, полученную в течение года, приходуют и списывают
по плановой себестоимости.
В конце года, после составления отчетных калькуляций и
определения фактической себестоимости продукции растениеводства, животноводства и других отраслей, определяют разницу между плановой и фактической себестоимостью продукции и на
суммы выявленных разниц производят корректировочные записи.
В случае, когда фактическая себестоимость продукции окажется выше плановой, делают дооценку, а если фактическая себестоимость получится ниже плановой, – уценку (сторнировочную запись). После корректировочных записей полученная продукция из производства в отчетном году будет учтена по фактической стоимости.
Покупную продукцию учитывают по ценам приобретения с
учетом товарно-заготовительных расходов. Побочную продукцию (шерсть-линька, перо, пух, кожи и т. д.) учитывают по ценам
возможной реализации.
Зерноотходы и другие виды продукции низшего качества
учитывают по ценам более низким, семена и корма прошлого года – по фактической себестоимости.
5.5 Синтетический и аналитический учет
материально-производственных запасов
Учет производственных запасов организуют в соответствии
с Федеральным законом «О бухгалтерском учете»; Положением
141
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ; ПБУ 5/01,
Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств и др.
Для учета производственных запасов в Плане счетов предусмотрены балансовые счета: 10 «Материалы», 11 «Животные на
выращивании и откорме», 14 «Резервы под снижение стоимости
материальных ценностей», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
Учет материально-производственных запасов осуществляют
на балансовых и забалансовых счетах. Материалы, принятые на
ответственное хранение, учитывают на забалансовом счете 002
«Товарно–материальные ценности, принятые на ответственное
хранение». Сырье и материалы заказчика, принятые в переработку, но неоплачиваемые (давальческое сырье), отражают на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку».
Для учета материалов в Плане счетов предназначен синтетический счет 10 «Материалы». В текущем бухгалтерском учете
операции по приобретению материалов могут отражаться по–
разному. В зависимости от учетной политики организации, поступление материалов может отражаться с использованием синтетических счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных
ценностей» или без применения этих счетов.
Счет 10 «Материалы» активный, обобщает информацию о
наличии и движении принадлежащих организации сырья, материалов, топлива, тары, тарных и строительных материалов, запасных частей и других ценностей, включая находящиеся в пути
и в местах переработки. В сельскохозяйственных организациях к
этому счету могут быть открыты следующие субсчета:
10-1 «Сырье и материалы»;
10-2 «Удобрения, средства защиты растений и животных»;
10-3 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия,
конструкции и детали»;
10-4 «Топливо»;
10-5 «Тара и тарные материалы»;
10-6 «Запасные части»;
10-7 «Корма»;
142
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
10-8 «Семена и посадочный материал»;
10-9 «Материалы и сырье, переданные в переработку на
сторону»;
10-10 «Строительные материалы»;
10-11 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»;
10-12 «Прочие материалы».
Субсчета 10-1, 10-7 и 10-8 отражают отраслевые особенности организаций агропромышленного комплекса.
На субсчете 10-1 учитывают покупное сырье и материалы,
предназначенные для переработки в своей организации (например, сахар для переработки фруктов, соль и пряности для консервирования овощей, металл для изготовления изделий и запасных
частей).
Органические и минеральные удобрения на субсчете 10-2
учитывают в физической массе с указанием действующего вещества.
Средства защиты растений и животных (биопрепараты, ядохимикаты, медикаменты и другие химикаты), используемые в
сельскохозяйственном производстве, отражают на субсчете 10-1
в бухгалтерии в денежном выражении по каждому виду, а в местах хранения – по каждому наименованию и количеству.
Субсчет 10-3 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие
изделия, конструкции и детали» необходим для учета наличия и
движения крупных полуфабрикатов и комплектующих изделий,
требующих дополнительных затрат по их обработке и сборке.
На субсчете 10-4 «Топливо» учитывают наличие и движение
горючего, смазочных материалов, твердого и газообразного топлива, приобретенных или заготовленных для технологических
нужд, для работы транспортных средств, сельскохозяйственных
машин, для выработки энергии, отопления зданий (дизельное топливо, мазут, газ, торф, уголь и другие виды топлива).
Учет бензина, дизельного топлива, газа, масел, полученных
водителями автомобилей, трактористами-машинистами на нефтескладах, в пунктах заправки (стационарных и передвижных), на
производственных участках, в бригадах, осуществляется в натуре
и с помощью талонов.
Учет талонов на бензин, дизельное топливо, смазочные материалы ведут на отдельных аналитических счетах по видам и
143
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
маркам нефтепродуктов, местам хранения, материально ответственным лицам. Аналитический учет топлива осуществляют по
каждому получателю (водителям, трактористам-машинистам) в
единицах измерения, указанных на приобретенных талонах, и в
денежном выражении.
Субсчет 10-4 дебетуется на стоимость топлива, талонов, полученных от нефтебаз и других поставщиков, с кредита счета 60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Фактическая стоимость приобретения (заготовления) материально-производственных запасов, в том числе топлива, регламентируется Положением
по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных
запасов» (ПБУ 5/01), утвержденным приказом Минфина России
от 9 июня 2001 г. № 44.
Движение талонов материально ответственными лицами
учитывается в специальной книге движения талонов в количественном выражении по маркам нефтепродуктов и купюрам. В целях контроля книга учета талонов должна быть пронумерована,
прошнурована, подписана руководителем и главным бухгалтером
организации, скреплена печатью. Записи в книге делаются на основе приходования и использования талонов на нефтепродукты.
В сроки, предусмотренные документооборотом и утвержденные
руководителем организации, материально ответственные лица на
основе приходных и расходных документов составляют отчет о
движении талонов и представляют его в бухгалтерию.
Стоимость использованного на производство, отопление,
выработку энергии горючего на основании отчета о движении
нефтепродуктов, сверенного с путевыми листами автомобилей,
учетными листами тракторов и другими документами, отражают
по кредиту счета 10 в дебет счетов затрат на производство (20,
23, 25, 26, 29), в зависимости от направления использования топлива.
На субсчете 10-5 «Тара и тарные материалы» учитывают наличие и движение всех видов тары (деревянная, картонная, пластмассовая, тканевая и др.). К тарным материалам относят материалы и детали, необходимые для изготовления и ремонта тары (детали для сборки ящиков, железо обручное, бочковая клепка и др.).
Материалы, предназначенные для дополнительного оборудования автомобилей (наращивания бортов), вагонов, барж, су144
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
дов в целях обеспечения сохранности отгружаемой продукции
учитывают на субсчете 10-1 и к таре не относят.
На субсчете 10-6 «Запасные части» учитывают наличие и
движение приобретенных или изготовленных для нужд основной
деятельности запасных частей, предназначенных для ремонта,
замены изношенных частей машин, оборудования, двигателей,
узлов, агрегатов, создаваемых в ремонтных подразделениях организаций, на технических обменных пунктах и ремонтных заводах.
Автомобильные шины (покрышка, камера и ободная лента),
находящиеся на колесах и в запасе при транспортном средстве,
включаемые в его первоначальную стоимость, учитывают в составе основных средств.
Запасные части учитывают в денежном выражении по
группам и маркам машин.
В местах хранения запасные части учитывают в количественном выражении по наименованиям и номенклатурным номерам.
На субсчете 10-7 «Корма» учитывают наличие и движение
кормов как собственного производства, так и покупных. Поступление кормов отражают по фактической цене приобретения. Плановую себестоимость кормов собственного производства по итогам года доводят до уровня фактической.
Аналитический учет кормов ведут по группам, видам, сортам, количеству и стоимости (на местах хранения в количественном выражении).
На отдельных аналитических счетах учитывают заготовленный силос, сенаж и другие виды кормов. При этом учитывают
сено однолетних и многолетних трав, а также природных сенокосов – на одном аналитическом счете «Сено всех видов»; солому
яровых и озимых культур – на общем счете «Солома».
Корма животного происхождения (молоко, яйца и др.) приходуют с кредита субсчета 20-2 «Животноводство», отходы – с
кредита счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».
Полученную измельченную физическую массу початков
или зерна кукурузы полной спелости повышенной влажности,
заложенную для кормовых целей, приходуют с кредита субсчета
145
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
20-1 «Растениеводство» по плановой себестоимости с доведением по итогам года до уровня фактической.
Фуражное зерно, переданное организациям по производству
комбикормов для переработки на комбикорм на давальческих
условиях, учитывают отдельно, где кроме стоимости зерна отражают расходы на доставку и оплату белково-витаминных, минеральных и других кормовых добавок, использованных при производстве комбикорма, а также затраты по переработке зерна на
комбикорм. Полученный комбикорм приходуют с кредита отдельных аналитических счетов субсчета 10-7 по дебету аналитических счетов учета комбикорма по фактически сложившейся себестоимости.
Комбикормовые организации АПК давальческое зерно учитывают на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», а оплаченное – на
субсчете 10-1 «Сырье и материалы».
В случае когда организации сдают зерно хлебоприемным
пунктам в обмен на комбикорма и зерно разноименных культур,
их списывают в соответствующей оценке (по аналитическим счетам) в дебет счета 90 «Продажи» (аналитические счета по каждому виду сдаваемой продукции) с отражением как прочая продажа
и с отнесением на них расходов по оплате труда работников, занятых на затаривании и погрузке зерна, с отчислениями на социальные нужды, а также других расходов и услуг, связанных с обменом (кроме транспортных услуг, возмещаемых заготовительными организациями).
На субсчете 10-8 учитывают семена и посадочный материал
производства отчетного года и покупные. При проведении очистки, сортировки, сушки семенного и посадочного материала производства прошлого года отходы, вызванные доработкой (земля,
мертвые отходы, усушка), отражают методом «красное сторно»
только по количеству. Расходы по очистке, сортировке, сушке
относят на увеличение стоимости семян.
Расходы по подработке семян и посадочного материала
урожая текущего года относят на затраты производства. Аналитический учет семян и посадочного материала в бухгалтерии ведут по сортам, репродукциям, количеству и стоимости (на скла146
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
дах и в других местах хранения – по количеству). На отдельных
аналитических счетах учитывают натуральные займы семян.
На субсчете 10-9 «Сырье, переданное в переработку на сторону» учитывают движение сельскохозяйственной продукции,
материалов, сырья, переданных для переработки на сторону, но
остающихся в собственности организации и в последующем
включаемых в себестоимость полученной из них продукции (изделий). Затраты по переработке материалов, оплаченные сторонним организациям, и расходы по их транспортировке отражают
по дебету счетов, на которых будут учитываться продукция или
изделия.
Аналитический учет материалов и сырья, переданных в переработку, осуществляют по их видам.
На субсчете 10-10 «Строительные материалы» отражают
наличие и движение всех видов строительных материалов, используемых для ремонтных, строительных, монтажных работ или
для возведения, отделки конструкций и частей зданий, сооружений, для изготовления строительных деталей (дверные, оконные
блоки, двери и т. п.). Аналитический учет по этому субсчету ведут по наименованиям строительных материалов, конструкций,
деталей в местах их хранения (использования) по количеству и
стоимости.
Субсчет 10-11 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» предназначен для учета инвентаря, инструментов, хозяйственных принадлежностей со сроком полезного использования до
12 месяцев. После передачи инвентаря и хозяйственных принадлежностей со склада в эксплуатацию рекомендуется осуществлять контроль за их наличием и движением, а также обеспечить
условия для нормального хранения на складах и определить круг
людей, ответственных за их сохранность.
На субсчете 10-12 «Прочие материалы» учитывают наличие
и движение отходов производства, неисправимого брака, материальных ценностей, полученных в результате выбытия основных
средств, и др.
Фактический расход материалов отражают по кредиту счета
10 «Материалы» в корреспонденции со счетами учета затрат на
производство (20, 23, 25, 26, 44, 08).
147
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Продажа материала учитывается по кредиту счета 10 и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» по балансовой стоимости. Одновременно по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» отражают суммы, причитающиеся организации за материалы
с покупателя по договорной цене, в корреспонденции с дебетом
счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты
с разными дебиторами и кредиторами».
Для учета хозяйственных операций, отражаемых по кредиту
счета 10 «Материалы», в сельскохозяйственных организациях
применяют журнал-ордер № 10-АПК и ведомость учета материальных ценностей, товаров и тары.
В бухгалтерии для обобщения данных по хозяйству в целом
ведут ведомость № 46-АПК учета материальных ценностей, товаров и тары. Здесь же в конце месяца отражают отклонения фактической стоимости этих ценностей от постоянных плановоучетных цен, рассчитывают их процент, по которому затем списывают отклонения по направлениям расхода материалов.
Суммы отклонений фактической стоимости купленных у
поставщиков товарно-материальных ценностей от постоянных
планово-учетных цен переносят в ведомость № 46-АПК из реестров операций по расчетам с поставщиками; расходы на доставку
записывают на основании ведомости распределения услуг автотранспорта, лицевых счетов подразделений и других документов.
В конце отчетного периода суммы отклонений списывают в
соответствии с определяемым процентом, который устанавливают сложением суммы отклонений на начало месяца с суммой отклонений, учтенных в течение месяца. Затем складывают стоимость остатка материалов на начало месяца в оценке по постоянным планово-учетным ценам и стоимость материалов, поступивших в течение месяца, в той же оценке (без внутренней переброски). Делением первой суммы, умноженной на 100, на вторую
находят процент отклонений и затем определяют суммы отклонений по каждому каналу движения материальных ценностей и
остаток на конец месяца.
Итоговые данные из ведомости № 46-АПК о кредитовых
оборотах соответствующего счета материальных ценностей в
фактической себестоимости с разбивкой по корреспондирующим
148
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
счетам переносят в журнал-ордер № 10-АПК в графу, отведенную в нем для данного счета.
Из журнала-ордера № 10-АПК после сверки данных по корреспондирующим счетам кредитовые обороты в целом по счету и
составляющим его суммам переносят в Главную книгу.
Корреспонденция счетов по счету 10 «Материалы»
Номер
операции
1
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
Содержание операции
2
Оприходованы полученные от урожая
грубые и сочные корма, семена
Оприходованы материалы, инвентарь
и хозяйственные принадлежности,
изготовленные в своей ремонтной
мастерской
Оприходовано отработанное машинное
масло от пожарных машин
Оприходованы материалы, изготовленные
в обслуживающих производствах
и хозяйствах
Оприходованы поступившие
от поставщиков материалы
Оприходован комбикорм, полученный
от заготовительной организации
в обмен за сданное зерно
Оприходованы материалы, инвентарь, хозпринадлежности, полученные
от структурных подразделений,
выделенных на отдельный баланс
Оприходованы материалы, инвентарь,
хозпринадлежности, полученные
в счет целевого финансирования
Списана стоимость разных материалов,
израсходованных на устройство временных
сооружений и приспособлений
для объектов капитального строительства
Списана стоимость кормов,
израсходованных при доставке
купленных взрослых животных
149
Корреспонденция
счетов
дебет
кредит
3
4
10-7,8
20-1
10-11
23
10-4
26
10
29
10
60
10-7
62
10
79
10
86
08
10
08
10-7
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Окончание корреспонденции счетов по счету 10 «Материалы»
1
11.
12.
13.
14.
15.
2
Списана стоимость минеральных удобрений, химикатов и гербицидов, использованных в растениеводстве
Списана стоимость биопрепаратов,
химикатов, медикаментов и других средств
защиты животных
Списана стоимость нефтепродуктов,
твердого топлива и газа на работу
промышленных, подсобных производств
(мельниц, крупорушек и др.)
Списана стоимость запчастей и других
материальных ценностей на ремонты
автомашин, тракторов и других
сельскохозяйственных машин
в ремонтной мастерской
Списана стоимость семян,
посадочного материала,
израсходованных на благоустройство
территории организации
3
4
20-1
10-2
20-2
10-2
20-3
10-4
23
10
26
10-8
Для обобщения информации о наличии и движении продукции предприятия предусмотрен активный счет 43 «Готовая продукция». Если получаемая из производства продукция полностью
направляется для использования на данном предприятии в качестве сырья, семян, кормов, то ее по счету 43 не учитывают, а
приходуют непосредственно на счет 10 «Материалы». Так, приходуют непосредственно на счет 10 навоз, полученный от животных, зерно, собранное с семенных участков и предназначенное на
семена, а также сено, силос, корнеплоды, солому и т. д. Если получаемая из производства продукция может быть использована
на различные цели (для реализации, на семена, на корма и др.), то
ее приходуют на счет 43. После завершения подработки и определения назначения продукции часть ее, подлежащую для использования на корма и семена, переносят на счет 10, а переданную на объекты общественного питания и в собственную торговую сеть – на счет 41 «Товары».
Учет сельскохозяйственной продукции на счете 43 ведут в
следующей номенклатуре:
150
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
1. «Растениеводство»;
2. «Животноводство»;
3. «Промышленность и подсобные производства»;
4. «Вспомогательные, обслуживающие и другие производства»;
5. «Принятая у населения продукция для продажи».
На субсчете 1 учитывают движение оприходованной продукции отраслей растениеводства: полеводства, луговодства,
овощеводства, садоводства, виноградарства и др. Каждый вид
продукции учитывают обособленно.
На субсчете 2 учитывают продукцию, полученную от различных видов сельскохозяйственных животных, птицы и пчел
(молоко, яйцо, шерсть, мед и др.). Продукты, полученные от переработки животноводческой продукции, а также продукты забоя
скота на этом субсчете не фиксируют. Они подлежат учету на
субсчете 3. Аналитические счета по данному субсчету открывают
с учетом видов продукции, а также сортов, кондиций и других
качественных показателей.
Субсчет 3 предназначен как для учета продуктов, полученных в результате переработки продукции растениеводства и животноводства в своем хозяйстве (соленые огурцы, квашеная капуста, крупа, мука, сухофрукты, сыр, сливки, творог, обезжиренное молоко, мясо и другие продукты забоя скота), так и промышленных производств.
На субсчете 4 учитывают продукцию вспомогательных и
обслуживающих производств: мастерских, пошивочных мастерских, предприятий общественного питания и т. п. Счета по этому
субсчету открывают по видам и сортам продукции. Продукты,
передаваемые в торговую сеть и предприятия общественного питания, относят на счет 41 «Товары».
На субсчете 5 учитывают сельскохозяйственную продукцию
(молоко, шерсть, фасоль и др.), закупаемую у граждан в соответствии с порядком, установленным соответствующими нормативными документами. Аналитический учет закупленной продукции
ведут по ее видам, сортам, кондициям и другим качественным
показателям. При оприходовании продукции делают запись по
дебету данного субсчета и кредиту счета 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами», субсчет 7 «Расчеты с гражданами за
принятые от них продукцию, скот и птицу для реализации». При
151
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
реализации продукции ее списывают с кредита данного субсчета
в дебет счета 90 «Продажи».
На этом же субсчете на отдельных аналитических счетах
учитывают продукцию, принятую от населения для реализации
на комиссионных началах. Учет этой продукции ведется также
обособленно от продукции, произведенной хозяйством. При оприходовании продукции делают запись по дебету данного субсчета и кредиту счета 76, субсчет 7 «Расчеты с гражданами за
принятые от них продукты, скот и птицу для реализации»; при
реализации ее списывают на дебет счета 90 «Продажи».
При использовании счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» готовая продукция относится в дебет счета 43 «Готовая
продукция» по нормативной или плановой себестоимости с кредита счета 40. Без применения счета 40 оприходование готовой
продукции отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция» и
кредиту счетов учета затрат на производство (20 «Основное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»).
Если готовая продукция используется как семена или корм, она
может не приходоваться на счет 43, а учитываться на счете «Материалы» в зависимости от назначения.
Отгруженная покупателям продукция, за которую предъявлены расчетные документы, списывается по счету 43 «Готовая
продукция» в дебет счета 90 «Продажи». Если выручка от продажи отгруженной продукции определенное время не может быть
признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте), то до
момента признания она учитывается на счете 45 «Товары отгруженные». При фактической отгрузке производится запись с кредита счета 43 «Готовая продукция» в дебет счета 45.
Аналитический учет по счету 43 ведется по местам хранения и отдельным видам готовой продукции так же, как и по счету
10 «Материалы».
Счет 41 «Товары» предназначен для учета наличия и движения товарно-материальных ценностей, приобретенных для продажи. Он используется в основном организациями, осуществляющими торговую деятельность или оказывающими услуги общественного питания.
В организациях производственного направления данный
счет применяют в случаях, когда какие-либо продукты, материа152
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
лы или изделия покупают специально для перепродажи. Снабженческие, сбытовые, торговые организации на счете 41 «Товары» учитывают также тару покупную и собственного производства (кроме инвентарной, служащей для производственных и хозяйственных нужд, учитываемой на счете 01 «Основные средства» или 10 «Материалы»).
Товары, принятые на комиссию, учитывают на специальном
забалансовом счете 004.
Счет 41 «Товары» в сельскохозяйственных организациях
может иметь следующие субсчета:
41-1 «Товары на складах»;
41-2 «Товары в розничной торговле»;
41-3 «Тара под товаром и порожняя»;
41-4 «Покупные изделия».
Товары на счете 41 учитывают по покупным или продажным ценам. При учете товаров по продажным ценам скидки и накидки учитываются обособленно на счете 42 «Торговая наценка».
Суммы торговой наценки по товарам, проданным, отпущенным
или списанным вследствие естественной убыли, брака, недостачи, порчи и т. п., сторнируются по кредиту счета 42 «Торговая
наценка» в корреспонденции с дебетом счетов 90 «Продажи», 94
«Недостачи и потери от порчи ценностей», 44 «Расходы на продажу», 41 «Товары» на остаток товаров на конец месяца по продажным ценам на основании инвентаризационных описей.
Оприходование на склад товаров и тары отражается по дебету счета 41 «Товары» в корреспонденции с кредитом счетов 60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 42 «Торговая наценка» (при учете товаров по продажным ценам).
Отпущенные (отгруженные) покупателям товары, за которые предъявлены расчетные документы, списывают со счета 41 в
дебет счета 90 «Продажи».
Аналитический учет по счету 41 «Товары» ведут по ответственным лицам, наименованиям (сортам, партиям) и местам
хранения товаров.
153
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Корреспонденция счетов по счетам 41 «Товары»
43 «Готовая продукция»
Номер
операции
Содержание операции
Корреспонденция
счетов
дебет
кредит
1.
Поступили товары от поставщиков
по покупным ценам
41
60
2.
Оприходованы товары в качестве
краткосрочного займа (по договору займа)
41
66
41
71
10
41
3.
4.
Приняты по учету товары,
приобретенные через подотчетных лиц
Переведены товары в категорию
материалов для дальнейшего,
использования в качестве
сырья и материалов
5.
Списаны товары на продажу
90
41
6.
Оприходовано товарное зерно,
полученное от урожая текущего года
43
20-1
7.
Оприходовано молоко, полученное
от основного дойного стада
43
20-2
8.
Оприходованы мясо и субпродукты
от забоя животных
43
20-3
9.
Оприходована продукция пекарен
43
29
10.
Отражен выпуск готовой продукции по
нормативной (плановой) себестоимости
43
40
11.
Оприходована продукция, закупленная у
граждан по договорам
43
76
12.
Списано яйцо, израсходованное
в хозяйстве на инкубацию
20-2
43
13.
Отражено внутренне перемещение
готовой продукции
43
43
90
43
90
70
43
90
14.
15.
Списана готовая продукция при ее
продаже по фактической себестоимости
Выдана сельскохозяйственная продукция
в счет оплаты труда и в порядке
натуральной оплаты
154
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
5.6 Учет формирования резервов под снижение
стоимости материальных ценностей
Перед составлением бухгалтерского баланса за год фактическая себестоимость материальных ценностей сравнивается с их
рыночной стоимостью (стоимостью возможной продажи). При
этом если фактическая себестоимость материальных ценностей
оказывается ниже их рыночной стоимости, то указанные ценности отражаются в балансе по фактической себестоимости. Если
же, наоборот, фактическая себестоимость материальных ценностей оказывается выше их рыночной стоимости, то материальные
ценности должны отражаться в балансе по рыночной стоимости.
По данным бухгалтерского учета рыночную стоимость материальных ценностей определяют вычитанием из фактической
их себестоимости сумм резервов под снижение стоимости материальных ценностей, которые учитываются на счете 14 «Резервы
под снижение материальных ценностей».
Сумму резерва под снижение стоимости материальных запасов определяют сопоставлением фактической себестоимости с
рыночной стоимостью по каждому номенклатурному номеру или
по группам однородных материальных ценностей (в случае, когда рыночная фактическая себестоимость превышает рыночную
стоимость материалов). На общую сумму резервов под снижение
стоимости материальных ценностей дебетуют счет 91 «Прочие
доходы и расходы» и кредитуют счет 14 «Резервы под снижение
стоимости материальных ценностей». В следующем отчетном
периоде по мере списания материальных ценностей, по которым
образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается
записью по дебету счета 14 и кредиту счета 91. Закрытие счета 14
осуществляют исходя из предположения полного расходования
материальных ценностей в следующем отчетном периоде. Аналогичная запись делается при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.
Остаток на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» показывает превышение фактической себестоимости материальных ценностей над их рыночной стоимостью только на конец отчетного периода.
155
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Следует отметить, что счет 14 применяется для обобщения
информации о резервах под отклонение стоимости не только по
счету 10 «Материалы», но и по другим средствам в обороте – незавершенному производству, готовой продукции, товарам и т. п.
Поэтому при составлении бухгалтерского баланса за год сумма
резерва под снижение стоимости материальных ценностей (сальдо по счету 14) сопоставляется с сальдо по счетам 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 43 «Готовая продукция», 41 «Товары». После такого
сопоставления материальные ценности отражают в балансе в
нетто-оценке – по аналогии с внеоборотными активами, вложениями в акции других организаций, котирующиеся на фондовой
бирже, дебиторской задолженностью, под которую создаются резервы сомнительных долгов.
5.7 Учет заготовления и приобретения
товарно-материальных ценностей
В зависимости от учетной политики организации, поступление материалов может отражаться с использованием синтетических счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных
ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» или без применения этих счетов.
Счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» предназначен для учета заготовления и приобретения
материальных ценностей, относящихся к средствам в обороте
(материалы, животные на выращивании и откорме, товары).
В дебет счета 15 относят покупную стоимость материальных ценностей, по которым в организацию поступили расчетные
документы поставщика, и другие расходы по приобретению материалов с кредита счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 23 «Вспомогательные производства», 71 «Расчеты с
подотчетными лицами» и т. д. в зависимости от того, откуда поступили материальные ценности, от характера расходов по заготовке и доставке материальных ценностей в организацию.
МПЗ, фактически поступившие в организацию, списывают
по учетным ценам с кредита счета 15 в дебет счетов 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и откорме» и 41 «Товары».
156
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Сумму разницы в стоимости приобретенных МПЗ, исчисленной в фактической себестоимости приобретения и учетных
ценах, списывают со счета 15 в дебет счета 16. Остаток на счете
15 на конец месяца показывает наличие МПЗ в пути.
Израсходованные или проданные МПЗ списывают на счета
издержек производства (обращения) и продажи с кредита материальных счетов по учетным ценам.
Счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»
предназначен для учета разницы в стоимости приобретенных
МПЗ, исчисленной в фактической себестоимости приобретения и
учетных ценах. Этот счет используют только в том случае, если
на счетах 10, 11,41 синтетический учет ведут по учетным ценам.
Накопленные на счете 16 разницы между фактической себестоимостью приобретенных МПЗ и стоимостью их по учетным
ценам списывают с кредита счета 16 в дебет счетов издержек
производства или обращения или других счетов пропорционально стоимости израсходованных МПЗ по учетным ценам.
Аналитический учет по счету 16 ведут по группам МПЗ с
приблизительно одинаковым уровнем этих отклонений.
В организации учета без применения счетов 15 и 16 оприходование материалов в бухгалтерском учете записывают в дебет
счета 10 «Материалы» с кредита счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и др.
5.8 Экономическое содержание объекта учета, оценка
и задачи учета животных на выращивании и откорме
Молодняк животных и животные на выращивании и откорме представляют собой предметы труда и в бухгалтерском учете
отражаются в составе средств в обороте. Рациональная организация данного участка учета позволяет систематически контролировать наличие и состав поголовья, своевременно отражать все
изменения в нем, правильно определять прирост и другую продукцию животных на выращивании и откорме. Решение этих задач позволяет обеспечить сохранность поголовья и полноту оприходования полученной продукции животноводства.
157
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Объектами учета в данном случае являются: приплод; прирост; молодняк животных, переводимый в старшие возрастные
группы и в основное стадо; животные, выбывшие из основного
стада и поставленные на откорм; семьи пчел; молодняк животных, переданный гражданам на выращивание по договорам; скот,
принятый от населения для продажи.
При оприходовании приплод животных оценивают следующим образом:
– телят в молочном скотоводстве – по плановой себестоимости головы приплода;
– телят в мясном скотоводстве – исходя из живой массы теленка при рождении и плановой себестоимости килограмма живой массы отъемышей;
– поросят – по живой массе при рождении и плановой себестоимости килограмма живой массы отъемышей;
– ягнят – в оценке, принятой при исчислении себестоимости;
– жеребят в племенном коневодстве, приплод зверей и кроликов – в размере 50 % плановой себестоимости одной головы к
моменту отбивки или отсадки;
– жеребят, полученных от маточного поголовья рабочего
скота, – по плановой себестоимости 60 кормо-дней содержания
взрослых животных;
– цыплят, гусят, утят и индюшат (суточные птенцы) – по
плановой себестоимости одной головы, согласно калькуляции
инкубации;
– пчелосемьи – по запланированной стоимости.
При переводе молодняка животных в течение года из одной
возрастной группы в другую или в основное стадо его оценивают
по стоимости на начало года плюс затраты на выращивание, исчисленные по плановой себестоимости 1 ц прироста живой массы
(или 1 кормо-дня для тех видов животных, по которым ежемесячно исчисляется расчетный прирост на момент перевода). Выбракованный из основного стада и поставленный на откорм скот
приходуют по балансовой стоимости.
Молодняк животных, поступающий со стороны, приходуют
по стоимости приобретения с включением всех расходов по дос158
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
тавке; скот, принятый от населения для реализации, – по договорным ценам.
Живая масса молодняка животных, зверей, кроликов и скота, находящегося на откорме, в результате выращивания и откорма увеличивается, поэтому животных и птицу систематически
дооценивают на прирост живой массы. Молодняк крупного рогатого скота, свиней, а также животных, находящихся на откорме,
взвешивают каждый месяц. Ежемесячный прирост живой массы
оценивают по плановой себестоимости 1 ц прироста соответствующих видов животных.
Прирост живой массы молодняка таких животных, как овцы, козы, птица, кролики, определяют расчетным путем один раз
в месяц исходя из количества дней пребывания в хозяйстве (кормо-дней) и плановой себестоимости 1 кормо-дня.
В конце года, после исчисления фактической себестоимости
продукции, плановую оценку молодняка животных на выращивании и животных на откорме корректируют до фактической.
5.9 Первичный учет животных
на выращивании и откорме
В процессе выращивания молодняка и откорма скота в стаде
постоянно происходят изменения его структуры, численности,
живой массы и стоимости животных. Все эти изменения должны
быть отражены в соответствующих документах и учетных регистрах.
Приплод крупного рогатого скота, овец, свиней и т. д. приходуют путем оформления акта на оприходование приплода животных (ф. № СП-39). Этот документ составляется в двух экземплярах работниками фермы с участием зоотехника и ветеринарного врача в день получения приплода. Акт составляется по видам
животных и используется для записей в книгу учета движения
животных и птицы (ф. № 304-АПК).
Для оформления приема и учета животных, принятых от населения, применяется приемно-расчетная ведомость (ф. № СП40). Ведомость составляется приемщиком в двух или трех экземплярах по мере необходимости.
159
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Для учета выведенных в результате инкубации птенцов
применяется акт на вывод и сортировку суточного молодняка
птицы (ф. № СП-41); он составляется начальником цеха инкубации или зоотехником в день вывода цыплят. Этот документ служит основанием для оприходования выведенного поголовья молодняка, а также используется для учета движения птицы по
учетным группам.
На полученный приплод зверей и кроликов в специализированных звероводческих хозяйствах составляют акт на оприходование приплода зверей (ф. № СП-42); он составляется заведующим фермой, зоотехником или бригадиром. Записи в акте производятся по мере получения приплода и заканчиваются после
окончания щенения (окрола), но не позднее последнего дня отчетного месяца.
Первичным документом для определения фактической живой массы при периодических и выборочных взвешиваниях является ведомость взвешивания животных (ф. № СП-43), которую
составляют зоотехник, заведующий фермой или бригадир.
Для определения прироста живой массы, полученного каждым работником фермы от закрепленной группы животных и
птицы, ежемесячно составляют расчет определения прироста живой массы животных (ф. № СП-44).
Для оформления результатов откормочных операций и передачи снятых с откорма животных в специализированных животноводческих организациях используют акт снятия с откорма,
нагула, доращивания (ф. № СП-45). Перевод молодняка животных из одной половозрастной группы в другую, включая перевод
животных в основное стадо, оформляют актом на перевод животных (ф. № СП-47). Акт составляется зоотехником, заведующим
фермой или бригадиром в день перевода животных.
Данные перечисленных документов используют в книге
учета движения животных и птицы для определения выработки
работников, ухаживающих за скотом и птицей, а также для учета
движения скота в регистрах бухгалтерского учета.
Для отражения всех ежедневных операций по движению
животных и кормов по участку (бригаде) в свиноводческих комплексах применяется учетный лист движения животных и расхода кормов (ф. № СП-48). Этот документ заполняется в двух эк160
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
земплярах начальником участка, первый экземпляр передается в
бухгалтерию в конце дня в качестве отчета о движении животных
и кормов, второй остается на участке и прикладывается к документу дня.
Для учета передаваемого под ответственность чабана, гуртоправа, табунщика поголовья животных, а также для записи замечаний и распоряжений должностных лиц при объезде отар,
гуртов и табунов используется книжка чабана, гуртоправа, табунщика и др. (ф. № СП-50). Учет движения животных по возрастным группам, включая взрослое поголовье, ведется на ферме
в соответствующей книге. Записи в нее делает заведующий фермой или бригадир на основании первичных документов по движению животных. По этим записям по истечении отчетного периода составляют отчет в двух экземплярах. Один экземпляр передают в бухгалтерию с приложением всех первичных документов о движении животных на ферме за отчетный период для проверки и записи в бухгалтерские регистры; второй экземпляр остается на ферме.
Ежедневный учет движения молодняка птицы на птицефабриках и в других специализированных организациях ведется в
карточках (ф. № СП-52), ежегодный учет – в карточке учета движения взрослой птицы (ф. № СП-53).
Падеж, забой, вынужденную прирезку и выбраковку молодняка животных, птицы и животных с откорма оформляют актом
на выбытие (ф. № СП-54), который составляет комиссия, назначенная руководителем организации. При выбытии вследствие падежа или вынужденной прирезки в акте указываются причина
выбытия и диагноз. Акт составляется в день падежа (прирезки) и
немедленно передается на рассмотрение администрации организации.
Продукция забоя (падежа) животных (мясо, шкуры) сдается
на склад организации по накладной, которая с подписью кладовщика, принявшего продукцию, прилагается к акту на выбытие.
Для отражения количества и массы забитых и павших животных, а также выхода продукции от убоя в специализированных свиноводческих комплексах применяется учетный лист убоя
и падежа животных (ф. № СП-55).
161
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Данные о поступлении птицы на забой и выходе продукции
переработки в результате забоя в специализированных птицеводческих организациях отражают в производственном отчете о переработке птицы и выходе продукции (ф. № СП-56). При отправке молодняка и откормочного поголовья животных на приемные
пункты и мясокомбинаты составляют товарно-транспортную накладную по форме № 1-сх (животные).
5.10 Синтетический и аналитический учет животных
на выращивании и откорме
Синтетический учет животных на выращивании и откорме
ведут на счете 11 «Животные на выращивании и откорме» по
следующим счетам:
1 «Молодняк животных»;
2 «Животные на откорме»;
3 «Птица»;
4 «Звери»;
5 «Кролики»;
6 «Семьи пчел»;
7 «Молодняк животных, переданный гражданам на выращивание по договорам»;
8 «Скот, принятый от населения для продажи»;
9 «Скот, переданный в переработку на сторону».
По дебету данного счета отражают стоимость наличия и поступления животных, дооценку поголовья на стоимость прироста
живой массы или расчетного прироста, а также суммы корректировки плановой себестоимости приплода, прироста живой массы
или расчетного прироста до фактической методом дополнительных бухгалтерских проводок или методом «красное сторно» по
истечении года.
По кредиту счета 11 отражается стоимость выбывшего поголовья молодняка и животных (забой в своем хозяйстве, перевод
в основное стадо). Синтетический учет по счету № 11 «Животные
на выращивании и откорме» ведется в журнале-ордере № 14АПК и в Главной книге.
162
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Корреспонденция счетов по основным операциям по движению и перемещению животных на выращивании и откорме приведена в таблице.
Корреспонденция счетов по счету 11
«Животные на выращивании и откорме»
Номер
операции
1
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
Содержание операции
2
Оприходование приплода продуктивного
скота, прироста живой массы
Оприходование приплода рабочего скота
Оприходование выбракованных на откорм
из основного стада:
а) рабочего скота
б) продуктивных животных
Оприходование поступивших животных
от поставщиков:
а) без использования счета 15
б) с применением счета 15
Оприходование молодняка животных,
выращенного по договорам, а также
принятых для реализации от населения
Оприходование животных,
приобретенных через подотчетных лиц
Поступление животных в порядке вклада
в уставный капитал
Поступление животных от дочерних
(зависимых) обществ
Поступление животных от филиалов
(подразделений)
Оприходование выявленных
при инвентаризации скота излишков
Перевод молодняка животных из группы
в группу, внутрихозяйственное
перемещение животных
Скот, принятый безвозмездно от других
организаций
Передача животных и птицы в уставный
капитал другой организации в качестве пая
163
Корреспонденция
счетов
дебет
кредит
3
4
11-1, 2
20-2
11-1
23-7
11-2
11-2
91-1
01-11
11
11
60
15
11-1
76-7
71
11
75-1
11
60
11
79
11
91
11
11
98
58
11
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Окончание корреспонденции счетов
14.
15.
16.
17.
18.
19.
Перевод молодняка животных
в основное стадо
Забой скота в организации
Реализация молодняка животных,
выдача скота и птицы своим работникам
в порядке натуральной оплаты
Передача молодняка животных
обособленным подразделениям
Списание павших и вынужденно забитых:
а) застрахованных животных
б) незастрахованных животных
Отражение в учете выявленных недостач
скота, птицы и зверей, падежа
08
11
20-3
11
90
11
79
11
76-1
99
11
11
94
11
Аналитический учет молодняка животных на выращивании
и откорме ведут по производственным и возрастным группам.
На субсчете 11-1 «Молодняк животных»:
– крупный рогатый скот: телки старше двух лет; телки до
двух лет (по годам рождения); бычки (по годам рождения); животные – доноры эмбрионов; коровы-первотелки для реализации;
– свиньи: свиноматки проверяемые; поросята до двух месяцев; поросята от двух до четырех месяцев; молодняк на откорме
(старше четырех месяцев);
– овцы, козы: молодняк рождения прошлого года и ярки (до
перевода в основное стадо); ягнята (или козлята) рождения отчетного года. Учет по каждой группе ведут по рунам: тонкорунные, полутонкорунные, полугрубошерстные, грубошерстные;
– лошади: молодняк лошадей по годам рождения и полу,
молодняк племенных лошадей по породам.
На субсчете 11-2 «Животные на откорме» учитывают взрослый скот, переведенный из основного стада:
– крупный рогатый скот на откорме и нагуле;
– свиньи на откорме;
– овцы и козы на откорме и нагуле.
На субсчете 11-3 «Птица» ведут учет молодняка и взрослой
птицы:
– куры яичного направления: молодняк; маточное стадо несушек; промышленное стадо несушек; ремонтный молодняк;
164
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Книга учета
движений
животных и птиц
Первичные
документы
Отчет о движении
скота и птицы
по подразделению
Сводный отчет
о движении
скота и птицы
Ведомости
аналитического
учета (формы
№ 73, 75-АПК)
Журнал-ордер
№ 14-АПК
Баланс
Главная книга
Рисунок 2 – Схема документооборота по учету животных
на выращивании и откорме:
– последовательность записей;
– сверка записей
– куры мясного направления: молодняк мясных цыплят
(бройлеры); маточное стадо; ремонтный молодняк;
– утки: молодняк; взрослое стадо;
– гуси: молодняк; взрослое стадо;
– индейки: молодняк; взрослое стадо;
– цесарки: молодняк; взрослое стадо;
– перепелки: молодняк; взрослое стадо.
На субсчете 11-4 «Звери» – всех пушных зверей по каждому
их виду и годам рождения.
На субсчете 11-5 «Кролики» – всех кроликов по породам.
На субсчете 11-6 «Семьи пчел» учитывают пчелосемьи по
роям, аналитический учет ведут в целом по пасеке.
165
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
На субсчете 11-7 «Молодняк животных, переданный гражданам на выращивание по договорам» аналитические счета открывают на каждое лицо, принявшее молодняк, а также по соответствующим видам и группам животных.
На субсчете 11-8 «Скот, принятый от населения для продажи» учитывают принятый от населения скот по видам, количеству, живой массе и стоимости.
Учет на аналитических счетах ведут по количеству (голов,
живой массы) и стоимости животных.
Аналитический учет по субсчетам 11-1-11-6 ведут в ведомости аналитического учета (ф. 73-АПК), по субсчетам 11-7, 11-8,
используя форму № 75-АПК.
Схема документооборота по животным на выращивании и
откорме при журнально-ордерной форме представлена на рисунке.
При автоматизированной форме учета животных на выращивании и откорме в приведенной схеме документооборота меняются только формы носителей аналитической и синтетической
информации
5.11 Инвентаризация материально-производственных
запасов и отражение ее результатов в бухгалтерском учете
В каждом хозяйстве должен быть обеспечен постоянный
контроль за сохранностью материально-производственных запасов. Важным приемом такого контроля является инвентаризация.
Инвентаризация материально-производственных запасов
проводится в целях проверки и документального подтверждения
их наличия, состояния и оценки. В обязательном порядке ее осуществляют перед составлением годового отчета, при смене материально ответственных лиц, при фактах хищения, порче имущества и в некоторых других случаях. Инвентаризация проводится
комиссией, назначенной приказом (письменным распоряжением)
руководителя организации.
Все первичные учетные документы по приходу и расходу
материальных ценностей должны быть сданы в бухгалтерию или
переданы комиссии до начала инвентаризации, а также у матери166
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ально ответственного лица берут расписку о том, что у него нет
неоприходованных или не списанных в расход ценностей.
Наименования проверяемых ценностей, их количество указывают в инвентаризационных описях по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в бухгалтерском учете, с указанием
вида, группы, сорта и других характеристик. На каждой странице
описи указывают прописью порядковые номера материальных
ценностей и их общий итог в натуральных показателях, записанных на каждой странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, метрах, килограммах) эти ценности
показаны. Незаполненные строки прочеркиваются. Исправления
должны быть оговорены, подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами.
Материальные ценности, поступающие во время проведения
инвентаризации, принимаются материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии и
приходуются после инвентаризации. Такие материальные ценности заносят в отдельную опись. В ней указываются дата поступления (от производства, поставщика и т. д.), дата и номер приходного документа, наименование материалов, товаров, их количество, цена, сумма. Одновременно в приходном документе за
подписью председателя инвентаризационной комиссии делается
отметка «после инвентаризации» со ссылкой на дату описи, в которую эти ценности записаны. При длительном проведении инвентаризации с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера организации материальные ценности могут отпускаться материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии. Эти ценности заносятся в отдельную опись, которая оформляется по аналогии с документами
на поступившие во время инвентаризации ценности.
На последней странице инвентаризационных описей делается отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями лиц, проводивших эти проверки.
Описи подписывают все члены комиссии и материально ответственные лица. Последние дают расписку, подтверждающую
проверку комиссией конкретного имущества в их присутствии,
об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и приня167
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
тии перечисленных в описи материальных ценностей на ответственное хранение.
По окончании инвентаризации сопоставлением фактического наличия ценностей с учетными данными выявляют их излишек
или недостачу, которые должны быть письменно объяснены каждым материально ответственным лицом. Выявленные при инвентаризации отклонения от учетных данных фиксируются в сличительных ведомостях; их составляют только по имуществу, по которому установлены отклонения.
Суммы излишков и недостач товарно–материальных ценностей в сличительных ведомостях указывают в соответствии с их
оценкой, принятой в бухгалтерском учете. Порядок регулирования инвентаризационных разниц определен Федеральным законом «О бухгалтерском учете» и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Выявленные расхождения между фактическим наличием
материально-производственных запасов и данными бухгалтерского учета отражают в ниже следующем порядке.
Излишек приходуется от рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и относится на финансовые результаты:
Дт 10 «Материалы» (11 «Животные на выращивании и откорме»,
41 «Товары», 43 «Готовая продукция»), Кт 91 «Прочие доходы и
расходы».
Недостачу материально-производственных запасов, выявленных при инвентаризации, отражают: Дт 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
Кт 10 «Материалы» (11 «Животные на выращивании и откорме»,
41 «Товары», 43 «Готовая продукция»).
Недостачу материально-производственных запасов, выявленных при инвентаризации, в пределах норм естественной убыли списывают: Дт 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы»,
26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»), Кт 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
Недостачу материально-производственных запасов сверх
норм естественной убыли относят на счет виновных лиц: Дт 94
«Недостачи и потери от порчи ценностей», Кт 10 «Материалы»
168
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
(11 «Животные на выращивании и откорме», 43 «Готовая продукция», 41 «Товары»); Дт 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» (по балансовой стоимости), Кт 94 «Недостачи
и потери от порчи ценностей»; Дт 73-2 «Расчеты по возмещению
материального ущерба» (на разницу между рыночной и балансовой стоимостью недостающих ценностей), Кт 98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей».
Если лица, виновные в недостачах или порче материальнопроизводственных запасов, не установлены или суд отказал во
взыскании с них, все потери списывают на убытки: Дт 91 «Прочие доходы и расходы», Кт 10 «Материалы» (41 «Товары», 43
«Готовая продукция», 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»).
Вопросы для самопроверки
1. Что включает в себя понятие «материальнопроизводственные запасы»?
2. Какие синтетические счета используются для учета
МПЗ?
3. Как оцениваются материально-производственные запасы?
4. Как оценивается готовая продукция в сельском хозяйстве?
5. Назовите методы оценки МПЗ, списываемых на производство.
6. Перечислите документы применяемые для учета поступления и расходования готовой продукции
7. Перечислите первичные документы применяемые для
учета движения семян и кормов
8. Опишите различные варианты учета заготовления и приобретения МПЗ;
9. В чем экономическая сущность животных на выращивании и откорме?
10. Каковы задачи учета молодняка животных на выращивании и откорме?
11. Каковы методы оценки животных на выращивании и откорме?
169
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
12. Какими первичными документами отражается движение
животных на выращивании и откорме?
13. В разрезе каких субсчетов ведется учет по счету 11
«Животные на выращивании и откорме»?
14. В каких учетных регистрах осуществляется аналитический учет МПЗ?
15. В каких учетных регистрах осуществляется синтетический учет МПЗ?
16. Каков порядок проведения инвентаризации материально-производственных запасов?
17. Как отражаются в учете результаты инвентаризации
МПЗ?
170
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Тема 6 УЧЕТ РАСЧЕТОВ С ПЕРСОНАЛОМ
ПО ОПЛАТЕ ТРУДА
6.1 Формы и системы оплаты труда
Для работника и для работодателя труд и его оплата имеют
разную цель и значение. Для работника оплата труда – это основная статья его дохода, средство повышения благосостояния его
самого и членов его семьи. Для него оплата труда выполняет
стимулирующую роль в повышении результатов труда и обеспечении на этой основе роста вознаграждения. Для работодателя
же – это издержки производства, которые он стремится минимизировать, особенно в расчете на единицу продукции.
Основным законодательным документом, регулирующим
вопросы организации труда и его оплаты, является Трудовой кодекс Российской Федерации. Трудовым кодексом РФ установлены основные принципы регулирования труда, права и обязанности работников, социальное партнерство в сфере труда, продолжительность и режим рабочего времени, время отдыха, варианты
оплаты и нормирования труда, требования к условиям труда и к
организации охраны труда, гарантии, компенсации и др.
В соответствии со ст. 129 ТК РФ, оплата труда – это система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами.
Заработная плата – это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера.
Выплата заработной платы обычно производится в денежной форме в валюте Российской Федерации (в рублях). В соответствии с коллективным или трудовым договором, по письменному заявлению работника оплата труда может производиться в
иных формах, не противоречащих российскому законодательству. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме,
не может превышать 20 % общей суммы заработной платы.
171
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
В соответствии с законодательством, организация самостоятельно разрабатывает и утверждает формы и системы оплаты
труда работников, как числящихся в штате, так и привлекаемых
со стороны для выполнения работ по договорам гражданско–
правового характера.
Под системой оплаты труда понимают способ исчисления
размеров вознаграждения, подлежащего выплате работникам организации в соответствии с произведенными ими затратами труда
или по результатам труда, на основе законодательных норм регулирования трудовых отношений между работниками и администрацией организации.
В настоящее время основными формами оплаты труда работников сельского хозяйства являются повременная, сдельная и
на комиссионной основе. Повременная и сдельная формы оплаты
включают различные системы: простую повременную, повременно-премиальную, прямую сдельную, сдельно-прогрессивную,
сдельно-премиальную, косвенно-сдельную, аккордную, аккордно-премиальную.
Повременная оплата труда начисляется за фактически отработанное количество времени (дней и часов) независимо от
объема выполненных работ согласно присвоенной тарифной
ставке либо должностному окладу. Повременная оплата может
использоваться для всех категорий работников.
Под тарифной ставкой принимается размер вознаграждения
за труд определенной сложности, произведенный в единицу времени (час, день, месяц).
Данная форма используется в сельском хозяйстве для оплаты
труда руководящего персонала организации, работников вспомогательных и обслуживающих производств. Ее разновидности –
простая повременная и повременно–премиальная системы.
При простой повременной системе оплата труда определяется умножением часовой тарифной ставки на отработанное время в часах. Соответственно оплата труда не зависит от реального
количества и качества труда, от его конечного результата. Поэтому более широко распространена повременно-премиальная система, при которой к сумме заработка по тарифу прибавляют
премию в определенном проценте к тарифной ставке или к другому измерителю. Условия выплаты и размеры премий должны
172
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
оговариваться в коллективном договоре или контракте. Размеры
премий могут определяться не только в процентах к тарифной
ставке, но и в твердых суммах.
Широко распространена в сельском хозяйстве сдельная оплата труда, при которой оплата труда начисляется работнику по
конечным результатам его труда, что стимулирует рост его производительности. При этом расчет ведется исходя из объема выполненной работы (количества изготовленной продукции и т. п.)
и расценок за выполнение единицы работы (сдельных расценок).
Сдельная форма оплаты труда применяется в том случае, если
можно измерить в натуральном выражении объем работ, выполненных каждым работником, а также установить нормы труда на
них.
Разновидностями сдельной формы оплаты труда являются
прямая сдельная, сдельно-прогрессивная, сдельно-премиальная,
косвенно-сдельная, аккордная, аккордно-премиальная системы.
При прямой сдельной системе суммы оплаты труда определяются умножением количества произведенной продукции на
сдельную расценку.
При сдельно-прогрессивной системе суммы оплаты труда за
плановое количество продукции (работ) начисляются по прямой
сдельной форме, а за производство продукции (работ) сверх нормы – по прогрессивно нарастающим расценкам.
При сдельно-премиальной системе суммы оплаты труда начисляются по прямой сдельной форме и одновременно начисляются премии за качество работ, экономию материалов, перевыполнение нормы и пр.
Косвенно-сдельная система применяется для рабочих, занятых на обслуживании машин, оборудования и рабочих мест.
Сумма оплаты труда рабочего определяется в зависимости от результата труда обслуживаемых им основных производственных
рабочих (на работу которых он косвенно оказывает влияние).
При аккордной системе определяется совокупный заработок за выполнение определенного объема работ (с указанием
максимального срока их выполнения) по установленным расценкам. Применяется в основном для оплаты труда бригад, состоящих из рабочих разных специальностей при выполнении ими
строительных и ремонтных работ, работ по заключенным дого173
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ворам подряда и др. При выполнении работ с высоким качеством
и досрочно возможна выдача премий; в этом случае данная система называется аккордно-премиальной. Она широко распространена в растениеводстве и животноводстве.
В настоящее время оплата труда на комиссионной основе
применяется в сельскохозяйственных организациях, оказывающих услуги населению или осуществляющих торговые операции.
Заработок работника за выполнение возложенных на него трудовых обязанностей определяется в виде фиксированного (процентного) дохода от продажи продукции.
Форма оплаты труда на предприятии может быть как бригадной, так и индивидуальной. Для более полного учета трудового вклада каждого рабочего в результаты труда бригады с согласия ее членов могут использоваться коэффициенты трудового
участия (КТУ) и коэффициенты трудового вклада (КТВ).
Большое значение для объективного и дифференцированного исчисления оплаты труда всех категорий работников имеет тарифная система – способ определения оплаты труда работника,
состоящий в измерении его квалификации, количества затраченного труда и сравнении этих данных с соответствующими нормативами, по которым уже установлен тариф оплаты. Тарифная
система включает соответствующие ставки и оклады, тарифную
сетку и коэффициенты.
Сельскохозяйственные организации, используя тарифную
систему оплаты труда, могут самостоятельно устанавливать конкретные размеры тарифных ставок и окладов, а также соотношения в их размерах между категориями персонала и работниками
различных профессионально-квалификационных групп. Данные
показатели оговариваются в условиях коллективных договоров.
В коллективном договоре может также предусматриваться,
что первоначально установленная ставка оплаты первого разряда
будет индексироваться в дальнейшем в зависимости от финансовых результатов деятельности организации. Разряды, присвоенные работникам, а также установленные конкретные ставки и
должностные оклады указываются в трудовых договорах или
приказах по организации.
Сельскохозяйственные организации могут применять и упрощенные системы оплаты труда.
174
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Начисленную оплату труда можно разделить на два вида:
основную и дополнительную.
К основной относится оплата, начисляемая работникам за
фактически отработанное время и выполненную работу по установленным расценкам, тарифным ставкам или окладам.
К дополнительной относятся выплаты за непроработанное
в организации время. Она начисляется работникам в соответствии с действующим законодательством по труду: оплата очередных отпусков, льготных часов подростков, за время выполнения
государственных и общественных обязанностей, выходного пособия при увольнении и др.
6.2 Первичный учет личного состава,
труда и его оплаты
Каждая организация для осуществления своей деятельности
должна иметь необходимый персонал работников. Состав работающих в сельском хозяйстве принято делить на две группы: рабочих и служащих. Служащие делятся на категории: руководители, специалисты и другие работники, относящиеся к служащим
(работники по снабжению и сбыту, работники бухгалтерии, завхозы). К категории младшего обслуживающего персонала относятся дворники, уборщицы, водители легковых машин и автобусов, вахтеры, сторожа. Кроме того, работники подразделяются на
две группы: занятые в сельскохозяйственном производстве и персонал несельскохозяйственных подразделений и учреждений, состоящих на балансе предприятия (работники детских учреждений, торговли и общественного питания и др.).
Обособленно учитывают работников, привлеченных из других организаций для выполнения сельскохозяйственных работ.
В зависимости от размеров предприятия учет личного состава работников может осуществлять специальная служба (отдел кадров) или бухгалтерия. На основании личного заявления
работника с ним в обязательном порядке составляется трудовой
контракт или издается приказ о приеме, с которым знакомят работника под личную роспись. Первичными документами по учету движения персонала являются приказы (распоряжения) о
приеме на работу (ф. № Т-1), переводе (ф. № Т-5), предоставле175
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
нии отпусков (ф. № Т-6), увольнении (ф. № Т-8) и др. Каждому
работнику при приеме на работу (постоянно или временно) присваивается табельный номер и открывается личная карточка (ф.
№ Т-2), содержащая основные данные о работнике. На основании
копий приказов о приеме на работу, поступающих в бухгалтерию, бухгалтер открывает на каждого работника лицевой счет (ф.
№ Т-54) или карточку-справку с занесением всех справочных
данных. В лицевой счет заносят Ф.И.О., должность, оклад работника (разряд, тарифную ставку), количество иждивенцев, задолженность по исполнительным листам, ссудам и другие данные,
необходимые для полного расчета заработной платы и различных
удержаний. Лицевой счет открывается сроком на год. Ежемесячно бухгалтерией организации в лицевые счета работников заносятся сведения о размере начисленной оплаты труда и иных доходах работника, суммах произведенных удержаний и вычетов, а
также о суммах, причитающихся к выплате. Основанием для заполнения лицевых счетов являются табели учета использования
рабочего времени, наряды на сдельную работу, наряды-заказы на
выполнение работы, листки о временной нетрудоспособности,
приказы (распоряжения) администрации о выплате премий, оказании материальной помощи, исполнительные документы, поступившие в организацию, и т. д.
При увольнении работник должен получить справку из бухгалтерии о доходе и удержанном налоге на доход за все отработанное время с начала года по день увольнения.
Для оформления затрат живого труда и его оплаты в настоящее время в сельскохозяйственных организациях применяются следующие первичные учетные документы:
1. Табель учета использования рабочего времени и расчета
заработной платы;
2. Учетный лист труда и выполненных работ (групповой и
индивидуальный);
3. Учетный лист тракториста-машиниста;
4. Путевой лист трактора;
5. Книжка бригадира по учету труда и выполненных работ;
6. Расчет начисления оплаты труда работникам животноводства;
7. Наряд на сдельную работу (для бригады и индивидуальный).
8. Путевой лист грузового автомобиля.
176
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
9. Путевой лист легкового автомобиля.
Табель учета использования рабочего времени и расчета
заработной платы (ф. № Т-12) является основным первичным
документом по отражению отработанного времени и ведется на
каждого работника хозяйства. В начале месяца в него записывают в алфавитном порядке с указанием табельных номеров фамилии работников данного подразделения и их должности. Затем
ежедневно в течение месяца в него вносятся сведения об отработанном времени и начислении заработка. Данные по работникам,
занятым на физических работах в сфере материального производства, отражают на основании соответствующих первичных документов по учету труда и выполненных работ, по остальным работникам, исходя из тарифных ставок (должностных окладов) и
отработанного времени, отражаемых непосредственно в табеле.
В случае невыхода отдельных лиц на работу в табеле учета
рабочего времени указываются причины, для чего рекомендуется
использовать следующие типовые условные обозначения: В –
выходные и праздничные дни, ОТ – ежегодный оплачиваемый
отпуск, ПР – прогул и т. п.
В конце месяца в табеле подводятся итоги отработанных
дней и часов, суммы начисленной заработной платы (оплаты труда), а также дней неявок на работу. Затем табель сдают в бухгалтерию для составления расчетно-платежной ведомости, которая,
в свою очередь, необходима для начисления и выплаты заработной платы работникам организации. Информация о работниках с
повременной оплатой труда на основании табельного учета об
отработанном времени является единственным основанием для
начисления заработной платы.
Табель применяется для учета использования рабочего времени работников организации, для контроля за соблюдением работниками установленного режима рабочего времени, для получения данных об отработанном времени, расчета заработной платы, а также для составления статистической отчетности по труду.
В случае раздельного учета использования рабочего времени и
расчетов с персоналом по оплате труда допускается использование раздела 1 «Учет использования рабочего времени» табеля по
форме № Т-12 в качестве самостоятельного документа. Все эти
документы составляются в одном экземпляре, подписываются
177
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
руководителем структурного подразделения, работником кадровой службы и передаются в бухгалтерию.
Отметки в табеле о причинах неявок на работу или о работе
в режиме неполного рабочего дня, о работе в сверхурочное время
и других отступлениях от нормальных условий работы могут
быть сделаны только на основании документов, оформленных
надлежащим образом (листок нетрудоспособности, справка о выполнении государственных обязанностей и т. п.).
Учет использования рабочего времени осуществляется в табеле методом сплошной регистрации явок и неявок на работу либо
путем регистрации только отклонений (неявок, опозданий и т. п.).
В условиях автоматизированной обработки данных применяется форма № Т-13 «Табель учета использования рабочего
времени».
Для первичного учета потерь рабочего времени используют
«Учетный лист целодневных (сменных) и внутрисменных
простоев» (ф. № 64а). При наличии простоев данный документ
заполняется руководителем производственного подразделения. В
учетном листе находят отражение время и причины простоев,
принятые меры по их устранению. После этого данные документы передают в бухгалтерию, где их используют для учета простоев и начисления оплаты труда.
Продолжительность и причины простоев подтверждаются
подписями соответствующих рабочих. Следует иметь в виду, что
если во время простоев работники были использованы на других
работах, то это время в качестве простоя в данный документ не
включается.
Если на производстве имел место несчастный случай, заполняют специальный документ – «Акт о несчастном случае на
производстве» (ф. Н-1).
«Учетный лист тракториста-машиниста» (ф. № 133АПК) предназначен для учета механизированных работ, выполняемых трактористами–машинистами (полевые, стационарные и
другие работы на тракторах, комбайнах и других самоходных
машинах), а также для отражения сведений об отработанном
времени и начисленного заработка за указанные работы. Его открывают на каждого тракториста-машиниста (трактор, машину).
Лист рассчитан на ежедневное ведение учета в течение 15 дней.
178
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Срок его заполнения зависит от графика документооборота, разрабатываемого в каждой сельскохозяйственной организации (чаще всего 5-10 дней).
В учетном листе тракториста-машиниста указывают наименование сельскохозяйственной организации, дату, отделение,
бригаду, фамилию, имя, отчество и табельный номер тракториста-машиниста, марку и инвентарный номер трактора.
Выполняемые работы записывают по каждой культуре или
группе культур. Так, если почву боронуют под яровую пшеницу
и прочие яровые зерновые колосовые культуры (ячмень, овес), то
в учетном листе этот вид работы записывают дважды: боронование под яровую пшеницу и боронование под прочие яровые зерновые колосовые культуры. Объемы выполненных работ учитывают в натуральных показателях (га, ц и др.) и в условных эталонных гектарах.
Натуральные показатели объемов выполненных работ записывают в учетный лист на основании фактического их замера в
процессе приемки. Показатель выработки трактора в условных
эталонных гектарах определяют путем умножения числа выполненных нормо-смен на эталонную сменную выработку трактора.
Последняя рассчитывается путем умножения коэффициента перевода конкретной машины в условные тракторы на продолжительность смены в часах.
Сумма основного заработка определяется исходя из тарифной ставки и количества выполненных сменных норм. Кроме того, в документе производят начисления дополнительной оплаты
труда (надбавки за классность, доплата за качественное и своевременное выполнение работ, доплаты на уборке урожая и т. п.).
Эти суммы учитывают отдельно от основной оплаты в специально отведенных для этого графах.
При использовании тракторов на работах, по которым отсутствуют технически обоснованные нормы, учет ведут в часах;
число выполненных нормо-смен определяют путем деления фактически отработанных часов на сменное время.
Расход топлива в документе отражают по норме и фактически, а также указывают остаток топлива на дату выдачи и дату
сдачи учетного листа, количество выданного топлива во время
работы.
179
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Записи в учетном листе ведет бригадир или учетчик тракторно-полеводческой бригады. Подписывают документ бригадир
и тракторист, а утверждает агроном, который также отмечает информацию о качестве и сроках выполнения работ.
«Учетный лист труда и выполненных работ» (ф. № 131АПК и 132-АПК) предназначен для отражения количества отработанных часов, коне-дней, объемов выполненных работ и начисленных сумм заработной платы (оплаты труда) работникам,
занятым на конно-ручных работах в растениеводстве, обслуживающих и других производствах. Он применяется в двух вариантах: по отдельным работникам (ф. № 132-АПК) и по бригаде или
группе работников в целом (ф. № 131-АПК).
При открытии данного документа на бригаду или звено в
него включают следующую информацию: месяц, год, наименование сельскохозяйственной организации; отделение (участок),
бригада, звено; фамилия, имя, отчество каждого работника звена,
выполняющего работы; табельные номера работников.
В конце дня после приемки работ в натуре бригадир (помощник, учетчик) записывает в учетный лист по каждому рабочему отработанные часы и объем выполненных работ. Учет ведется по каждой культуре или группе культур. При выполнении
работ с использованием живой тягловой силы количество отработанных коне-дней показывают в последней строке учетного
листа «Отработано коне-дней».
Сумма оплаты труда рассчитывается ниже следующим образом. По каждой работе определяют и записывают в учетный
лист расценки и норму выработки и затем расценки умножают на
объем соответствующих работ. В случае, если расценка представлена за норму выработки в день, то путем деления данной
расценки на норму выработки рассчитывают расценку за единицу
работ. Полученный результат, умноженный на фактический объем работ, и дает сумму оплаты труда.
Периодичность обращения данного документа рассчитана
на несколько дней в зависимости от периода выполнения тех или
иных работ (обычно до 10-15 дней). Записи в нем ведет бригадир
или звеньевой (ф. № 131-АПК) либо сам работник (ф. № 132АПК) после выполнения и приемки работ. Недоброкачественно
выполненные и непринятые работы в учетный лист не записыва180
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ют. Правильность записей об объемах выполненных работ, количестве отработанных часов, коне-дней (при использовании живой
тягловой силы) и начисленном заработке подтверждается подписями лица, принимающего работы, и бригадира, а также агронома, проверяющего качество полевых работ.
«Путевой лист трактора» (ф. № 134-АПК) предназначен
для документального оформления выполненных на тракторе
транспортных работ и начисления заработной платы за них. Документ рассчитан на ежедневное обращение.
В начале рабочего дня на каждый трактор бригадиром или
другим уполномоченным на то лицом выписывается путевой
лист с указанием его порядкового номера, даты выдачи, фамилии
тракториста, характеристик трактора. Сведения о задании и его
выполнении вносятся в путевой лист трактористом-машинистом
и подтверждаются ответственным приемщиком работ. Далее рассчитывается сумма заработка исходя из количества перевезенного груза, выполненных тонно-километров и существующих расценок. На величину расценок влияют класс груза и расстояние
перевозки.
В конце дня этот документ сдается бригадиру или другому
уполномоченному лицу для дальнейшей обработки и отражения
данных в соответствующих учетных регистрах. Следует иметь в
виду, что выезд тракторов на линии для выполнения транспортных работ без надлежаще оформленного путевого листа не разрешается.
«Книжка бригадира по учету труда и выполненных работ» (ф. № 65) предназначена для учета рабочего времени, объемов выполненных работ и начисленного заработка по работникам
производственных бригад, выполняющим конно-ручные или механизированные работы (преимущественно в растениеводстве).
Данный документ ведется бригадиром в течение месяца. Книжка
состоит из двух частей, в одной из которых систематизируются
данные об отработанном времени и начисленной заработной плате (оплате труда) по отдельным культурам, видам незавершенного производства и работ, в другой – об отработанном времени и
заработке каждого члена бригады.
В конце месяца книжка подписывается ответственным приемщиком работ (управляющим отделением, заведующим участ181
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ком, главным агрономом и т. д.) и бухгалтером, осуществляющим
учет расчетов по оплате труда; после этого она передается в бухгалтерию организации для составления расчетно–платежных ведомостей, производственных отчетов и отражения данных на соответствующих счетах бухгалтерского учета.
«Расчет начисления оплаты труда работникам животноводства» (ф. № 135-АПК) является документом месячного обращения; он предназначен для оформления сумм оплаты труда
работников, непосредственно занятых в животноводстве (доярок,
скотников, телятниц, свинарок, чабанов, птичниц и др.). Составляется по окончании месяца на каждую ферму (бригаду) заведующим фермой или бригадиром с указанием фамилии каждого
работника, его должности, профессии, категории (основной, подменной и др.), отработанного времени, объема полученной продукции (выполненных работ), расценки и начисленной суммы заработка. При использовании живой тягловой силы отражается
также количество отработанных коне-дней.
Этот документ подписывается зоотехником, заведующим
фермой (бригадиром), бухгалтером и сдается в бухгалтерию
сельскохозяйственной организации для составления расчетно–
платежных ведомостей и отражения на счетах бухгалтерского
учета.
Данные для заполнения расчета начисления оплаты труда
работникам животноводства берут из первичных документов по
учету движения животных и выхода продукции животноводства:
актов на оприходование приплода животных (ф. № 211-АПК); актов на перевод животных из группы в группу (ф. № 214-АПК);
ведомостей взвешивания животных (ф. № 216-АПК); расчетов
прироста живой массы (ф. № 217-АПК); журналов учета надоя
молока (ф. № 176-АПК); актов настрига и приема шерсти (ф. №
181-АПК).
«Наряд на сдельную работу» (бригадный, ф. № 136-АПК)
предназначен для учета выполненных работ, отработанного времени и начисленного заработка по работникам, занятым на
строительных, ремонтных и других несельскохозяйственных работах со сдельной оплатой труда.
Наряд выписывается в одном экземпляре; в нем указывают
задание на выполнение определенных работ, их разряд, нормы
182
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
времени и расценки. По мере выполнения задания отражается количество изготовленных годных изделий или объем фактически
выполненных и принятых работ. На каждого работника в самом
документе ведется табель отработанного времени. По окончании
месяца (или другого учетного периода) подсчитывается сумма
заработка каждого члена бригады (звена) пропорционально объемам выполненных работ, их разряду и отработанному времени в
соответствии с установленными расценками.
После этого документ подписывается бригадиром, утверждается руководителем предприятия, в котором выполнялись работы, и сдается в бухгалтерию.
«Наряд на сдельную работу» (индивидуальный, ф. №
137-АПК) имеет аналогичную сферу применения и порядок заполнения, но рассчитан на одного работника.
Путевой лист грузового автомобиля предназначен для
оформления работ, выполненных с помощью грузовых автомобилей, и является основанием для начисления заработной платы
шоферам и грузчикам. Путевой лист грузового автомобиля имеет
две формы: первая – сдельная (тип. ф. № 4с) и вторая – повременная (тип. ф. № 4п). Документ рассчитан на ежедневное обращение. Перед началом каждого рабочего дня (смены) диспетчер
или другой работник автогаража организации выписывает этот
документ на каждого шофера с указанием порядкового номера,
даты, характеристики автомобиля, задания на выполнение работ
и нормативного расхода топлива. Шофер заполняет сведения о
фактически выполненных работах, пробеге и расходе топлива.
По окончании рабочего дня (смены) путевой лист сдается
диспетчеру или бухгалтеру автогаража (организации), где указывается сумма заработка на основании тарифных ставок и расценок, данных о выполненных работах, отработанном времени. В
сроки, установленные документооборотом по хозяйству, путевые
листы передают на обработку для составления расчетно–
платежных ведомостей, накопительной ведомости и отражения
по счетам бухгалтерского учета. Без сдачи путевого листа за предыдущий день (смену) не должна допускаться выдача нового.
«Путевой лист легкового автомобиля» (тип. ф. № 3) служит первичным документом начисления заработной платы шоферам легковых автомобилей и ведется ежедневно (посменно).
183
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Так же, как и в предыдущем документе, в нем при выписке указывают порядковый номер, дату выдачи, сведения об автомобиле
(марка, государственный номер) и задание на рабочий день (смену). Шофер записывает в путевом листе данные о каждой поездке
(подтвержденные ответственным лицом, в чье распоряжение был
выделен автомобиль) и о расходе топлива. По окончании дня
(смены) путевой лист сдают диспетчеру для последующего
оформления.
При наличии в сельскохозяйственной организации автобусов может заполняться Путевой лист автобуса (тип. ф. № 6).
Все оформленные первичные документы по учету выработки и выполненных работ вместе со всеми дополнительными документами (листками на оплату простоя, на доплаты, актами о
браке и др.) передаются в бухгалтерию и служат основанием для
определения суммы начисленной заработной платы и для составления регистров аналитического учета расчетов по оплате труда и
учета затрат на производство.
6.3 Синтетический и аналитический учет расчетов
с персоналом по оплате труда
Для отражения расчетных операций с персоналом сельскохозяйственной организации по всем видам заработной платы,
премиям и пособиям в бухгалтерском учете предназначен синтетический счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». На
нем же отражается информация о расчетах по выплате доходов
по акциям и другим ценным бумагам организации.
Этот счет, как правило, пассивный. По кредиту счета отражают начисления по оплате труда, пособий за счет отчислений на
государственное социальное страхование и других аналогичных
сумм, а также доходов от участия в организации, а по дебету –
удержания из начисленной суммы оплаты труда и доходов, выдачу причитающихся сумм работникам и не выплаченные в срок
суммы оплаты труда и доходов. Сальдо этого счета, как правило,
кредитовое и показывает задолженность организации перед рабочими и служащими по заработной плате и другим указанным
платежам.
К данному счету могут быть открыты следующие субсчета:
184
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
70-1 «Расчеты с сотрудниками, состоящими в штате организации»;
70-2 «Расчеты с совместителями»;
70-3 «Расчеты по договорам гражданско-правового характера».
В бухгалтерском учете выплаты, входящие в фонд заработной платы, могут относиться на разные источники. Основная
часть начисляемой в сельскохозяйственной организации оплаты
труда включается в издержки производства и обращения, отражается по кредиту счета 70 в корреспонденции с дебетом счетов:
20 «Основное производство», субсчет 1 «Растениеводство»
– при выполнении механизированных (включая транспортные),
ручных и конных работ в отраслях растениеводства;
20 «Основное производство», субсчет 2 «Животноводство»
– при выполнении работ по обслуживанию продуктивных животных, птицы, зверей, кроликов и пчелосемей;
20 «Основное производство», субсчет 3 «Промышленные
производства» – при выполнении работ в подсобных промышленных производствах;
23 «Вспомогательные производства» – при выполнении работ в ремонтно-механических мастерских; транспортных работ,
выполненных трактористами-машинистами не для отрасли растениеводства; работ, выполненных шоферами грузовых автомашин, конюхами, электромонтерами, работниками водоснабжения,
газоснабжения, холодильных установок и т. п.;
25 «Общепроизводственные расходы» – при выполнении
работ общепроизводственного характера по соответствующим
отраслям;
26 «Общехозяйственные расходы» – при выполнении работ
по организации и управлению хозяйством в целом;
28 «Брак в производстве» – при выполнении работ по исправлению брака, допущенного в подсобных, промышленных,
вспомогательных и обслуживающих производствах;
29 «Обслуживающие производства и хозяйства» – при выполнении работ в столовых, пекарнях и т. д.;
44 «Расходы на продажу» – при выполнении работ, связанных со сбытом продукции.
185
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
При выполнении работ по объектам капитальных вложений
(закладка и выращивание многолетних насаждений, строительно–
монтажные работы, доставка в сельскохозяйственную организацию купленного скота для пополнения основного стада, погрузка,
разгрузка и доставка приобретенных основных средств и т. д.)
начисление оплаты труда отражают по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 70.
При выполнении погрузочно–разгрузочных работ по приобретенным материалам счет 70 кредитуют со счетами 10 «Материалы» или 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» (в зависимости от выбранного варианта учета заготовления и приобретения материалов); при выполнении аналогичных
работ по приобретенным животным – со счетом 11 «Животные на
выращивании и откорме».
Начисление заработной платы за выполнение работ, связанных с ликвидацией, продажей и прочим выбытием основных
средств, нематериальных активов отражается по дебету счета 91
«Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» и кредиту счета 70.
Пособия по временной нетрудоспособности и другие выплаты за счет средств органов социального страхования отражают по
дебету счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и кредиту счета 70. Отпускные и вознаграждения за выслугу лет выплачиваются за счет образованного резерва. При
этом счет 70 кредитуют со счетом 96 «Резервы предстоящих расходов».
Начисленные суммы премий, материальной помощи и прочих доходов отражают по дебету счетов 91 «Прочие доходы и
расходы», 86 «Целевое финансирование», 84 «Нераспределенная
прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 70 «Расчеты с
персоналом по оплате труда».
Начисление доходов работникам организации по акциям и
вкладам в имущество организации оформляют бухгалтерской записью:
Дт 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,
Кт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
186
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
С дебета счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
из заработной платы работников производятся удержания и вычеты в корреспонденции с кредитом счетов:
28 «Брак в производстве» – при удержании с виновных лиц
сумм за допущенный брак в подсобных промышленных, вспомогательных и обслуживающих производствах;
68 «Расчеты по налогам и сборам» – при удержании налога
на доходы физических лиц;
71 «Расчеты с подотчетными лицами» – при удержании
сумм, ранее выданных под отчет и своевременно не возвращенных;
73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» – при
удержании из заработной платы задолженности по возмещению
материального ущерба, по суммам недостач, растрат, потерь ценностей, по займам и др.;
76 «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами» – при
удержании из заработной платы сумм по исполнительным документам, квартирной платы, платы за содержание детей в детских
дошкольных учреждениях и др.
Кроме обязательных удержаний из оплаты труда работников
сельскохозяйственной организации могут производиться вычеты
по их письменному заявлению: перечисления в кредитные организации, перечисления страховым организациям, перечисления
профсоюзных взносов, погашение ссуд на строительство и благоустройство домов и участков и т. д.
Выплата заработной платы работникам сельскохозяйственной организации осуществляется путем выдачи наличных денежных средств из кассы предприятия, перечисления денег на лицевые счета работников, открытые в отделениях кредитных организаций, или на банковские карты работников.
Погашение задолженности сельскохозяйственной организации перед работником по оплате труда оформляется записью Дт
70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кт 50 «Касса», 51
«Расчетные счета» (или других счетов учета денежных средств).
В отрасли сельского хозяйства широкое распространение
получила натуральная оплата труда. Как правило, она используется в случае отсутствия у сельскохозяйственной организации
свободных денежных средств на оплату труда, а также как вари187
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ант погашения задолженности по оплате труда из остатков товаров, спрос на которые имеется среди работников. Натуральная
оплата труда может применяться только с согласия самого работника, подтвержденного его письменным заявлением, а доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме не может
превышать 20 % общей суммы заработной платы. В бухгалтерском учете расчеты при использовании натуральной формы оплаты труда оформляются следующими записями:
Дт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кт 90 «Продажи» – признана выручка от продажи продукции и товаров в порядке натуральной оплаты труда;
Дт 90 «Продажи» Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам» –
начислен НДС со стоимости продукции и товаров, выданных в
порядке натуральной оплаты труда;
Дт 90 «Продажи» Кт 41 «Товары», 43 «Готовая продукция»
– списана себестоимость товаров или продукции собственного
производства, выданных в порядке натуральной оплаты труда.
Начисленные, но не выплаченные в установленный срок (изза неявки получателей) суммы оформляются в бухгалтерском
учете записью:
Дт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;
Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 4 «Расчеты по депонированным суммам».
Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» имеет кредитовое сальдо, отражающее сумму начисленной, но еще не выданной заработной платы. Однако в практике учета встречаются
случаи наличия по счету 70 развернутого сальдо, когда по кредиту счета отражается задолженность предприятия работникам по
оплате труда, а по дебету – задолженность работников предприятию по заработной плате; это возможно при нарушении расчетно-платежной дисциплины в организации.
Аналитический учет по счету 70 «Расчеты с персоналом по
оплате труда» ведется по каждому работнику сельскохозяйственной организации.
Группировка информации о суммах заработной платы производится в двух направлениях:
1) по каждому работнику – для дальнейшего отражения в
регистрах по учету расчетов с рабочими и служащими;
188
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
2) по объектам учета затрат – для отнесения в регистры по
учету затрат на производство.
К регистрам первой группы относятся расчетно–платежные
ведомости (ф. № Т-49), лицевые счета работников (ф. № Т-54)
(книга учета расчетов по оплате труда), сводная ведомость начисленной оплаты труда по ее составу и категориям работников
(ф. № 58-АПК), сводная ведомость по расчетам с персоналом (ф.
№ 59-АПК), реестры невыданной оплаты труда (ф. № 85-АПК).
«Расчетно-платежная ведомость» (ф. № Т-49) составляется для определения суммы заработной платы, подлежащей выдаче на руки работникам за каждый месяц. Кроме того, она служит
и документом для выплаты заработной платы за месяц.
В левой части этой ведомости записывают суммы начислений заработной платы по ее видам (сдельно, повременно, премии
и разного рода оплаты), а в правой – удержания по их видам и
сумму к выдаче. На каждого работника в ведомости отводят одну
строку.
В ряде организаций (особенно крупных) вместо расчетно–
платежных ведомостей применяют отдельно расчетные ведомости (ф. № Т-51) и платежные ведомости (ф. № Т-53). В расчетной ведомости содержатся все расчеты по определению сумм заработной платы, подлежащих выплате работникам. Платежную
ведомость используют лишь для выплаты заработной платы. В
ней указывают фамилии и инициалы работников, их табельные
номера, суммы к выдаче и расписку в получении заработной платы. Расчетно-платежные ведомости или замещающие их расчетные и платежные ведомости применяют для расчетов с работниками за целый месяц.
Аванс за первую половину месяца обычно выдают по платежным ведомостям. Сумму аванса обычно определяют из расчета 40 % заработка по тарифным ставкам или окладам с учетом
отработанных работниками дней.
Заработную плату выдают из кассы в течение 3 дней. По истечении этого срока кассир против фамилий работников, не получивших заработную плату, делает отметку «Депонировано»,
составляет реестр невыданной заработной платы (ф. № 85АПК) и на титульном листе расчетно-платежной или платежной
ведомости указывает фактически выплаченную и не полученную
189
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
работниками сумму заработной платы. Суммы не выплаченной в
срок заработной платы по истечении 3 дней сдают в банк для зачисления на расчетный счет. Данная сумма представляет собой
депонентскую задолженность, которая на основании вышеназванного реестра отражается в ведомости учета депонированной
оплаты труда (ф. № 53-АПК). Эта ведомость ведется в течение
года линейно-позиционным способом: на каждого депонента выделяется отдельная строка, отмечаются дата возникновения депонентской задолженности и ее сумма. По мере погашения задолженности в ведомости отмечается «выплачено» с указанием
номера расходного кассового ордера.
Расчетно-платежная ведомость выполняет несколько функций – расчетного документа, платежного документа и, кроме того, служит регистром аналитического учета расчетов с работниками по заработной плате.
Однако на практике использовать расчетно-платежные ведомости для подсчета средней заработной платы за какой-либо
предшествующий период неудобно, поскольку необходимо делать трудоемкие выборки из различных ведомостей. Поэтому в
организации на каждого работника открывают лицевые счета
(ф. № Т-54) или книгу учета расчетов по оплате труда, в которых записывают необходимые сведения о работнике (семейное
положение, разряд, оклад, стаж работы, время поступления на
работу и др.), все виды начислений и удержаний из заработной
платы за каждый месяц. Лицевые счета работников (книга учета
расчетов по оплате труда) – это регистры аналитического учета,
составляемые на основании расчетно–платежной ведомости.
К регистрам первой группы также относится сводная ведомость начисленной оплаты труда по ее составу и категориям
работников (ф. № 58-АПК). Она ведется в течение года и нужна
для ежемесячного отражения обобщенных данных расчетно–
платежных ведомостей.
В первом разделе «Рабочие списочного состава» фиксируется итоговая информация о начисленных суммах, составляющих
фонд оплаты труда, а также пособиях по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, уходу за ребенком и прочих
выплатах за месяц и с начала года.
190
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Во втором разделе «Инженерно-технический персонал списочного состава» обобщаются данные о начисленных суммах,
входящих в состав фонда оплаты труда данной категории работников. Обособленно показываются суммы, не входящие в состав
фонда оплаты труда, и выводится итоговая сумма за месяц и с
начала года.
В разделе 3 «Прочий персонал списочного состава» (служащие, младший обслуживающий персонал и др.) в аналогичном
порядке отражается информация по фонду оплаты труда (оплата
по основным окладам, премии, оплата отпусков и т. п.), а также
суммы, не входящие в состав фонда оплаты труда, и прочие выплаты с выведением итогового результата.
В разделе 4 «Непромышленный персонал» аналогично разделу 3 фиксируются сведения о начисленных суммах из фонда
оплаты труда по персоналу жилищно–коммунального хозяйства,
детских дошкольных учреждений и др.
В разделе 5 приводятся аналогичные данные по категориям
работников сельского хозяйства.
Для контроля за состоянием расчетов по оплате труда в целом по хозяйству используется сводная ведомость по расчетам с
персоналом (ф. № 59-АПК). Данный регистр открывают и ведут в
течение шести месяцев на основе расчетно-платежных ведомостей. В начальных графах указывается задолженность на начало
месяца за предприятием или работниками.
Ведомость имеет два раздела. В разделе А «Начислено» накапливаются суммы оплаты труда за счет фонда оплаты труда, по
временной нетрудоспособности, по уходу за детьми и прочие выплаты. В разделе Б группируются выданные наличными за отчетный месяц суммы, депонированные суммы, все виды удержаний
(алименты, налог на доходы физических лиц и др.).
Отдельными позициями указываются суммы, выданные по
расчетам за прошлый месяц, депонированные за прошлый месяц,
а также выданные наличными в счет последующих месяцев. Затем определяются общая сумма по дебету счета 70 «Расчеты с
персоналом по оплате труда» и задолженность за предприятием и
работниками на конец месяца.
Основанием для записи в регистры второй группы служат
накопительные ведомости учета затрат (ф. № 301-АПК). По дан191
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ным этих ведомостей составляются регистры аналитического
учета – лицевые счета (производственные отчеты) подразделений
(ф. № 83-АПК), которые вначале составляют по подразделениям
организации, а затем сводят в целом по отраслям и видам производства (сводные лицевые счета, ф. № 83-АПК).
Лицевой счет (производственный отчет) подразделения состоит из двух разделов. В первом формируется информация о
всех видах расходов подразделения по статьям затрат и объектам
аналитического учета по дебету соответствующих счетов (субсчетов). Записи сумм в этом разделе делают на основании данных
накопительной ведомости (ф. № 301-АПК). Во втором разделе
лицевого счета указывается выход продукции (работ, услуг), то
есть кредит соответствующего счета (субсчета) в корреспонденции с дебетом счетов по учету материалов, готовой продукции,
затрат на производство и продажу продукции и др.
На основе сведений производственных отчетов подразделений составляют сводный производственный отчет (лицевой счет)
по отраслям, видам производства, синтетическим счетам и т. п.
Вместо сводных лицевых счетов организация может вести ведомость аналитического учета затрат на производство (ф. № 84АПК), в которую ежемесячно переносят данные о затратах по
каждой статье и выходе продукции из производственных отчетов
подразделений.
Записи в журнал-ордер № 10-АПК по счету 70 «Расчеты с
персоналом по оплате труда» и смежным с ним счетам делают на
основании ведомости распределения оплаты труда, отчислений
на социальные нужды, резервов и страхования (ф. № 78-АПК).
Заполнение данного регистра производится на основании
сведений из накопительных ведомостей учета затрат (ф. № 301АПК) по каждому объекту учета затрат в разрезе подразделений,
синтетических и аналитических счетов с выведением месячных
итогов по ним. В этой же ведомости на суммы оплаты труда указывают отчисления в социальные фонды в установленных процентах. Таким образом, в журнал-ордер № 10-АПК из данной ведомости попадают итоги по счетам 70 «Расчеты с персоналом по
оплате труда» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и
обеспечению» в разрезе корреспондирующих счетов.
192
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
6.4 Учет удержаний и вычетов
из заработной платы работников
Удержания из оплаты труда работников сельскохозяйственной организации подразделяются:
– на обязательные;
– по инициативе работодателя;
– по инициативе работника.
К числу обязательных удержаний, производимых из оплаты
труда, относятся:
– налог на доходы физического лица;
– по исполнительным листам и надписям нотариальных
контор в пользу физических и юридических лиц;
– по вступившему в законную силу приговору суда.
Для данного вида удержаний согласие работника не требуется.
К удержаниям по инициативе работодателя относятся:
– за причиненный сельскохозяйственной организации
ущерб;
– за брак в работе;
– своевременно не возвращенные подотчетные суммы;
– по предоставленным займам и ссудам;
– излишне выданная заработная плата.
Удержания данного вида осуществляются на основании
приказа (распоряжения) руководителя организации с указанием
причины удержаний; работник, с доходов которого производятся
удержания, должен быть ознакомлен с ним под расписку.
К числу удержаний по инициативе работника относятся:
– оплата профсоюзных взносов;
– перечисления в пользу физических или юридических лиц
на основании письменного заявления работника.
Удержания по инициативе работника администрация обязана производить в сроки и по адресу, которые указаны в заявлении
работника.
Основным обязательным удержанием, производимым из оплаты труда каждого работника, является налог на доходы физических лиц. Правила его расчета, состав доходов, облагаемых
налогом, состав вычетов, льгот и налоговые ставки определены
193
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
главой 23 «Налог на доходы физических лиц» Налогового кодекса РФ.
Плательщиками данного налога являются работники организаций (физические лица, являющиеся гражданами РФ, других
государств или без гражданства). Сельскохозяйственные организации и другие работодатели в Российской Федерации выступают
налоговыми агентами, обязанными правильно и в полном размере удержать из доходов налогоплательщика сумму налога и
своевременно перечислить ее в бюджет.
Все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, а также возникшее право на
распоряжение доходами и доходы в виде материальной выгоды
являются налоговой базой. Не включаются в налоговую базу
(освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов:
1) государственные пособия, за исключением пособий по
временной нетрудоспособности;
2) государственные пенсии;
3) компенсационные выплаты, связанные с: возмещением
вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;
бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения; оплатой стоимости питания; увольнением работников и т. п.
(в пределах законодательно установленных норм);
4) командировочные расходы: суточные (не более 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории
Российской Федерации и не более 2 500 рублей за каждый день
нахождения в заграничной командировке); расходы на проезд до
места назначения и обратно; расходы по найму жилого помещения; расходы по оплате услуг связи и т. п.;
5) алименты, получаемые налогоплательщиками;
6) материальная помощь, выплачиваемая в случаях и размерах, установленных НК РФ;
7) доходы, получаемые от продажи выращенной в личных
подсобных хозяйствах сельскохозяйственной продукции;
8) другие доходы, перечисленные в ст. 217 НК РФ.
Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые
ставки.
194
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
По большинству видов доходов ставка налога составляет
13 %. По повышенной ставке в 35 % облагаются:
– стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в
проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях
рекламы товаров, работ и услуг, превышающая 4000 руб.;
– процентные доходы по вкладам в банках в части превышения размеров, установленных НК РФ;
– суммы экономии на процентах при получении заемных
(кредитных) средств в части превышения установленных НК РФ
размеров.
Дивиденды от долевого участия в деятельности организаций
облагаются по ставке 9 %.
Доходы налогоплательщиков, не являющихся налоговыми
резидентами РФ, облагаются по ставкам 30, 15 и 13 %.
Доходы, облагаемые по ставке 13 %, могут быть уменьшены
на сумму стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов. Налоговые вычеты – уменьшение налогооблагаемой базы, рассчитываемое в размерах и видах, установленных Налоговым кодексом РФ.
Стандартные налоговые вычеты предоставляются в следующих размерах:
3000 руб. – лицам, получившим лучевую болезнь или инвалидность вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, инвалидам Великой Отечественной войны и др.;
500 руб. – Героям Советского Союза и Героям Российской
Федерации, лицам, награжденным орденом Славы трех степеней,
блокадникам и др.
Работникам, являющимся родителями или супругами родителей, опекунами или попечителями, на обеспечении которых находятся дети в возрасте до 18 лет или учащиеся дневной формы
обучения в возрасте до 24 лет, предоставляется стандартный налоговый вычет в следующих размерах:
1 400 рублей – на первого ребенка;
1 400 рублей – на второго ребенка;
3 000 рублей – на третьего и каждого последующего ребенка;
3 000 рублей – на каждого ребенка в случае, если ребенок в
возрасте до 18 лет является ребенком–инвалидом, или учащегося
очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студен195
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
та в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы.
Уменьшение налогооблагаемого дохода работника производится с месяца рождения ребенка (детей) или месяца, в котором
установлена опека (попечительство), на основании соответствующих документов (письменного заявления работников; свидетельства о рождении ребенка; справки учебного заведения;
справки органов попечительства и надзора). Вдовам (вдовцам) и
одиноким родителям вычет производится в двойном размере.
Данный налоговый вычет действует до месяца, в котором
доход работника, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысил 280 000 руб. Начиная с этого месяца
вычет не применяется.
Социальные налоговые вычеты предоставляются в случае
осуществления налогоплательщиком расходов на благотворительные цели; расходов на обучение самого работника или его
детей; расходов на лечение налогоплательщика или его детей,
жены (мужа), родителей или приобретение лекарственных
средств; расходов на финансирование накопительной части трудовой пенсии. Имущественные вычеты предусмотрены в случае покупки или продажи движимого или недвижимого имущества. Профессиональные вычеты предоставляются определенным категориям налогоплательщиков.
Для исчисления суммы налога на доходы физических лиц,
подлежащей удержанию и перечислению в бюджет, необходимо
провести следующие расчеты:
1) суммируются все доходы налогоплательщика, полученные им от сельскохозяйственной организации как в денежной,
так и в натуральной форме или в виде материальной выгоды;
2) определяется сумма доходов, освобожденных от налога, и
определяется налогооблагаемый доход;
3) из облагаемого дохода производятся предусмотренные
законом вычеты;
4) рассчитываются суммы налога по каждой группе доходов, для которых предусмотрены разные ставки налогообложения;
196
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
5) определяется общая сумма налога, подлежащая удержанию с работника, путем сложения сумм налогов, исчисленных по
разным налоговым ставкам.
Сельскохозяйственные организации обязаны вести налоговые карточки учета полученных работниками доходов и налога
на доходы физических лиц. Эти карточки заводятся на каждого
работника, в том числе на временных и сезонных работников,
выполняющих трудовые обязанности на основании трудовых соглашений, и на лиц, работающих по договорам гражданско–
правового характера, то есть на всех физических лиц, получивших доход от сельскохозяйственной организации хотя бы единовременно.
Налоговые карточки позволяют упорядочить учет доходов
всех видов для целей налогообложения. Они содержат необходимую для исчисления сумм налога на доходы работника информацию, в том числе сведения о получателе дохода, размере полученного дохода, льготах и иных вычетах из налогооблагаемого
дохода, суммах исчисленного и удержанного налога.
На основании данных налоговых карточек на каждого работника заполняются справки о доходах физического лица
(ф. № 2-НДФЛ), которые организации представляют в налоговый
орган по месту своего учета ежегодно не позднее 1 апреля года,
следующего за истекшим налоговым периодом.
Учет расчетов с бюджетом по налогу на доходы физических
лиц осуществляется на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам»,
субсчете «Расчеты по налогу на доходы физических лиц».
Начисленные суммы налога отражаются по кредиту счета 68
в корреспонденции с дебетом разных счетов (70, 75, 76). При
фактическом перечислении начисленного налога в бюджет на
сумму платежа производится списание учтенных на субсчете
«Расчеты по налогу на доходы физических лиц» счета 68 сумм
удержанного налога в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные
счета»: Дт 68 Кт 51.
Суммы начисленных пеней и штрафов за нарушение законодательства о налоге на доходы физических лиц в бухгалтерском учете отражаются проводкой Дт 99 «Прибыли и убытки» Кт
68, субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц».
197
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Удержания алиментов производятся в соответствии с Семейным кодексом РФ. Поступившие в бухгалтерию организации
исполнительные листы или заявления плательщика регистрируют
в специальном журнале или карточке и хранят как бланки строгой отчетности. О поступлении исполнительных документов бухгалтерия сообщает судебному исполнителю.
В письменных заявлениях о добровольной уплате алиментов
работники обязаны указать следующие данные: фамилию, имя,
отчество заявителя и получателей алиментов; даты рождения детей или других лиц, на содержание которых взыскиваются алименты; адрес лица – получателя алиментов и их размер.
В соответствии с Семейным кодексом РФ алименты на содержание несовершеннолетних детей устанавливаются в твердой
денежной сумме или в размере: на 1 ребенка – ¼; на 2 детей – ⅔;
на 3 детей и более – ½ заработка (дохода), но не менее суммы, установленной законодательством. На содержание нуждающихся в
помощи родителей, супругов, других лиц алименты устанавливаются в твердой денежной сумме.
Взыскание алиментов производится со всех видов дохода и
дополнительного вознаграждения как по основной, так и по совмещаемой работе, с дивидендов, пособий по государственному
социальному страхованию, сумм, выплачиваемых в возмещение
ущерба в связи с утратой трудоспособности вследствие увечья
или иного повреждения здоровья.
Алименты не взыскивают с сумм материальной помощи,
единовременных премий, компенсационных выплат за работу во
вредных и экстремальных условиях и иных выплат, не носящих
постоянного характера.
Удержания алиментов из начисленной заработной платы отражают по дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Удержанные суммы алиментов бухгалтерия обязана в течение трех дней со дня выплаты заработной платы выдать взыскателю лично из кассы, перевести по почте акцептованным платежным поручением (с отнесением расходов по переводу на взыскателя) или перечислить на счет взыскателя по вкладам в отделение
банка на основании письменного заявления заявителя. Погаше198
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ние задолженности по алиментам отражается по дебету счета 76 с
кредита счетов 50 «Касса» (при выдаче удержанных сумм из кассы), 51 «Расчетные счета» (при переводе по почте или зачислении
на счет получателя в банке).
Удержания за причиненный вред. Материальная ответственность работников (полная или ограниченная) за ущерб, причиненный организации, предусмотрена Трудовым кодексом РФ.
Полная материальная ответственность возникает при заключении
соответствующего договора между сельскохозяйственной организацией и работником, отвечающим за сохранность имущества
(состоящим в штате сельскохозяйственной организации, совместителем, временным сезонным рабочим). Договор заключается в
двух экземплярах, один из которых хранится в организации, а
второй – у работника. Полная материальная ответственность возникает при получении работником какого-либо имущества по разовой доверенности или другим разовым документам под отчет в
случае, когда ущерб причинен недостачей, умышленным уничтожением или порчей какого-либо имущества, а также когда
ущерб причинен в состоянии наркотического опьянения или он
явился следствием преступных действий работника, установленных приговором суда.
Материалы по недостачам, порче и уничтожению имущества передают в следственные органы в течение 5 дней после их
выявления, а на сумму недостач и потерь предъявляют гражданский иск.
Ограниченную материальную ответственность несут работники за порчу или уничтожение по небрежности материалов, полуфабрикатов, готовых изделий, инструментов, специальной
одежды и других предметов, выданных в личное пользование, если их ущерб причинен в ходе трудового процесса. Этот вид ответственности не может превышать среднего месячного заработка виновного работника на день выявления ущерба. Материальная ответственность выше этого уровня допускается только в
случаях, предусмотренных законодательством. Размер причиненного ущерба определяют по фактическим потерям (по данным
бухгалтерского учета). При хищении, недостаче, умышленной
порче размер ущерба определяют исходя из рыночных цен на соответствующие виды имущества, а по импортным материальным
199
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ценностям – по таможенной стоимости с учетом уплаченных таможенных пошлин, налоговых платежей и других затрат.
Ущерб в пределах среднего месячного заработка работника
возмещается по распоряжению администрации, которое должно
быть издано не позднее 2 недель со дня обнаружения причиненного ущерба и обращено к исполнению не ранее 7 дней со дня
сообщения работнику. Если работник отказывается от добровольного возмещения ущерба, администрация предъявляет иск в
суд.
Учет расчетов по возмещению материального ущерба осуществляют на активном счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба».
В дебет счета 73 относят суммы, подлежащие взысканию с
виновных лиц, с кредита счета 94 «Недостачи и потери от порчи
ценностей» (на балансовую стоимость недостающих и испорченных ценностей), счета 98 «Доходы будущих периодов» (на разницу между балансовой стоимостью указанных ценностей и суммой, взыскиваемой с виновных лиц, – как правило, рыночной
стоимостью), счета 28 «Брак в производстве» (за потери от брака
продукции) и др.
По кредиту счета 73, субсчет 2, отражают погашение сумм
материального ущерба в корреспонденции со счетами:
50, 51 – на сумму внесенных платежей;
70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – на сумму
удержаний из заработной платы;
94 «Недостатки и потери от порчи ценностей» – на сумму
списанных недостач при отказе во взыскании ввиду необоснованности иска.
Аналитический учет по счету 73 «Расчеты с персоналом по
прочим операциям» ведется по каждому работнику организации.
6.5 Учет расчетов с работниками при увольнении
и учет оплаты труда за неотработанное время
Расчеты при увольнении. Согласно действующему трудовому законодательству организация, увольняя работника, обязана
200
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
полностью с ним рассчитаться. За отработанное, но не оплаченное еще время работник получает заработную плату, не выданную на день увольнения, и денежную компенсацию за неиспользованные дни отпуска, а в некоторых, предусмотренных законодательством, случаях ему выплачивается и выходное пособие.
Порядок предоставления и оплата очередных отпусков.
Всем работникам ежегодно предоставляется отпуск, порядок расчета которого установлен Трудовым кодексом РФ.
Ежегодный основной оплачиваемый отпуск предоставляется
работникам продолжительностью 28 календарных дней. Работодатели с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительный
ежегодный оплачиваемый отпуск в соответствии с коллективными договорами или локальными нормативными актами, которые
принимаются с учетом мнения органа первичной профсоюзной
организации.
Продолжительность ежегодных основного и дополнительных оплачиваемых отпусков работников исчисляется в календарных днях и максимальным пределом не ограничивается. В число
календарных дней отпуска не включаются нерабочие праздничные дни, приходящиеся на период ежегодного основного или
ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска. При исчислении общей продолжительности ежегодного оплачиваемого отпуска дополнительные оплачиваемые отпуска суммируются с
ежегодным основным оплачиваемым отпуском.
В стаж работы, дающий право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск, включаются:
– время фактической работы;
– время, когда работник фактически не работал, но за ним в
соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором сохранялось место работы (должность), в том числе время ежегодного оплачиваемого отпуска,
нерабочие праздничные дни, выходные дни и другие предоставляемые работнику дни отдыха.
Право на использование отпуска за первый год работы возникает у работника по истечении шести месяцев его непрерывной
201
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
работы у данного работодателя. По соглашению сторон оплачиваемый отпуск работнику может быть предоставлен и до истечения шести месяцев, в том числе:
– женщинам – перед отпуском по беременности и родам или
непосредственно после него;
– работникам в возрасте до 18 лет;
– работникам, усыновившим ребенка (детей) в возрасте до
трех месяцев;
– в других случаях.
Отпуск за второй и последующие годы работы может предоставляться работнику в любое время рабочего года в соответствии с графиком отпусков, утвержденным работодателем не
позднее чем за две недели до наступления календарного года.
График отпусков обязателен как для работодателя, так и для работника.
О времени начала отпуска работник должен быть извещен
под роспись не позднее чем за две недели до его начала.
Ежегодный оплачиваемый отпуск должен быть продлен или
перенесен на другой срок, определяемый работодателем с учетом
пожеланий работника, в случаях:
– временной нетрудоспособности работника;
– исполнения работником во время ежегодного оплачиваемого отпуска государственных обязанностей;
– в других случаях, предусмотренных законодательством.
Если работнику своевременно не была произведена оплата
за время ежегодного оплачиваемого отпуска либо он был предупрежден о времени начала этого отпуска позднее чем за две недели до его начала, то работодатель по письменному заявлению
работника обязан перенести ежегодный оплачиваемый отпуск на
другой срок, согласованный с работником.
Допускается с согласия работника перенесение отпуска на
следующий рабочий год. При этом отпуск должен быть использован не позднее 12 месяцев после окончания того рабочего года,
за который он предоставляется.
Запрещается не предоставлять ежегодный оплачиваемый
отпуск в течение двух лет подряд, а также работникам в возрасте
до 18 лет и работникам, занятым на работах с вредными и (или)
опасными условиями труда.
202
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
По соглашению между работником и работодателем ежегодный оплачиваемый отпуск может быть разделен на части. При
этом одна из частей этого отпуска должна быть не менее 14 календарных дней.
Отзыв работника из отпуска допускается только с его согласия. Неиспользованная в связи с этим часть отпуска должна быть
предоставлена по выбору работника в удобное для него время в
течение текущего рабочего года или присоединена к отпуску за
следующий рабочий год. Не допускается отзыв из отпуска работников в возрасте до 18 лет, беременных женщин и работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда.
Часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая
28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией. При суммировании
ежегодных оплачиваемых отпусков или перенесении ежегодного
оплачиваемого отпуска на следующий рабочий год денежной
компенсацией могут быть заменены часть каждого ежегодного
оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, или
любое количество дней из этой части.
Не допускается замена денежной компенсацией ежегодного
основного оплачиваемого отпуска и ежегодных дополнительных
оплачиваемых отпусков беременным женщинам и работникам в
возрасте до 18 лет, а также ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам, занятым на работах с вредными и
(или) опасными условиями труда, за работу в соответствующих
условиях (за исключением выплаты денежной компенсации за
неиспользованный отпуск при увольнении).
При увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска. По письменному заявлению работника неиспользованные отпуска могут быть предоставлены ему с последующим увольнением. Днем увольнения
считается последний день отпуска.
При увольнении в связи с истечением срока трудового договора отпуск с последующим увольнением может предоставляться
тогда, когда время отпуска полностью или частично выходит за
пределы срока этого договора. В этом случае днем увольнения
также считается последний день отпуска.
203
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
При предоставлении отпуска с последующим увольнением
при расторжении трудового договора по инициативе работника
этот работник имеет право отозвать свое заявление об увольнении до дня начала отпуска, если на его место не приглашен в порядке перевода другой работник.
Отпуск без сохранения заработной платы на основании
письменного заявления работника работодатель обязан предоставить:
– участникам Великой Отечественной войны – до 35 календарных дней в году;
– работающим пенсионерам по старости (по возрасту) – до
14 календарных дней в году;
– родителям и женам (мужьям) военнослужащих, погибших
или умерших вследствие ранения, контузии или увечья, полученных при исполнении обязанностей военной службы либо вследствие заболевания, связанного с прохождением военной службы,
– до 14 календарных дней в году;
– работающим инвалидам – до 60 календарных дней в году;
– работникам в случаях рождения ребенка, регистрации
брака, смерти близких родственников – до пяти календарных
дней.
Сумма оплаты за отпуск рассчитывается исходя из среднего заработка сотрудника. Порядок расчета среднего заработка установлен ст. 139 ТК РФ и «Положением об особенностях порядка
исчисления средней заработной платы», утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. № 922.
Расчетным периодом при расчете отпускных считаются 12
полных календарных месяцев, предшествующих тому месяцу, в
котором начинается отпуск. Если, например, сотрудник уходит в
отпуск с 3 марта, то расчетный период будет включать заработок с
1 марта предыдущего года по 28 (29) февраля текущего года.
Для определения размера среднего заработка при расчете
отпускных и компенсаций за неиспользованный отпуск необходимо сложить выплаты, начисленные работнику за последние
12 календарных месяцев, и полученную сумму разделить сначала
на 12, а затем на среднемесячное число календарных дней, приходящихся на расчетный период (29,4).
204
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г.
№ 922 определено, что для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат.
Однако следует исключить время, а также начисленные за этот
период суммы, если:
– за работником сохранялся средний заработок в соответствии с законодательством РФ, за исключением перерывов для
кормления ребенка, предусмотренных трудовым законодательством РФ;
– работник получал пособие по временной нетрудоспособности или пособие по беременности и родам;
– работник не работал в связи с простоем по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника;
– работник не участвовал в забастовке, но в связи с этой забастовкой не имел возможности выполнять свою работу;
– работнику предоставлялись дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми–инвалидами и инвалидами с детства;
– работник в других случаях освобождался от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с законодательством РФ.
Иными словами, из заработка работника необходимо исключить отпускные, больничные, средний заработок, сохраненный за
время командировок и простоев, материальную помощь и т. д.
Пример. Работнику предоставлен ежегодный отпуск 28 календарных дней. Заработок за последние 12 предшествующих календарных месяцев составил 68 452 руб. Месяцы отработаны
полностью.
Решение.
1. Рассчитаем среднемесячную заработную плату:
68 452 / 12 = 5704,33 руб.
2. Рассчитываем среднедневной заработок:
5704,33 / 29,4 = 194,02 руб.
3. Определим сумму оплаты за отпуск:
194,02 × 28 = 5432,70 руб.
205
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Если один или несколько месяцев расчетного периода отработаны не полностью или из него исключалось время в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г.
№ 922, то средний дневной заработок исчисляется путем деления
суммы фактически начисленной заработной платы за расчетный
период на сумму среднемесячного числа календарных дней
(29,4), умноженного на количество полных календарных месяцев,
и количества календарных дней в неполных календарных месяцах.
Количество календарных дней в неполном календарном месяце рассчитывается путем деления среднемесячного числа календарных дней (29,4) на количество календарных дней этого месяца и умножения на количество календарных дней, приходящихся на время, отработанное в данном месяце или принимаемое
в расчет.
Таким образом, если расчетный период отработан не полностью, то для того, чтобы определить величину среднего дневного
заработка и сумму отпускных, надо разделить сумму начислений
за расчетный период (с учетом необходимых корректировок) на
количество календарных дней, принимаемых к расчету за расчетный период, – получится среднедневной заработок – и умножить
полученный результат на количество календарных дней отпуска.
Пример. Работнику Савиной Ю.М. предоставлен ежегодный
оплачиваемый отпуск с 24 ноября 2012 г. на 28 календарных
дней. Данные о начислениях выглядят ниже следующим образом.
Определим среднедневной заработок работника:
146 000 руб. / 332,68 дн. = 438,86 руб.
Определяем сумму оплаты за время отпуска:
438,68 руб. × 28 дн. = 12 283,04 руб.
Приступить к работе Савина Ю.М. должна с 22 декабря.
В соответствии с ПБУ 8/2010, отпускные являются оценочными обязательствами. Поэтому организации обязаны в бухгалтерском учете создавать по ним резерв на оплату отпусков и в
бухгалтерском учете отражать отпускные с использованием счета
96 «Резервы предстоящих расходов».
206
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Фактически
отработанное время,
дн.
Заработная
плата, руб.
Календарные дни
для расчета
отпускных
20
20
13 000
29,4
23
10
9 000
17
14
13 000
19
19
16 000
29,4
22
22
13 000
29,4
22
21
10 000
29,4 / 30 × 29 =
= 28,42
19
19
8 000
29,4
21
21
13 000
29,4
22
22
12 000
29,4
22
22
13 000
29,4
22
22
13 000
29,4
21
21
13 000
29,4
250
233
146 000
332,85
Месяц
Количество
расчетного рабочих дней
периода
в месяце, дн.
Ноябрь
2011 г.
Декабрь
2011 г.
Январь
2012 г.
Февраль
2012 г.
Март
2012 г.
Апрель
2012 г.
Май
2012 г.
Июнь
2012 г.
Июль
2012 г.
Август
2012 г.
Сентябрь
2012 г.
Октябрь
2012 г.
Итого
29,4 / 31 × 14 =
= 13,28
29,4 / 31 × 28 =
= 26,55
Отчисления в резерв в течение года будут отражаться:
Дт 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»,
Кт 96 «Резервы предстоящих расходов».
Начисление отпускных за счет ранее созданного резерва отражается записью:
Дт 96 «Резервы предстоящих расходов»,
Кт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
207
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Пособие по временной нетрудоспособности. В соответствии со ст. 183 ТК РФ, при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности. Размеры пособий и условия их выплаты устанавливаются Федеральным законом от 29.12.2006 г. № 255-ФЗ «Об
обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством».
Размер пособия по временной нетрудоспособности зависит
от причин ее наступления и страхового стажа, под которым понимают суммарную продолжительность времени уплаты страховых взносов и (или) налогов.
При утрате трудоспособности вследствие заболевания или
травмы, при карантине, протезировании и долечивании в санаторно-курортных учреждениях пособия выплачиваются в размере:
лицу, имеющему страховой стаж 8 и более лет, – 100 %
среднего заработка;
лицу со страховым стажем от 5 до 8 лет – 80 % среднего
заработка;
лицу, имеющему страховой стаж до 5 лет,– 60 % среднего
заработка.
Размер пособия по временной нетрудоспособности не может
превышать размер, установленный федеральным законом о бюджете Фонда социального страхования (ФСС) на очередной финансовый год.
В случае если застрахованное лицо работает у нескольких
работодателей, размер пособия по временной нетрудоспособности не может превышать максимальный размер по каждому месту
работы. Следовательно, совместители могут получать пособия у
всех работодателей.
При утрате трудоспособности вследствие заболевания или
травмы пособие выплачивается за первые 3 дня временной нетрудоспособности за счет работодателя, а за остальной период –
за счет средств ФСС РФ.
Основанием для назначения пособия по временной нетрудоспособности является выданный в установленном порядке листок
нетрудоспособности; иные документы не могут использоваться
для этой цели.
208
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Расчет пособия по болезни осуществляется ниже следующим образом.
1. Определяется средний заработок за 2 года, предшествующих году наступления страхового случая. При этом учитываются
только те суммы, на которые начислялись взносы на обязательное социальное страхование по правилам, установленным в Федеральном законе от 24.07.2009 г. № 212-ФЗ.
2. Средний заработок за каждый год сравнивают с предельной
величиной базы для начисления страховых взносов в ФСС России.
При превышении фактического среднего заработка указанного лимита пособие рассчитывают исходя из предельной базы.
3. Средний дневной заработок определяют делением заработка за 2 года на 730.
4. Размер среднего дневного заработка корректируют на
продолжительность страхового стажа.
5. Сумма пособия определяется умножением среднего дневного заработка, скорректированного на страховой стаж на количество календарных дней болезни.
Начисление пособия по временной нетрудоспособности в
бухгалтерском учете отражается следующим образом. Сумма пособия, выплачиваемая за счет средств организации, признается ее
расходом по обычным видам деятельности и отражается в сельскохозяйственной организации по дебету счетов учета затрат (20
«Основное производство», 23 «Вспомогательные производства»,
25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные
расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства») и
кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Сумма
пособия, выплачиваемая за счет средств ФСС, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 69 «Расчеты по социальному
страхованию и обеспечению», субсчет 69-1 «Расчеты по социальному страхованию», в корреспонденции с кредитом счета 70.
6.6 Учет расчетов по социальному
страхованию и обеспечению
В Российской Федерации важнейшие социальные расходы
финансируются из внебюджетных фондов, одним из источников
которых являются страховые взносы, уплачиваемые работодате209
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
лями. Правовое регулирование отношений, связанных с уплатой
страховых взносов страхователями, осуществляется Федеральным законом «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского
страхования» от 24.07.2009 г. № 212-ФЗ.
К объектам обложения страховыми взносами относят выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц в рамках
трудовых отношений и гражданско–правовых договоров. Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы, приведен в ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ.
Ст. 12 Федерального закона № 212-ФЗ установлены тарифы
страховых взносов, совокупная величина которых составляет
34 % и применяется с 1 января 2011 г. Структура тарифов следующая:
Пенсионный фонд РФ – 26 %;
Фонд социального страхования РФ – 2,9 %;
Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС) – 5,1 %.
На период 2012-2013 гг. ст. 58.2 Федерального закона №
212-ФЗ установлены пониженные тарифы страховых взносов, уплачиваемых в ПФ РФ, а именно 22 %.
Сельскохозяйственные организации, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями в соответствии с Налоговым кодексом РФ, или применяющие единый сельскохозяйственный налог, в течение 2012 г. платят страховые взносы по следующим пониженным тарифам:
Пенсионный фонд РФ – 16,0 %;
Фонд социального страхования РФ – 1,9 %;
Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС) – 2,3 %.
На период 2013-2014 гг. для этой категории плательщиков
предусмотрена уплата взносов по совокупному тарифу 27,1 %, в
том числе ПФ РФ – 21,0 %; ФСС РФ – 2,4 %; ФФОМС РФ – 3,7 %.
В соответствии с Федеральным законом № 212-ФЗ, с сумм
выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица, пре210
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
вышающих 415 000 руб. нарастающим итогом с начала расчетного периода, страховые взносы взиматься не будут. Предельная
величина базы для начисления страховых взносов подлежит ежегодной индексации (с 1 января соответствующего года), в соответствии с ростом средней заработной платы в Российской Федерации, и в 2011 г. она составляла 463 000 руб., на 2012 г. установлена в размере 512 000 руб.
Сумма страховых взносов исчисляется и уплачивается организациями отдельно в каждый государственный внебюджетный
фонд. Сумма страховых взносов, подлежащих перечислению в
Фонд социального страхования РФ, уменьшается на сумму произведенных организацией расходов на выплату пособий по временной нетрудоспособности и в связи с материнством.
Для учета расчетов по взносам на социальное страхование, в
Пенсионный фонд и на медицинское страхование используется
счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».
К счету 69 сельскохозяйственные организации открывают
следующие субсчета:
69-1 «Расчеты по социальному страхованию»;
69-2 «Расчеты по пенсионному обеспечению»;
69-3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию».
На субсчете 69-1 «Расчеты по социальному страхованию»
учитываются расчеты по социальному страхованию работников
организации.
На субсчете 69-2 «Расчеты по пенсионному обеспечению»
отражаются расчеты по пенсионному обеспечению работников
организации.
На субсчете 69-3 «Расчеты по обязательному медицинскому
страхованию» учитываются расчеты по обязательному медицинскому страхованию работников организации.
При наличии у организации расчетов по другим видам социального страхования и обеспечения к счету 69 могут открываться дополнительные субсчета.
Счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – активно-пассивный: по кредиту отражаются суммы платежей на социальное страхование и обеспечение, а также на обязательное медицинское страхование, подлежащие перечислению
в соответствующие фонды, а по дебету отражаются перечислен211
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ные суммы платежей, а также суммы, выплачиваемые за счет
платежей на социальное страхование и обеспечение.
Начисленные суммы в Фонд социального страхования, Пенсионный фонд, в фонды обязательного медицинского страхования относят в дебет тех счетов, на которые отнесена начисленная
оплата труда, и в кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». При этом составляют следующую бухгалтерскую запись:
Дт 20 «Основное производство» (23, 25, 26 и др.),
Кт 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчета 1, 2, 3.
Часть сумм, начисленных в Фонд социального страхования
и Пенсионный фонд, используется организацией для выплаты работникам соответствующих пособий по временной нетрудоспособности, беременности и родам, пособий на детей и др.
Начисление работникам организации указанных пособий
оформляют следующей бухгалтерской записью:
Дт 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчета 1 и 2,
Кт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Остальную часть сумм отчислений по социальному страхованию перечисляют в соответствующие фонды. Перечисление
оформляют следующей бухгалтерской записью:
Дт 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчета 1, 2, 3,
Кт 51 «Расчетные счета».
Аналитический учет расчетов с внебюджетными фондами
по страховым взносам ведется в ведомостях № 55-АПК и 56-АПК
в разрезе субсчетов, итоговые данные в конце месяца переносятся
в журнал-ордер № 10-АПК.
В журнале-ордере № 10-АПК систематизируются по счету
суммы оборотов в разрезе корреспондирующих счетов. По кредиту счета записывают начисленные суммы в пользу органов социального страхования и обеспечения с подразделением по объектам, куда отнесены расходы на социальные нужды. Ежемесячно после взаимопроверки с другими регистрами бухгалтерского
учета итоговые данные в целом и по корреспондирующим счетам
переносят в Главную книгу.
212
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Помимо отчислений в Пенсионный фонд, Фонд социального
страхования и в Фонд обязательного медицинского страхования,
организации производят отчисления на обязательное социальное
страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Размер отчислений устанавливается к
сумме выплат и иных вознаграждений, входящих в объект обложения и начисленных страхователями в пользу застрахованных
лиц, и зависит от вида экономической деятельности класса профессионального риска организации.
№
п/п
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
Операция
Дебет
Начисленные страховые взносы отнесены на 20, 23, 25,
себестоимость продукции (работ, услуг)
26, 29, 44
Начислены суммы пеней и штрафных санкций
91
по страховым взносам
Возвращены излишне перечисленные суммы
страховых взносов во внебюджетные фонды
51, 52
на счета организации
Погашена задолженность органам
социального страхования и обеспечения
69
наличными из кассы
Перечислена со счетов организации задол69
женность по страховым взносам
Начислены пособия и выплаты работникам за
69
счет средств фонда социального страхования
Начислена задолженность работникам
по прочим операциям (новогодние подарки
69
детям и т. п.), оплачиваемым за счет средств
соцстраха
Кредит
69
69
69
50
51, 52,
55
70
73
За счет начисленных страховых взносов застрахованным работникам выплачивается пособие по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве и профессиональным заболеванием и оплачиваются отпуск (сверх установленного законодательством) на весь период лечения и проезд
к месту лечения и обратно в связи с предоставлением путевки на
санаторно-курортное лечение.
213
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Организации могут осуществлять негосударственное пенсионное обеспечение своих сотрудников. Расходы на негосударственное пенсионное обеспечение являются расходами по обычным
видам деятельности и учитываются по дебету счетов учета затрат
на производство и расходов на продажу и кредиту счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».
Вопросы для самопроверки
1. Назовите основной законодательный документ, регулирующий вопросы организации и оплаты труда в Российской Федерации.
2. Дайте определение оплаты труда и назовите ее основные
формы.
3. Охарактеризуйте повременную форму оплаты труда.
4. Каким образом производится расчет заработной платы
при сдельной форме оплаты труда?
5. Какие первичные документы используют в сельскохозяйственных организациях для оформления затрат живого труда
и его оплаты? Каков порядок их оформления?
6. Дайте характеристику счета 70 «Расчеты с персоналом по
оплате труда».
7. Приведите примеры корреспонденции счетов по счету 70.
8. Как осуществляется аналитический учет по счету 70?
9. Как осуществляется учет депонированной заработной
платы?
10. Какие удержания могут производиться из оплаты труда
работников?
11. Каковы правила расчета налога на доходы физических
лиц?
12. Каким образом рассчитывается средний заработок при
оплате отпускных?
13. Как производится расчет пособия по временной нетрудоспособности?
14. Опишите порядок учета расчетов по социальному страхованию и обеспечению.
214
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Тема 7 УЧЕТ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ ОРГАНИЗАЦИИ
7.1 Общие положения, задачи и принципы
учета денежных средств
Денежные средства выполняют несколько функций:
меры стоимости, если они выступают в роли измерения
стоимости произведенной готовой продукции, приобретенных
товаров, затрат живого и овеществленного труда и т. д.;
средства обращения, когда денежные средства выражены
полноценными деньгами для осуществления товарного обращения, а также совершают непрерывный кругооборот. На этой стадии (Д-Т) с помощью денег приобретают необходимые для производственной деятельности материальные ценности;
средства платежа (...П...), если деньги используются при
без наличных расчетах с поставщиками, подрядчиками, покупателями, а также при расчетах наличными с работниками по оплате труда, выплатах пособий и т. д.;
средства накопления (Т-Д), на стадии от продажи произведенной продукции организация получает за нее оплату в денежной форме.
Обобщая вышеперечисленные функции денежных средств,
схематично можно представить процесс кругооборота: Д-Т ...П...
Т'-Д'.
Таким образом, все функции денег являются объектом бухгалтерского учета.
В каждой организации денежные средства постоянно находятся непрерывно и одновременно на всех стадиях кругооборота.
Отсюда следует вывод, что в организации постоянно должен
быть в наличии запас денежных средств. В соответствии с нормативными документами:
1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от
21.11.96 г. № 129-ФЗ (новый закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ
вступает в силу с 1 января 2013 г.);
2. Письмо ЦБ РФ «Положение о безналичных расчетах в
Российской Федерации» от 12.04.01 г. № 2-П;
215
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»,
ПБУ 3/2006 (приказ Минфина РФ № 154н от 27.11.2006 г.).;
4. Федеральный закон РФ от 10.12.2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (с изменениями и
дополнениями);
5. Указание Центрального банка Российской Федерации от
20.06.2007 г. № 1843 «О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в
кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя».
6. Указание ЦБ РФ от 29.03.2006 г. № 1676-У «О внесении
изменения в инструкцию Банка России от 30.03.2004 года № 111–
И «Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации».
Все предприятия, организации независимо от их организационно-правовой формы обязаны выполнять следующие правила:
1) хранить свои денежные средства в учреждениях банков;
2) производить расчеты по своим обязательствам с другими
организациями в безналичном порядке через учреждения банков;
3) иметь в своей кассе наличные деньги в пределах лимитов, установленных учреждениями банков по согласованию с руководителем организации;
4) сдавать в банк всю денежную наличность сверх установленных лимитов остатка наличных денег в кассе в порядке и сроки, согласованные с учреждениями банков;
5) хранить в своих кассах наличные деньги сверх установленных лимитов только для оплаты труда, выплаты пособий по
социальному страхованию, пенсий и только на срок не свыше
трех рабочих дней, включая день получения денег в учреждениях
банка.
Вся ответственность за обеспечение сохранности и правильного использования денежных средств возлагается на руководителя и главного бухгалтера организации. Они должны строго
соблюдать правила кассовых и банковских операций, правильно
документально оформлять движение денежных средств.
Для учета всех видов денежных средств в плане счетов выделяется специальный раздел 5 «Денежные средства» со счетами
216
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета»,
55 »Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути»,
58 »Финансовые вложения» и 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги».
Основными задачами учета денежных средств являются:
– своевременное и полное отражение в учете операций с денежными средствами при неуклонном соблюдении требований
действующего законодательства;
– правильное документальное оформление операций с денежными средствами в соответствии с установленными правилами ведения кассовых операций;
– контроль за сохранностью денежных средств, документов
в кассе и их целевым использованием.
7.2 Учет денежных средств в кассе
Кассовые операции в сельскохозяйственных организациях
совершаются в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации (утвержден решением Совета директоров ЦБР 22 сентября 1993 г. № 40) (с изменениями от
26 февраля 1996 г.)
Полную ответственность за сохранность денежных средств
и денежных документов, находящихся в кассе, несет кассир. При
приеме на работу с кассиром должен быть заключен договор о
полной материальной ответственности работника за переданные
ему под отчет материальные ценности.
Руководителем организации должны быть созданы необходимые условия для обеспечения сохранности денежных средств в
соответствии с приложениями к «Порядку ведения кассовых операций в Российской Федерации».
Руководители организации обязаны оборудовать кассу и
обеспечить сохранность денег в помещении кассы, а также при
доставке их из учреждения банка и сдаче в банк. В тех случаях,
когда по вине руководителя организации не были созданы необходимые условия, обеспечивающие сохранность денежных
средств при их хранении и транспортировке, они несут ответственность в установленном законодательством порядке.
217
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Помещение кассы должно быть изолировано, а двери в кассу во время совершения операции – заперты с внутренней стороны. Доступ в помещение кассы лицам, не имеющим отношения к
ее работе, запрещается.
Хранение в кассе наличных денег и других ценностей, не
принадлежащих данной организации, запрещается.
В случае внезапного прекращения кассиром работы все
ценности, находящиеся у него под отчетом, немедленно пересчитываются и передаются по акту другому лицу.
В кассе предприятия могут храниться наличные деньги в
пределах лимита, установленного организацией, рассчитанной по
формуле ЦБ. Предприятия имеют право хранить в кассе наличные деньги сверх установленных лимитов только для оплаты
труда не свыше 3-х рабочих дней, включая день получения денег
в банке.
Для учета движения денежных средств в кассе установлены
первичная документация и отчетность, регламентированные порядком ведения кассовых операций в РФ.
Наличные деньги в кассу принимают по приходным кассовым ордерам (ф. № КО-1), подписанным главным бухгалтером
или лицом, им уполномоченным. В подтверждение приема денег
выдается квитанция за подписями главного бухгалтера или лица,
им уполномоченного, и кассира. Документ регистрируется в
журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов (ф. № КО-3).
Денежные средства могут поступать в кассу:
– со счетов в банке на выдачу заработной платы, пенсий, пособий в сумме, определенной в расчетно–платежной ведомости;
– в порядке платы за жилую площадь, за пользование коммунальными услугами;
– в виде выручки от продажи за наличный расчет товаров,
готовой продукции через собственные магазины, столовые;
– в виде взносов работников в погашение задолженности по
ссудам на индивидуальные нужды, неиспользованных подотчетных сумм и т. д.
Из кассы наличные деньги выдают по расходным кассовым
ордерам (ф. № КО-2). Документ выписывают в бухгалтерии, и в
нем указывается, кому и какую сумму выдать из кассы, основа218
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ние, приложение. Документ подписывает руководитель хозяйства
и главный бухгалтер. Деньги по расходному кассовому ордеру
выдаются только в день его выписки.
Расходный кассовый ордер выписывается:
– при разовой выдаче заработной платы отдельным лицам, а
также при выдаче депонированной суммы заработной платы;
– при выдаче денег под отчет должностным лицам для поездки в командировку, при покупке материальных ценностей в
розничной торговле и т. д.
Он также регистрируется в журнале регистрации приходных
и расходных кассовых документов, после чего передается в кассу
для исполнения. Исполненные документы кассир погашает
штампами «Получено» или «Оплачено». Приходные кассовые
ордера, квитанции к ним и расходные ордера выписывает бухгалтер четко и ясно, никакие подчистки или исправления, хотя бы и
оговоренные, в этих документах не допускаются. Приходные и
отдельно расходные кассовые ордера нумеруют последовательно
с начала и до конца года.
Наличные деньги со счетов в банке в кассу сельскохозяйственные организации получают по чекам, подписанным руководителем и главным бухгалтером организации. При выписке чека на
обороте обязательно указывают назначение получаемой суммы:
на оплату труда, на хозяйственные расходы и т. д. Исправления в
чеках не допускаются, все реквизиты заполняются непосредственно в организации. Не разрешается выдача кассиру оформленных подписями и печатью чистых бланков чеков для заполнения
их в банке. Сумму получения в чеке обязательно пишут прописью и с заглавной буквы. Чек выписывают на кассира, не допускается выдавать чеки на предъявителя.
Сдаются наличные деньги для зачисления на расчетный счет
в банке по объявлению на взнос наличными. Этот документ состоит из трех частей: объявления на взнос наличными, составляемого клиентом и остающегося в банке для бухгалтерского
оформления поступивших денежных средств; квитанции, выписываемой банком для выдачи клиенту; ордера, прилагаемого к
выписке банка, выдаваемого клиенту.
Заработную плату, пособия по временной нетрудоспособности, премии, стипендии выдают из кассы по платежным ведомо219
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
стям, подписанным руководителем и главным бухгалтером. Против фамилий лиц, не получивших деньги, кассир ставит штамп
или делает отметку от руки «Депонировано». На титульном листе
платежной ведомости делают надпись о фактически выплаченной сумме, о сумме, оставшейся неполученной и подлежащей депонированию. Расходный кассовый ордер оформляют на фактически выплаченную по ведомости общую сумму заработной платы.
Учет движения наличных денег кассир ведет в кассовой
книге (ф. № КО-4), которая должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана сургучной печатью. Количество листов в
кассовой книге заверяют своими подписями руководитель организации и главный бухгалтер.
Записи в кассовой книге ведут в двух экземплярах, через
копировку. Вторые экземпляры листов – отрывные и служат отчетом кассира. Первые экземпляры листов остаются в кассовой
книге. Подписки и неоговоренные исправления в ней не допускаются.
Ежедневно по окончании рабочего дня кассир подсчитывает
итоги операций за день, выводит остаток денег в кассе на следующее число, сверяет его с фактической наличностью и сдает
отчет вместе с приложенными первичными документами главному бухгалтеру.
Главный бухгалтер проверяет правильность оформления
кассовых документов, записи в кассовой книге, корреспонденцию
счетов бухгалтерского учета по движению денежных средств в
кассе и своей подписью в кассовой книге подтверждает количество принятых приходных и расходных кассовых ордеров.
Для контроля за сохранностью денежных средств не реже
одного раза в месяц в каждой организации проводят ревизию
(инвентаризацию) кассы с обязательным пересчетом всех денег и
проверкой денежных документов, находящихся в кассе. Для проведения ревизии руководитель организации приказом назначает
специальную комиссию с обязательным включением в нее представителя бухгалтерии. Присутствие кассира во время ревизии
обязательно. В случае выявления недостачи денег в кассе кассир
несет полную материальную ответственность. Обнаруженные в
220
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
кассе излишки подлежат оприходованию. Одновременно выявляются причины их возникновения.
Учет движения денежных средств в кассе ведут на синтетическом счете 50 «Касса». На дебете этого счета отражается начальное и конечное сальдо, поступление денежных средств и денежных документов в кассу, а на кредите – их расход. К счету 50
«Касса» могут быть открыты субсчета:
50-1 «Касса организации»;
50-2 «Операционная касса»;
50-3 «Денежные документы».
На субсчете 50-1 «Касса организации» учитываются наличные денежные средства в кассе организации.
На субсчет 50-2 «Операционная касса» учитываются наличие и движение денежных средств в кассах товарных контор и
эксплуатационных участков, вокзалов, кассах отделений связи,
остановочных пунктах и т. п. Он открывается организациями при
необходимости.
На субсчете 50-3 «Денежные документы» учитываются находящиеся в кассе организации почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки и другие денежные документы. Аналитический учет денежных документов ведется по их
видам.
От денежных документов следует отличать бланки строгой
отчетности: бланки ценных бумаг, дипломов, доверенностей и
т. п. Бланки строгой отчетности, находящиеся на хранении и выданные под отчет, учитывают на забалансовом счете 006 «Бланки
строгой отчетности». Аналитический учет строится отдельно по
каждому виду бланков строгой отчетности и местам их нахождения в приходно-расходной книге по учету бланков строгой отчетности.
При проверке наличия соответствующих бланков составляют акт проверки наличия бланков строгой отчетности. Выдачу
бланков строгой отчетности отражают в специальной карточке–
справке по выданным и использованным бланкам строгой отчетности.
При журнально-ордерной форме учета кассовые операции
по поступлению денег (дебетовые обороты) фиксируются в ведо221
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
мости № 1-АПК, выдача денег из кассы (кредитовые обороты) – в
журнале-ордере № 1-АПК.
Кассовые операции в эти регистры записывают из отчетов
кассира по мере их приемки в разрезе корреспондирующих счетов. В конце месяца подсчитывают итоги в журнале-ордере № 1АПК и ведомости 1-АПК, которые сверяют с итогами в других
учетных регистрах. После сверки итоги журнала-ордера переносят в Главную книгу, а итоги ведомости используют для контроля
дебетовых оборотов по кассе.
Кассовые операции отражаются на счетах бухгалтерского
учета ниже следующим образом.
№
п/п
1
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
Операция
2
Оприходованы наличные деньги,
полученные с расчетного счета по чеку
Оприходованы наличные деньги
по почтовому переводу
Получен краткосрочный кредит
наличными деньгами
Оприходованы излишки денежных средств,
выявленные в результате ревизии кассы
Сдан в кассу остаток неиспользованной
подотчетной суммы
Виновным лицом в возмещение
материального ущерба
внесены деньги в кассу
Получены деньги в счет
целевого финансирования
Отгруженная продукция оплачена
покупателем наличными деньгами
Сданы наличные деньги на расчетный счет
Погашена задолженность по краткосрочным
кредитам наличными деньгами
Оплачена задолженность бюджету
Выдана заработная плата рабочим
Выданы подотчетные суммы работникам
При инвентаризации выявлена
недостача денежных средств в кассе
222
Дебет
Кредит
3
4
50-1
51
50-1
57
50-1
66
50-1
91
50-1
71
50-1
73
50-1
86
50-1
90
51
50-1
66
50-1
68
70
71
50-1
50-1
50-1
94
50-1
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
1
15.
16.
17.
18.
19.
2
Приобретены денежные документы
за наличный и безналичный расчет
Поступили денежные документы
от внутренних подразделений,
выделенных на отдельный баланс
Получен от покупателя расчетный
банковский чек в оплату за продукцию
Списана стоимость почтовых марок
использованных для производственнохозяйственной деятельности
Выданы под отчет работникам организации
денежные документы
3
50-3
4
50-1,
51, 55
50-3
79
50-3
90
26
50-3
71
50-3
7.3 Учет денежных средств на расчетных счетах
Расчетные счета открываются организациям, являющимся
юридическими лицами и имеющим самостоятельный баланс.
Расчетный счет необходим организации для осуществления всех
рассмотренных форм безналичных расчетов, поэтому он открывается в банке сразу после государственной регистрации.
В соответствии с Указом Президента РФ от 21.03.95 № 291,
организации вправе иметь неограниченное количество расчетных, текущих и иных счетов.
Для открытия расчетного счета организация самостоятельно
выбирает наиболее удобный и выгодный для себя банк, куда
должны быть представлены: заявление на открытие счета по специальной форме, карточка с образцами подписей руководителя и
главного бухгалтера организации с оттиском печати (в двух экземплярах), нотариально заверенные копии свидетельства о регистрации, устава и учредительного договора.
Банк открывает расчетные (текущие) счета налогоплательщикам только при предъявлении ими документа, подтверждающего постановку на учет в налоговом органе.
На расчетные счета могут поступать средства от заготовительных организаций и других покупателей за реализованную им
продукцию и выполненные для них работы, взносы наличных денег из кассы, платежи в погашение дебиторской задолженности и
другие платежи. С расчетных счетов по распоряжению владельца
223
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
счета оплачивают стоимость приобретенных производственных
запасов, перечисляют причитающиеся бюджету платежи, выдают
наличные деньги и т. д.
Платежи с расчетных счетов производятся на основании
распорядительных документов хозяйств и по платежным документам организаций–получателей. Исключение составляют платежи, взыскиваемые в бесспорном порядке по решению Государственного арбитража, суда или финансовых органов.
В бесспорном порядке со счетов организации списывают
платежи, не внесенные в срок в государственный бюджет, внебюджетные фонды, фонды социального назначения, платежи по
исполнительным и приравненным к ним документам.
Движение денежных средств организации отражается в выписках банков. В выписках указываются все суммы поступлений
и платежей, дата и номер документов, прилагаемых к выписке, на
основании которых были произведены записи.
Поступающие выписки проверяются с точки зрения правильности записей и наличия всех документов, подтверждающих
записи. Надо помнить, что записи по дебету в выписке означают
списание денег, а записи по кредиту – поступление денег на счет.
Это объясняется тем, что расчетные счета организации в учете
банка являются пассивными счетами, на которых учитываются
привлеченные средства.
Учет операций по движению денежных средств, находящихся на расчетных счетах, ведут на синтетическом счете 51
«Расчетные счета». По дебету счета 51 отражается поступление
денежных средств на расчетные счета организаций, по кредиту –
списание денежных средств с расчетных счетов организации.
Аналитический учет по счету 51 «Расчетные счета» ведется по
каждому счету.
Операции по расчетному счету отражают в журнале–ордере
№ 2-АПК и ведомости № 2-АПК, которая открывается на год. В
журнале-ордере отражают операции по кредиту, а в ведомости –
сальдо на начало месяца, операции по дебету счета и остаток на
конец отчетного периода. Записи в журнал-ордер №2-АПК и ведомость 2-АПК делают по проверенным выпискам банка, сгруппированным по суммам с одинаковой корреспонденцией счетов.
В конце месяца в журнале-ордере № 2-АПК и ведомости 2-АПК
224
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
подсчитывают итоги за месяц и выводят сальдо на конец месяца,
которые сверяют с остатком денежных средств на расчетном счете, показанным в выписке банка за последнее число месяца. Затем итоги журнала-ордера и ведомости сверяют с записями в
других учетных регистрах. После такой сверки итоговые данные
журнала-ордера переносят в Главную книгу.
Операции по расчетным счетам отражаются ниже следующим образом.
№
п/п
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
Операция
Дебет
Кредит
Сданы наличные деньги на расчетный счет
Покупателями и заказчиками произведена
оплата отгруженной продукции (работ, услуг)
Получены краткосрочные,
долгосрочные кредиты
Зачислены на расчетный счет денежные
средства в счет вклада в уставный капитал
Получены суммы по удовлетворенным
претензиям
На расчетный счет зачислены денежные
средства в счет вкладов в уставный капитал
Получены наличные деньги с расчетного счета
Произведена оплата поставщикам,
за приобретенные у них
производственные запасы
Погашена задолженность по расчетам
с бюджетом и внебюджетным платежам
Перечислены начисленные дивиденды
юридическим лицам
51
50
51
62
51
66, 67
51
75
51
76
51
75
50
51
60
51
68, 69
51
75
51
7.4 Учет денежных средств на валютных счетах
Организации имеют право открывать валютные счета на территории Российской Федерации в любом банке, уполномоченном
ЦБ РФ на проведение операций с иностранными валютами.
Для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в иностранных валютах на валютных счетах организаций, открытых в кредитных организациях на территории Рос225
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
сийской Федерации и за ее пределами, предназначен счет 52 «Валютные счета». К нему могут быть открыты следующие субсчета:
52-1 «Валютные счета внутри страны»;
52-2 «Валютные счета за рубежом».
Субсчет 52-1 «Валютные счета внутри страны» вводится
при осуществлении импортно-экспортных операций и зачислении валютной выручки в соответствии с нормативными актами
ЦБ РФ. При этом организации для детализации данного субсчета
открывают аналитические счета:
1. «Транзитный валютный счет в банке»;
2. «Текущий валютный счет в банке»;
3. «Специальный транзитный счет в банке».
Аналитические счета «Транзитный валютный счет в банке»
и «Текущий валютный счет в банке» вводятся согласно инструкциям ЦБ РФ, регламентирующим порядок обязательной продажи
организациями частей валютной выручки через уполномоченные
банки и проведение операций на внутреннем валютном рынке
Российской Федерации.
Аналитический счет «Специальный транзитный счет в банке» ведется организацией в соответствии с указанием ЦБ РФ,
регламентирующим порядок приобретения иностранной валюты
за рубли и ее оборотной продажи на внутреннем валютном рынке
Российской Федерации.
Субсчет 52-2 «Валютные счета за рубежом» вводится в организациях, имеющих счета в банках за рубежом, открываемых в
установленном законодательством порядке для содержания своих
представительств, выполнения определенных работ.
Аналитический учет по счету 52 «Валютные счета» ведется
по каждому счету, открытому для хранения денежных средств в
иностранной валюте.
Каждый валютный счет ведется только в одной свободно
конвертируемой валюте. При зачислении на счет или списания со
счета другой валюты банк производит автоматически конверсию
валют по действующему курсу международного валютного рынка с взиманием платы за эту операцию.
На валютный счет организации зачисляют следующие суммы в иностранной валюте:
226
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
– переведенные с валютных счетов других владельцев (в оплату работ, услуг);
– переведенные из-за границы через уполномоченные банки
в оплату экспортных товаров, работ, услуг (при этом часть выручки обязательно продается на внутреннем валютном рынке);
– валюта, купленная на внутреннем валютном рынке (у
коммерческих банков, на валютной бирже);
– другие суммы в соответствии с банковскими правилами,
остатки с карточек, из кассы и др.
Перечисление и расходование средств с валютных счетов:
– перечисление за границу по импортным операциям владельца счета;
– перечисление на счета внешнеэкономических организаций
для последующего перевода за границу в оплату импортируемых
товаров;
– перечисления на валютные счета других организаций в
оплату работ и услуг этих организаций, если по договору платежи предусмотрены в валюте;
– оплата задолженности по кредитам в иностранной валюте,
командировочных расходов и др.;
– использование для продажи на внутреннем рынке.
За открытие валютных счетов и осуществление по ним операций организация платит комиссионные вознаграждения в валюте.
Для организаций-экспортеров в банке открываются два счета:
а) транзитный валютный счет – для зачисления в полном
объеме поступлений иностранной валютной выручки;
б) текущий валютный счет – для учета валюты, остающейся
после продажи валютной выручки.
Экспортная выручка сначала поступает на транзитный валютный счет. После продажи части выручки оставшаяся часть
перечисляется с транзитного валютного счета на текущий валютный счет, с которого производятся необходимые платежи.
Денежные средства в иностранных валютах и операции с
ними учитываются в рублях, в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты в установленном порядке. Одновременно эти средства и операции отражаются в валюте расчетов
и платежей.
227
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Организация может производить перерасчет по мере изменения курса Центрального банка России и обязательно – на дату
составления отчетности. В результате этого перерасчета возникает так называемая курсовая разница: положительная – если произошло снижения курса рубля к иностранной валюте, или отрицательная – если повысился курс российского рубля по отношению к иностранной валюте.
Курсовые разницы по мере их возникновения списываются
на счет 91 «Прочие доходы и расходы» или на счет 98 «Доходы
будущих периодов».
Операции по валютным счетам отражаются в бухгалтерском
учете на основании выписок банка и приложенных к ним расчетных документов.
Синтетический учет иностранной валюты ведется в журнале-ордере № 2-АПК (отдельный бланк) и ведомости дебетовых
оборотов к нему.
После взаимной сверки итогов по счету 52 с другими корреспондирующими счетами записи переносятся в Главную книгу.
Операции по расчетным и валютным счетам отражаются
ниже следующим образом.
№
п/п
1
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
Операция
2
Сдана наличная валюта на валютный счет
Остатки средств на специальных счетах
в банке зачислены на валютный счет
Поступили на валютный счет денежные
переводы
Получена оплата реализованной продукции
в валюте
Получены краткосрочные,
долгосрочные кредиты
Зачислены на валютный счет денежные
средства в счет вклада в уставный капитал
Отражены положительные курсовые разницы
по валютным счетам
Получена наличная иностранная валюта
с валютного счета в банке
228
Дебет
Кредит
3
52
4
50
52
55
52
57
52
62
52
66, 67
52
75
52
91
50
52
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
1
9.
10.
11.
12.
2
Произведена оплата поставщикам
за приобретенные у них
материальные ценности
Перечислены с валютного счета денежные
средства подотчетным лицам,
находящимся в командировке за границей
Возвращены взносы иностранных учредителей
при их выбытии из организации
Отражены отрицательные курсовые разницы
по валютным счетам
3
4
60
52
71
52
75
52
91
52
7.5 Учет денежных средств на специальных счетах в банках
Счет 55 «Специальные счета в банках» предназначен для
обобщения информации о наличии и движении денежных
средств в валюте Российской Федерации и иностранных валютах,
находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами в аккредитивах, чековых книжках, иных платежных документах (кроме векселей), на текущих, особых и иных специальных счетах, а также о движении средств целевого финансирования в той их части, которая подлежит обособленному хранению.
К счету 55 «Специальные счета в банках» могут быть открыты субсчета:
55-1 «Аккредитивы»;
55-2 «Чековые книжки»;
55-3 «Депозитные счета»;
55-4 «Прочие счета».
По дебету счета 55 учитываются остаток денежных средств
на специальных счетах в банке и их поступление, а по кредиту –
списание. Ежемесячно на всех аналитических счетах выводятся
обороты и сальдо, которое может быть только дебетовым.
На субсчете 55-1 «Аккредитивы» учитывается движение
средств, находящихся в аккредитивах.
Зачисление денежных средств в аккредитивы отражается по
дебету счета 55 «Специальные счета в банках» и кредиту счетов
51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 66 «Расчеты по
229
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
краткосрочным кредитам и займам» и других аналогичных счетов.
Принятые на учет по счету 55 «Специальные счета в банках» средства в аккредитивах списываются по мере их использования (согласно выпискам кредитной организации), как правило,
в дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Неиспользованные средства в аккредитивах после восстановления
кредитной организацией на тот счет, с которого они были перечислены, отражаются по кредиту счета 55 «Специальные счета в
банках» в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» или
52 «Валютные счета».
Аналитический учет по субсчету 55-1 «Аккредитивы» ведется по каждому выставленному организацией аккредитиву.
На субсчете 55-2 «Чековые книжки» учитывается движение
средств, находящихся в чековых книжках.
Депонирование средств при выдаче чековых книжек отражается по дебету счета 55 «Специальные счета в банках» и кредиту счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 66
«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и других аналогичных счетов. Суммы по полученным в кредитной организации
чековым книжкам списываются по мере оплаты выданных организацией чеков, т. е. в суммах погашения кредитной организацией предъявленных ей чеков (согласно выпискам кредитной организации), с кредита счета 55 «Специальные счета в банках» в дебет счетов учета расчетов (76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами» и др.). Суммы по чекам, выданным, но не оплаченным кредитной организацией (не предъявленным к оплате), остаются на счете 55 «Специальные счета в банках»; сальдо по субсчету 55-2 «Чековые книжки» должно соответствовать сальдо по
выписке кредитной организации. Суммы по возвращенным в
кредитную организацию чекам (оставшимся неиспользованными)
отражаются по кредиту счета 55 «Специальные счета в банках» в
корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета».
Аналитический учет по субсчету 55-2 «Чековые книжки»
ведется по каждой полученной чековой книжке.
230
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
На субсчете 55-3 «Депозитные счета» учитывается движение средств, вложенных организацией в банковские и другие
вклады.
Перечисление денежных средств во вклады отражается организацией по дебету счета 55 «Специальные счета в банках» в
корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета». При возврате кредитной организацией сумм
вкладов в учете организации производятся обратные записи.
Аналитический учет по субсчету 55-3 «Депозитные счета»
ведется по каждому вкладу.
На отдельных субсчетах, открываемых к счету 55 «Специальные счета в банках», учитывается движение обособленно хранящихся в кредитной организации средств целевого финансирования. В частности, поступивших бюджетных средств, средств на
финансирование капитальных вложений, аккумулируемых и расходуемых организацией с отдельного счета, и т. д.
Операции по специальным счетам в банках отражаются ниже следующим образом.
№
п/п
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
Операция
Выставлен аккредитив с расчетного счета
или за счет краткосрочного кредита банка
Поступили на специальные счета в банках
денежные средства от покупателей
за продукцию
Начислены проценты за хранение денежных
средств на депозитных счетах
Со специального счета в банке получены
деньги к кассу
Получены наличные деньги
по почтовому переводу
Отнесены на счет виновных лиц
потери денежных переводов
Возвращены полученные авансы,
ранее числившиеся как переводы в пути
Из кассы сданы наличные денежные суммы
в вечернюю кассу банка
231
Дебет
Кредит
55
51, 66
55
62
55
91
50
55
50
57
73
57
62
57
57
50
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Филиалы, представительства и иные структурные подразделения организации, выделенные на отдельный баланс, которым
открыты текущие счета в кредитных организациях для осуществления текущих расходов (оплата труда, отдельные хозяйственные
расходы, командировочные суммы и т. п.), движение указанных
средств отражают на отдельном субсчете к счету 55 «Специальные счета в банках».
Наличие и движение денежных средств в иностранных валютах учитываются на счете 55 «Специальные счета в банках»
обособленно. Построение аналитического учета по этому счету
должно обеспечить возможность получения данных о наличии и
движении денежных средств в аккредитивах, чековых книжках,
депозитах и т. п. на территории Российской Федерации и за ее
пределами.
7.6 Учет денежных средств в пути
Счет 57 «Переводы в пути» предназначен для обобщения
информации о движении денежных средств (переводов) в валюте
Российской Федерации и иностранных валютах в пути, т.е. денежных сумм, внесенных в кассы кредитных организаций, сберегательные кассы или кассы почтовых отделений для зачисления
на расчетный или иной счет организации, но еще не зачисленные
по назначению.
К счету 57 «Переводы в пути» можно открыть следующие
субсчета:
1) денежные средства, сданные в банк и не зачисленные на
отчетную дату, – предназначен для учета денежных средств,
сданных в банк в последние числа месяца или квартала при отсутствии подтверждения зачисления на счета в отчетном периоде;
2) денежные средства, сдаваемые в банк через инкассацию,
– предназначен для тех сельскохозяйственных организаций, которые осуществляют розничную торговлю и сдают выручку в
банк через инкассаторов на основании заключенных договоров;
3) денежные средства (в рублях), перечисленные для покупки иностранной валюты;
232
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
4) средства в иностранной валюте, перечисленные для продажи;
5) переводы в пути по банковским картам (вводится в торговых организациях, осуществляющих продажу товаров по этим
картам).
При необходимости сельскохозяйственными организациями
могут быть открыты и другие субсчета (при наличии соответствующих объектов учета).
Вышестоящие организации на отдельном субсчете счета 57
«Переводы в пути» учитывают суммы, подлежащие получению,
переведенные организациями своей системы, но не зачисленные
в отчетном периоде на соответствующий счет. Такой же порядок
может применяться по суммам, подлежащим согласно извещениям из банка получению на расчетный счет, но еще на него не зачисленным.
Операции по специальным счетам в банках и переводам в
пути отражаются ниже следующим образом.
№
п/п
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
Операция
Выставлен аккредитив с расчетного счета
или за счет краткосрочного кредита банка
Поступили на специальные счета в банках
денежные средства от покупателей
за продукцию
Начислены проценты за хранение денежных
средств на депозитных счетах
Со специального счета в банке получены
деньги к кассу
Получены наличные деньги
по почтовому переводу
Отнесены на счет виновных лиц
потери денежных переводов
Возвращены полученные авансы,
ранее числившиеся как переводы в пути
Из кассы сданы наличные денежные суммы
в вечернюю кассу банка
Дебет
Кредит
55
51,66
55
62
55
91
50
55
50
57
73
57
62
57
57
50
Основаниям и для принятия сумм к учету по счету 57 «Переводы в пути» являются: при сдаче выручки – квитанции кре233
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
дитных организаций, почтовых отделений, копии сопроводительных ведомостей на сдачу выручки инкассаторам банка и т. п.; по
суммам, переведенным вышестоящей организацией или другими
предприятиями, – извещения (авизо) с указанием даты, номера
поручения, суммы и наименования банка, Сберегательного банка
или почтовых отделений, принявших перечисление.
Основанием для принятия на учет по счету 57 «Переводы в
пути» являются квитанции банка, сберегательной кассы, почтового отделения, копии сопроводительных ведомостей на сдачу
выручки инкассаторам и т. п.
Для учета операций по счетам 55 «Специальные счета в
банках» и 57 «Переводы в пути» предназначены журнал-ордер
№ 3-АПК и ведомость № 25-АПК.
Вопросы для самопроверки
1. Назовите основной нормативный документ, регулирующий ведение кассовых операций.
2. Что понимается под лимитом кассы?
3. Назовите первичные кассовые документы.
4. Перечислите основные кассовые операции.
5. Каким образом осуществляется учет денежных документов?
6. Как открыть расчетный счет в банке?
7. Что отражается в выписке банка своему клиенту?
8. Какие субсчета открываются к счету 52 «Валютный счет»?
9. Что такое курсовая разница?
10. Каков порядок учета денежных средств на специальных
счетах?
11. Каким образом осуществляется учет переводов в пути?
234
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Тема 8 УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ
8.1 Понятие и классификация финансовых вложений
В условиях рыночной экономики довольно значительное
место в общих активах (средствах) организации занимают финансовые вложения.
Финансовые вложения – это вложения (инвестиции) организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и
иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные)
капиталы других организаций, в предоставленные другим организациям займы.
Иными словами – это инвестиции организации, но в отличие
от капитальных вложений – инвестиции в денежной форме.
Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет
финансовых вложений» (ПБУ 19/02).
В соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»,
к финансовым вложениям относятся:
государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные
бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя);
вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и независимых хозяйственных
обществ);
вклады организации – товарища по договору простого
товарищества;
предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитные организации, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и
пр. Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимы следующие условия:
наличие документов, подтверждающих право организации на финансовые вложения;
переход к организации финансовых рисков, связанных с
235
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
финансовыми вложениями (рисков изменения цены, неплатежеспособности, ликвидности и др.);
способность приносить организации экономические выгоды в будущем.
К финансовым вложениям не относятся:
собственные акции, выкупленные организацией у акционеров;
векселя, выданные организацией продавцу при расчетах
за товары, работы и услуги;
вложения в основные средства, нематериальные активы,
а также в имущество, которое затем предоставляется во временное пользование третьим лицам.
Финансовые вложения классифицируют по различным признакам: в связи с уставным капиталом; по формам собственности;
срокам, на которые они произведены, и др.
В зависимости от связи с уставным капиталом различают
финансовые вложения с целью образования уставного капитала и
долговые. К вложениям с целью образования уставного капитала относят акции, вклады в уставные капиталы других организаций и инвестиционные сертификаты, подтверждающие долю участия в инвестиционном фонде и дающие право на получение дохода от ценных бумаг, составляющих инвестиционный фонд.
К долговым ценным бумагам относят облигации, закладные,
депозитные и сберегательные сертификаты, казначейские обязательства, векселя.
По формам собственности различают государственные и
негосударственные ценные бумаги.
В зависимости от срока, на который произведены финансовые вложения, они подразделяются на долгосрочные (когда установленный срок их погашения превышает один год или вложения осуществлены с намерением получать доходы по ним более
одного года) и краткосрочные (когда установленный срок их погашения не превышает одного года или вложения осуществлены
без намерения получать доходы по ним более одного года).
Долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения учитывают на активном счете 58 «Финансовые вложения», к которому могут быть открыты следующие субсчета:
236
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
1 «Паи и акции»;
2 «Долговые ценные бумаги»;
3 «Предоставленные займы»;
4 «Вклады по договору простого товарищества» и др.
По дебету счета 58 отражают финансовые вложения организации с кредита соответствующих счетов (51 «Расчетные счета»,
52 «Валютные счета», 10 «Материалы» и иных счетов). С кредита
счета 58 списывают финансовые вложения на счет 91 «Прочие
доходы и расходы».
Организация сама выбирает единицу бухгалтерского учета
финансовых вложений, позволяющую обеспечить формирование
полной и достоверной информации, а также контроль за их наличием и движением. В качестве такой единицы могут быть установлены серия, партия и другая однородная совокупность финансовых вложений.
8.2 Оценка финансовых вложений
Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в качестве которой признается
сумма фактических затрат на их приобретение, за исключением
налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.
Фактическими затратами на приобретение ценных бумаг
могут быть: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором
продавцу; суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; вознаграждения,
уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги; иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.
Если по приобретенным ценным бумагам основную часть
затрат составляют суммы, уплачиваемые по договору продавцу,
то остальные затраты по приобретению ценных бумаг могут признаваться организацией в качестве прочих расходов, т.е. учитываться на счете 91 «Прочие доходы и расходы», а не на счете 58
«Финансовые вложения».
237
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Первоначальной стоимостью финансовых вложений признается:
По вкладам в уставный капитал организации – денежная
оценка, согласованная учредителями (участниками организации);
полученных безвозмездно – их рыночная стоимость на дату принятия к учету;
внесенных в счет вклада организации – товарища по договору простого товарищества – их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества;
приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, – стоимость
активов, переданных или подлежащих передаче организацией.
Ценные бумаги, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре.
Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к учету, может изменяться. Для целей последующей оценки финансовых вложений они разделяются на две
группы:
вложения, по которым может быть определена текущая
рыночная стоимость (приобретение акций и др.);
вложения, по которым рыночная стоимость не определяется (вклады в уставные капиталы других организаций, предоставленные займы, уступленная дебиторская задолженность, облигации и др.).
Финансовые вложения первой группы отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного периода по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Такие корректировки могут производиться
ежемесячно или ежеквартально. Результаты корректировки списываются на финансовые результаты в качестве прочих доходов
и расходов.
При повышении текущей рыночной стоимости дебетуют
счет 58 «Финансовые вложения» и кредитуют счет 91 «Прочие
доходы и расходы». Снижение текущей рыночной стоимости
ценных бумаг отражают по дебету счета 91 и кредиту счета 58.
238
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
В налоговом учете корректировка финансовых вложений не
предусмотрена, что обусловливает появление постоянных разниц
или постоянных налоговых обязательств.
Финансовые вложения второй группы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости.
При этом по долговым ценным бумагам разрешается разницу
между первоначальной и номинальной стоимостью равномерно
списывать на финансовые результаты.
Оценка финансовых вложений при их выбытии (погашении,
продаже, безвозмездной передаче, передаче в счет вклада в уставный капитал другой организации и пр.). Финансовые активы,
по которым определяется текущая рыночная стоимость, оцениваются на момент выбытия, исходя из последней оценки. Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, в момент выбытия оценивают одним из следующих
способов:
по первоначальной стоимости каждой единицы учета;
по средней первоначальной стоимости;
по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
По первоначальной стоимости каждой единицы учета списывают вклады в уставные капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторскую задолженность, приобретенную на основании уступки права требования.
Ценные бумаги при их выбытии могут оцениваться по средней первоначальной стоимости, определяемой по каждому виду
ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости
данного вида ценных бумаг на их количество складывающихся из
первоначальной стоимости и количества (остатка) на начало месяца и поступивших в течение данного месяца ценных бумаг.
8.3. Учет вкладов в уставные капиталы
других организаций
Вклады в уставные капиталы других организаций учитывают на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции».
239
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Вкладывая средства в уставные капиталы товариществ, обществ с ограниченной ответственностью, инвестор приобретает
доли в уставном капитале, а участие в уставном капитале акционерных обществ предполагает покупку акций.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Разница между оценкой
вклада, отраженной на счете 58 «Финансовые вложения», и стоимостью переданных активов отражается в составе прочих доходов или расходов передающей организации.
Участие в уставном капитале товарищества, общества с ограниченной ответственностью подтверждается выписками банка,
актами о приеме-передаче основных средств, нематериальных активов, накладными на отпуск материалов на сторону с приложением доверенности на получение этих материальных ценностей,
свидетельствующими о выполнении обязательств учредителем.
Вклады могут быть внесены в денежной форме или в виде
имущества. Переданное имущество оценивается по договоренности сторон на основе реальных рыночных цен.
Денежные вклады списывают с кредита счета 51 «Расчетные
счета» или 52 «Валютные счета» в дебет счета 58. Валютные
средства пересчитывают в рубли по официальному курсу ЦБ РФ,
действующему на день передачи средств, независимо от суммы в
рублях, зачисленной в уставный капитал проинвестированной
организации.
Корреспонденция счетов по учету вложений в уставные капиталы других организаций представлена в таблице.
№
п/п
1
1.
2.
3.
Операция
Дебет
Кредит
2
3
4
01, 04,
07, 08,
10 и др.
Передача имущества в счет вклада в уставный
капитал других организаций
Передача готовой продукции в счет вклада
в уставный капитал других организаций
Передача денежных средств в счет вклада
в уставный капитал других организаций
240
58
58
43
58
50, 51,
52
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Окончание корреспонденции счетов
1
4.
5.
6
7
2
Отражается разница между стоимостью
передаваемых активов и их оценкой
по вкладам в уставный капитал других
организаций
Отражается задолженность по причитающимся
к получению доходам по вкладам в уставный
капитал других организаций
Отражается задолженность по возврату вклада
в уставный капитал других организаций
Возврат участнику его вклада в уставный
капитал организации при ее ликвидации
или выходе организации-вкладчика
из состава ее участников в виде денежных
средств или другого имущества
3
4
58
91
91
58
76
91
76
58
01, 04,
10, 50,
51 и др.
58
Синтетический и аналитический учет на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции» ведут в ведомости по
видам и объектам вложений.
8.4. Учет финансовых вложений в ценные бумаги
Наиболее распространенными ценными бумагами являются
облигации, акции, векселя, депозитные и сберегательные сертификаты и т. д. Все ценные бумаги являются документами, которые удостоверяют производство финансовых вложений.
Ценная бумага – это денежный документ, удостоверяющий
имущественное право или отношение займа владельца документа
к лицу, выпустившему такой документ.
Ценные бумаги оцениваются по–разному. Существует следующая их оценка:
номинальная стоимость – сумма, обозначенная на бланке
ценной бумаги. Суммарная стоимость всех акций по номинальной стоимости отражает величину уставного капитала организации;
эмиссионная стоимость – цена продажи ценной бумаги
при ее первичном размещении, которая может не совпадать с номинальной стоимостью. Разница между указанными видами
241
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
оценки ценных бумаг, умноженная на их количество, составляет
эмиссионный доход организации;
курсовая (рыночная) стоимость – цена, определяемая как
результат котировки ценных бумаг на вторичном рынке. Она отражает равновесие между совокупным спросом и предложением
в определенном интервале времени;
ликвидационная стоимость акций и облигаций – стоимость реализуемого имущества ликвидируемой организации в
фактических ценах, выплачиваемая на одну акцию или облигацию;
выкупная стоимость – сумма, выплачиваемая акционерным обществом за приобретение собственных акций или при
досрочном погашении облигаций (стоимость так называемых отзывных акций и облигаций);
балансовая стоимость акций – определяется по данным
баланса делением собственных источников имущества на количество выпущенных акций;
учетная стоимость – сумма, по которой ценные бумаги
отражаются в балансе организации в данный момент времени.
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности, финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора.
Акция – это ценная бумага, подтверждающая внесение ее
владельцем средств в уставный капитал акционерного общества,
дающая право на получение дохода от его деятельности, распределение остатков имущества при ликвидации общества и, как
правило, на участие в управлении этим обществом.
Акции бывают именными и на предъявителя; обыкновенными и привилегированными.
Именные акции содержат имя собственника. Их движение
отражают в книге регистрации акций с указанием в ней данных о
каждой именной акции, времени ее приобретения и о количестве
акций у отдельных акционеров.
По акциям на предъявителя в книге записывают только общее их количество.
242
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Обыкновенные акции не дают владельцу преимущественных
прав на получение дивидендов, но дают право голоса в акционерном обществе.
Привилегированные акции обеспечивают владельцу преимущественное право на получение дивидендов в форме гарантированного фиксированного процента, но не дают ему права голоса в акционерном обществе, если иное не предусмотрено уставом.
Размер дивидендов по обыкновенным акциям определяется
один раз в год советом директоров акционерного общества, исходя из полученной прибыли и потребностей в ее использовании
для развития акционерного общества, и утверждается собранием
акционеров.
Учет движения акций осуществляют на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции».
Приобретение акций отражают по дебету субсчета 1 счета
58, а продажу – по кредиту указанного субсчета.
Купленные акции учитывают на счете 58 в сумме фактических затрат на их приобретение. Фактические затраты складываются из покупной цены и дополнительных расходов по приобретению акций. Покупная цена состоит из номинальной цены и
суммы премии, уплачиваемой эмитенту, или скидки, предоставляемой эмитентом.
Акции могут оплачиваться в рублях, иностранных валютах,
предоставлением имущества в собственность или пользование
акционерного общества. При любой форме оплаты стоимость акций выражается в рублях.
Если акции оплачены не полностью, но инвестор имеет право на получение дивидендов и несет полную ответственность по
этим вложениям, то акции приходуют по полной сумме фактических затрат. В дебет счета 58 относят оплаченную сумму с кредита денежных счетов и неоплаченную часть со счета 76 «Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты за приобретенные акции». В этом случае в балансе приобретенные акции отражают также по фактическим затратам, а неоплаченную
часть – по статье кредиторской задолженности.
В остальных случаях суммы, внесенные под подлежащие
приобретению акции, учитывают по дебету счета 76, субсчет
243
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
«Расчеты за приобретенные акции», с кредита денежного счета
51 или 52. В балансе эти суммы отражают по статье дебиторской
задолженности.
Приобретенные акции хранят в депозитарии или кассе самой организации. В функции депозитария, как правило, входят
хранение акций, получение дивидендов по ним и перепродажа по
поручению владельца.
При хранении акций в кассе организации их записывают в
специальном реестре (книге), составляемом в двух экземплярах
(для кассира и бухгалтерской службы). В реестре указывают наименование эмитента каждой акции, ее номинальную цену, покупную стоимость, номер и серию, общее количество и дату покупки и продажи.
Акции относят к финансовым вложениям, по которым может определяться текущая рыночная стоимость. Для отражения
текущей рыночной стоимости акций в отчетности на дату ее составления производят корректировку их оценки на предыдущую
отчетную дату. Результаты корректировки отражают на счетах
58 «Финансовые вложения» и 91 «Прочие доходы и расходы».
Корреспонденция счетов по счету 58 субсчет 1 «Паи и акции» представлена в таблице.
№
п/п
1.
2.
3.
4.
5.
Операция
Отражена продажная стоимость акций
другого акционерного общества
Списана балансовая (учетная) стоимость
проданных финансовых активов
Отражены расходы, связанные
с продажей акций
Получена оплата за проданные акции
Отражен финансовый результат
(прибыль, убыток) от продажи акций
Дебет
Кредит
62,76
91
91
58
51
60,76,
51
62,76
91 (99)
99 (91)
91
Вложения в долговые финансовые активы производятся с
целью получения доходов в течение строго установленного срока.
Долговые ценные бумаги – это обязательства, размещенные эмитентами на фондовом рынке для заимствования денеж244
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ных средств. К долговым ценным бумагам относят облигации,
сберегательные и депозитные сертификаты, чеки и векселя.
Облигация – ценная бумага, подтверждающая обязательство
возместить ее владельцу номинальную стоимость с уплатой фиксированного процента.
Облигации бывают следующих видов:
государственные и частные (выпускаемые коммерческими банками, акционерными обществами и др.);
именные и на предъявителя;
процентные и беспроцентные;
свободно обращающиеся и с ограниченным кругом обращения (облигации государственного валютного займа, некоторые частные облигации и др.).
Именные (зарегистрированные) облигации подлежат регистрации. Их владельцам выдается сертификат, свидетельствующий о праве лица на обладание указанными в нем долговыми
обязательствами. Облигации на предъявителя специально не
учитываются, проценты по ним получают по купонному листу,
от которого отрезается соответствующий купон.
По процентным облигациям выплачивается доход в форме
процента; владельцу беспроцентных облигаций предоставляется
право на приобретение соответствующих товаров или услуг.
Депозитный сертификат – это письменное свидетельство
кредитного учреждения о депонировании денежных сумм, удостоверяющее право владельца по истечении срока на суммы депозита и установленных процентов к нему.
Синтетический учет долговых ценных бумаг осуществляют
на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 2 «Долговые ценные бумаги».
Приобретенные долговые ценные бумаги приходуют на счете 58 по фактическим затратам на их приобретение, состоящим
из покупной цены и расходов по приобретению ценных бумаг.
Перечисление денежных средств на приобретенные ценные бумаги отражают по дебету указанного счета и кредиту денежных
счетов (51 или 52).
По долговым ценным бумагам разрешается разницу между
первоначальной и номинальной их стоимостью равномерно спи245
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
сывать на финансовые результаты в течение срока обращения
этих ценных бумаг.
Порядок выплаты доходов по ценным бумагам определяется
условиями их выпуска. По облигациям выплаты процентов осуществляются, как правило, два раза в год в определенном размере
от номинальной их стоимости (с отделением соответствующего
купона от облигации). По депозитным сертификатам проценты
выплачиваются при предъявлении сертификатов к оплате.
Корреспонденция счетов по счету 58 субсчет 2 «Долговые
ценные бумаги» представлена в таблице.
№
п/п
1.
2.
3.
4.
5.
6
7.
Операция
Перечислены денежные средства
в оплату облигаций
Отражена первоначальная стоимость облигаций
Начислен доход по долговым ценным бумагам
Отражена часть списываемой разницы между
первоначальной и номинальной стоимостью
долговых ценных бумаг
Отражена сумма причитающегося к получению
дохода
Отражено поступление выручки от продажи
долговых ценных бумаг
Отражен финансовый результат
(прибыль, убыток) от продажи ценных бумаг
Дебет
Кредит
76
51
58-2
76
76
91
91
58-2
51
76
51,52
91
91 (99)
99 (91)
8.5 Учет финансовых вложений в займы
Предоставление другим организациям и физическим лицам
займов является одним из видов финансовых вложений, рассчитанных на получение дохода в виде процентов по займу. Первоначальная стоимость финансовых вложений в займы определяется как денежное выражение суммы выданного займа.
По предоставленным займам текущая рыночная стоимость
не определяется, и они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости. Организациям разреша-
246
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ется составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. При этом записи в бухгалтерском учете не производятся.
При предоставлении займа другой организации или физическому лицу между организацией и заемщиком должен быть заключен письменный договор займа.
По договору займа организация-заимодавец вправе претендовать на возврат денежных средств или вещей, аналогичных переданным ранее заемщику, и уплату процентов за пользование
займом. В то же время договор займа может быть безвозмездным
(беспроцентным).
Организация-заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре прямых указаний
о размерах процентов они определяются исходя из ставки рефинансирования Банка России. При отсутствии иного соглашения
проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы
займа.
Учет предоставленных организацией другим юридическим и
физическим лицам денежных и иных займов осуществляется на
счете 58 субсчет 3 «Предоставленные займы».
Аналитический учет предоставленных займов ведется по заемщикам и срокам возврата займов.
По предоставленным займам организация может получить
доходы в виде процентов. Проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора
займа. Для целей бухгалтерского учета проценты, полученные по
предоставленным займам, являются прочими доходами. Расходы,
связанные с предоставлением организацией займов, признаются
прочими расходами.
Корреспонденция счетов по счету 58 субсчет 3 «Предоставленные займы» представлена в таблице.
№
п/п
1
1.
Операция
Дебет
Кредит
2
Предоставлен заем денежными средствами
3
58-3
2.
Предоставлены в заем неденежные активы
58-3
3.
Получены гарантии, залог в обеспечение
предоставленного займа
(если это предусмотрено условиями договора)
4
50, 51
01, 04,
10, 43
008
247
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Окончание корреспонденции счетов
1
4.
5.
6
7
8
2
Начислены проценты по предоставленному
займу
Получены проценты по договору займа
Отражен возврат в денежной форме займа,
ранее выданного другой организации
Отражен возврат займа, предоставленный
в натуральной форме
Списаны обеспечения займа в связи
с его возвратом
8.6
3
4
76
91
51
76
51
58-3
01, 04,
10, 43
58-3
008
Учет операций по совместной деятельности
Учет операций по совместной деятельности осуществляется
в соответствии с ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности».
Под информацией об участии в совместной деятельности
понимают информацию, раскрывающую часть деятельности организаций (отчетный сегмент), осуществляемой с целью извлечения экономических выгод или дохода совместно с другими организациями или индивидуальными предпринимателями путем
объединения вкладов и (или) совместных действий без образования юридического лица.
ПБУ 20/03 определяет правила отражения хозяйственных
операций в бухгалтерском учете и отчетности организации в случае совместного:
осуществления операций;
использования активов;
осуществления деятельности.
Совместно осуществляемые операции. При совместно
осуществляемых операциях каждым участником договора выполняется определенный этап производства продукции, выполнения работы или оказания услуги с использованием собственных активов. При этом каждый участник договора отражает на
отдельных аналитических счетах соответствующих синтетических счетов свою часть расходов и обязательств, а также причи-
248
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
тающуюся ему долю экономических выгод или дохода в соответствии с условиями договора.
Совместно используемые активы. Совместно используемыми активами считается имущество, находящееся в общей долевой собственности нескольких юридических лиц, заключивших
договор о совместном использовании этого имущества с целью
получения экономических выгод или дохода.
Совместная деятельность. В соответствии с гражданским
законодательством совместная деятельность без создания для
этой цели юридического лица осуществляется на основе договора
простого товарищества между ее участниками. По договору о
простом товариществе стороны (участники) обязуются путем
объединения имущества и усилий совместно действовать для
достижения общей хозяйственной или другой цели, не противоречащих законодательным актам Российской Федерации.
Учет совместной деятельности
организацией-товарищем
По договору о совместной деятельности двое или несколько
лиц (товарищей) объединяют свои вклады и совместно действуют
без образования юридического лица для привлечения прибыли
или достижения иной не противоречащей закону цели.
Основные принципы совместной деятельности определены
ГК РФ и заключаются в следующем:
вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные знания, навыки, умения, а также деловая репутация и деловые связи;
вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или
фактических обстоятельств;
внесенное товарищами имущество, которым они обладали
на праве собственности, а также полученные в результате совместной деятельности продукция и доходы признаются их общей
долевой собственностью, если иное не установлено законом или
договором простого товарищества;
249
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется соглашением
между ними. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ
несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в
общее дело;
прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости
их вкладов, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету
«Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03,
утвержденным приказом Минфина России от 24.11.2003 г. №
105н, активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной
деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в
бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу.
Передача организацией вклада в совместную деятельность
должна быть подтверждена документально получающей стороной.
При осуществлении совместной деятельности ведение бухгалтерского учета общего имущества и дел поручается одному из
участвующих в договоре простого товарищества юридических
лиц, которое и действует на основании доверенности, выданной
остальными товарищами. Имущество, внесенное участниками
договора простого товарищества, учитывается на отдельном балансе у товарища, которому поручено ведение общих дел. Данные этого отдельного баланса не включаются в баланс организации-товарища, ведущего общие дела.
Товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет
участникам договора простого товарищества информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации в порядке и сроки, оговоренные договором.
Вклады участников в совместную деятельность отражаются
на счете 58 субсчет 4 «Вклады по договору простого товарищества».
250
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Корреспонденция счетов по счету 58 субсчет 4 «Вклады по
договору простого товарищества» представлена в таблице.
№
п/п
1.
2.
3.
4.
5.
6
7
8
9
10
11
Операция
Перечислены денежные средства по договору
простого товарищества
Передано имущество
в совместную деятельность
Списана первоначальная стоимость основных
средств, переданных в счет вклада
по договору простого товарищества
Списана сумма амортизации, начисленная
по объекту основных средств
к моменту передачи
Списана остаточная стоимость
передаваемого объекта основного средства
Зачислены финансовые вложения
по оценочной стоимости передаваемого
имущества
Начислены доходы, полученные
в результате совместной деятельности
Сумма дохода получена на расчетный счет
Причитаются к возмещению убытки,
полученные в результате
совместной деятельности
Перечислены денежные средства на покрытие
убытков от совместной деятельности
Отражена стоимость имущества,
возвращенного по договору
простого товарищества
Дебет
Кредит
58-4
50, 51
91-2
10, 41,
43
01-11
01
02
01-11
91-2
01-11
58-4
91-1
76-3
91-1
51
76-3
91-2
76-3
76-3
51
01, 04,
10, 50,
51
58-4
Примечание: поскольку передача имущества в счет вклада
по договору простого товарищества для целей бухгалтерского
учета не признается расходом, стоимость имущества при такой
передаче может списываться со счетов учета имущества непосредственно в дебет счета 58-4, минуя счет 91.
Участник, ведущий общие дела, обеспечивает отдельный
учет операций по каждому договору простого товарищества.
Учет наличия и движения вкладов в общее имущество ведется
251
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
на счете 80 «Уставный капитал», который в этом случае именуется – вклады товарищей.
Поступившие денежные средства отражают по дебету счетов
учета денежных средств и кредиту счета 80.
По окончании отчетного периода выявленный на счете 99
«Прибыли и убытки» финансовый результат подлежит списанию
на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Распределение прибыли, убытков и других результатов совместной деятельности между участниками договора простого
товарищества отражают в бухгалтерском учете в следующем порядке:
прибыль – по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты
с учредителями», субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов». При
перечислении участниками сумм, причитающихся согласно договору, задолженность со счета 75-2 списывают в корреспонденции
с кредитом счетов учета денежных средств;
убыток – по дебету счета 75-2 и кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», а по мере погашения участниками полученного убытка – по дебету счетов учета
денежных средств в корреспонденции со счетом 75-2.
Товарищ, ведущий общие дела, составляет и предоставляет
участникам договора о совместной деятельности информацию,
необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной
документации. На дату прекращения договора о совместной деятельности товарищ, ведущий общие дела, составляет ликвидационный баланс. Причитающееся каждому товарищу по итогам
раздела имущество учитывается как погашение его доли участия
(вклада) в совместной деятельности. Активы, полученные организацией-товарищем после прекращения совместной деятельности, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, числящейся
в отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении
деятельности.
Возврат денежных средств, внесенных участниками в качестве первоначальных и дополнительных взносов, показывают по
дебету счета 80 «Вклады товарищей» в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств.
252
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Возврат имущества, причитающегося каждому участнику в
соответствии с условиями договора простого товарищества, отражают по дебету счета 80 «Вклады товарищей» и кредиту счетов учета имущества (01, 04, 10, 40, 41 и др.).
8.7 Учет финансовых векселей
В тех случаях, когда организации приобретают векселя как
объект финансовых вложений, их учет осуществляется в соответствии с порядком, установленным для учета ценных бумаг.
Приобретенные финансовые векселя учитывают на счете 58
«Финансовые вложения».
Финансовые векселя принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора.
Переход права собственности на финансовые векселя с банковским индоссаментом происходит в момент вручения векселя,
а на векселя, передаваемые с именным индоссаментом, – в момент передачи векселя с совершенным на нем именным индоссаментом. Документами, подтверждающими переход права собственности на векселя, могут служить акты передачи векселей или
сами векселя.
Проценты по финансовому векселю могут включаться в его
номинальную цену или оплачиваться сверх номинальной цены.
В первом случае предъявленные к платежу финансовые векселя списывают со счета 58 в дебет счета 91 «Прочие доходы и
расходы». Полученные по векселю платежи отражают по дебету
счетов учета денежных средств и кредиту счета 91.
При оплате процентов по финансовому векселю сверх номинальной цены полученные суммы процентов отражают по дебету
счетов учета денежных средств и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Предъявленные затем к оплате финансовые
векселя списывают со счета 58 в дебет счета 91. Финансовый результат от операции с финансовыми векселями списывают со
счета 91 на счет 99 «Прибыли и убытки».
Финансовые векселя, как и другие ценные бумаги, должны
быть описаны в Книге учета ценных бумаг.
253
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
8.8 Учет резервов под обесценение вложений
в ценные бумаги
Под обесценением вложений в ценные бумаги понимают
устойчивое существенное снижение их стоимости. Разница между учетной стоимостью финансовых вложений и суммой снижения их стоимости называется расчетной стоимостью финансовых вложений. Данный показатель исчисляют по тем финансовым вложениям, по которым не определяют текущую рыночную
стоимость.
Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется наличием следующих условий:
на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существенно превышает их
расчетную стоимость;
в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно уменьшалась;
на отчетную дату отсутствуют признаки существенного
повышения расчетной стоимости.
Обесценение вложений в ценные бумаги происходит при
появлении у организаций – эмитентов ценных бумаг признаков
банкротства, совершении на рынке ценных бумаг сделок с ценными бумагами по цене, которая существенно ниже их стоимости, отсутствии или существенном снижении поступлений от финансовых вложений и др. При возникновении указанных или подобных ситуаций организация обязана осуществлять проверку
наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых
вложений.
Если проверкой будет подтверждено устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, то на разницу между их учетной и расчетной стоимостью организация образует резерв под обесценение финансовых вложений.
Образование резерва отражается по дебету счета 91 «Прочие
доходы и расходы» и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение
вложений в ценные бумаги». Сумма резерва используется для
формирования балансовой стоимости финансовых вложений, которая выступает как разница между учетной стоимостью и соз254
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
данным резервом. Вместе с тем созданный резерв обеспечивает
покрытие возможных убытков по операциям с финансовыми
вложениями.
Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения; она может
производиться на отчетные даты промежуточной бухгалтерской
отчетности.
Если по результатам проверки выявляется дальнейшее снижение расчетной стоимости финансовых вложений, то сумма
созданного резерва соответственно увеличивается. При повышении расчетной стоимости финансовых вложений на сумму повышения уменьшают созданный резерв.
При этом дебетуют счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» и кредитуют счет 91 «Прочие доходы и
расходы». Аналогичная запись делается при списании с баланса
финансовых вложений, по которым ранее были созданы соответствующие резервы. Аналитический учет по счету 59 «Резервы
под обесценение вложений в ценные бумаги» ведется по каждому
резерву.
Если до конца года, следующего за годом создания резерва
под обесценение вложений в ценные бумаги, этот резерв в какойлибо части не будет использован, то неизрасходованные суммы
присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец года к финансовым результатам организации соответствующего года (дебетуют счет 59 и кредитуют счет 91).
8.9 Инвентаризация финансовых вложений
При инвентаризации финансовых вложений проверяют фактические затраты в ценные бумаги и уставные капиталы других
организаций, а также предоставленные другим организациям
займы.
При проверке фактического наличия ценных бумаг устанавливаются:
правильность оформления ценных бумаг;
реальность стоимости учтенных на балансе ценных бумаг;
255
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
сохранность ценных бумаг (путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета);
своевременность и полнота отражения в бухгалтерском
учете полученных доходов по ценным бумагам.
При хранении ценных бумаг в организации их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризацией денежных
средств в кассе.
Инвентаризация ценных бумаг проводится по отдельным
эмитентам с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и фактической стоимости, сроков гашения и общей суммы. Реквизиты каждой ценной бумаги сопоставляются с данными
описей (реестров, книг), хранящихся в бухгалтерии организации.
Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специальные организации (банк-депозитарий, т.е. специализированное хранилище ценных бумаг, и др.), заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальных организаций.
Финансовые вложения в уставные капиталы других организаций, а также займы, предоставленные другим организациям,
при инвентаризации должны быть подтверждены документами.
Выявленные при инвентаризации неучтенные ценные бумаги приходуются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» с
кредита счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Недостачи и потери от порчи ценных бумаг списывают со
счета 58 в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Некомпенсируемые потери ценных бумаг, связанные со
стихийными бедствиями, пожарами и т. п., списывают с кредита
счета 58 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Вопросы для самопроверки
1. Какие виды финансовых вложений вы знаете?
2. Каковы условия принятия активов в качестве финансовых вложений?
3. Как оцениваются финансовые вложения?
256
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
4. По каким видам финансовых вложений определяют текущую рыночную стоимость?
5. По каким видам финансовых вложений текущая рыночная стоимость не определяется?
6. Сколько субсчетов могут быть открыты к счету «Финансовые вложения»?
7. Что понимают под обесценением финансовых вложений?
8. В каком случае используется счет 59 «Резервы под обесценивание вложений в ценные бумаги»?
9. Какими бухгалтерскими записями отражается учет вкладов в уставный (складочный) капитал и доходы от участия в капитале других организаций?
10. Назовите основные особенности учета финансовых вложений в займы?
11. Перечислите основные операции по финансовым вложениям?
257
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Тема 9 УЧЕТ РАСХОДОВ ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ
9.1 Понятие об издержках, затратах,
расходах и себестоимости продукции (работ, услуг)
Издержки производства представляют собой затраты живого
и овеществленного труда на производство и реализацию продукции (работ, услуг).
Затраты – это средства, израсходованные на приобретение
ресурсов, имеющихся в наличии и отражаемых в балансе как активы организации, способные в будущем принести доход.
Расходы представляют собой часть затрат, понесенных организацией для получения дохода, то есть уменьшение суммы
капитала как результат деятельности организации в течение отчетного периода. По сути, расходы характеризуют себестоимость
реализованной продукции (работ, услуг). В бухгалтерском учете
все доходы соотносятся с затратами на их получение, называемыми расходами.
В отечественной практике понятия «издержки», «затраты»,
«расходы» нередко отождествляются и для характеристики издержек, непосредственно связанных с производством, применяется термин «затраты на производство».
Себестоимость продукции – это выраженные в денежной
форме затраты на ее производство и реализацию (продажу). Себестоимость продукции является важнейшим показателем производственно-хозяйственной деятельности организации. Исчисление этого показателя необходимо для оценки выполнения плана
по данному показателю и его динамики; определения рентабельности производства и отдельных видов продукции; выявления
резервов снижения себестоимости продукции; определения цен
на продукцию; расчета экономической эффективности внедрения
новой технологии и т. п.
257
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
9.2 Классификация расходов организации
Расходы организации – учетная категория, которая является
важнейшим финансовым показателем, формирующим информацию о финансовом состоянии организации.
Учет расходов в организациях различных отраслей, в том
числе в сельском хозяйстве, регулируется ПБУ 10/99 «Расходы
организации», утвержденным приказом Министерства финансов
РФ от 6 мая 1999 г. № 33н.
Согласно этому нормативному документу, «расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества)
и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению
капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов
по решению участников (собственников имущества)».
Не признается расходами организации выбытие активов:
– в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т. п.);
– вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных
бумаг не с целью перепродажи (продажи);
– по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным
договорам в пользу комитента, принципала и т. п.;
– в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
– в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
– в погашение кредита, займа, полученных организацией.
Расходы организации имеют свою классификацию и подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.
258
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
В организациях, предметом деятельности которых является
предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой
деятельностью.
В организациях, предметом деятельности которых является
участие в уставных капиталах других организаций, расходами по
обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление
которых связано с этой деятельностью.
Расходами по обычным видам деятельности считается также
возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде
амортизационных отчислений.
Расходы по обычным видам деятельности принимаются к
бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или
величине кредиторской задолженности.
Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов,
то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются
как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).
Расходы по обычным видам деятельности формируют:
– расходы, связанные с приобретением сырья, материалов,
товаров и иных материально-производственных запасов;
– расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для
целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных
внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном
состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и
др.).
Для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая
формируется на базе расходов по обычным видам деятельности,
признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные
259
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также
продажи (перепродажи) товаров.
При этом коммерческие и управленческие расходы могут
признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров,
работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве
расходов по обычным видам деятельности.
Прочими расходами являются:
– расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов
организации (когда это не является предметом деятельности организации);
– расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы
и других видов интеллектуальной собственности (когда это не
является предметом деятельности организации);
– расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности
организации);
– расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных
средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
– проценты, уплачиваемые организацией за предоставление
ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);
– расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
– отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а
также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;
– штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
– возмещение причиненных организацией убытков;
– убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
– суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок
исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
260
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
– курсовые разницы;
– сумма уценки активов;
– перечисление средств (взносов, выплат и т. д.), связанных
с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление
спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий
культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;
– прочие расходы.
Прочими расходами также являются расходы, возникающие
как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности.
9.3 Признание расходов в бухгалтерском учете
Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии
следующих условий:
– расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
– сумма расхода может быть определена;
– имеется уверенность в том, что в результате конкретной
операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции
произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует
неопределенность в отношении передачи актива.
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в
бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.
Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе
стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.
Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные дохо261
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ды и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и
иной).
Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они
имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Если организацией – субъектом малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных
бумаг принят порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и
распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар,
выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления
денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.
Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:
– с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);
– путем их обоснованного распределения между отчетными
периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в
течение нескольких периодов и когда связь между доходами и
расходами не может быть определена четко или определяется
косвенным путем;
– по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по
ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;
– независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;
– когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.
9.4 Учет расходов по элементам затрат
и калькуляционным статьям
В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации», при
формировании расходов по обычным видам деятельности должна
быть обеспечена их группировка по следующим элементам:
– материальные затраты;
– затраты на оплату труда;
262
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
– отчисления на социальные нужды;
– амортизация;
– прочие затраты.
В перечень расходов, учитываемых в элементе «Материальные затраты» в денежной оценке, включаются:
– стоимость приобретенных материалов, сырья, топлива,
энергии, комплектующих изделий и полуфабрикатов, используемых для производства продукции, работ, услуг или подвергающихся дополнительной обработке в данной организации;
– стоимость работ и услуг производственного характера,
выполняемых сторонними организациями;
– потери от недостачи поступивших материальных ресурсов
в пределах норм естественной убыли;
– стоимость тары и упаковки;
– другие затраты.
Стоимость материальных ресурсов формируется исходя из
цен их приобретения. Из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции, работ, услуг, исключается
стоимость возвратных отходов.
В элементе «Затраты на оплату труда» учитываются суммы,
начисленные работникам по тарифным ставкам, должностным
окладам, сдельным расценкам, в процентах от выручки в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда; выплаты стимулирующего и компенсирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения, доплаты за совмещение профессий, работу в ночное время, сверхурочную работу; выплаты, обусловленные районным регулированием оплаты труда, а также
выплаты за неотработанное время, но подлежащее оплате.
В элементе «Отчисления на социальные нужды» учитываются суммы отчислений в связи с обязательным социальным, медицинским страхованием работников, пенсионным обеспечением.
В элементе «Амортизация внеоборотных активов» отражаются суммы амортизационных отчислений по основным средствам, нематериальным активам, доходным вложениям в материальные ценности.
263
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
В элементе «Прочие затраты» учитываются налоги, сборы,
платежи, расходы на подготовку и переподготовку кадров, командировочные расходы, оплата услуг связи, вычислительных
центров, арендные платежи при аренде отдельных объектов основных производственных фондов, затраты на гарантийный ремонт и обслуживание, плата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану, другие затраты.
На уровне хозяйствующих субъектов группировка по экономическим элементам может использоваться при составлении
смет затрат на производство по организации в целом, ее подразделениям и объектам управления затратами. Однако она не показывает назначения производственных затрат, их связи с результатами производства. Устранить этот недостаток позволяет группировка производственных затрат, осуществляемая по калькуляционным статьям.
По статьям осуществляется текущий учет производственных
затрат и калькулирование себестоимости выпускаемой продукции. По составу статей затраты могут быть как одноэлементными, так и комплексными, состоящими из разнородных элементов
затрат. В сельском хозяйстве принята следующая номенклатура
статей затрат:
• Материальные ресурсы, используемые в производстве:
- семена и посадочный материал;
- удобрения;
- средства защиты растений и животных;
- корма;
- сырье для переработки;
- нефтепродукты;
- топливо и энергия на технологические цели;
- работы и услуги сторонних организаций;
• Оплата труда:
- основная;
- дополнительная;
- натуральная;
- другие выплаты;
• Отчисления на социальные нужды;
• Содержание основных средств:
- амортизация;
264
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- ремонт и техническое обслуживание основных средств;
• Работы и услуги вспомогательных производств;
• Налоги, сборы и другие платежи;
• Прочие затраты;
• Потери от брака, падежа животных;
• Общепроизводственные расходы;
• Общехозяйственные расходы.
Группировка затрат по статьям позволяет определить производственные элементы затрат на конкретный вид продукции (работ, услуг), осуществить нормирование, планирование, контроль
за использованием ресурсов, координировать процесс соединения
разных по характеру составляющих процесса производства, дает
детальную информацию о количественных и качественных характеристиках осуществляемых затрат на производство, возможность
обеспечить исчисление себестоимости единицы по видам выпускаемой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг).
9.5 Система счетов по учету расходов
Для учета расходов различных видов предназначены следующие группы счетов:
– счета учета затрат основного производства;
– счета учета затрат по организации и руководству производством;
– счета учета затрат вспомогательных производств;
– счета учета затрат обслуживающих производств и хозяйств;
– счета для учета затрат по управлению предприятием в целом;
– счета учета затрат по сбытоснабженческой деятельности;
– счета учета затрат на капитальные вложения;
– счета учета прочих расходов.
В действующем плане счетов эта классификация отражена
ниже следующим образом. Затраты основного производства учитываются на счете 20 того же наименования. В зависимости от
степени специализации основного производства строится система субсчетов по счету 20: в узкоспециализированном производстве это может быть только один субсчет, совпадающий с наименованием счета; в многоотраслевых производствах субсчета вы265
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
деляются по каждой отрасли основного производства. Например,
в сельскохозяйственных организациях, которые в основной массе
являются многоотраслевыми, по счету 20 выделяются следующие
субсчета: 20-1 «Растениеводство», 20-2 «Животноводство», 20-3
«Промышленное производство».
Затраты по организации и руководству производством учитывают на счете 25 «Общепроизводственные расходы». Общепроизводственные расходы – это расходы по организации и руководству конкретными процессами производства в соответствующих подразделениях (цехах, отраслях организации), потому
их с полным правом считают расходами в сфере производства и
распределяют на объекты учета затрат основного производства в
пределах соответствующих субсчетов. Например, в сельском хозяйстве общепроизводственные расходы по растениеводству распределяют на объекты учета затрат по счету 20, но только по
аналитическим счетам субсчета 20-1 «Растениеводство» и т. д.
Затраты вспомогательных производств учитывают на счете
23 того же наименования, по которому открывают субсчета по
конкретным видам вспомогательных производств: ремонтные
мастерские, ремонт зданий и сооружений, машинно-тракторный
парк, автомобильный транспорт, энергетические производства
(хозяйства), водоснабжение, гужевой транспорт, прочие вспомогательные производства. По каждому виду вспомогательных
производств учитывается выполненная работа и произведенные
затраты, которые в установленном порядке ежемесячно относятся на счета потребителей: на основное производство, а частично
на продажи и другие виды деятельности.
Затраты по обслуживающим производствам и хозяйствам
учитывают на счете 29 того же наименования. По счету 29 открывают субсчета по видам обслуживающих производств и хозяйств: жилищно-коммунальное хозяйство, производства бытового обслуживания населения, производства общественного питания, детские дошкольные учреждения, учреждения культурно–
бытового назначения, прочие производства и хозяйства, некоммерческая деятельность. Аналитический учет строится по конкретным видам обслуживающих производств и видам деятельности.
266
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Затраты по управлению предприятием в целом учитывают
на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Как уже отмечалось
выше, эти расходы связаны с управлением всеми видами деятельности организации, т. е. они значительно выходят за рамки
расходов по производству. Однако в целях упрощения учета их
распределяют на объекты учета основного производства. В этом
специфика данных видов расходов.
Затраты в сфере обращения по сбытоснабженческим операциям учитываются на разных счетах в зависимости от видов расходов. Расходы по сбытовой деятельности учитывают на счете 44
«Расходы на продажу» по видам затрат: содержание помещений
для хранения продукции в местах ее продажи, расходы на рекламу, расходы по погрузке, разгрузке и транспортировке продукции, комиссионные расходы, содержание помещений по продаже
продукции, оплата труда продавцов и т. п.
Расходы по снабженческой деятельности: транспортнозаготовительные расходы, затраты по содержанию помещений в
местах заготовления (приобретения) материалов, комиссионные
расходы и т. п. учитывают либо на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», либо непосредственно относят на счета учета материальных ценностей с распределением
их пропорционально расходу материалов по различным каналам
их использования.
Затраты на капитальные вложения учитывают на счете
08 «Вложения во внеоборотные активы» с отнесением на субсчета по видам капитальных вложений: приобретение земельных
участков; приобретение объектов природопользования; строительство объектов основных средств; приобретение объектов основных средств и др. В пределах субсчетов аналитический учет
строится по конкретным видам затрат по капитальным вложениям (например, в строительстве – по каждому объекту и конкретным статьям затрат, при приобретении основных средств – по
каждому приобретаемому объекту и т. д.). Накладные расходы,
учтенные на отдельном субсчете, распределяют на конкретные
объекты строительства.
Прочие расходы: на целевые мероприятия, по исправлению
брака в производстве, осуществляемые в счет будущих периодов,
учитывают на соответствующих счетах по принадлежности:
267
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
86 «Целевое финансирование», 28 «Брак в производстве»,
97 «Расходы будущих периодов».
На основании первичных документов соответствующие затраты накапливаются в журналах учета затрат и накопительных
ведомостях, итоги из которых переносятся в регистры аналитического учета. Сводный учет по счетам производственных затрат и
основной группе корреспондирующих с ними счетов при журнально-ордерной форме учета ведут в журнале-ордере № 10-АПК.
Журнал-ордер № 10-АПК открывается, как правило, на месяц. Для аналитического учета к журналу-ордеру ведут сводные
лицевые счета (производственные отчеты), а при необходимости
– и ведомости аналитического учета. Все хозяйственные операции в журнале-ордере систематизируют по кредиту включенных
в него счетов в корреспонденции с дебетом взаимосвязанных
счетов. Это обеспечивает по каждому счету выявление затрат на
производство по статьям (элементам) и фактической себестоимости продукции (работ, услуг) непосредственно по учетным данным, т. е. в системе счетов бухгалтерского учета без дополнительных выборок.
В журнале-ордере № 10-АПК в разрезе каждого из включенных в него счетов для отражения операций по кредиту счета
отводится соответствующая графа, а для фиксирования этих
сумм по дебету корреспондирующих счетов – соответствующие
строки. В итоге на каждом пересечении граф и строк записанная
сумма отражает полную корреспонденцию операции (по дебету и
кредиту соответствующих счетов). Такой порядок обеспечивает
большую аналитичность информации, включенной в журналордер.
Данные журнала-ордера № 10-АПК переносят в Главную
книгу в два этапа. Вначале записывают итоги кредитовых оборотов по каждому счету (т. е. итоги соответствующих граф по вертикали). Затем по каждой строке (по каждому счету) переносят в
Главную книгу дебетовые обороты с разбивкой по корреспондирующим счетам. Таким образом, соблюдается общий принцип
записей в Главную книгу: кредитовые обороты – в целом по счету, дебетовые – с расчленением по корреспондирующим счетам.
Следовательно, в журнале-ордере № 10-АПК, в отличие от
других журналов-ордеров, дебетуемые счета отражаются по го268
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ризонтали, а данные по кредиту счетов – по вертикали. Это связано с тем, что данный журнал-ордер включает свыше 20 счетов,
с которыми по дебету корреспондирует несколько десятков счетов. Поэтому отражать дебетовые обороты по вертикали, как это
делается в других журналах-ордерах, неудобно. Это привело бы к
значительному усложнению регистра за счет резкого увеличения
числа вертикальных граф при сравнительно небольшом количестве (немногим более 20) горизонтальных строк.
9.6 Объекты учета затрат
Учетную единицу, по которой собираются данные о затратах и измеряется стоимость процессов, продукции, работ и т. д.
называют объектом учета затрат.
Объекты учета затрат в сельском хозяйстве зависят от принадлежности к той или иной отрасли.
Так, например, объектами учета в отрасли растениеводства
являются сельскохозяйственные культуры (или группы культур);
сельскохозяйственные работы; затраты, подлежащие распределению; прочие объекты.
Во всех случаях, когда затраты можно отнести непосредственно на ту или иную выращиваемую культуру под урожай текущего года, их учитывают на счетах объектов учета затрат по
культурам. В составе объектов учета затрат второй группы отражают затраты по выполняемым сельскохозяйственным работам
под урожай будущего года, которые не могут быть отнесены на
объекты учета затрат по культурам под урожай текущего года. В
составе объектов учета затрат третьей группы учитывают те затраты, которые относятся к нескольким или многим объектам и,
следовательно, подлежат распределению на них (затраты по
орошению, осушению и др.). В составе объектов учета четвертой
группы учитывают затраты по кормопроизводству и некоторые
другие.
В качестве объектов учета затрат в животноводстве выделяют отдельные виды и группы животных в пределах отраслей:
крупный рогатый скот (молочное и мясное скотоводство), свиноводство, овцеводство, птицеводство и т. д. Например, номенклатура объектов учета затрат в скотоводстве следующая:
269
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
– молочный крупный рогатый скот: основное стадо молочного скота (коровы и быки-производители), животные на выращивании и откорме (телки и бычки всех возрастов, животные,
выбракованные из основного стада);
– мясной крупный рогатый скот: основное стадо мясного
скота (коровы, быки-производители, телята до 8 мес.), животные
на выращивании и откорме (телки и бычки старше 8 мес., животные на откорме).
9.7 Незавершенное производство: понятие, состав,
методы оценки и порядок отражения в учете
При учете затрат в сельскохозяйственных организациях может иметь место незавершенное производство. Так, например,
важнейшая особенность отрасли растениеводства состоит в том,
что производственный процесс по возделыванию многих сельскохозяйственных культур не ограничивается календарным годом. Поэтому все затраты растениеводства в учете можно подразделить на затраты прошлых лет, затраты под урожай текущего
года и затраты под урожай будущих лет. Практически первые две
группы затрат с началом календарного года объединяются, т. е.
затраты прошлых лет списываются на соответствующие аналитические счета затрат под продукцию текущего года. В итоге, как
правило, в каждый данный момент в учете будут выделены затраты под урожай текущего года и затраты под урожай будущих
лет (т. е. затраты по незавершенному производству).
Затраты под урожай будущих лет учитывают на отдельных
аналитических счетах по видам работ, поскольку в момент производства по большинству из них еще не известно, к возделыванию каких культур они относятся.
Все затраты по незавершенному производству в первый год
учитывают по тем же статьям, что и затраты под урожай текущего года. В том случае, когда часть незавершенного производства
включается в затраты под культуры урожая текущего года частями и, следовательно, учитывается в течение нескольких лет, например многолетние травы, в последующие годы такие затраты
учитывают без детализации, т. е. комплексной статьей.
270
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Затраты незавершенного производства на культуры урожая
текущего года списываются ниже следующим образом. Все расходы на посев озимых культур перечисляют по каждой статье отдельно на аналитические счета озимых культур урожая соответствующего года. Что касается работ под яровые культуры будущего
года, то по ним часто не известно, под какую культуру они будут
использованы. Поэтому весной будущего года, после определения
фактических площадей посева под те или иные культуры, затраты
с аналитических счетов соответствующих работ распределяют
(также постатейно) пропорционально площадям посева.
Распределение затрат незавершенного производства – важный этап в учете, поэтому ему следует уделить должное внимание. Затраты и объем незавершенного производства перед распределением уточняют и выявляют площади погибших зимой
посевов. Затем определяют те объекты учета, на которые должны
быть отнесены затраты незавершенного производства по каждому виду работ. Для распределения затрат незавершенного производства составляют специальный расчет, где по объектам учета
затрат отражают сумму распределяемых расходов незавершенного производства постатейно. По каждому виду работ определяют
сумму затрат на 1 га (всего и постатейно). Затем в соответствии с
использованием площадей под культуры производят распределение затрат. Таким путем распределяют затраты по зяблевой пахоте, парам, снегозадержанию, внесению органических и минеральных удобрений и т. д.
В промышленном производстве к незавершенному производству относят продукцию, не прошедшую всех стадий производственного процесса.
Объем незавершенного производства определяют фактическим взвешиванием, штучным учетом, условным пересчетом и т. п.
Остатки незавершенного производства на конец отчетного
периода можно оценивать в балансе по нормативной или плановой производственной себестоимости, по прямым статьям расходов, а также по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
При единичном производстве незавершенное производство отражают в балансе по фактическим производственным затратам.
271
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
9.8 Бухгалтерский учет расходов,
связанных с производством
Как было отмечено в параграфе 9.4 в бухгалтерском учете
расходы, связанные с производством (расходы по обычным видам деятельности), группируются по элементам и статьям затрат.
Вместе с тем, расходы организации делятся на прямые и
косвенные.
В бухгалтерском учете к прямым относят расходы, которые
непосредственно связаны с производством определенного вида
продукции (работ, услуг). Это оплата труда рабочих, занятых
производством определенного вида продукции, стоимость материалов, израсходованных на производство определенного вида
продукции, и т. д.
Расходы организации, связанные с производством конкретных видов продукции (выполнением работ, оказанием услуг),
учитываются на счете 20 «Основное производство».
К косвенным расходам относят оплату труда административного персонала, общепроизводственные, общехозяйственные
расходы. Их учитывают на счетах 25 «Общепроизводственные
расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».
Косвенные производственные расходы не могут быть прямо
отнесены на себестоимость конкретных видов продукции (работ,
услуг) и распределяются между ними пропорционально той или
иной выбранной базе.
Прямые расходы на производство продукции (работ, услуг)
отражают в бухгалтерском учете следующими записями:
Дебет 20 Кредит 70 – начислена оплата труда работникам
основного производства;
Дебет 20 Кредит 69 – начислены страховые взносы от фонда
оплаты труда работников основного производства;
Дебет 20 Кредит 10 списаны материалы, израсходованные в
производстве.
Если учет материалов ведется по учетным ценам, то сумма
отклонений их фактической себестоимости от учетных цен списывается одной из проводок:
Дебет 20 Кредит 16 – списана сумма отклонений в стоимости материалов (перерасход);
272
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Дебет 20 Кредит 16 «красное» – сторнирована сумма отклонений в стоимости материалов (экономия);
Дебет 20 Кредит 02 (05) – начислена амортизация основных
средств (нематериальных активов), используемых в основном
производстве;
Дебет 20 Кредит 60 (76) – учтена в затратах основного производства стоимость работ (услуг), выполненных сторонней организацией.
Если для нужд основного производства необходима командировка, то расходы работника, принятые в авансовом отчете отражают:
Дебет 20 Кредит 71 – оплачены подотчетными лицами расходы для нужд основного производства.
Если имеют место остатки незавершенного производства, их
оценивают одним из следующих методов:
– по фактической производственной себестоимости;
– по нормативной или плановой производственной себестоимости;
– по прямым статьям затрат;
– по стоимости используемых в производстве сырья, материалов и полуфабрикатов.
Выбранный порядок оценки незавершенного производства
должен быть закреплен в учетной политике организации.
Косвенными считают расходы, связанные с производством
нескольких видов продукции (работ, услуг). Как уже было отмечено, к ним относят расходы, связанные с организацией и управлением основного производства.
Выпущенную продукцию (выполненные работы, оказанные
услуги) можно учитывать:
по полной производственной себестоимости;
по сокращенной себестоимости.
При учете продукции (работ, услуг) по полной производственной себестоимости в затраты по ее выпуску включаются как
прямые, так и косвенные расходы.
В этой ситуации по дебету счета 20 учитываются все расходы, в том числе, связанные с организацией и управлением основного производства:
Дебет 20 Кредит 10, 70, 69, 60, 23 (25, 26).
273
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
При учете продукции (работ, услуг) по сокращенной себестоимости в затраты по ее выпуску включают только прямые и
общепроизводственные расходы. Общехозяйственные расходы
списывают в полном объеме в дебет субсчета 90-2 «Себестоимость продаж».
Порядок формирования себестоимости готовой продукции
(работ, услуг) должен быть закреплен в учетной политике организации.
9.9 Бухгалтерский учет расходов,
связанных с продажей
Кроме расходов на производство продукции (работ, услуг) в
организациях могут возникать расходы на продажу. Это расходы
общего характера, которые нельзя непосредственно отнести на
конкретный вид проданной продукции.
В сельскохозяйственных организациях их учитывают на
субсчете 1 «Коммерческие расходы» счета 44 «Расходы на продажу». К ним относятся расходы на затаривание и упаковку продукции на складе; на доставку продукции к месту отправления;
комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и
другим посредническим организациям; расходы по содержанию
помещений для хранения продукции в местах ее продажи; расходы на оплату труда продавцов продукции; расходы на рекламу;
представительские расходы; другие аналогичные по назначению
расходы.
Суммы коммерческих расходов накапливаются на дебете
субсчета 44-1. По кредиту субсчета расходы списываются в дебет
счета 90 «Продажи». При этом отдельные расходы (упаковка,
доставка продукции) списываются по счету 90 прямо на реализацию соответствующего вида продукции. Но большинство расходов (комиссионные расходы, содержание помещений и т. п.) носит общий характер, и их распределяют ежемесячно на отдельные виды продаваемой продукции по счету 90 исходя из их веса,
объема, производственной себестоимости или других соответствующих показателей.
В организациях, осуществляющих торговую деятельность,
на счете 44, субсчет 2 «Издержки обращения», отражаются рас274
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ходы: на перевозку товаров, на оплату труда, на аренду, на содержание зданий, сооружений, помещений, инвентаря, по хранению и переработке товаров, на рекламу, на представительские
расходы, другие аналогичные по назначению расходы.
Издержки обращения в торговых организациях также списываются на счет 90 «Продажи», но транспортные расходы распределяются между проданным товаром и остатком товаров на
конец месяца пропорционально их движению.
Вопросы для самопроверки
1. Что относится к расходам организации в соответствии с
ПБУ 10/99 «Расходы организации»?
2. Как классифицируются расходы?
3. При выполнении каких условий расходы принимаются к
бухгалтерскому учету?
4. На каких счетах бухгалтерского учета отражаются расходы организаций?
5. Что понимается под объектами учета затрат?
6. Что называется незавершенным производством и как оно
оценивается в бухгалтерском учете?
7. Какие расходы относятся к прямым расходам на производство продукции (работ, услуг)?
8. Какие расходы относятся к косвенным расходам. связанным с производством продукции (работ, услуг)?
9. Какими способами можно распределить косвенные расходы между отдельными видами продукции (работ, услуг)?
10. Как учитываются расходы на продажу в сельскохозяйственных организациях?
275
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
СОДЕРЖАНИЕ
Введение……………………………………………………….
Тема 1 ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО ФИНАНСОВОГО УЧЕТА……………………………………
1.1 Основы организации бухгалтерского финансового учета………………………………………………………..
1.2 Задачи и требования, предъявляемые к финансовому
учету………………………………………………………...
1.3 Пользователи бухгалтерской информации……………..
1.4 Финансовый и управленческий учет: цели, сравнительная характеристика, область использования, подготавливаемая информация…………………………..
1.5 Принципы бухгалтерского учета………………………..
1.6 Система нормативного регулирования бухгалтерского
финансового учета в Российской Федерации…………...
1.7 План счетов бухгалтерского учета в организациях
АПК………………………………………………………...
1.8 Учетная политика организации, принципы
ее формирования и раскрытия…………………………....
1.9 Руководство бухгалтерским учетом в России………….
Тема 2 УЧЕТ ВЛОЖЕНИЙ ВО ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ………………………………………………………
2.1 Понятие, классификация и задачи учета долгосрочных
инвестиций…………………………………………………
2.2 Учет строительства, осуществляемого подрядным способом…………………………………………………...
2.3 Учет строительства, осуществляемого хозяйственным
способом…………………………………………………...
2.4 Учет накладных расходов по строительству…………....
2.5 Учет приобретения и создания внеоборотных активов..
2.6 Учет затрат по закладке и выращиванию многолетних
насаждений………………………………………………..
2.7 Учет затрат по формированию основного стада……….
2.8 Учет источников финансирования долгосрочных инвестиций…………………………………………..…….
2.9 Отражение операций по долгосрочным инвестициям в
регистрах учета……………………………………………
276
4
5
5
6
8
17
20
24
28
31
35
38
38
42
44
51
54
57
59
62
63
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Тема 3 УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ……………………...
3.1 Понятие, классификация основных средств
и их оценка…………………………………………………
3.2 Учет поступления основных средств…………………....
3.3 Синтетический и аналитический учет основных
средств……………………………………………………...
3.4 Учет амортизации основных средств…………………....
3.5 Учет затрат на ремонт основных средств……………….
3.6 Учет основных средств при арендных отношениях…....
3.7 Учет лизинговых операций……………………………....
3.8 Учет ликвидации и выбытия основных средств
3.9 Инвентаризация основных средств……………………...
Тема 4 УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ…………..
4.1 Сущность, классификация и оценка нематериальных
активов……………………………………………………..
4.2 Синтетический и аналитический учет наличия и движения нематериальных активов………...…………....
4.3 Учет выбытия нематериальных активов………………...
4.4 Учет амортизации нематериальных активов……………
Тема 5 УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ
ЗАПАСОВ……………………………………….…………….
5.1 Экономическое содержание материальнопроизводственных запасов и задачи их учета…………...
5.2 Документальное оформление поступления
и расходования материально-производственных запасов……………………………………………………...
5.3 Учет материально-производственных запасов
на складах и в бухгалтерии……………………………….
5.4 Оценка материально-производственных запасов……....
5.5 Синтетический и аналитический учет
материально-производственных запасов………………...
5.6 Учет формирования резервов под снижение стоимости
материальных ценностей……………………………….....
67
67
73
76
82
88
92
96
100
106
109
109
116
120
122
126
126
128
137
139
141
155
5.7 Учет заготовления и приобретения товарноматериальных ценностей………………………………..... 156
5.8. Экономическое содержание объекта учета, оценка
и задачи учета животных на выращивании на откорме... 157
277
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
5.9 Первичный учет животных на выращивании и откорме...
5.10 Синтетический и аналитический учет животных
на выращивании и откорме…….……………………….
5.11 Инвентаризация материально-производственных запасов и отражение ее результатов в бухгалтерском
учете………………………………...……………………..
Тема 6 УЧЕТ РАСЧЕТОВ С ПЕРСОНАЛОМ
ПО ОПЛАТЕ ТРУДА…………………………………………
6.1 Формы и системы оплаты труда…………………………
6.2 Первичный учет личного состава, труда и его оплаты…
6.3 Синтетический и аналитический учет расчетов
с персоналом по оплате труда…………………………….
6.4 Учет удержаний и вычетов из заработной платы работников…………………………………………………
6.5 Учет расчетов с работниками при увольнении и учет
оплаты труда за неотработанное время………………….
6.6 Учет расчетов по социальному страхованию
и обеспечению……………………………………………..
Тема 7 УЧЕТ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ ОРГАНИЗАЦИИ....
7.1 Общие положения, задачи и принципы учета денежных средств………………………………………....
7.2 Учет денежных средств в кассе………………………….
7.3 Учет денежных средств на расчетных счетах…………..
7.4 Учет денежных средств на валютных счетах…………..
7.5 Учет денежных средств на специальных счетах
в банках…………………………………………………….
7.6 Учет денежных средств в пути…………………………..
Тема 8 УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ……………...
8.1 Понятие и классификация финансовых вложений……..
8.2 Оценка финансовых вложений…………………………..
8.3 Учет вкладов в уставные капиталы других организаций………………………………………………..
8.4. Учет финансовых вложений в ценные бумаги………....
8.5 Учет финансовых вложений в займы……………………
8.6 Учет операций по совместной деятельности……………
159
162
166
171
171
176
184
193
200
209
215
215
217
223
225
229
232
235
235
237
239
241
246
248
8.7 Учет совместной деятельности организациейтоварищем…………………………………………………. 249
278
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
8.8 Учет финансовых векселей………………………………
8.9 Учет резервов под обесценение вложений в ценные
бумаги……………………………………………………...
8.10 Инвентаризация финансовых вложений………………....
Тема 9 УЧЕТ РАСХОДОВ ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ………………………..
9.1 Понятие об издержках, затратах, расходах
и себестоимости продукции (работ, услуг)……………...
9.2 Классификация расходов организации…………………
9.3 Признание расходов в бухгалтерском учете…………...
9.4 Учет расходов по элементам затрат
и калькуляционным статьям……………….……………..
9.5 Система счетов по учету расходов………………………
9.6 Объекты учета затрат……………………………………..
9.7 Незавершенное производство: понятие, состав, методы
оценки и порядок отражения в учете……………………
9.8 Бухгалтерский учет расходов, связанных
с производством…………………………………………..
9.9 Бухгалтерский учет расходов, связанных с продажей...
279
253
253
255
257
258
258
261
262
265
269
270
272
274
Документ
Категория
Экономика
Просмотров
925
Размер файла
1 456 Кб
Теги
финансово, 2061, учет, бухгалтерский
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа