close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

2088.Бухгалтерский учет

код для вставкиСкачать
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
-1-
РОССИЙСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ
ФИЗИЧЕСКОЙ КУЛЬТУРЫ, СПОРТА, МОЛОДЕЖИ И
ТУРИЗМА
(ГЦОЛИФК)
КАФЕДРА СПОРТИВНОГО МЕНЕДЖМЕНТА, ЭКОНОМИКИ И
ПРАВА имени В.В. КУЗИНА
к.э.н. Н.И. Малых
И.Ю. Кузовлева
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
КОНСПЕКТ ЛЕКЦИЙ ПО КУРСУ
Учебно-методическое пособие
Москва
2011
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
-2-
Утверждено
экспертно-методическим советом
Гуманитарного института РГУФКСМиТ
от 27 апреля 2011 г., протокол № 6
УДК 657(07)
М 20
Данное учебное пособие содержит рекомендации по изучению дисциплины
«Бухгалтерский учет» для студентов РГУФКСМиТ, получающих
образование по специальности «Менеджмент организации». Конспект
лекций полностью соответствуют программе курса. В учебном пособии
изложены принципы бухгалтерского учета и вопросы финансового учета.
Учебное пособие рассмотрено на заседании кафедры спортивного
менеджмента, экономики и права им. В.В. Кузина и рекомендовано к
изданию.
“Бухгалтерский учет является непогрешимым судьей прошлого,
необходимым руководителем в настоящем и надежным консультантом в
прогнозе на будущее”
И.Ф.Шер (Германия)
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
-3-
Содержание
Раздел 1. Сущность, цели и содержание бухгалтерского учета………. 4
Раздел 2. Предмет и метод бухгалтерского учета……………………… 11
Раздел 3. Балансовое обобщение, система счетов и двойная запись…. 17
Раздел 4. Документация и документооборот…………………………… 36
Раздел 5. Методы стоимостного измерения в бухгалтерском учете….. 45
Раздел 6. Организация бухгалтерского учета, его правовое и
методическое обеспечение………………………………………………. 47
Раздел 7. Международные аспекты бухгалтерского учета……………. 56
Раздел 8. Учет собственного и заемного капитала организации……… 70
Раздел 9. Учет основных средств и нематериальных активов………… 86
Раздел 10. Учет материально-производственных запасов организации 106
Раздел 11. Учет затрат на производство и продажу…………………… 119
Раздел 12. Учет денежных средств и расчетов организации………….. 130
Раздел 13. Учет финансовых результатов организации……………….. 141
Раздел 14. Бухгалтерская (финансовая) отчетность организации…….. 148
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
-4-
Раздел 1. Сущность, цели и содержание бухгалтерского учета
План лекции: Исторический обзор развития бухгалтерского учета. Сущность,
цели и основные задачи бухгалтерского учета. Стадии бухгалтерского учета:
формирование первичной информации, обобщение учетной информации, формирование
отчетных показателей, аналитическая обработка учетной информации с целью принятия
управленческих решений. Функции бухгалтерского учета в системе управления
организацией: информационная, аналитическая, контрольная. Финансовый учет,
управленческий, налоговый учет. Пользователи информации бухгалтерского учета и их
потребности в информации.
Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора,
регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе,
обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и
документального учета всех хозяйственных операций.
История зарождения бухгалтерского учета
Бухгалтерский учет зародился в эпоху итальянского Возрождения. Изобретение
двойной записи дало толчок для дальнейшего развития частного капитала, создавшего
благосостояние для жизни и творчества человеческого общества. Система двойной записи
появилась в XIII–XIV вв., пользовались ею в некоторых торговых центрах Северной
Италии. Найденная в муниципальных записях Генуи система двойной записи датируется
1340 г.
Еще более ранняя двойная запись обнаружена во флорентийской торговой фирме
(1299-1300), а также в фирме, торговавшей в провинции Шампань (Франция).
Первым начал систематизировать учет францисканский монах Лука Пачоли,
создавший исторический «Трактат о счетах и записях» (1494), в котором он раскрывает
смысл учетных записей. Его книга остается актуальной и сейчас.
Если сравнить бухгалтерский учет того периода и современный, видно, что:
 бухгалтерский учет обеспечивал информацией единоличного собственника, все
данные содержались в секрете;
 не существовало границы между собственностью и имуществом предприятия;
 не было понятий отчетного периода и действующего предприятия;
 наличие множества денежных единиц затрудняло использование двойной
бухгалтерии.
В России бухгалтерский учет как наука получил свое развитие в первой половине
XIX в. Его основоположниками стали К.И. Арнольд, И.Н. Ахметов, Э.А. Мудров. Арнольд
приехал из Германии и был первым в Москве преподавателем бухгалтерского учета;
Ахметов – служащий петербургской торговой фирмы; Мудров – учитель математики и
физики в гимназии.
Понятие и виды хозяйственного учета
Современное производство включает в себя две взаимосвязанные и дополняющие друг
друга сферы:
 материальное производство. Оно является основой жизни любого общества. Здесь
создаются вещественные блага (в отраслях промышленности, сельского хозяйства,
строительства и иных), а также производятся материальные услуги (транспорт, торговля,
коммунальное хозяйство, бытовое обслуживание и т.п.);
 нематериальное производство – занято формированием духовных, нравственных и
иных ценностей и предоставлением аналогичных услуг (здравоохранение, образование,
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
-5научное консультирование к др.).
Для получения необходимых сведений о ходе хозяйственных процессов организуется
хозяйственный учет. Он возник из потребностей в управлении материальным
производством: при руководстве хозяйственными процессами надо знать конкретные
факты хозяйственной жизни и учитывать их. Сбор необходимой информации о ходе
хозяйственных процессов начинается с наблюдения за ними.
Хозяйственный учет – количественное отражение и качественная характеристика
хозяйственных и общественных явлений.
Измерение и характеристика хозяйственных процессов и явлений осуществляются
посредством трех видов цифровых показателей: натуральных, трудовых и денежных
(стоимостных).
Натуральные измерители информацию об объектах учета представляют счетом,
мерой, весом, и выбор их зависит от особенностей объектов. Эта группа измерителей
используется для учета количества материальных ценностей (штуки, килограммы, метры).
С их помощью можно получать и качественные характеристики объектов.
Область применения натуральных измерителей невелика, так как они используются
для характеристики однородных объектов учета. На практике несколько шире
применяются условно-натуральные измерители. Они предназначены для отражения
однородных по назначению, но разных по качественным характеристикам объектов учета.
Использование условно-натуральных единиц значительно расширяет сферу применения
натуральных измерителей.
Трудовые измерители используются для исчисления количества затраченного труда и
выражаются в единицах времени (рабочий день, час). С их помощью рассчитывают
производительность труда, заработную плату, контролируют норму выработки рабочих,
сопоставляют некоторые разнородные величины. На практике трудовые измерители
применяются вместе с натуральными.
Денежный (стоимостный) измеритель используется в хозяйственном учете для
отражения объектов в едином выражении. В условиях рыночных отношений важней шие
показатели хозяйственной деятельности выражаются обязательно в денежной форме. В
Российской Федерации денежным измерителем является рубль.
С помощью денежного измерителя

рассчитывают обобщающие показатели о разнородных объектах учета;

осуществляют контроль за деятельностью как предприятия в целом, так и
отдельных его подразделений;

рассчитывают оценочные показатели, характеризующие работу хозяйствующего
субъекта.
Денежный измеритель выступает также средством выражения кредитных и расчетных
связей предприятий и организаций. На практике он применяется вместе с натуральными и
трудовыми измерителями.
Система хозяйственного учета
В Российской Федерации действует система хозяйственного учета, в которой
выделяют три взаимосвязанных вида учета: оперативный, статистический и
бухгалтерский.
Оперативный учет является системой текущего наблюдения, контроля за отдельными
хозяйственными операциями и управления ими в ходе их осуществления. Он
ограничивается рамками организации и ведется на местах совершения хозяйственных
операций (цех, склад, магазин, касса).
Этот вид учета является простым по технике исполнения по сравнению с другими
видами учета и осуществляется по мере необходимости. Его данные не обязательно
фиксируются в документах и могут быть получены в устной беседе или с помощью
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
-6технических средств и устройств.
Оперативная
информация используется управленческим персоналом для
повседневного текущего руководства деятельностью организации (учет поступления и
реализации товаров, выполнения договоров, плана товарооборота).
Статистический учет (статистика) представляет собой систему регистрации,
обобщения и изучения массовых, качественно однородных социально-экономических
явлений (в масштабе предприятия, отрасли, экономического региона, страны).
На основе статистической систематизации и обработки данных оперативного и
бухгалтерского учета, а также сплошных и выборочных наблюдений изучаются и
анализируются возникающие закономерности развития процессов и явлений, характер
экономических потоков и тенденций, даются количественные и качественные
характеристики различным сторонам производственно-хозяйственной деятельности
предприятия.
Для этого применяются различные статистические методы: группировки,
динамические ряды, средние величины, экономические индексы, корреляция.
Статистика собирает и готовит информацию (в частности, о численности населения,
численности работающих, доходах населения, расходах на оплату труда), которая
используется органами власти и управления для принятия управленческих решений на
государственном и региональном уровнях.
Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации
и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах
организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального
отражения всех хозяйственных операций.
Для него характерно применение особых приемов и способов обработки
экономической информации: счета бухгалтерского учета, двойная запись хозяйственных
операций, бухгалтерский баланс.
Бухгалтерский учет имеет свои особенности, отличающие его от остальных видов
учета, а именно:
 является документально обоснованным учетом;
 непрерывен (изо дня в день) во времени и сплошной по охвату (без всяких
пропусков) всех изменений, происходящих в финансово-хозяйственной деятельности
предприятия;
 применяет особые, только ему присущие способы обработки данных
(бухгалтерские счета, двойная запись, баланс и др.);
 является стоимостным учетом (средства и процессы обязательно отражаются в
стоимостном выражении).
Виды бухгалтерского учета
Бухгалтерский учет подразделяется на теорию, финансовый учет и управленческий
учет, налоговый учет.
Теория бухгалтерского учета – это теоретические, методологические практические
основы организации системы бухгалтерского учета.
Финансовый учет представляет собой процесс подготовки учетной информации,
которая используется как внутренними (администрация организации, менеджеры), так и
внешними пользователями (инвесторы, кредиторы, финансовые органы).
Финансовый учет основан па общепринятых международных стандартах и принципах.
Правила его ведения и порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности
регламентируются государством. Ведение финансового учета обязательно для всех
организаций, его целью является составление бухгалтерских (финансовых) отчетов для
внешних пользователей.
Управленческий учет представляет собой процесс идентификации, измерения, сбора,
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
-7анализа, подготовки, интерпретации и передачи управленческому персоналу
(менеджерам) информации, необходимой для планирования, контроля текущей
производственно-коммерческой деятельности организации и управления какими-либо
объектами.
Информация управленческого учета является внутренней и используется менеджерами
организации для принятия управленческих решений. В отличие от финансового учета
ведение управленческого учета необязательно и зависит от администрации организации.
Налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы
по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с
порядком, предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации.
Бухгалтерский налоговый учет, при всей простоте постановки основной задачи,
каковой является учет налоговых платежей, представляет собой наиболее сложную
область бухгалтерского учета. На законодательном уровне цель бухгалтерского
налогового учета декларирована как учет налогооблагаемых баз и доказательство
правильности налоговых расчетов.
Ведение бухгалтерского налогового учета представляет собой отдельное
направление бухгалтерии, предусматривающий специальные регистры, бланки
отчетности, самостоятельный документооборот первичной документации (например,
счета-фактуры). Немаловажную роль, гораздо более серьезную, чем в финансовом учете,
здесь играет применение специализированного бухгалтерского программного
обеспечения, которое требует постоянного обновления (вслед за регулярными
нововведениями) и постоянных консультаций (потому что программу пишут
программисты с принципиально иным подходом и багажом знаний).
Основные задачи и требования бухгалтерского учета
Основными задачами бухгалтерского учета являются:
 формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее
имущественном
положении,
необходимой
внутренним
пользователям
бухгалтерской отчетности – руководителям, учредителям, участникам и
собственникам имущества организации, а также внешним – инвесторам,
кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
 обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям
бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства
Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций
и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств,
использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с
утвержденными нормами, нормативами и сметами;
 предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности
организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее
финансовой устойчивости.
В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21
ноября 1996 года к ведению бухгалтерского учета предъявляются следующие основные
требования:
 бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций
организации ведут в валюте Российской Федерации; имущество, являющееся
собственностью организации, учитывают обособленно от имущества других
юридических лиц, находящегося у данной организации;
 организации осуществляют бухгалтерский учет непрерывно с момента их
регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в
порядке, установленном законодательством Российской Федерации;
 бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
-8организации ведут путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского
учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета;
 данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по
счетам синтетического учета;
 все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат
своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без пропусков или
изъятий.
И в бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции и
вложения во внеоборотные учитываются раздельно.
Функции бухгалтерского учета
В системе управления хозяйственной деятельностью предприятия бухгалтерский учет
выполняет следующие функции: контрольную, информационную, обеспечения
сохранности имущества, обратной связи, аналитическую.
Контрольная функция имеет большое значение в условиях развития рыночных
отношений и наличия различных форм собственности. Работники бухгалтерии,
аудиторских фирм, налоговых служб осуществляют контроль за сохранностью, наличием
и движением имущества предприятий и организаций, правильностью и своевременностью
расчетов с государством и другими субъектами хозяйственных взаимоотношений.
Контроль – проверка с целью обеспечения правильности и законности определенных
действий. По времени проведения различают три вида контроля: предварительный,
текущий и последующий (заключительный). Предварительный контроль проводится до
совершения хозяйственной операции, текущий – во время осуществления операции,
последующий (заключительный) – после ее совершения.
Информационная функция. Это одна из главных функций, которую выполняет
бухгалтерский учет в системе управления в условиях формирования рыночной экономики.
На всех этапах развития к бухгалтерской информации предъявляются такие
требования, как объективность, достоверность, своевременность, оперативность.
Бухгалтерская информация должна быть высокого качества и эффективной,
удовлетворять потребностям собственника, иностранного партнера, участвующего в
создании и функционировании совместного предприятия. Бухгалтерская информация
должна содержать минимальное количество показателей, но удовлетворять число ее
пользователей на разных уровнях управления. Информация должна быть необходимой и
целесообразной, исключающей лишние показатели.
Обеспечение сохранности собственности – функция, имеющая большое значение в
условиях рыночных отношений и наличия разных форм собственности.
Выполнение данной функции зависит от действующей у нас системы учета и
определенных предпосылок:
 наличия специализированных складских помещений, оснащенных средствами
оргтехники;
 совершенствования самой системы учета, применения научно обоснованных
методов выявления недостач, растрат, хищений;
 использования современных средств вычислительной техники для сбора,
обработки и передачи информации.
Функция обратной связи. Бухгалтерский учет формирует и передает информацию
обратной связи, то есть информацию о фактических параметрах разви тия объекта
управления.
Основными компонентами информационной системы обратной связи применительно к
бухгалтерскому учету являются:
 ввод – неупорядоченные данные;
 процесс – обработка данных;
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
-9 вывод – упорядоченная информация.
Бухгалтерский учет с точки зрения системы управления представляет собой часть
информационной системы обратной связи, ее основу. Он призван обеспечивать все
уровни управления предприятия информацией о фактическом состоянии управляемого
объекта, а также обо всех существенных отклонениях от заданных параметров.
Аналитическая функция. В современных условиях совершенствования управления и
формирования рыночных отношений аналитическая функция также важна, поскольку
достоверная и юридически обоснованная бухгалтерская информация используется для
анализа финансовой и производственно-хозяйственной деятельности предприятия и его
подразделений.
Реализация этой функции позволяет проводить анализ по всем разделам
бухгалтерского учета, в том числе использования всех видов ресурсов, затрат на
производство и реализацию продукции, правильности применяемых цен, что имеет особо
важное значение в условиях действия рыночных цен, инфляционных процессов.
Пользователи финансовой отчетности
Пользователи бухгалтерской отчетности – лица, заинтересованные в
информации об организации. Пользователю необходимо обладать минимальными
знаниями о порядке формирования отчетной информации и навыками ее использования.
Различают внутренних и внешних пользователей бухгалтерской отчетности (см. Рис. 1).
Рисунок 1. Пользователи бухгалтерской информации
ПОЛЬЗОВАТЕЛИ БУХГАЛТЕРСКОЙ ИНФОРМАЦИИ
Внутренние
пользователи
Административно-управленческий
аппарат предприятий
Работники предприятий
Внешние
пользователи
С прямым финансовым
интересом
С косвенным
финансовым интересом
Инвесторы
Налоговые
органы
Кредиторы
Поставщики
Покупатели
Собственники предприятий
Органы
статистики
Аудиторские
компании
Прочие
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 10 -
В Таблице 1 представлена характеристика основных групп пользователей.
Таблица 1
Группы пользователей бухгалтерской отчетности
Группы пользователей
Инвесторы, учредители или
акционеры (в акционерных
обществах), лица и
организации, оказывающие
консультационные услуги в
финансовой сфере
Работники
Кредиторы
Коммерческие клиенты
(поставщики и покупатели)
Правительство и
правительственные структуры
Общественные организации
Руководство организации
Потребность в информации
Нуждаются в информации, которая позволила бы им принять
решение о покупке или продаже акций, облигаций, получить
представление о доходности ценных бумаг, уровне дивидендных
выплат, степени риска, связанного с инвестициями
Заинтересованы в стабильности организации и доходности, в
информации об уровне заработной платы, системе премиальных
вознаграждений и пенсионного обеспечения, других социальных
льгот, возможности дальнейшего трудоустройства
Нуждаются в информации, позволяющей им оценить
способность организации своевременно погашать основной долг
и проценты по нему как в краткосрочной, так и в долгосрочной
перспективе
Заинтересованы в стабильности коммерческих связей,
способности своевременно и полно осуществлять расчеты,
выполнять контрактные обязательства
Нуждаются в информации об уплате налогов, объеме
производства для формирования информации о валовом
продукте, национальном доходе и бюджете государства для
рационального распределения ресурсов, формирования
инвестиционной, налоговой политики
Нуждаются в информации о расходах организации на защиту
окружающей среды, о вкладе в местный бюджет и т.д.
Повседневно
использует
информацию о деятельности
организации, ее подразделений, состав которой значительно
шире, детальнее и оперативнее, чем состав информации для
внешних пользователей
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 11 -
Раздел 2. Предмет и метод бухгалтерского учета
План лекции: Понятие предмета бухгалтерского учета. Объекты бухгалтерского
учета – хозяйственные средства (имущество) организации, источники формирования
имущества, хозяйственные операции. Метод бухгалтерского учета и его основные
элементы: документация и инвентаризация, оценка и калькуляция, система счетов
бухгалтерского учета и двойная запись, балансовое обобщение и отчетность организации.
Предмет бухгалтерского учета
Предметом бухгалтерского учета является упорядоченная и регламентированная
информационная система, отражающая совокупность имущества по составу и
размещению, по источникам их образования, хозяйственные операц ии и результаты
деятельности предприятия в денежном выражении.
Объектами, или составными частями, предмета являются:

имущество (хозяйственные средства, функционирующий капитал) организации;

обязательства организации (источники формирования ее имущества);

хозяйственные операции, вызывающие изменения в имуществе и источниках их
формирования.
По составу и функциональной роли (характеру использования) имущество
организации подразделяют на две группы: внеоборотные активы (основной капитал) и
оборотные активы (оборотный капитал).
Внеоборотные активы включают в себя:
 основные средства, оборудование к установке;
 нематериальные активы;
 незавершенные вложения во внеоборотные активы;
 долгосрочные финансовые вложения.
Оборотные активы (оборотный капитал) состоят из:
 материальных оборотных средств;
 денежных средств;
 краткосрочных финансовых вложений;
 средств в текущих расчетах.
Внеоборотные активы (основной капитал)
Основные средства – часть средств труда, с помощью которых человек
воздействует в процессе производства на предмет труда с целью выработки
определенного продукта (работ, услуг).
Главной особенностью основных средств является то, что они длительное время
функционируют в процессе производства в неизменной натуральной форме и постепенно
переносят свою стоимость на изготавливаемый продукт в виде амортизационных
отчислений.
В бухгалтерском учете к основным средствам относят ту часть средств труда,
которая используется длительное время (более 12 месяцев) при соблюдении некоторых
условий. К ним относятся здания и сооружения, машины и оборудование, инструменты,
транспортные средства и т.д.
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 12 Нематериальные активы – для принятия к бухгалтерскому учету объекта в
качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих
условий:
а)
объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем,
в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при
выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для
использования в деятельности, направленной на достижение целей создания
некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности,
осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);
б)
организация имеет право на получение экономических выгод, которые
данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще
оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной
организации
на
результат
интеллектуальной
деятельности
или
средство
индивидуализации – патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об
отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на
средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного
права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким
экономическим выгодам (далее – контроль над объектом);
в)
возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других
активов;
г)
объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е.
срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного
операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
д)
организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или
обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
е)
фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно
определена;
ж)
отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
К ним относятся (согласно ПБУ 14/07) при соблюдении вышеперечисленных
условий: например, произведения науки, литературы и искусства; программы для
электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные
достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.
В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая
в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его
части).
Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием
юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества
персонала организации, их квалификация и способность к труду.
Нематериальные активы могут переносить свою стоимость на создаваемый продукт не
сразу, а постепенно, частями, по мере амортизации.
Вложения во внеоборотные активы являются главным источником появления у
предприятий нового имущества, учитываемого в составе основных средств. Они
представляют собой совокупность затрат на осуществление долгосрочных инвестиций,
связанных с новым строительством (включая реконструкцию и перевооружение
предприятия), приобретением новых объектов основных средств, прочие капитальные
работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы и
др.).
Долгосрочные финансовые вложения – это такие вложения свободных денежных
средств организации, срок погашения (выкупа) которых превышает один год или же их
срок погашения (выкупа) не установлен, но вложения осуществлены организацией с
намерением получать доходы по ним более одного года.
К ним относятся:
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 13  средства, направленные в качестве долевого участия в уставные капиталы других
организаций, созданных на территории страны и за рубежом;
 средства, направленные на приобретение акций и облигаций других организаций на
долговременной основе;
 долгосрочные займы (свыше одного года), выданные другим организациям под
долговые обязательства;
 прочие виды размещения свободных денежных средств с целью извлечения дохода
на долговременной основе.
Оборотные активы (оборотный напитал)
В состав материальных оборотных средств входят: сырье и материалы, топливо,
полуфабрикаты, незавершенное производство, животные на выращивании и откорме,
расходы будущих периодов, готовая продукция и товары, предназначенные для
реализации (то есть находящиеся на складе) и отгруженные покупателям.
Денежные средства складываются из остатков наличных денег в кассе организации,
на расчетных и других счетах в банках. Денежными средствами в основном путем
безналичных перечислений производятся расчеты с поставщиками и покупателями, с
банками, финансовыми органами. Наличные деньги могут находиться в кассе
предприятия в пределах установленного лимита.
Финансовые активы – это вложения (инвестиции) на приобретение краткосрочных
финансовых вложений на срок не более одного года. К ним относятся акции, облигации
и местные займы, сберегательные сертификаты, векселя и др., а также предоставленные
займы.
Средства в расчетах включают в себя различные виды дебиторской задолженности,
под которой понимаются долги других организаций или лиц данной организации.
Должники называются дебиторами.
Дебиторская задолженность состоит из задолженности покупателей за купленную у
данной организации продукцию, подотчетных лиц за выданные им под отчет денежные
суммы, перечисленных поставщикам и подрядчикам авансов и т.д.
По источникам формирования и целевому назначению хозяйственные средства
организации подразделяют на две группы: источники собственных средств (собственный
капитал) и заемные источники средств (обязательства).
Источники собственных средств
Собственные источники имущества образуют материальную базу предприятия в
денежном выражении. Они состоят из уставного (складочного), резервного и добавочного
капиталов, фондов и прочих резервов, нераспределенной прибыли. К источникам
собственных средств относится также целевое финансирование.
Уставный (складочный) капитал представляет собой первоначальный собственный
капитал организации, который формируется в соответствии с учредительными
документами в момент регистрации организации за счет средств, полученных от
учредителей (инвесторов) в виде их вкладов (в денежном измерении).
Формирование уставного капитала зависит от организационно-правовой формы
организации и вида собственности.
Резервный капитал создается в соответствии с законодательством путем отчислений
от чистой прибыли. Размер резервного капитала определяется, например, уставом
акционерного общества в пределах 15% уставного капитала, а размер ежегодных
отчислений – не менее 5% годовой чистой прибыли.
Он используется на:
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 14  выплату доходов учредителям при отсутствии или недостаточности прибыли
отчетного года для этой цели;
 покрытие непредвиденных потерь и убытков предприятия за отчетный год.
Остатки неиспользованных средств этого фонда переходят на следующий год.
Добавочный капитал формируется в результате дооценки внеоборотных активов
(основных средств, капитального строительства и других материальных объектов
имущества со сроком полезного использования свыше 12 месяцев) организации,
проводимой в установленном порядке, как сумма прироста их стоимости.
В акционерных обществах в добавочный капитал зачисляют сумму, полученную
сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного
общества).
Прибыль представляет собой прибыль отчетного года и прошлых лет – капитал,
остающийся в распоряжении предприятия после уплаты налогов и сборов, штрафов,
пеней, неустоек. Это внутренний источник финансирования долговременного характера,
который состоит в аккумулировании невыплаченной в форме дивидендов прибыли.
Предприятия должны следить за состоянием и движением средств нераспределен ной
прибыли. Для этого в разрезе счета по учету нераспределенной прибыли могут быть
открыты отдельные субсчета (например, «Прибыль, подлежащая распределению»,
«Нераспределенная
прибыль
в
обращении»,
«Нераспределенная
прибыль
использованная»). Нераспределенная прибыль не является источником финансирования
каких-либо расходов (во времени сохраняется ее сумма). Таким образом, прибыль по
фондам теперь не распределяется; источник, за счет которого образовывались ранее
специальные фонды (развития производства; материального поощрения; социального
развития; подготовки кадров и др.) отсутствует.
Резервы предназначены на:
 покрытие сомнительных долгов;
 предстоящую оплату отпусков;
 выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год;
 ремонт основных средств;
 покрытие иных непредвиденных затрат;
 другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации,
нормативными и правовыми актами Министерства финансов РФ (например, под
снижение стоимости материальных ценностей, под обесценение вложений в ценные
бумаги).
Целевые финансирование и поступления – это средства, предназначенные для
финансирования целевых мероприятий, таких как научно-исследовательские работы,
изобретательство, капитальные вложения, создание и содержание детских учреждений и
др. Эти средства выделяются различными государственными и негосударственными
организациями на конкретные мероприятия, они носят целевой характер и могут быть
использованы лишь по назначению.
Заемные источники средств
Заемные источники средств (обязательства) поступают в распоряжение предприятия
на определенный срок, по истечении которого должны быть возвращены их собственнику
с процентом или без процента. К ним относятся займы (в т.ч. в виде облигаций, векселей),
кредиты, кредиторская задолженность, обязательства по распределению валового
внутреннего продукта.
Обязательства бывают краткосрочными и долгосрочными.
К краткосрочным обязательствам (сроком погашения не более 12 месяцев)
относятся:
 краткосрочные кредиты банков;
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 15  краткосрочные ссуды, займы, полученные от юридических и физических лиц;
 кредиторская задолженность работникам организации по оплате труда, поставщикам
за товарно-материальные ценности, финансовым органам по налогам, фондам
социального страхования и обеспечения по страховым взносам, другим юридическим
и физическим лицам.
К долгосрочным обязательствам (сроком погашения более 12 месяцев) относятся:
 долгосрочные кредиты банков;
 долгосрочные векселя, выданные кредиторам, поставщикам за полученные товарноматериальные ценности;
 прочие долгосрочные займы физических и юридических лиц.
Займы – долги предприятия другим организациям. К займам относятся суммы
выпущенных и проданных предприятием акций трудового коллектива, облигаций.
Различают краткосрочные и долгосрочные займы.
Кредиты банка – сумма полученных краткосрочных и долгосрочных банковских
кредитов. Краткосрочные (на срок не более 12 месяцев) кредиты банк выдает
предприятию на оплату купленных товарно-материальные ценностей, на выплату
заработной платы.
Долгосрочные (сроком более одного года) кредиты используются предприятием на
финансирование капитальных вложений в основные средств и технологии.
Кредиторская задолженность – сумма задолженности поставщикам за полученные
товары, оказанные услуги, по выданным за них контрагента векселям, по авансам
полученным. Кредиторами называются юридически и физические лица, перед которыми
организация имеет обязательства (долги), подлежащие погашению.
Обязательства по распределению валового внутреннего продукта – это
задолженность предприятия своим работникам по начисленной, но невыплаченной
заработной плате, возникающая в результате несовпадения во времени моментов ее
начисления и выплаты. К таким обязательствам также относятся долги органам
социального страхования и обеспечения, бюджету по налогам.
Метод бухгалтерского учета
Метод бухгалтерского учета – совокупность способов и приемов, с помощью
которых познается предмет (объекты) бухгалтерского учета. Он позволяет изучить
явления в движении, изменении, взаимосвязи и взаимодействии.
Метод бухгалтерского учета зависит от предмета учета, от отражаемых и
контролируемых объектов, а также поставленных перед учетом задач и предъявляемых к
нему требований.
Содержание метода бухгалтерского учета вытекает из его сущности и особенностей
бухгалтерского учета,
Основными элементами метода бухгалтерского учета являются: документация,
инвентаризация, счета, двойная запись, баланс, отчетность, оценка и калькуляция.
Документация – письменное свидетельство о совершенной хозяйственной операции,
придающее юридическую силу данным бухгалтерского учета. Каждая хозяйственная
операция, подлежащая отражению в бухгалтерском учете, должна быть оформлена
документами. В них даются описание совершенных операций и их точное количественное
выражение и денежная оценка.
Правильность сведений, приводимых в документах, подтверждается подписью лиц,
ответственных за довершенные операции.
Все записи в регистрах бухгалтерского учета делаются на основании документов,
прошедших проверку правильности и объективности их оформления, а также законности
совершенных операций.
Инвентаризация – проверка наличия числящегося на балансе предприятий,
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 16 организаций и учреждений имущества, проводимая путем подсчета, подписания,
взвешивания, взаимной сверки, оценки выявленных средств, и сравнение полученных
данных с данными бухгалтерского учета.
Инвентаризация проводится в установленные сроки, при смене материально
ответственных лиц, по требованию аудиторов, следственных органов.
Счета – способ группировки текущего отражения хозяйственного имущества,
обязательств и операций по качественно однородным признакам, обусловленным
приемом двойной записи.
Двойная запись – способ регистрации хозяйственных операций на счетах
бухгалтерского учета. Особенность двойной записи состоит в том, что сумма каждой
хозяйственной операции записывается в двух счетах – по дебету одного и кредиту другого
счета. Двойная запись обеспечивает возможность контроля за правильностью отражения
хозяйственных операций.
Бухгалтерский баланс – способ обобщения и группировки хозяйственных средств
организации (по видам и размещению, источникам формирования и целевому
назначению) в денежном измерителе на определенный момент времени. Он содержит
информацию об имущественном и финансовом положении организации.
Бухгалтерская отчетность – совокупность показателей учета, отраженных в форме
определенных таблиц и характеризующих движение имущества, обязательств и
финансовое положение предприятия за отчетный период.
Оценка – способ, с помощью которого хозяйственные средства получают денежное
выражение. Оценка хозяйственных средств каждого хозяйствующего субъекта базируется
на их фактической себестоимости. Этим достигается реальность оценки.
Калькуляция – способ группировки затрат и определения себестоимости
приобретенных материальных ценностей, изготовленной продукции, в ыполненных работ,
оказанных услуг. Калькулирование — исчисление себестоимости единицы продукции,
работ, услуг в денежном выражении, т. е. расчет себестоимости продукции.
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 17 -
Раздел 3. Балансовое обобщение, система счетов и двойная запись
План лекций: Сущность балансового метода отражения учетной информации.
Строение и структура бухгалтерского баланса, актив и пассив баланса Виды балансов и их
классификация. Типовые изменения в балансе, вызываемые хозяйственными операциями.
Типы хозяйственных операций. Счета бухгалтерского учета, их строение (активные,
пассивные и активно-пассивные счета). Двойная запись, ее сущность и значение.
Корреспонденция счетов, простые и сложные бухгалтерские проводки. Синтетический и
аналитический учет, их взаимосвязь. Обобщение данных бухгалтерского учета:
составление оборотных ведомостей по счетам синтетического и аналитического учета
Взаимосвязь счетов и баланса. План счетов бухгалтерского учета, его назначение,
сущность и содержание. Классификация счетов.
Понятие бухгалтерского баланса
Бухгалтерский баланс – важнейшая форма бухгалтерской отчетности. Он
представляет собой систему показателей, сгруппированных в сводную таблицу,
характеризующих в денежном выражении состав, размещение, источник и назначение
средств на отчетную дату.
Баланс состоит из двух частей: левая – актив, правая – пассив; их итоги должны быть
равны. Бухгалтерский баланс составляется в масштабе одного предприятия, а также одной
отрасли, района, города, народного хозяйства в целом.
Существуют различные виды бухгалтерских балансов.
По времени составления:
 текущий;
 периодический;
 годовой;
 вступительный баланс – составляется при создании нового или при преобразовании
ранее действовавшего предприятия;
 ликвидационный – составляется при ликвидации организации;
 разделительный – составляется при разделении организации на несколько более
мелких;
 объединительный – формируется при объединении нескольких организаций в одну.
По объему информации:
 единичный;
 сводный баланс – составляется путем объединения отдельных заключительных
балансов; в основном им пользуются министерства, ведомства и концерны;
 сводно-консолидированный баланс – составляется путем объединения балансов
юридически самостоятельных предприятий, взаимосвязанных между собой
экономически; такими балансами пользуются холдинговые компании, головные
предприятия со своими дочерними и зависимыми обществами.
По способу очистки:
 баланс-брутто – бухгалтерский баланс, включающий регулирующие статьи (02
«Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов»);
 баланс-нетто – бухгалтерский баланс без регулирующих статей.
По характеру деятельности:
 по основной деятельности;
 по неосновной деятельности.
Бухгалтерский баланс является важнейшим источником инф ормации о
(балансовом положении предприятия за отчетный период. Он позволяет разделять:
 состав и структуру имущества предприятия;
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 18  мобильность и оборачиваемость оборотных средств;
 состояние и динамику дебиторской и кредиторской задолженности;
 конечный финансовый результат (прибыль или убыток).
Строение бухгалтерского баланса
Статья бухгалтерского баланса – показатель (строка) актива и пассива баланса,
характеризующий отдельные виды имущества, источников его формирования,
обязательств предприятия. Балансовые статьи объединятся в группы, группы – в разделы.
Объединение балансовых статей в группы или разделы осуществляется исходя из их
экономического содержания. В балансе обязательно должно наблюдаться равенство
итогов актива и пассива, так как обе части показывают одно и то же имущество, но
сгруппированное по разным признакам:
 в активе – по вещественному составу и его функциональной роли, то есть в чем оно
размещено и какую функцию выполняет на предприятии;
 в пассиве – по источникам образования, то есть от кого и сколько получено
средств.
Каждый вид имущества поступает на предприятие за счет какого-либо источника.
Поэтому общая сумма имущества по составу и размещению (актив баланса) обязательно
равняется общей сумме источников имущества (пассиву баланса). Итоги по активу и
пассиву баланса называются валютой бухгалтерского баланса.
Статьи баланса сгруппированы в пять разделов. Активные статьи объединены в два
раздела:
I. Внеоборотные активы.
II. Оборотные активы.
Характерной особенностью действующей структуры баланса является расположение
разделов и статей в каждом его разделе в строго определенной последовательности в
зависимости от степени их ликвидности, то есть возможности их превращения в деньги
для оплаты обязательств организации.
В составе первого раздела актива «Внеоборотные активы» содержатся наименее
ликвидные статьи баланса:
I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Нематериальные активы
Результаты исследований и разработок
Основные средства
Доходные вложения в материальные ценности
Финансовые вложения
Отложенные налоговые активы
Прочие внеоборотные активы
Во второй раздел актива «Оборотные активы» входят более ликвидные статьи по мере
нарастания уровня их ликвидности:
II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Запасы
Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям
Дебиторская задолженность
Финансовые вложения
Денежные средства
Прочие оборотные активы
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 19 Статьи пассива баланса сгруппированы в три раздела:
III. Капитал и резервы.
IV. Долгосрочные пассивы.
V. Краткосрочные пассивы.
Третий раздел баланса «Капитал и резервы» характеризует собственный капитал
организации:
III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ
Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)
Собственные акции, выкупленные у акционеров
Переоценка внеоборотных активов
Добавочный капитал (без переоценки)
Резервный капитал
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
В четвертом разделе баланса «Долгосрочные пассивы» отражаются заемные средства
(кредиты банков и прочие займы, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев
после отчетной даты), отложенные налоговые обязательства, резервы под условные
обязательства, прочие долгосрочные пассивы.
IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Займы и кредиты
Отложенные налоговые обязательства
Резервы под условные обязательства
Прочие долгосрочные обязательства
Пятый раздел, находящийся в пассиве баланса «Краткосрочные пассивы», включает
такие статьи, как:
V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Заемные средства
Кредиторская задолженность
Доходы будущих периодов
Резервы предстоящих расходов
Прочие краткосрочные обязательства
Виды бухгалтерских балансов
В зависимости от назначения, содержания и порядка составления раздают несколько
видов балансов.
Сальдовый баланс характеризует имущество хозяйствующего субъекта и источники
образования имущества по состоянию на определенную дату в денежной оценке.
Пассив
Актив
Сальдовый баланс
На начало отчетного
периода
На конец отчетного
периода
БАЛАНС
Составляется баланс бухгалтерией предприятия путем подсчета остатков (сальдо) по
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 20 счетам.
Оборотный баланс содержит данные о движении имущества и его источников
(дебетовые и кредитовые обороты) за отчетный период, а также остатки средств и
источников образования имущества на начало и конец периода. По своему строению он
будет отличаться от сальдового баланса.
Оборотный баланс
Пассив
На начало
Движение имущества
На конец
Актив
отчетного
(источников)
отчетного
периода
периода
уменьшение
увеличение
БАЛАНС
Оборотный баланс имеет большое значение в качестве промежуточного рабочего
документа, используемого в процессе составления вступительного, заключительного и
ликвидационного балансов.
Вступительный баланс (начальный) – первый баланс, который составляется в
начале деятельности предприятия. В активе отражается состав имущества предприятия,
полученного при его организации, а в пассиве – источники его возникновения.
Этот баланс содержит меньше статей, чем последующие балансы, отражающие
результаты хозяйственной деятельности за определенный период времени. Перед
составлением вступительного баланса проводятся инвентаризация и оценка имеющегося у
предприятия имущества.
Заключительный баланс – отчетный документ о производственно-финансовой
деятельности предприятия за определенный период времени. Он составляется на основе
проверенных бухгалтерских записей (выверка оборотов и остатков по счетам, проверка
инвентаризацией средств и расчетов).
Ликвидационный баланс составляется для характеристики имущественного
состояния предприятия на дату прекращения его деятельности как юридического лица.
Предварительный баланс – бухгалтерский баланс, составляемый заранее на конец
отчетного периода с учетом ожидаемых изменений в состав имущества предприятия.
Основой такого баланса служат фактические бухгалтерские данные о состоянии активных
и пассивных статей к моменту его составления и ожидаемые данные о хозяйственных
операциях, которые будут совершены до окончания отчетного периода.
Составление предварительного баланса имеет целью заранее установить финансовое
положение предприятия, в котором оно окажется в конце отчетного периода.
Баланс-брутто (грубый) включает в себя регулирующие статьи. Он используется для
научных исследований, совершенствования информационных функций баланса.
Баланс-нетто (чистый) – баланс, из которого исключены регулирующие статьи
(«Амортизация основных средств», «Амортизация нематериальных активов» и т.д.). В
современных условиях возросло значение баланса-нетто, так как он позволяет определить
реальную стоимость имущества предприятия. В настоящее время сальдовый баланс-нетто
является действующей формой отчетности.
Четыре типа хозяйственных операций, влияющих на статьи баланса
Возникающие в процессе деятельности предприятия многочисленные хозяйственные
операции не нарушают равенства итогов актива и пассива, в то время как суммы в разрезе
отдельных статей и итоги баланса могут меняться.
Объясняется это тем, что каждая операция затрагивает две статьи баланса: размер
состава имущества и величину источников его образования. При этом они могут
находиться в активе или пассиве либо одновременно и в активе, и в пассиве. В
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 21 зависимости от характера изменений статей баланса хозяйственные операции делятся на
четыре группы (типа).
Операции первого типа изменяют состав имущества, то есть затрагивают только
актив баланса. В этом случае валюта баланса не изменяется.
Например, для выдачи заработной платы персоналу предприятия с расчетного счета в
кассу поступили наличные деньги в сумме 8000 руб. Затрагиваются две статьи актива
баланса: «Расчетные счета» (51) и «Касса» (50). По счету «Касса» сумма увеличивается, а
по счету «Расчетные счета» уменьшается на равную сумму. В результате хозяйственной
операции проводка имеет вид: Д-т сч. 50 «Касса» – 8000 руб. К-т сч. 51 «Расчетные счета»
– 8000 руб.
Второй тип характеризуется изменением статей пассива при неизменной валюте
баланса (плюс пассив и минус пассив на равную сумму).
Например, на основании протокола собрания учредителей часть чистой прибыли,
оставшаяся в распоряжении предприятия, в сумме 4000 руб. направляется на увеличение
резервного капитала. Затрагиваются две статьи пассива в первом разделе баланса:
«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (84) в сторону уменьшения и
«Резервный капитал» (82) в сторону увеличения. Проводка будет иметь вид: Д-т сч. 84
«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – 4000 руб. К-т сч. 82 «Резервный
капитал» – 4000 руб.
Третий тип вызывает увеличение статьи и в активе, и в пассиве баланса. Итоги
актива и пассива возрастают, но равенство между ними сохраняется. Происходит
увеличение хозяйственных средств.
Пример. От поставщиков получены и оприходованы на склад предприятия материалы
на сумму 10 000 руб. Статьи актива баланса «Материалы» (10) и пассива баланса
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (60) увеличатся. Валюта баланса также
увеличится на эту сумму. Бухгалтерская проводка будет выглядеть следующим образом:
Д-т сч. 10 «Материалы» – 10 000 руб. К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками» – 10 000 руб.
Четвертый тип хозяйственной операции вызывает изменения в статьях актива и
пассива в сторону уменьшения при равенстве валюты баланса (минус актив и минус
пассив на равную сумму).
Например, выдана заработная плата персоналу предприятия в сумме 8000 руб. В
результате этой хозяйственной операции статья актива баланса «Касса» и статья пассива
баланса «Расчеты с персоналом по оплате труда» уменьшатся. Валюта баланса также
уменьшится на сумму хозяйственной операции. Проводка будет иметь следующий вид: Дт сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – 8000 руб., К-т сч. 50 «Касса» – 8000
руб.
Счета бухгалтерского баланса
Счета бухгалтерского учета – способ получения показателей по отдельным
элементам хозяйственных ресурсов и источникам их образования. В процессах
хозяйственной деятельности происходят изменения в составе средств и источниках их
образования.
Каждый счет предназначен для отражения конкретного объекта хозяйственных
средств или источников их образования. На счетах на основании первичных документов
накапливаются и систематизируются текущие данные только по однородным
хозяйственным операциям. На счетах отражают хозяйственные операции как в
количественном, так и в стоимостном выражении.
Левая часть счета называется дебетом (сокращенно Д-т), а правая часть – кредитом
(сокращенно К-т). Дебет и кредит счета соответствуют его сторонам.
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 22 Для обозначения остатков на счетах бухгалтерского учета пользуются термином
«сальдо» (остаток счета).
Для отражения хозяйственных операций на счетах необходимо документальное
подтверждение, в качестве которого могут быть бумажные первичные документы,
машинные носители, дискеты, причем любое из них должно иметь юридическую силу.
В соответствии с балансом все счета бухгалтерского учета делятся на активные и
пассивные, исходя из этого имеются две схемы записей на счетах.
Активные – это счета бухгалтерского учета, на которых учитываются различные виды
имущества, их наличие, состав, движение. Например, счет «Основные средства», счет
«Материалы», счет «Касса», счет «Валютные счета» и т.д. На активных счетах остатки
(сальдо) только дебетовые.
По активному счету отражаются:
 по дебетовой стороне счета – остатки на начало и конец проведения операций и
хозяйственные операции, вызывающие увеличение остатка;
 по кредитовой стороне счета – лишь хозяйственные операции, вызывающие
уменьшение остатка.
Пассивные – это счета бухгалтерского учета, на которых учитываются источники
формирования имущества, их наличие, состав, движение, а также обязательства.
Например, счета 80 «Уставный капитал», 86 «Целевое финансирование».
На пассивных счетах остатки только кредитовые.
По пассивному счету отражаются:
 по кредитовой стороне счета – остатки на начало и конец проведения операций и
хозяйственные операции, вызывающие увеличение остатков;
 по дебетовой стороне счета показываются лишь хозяйственные операции,
вызывающие уменьшение остатков.
Имеют место также активно-пассивные счета, у которых могут быть как дебетовые,
так и кредитовые остатки (например, счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами» и др.). Остатки по этим счетам могут находиться как в активе, так и в
пассиве баланса.
Схема строения активных и пассивных счетов
Активный счет
Д-т
Пассивный счет
К-т
Д-т
Начальное
сальдо
Увеличение (+)
К-т
Начальное
сальдо
Уменьшение (–)
Уменьшение (–)
Конечное
сальдо
Увеличение (+}
Конечное
сальдо
Двойная запись
Двойная запись – способ регистрации хозяйственных операций на счетах
бухгалтерского учета. Этот способ состоит в том, что сумма каждой хозяйственной
операции записывается в двух счетах – по дебету одного и кредиту другого счета.
Двойная запись:

в процессе совершения хозяйственных операций отражает двойственные
изменения в составе хозяйственных средств или их источниках или одновременно в
составе средств и их источниках по дебету одних и кредиту других взаимосвязанных
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 23 счетов в одной и той же сумме;

способствует контролю за движением хозяйственных средств и источниками их
образования;

показывает, откуда они поступили и на какие цели были направлены;

позволяет проверить экономическое содержание хозяйственных операций и
правомерность их осуществления, начиная от отдельной операции и заканчивая
отражением в балансе;

обеспечивает выявление ошибок в счетных записях. Каждая сумма отражается по
дебету и кредиту разных счетов, поэтому оборот по дебету всех счетов должен быть
равен обороту по кредиту всех счетов. Нарушение этого равенства свидетельствует о
допущении ошибок в записях, которые должны быть найдены и исправлены.
С методом двойной записи связаны понятия «корреспонденция счетов» и
«бухгалтерская проводка».
Корреспонденция счетов – это взаимосвязь между счетами, возникающая при методе
двойной записи.
Например, между счетами 50 «Касса» и 51 «Расчетные счета», или 70 «Расчеты с
персоналом по оплате труда» и 50 «Касса», или 10 «Материалы» и 60 «Расчет с
поставщиками и подрядчиками» (см. выше).
Бухгалтерская проводка – это оформление корреспонденции счетов, когда
одновременно делается запись по дебету и кредиту счетов на сумму хозяйственной
операции, подлежащей регистрации.
Порядок осуществления двойной записи:

Определить, какие два изменения (явления) содержит каждая хозяйственная
операция.
Пример. Деньги с расчетного счета в сумме 1000 руб. поступили в кассу предприятия. 1-е
явление – деньги в кассе увеличиваются на 1000 руб. 2-е явление – деньги на расчетном
счете уменьшаются на 1000 руб.

Определить, какие бухгалтерские счета будут корреспондирующими в данной
хозяйственной операции: счет 50 «Касса» (А), счет 51 «Расчетные счета» (А).

Пользуясь правилами записи хозяйственных операций на активных счетах,
определить, какой счет будет кредитоваться, а какой – дебетоваться

Составить бухгалтерские проводки.
№
хоз.
опер.
1
2
3
4
Корреспонд. счет
Д-т
К-т
50
60
51
66
51
66
66
51
Сумма
1000
20 000
30 000
20 000
Где будет осуществляться
двойная запись
ж/о
ж/о
ж/о
ж/о
№2
№4
№4
№2
Синтетические и аналитические счета, субсчета
Для руководства хозяйственной деятельностью необходимо иметь информацию об
объектах бухгалтерского учета различной степени детализации. Поэтому для ее получения
в бухгалтерском учете используются две группы счетов: синтетические и аналитические.
Синтетические счета содержат информацию о хозяйственных средствах и операциях
в обобщенных показателях. Эти показатели в учете формируются только в денежном
выражении. К таким счетам относятся «Нематериальные активы», «Касса», «Расчеты с
персоналом по оплате труда».
Аналитические счета используются в целях детальной характеристики учитываемых
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 24 объектов. Например, к синтетическому счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами»
открываются аналитические счета по каждому подотчетному лицу, и учет ведется в их
разрезе.
Между синтетическими и аналитическими счетами существует тесная взаимосвязь –
аналитические счета открываются в развитие каждого синтетического счета.
Степень детализации аналитических счетов достигается путем использования трех
видов измерителей: натурального, трудового и денежного.
Взаимосвязь между синтетическим и аналитическим счетами выражается в
следующем:
 аналитические счета ведутся для детализации синтетических счетов;
 операция, записанная по синтетическому счету, должна быть отражена и на
соответствующих аналитических счетах, открытых к данному синтетическому счету;
 на синтетическом счете операция записывается общей суммой, а на его аналитических
счетах – частными суммами, дающими в итоге ту же общую сумму;
 аналитические счета дебетуются, если дебетуются соответствующие синтетические
счета (кредитуются, если наблюдается кредитование синтетического счета, в разрезе
которого они ведутся), то есть их строение одинаково.
Наряду с синтетическими и аналитическими счетами в бухгалтерском учете
применяются субсчета – промежуточные счета между синтетическими и аналитическими
счетами.
Их назначение заключается в дополнительной группировке некоторых аналитических
счетов. Они используются при составлении отчетности и анализе хозяйственной
деятельности в целях получения обобщенных показателей в дополнение к информации,
содержащейся на синтетических счетах.
Субсчета открываются не ко всем счетам, а только в отношении тех, которые
представлены значительной номенклатурой учитываемых объектов.
Взаимосвязь синтетического счета «Материалы» с его субсчетами
аналитическими счетами
Синтетический счет
Субсчета
10 «Материалы»
10-1 «Сырье и материалы»
10-2 «Покупные
полуфабрикаты»
10-3 «Топливо»
Аналитические счета
Разные виды
Разные виды
Нефть, дизельное
топливо, керосин,
бензин, уголь, газ и др.
10-4 «Тара и тарные материалы» (и т.д. Деревянная, картонная,
10-5, 10-6, 10-7, 10-8, 10-9)
металлическая и др.
Оборотная ведомость
Оборотная ведомость – способ обобщения данных учетной регистрации на счетах
бухгалтерского учета. Оборотные ведомости составляются в конце месяца на основании
данных об остатках (сальдо) счетов на начало и конец месяца и оборотах за месяц.
Оборотные ведомости составляются по всем используемым на предприятии счетам
синтетического учета. На каждый счет отводится отдельная строка, в которой
указываются начальное сальдо, обороты и конечное сальдо по данному счету.
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 25 В этой ведомости имеются три пары колонок, в которых показываются сальдо и
обороты по дебету и кредиту. При правильном ведении учета должно быть попарное
равенство итогов:
 итог дебетовых начальных сальдо по счетам должен равняться итогу кредитовых
начальных сальдо;
 итог дебетовых оборотов по счетам – итогу кредитовых оборотов;
 итог конечных дебетовых сальдо – итогу кредитовых конечных сальдо.
Равенство итогов сальдо по дебету и кредиту счетов обусловлено тем, что итог
дебетовых сальдо по счетам показывает сумму средств предприятия, а итог кредитовых
сальдо – сумму источников образования этих же средств.
Оборотная ведомость по счетам синтетического учета представляет собой итоги
оборотов и сальдо по всем синтетическим счетам. Она предназначена для проверки
правильности учетных записей, общего ознакомления с состоянием финансовохозяйственной деятельности предприятия и составления нового баланса. Оборотная
ведомость по синтетическим счетам имеет следующий вид:
Оборотная ведомость по синтетическим счетам за апрель 200__г.
Наименование
счета
Начальный
1
остаток (С2 )
Д-т
К-т
2
3
Обороты
за месяц (О)
Д-т
4
К-т
5
Конечный
остаток (С2 )
Д-т
6
К-т
7
В первой колонке записывают название всех счетов баланса, по которым имеются
остатки: вначале – активные, затем – пассивные. По данным каждого счета отражают
соответствующие суммы по дебету и кредиту: 2 и 3 колонки, 4 и 5 колонки. Суммы в
колонках 6 и 7 выводятся по счетам начальных остатков и оборотов (дебетовые остатки
складываются с дебетовыми оборотами, кредитовые остатки – с кредитовыми оборотами;
в итоге соответственно получается в первом случае дебетовое, во втором – кредитовое
сальдо).
Оборотные ведомости по счетам аналитического учета используются отдельно к
каждому счету синтетического учета, по которым ведется аналитический учет. Они
представляют собой итоги оборотов и сальдо по всем счетам аналитического учета,
объединяемым одним синтетическим.
Предназначены для проверки правильности учетных записей по этим счетам, а также
для наблюдения за состоянием и движением отдельных видов средств и их источников.
Оборотная ведомость по счетам аналитического учета расчетов
с поставщиками и подрядчиками за апрель 200__г.
№
п/п
1
Наименование
поставщиков
2
Остаток на
начало апреля
Д-т
3
К-т
4
Обороты за
апрель
Д-т
5
К-т
6
Остаток на конец
месяца
Д-т
7
К-т
8
Шахматная оборотная ведомость обобщает данные по оборотам на счетах и служит
для раскрытия их содержания и проверки правильности корреспонденции счетов. Сумма
оборотов по дебету счетов должна всегда равняться сумме оборотов по кредиту счетов.
Это равенство обусловлено принципом двойной записи на счетах.
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 26 -
Шахматная оборотная ведомость
Дебет
счетов
Кредит
счетов
Материалы
Основные
средства
Касса
Расчетный
счет
Итого
по
кредиту
Поставщики
Доходы
будущих
периодов
Расчетные
счета
Расчеты по
краткосрочным
кредитам и
займам
14 000
14 000
21 000
21 000
10 000
14 000
21 000
Итого по
дебету
10 000
5000
10 000
5000
5000
50 000
Классификация счетов бухгалтерского учета
Классификация счетов бухгалтерского учета – это объединение их в группы по
признаку однородности экономического содержания отражаемых в них показателей
имущества, обязательств и хозяйственных операций.
Классификация счетов бухгалтерского учета по экономическому содержанию
Классификация счетов по экономическому содержанию (экономическая
классификация) отвечает на вопросы: «Что отражается на том или ином счете? Сколько
нужно счетов, для того чтобы тот или иной объект получил полную характеристику в
текущем учете?»
Только при соответствии указанным требованиям информация о каком-либо объекте
будет полезной для пользователей с целью принятия последними обоснованных
управленческих решений.
Построение классификации счетов по экономическому содержанию привязано к
воспроизводству совокупного общественного продукта, и потому перечень счетов
ориентирован на каждую его стадию (процесс).
По экономическому содержанию объектов учета счета делятся на три группы:
 счета хозяйственных операций и финансовых результатов;
 счета имущества и обязательства по источникам их образования;
 счета имущества по составу и размещению.
Счета хозяйственных операций и финансовых результатов подразделяются на:
 счета финансовых результатов (91, 99, 84);
 счета процесса реализации (90);
 счета процесса производства (20, 21, 23, 25, 26, 28, 29, 40, 44, 46);
 счета процесса заготовления (11, 15, 16).
Счета имущества и обязательства по источникам их образования делятся на:
 счета заемных источников формирования имущества: счет долговых обязательств
предприятия перед своим персоналом (70); счета задолженности по расчетам с
бюджетом и другими учреждениями (68, 69); счета прочих кредиторских
задолженностей (60, 62, 76); счета кредитов и займов (66, 67);
 счета собственных источников формирования имущества: счет прибылей и
убытков (84); счета бюджетного финансирования и получения средств в порядке
дарения (86, 98); счета капиталов, фондов и резервов (63, 80, 82, 83, 96).
Счета имущества по составу и размещению подразделяются на:
 счета средств в расчетах (60, 62, 71, 73, 76);
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 27  счета денежных средств и финансовых активов (50, 51, 52, 55, 57, 58);
 счета оборотных средств (10, 14, 41, 43);
 счета нематериальных активов (04, 05);
 счета основных средств (01, 02, 03, 07, 08).
В экономической классификации отдельные счета, раскрывающие состояние
имущества, объединены с соответствующими процессами. Эти счета объединены в
группы, имеющие экономическую однородность учитываемых объектов учета.
Классификация счетов по назначению и структуре. Основные счета
Классификация счетов по назначению и структуре (структурная классификация)
дополняет экономическую классификацию в части научной постановки бухгалтерского
учета.
Цель классификации счетов по назначению и структуре – получение необходимой
информации о формировании и использовании хозяйственных средств, а также
источниках их образования.
Признаком классификации счетов по структуре и назначению являются общие правила
учета по каждой группе счетов и ведение аналитического учета.
Такая классификация дает ответ на вопросы: как учитываются объекты в той или иной
группе счетов? Для чего нужны те или иные счета? какие показатели можно получить с
помощью отдельных счетов, для того чтобы эффективно управлять предприятием?
По назначению и структуре счета делят на пять групп: основные, регулирующие,
операционные (к которым относятся распределительные и калькуляционные),
сопоставляющие (результатные), а также забалансовые счета.
Основные счета применяются для контроля за наличием и движением имущества по
составу и размещению и по источникам его образования. Основными они являются,
потому что учитываемые объекты служат основой хозяйственной деятельности
предприятия.
Основные счета подразделяются на три подгруппы:
1. Основные активные счета применяются для контроля и учета основных средств,
нематериальных активов, материальных и денежных средств, а также расчетов с
дебиторами (01, 04, 07, 08, 10, 43, 41, 50, 51, 52, 5: этим счетам относятся: инвентарные
счета, используемые для учета имущества, подлежащего инвентаризации, и контроля за
его наличием и движением, на которых учет ведется как в денежных, так и в натуральных
единицах (01, 04, 07, 10, 43. 41); счета денежных средств, на которых учет ведется
только в денежных единицах (50, 51, 52, 55); частично – с расчетов (например, 73).
Все они имеют одинаковую структуру и могут иметь только дебет (или нулевое)
сальдо. По дебету счетов показываются начальный и конечный остаток, а также
поступление материальных и денежных ресурсов по кредиту счета – их выбытие.
Структура основного активного счета
Д-т
К-т
Начальный остаток – наличие основных
средств и нематериальных активов,
материальных и денежных средств или
долга предприятию
Оборот – поступление имущества или Оборот – расход (выбытие, выдача)
увеличение долга дебиторов данному имущества или уменьшение (погашение)
предприятию
дебиторской задолженности
Конечный остаток – наличие основных
средств и нематериальных активов,
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 28 материальных и денежных средств или
долга предприятию на конец отчетного
периода
2. Основные пассивные счета применяются для учета изменения фондов, полученных
финансирования и дарений, кредитов, займов, обязательств предприятия и расчетов с
кредиторами (63, 66, 67, 80, 98). К этим счетам относятся счета капитала и частично –
счета расчетов.
Сальдо данных счетов может быть только кредитовым (или нулевым). Оно показывает
наличие собственных и заемных источников и долга другим организациям и лицам. По
кредиту этих счетов отражаются наличие увеличение источников и задолженности, а по
дебету – уменьшение источников и задолженности.
Структура пассивного основного счета
Д-т
Оборот – уменьшение источников
задолженности
К-т
Начальный остаток – наличие источников
и задолженности на начало отчетного
периода
и Оборот – увеличение источников и
задолженности
Конечный остаток – наличие источников и
задолженности на конец отчетного
периода
3. Основные активно-пассивные (расчетные) счета предназначены для расчетов
данного предприятия с разными предприятиями и лицами. На этих счетах ведется учет
расчетов одновременно с дебиторами и кредиторами или с одним предприятием, которое,
являясь дебитором после нескольких операций, может превратиться в кредитора или
наоборот (60, 62, 68, 69, 70, 71, 75, 76).
Один и тот же счет может быть и активным, и пассивным. При этом по дебету счетов
учитывается формирование дебиторской и погашение кредиторской задолженности, а по
кредиту – формирование кредиторской и погашение дебиторской; дебетовое сальдо
находится в активе, кредитовое – в пассиве баланса.
Структура активно-пассивного основного счета
Д-т
К-т
Начальный
остаток
–
дебиторская Начальный остаток – кредиторская
задолженность на начало отчетного периода – задолженность на начало отчетного
100 000
периода – 150 000
Оборот
Оборот
1. Увеличение дебиторской задолженности – 1. Увеличение.
50 000.
кредиторской задолженности – 40 000.
2. Уменьшение кредиторской
2. Уменьшение дебиторской
задолженности – 30 000
задолженности – 60 000
Конечный
остаток
–
дебиторская Конечный остаток – кредиторская
задолженность на конец отчетного периода – задолженность на конец отчетного
90 000
периода – 160 000
Формула: С 2д = С1д + Од1 – Ок2
90 000 = 100 000 + 50 000 – 60 000
Формула: С 2к = С1к + Ок1 – Од2
160 000 = 150 000 + 40 000 – 30 000
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 29 Регулирующие счета
Регулирующие счета предназначены для уточнения и регулирования оценки
отдельных объектов имущества и его источников, учитываемых на основных счетах.
Регулирующие счета выполняют особую роль в бухгалтерском учете, сохраняя на
основных счетах неизменной оценку объектов и уточняя ее. Самостоятельного значения
они не имеют и применяются только вместе с основным счетом.
По способу уточнения оценки все регулирующие счета подразделяются на
контрарные, дополнительные и контрарно-дополнительные.
1. Контрарные счета. Эти счета уменьшают остаток имущества на основных счетах
на сумму своего остатка. В зависимости от этого они делятся на контрактивные и
контрпассивные счета.
Контрактивные счета используются для уточнения остаточной стоимости основных
активных счетов (уменьшают сальдо основного активного счета на сумму своего сальдо).
Здесь участвуют два счета – основной и регулирующий:
 основной счет выступает в качестве активного счета;
 регулирующий – в качестве пассивного (противостоящий, или контрактивный).
К контрактивным относятся счета: 02 «Амортизация основных средств», 05
«Амортизация нематериальных активов», которые регулируют счета 01 «Основные
средства», 04 «Нематериальные активы» соответственно, а также счет 14 «Резервы под
снижение стоимости материальных ценностей» (регулирует счета учета материальных
ценностей), счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» (регулирует
счет 58 «Финансовые вложения»), 63 «Резервы по сомнительным долгам» (регулирует
счета, учета дебиторской задолженности).
Контрпассивный счет предназначен для уточнения сумм источников имущества,
учитываемых на пассивном счете. Остаток по контрпассивному счету уменьшает размер
источника основного счета. Основной счет выступает в качестве пассивного счета, а
регулирующий (контрпассивный) – активного. В качестве примера можно указать на счет
81 «Собственные акции (доли)», предназначенный для учета собственных акций,
выкупленных у акционеров, что приводит к уменьшению (корректи ровке) величины
реально работающего уставного капитала.
2. Дополнительные счета увеличивают на сумму своего остатка остаток имущества
на основных счетах. В зависимости от того, какой счет дополняется, они делятся на
активные и пассивные.
Дополнительный активный счет на сумму своего остатка дополняет остаток основных
активных счетов. Регулирующие и основные счета являются активными. К ним, например,
относится счет 44 «Расходы на продажу» по отношению к счету 90 «Продажи».
Дополнительный пассивный счет на сумму своего остатка дополняет сальдо
соответствующего основного пассивного счета. Оба счета выступают в качестве
пассивных счетов, например счет 63 «Резервы по сомнительным долгам» по отношению к
счету 91 «Прочие доходы и расходы».
3. Контрарно-дополнительные счета могут увеличивать и уменьшать оценку
объектов, отраженную на основных счетах. Если на этом счете проводки делаются
методом дополнительной записи, то счет выступает в качестве дополнительного
регулирующего счета, а когда на счете делаются записи методом красного сторно
(уменьшения) – в качестве контрарного счета. Примером может служить счет 16
«Отклонение в стоимости материальных ценностей».
Распределительные счета
Распределительные счета выполняют контрольную функцию в формировании
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 30 отдельных расходов и соблюдении установленной по ним смете, а также используются в
целях обоснованного распределения затрат между отдельными видами продукции (работ,
услуг) для полного исчисления их фактической себестоимости.
Распределительные счета подразделяются на две группы: собирательнораспределительные и бюджетно-распределительные.
1. Собирательно-распределительные счета используются для учета расходов,
которые в момент их совершения невозможно отнести сразу на определенную
произведенную или реализованную продукцию. В конце месяца эти расходы относят на
конкретный вид продукции в соответствии с принятой методикой (в соответствии с
учетной
политикой). Таким образом, собирательно-распределительные счета
предназначены для учета и контроля расходов текущего отчетного периода, которые
требуют последующего распределения.
К подобным счетам относятся: 25 «Общепроизводственные расходы», 26
«Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу».
Структура собирательно-распределительных счетов
Д-т
К-т
Расходы, подлежащие
Распределение расходов
к распределению
по другим счетам
2. Бюджетно-распределительные счета предназначены для разделения расходов
между отдельными отчетными (бюджетными) периодами. С помощью данной группы
счетов устраняется колебание себестоимости продукции по отчетным периодам.
Счета данной группы могут быть как активными (счет 97 «Расходы будущих
периодов»), так и пассивными (счет 96 «Резервы предстоящих расходов»).
Структура активного бюджетно-распределительного счета
Д-т
К-т
Сальдо – затраты, относящиеся к последующим
отчетным
периодам,
произведенные
в
предыдущем периоде
Оборот – учет в текущем периоде затрат Оборот – списание доли затрат,
будущих отчетных периодов
учтенных в предыдущих периодах,
при наступлении отчетного периода,
на который эта доля должна быть
отнесена
Сальдо конечное – затраты будущих отчетных
периодов
Калькуляционные счета
Калькуляционные счета предназначены для учета, группировки затрат на
производство и калькулирование (исчисления себестоимости) выпущенной продукции,
выполненных работ или оказанных услуг в отчетном периоде.
К ним относятся счета: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные
производства», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и
хозяйства», 08 «Вложения во внеоборотные активы».
По дебету калькуляционных счетов отражаются затраты на производство продукции
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 31 (работ, услуг), расходы, связанные с приобретением или созданием отдельных объектов
учета.
По кредиту списывают фактическую себестоимость выпущенной продукции,
оказанных услуг, фактические затраты по законченным работам, приобретению
(созданию) отдельных объектов учета.
Сальдо по этим счетам дебетовое. Оно показывает затраты по незаконченным
процессам и называется «Затраты в незавершенном производстве (строительстве)».
Калькуляционные счета имеют большое значение в учете. Они позволяют получить
информацию, необходимую для исчисления себестоимости выпушенной продукции,
выполненных работ, оказанных услуг, что очень важно для оценки эффективности работы
организации (так как чем меньше себестоимость, тем больше прибыль).
По кредиту счета 20 в течение месяца отражается выход продукции по нормативной
(плановой) себестоимости или по учетным ценам, который в конце месяца корректируется
и доводится до фактической себестоимости двумя методами: красного сторно или
дополнительной записи.
Метод красного сторно применяется, когда фактическая себестоимость ниже
нормативной. На разницу делается запись красными чернилами. Это означает, что на эту
сумму уменьшается первоначальная сумма. При этом делается запись: Д-т сч. 43 «Готовая
продукция», К-т сч. 20 (подразумевается знак «минус»).
Метод дополнительной записи применяется при превышении фактической
себестоимости над нормативной. В этом случае обычными чернилами делается
дополнительная запись. Делается проводка: Д–т сч. 40 «Готовая продукция» К–т сч. 20.
Структура калькуляционного счета
Д-т
Начальное сальдо – остаток незавершенного
производства на начало отчетного периода
Оборот – затраты отчетного
производство продукции
периода
К-т
на Оборот – нормативная (плановая)
себестоимость или учетные цены
произведенной продукции
Разница между фактической и
нормативной
(плановой)
себестоимостью
или
учетными
ценами
Списания на окончательный брак,
стоимость
возвратных
отходов,
недостач и потерь незавершенного
производства
Конечное сальдо – остаток незавершенного
производства на конец отчетного периода
Сопоставляющие счета
Сопоставляющие счета предназначены для исчисления финансового результата как
отдельных хозяйственных процессов, так и предприятия в целом путем сопоставления
дебетового и кредитового оборотов, учитываемых на этих счетах. Особенностью строения
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 32 этих счетов является отражение одного объекта учета в двух разных опенках: в одной – по
дебету, а в другой – по кредиту счета (новым планом счетов рекомендуется открывать для
этого несколько отдельных субсчетов). Сопоставляя эти оценки, выявляют результат
(например, от реализации), который согласно нового плана счетов списывается со
специально открытою для этой цели субсчета 9.
Данные счета делят на две подгруппы: операционно-результатные и финансоворезультатные.
Структура сопоставляющих счетов
Д-т
К-т
1. Полная фактическая себестоимость 1. Выручка от реализованных продукции и
реализованной продукции (90-2)
ценностей (90-1, 91-1)
2. Остаточная стоимость выбывших
объектов основных средств, а также
балансовая
стоимость
выбывших
ценностей
нематериальные
активы,
товарно-материальные
ценности,
валютные ценности, ценные бумаги и др.)
и расходы, связанные с ними (91-2)
3. НДС и другие невозмещаемые налоги:
а) при реализации продукции (90-3,
90-4, 90-5);
б) по реализованным ценностям (91-2)
1.
Операционно-результатные счета предусмотрены для обобщения информации об
отдельных процессах хозяйственной деятельности предприятия, а также определения по
каждому из них финансового результата.
К ним относятся счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы».
По дебету этих счетов учитываются: себестоимость реализованной продукции, работ,
услуг; остаточная стоимость основных средств и балансовая стоимость прочих оборотных
активов; расходы, связанные с выбытием активов, а также штрафы, пени, неустойки и
уплачиваемые проценты. По кредиту счетов 90 и 91 отражается выручка и доходы от
прочих операций. Путем сопоставления дебетовых и кредитовых оборотов определяется
прибыль или убыток от продаж (счет 90) и прочих операций (счет 91).
Данные счета сальдо не имеют; полученные по ним остатки ежемесячно списываются,
зачисляются в состав финансовых результатов от продаж и прочих операций с субсчета в
дебет или кредит счета 99 «Прибыли и убытки».
На этих счетах учитываются расходы и доходы по операциям, связан ным с
реализацией продукции, выполнением работ, оказанием различного рода услуг, выбытием
основных средств, материалов, нематериальных активов, ценных бумаг.
2. Финансово-результатные счета предназначены для определения финансового
результата хозяйственной деятельности организации. Примером являются активнопассивный счет 99 «Прибыли и убытки», а также счет 98 «Доходы будущих периодов».
По счету 99 отражается финансовый результат (прибыль или убыток) от реализации
различных объектов имущества, и прочих операций (операционные и внереализационные
доходы, уменьшенные на сумму операционных и внереализационных расходов). По
кредиту счета 99 фиксируется прибыль, по дебету – убытки.
Сопоставляя обороты по дебету (убытки) и кредиту (прибыли), определяют конечный
финансовый результат: кредитовое сальдо – прибыль, дебетовое – убыток.
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 33 -
Структура финансово-результатного счета
Д-т
Сальдо – остаток на начало периода
Оборот – учет убытков отчетного
периода
Сальдо – остаток непокрытого убытка
на конец периода
К-т
Сальдо – остаток прибыли на начало
периода
Оборот – учет прибыли отчетного периода
Сальдо – прибыль отчетного периода
Забалансовые счета
Бухгалтерские счета делятся на две группы – балансовые и забалансовые:

балансовые счета – это все бухгалтерские счета, объединенные в одну систему,
корреспондирующие между собой и обеспечивающие учет всей финансовохозяйственной деятельности предприятия;

забалансовые счета – это счета, остатки по которым не входят в баланс, а
показываются за его итогом, то есть за балансом.
Основными задачами забалансовых счетов являются:

обеспечение контроля за использованием материальных ценностей, не
принадлежащих данному предприятию, в соответствии с действующими
законодательными актами и инструкциями;

контроль за сохранностью материальных ценностей, числящихся на эти счетах, за
своевременным оформлением документов на поступление и выбытие этих средств;

обеспечение правильной организации бухгалтерского учета на этих счетах;

обеспечение всесторонней и полной информацией по этим счетам для нужд
управления, оценки кредитоспособности и финансовой устойчивости предприятия.
Забалансовые счета используются для учета ценностей, не принадлежащих
предприятию, но находящихся определенное время в его распоряжении или на его
сохранности, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями (счета
учета условных прав и обязательств, которые предназначены для обобщения информации
о наличии и движении полученных и выданных гарантий в обеспечение обязательств и
платежей). К забалансовым относятся счета 001, 002, 003, 004, 0053 006, 007, 008, 009, 010,
011.
Особенностью забалансовых счетов является то, что учет на них осуществляется по
простой схеме, то есть без применения двойной записи, используемой в обязательном
порядке на балансовых счетах. Бухгалтерские записи осуществляют только по дебету
(приходные операции) или только по кредиту (расходные операции) забалансового счета.
Структура забалансового счета:
Д-т
К-т
Сальдо ценностей, не принадлежащих
предприятию, и обязательств
Оборот – оприходованные ценности, не Оборот – списание ценностей, не
принадлежащие предприятию, в отчетном принадлежащих предприятию, в течение
периоде и обязательств
отчетного периода и обязательств
Сальдо
–
остаток ценностей, не
принадлежащих предприятию, на конец
отчетного периода и обязательств
План счетов бухгалтерского учета
План счетов бухгалтерского учета – систематизированный перечень счетов
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 34 бухгалтерского учета. Обычно в плане счетов перечисляются счета синтетического учета
и субсчета, а также дается перечень забалансовых счетов.
План счетов лежит в основе организации бухгалтерского учета на любом предприятии.
Им обязаны руководствоваться предприятия и организации различных отраслей
народного хозяйства. При этом бюджетные, а также кредитные организации ведут учет,
используя свой (отдельный) план счетов.
На основе данного Плана счетов организации утверждают рабочий план счетов
бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических
счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета.
В плане счетов бухгалтерского учета счета группируются по разделам в соответствии с
их экономическим содержанием. План счетов, утвержденный приказом Минфина России
от 31.10.2000 № 94 и введенный в действие в обязательном порядке с 2002 года,
включает 8 разделов, объединяющих 61 синтетический счет. Забалансовые счета
составляют обособленную группу, состоящую из 11 счетов.
Раздел 1 «Внеоборотные активы» включает счета, на которых ведется учет основных
средств (01, 02), нематериальных активов (04, 05), оборудования к установке (07), других
вложений во внеоборотные активы (приобретение земельных участков, объектов
природопользования, приобретение и строительство основных средств).
Раздел II «Производственные запасы» формирует данные о наличии и движении этих
запасов (10, 11, 15), отклонениях в их приобретении (16). Здесь представлены также счета
по учету резервов под снижение стоимости материальных ценностей (14) и об уплаченных
предприятием суммах налога на добавленную стоимость по приобретенным
производственным запасам (19).
Раздел III «Затраты на производство» представлен счетами, предназначенными для
учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (в основном
(20) и вспомогательных (23), обслуживающих (29) производствах, общепроизводственных
(25) и общехозяйственных (26) расходов, брака в производстве (28), по учету
полуфабрикатов (21)).
Раздел IV «Готовая продукция и товары» включает счета для учета продуктов труда и
выпуска продукции. Здесь представлены счета для учета готовой продукции (43), товаров
отгруженных (45), расходов на продажу (44), а также выпуска продукции, работ, услуг
(40).
В разделе V «Денежные средства» обобщается необходимая информация о наличии и
движении денежных средств в отечественной и иностранной валюте, принадлежащих
экономическому субъекту. Используются счета по учету денежных средств в кассе (50), на
расчетных (51), валютных (52) и других специальных (55) счетах в банках, переводов в
пути (57), финансовых вложений (58); учтены также резервы под обесценение вложений в
ценные бумаги (59).
Раздел VI «Расчеты» включает счета для учета дебиторской и кредиторской
задолженности (для учета расчетов с поставщиками и подрядчиками (60), покупателями и
заказчиками (62), в том числе по авансам выданным и полученным, расчеты с персоналом
по оплате труда (70), а также по прочим операциям (73), с бюджетом (68), по социальному
страхованию и обеспечению (69), с подотчетными лицами (71), учредителями (75), по
краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам (66, 67), внутрихозяйственные
расчеты (79)).
Раздел VII «Капитал» содержит счета, с помощью которых обобщается информация о
состоянии и движении собственного капитала предприятия, представлен ного в виде
уставного (80), добавочного (83) и резервного (82) капиталов, нераспределенной прибыли
(84). Сюда также включены счета по учету целевого финансирования (86) и собственных
акций (81).
Счета раздела VIII «Финансовые результаты» предназначены для учета финансового
результата от продажи продукции и товаров (90), прочих доходов и расходов (91). Здесь
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 35 также представлены счета для учета прибылей и убытков (99), доходов и расходов
будущих периодов (97, 98), резервов предстоящих расходов (96), а также по учету
недостач и потерь от порчи ценностей (94).
Преимущества плана счетов бухгалтерского учета, применяемого в России:
 осуществляется централизованное единое методическое руководство учетом и
отчетностью;
 контролируется правильность ведения учета, отчетности и использования
имущества предприятий;
 концентрируется информационный материал в целом по стране, регионам и в
разрезе отдельных предприятий, что служит основой для анализа деятельности
предприятий на разных уровнях.
Раздел 4. Документация и документооборот
План лекции: Документация как элемент метода бухгалтерского учета, ее роль,
сущность и значение. Классификация документов. Реквизиты и требования,
предъявляемые к оформлению документов. Порядок обработки и сроки хранения
документов. Организация документооборота. Ошибки в бухгалтерских записях, способы
их выявления и исправления. Инвентаризация, ее значение и виды. Порядок проведения
инвентаризации и отражение ее результатов в учете и отчетности.
Документация
Все хозяйственные операции должны оформляться на основе оправдательных
документов. Эти документы служат первичной учетной информацией, на основании
которой ведется бухгалтерский учет.
Документация – оформление хозяйственных операций документами. При помощи
документации производится сплошное отражение хозяйственных операций в момент и на
месте их совершения. Документация является одной из основных отличительных
особенностей бухгалтерского учета, в котором все записи производятся только на
основании полноценных документов.
Документация представляет собой поток информации о финансово-хозяйственной
деятельности предприятия.
Оформление хозяйственных операций первичными документами является
отличительной чертой бухгалтерского учета.
Первичный документ – письменное доказательство того, что хозяйственная операция
совершена или разрешение на ее проведение получено. Информация о совершенных или
разрешенных к проведению операциях может быть также зафиксирована на разных
материальных носителях. Материальными носителями информации могут быть дискеты,
магнитные ленты и др. Их использование зависит от степени оснащенности предприятия
средствами оргтехники.
При совершении ошибки в составлении первичных документов (где это допускается)
неправильный текст или суммы зачеркивают одной чертой так, чтобы можно было
прочитать зачеркнутое, и над ними производят правильную запись. Об исправлении
делают оговорку, указывают дату и заверяют подписями лиц, составивших документ.
Любой документ должен содержать ряд показателей. Показатель документа в
бухгалтерском учете называют реквизитом.
Реквизиты делятся на обязательные и дополнительные.
Обязательные реквизиты обеспечивают бухгалтерским документам юридическую
силу. К ним относятся:
 наименование документа (формы), код формы;
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 36  дата составления документа;
 наименование организации, от имени которой составлен документ;
 содержание хозяйственной операции;
 измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
 наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной
операции и правильность ее оформления;
 личные подписи указанных лиц и их расшифровки.
Дополнительные реквизиты определяются особенностями отражаемых хозяйственных
операций и назначением документов. В зависимости от характера операций, требований
нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии
обработки информации в первичные документы могут быть включены следующие
дополнительные реквизиты:
 номер документа;
 расчетные счета организации;
 основание для совершения хозяйственной операции.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме,
содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной
документации, а по документам, форма которых не предусмотрена в этих альбомах и
утверждаемым организацией, должны содержать обязательные реквизиты.
В зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических
указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в
первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.
В зависимости от места расположения тех или иных реквизитов в документах форма
документов может быть зональной, анкетной, табельной и комбинированной.
 Зональная форма. Документ при построении по данной форме разграфлен на
отдельные зоны. Каждый реквизит размешается в своей зоне, которая является
постоянной для данного типа документов, что облегчает работу с ними
непосредственному исполнителю.
 Анкетная форма предполагает размещение названия реквизитов в левой стороне
документа, заполнение их один под другим и сверху вниз.
 Табельная форма является продолжением зональной формы. В ней реквизиты
расположены по вертикали и горизонтали с выделением для каждой группы
нескольких строк, образующих самостоятельную таблицу (матрицу).
 Комбинированная форма сочетает признаки построения ранее рассмотренных
форм – зональной, анкетной и табельной.
В зависимости от характера регистрируемых операций формы документов делятся на:
 типовые — предназначенные для регистрации однородных, распространенных
хозяйственных операций (формы кассовых ордеров – КО № 1, КО № 2, кассовой книги
– КО № 4 и др.);
 специализированные – для регистрации узкоспециализированных операций
(например, в автотранспортных предприятиях карта учета работы автомобиля).
Для исключения повторного использования документов ряд документов подлежит
гашению штампом «Получено» или «Оплачено» с указанием даты. Свободные строки
подлежат обязательному прочерку.
Классификация документов по назначению и порядку составления
Сущность документов, их место в хозяйственной деятельности организации отражены
в их классификации по однородным признакам: по назначению, порядку составления,
содержанию хозяйственных операций, способу отражения операций, месту составления
и по порядку заполнения.
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 37 По назначению документы подразделяют на распорядительные, оправдательные
(исполнительные), бухгалтерского оформления и комбинированные.
Распорядительные – это документы, которые содержат приказ, распоряжение на
совершение хозяйственной операции. Они разрешают произвести операцию, но не
удостоверяют ее совершение. К ним относятся:

приказы;

доверенности;

накладные на работу;

чек на получение наличных денег с расчетного или валютного счета;

платежное поручение банку на перечисление денежных сумм.
Эти документы подписывают работники предприятия, имеющие право давать указания
на совершение спряженных в документах операций.
Исполнительные (оправдательные) документы подтверждают факт совершения
хозяйственной операции, служат оправданием бухгалтерских записей и свидетельств уют
о получении, выдаче, расходовании материальных и денежных средств:
 накладная на получение товара;
 акт на списание товарно-материальных ценностей;
 расходный (приходный) кассовый ордер, по которому деньги выданы (получены)
из кассы (в кассу).
Роль документов бухгалтерского оформления состоит в том, что на основе
представленных распорядительных и оправдательных документов подготовить в
дальнейшем соответствующие учетные записи для обработки с целью дальнейшего
использования в учетном процессе. К ним относятся:

ведомости распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов;

ведомости начисления и распределения амортизационных отчислений;

накопительные ведомости;

калькуляции фактической себестоимости продукции;

расчеты отклонений от нормативной себестоимости;

разные виды справок и расчетов, составляемых бухгалтерией.
Комбинированные документы сочетают признаки распорядительных, оправдательных
и документов бухгалтерского оформления. Примером документа являются авансовый
отчет, расчетно-платежная ведомость. Наличие подписи в нем дает распоряжение кассиру
выдать деньги из кассы работникам. Применение этого вида документов в учете очень
удобно, так как упрощает их обработку, сокращает количество документов и расходы на
изготовление бланков.
По порядку составления документы бывают первичными и сводными.
Первичные документы составляются на каждую отдельную операцию в момент ее
совершения путем ее первоначальной регистрации, удостоверяющей содержание
хозяйственного факта и то, что он действительно имел место. К ним относятся документы:

о поступлении материалов и отпуске их со складов предприятия в цехи (накладные,
требования, лимитно-заборные карты);

об отгрузке продукции покупателям (накладные, счета-фактуры);

о начислении заработной платы работникам за выработанную продукцию,
выполненную работу или оказанные услуги (табель учета рабочего времени);

о поступлении и выдаче денежных средств (кассовые ордера).
Сводные документы составляются на основе первичных документов. Их применение
связано с необходимостью обобщения первичных документов, что предоставляет
возможность на другом уровне анализировать информацию о совершаемых
хозяйственных операциях.
Сводные документы предназначены для равномерного (ежедневного) накопления и
обобщения учетной информации в целом, что ведет к сокращению временных затрат на
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 38 составление финансовой и бухгалтерской отчетности. К сводным документам относятся
накопительные ведомости, книги учета.
Первичные и сводные учетные документы могут составляться как на бумажных, так и
на машинных носителях информации. Если документ составлен на машинном носителе,
то одновременно для других участников хозяйственных операций должна быть
подготовлена его копия в бумажной форме.
Классификация документов по содержанию хозяйственных операций, по способу
отражения операций, по месту составления,
по порядку заполнения
По содержанию хозяйственных операций документы делятся на материальные,
денежные и расчетные.
Материальные документы отражают наличие и движение средств и предметов труда,
к которым относятся основные средства, нематериальные активы и другие долгосрочные
вложения, производственные запасы и затраты. К материальным документам относятся:

акты приема-передачи и списания основных средств;

документы на оприходование и списание материальных ценностей;

перечень таблиц, справок-расчетов и ведомостей;

счета-фактуры, накладные и др.
Денежные документы показывают движение денежных средств. С их помощью
учитываются кассовые небанковские операции. К ним относятся чеки, вып иски банка,
кассовые приходные и расходные ордера, квитанции о приеме денег, почтовые и
вексельные марки, займы, облигации, сберегательные сертификаты.
Расчетные документы отражают расчеты предприятия с юридическими и
физическими лицами. К ним относятся:

платежные поручения и платежные требования;

расчетные чеки;

расчетно-платежные ведомости;

авансовые отчеты.
По способу отражения операций документы подразделяются на разовые и
накопительные.
Разовые документы единовременно фиксируют в документе одну или несколько
хозяйственных операций. При соблюдении определенных требований, предъявляемых к
документу, информация, содержащаяся в нем, служит основанием для составления
бухгалтерской записи в учете – приходные и расходные кассовые ордера, накладныетребования на отпуск материалов.
Накопительные документы фиксируют однородные хозяйственные операции, которые
совершаются в течение определенного периода (дня, недели, месяца). В конце периода в
этих документах подсчитываются итоги по соответствующим показателям.
По месту составления документы бывают внутренними и внешними.
Внутренние документы составляются и обращаются внутри данной организации. Ими
оформляются операции, совершенные в пределах данной организации. К ним относятся:

накладные на внутреннее перемещение товарно-материальных ценностей;

расчетно-платежные и платежные ведомости на выдачу заработной платы;

товарные отчеты;

авансовые отчеты подотчетных лиц.
Внешние документы поступают от других организаций или направляются из данной
организации в другие организации:

товарно-транспортные накладные;

счета-фактуры на поступившие от поставщиков товары;
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 39 

доверенности;
платежные поручения.
По порядку заполнения документы можно классифицировать на составляемые
вручную и при помощи вычислительной техники.
Документы, составляемые ручным путем, заполняются вручную либо на пишущей
машинке.
Документы, заполняемые при помощи вычислительной техники, автоматически
регистрируют информацию о производственных операциях в момент их совершения.
Документооборот
Документооборот – движение документов в организации с момента их создания или
получения до завершения их исполнения и передачи в архив. На предприятии должен
разрабатываться документооборот по каждому виду документов в виде инструкций,
таблиц, графиков
За организацию документооборота отвечает главный бухгалтер предприятия. В его
функции входит разработка правил документооборота и технологии обработки учетной
информации, представленного в виде графика документооборота.
Поступившие в бухгалтерию документы до записи в учетные регистры или передачи
на машиносчетную установку подвергаются бухгалтерской обработке, которая
проводится в три этапа:

на первом этапе документы проверяются по существу, устанавливаются
целесообразность и законность указанной в документе операции, определяются место и
сумма данной операции. Здесь может быть использован метод встречной проверки
документов;

на втором этапе производится формальная проверка документа, то есть
определяется, выписан ли документ на бланках установленной формы, правильность
заполнения всех реквизитов, имеются ли предусмотренные подписи должностных лиц,
участвовавших в совершении операции и оформлении документов;

на третьем этапе проверенные и принятые документы подвергаются
группировке, арифметической проверке, таксировке и контировке.
Группировка представляет собой процесс учетной обработки документов. Последние
подбираются в пачки, однородные по экономическому содержанию зафиксированных в
них хозяйственных операций. Характер группировки обусловлен перечнем
представленных протаксированных документов.
Цель группировки – подготовить сводные данные по движению отдельных видов
имущества и обязательств за отчетный период. Тем самым упрощается ведение
первичного учета.
Арифметическая проверка позволяет контролировать арифметические подсчеты
итогов, правильность отражения количественных и стоимостных показателей.
Таксировка – перевод натуральных и трудовых измерителей в обобщающий
денежный измеритель. Осуществляется в самом первичном документе путем умножения
соответствующего количества в натуре на цену за единицу. Если в документе указан
трудовой измеритель, выраженный в единицах времени (рабочих днях, часах, минутах), то
его величина умножается на стоимость единицы данного времени.
Контировка – совершение в первичном документе бухгалтерской записи, то есть
проставление корреспонденции счетов по конкретной хозяйственной операции,
вытекающей из содержания документа. Этот этап представляет собой более высокий
уровень работы с документами.
Система управления документооборотом в организации налаживается следующим
образом:

разрабатывается положение о бухгалтерской службе;
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 40 
составляются должностные инструкции для работников бухгалтерии и иных
работников организации, имеющих отношение к учету;

составляется график документооборота в организации;

создаются технологии обработки учетной информации;

разрабатываются номенклатура дел и порядок текущего хранения документов;

проводятся экспертиза документов с точки зрения их ценности и подготовка дел к
длительному хранению.
Инвентаризация
В целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности
предприятие (организация) проводит инвентаризацию имущества и финансовых
обязательств.
Инвентаризация – способ проверки соответствия фактического наличия средств в
натуре данным бухгалтерского учета. Она позволяет проверить, все ли хозяйственные
операции оформлены в документах и отражены в системном бухгалтерском учете, а также
внести необходимые уточнения и исправления.
Основными целями инвентаризации являются:

контроль за сохранностью товарно-материальных ценностей и денежных средств
путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета;

проверка полноты отражения в учете обязательств предприятия.
Инвентаризации подлежат все имущество организации независимо от его
местонахождения и все виды финансовых обязательств.
Проведение инвентаризации обязательно:

при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, преобразовании
государственного или муниципального унитарного предприятия;

перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества,
инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года).
Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а
библиотечных фондов – один раз в пять лет;

при смене материально ответственных лиц;

при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций;

при реорганизации или ликвидации организации и в других случаях,
предусмотренных законодательством Российской Федерации.
Основными задачи инвентаризации являются:

выявление фактического наличия основных средств, товарно-материальных
ценностей и денежных средств, ценных бумаг, а также объемов незавершенного
производства;

выявление товарно-материальных ценностей, частично потерявших свое
первоначальное качество, не отвечающих стандартам качества, техническим условиям;

выявление сверхнормативных и неиспользуемых материальных ценностей с целью
последующей реализации;

проверка соблюдения правил и условий хранения материальных ценностей и
денежных средств, а также правил содержания и эксплуатации машин, оборудования и
других основных средств;

проверка реальной стоимости учтенных на балансе товарно-материальных
ценностей, сумм денежных средств в кассе, на расчетных, валютных счетах и других
счетах, денежных средств в пути, незавершенного производства, расходов будущих
периодов, резервов предстоящих расходов, дебиторской задолженности, кредиторской
задолженности;

сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета.
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 41 Различают четыре вида инвентаризации:

частичная инвентаризация бывает один раз в год для каждого объекта. Это
надежный способ проверки, не требующий высокого уровня внутренней организации и
не мешающий процессу производства;

периодическая инвентаризация проводится в конкретные сроки в зависимости от
вида и характера имущества;

полная инвентаризация – проверка всех видов имущества предприятия.
Проводится в конце года перед составлением годового отчета, а также при полной
документальной ревизии, по требованию финансовых и следственных органов;

выборочная инвентаризация проводится на отдельных участках производства или
при проверке работы некоторых материально ответственных лиц.
Учетные регистры по внешнему виду и по характеру записей
Учетные регистры – документы для регистрации и группировки данных
бухгалтерского учета о наличии средств и операциях с ними. Они разделяются по
внешнему виду, по объему содержания операций, по характеру записей и по строению.
По внешнему виду учетные регистры делятся на бухгалтерские книги, карточки и
свободные листы:

бухгалтерские книги – сброшюрованные и пронумерованные листы бумаги одного
формата и различного графления, заверенные главным бухгалтером. Книги имеют
двустороннее строение: одна сторона отводится для дебетовых, другая – для кредитовых
записей. Распространенные книги – Главная и книга складского учета;

карточки – отдельные листы, разграфленные для нужд учета, изготовленные из
бумаги или картона стандартного размера, что делает возможным их хранение в
специальных запирающихся ящиках. Карточки разбиваются на необходимые разделы
картонными разделителями, к которым прикрепляются металлические указатели
(индикаторы) разных цветов и размеров. На них надписываются шифры или названия
счетов и другие обозначения, что обеспечивает быстроту нахождения картотеке нужной
карточки. Применение карточек способствует внедрению механизированных средств
учета. Они очень удобны для копировальных записей и группировок учетных данных.
Виды карточек: контокоррентные (имеют колонки дебета и кредита), материальные
(граф прихода, расхода и остатка материальных ценностей с указанием количества и
суммы), многоколонные (содержат несколько колонок);

свободные листы применяются в качестве учетных регистров для всех видов
учетных записей и составляют основу современного учета. Каждый лист имеет
соответствующее название (журнал-ордер, ведомость) и указание периода его действия
(месяц, квартал).
По характеру записей учетные регистры делятся на хронологические,
систематические и комбинированные:

хронологические регистры используют для записей хозяйственных операций, они
обеспечивают контроль за сохранностью поступающих документов и полнотой
бухгалтерских записей. Виды хронологического регистра: регистрационный журнал,
книга учета хозяйственных операций:

систематические
регистры
служат
для отражения однородных по
экономическому содержанию хозяйственных операций и подразделяются на
систематические регистры синтетического и систематические регистры аналитического
учета;

комбинированные регистры сочетают хронологические и систематические записи.
Например, в журналах-ордерах записи ведут в разрезе синтетических счетов в
хронологическом порядке.
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 42 Учетные регистры по объему содержания операций и по строению
По объему содержания операций учетные регистры делятся на синтетические и
аналитические:
 в синтетических регистрах записи ведутся только в денежном выражении с
указанием даты, номера документа, но без пояснительного текста. К ним относятся
Главная книга и большинство журналов-ордеров;
 аналитические регистры используют для записей по аналитическим счетам. В них
указывают номер, дату документа, краткое содержание хозяйственной операции. При
этом для учета товарно-материальных ценностей используются денежный и
натуральные измерители. К аналитическим регистрам относятся карточки, книги,
ведомости.
По строению регистры подразделяются на односторонние, двусторонние,
многографные, линейные и шахматные.
Односторонние регистры – это различные карточки для учета материальных
ценностей, расчетов и других операций. В них объединены отдельные графы дебетовых и
кредитовых записей.
Учет ведется на одном листе в денежных, натуральных или одновременно в обоих
измерителях. Односторонние регистры применяются в синтетическом и аналитическом
учете.
Текст
Приход
Расход
Дата
№
Сальдо
Подпись
операций
(Д-т)
(К-т)
Двусторонние регистры применяются в основном при ведении учета в книгах. Счет
открывается на двух развернутых страницах книги (на левой странице – дебет, на правой –
кредит).
Двусторонние регистры используются в синтетическом и аналитическом учете только
при ручном способе учета. В них имеется место для записи текста операций.
Д-т
Дата
№
Текст
операции
Сумма
Дата
№
К-т
Текст
операции
Сумма
Многографные регистры используются для отражения дополнительных показателей
внутри аналитического учета. Учет движения материалов отражается в целом по
предприятию, а также в разрезе отдельных материально ответственных лиц,
регистрируются затраты по предприятию, подразделениям и в разрезе статей затрат.
Линейные регистры являются разновидностью многографных регистров. Каждый
аналитический счет отражается только на одной строке, что дает возможность разделить
синтетический счет на неограниченное количество аналитических счетов.
Шахматные регистры используются для одновременного отражения суммы по дебету
одного счета и кредиту другого. Каждая сумма записывается на пересечении строки и
колонки. Пример: журналы-ордера № 10, 10/1, 11, 13 и Главная книга.
Способы исправления ошибок
При составлении первичных документов или учетных регистров могут быть допущены
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 43 ошибки. Они должны быть выявлены и исправлены. При большом количестве данных в
учетных регистрах для обнаружения в них ошибок используется сплошная проверка
(пунктировка записей). Она состоит в том, что все записи в учетных регистрах, в которых
обнаружены ошибки, последовательно сверяются с документами или другими учетными
регистрами, в которых отражены те же операции. Перед каждой проверенной суммой
ставится специальный значок (V) для того чтобы видеть, какие суммы проверены,
а какие – нет.
Выборка – способ выявления ошибок при несовпадении итогов синтетического и
аналитического учета. Для этого делают выборку сумм из аналитических счетов по
статьям или субсчетам синтетического счета. Затем подсчитывают итоги выборки и
сравнивают с данными синтетического счета.
Исправление ошибок в учетных регистрах осуществляется корректурным способом,
способом дополнительных проводок и способом «красное сторно».
Корректурный способ применяется, когда ошибка не затрагивает корреспонденции
счетов или она быстро обнаружена и не отразилась на итогах учетных записей.
Сущность данного способа состоит в том, что ошибочный текст или сумма
зачеркивается, и над зачеркнутым пишут правильный текст или сумму. Зачеркивание
производят тонкой линией так, чтобы можно было прочесть зачеркнутое. Зачеркивается
все число, даже если ошибка допущена только в одной цифре. Исправительные записи
должны быть оговорены и заверены подписью бухгалтера.
Способ дополнительных проводок применяется в случаях, когда в бухгалтерской
проводке в учетных регистрах указана правильная корреспонденция счетов, но
преуменьшена сумма операции. Для исправления ошибки на разность между правильной
и преуменьшенной суммами операции составляют дополнительную бухгалтерскую
проводку.
Например, подотчетным лицам выдали из кассы 40 000 руб., а ошибочно записали 10
000 руб. Тогда на разность между этими суммами – 30 000 руб. (40 000 – 10 000) – нужно
составить дополнительную проводку: Д-т сч. 71, К-т сч. 50 – 30 000.
Способ красного сторно (отрицательная запись) применяется для исправления
ошибочной корреспонденции счетов или большей, чем следовало, суммы. Исправительная
проводка или сумма записывается в учетные регистры красными чернилами. При
подсчетах суммы, записанные красными чернилами, не прибавляются, а вычитаются из
итогов. Отсюда красная сторнировочная запись полностью аннулирует запись, и
одновременно обычными чернилами составляется проводка, правильно отображающая
произведенную операцию.
При помощи способа красного сторно исправляются ошибки до и после подсчета
итогов и ошибки, допущенные в предыдущих отчетных периодах. Способ красного
сторно применяется и при корректировке нормативной (плановой) себестоимости
продукции до фактической, если фактическая себестоимость продукции ниже
нормативной (плановой).
Раздел 5. Методы стоимостного измерения в бухгалтерском учете
План лекций: Стоимостное измерение объектов бухгалтерского учета, его
сущность и значение. Основные принципы (правила) оценки, установленные
законодательством РФ. Виды оценок. Калькуляционный способ группировки затрат при
исчислении себестоимости продукции (работ, услуг). Виды калькуляции.
Оценка
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 44 Оценка – способ денежного выражения объектов учета (имущества, обязательств и
хозяйственных операций) путем суммирования затрат для отражения их в бухгалтерском
учете и бухгалтерской отчетности.
Величина оценки определяется количеством трудовых, материальных и денежных
затрат на изготовление или приобретение учитываемых объектов.
К оценке должны быть предъявлены два основных требования – оценка всех
объектов бухгалтерского учета должна быть реальной и единой:

реальность оценки – объективное соответствие денежного выражения объектов
учета их фактической величине. Реальность оценки требует точного исчисления
(калькулирования) фактической себестоимости всех объектов учета;

единство оценки – единообразие и неизменность. Одни и те же объекты учета
оцениваются одинаково на всех предприятиях в течение всего срока пребывания их на
одной стадии кругооборота. Такое единообразие оценки достигается установлением
обязательных положений, инструкций, правил учета и калькулирования.
Правила и порядок оценки объектов учета регламентируются Положением по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, а также различными
положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ). Общей для них является оценка объектов
по их фактической стоимости.
Оценка осуществляется следующим образом:

имущество, приобретенное за плату, оценивается путем суммирования фактически
произведенных затрат на его покупку (куда включаются затраты на приобретение
объекта, уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении
коммерческому кредиту, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения,
уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям,
таможенные пошлины и иные платежи, затраты на транспортировку, хранение и
доставку, осуществляемые силами сторонних организаций);

имущество, полученное безвозмездно, оценивается по рыночной стоимости на дату
оприходования (данные о действующей цене должны быть подтверждены
документально или экспертным путем);

имущество, произведенное в самой организации, – по стоимости его изготовления
(фактическим затратам, связанным с использованием в процессе изготовления
имущества основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и
других затрат на изготовление объекта имущества).
Калькуляция
Калькуляция (от лат. calculatio – исчисление) – способ группировки затрат и
определения себестоимости приобретенных материальных ценностей, изготовленной
продукции и выполненных работ. Таким образом, посредством калькуляции определяют
стоимость единицы приобретенных ценностей, а также произведен ной продукции,
выполненных работ, оказанных услуг.
Калькуляции группируют по ряду признаков. По отношению ко времени
осуществления хозяйственного процесса различают нормативные, плановые (сметные) и
отчетные (фактические) калькуляции:
 нормативная калькуляция исчисляется на начало отчетного периода и представляет
собой величину затрат, которую предприятие на момент составления калькуляции,
исходя из технического уровня производства и существующей технологии,
израсходует на единицу выпускаемой продукции с учетом действующих норм и
нормативов в постатейном разрезе (текущих норм затрат);
 плановые калькуляции составляются до начала отчетного периода. В этих
калькуляциях рассчитывается количество материальных и трудовых затрат для
производства запланированного к выпуску количества продукции. Они составляются
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 45 исходя из плановых норм расходов и других плановых показателей на отчетный
период (при этом нормы расходов являются средними). Разновидностью плановой
калькуляции является сметная калькуляция; ее составляют на разовое (уникальное)
изделие или работу для определения цены, расчетов с заказчиками и других целей.
Текущие нормы затрат соответствуют производственным возможностям предприятия
на данном этапе его работы. Текущие нормы затрат в начале года выше средни х норм
затрат, заложенных в плановую калькуляцию, а в конце года – ниже. Соответственно,
нормативная себестоимость продукции в начале года выше плановой, а в конце года –
ниже;
 отчетные калькуляции составляются после совершения хозяйственных процессов.
Цель отчетной калькуляции – определение фактической (реальной) себестоимости
продукции, выполненных работ и услуг (в фактическую себестоимость продукции
включают и непланируемые непроизводительные расходы). При этом используются
данные бухгалтерского учета о фактических затратах на производство и количестве
выпущенной продукции (работ, услуг).
Объект калькулирования – продукт производства, технологическая фаза, стадия, то
есть продукция разной степени готовности, виды работ или услуг.
Калькуляционная единица – измеритель объекта калькулирования. В отраслях
перерабатывающей промышленности калькуляционной единицей продукции, к примеру,
является 1 т или 1 ц. Для однородных продуктов применяются условные укрупненные
калькуляционные единицы (например, 100 пар обуви, 1000 условных банок).
По объему затрат различают калькуляции производственной и полной себестоимости:
 в калькуляциях производственной себестоимости отражаются затраты, возникшие
в сфере производства;
 калькуляции полной себестоимости отличаются от калькуляций производственной
себестоимости на величину затрат, связанных с реализацией продукции.
Данные калькуляции фактической (полной) себестоимости продукции (работ, услуг)
широко используются для управления организацией, контроля за соблюдением принятой
организацией плановой (нормативной) себестоимости продукции, рентабельности
хозяйственной деятельности, выявления резервов и путей дальнейшего снижения затрат
труда, финансовых и материальных ресурсов.
Калькуляция является одним из элементов метода бухгалтерского учета, тесно связана
с другими элементами и со счетами бухгалтерского учета, так как данные для определения
себестоимости отдельных объектов учета (суммы различных затрат) предварительно
отражаются на счетах.
Раздел 6. Организация бухгалтерского учета, его правовое и
методическое обеспечение
План лекций: Основные нормативные документы, регламентирующие
бухгалтерский учет в РФ. Учетная политика организации: понятие, формирование и
оформление. Составные части учетной политики: методическая, техническая,
организационная. Базовые принципы бухгалтерского учета (допущения и требования).
Бухгалтерский аппарат, его структура и функции. Характеристика бухгалтерской
профессии. Профессиональный бухгалтер, его статус и роль в условиях рыночной
экономики.
Этический
кодекс
профессионального
бухгалтера.
Институт
профессиональных бухгалтеров России, его роль в реформировании бухгалтерского учета.
Нормативное регулирование составления отчетности в России
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 46 -
ПЕРВЫЙ
УРОВЕНЬ
ВТОРОЙ
УРОВЕНЬ
ТРЕТИЙ
УРОВЕНЬ
ЧЕТВЕРТЫЙ
УРОВЕНЬ
Закон № 129-ФЗ «О
бухгалтерском учете» от
21.11.1996 и др.
законодательные акты
Является фундаментом системы
регулирования бухгалтерского
учета. Устанавливает единые
правовые методологические
основы ведения бухгалтерского
учета и составления бухгалтерской
отчетности в РФ
Положения по бухгалтерскому
учету (ПБУ) и прежде всего
ПБУ 4/99 «Бухгалтерская
отчетность организации»;
План счетов бухгалтерского
учета и Инструкция по его
применению
Рассматриваются отдельные
методологические вопросы учета
конкретных операций. Призваны
конкретизировать Закон о
бухгалтерском учете, обязательны
для всех организаций
Методические рекомендации
(указания), инструкции,
комментарии, письма
Министерства финансов и др.
ведомств (например, приказ
Министерства финансов
Российской Федерации «О
формах бухгалтерской
отчетности организаций» от
02.07.2010 № 66н)
Документы рекомендательного
характера. Призваны
конкретизировать учетные
стандарты в соответствии с
отраслевыми и иными
особенностями. Регулируют
конкретные операции
Рабочие документы по
бухгалтерскому учету самой
организации
Определяют особенности
организации и ведения учета на
конкретном предприятии
Порядок составления форм отчетности
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 47 ЭТАПЫ УЧЕТНОГО ПРОЦЕССА
Первый этап
Текущее наблюдение, измерение и регистрация
хозяйственных операций
Документирование операций
Второй этап
Происходит техническая
обработка первичной
информации, ее систематизация
в соответствии с требованиями
организации бухгалтерского
учета, управления и текущего
контроля
Третий этап
Отчетность представляет собой
совокупность показателей,
приведенных в определенную
систему и характеризующих
производственно-хозяйственную
деятельность предприятия
Систематизация и группировка учетной
информации, содержащейся в первичных
документах
Формирование бухгалтерской (финансовой)
отчетности на основании данных бухгалтерского
учета
Четвертый этап
Использование учетной информации в анализе
финансово-хозяйственной деятельности
предприятия
ТРЕБОВАНИЯ, ПРЕДЪЯВЛЯЕМЫЕ К БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ
№
пп
Наименование
1.
полноты
2.
своевременности
Своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в
бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности
3.
требование осмотрительности
Большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов
и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская
создания скрытых резервов
4.
требование приоритета
содержания перед формой
Отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной
деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из
экономического содержания фактов и условий хозяйствования
5.
требование
непротиворечивости
Тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по
счетам синтетического учета на последний календарный день
каждого месяца
6.
требование рациональности
Рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий
хозяйственной деятельности и величины организации
Определение
Полнота отражения в бухгалтерском
хозяйственной деятельности
учете
всех
факторов
ДОПУЩЕНИЯ, ПРИМЕНЯЕМЫЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
№
пп
Наименование
Определение
1.
имущественной
обособленности
Активы и обязательства организации существуют обособленно от
активов и обязательств собственников этой организации и активов
и обязательств других организаций
2.
непрерывности деятельности
Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом
будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость
ликвидации или существенного сокращения деятельности и,
следовательно, обязательства будут погашаться в установленном
порядке
3.
последовательности
применения учетной политики
Принятая
организацией
учетная
политика
применяется
последовательно от одного отчетного года к другому
4.
временной определенности
факторов хозяйственной
деятельности
Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому
отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от
фактического времени поступления или выплаты денежных
средств, связанных с этими фактами
Учетный процесс в организациях осуществляется исходя из принимаемой ими в
соответствии с Положением ПБУ 1/08 учетной политики, предполагающей
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 48 имущественную обособленность и непрерывность деятельности организации,
последовательность применения учетной политики, а также временную определенность
фактов хозяйственной деятельности.
Учетная политика – принятая организацией совокупность способов ведения
бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей
группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
-
Разделы учетной политики (УП)
- дает импульс
фантазии и воображению.
Организационный
Технический
Методологический
Определяет структуру,
состав, ответственность
бухгалтерской службы
Раскрывает
применяемую систему
учетных регистров
Раскрывает
конкретные
альтернативные
учетные решения,
предоставляемые МФ
РФ для утверждения в
учетной политике
Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании
учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения
соответствующего организационно-распорядительного документа.
 В соответствии с требованиями Положения ПБУ 4/99 в финансовой отчетности не
допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и
убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими
положениями по бухгалтерскому учету.
 Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е.
за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к
бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
 Если у организации, имеющей вложения в акции других организаций,
котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется,
образуется в конце года резерв под обесценение вложений в ценные бумаги за счет
финансовых результатов организации, в годовом бухгалтерском балансе остатки
соответствующих финансовых вложений отражаются по рыночной стоимости, если
последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. В пассиве
бухгалтерского баланса сумма образованного резерва под обесценение вложений в
ценные бумаги и учтенного на соответствующем счете отдельно не отражается.
 В случае создания организацией в установленном порядке резервов сомнительных
долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары,
работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты
организации, числящаяся в бухгалтерском учете дебиторская задолженность, по
которой созданы резервы, в бухгалтерском балансе показывается в сумме за
минусом образованного резерва. При этом сумма образованного и отраженного в
бухгалтерском учете резерва в пассиве бухгалтерского баланса отдельно не
отражается.
 При составлении финансовой отчетности должны быть исполнены требования
положений по бухгалтерскому учету и других нормативных документов по
раскрытию в финансовой отчетности информации об изменениях в учетной
политике, оказавших или способных оказать существенное влияние на финансовое
положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 49 -

организации, об операциях в иностранной валюте, о материальнопроизводственных запасах, об основных средствах, о доходах и расходах
организации, о последствиях событий после отчетной даты и условных фактов
хозяйственной деятельности, по раскрытию информации об активах, капитале и
резервах и обязательствах организации. Такое раскрытие может быть
осуществлено путем включения соответствующих показателей, таблиц,
расшифровок непосредственно в формы отчетности или в пояснительной записке.
Если в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету
показатель вычитается из соответствующих показателей (данных) при исчислении
соответствующих данных (промежуточных, итоговых и пр.) или имеет
отрицательное значение, то в отчетности он показывается в круглых скобках.
Профессиональные бухгалтерские организации в Российской Федерации
Первая профессиональная бухгалтерская организация была создана в апреле 1997
года в Москве. Это было некоммерческое партнерство «Институт профессиональных
бухгалтеров России», учредителями которого стали ведущие высшие учебные заведения,
научные и общественные организации. Активное участие в создании и деятельности
Института профессиональных бухгалтеров России приняло Министерство финансов
Российской Федерации. По своему юридическому статусу Институт профессиональных
бухгалтеров – некоммерческое партнерство и может объединять как физических, так и
юридических лиц.
Основные цели и задачи Института профессиональных бухгалтеров России:
объединение в единую профессиональную организацию и координация
деятельности квалифицированных специалистов в области бухгалтерского учета, аудита,
финансового менеджмента, а также юридических лиц, специализирующих в области
распространения информации финансово-экономического профиля, оказания услуг в
области бухгалтерского учета, экономического анализа, аудита, финансового
менеджмента и повышения квалификации работников финансово-экономического
профиля;
организация и проведение аттестации специалистов в области
бухгалтерского
учета, финансового менеджмента в целях повышения их
профессионального статуса и значимости на профессиональном рынке труда и услуг;
разработка методологии и методики бухгалтерского учета и аудита;
создание системы оперативного информирования членов Института
профессиональных бухгалтеров России об изменениях и новшествах в области
регулирования бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита;
совершенствование
профессиональной
деятельности
персонала
организаций, связанного с бухгалтерским учетом, финансовым менеджментом, аудитом,
защита интересов специалистов в области бухгалтерского учета, финансового
менеджмента и аудита в законодательных и исполнительных органах власти;
внедрение в практику новых форм и методов организации бухгалтерского
учета, экономического анализа и аудита, отвечающих Программе реформирования
бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой
отчетности;
формирование у специалистов в области бухгалтерского учета, финансового
менеджмента, аудита экономического мышления, соответствующего рыночным
отношениям; соблюдение ими норм профессиональной этики.
Институт профессиональных бухгалтеров России участвует в разработке
нормативных документов бухгалтерского учета. Для разработки проектов нормативных
документов на конкурсной основе отбираются специалисты-методологи из числа
действующих членов Института профессиональных бухгалтеров России. Подготовленные
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 50 проекты нормативных документов проходят экспертизу в экспертных советах Института
профессиональных бухгалтеров России, создаваемых специально для рассмотрения
каждого нормативного документа. После утверждения проекта нормативного документа
экспертным советом Института профессиональных бухгалтеров России проект нового
нормативного документа направляется на экспертизу в Межведомственную комиссию по
реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности. После утверждения
проекта Межведомственной комиссией документ поступает в Департамент методологии
бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов Российской Федерации, где с
ним проводится дальнейшая работа.
Аналогично строится работа и по созданию отраслевых нормативных документов.
По заказу министерств и ведомств специалисты-методологи в Институте
профессиональных бухгалтеров России разрабатывают методические рекомендации по
бухгалтерскому учету с учетом отраслевой специфики. Страховые организации
образовали внутри Института профессиональных бухгалтеров России экспертный совет
по методологии бухгалтерского учета в страховых организациях, осуществляющий
разработку правил бухгалтерского учета в страховых организациях.
Бухгалтер и его место в организации
Основные функции бухгалтера
Бухгалтерский учет породил интересную, творческую и достаточно престижную
профессию – бухгалтер. Лица, имеющие ее, специализируются по следующим областям:
1.
Финансовый учет – бухгалтер является наемным работником в
организациях различных форм собственности. В соответствии с профессиональными
требованиями они имеют, как правило, высшее бухгалтерское или финансовое
образование. Основная задача бухгалтера по финансовому учету обеспечить руководство
организации и внешних пользователей информацией о деятельности организации и его
финансовом состоянии. Для повышения эффективности деятельности организации они
принимают участие в создании и поддержании системы внутреннего контроля. В
обязанности бухгалтера, осуществляющего финансовый учет, входят контроль за
соблюдением документооборота, подготовкой финансовых отчетов, соблюдения
гражданского и бухгалтерского законодательства. Бухгалтер, ведущий финансовый учет,
может повышать свою профессиональную компетентность путем прохождения аттестации
на получение квалификации «Профессиональный бухгалтер».
2.
Управленческий учет – бухгалтер, так же как и в финансовом учете, является
наемным работником в организациях различных форм собственности. Благодаря высокой
квалификации и глубоким знаниям всех аспектов деятельность организации бухгалтер,
ведущий управленческий учет, оказывает большое влияние на принятие управленческих
решений. Основная задача бухгалтера управленческого учета – обеспечивать руководство
организации информацией, необходимой для принятия рациональных управленческих
решений. Бухгалтер управленческого учета принимает участие в планировании прибыли,
составлении смет и контроле за затратами.
3.
Налоговый учет – бухгалтер в соответствии с Налоговым кодексом
Российской Федерации организует ведение учета доходов, расходов и объектов
налогообложения, а также представление в налоговый орган по месту учета налоговых
деклараций по тем налогам, которые они обязаны уплачивать. Бухгалтер, ведущий
налоговый учет, представляет налоговым органам документы, необходимые для
исчисления и уплаты налогов, а также выполняет законные требования налоговых органов
об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах.
4.
Бюджетный учет, учет в банках и учет в страховых компания – специфика
деятельности бухгалтера определяется спецификой бухгалтерского учета в бюджетных,
кредитных и страховых организациях.
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 51 5.
Независимая бухгалтерская деятельность – бухгалтер не работает в
организации, а предоставляет свои услуги организации как индивидуальный
предприниматель или сотрудник аудиторской фирмы. Сфера таких услуг охватывает
предоставление платных услуг по ведению бухгалтерского финансового, управленческого
или налогового учета, составления бухгалтерской финансовой отчетности, бухгалтерского
и налогового консультирования.
6.
Педагогическая и научно-исследовательская деятельность. Подготовка
бухгалтеров – творческая и ответственная профессия. Для подготовки специалистов в
области бухгалтерского учета преподаватель должен обладать высокой профессиональной
квалификацией, иметь степень кандидата или доктора экономических наук и принимать
участие в практической и научно-исследовательской работе. Современные тенденции
развития бухгалтерского учета диктуют необходимость создания послевузовского
образования бухгалтера, системы повышения квалификации бухгалтера. В этом
направлении достаточно много работает Институт профессиональных бухгалтеров
России. Основными направлениями деятельности Института профессиональных
бухгалтеров России в системе повышения квалификации бухгалтеров являются создание
программы обучения главных бухгалтеров, а также создание и действие системы
аттестации главных бухгалтеров на получение звания профессиональный бухгалтер.
7.
Аудиторская деятельность – в составе аудиторской организации бухгалтер
осуществляет сопутствующие аудиту услуги, предусмотренные Федеральным законом
«Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ от 30.12.2008. К таким услугам относятся:
постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление
финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;
налоговое консультирование, постановка, восстановление и ведение
налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций;
анализ
финансово-хозяйственной
деятельности
организаций
и
индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;
управленческое консультирование, в том числе связанное с реорганизацией
организаций, или их приватизацией;
юридическую помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью,
включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в
гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных
правоотношениях, в органах государственной власти и органах местного самоуправления;
автоматизацию бухгалтерского учета и внедрение информационных
технологий;
оценочную деятельность;
разработку и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в
областях связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в
том числе на бумажных и электронных носителях;
обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью.
Бухгалтер, имеющий опыт работы не менее трех лет, может претендовать на право
получение квалификационного аттестата аудитора и помимо сопутствующих аудиторских
услуг заниматься аудиторской деятельностью.
Этические нормы поведения бухгалтера
Институт профессиональных бухгалтеров России разработал документ, в котором
сформулированы основные нормы профессиональной этики бухгалтеров. Этот документ
носит название «Кодекс профессиональной этики бухгалтеров».
Деятельность профессиональных бухгалтеров имеет следующие особенности:
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 52 а)
наличие специфической квалификации и навыков, достигаемых
образованием и опытом работы;
б)
приверженность единой определенной системе ценностей;
в)
признание своей ответственности перед обществом вплоть до признания
приоритета общественных интересов перед интересами работодателя, вытекающие из
того обстоятельства, что деятельность профессионального бухгалтера часто имеет
большое и непосредственное значение не только для его работодателя, но и для всего
общества в целом.
Признание приоритета общественных интересов иногда вступает в противоречие с
требованием лояльности по отношению к работодателю или с собственными
сиюминутными интересами и в таких случаях требует от профессионального бухгалтера
принятия ответственных решений.
Защищая интересы клиента в отношениях с третьей стороной (такой, как
государственные органы, другие предприятия и т.д.), профессиональный бухгалтер
должен быть уверен, что защищаемые интересы базируются на законных и справедливых
основаниях. Как только ему станет ясно, что защищаемые интересы противоречат
требованиям закона и (или) справедливости, он обязан принять меры к отказу от их
защиты. Вместе с тем в таких случаях профессиональный бухгалтер не обязан проявлять
инициативу в информировании об этом судебно-следственных органов, если только
российское законодательство не требует от него в явном виде соответствующих действий.
Профессиональный бухгалтер должен ясно отдавать себе отчет в том, что
объективно существует так называемый разрыв ожиданий, т.е. разрыв между той
информацией (с точки зрения ее объема, достоверности и полезности), которую общество
ожидает от профессиональных бухгалтеров, и той, которую они могут представить и
фактически представляют обществу. Профессиональный бухгалтер должен по мере своих
сил постоянно содействовать уменьшению такого разрыва.
Для того чтобы оправдать ожидания общества, профессиональный бухгалтер
должен ставить перед собой четыре основные цели:
1)
обеспечивать потребности общества в полноценной и достоверной
информации;
2)
достичь профессионализма с тем, чтобы работодатели и другие
заинтересованные
стороны
были
уверены,
что
они
имеют
дело
с
высококвалифицированными специалистами в своей области;
3)
постоянно обеспечивать высокое качество работы и услуг;
4)
завоевать доверие пользователей работ и услуг с тем, чтобы эти
пользователи были уверены, что этика профессионального бухгалтера не позволит ему
совершить недостойных поступков.
Чтобы достичь указанных целей, профессиональный бухгалтер должен соблюдать
ряд основных принципов:
а)
честность и объективность при выполнении услуг: основанием для выводов
и рекомендаций профессионального бухгалтера может быть только информация, но не
предвзятость, конфликт интересов или оказываемое на него давление;
б)
профессиональная компетентность: постоянное повышение своей
квалификации и качества своей работы, знание нормативных актов и наличие
необходимых практических навыков, отказ от выполнения работ и услуг, выходящих за
пределы той области, где данный профессиональный бухгалтер является специалистом;
в)
конфиденциальность информации, полученной при выполнении своих
служебных обязанностей, без ограничения во времени и независимо от того,
продолжаются или прекращены отношения профессионального бухгалтера с
работодателем (за исключением случаев прямо предусмотренных законодательством
Российской Федерации);
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 53 г)
профессиональное поведение: необходимость поддержания репутации
профессии в целом и воздержания от любых поступков, которые могли бы
дискредитировать бухгалтерскую профессию;
д)
работа в соответствии со стандартами профессиональной деятельности:
выполнение своих обязанностей в соответствии со стандартами, принятыми в сфере его
работы, независимо от того, утверждены эти стандарты государственными органами или
общественными организациями, членом которых он является.
Кодексом профессиональной этики бухгалтеров определены общие требования,
предъявляемые к профессиональному бухгалтеру.
1.
Честность
В соответствии с принципом честности базой для деятельности, выводов и
рекомендаций профессионального бухгалтера может быть только исходная и собранная
информация (причем в достаточном объеме) и результаты ее анализа.
2.
Объективность
Профессиональный бухгалтер должен стремиться к тому, чтобы ни личная
предвзятость, ни предрассудки, ни конфликт интересов, ни давление со стороны
работодателя, государственных органов и других третьих лиц не сказывались на его
выводах и рекомендациях.
3.
Безошибочность
Как профессиональному бухгалтеру, так и его работодателям, следует ясно
отдавать себе отчет в том, что профессиональный бухгалтер берет на себя обязательства
честности и объективности, но отнюдь не абсолютной безошибочности своих выводов и
рекомендаций.
Особое внимание в Кодексе профессиональной этики уделено обязанностям
профессионального бухгалтера:
профессиональный бухгалтер обязан обеспечить высокое качество
оказываемых им услуг. Для этого необходимо обладать высоким уровнем
профессиональной компетентности. Он обеспечивается как достижением достаточного
уровня знаний и навыков, так и последующим поддержанием профессиональной
компетентности на необходимом уровне посредством занятий на различных курсах
повышения квалификации и самообучения в сфере своей профессиональной деятельности.
Профессиональный бухгалтер должен рекламировать себя как лицо, обладающее
знаниями и опытом в тех вопросах, в которых он ими на самом деле не обладает;
профессиональный бухгалтер обязан воздерживаться от оказания услуг,
выходящих за пределы его профессиональной компетентности. Если он на стадии
заключения договора или в процессе выполнения работы поймет, что некомпетентен в
ней, то он должен прямо заявить об этом работодателю. Член ИПБ должен ясно отдавать
себе отчет в том, что, принимаясь за определенную работу, он тем самым дает
работодателю основания полагать, что обладает не меньшими знаниями и опытом, чем
другие лица, выполняющие аналогичные услуги. Поэтому в тех случаях, когда он на
самом деле такими знаниями и опытом не обладает, он вводит в заблуждение своего
работодателя, который может не иметь возможности объективно оценить компетенцию
претендентов на выполнение данной работы;
профессиональный бухгалтер должен стремиться постоянно повышать свою
профессиональную компетентность;
профессиональный бухгалтер должен стремиться осуществлять свою
деятельность, по мере возможности постоянно контактируя со специалистами своего
профиля, а в ряде случаев стараясь организационно войти в коллектив таких
специалистов;
профессиональный бухгалтер должен понимать, что параллельное занятие
отдаленными
от
бухгалтерской
профессии
сферами
деятельности
может
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 54 скомпрометировать как его самого, так и сообщество профессиональных бухгалтеров; в
этих случаях он должен воздерживаться от такого рода занятий;
в соответствии с принципом конфиденциальности профессиональный
бухгалтер обязан сохранять в тайне конфиденциальную информацию о делах и
финансовом
положении
своих
работодателей,
полученную
при
оказании
профессиональных услуг. Разглашение конфиденциальной информации работодателя не
является нарушением принципа конфиденциальности в случаях:
а)
когда это разрешает сам работодатель с учетом интересов всех сторон,
которых такое разрешение может затронуть (обычно подобное разрешение должно
быть дано в официальной форме в письменном виде);
б)
если это предусмотрено законодательством или решениями судебных
органов (например, сообщение в компетентные органы в случаях явных признаков
состава преступления);
в)
для защиты интересов самого профессионального бухгалтера в ходе
расследования,
проводимого
руководителями
или
уполномоченными
представителями работодателей;
г)
представления информации о выполненной работе представителям
профессиональных объединений, например некоммерческого партнерства
«Институт профессиональных бухгалтеров России» или его территориальных
подразделений, уполномоченных контролировать качество такой работы и
соответствие ее требованиям нормативных документов. Профессиональный
бухгалтер не должен использовать конфиденциальную информацию работодателя,
ставшую известной ему при выполнении услуг, в ущерб интересам работодателя,
либо для незаконного извлечения выгоды, либо для выгоды третьей стороны;
при оказании услуг по налогообложению профессиональный бухгалтер
должен руководствоваться интересами своего работодателя. При этом он обязан
соблюдать налоговое законодательство и не способствовать фальсификации учетных
данных с целью уклонения своего работодателя от уплаты налогов и обмана им налоговых
органов. Профессиональный бухгалтер обязан сообщить руководящим и (или)
представительным органам своего работодателя о выявленных в ходе оказания услуг
фактах нарушения налогового законодательства и ошибках при расчетах и уплате налогов,
а также информировать их о возможных последствиях и путях исправления допущенных
нарушений и ошибок. Профессиональный бухгалтер не должен нарушать налоговое
законодательство в своих интересах либо в интересах третьих лиц (в частности, своих
родственников и знакомых), поскольку это, помимо всего прочего, подрывает доверие его
реальных и потенциальных работодателей и общества в целом к деятельности сообщества
профессиональных бухгалтеров в сфене налогообложения.
Раздел 7. Международные аспекты бухгалтерского учета
План лекции: Сравнительная характеристика международного бухгалтерского
учета. Необходимость и предпосылки международной гармонизации и стандартизации
учета. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Национальные и
международные профессиональные организации и их роль в процессе гармонизации и
стандартизации учета. Программа реформирования бухгалтерского учета в РФ в
соответствии с МСФО и ее основные направления.
Исторические аспекты возникновения и развития МСФО
Международные стандарты определяют общепризнанные, общественные правила
отражения финансовых операций и хозяйственных фактов в бухгалтерской отчетности.
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 55 Международные стандарты представляют собой свод правил бухгалтерского учета,
информация которого предназначается для представления различным организациям и
лицам, интересующимся результатами деятельности и финансовым состоянием
составления отчетности. Формируемая по правилам международных стандартов учетная и
отчетная информация может быть полезной для использования внутри организации, для
нужд внутреннего контроля и управления. Но главное ее назначение – внешние
потребители. Об этом необходимо помнить при изучении МСФО.
Крах 1929 г. на мировых фондовых рынках, породивший многолетний глобальный
экономический кризис в индустриально развитых странах и регионах, выявил
недостаточность принятой системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности.
Отчетность в разных странах и даже в разных компаниях одной страны существенно
отличалась друг от друга. Она оказалась несопоставимой, непригодной для серьезного
делового анализа, приводила к ошибочным и неоднозначным выводам о результатах
деятельности и финансовом положении компаний, представивших отчетность.
В США в начале 30-х годов начали разрабатывать систему национальных
общепризнанных стандартов бухгалтерского учета и отчетности, которые добровольно
применялись крупными компаниями, представленными на фондовых биржах. На этой
основе со временем возникла система ГААП США, дошедшая до наших дней. GAAP в
дальнейшем получила распространение в Канаде, Англии, Мексике, Италии и в др.
странах. GAAP в каждой из этих стран имела свои особенности, но везде обеспечивали
определенное единство и стабильность подходов к ведению бухгалтерского учета и
составлению финансовой отчетности, гарантировали ее сопоставимость с отчетностью
других национальных компаний.
Национальные GAAP постепенно, но неуклонно начали вытесняться МСФО, хотя
последняя впитала многие «общепризнанные принципы бухгалтерского учета», но пошла
дальше последних в разработке стандартных норм по отражению в финансов ой
отчетности новых явлений в экономике и финансах. Инициатором создания МСФО была
Европейская комиссия. Разработка проблем МСФО началась в 1960-е годы под эгидой
Центра ООН по транснациональным компаниям.
Сегодня уже можно говорить о том, что сложилась глобальная система
бухгалтерского учета на базе МСФО.
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО; IFRS International
Financial Reporting Standards) – набор документов (стандартов и интерпретаций),
регламентирующий правила составления финансовой отчетности, необходимой внешним
пользователям для принятия ими экономических решений в отношении предприятия.
С 1973 по 2001 год стандарты разрабатывал Комитет по международным
стандартам финансовой отчетности (Board of the International Accounting Standards
Committee) (IASC) и выпускал их под названием International Accounting Standards (IAS).
В 2001 году IASC был реорганизован в Совет по Международным стандартам финансовой
отчетности (IASB). В апреле 2001 года IASB принял (adopted) существовавшие IAS и
продолжил работу, выпуская вновь создаваемые стандарты под названием IFRS.
МСФО, в отличие от некоторых национальных правил составления отчетности,
представляют собой стандарты, основанные на принципах, а не на жестко прописанных
правилах. Цель состоит в том, чтобы в любой практической ситуации составители могли
следовать духу принципов, а не пытаться найти лазейки в четко прописанных правилах,
которые позволили бы обойти какие-либо базовые положения. Среди принципов –
принцип начисления (accrual basis), принцип непрерывности деятельности (going concern),
осторожности (prudence), уместности (relevance) и ряд других.
МСФО – это постоянно обновляемая живая система нормативного регулирования
бухгалтерского учета во всем мире.
В настоящее время финансовую отчетность в полном соответствии с МСФО
добровольно составляют более 40 тысяч транснациональных корпораций, имеющих более
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 56 200 тыс. дочерних и зависимых организаций по всему миру.
В апреле 2000 г. Европейская комиссия приняла решение о составлении финансовой
отчетности в соответствии с МСФО всеми компаниями, ценные бумаги которых
обращаются на фондовых рынках.
Американцы дольше других держались за национальную систему GAAP. Но
необходимость унификации стандартов финансовой отчетности в связи с глобализацией
фондового рынка заставила их пересмотреть свои консервативные позиции.
Главная черта МСФО – надежность и прозрачность, которые определяются высоким
качеством стандартов учета и отчетности, готовностью тех, кто составляет отчетность
неукоснительно следовать установленным стандартам.
Россия не должна стоять в стороне от тех тенденций, которые определяют на
сегодняшний день развитие рынка капитала. Ни в одной стране мира финансовый рынок
не может развиваться и даже просто существовать в отрыве от рынка международного. В
первую очередь это относится к странам с переходной экономикой, в которых рынки
капитала изначально создавались во многом благодаря иностранным инвестициям.
Поэтому этим странам, к которым относится и Россия, необходимо думать о том, чтобы
условия инвестирования, в том числе раскрытия финансовой информации,
соответствовали международным нормам. Общая экономическая и политическая
стабильность уже не является достаточным условием обеспечения привлекательности
рынка. Финансовые кризисы конца ХХ века, разразившиеся в странах с развивающимся
рынком, многому научили и инвесторов. Только чисто спекулятивный капитал может
«сыграть» на непрозрачном рынке, однако в этом случае слишком велик риск для
национальной экономики: спекулятивный инвестор не делает серьезных инвестиций и
всегда готов «уйти» с рынка, в результате чего может произойти резкое «сжатие» рынка,
которое опасно для экономической ситуации в стране в целом.
Однако для того, чтобы участвовать в борьбе за инвестора на финансовом рынке,
правила игры, в том числе и раскрытия информации, российские предприятия должны
соблюдать на общих основаниях. Практически от того, насколько России удастся создать
развитую и прозрачную систему финансовой отчетности на рынке капитала, зависит
качество тех инвестиций, которые она потенциально может получить: только
высокорисковый спекулятивный капитал (он же – краткосрочный, требующий
сверхприбыли в качестве отдачи) может играть на рынке в условиях отсутствия
качественной информации.
На сегодняшний день ряд российских предприятий, которые привлекают средства
иностранных инвесторов, уже представляет отчетность по международным стандартам
либо по GAAP, что является для них дополнительным, весьма тяжелым бременем,
поскольку они вынуждены готовить бухгалтерскую отчетность двух типов – по
российским правилам и по международным – и, кроме того, специальную налоговую
отчетность. Реформа бухгалтерского учета в соответствии с международными
стандартами будет интересна этим предприятиям в том случае, если они смогут сократить
свои издержки на подготовку отчетности. Это может произойти за счет предоставления
предприятиям права готовить отчетность только по международным стандартам. В
последнем случае, во избежание трудностей с налогообложением, необходимо
разработать специальные формы по расчету налогов для предприятий, ведущих учет и
представляющих отчетность по МСФО.
В России существуют тысячи открытых акционерных обществ, которые не
собираются в ближайшее время привлекать средства на международном рынке капитала.
Тем не менее эти компании имеют сотни тысяч акционеров, которые для защиты своих
инвестиций нуждаются в объективной и понятной информации, в том числе
соответствующих пояснениях к финансовой отчетности, подготовленных по правилам
цивилизованного рынка.
Актуальной проблемой развития бухгалтерского учета в России является
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 57 сближение его с практикой, принятой в странах с рыночной экономикой. Сближение с
мировой практикой ведения бухгалтерского учета – необходимое условие для активного
вхождения России в международные рынки капитала. Из зарубежных моделей
бухгалтерского учета в качестве ориентира для отечественного учета выбраны МСФО.
Этот выбор законодательно закреплен постановлением Правительства Российской
Федерации от 06.03.1998 № 283, которым утверждена Программа реформирования
бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой
отчетности. В результате выполнения этой Программы в настоящее время в России уже
многое сделано для перехода на принятую в международной практике систему учета и
отчетности, в частности в области формулировки принципов составления бухгалтерской
отчетности.
Международные стандарты обладают рядом существенных преимуществ для
использования в качестве основы реформирования отечественной системы учета. Вопервых, они имеют международное признание. Во-вторых, МСФО специально
разрабатывались для стандартизации и гармонизации учета в разных странах, что делает
их относительно менее сложными и дешевыми для применения по сравнению с
существующими стандартами развитых стран. В-третьих, они создавались с целью
обобщить накопленный международный бухгалтерский опыт. Несмотря на конкуренцию
со стороны GAAP США, МСФО аккумулируют все новое, возникшее в области
бухгалтерского учета и отчетности за длительный период в странах с рыночной
экономикой. Иными словами, МСФО отражают особенности именно рыночной
экономики, переход к которой является целью общего процесса российских реформ
последнего десятилетия.
Кроме того, как показывает международная практика, составление отчетности по
международным стандартам обеспечивает ее прозрачность и надежность –
характеристики, имеющие первостепенное значение для инвесторов. Таким образом,
применение именно этих правил способно открыть российским компаниям доступ на
международные рынки капитала.
Нужно отметить, что МСФО наиболее полно отражают интересы всех групп
пользователей при особом внимании к инвесторам и обеспечивают высокую
информативность отчетности, что позволяет принимать наиболее эффективные решения.
Хотя, по мнению американских специалистов, МСФО уделяют недостаточно внимания
интересам инвесторов по сравнению с GAAP США, и в этом направлении Комитетом по
международным стандартам сейчас ведется работа.
Наконец, использование МСФО способствует развитию самой профессии.
Расширяя полномочия и обязанности бухгалтера, оно потребует от него больших знаний и
навыков, роста профессионализма, повышая статус бухгалтера в обществе, приводя к
пониманию значения бухгалтерского учета в устойчивом развитии экономики.
Принятие решения о переходе на МСФО получило отражение в двух документах:
Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России и Программе
реформирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности в РФ в соответствии с
МСФО. Конечная цель реформирования учета – перевод его на концептуальные основы
построения, адекватные требованиям рыночной экономики.
Подведя итог изложенному, необходимо отметить, что Россия не может стоять в
стороне от глобализационных тенденций в мировой экономике.
Классификация систем учета
Первые попытки классифицировать системы бухгалтерского учета различных
стран были сделаны еще в начале ХХ в. Тогда американский ученый Генри Ренд Хэтфилд
(Hatfield) выделил три основные группы: Великобритания, США и континентальная
Европа. При этом критерии классификации не были определены.
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 58 В конце 1960-х гг. Муэллер (Mueller) предложил свой вариант классификации
систем бухгалтерского учета. Он выделил четыре основные группы, а каждая группа в
качестве наглядного примера указывает лишь одну-две страны. Муэллер считал, что
система бухгалтерского учета является продуктом экономического и политического
развития каждой страны и, следовательно, гармонизация учета на международном уровне
невозможна в принципе, поэтому бесполезна.
Классификация Муэллера выглядит следующим образом:
1-я группа. Макроэкономический подход к системе бухгалтерского учета. Такой
подход означает, что система бухгалтерского учета является одной из государственных
задач формирования единой экономической политики страны. В качестве примера была
названа Швеция.
2-я группа. Микроэкономический подход к системе бухгалтерского учета. Такой
подход характерен для стран с рыночной экономикой и большой долей мелкого и
среднего бизнеса. Это означает, что правила учета очень гибкие. (Например, допускается
использование для оценки некоторых активов принцип текущей стоимости.) В качестве
примера были названы Нидерланды.
3-я группа. Бухгалтерский учет как независимая дисциплина. Системы такого типа
развиваются независимо от государства и экономической теории. Бухгалтерский учет
формируется в практической деятельности, когда в каждой конкретной ситуации
вырабатывается нужное бухгалтерское решение. Теория идет следом за практикой,
суммируя и обобщая полученное из практики. Типичным примером являются
общепринятые бухгалтерские принципы (GAAP). Муэллер отнес к этой группе США и
Великобританию.
4-я группа. Унифицированная система бухгалтерского учета. Такие системы
существуют в странах, где учет служит одним из средств государственного контроля за
своевременностью и правильностью уплаты налогов, установлением цен, распределением
ресурсов и т.п. Характерным представителем данной группы была названа Франция.
Классификацию Муэллера подверг критике Ю. С. Леевик, отметив некоторые
недостатки: во-первых, отсутствие иерархии, а во-вторых, очень строгое разделение на
четыре группы. Например, существуют страны, бухгалтерские системы которых можно
отнести сразу к нескольким группам. Так, в Германии система бухгалтерского учета
унифицирована и формируется на макроуровне. Кроме того, справедливо отмечено, что в
классификации Муэллера никак не отражены системы бухгалтерского учета восточных
стран.
Американской ассоциацией бухгалтеров (1977) была предложена так называемая
субъективная классификация по «зонам влияния» с выделением следующих пяти зон:
1) британская;
2) франко-испано-португальская;
3) германо-датская;
4) американская;
5) коммунистическая.
Да Коста (Da Costa, 1978) с соавторами, основываясь на данных бухгалтерской
фирмы Price Waterhouse, разделили системы бухгалтерского учета на две основные
группы:
1-я группа – Великобритания и девять стран, бывших членов Британской империи.
2-я группа – США, Франция, Германия, страны Южной Америки и все остальные
страны, за исключением Нидерландов и Канады. Было отмечено, что системы
бухгалтерского учета этих двух стран невозможно классифицировать.
В 1990-х гг. иерархическую классификацию систем бухгалтерского учета
разработал Ноубс (Nobes). Его классификация охватывает лишь четырнадцать развитых
стран, но критерии классификации могут быть применимы и к другим странам.
Иерархичность классификации позволяет увидеть степень отличия систем друг от друга.
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 59 Ноубс выделяет следующие критерии классификации систем бухгалтерского учета:
1.
Основные пользователи финансовой отчетности.
2.
Степень регулируемости бухгалтерского учета.
3.
Значение правил налогообложения при измерении хозяйственных процессов
и объектов.
4.
Принцип осторожности (при оценке основных средств, товарноматериальных запасов, дебиторской задолженности).
5.
Жесткое следование принципу оценки по первоначальной стоимости.
6.
Использование при оценке стоимости замещения (текущей стоимости).
7.
Практика составления консолидированной финансовой отчетности.
8.
Склонность к созданию различных фондов и плавной динамики
финансового результата.
9.
Унифицированность правил бухгалтерского учета для различных типов
предприятий.
Вопрос характера взаимодействия бухгалтерского и налогового учета в различных
странах не мог не вызвать пристального интереса. В ряде работ при классификации стран
по «моделям» учета и отчетности используется признак взаимосвязи бухгалтерского и
налогового учета. В основе классификации по данному признаку лежит степень
соответствия и взаимного влияния правил формирования финансовой (бухгалтерской)
отчетности и правил налогообложения. В большинстве источников обычно выделяют две
большие группы:

высокая степень взаимосвязи бухгалтерских и налоговых правил;

низкая степень взаимосвязи бухгалтерских и налоговых правил.
Такие авторы, как К. Ноубс и Р. Паркер, не дают прямой классификации стран,
однако по тексту разделяют страны с высокой степенью взаимосвязи налоговых и
бухгалтерских правил и страны с низкой степенью взаимосвязи.
Современные отечественные исследователи в области бухгалтерского учета
выделяют и другие классификационные признаки и, соответственно, классификацию
учетных систем. Наибольшее распространение получили следующие пять классификаций:
1) британская, американская, континентально-европейская;
2) британская,
франко-испано-португальская,
германо-нидерландская,
американская;
3) британская,
латиноамериканская,
континентально-европейская,
американская;
4) англо-американская,
континентально-европейская,
южноамериканская,
смешанной экономики (страны Восточной Европы и государства бывшего
Советского Союза);
5) англо-американская,
европейская,
голландская, латиноамериканская,
исламская, постсоциалистическая, МСФО.
Следует отметить, что не существует стран с идентичными системами учета.
Отнесение той или иной страны к классификационной группе является условным,
необходимо видеть не только схожесть, но и определенные различия в бухгалтерской
практике.
Из перечисленных классификаций систем бухгалтерского учета современные
экономисты
выделяют
три
модели: англо-американскую,
континентальную,
южноамериканскую. Ниже представлены характерные черты каждой их них.
Характерные черты моделей бухгалтерского учета
Англо-американская модель
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 60 Задача информационного обеспечения потребностей государства в лице налоговых
органов выведена за рамки системы финансового учета и подготовки финан совой
отчетности.
Применяется профессиональное, а не государственное регулирование
бухгалтерского учета.
Исчисление реального финансового результата деятельности организации имеет
особую важность.
Развиты рынки ценных бумаг, отмечается высокий профессионализм не только
бухгалтеров, но и пользователей учетной информации.
Континентальная
Бухгалтерская отчетность ориентирована на удовлетворение потребностей
налоговых и иных органов государственной власти.
Ориентация отчетности в первую очередь на нужды инвесторов и кредиторов
организации.
Бухгалтерский учет регламентируется законодательно, отличается значительной
консервативностью и высокой степенью вмешательства государства в учетную практику.
Ориентация финансовой отчетности на потребности инвесторов не является
приоритетной задачей.
Практика учета одной страны существенно отличается от практики учета другой.
Тесные связи бизнеса с банками.
Южноамериканская
В целом учет ориентирован на потребности государственных и налоговых органов.
Бухгалтерский учет регламентируется законодательно.
Методы учета, используемые в организациях, достаточно унифицированы.
Отличительная особенность – корректировка бухгалтерской отчетности на темпы
инфляции.
Идея гармонизации различных систем бухгалтерского учета реализовалась в
рамках Европейского сообщества (ЕС). Суть ее заключается в том, что в каждой стране
может существовать своя модель организации учета и система стандартов, ее
регулирующих. Главное, чтобы эти стандарты не противоречили аналогичным стандартам
в странах – членах сообщества, т.е. находились в относительной «гармонии» друг с
другом. Работа в этом направлении ведется с 1961 г. В целях формирования концепции
развития учета в странах ЕС была сформирована исследовательская группа по проблемам
бухгалтерского учета. Ее деятельность рассматривалась как составная часть программы
гармонизации национальных версий закона о компаниях. Результаты этой работы
опубликованы в виде нормативных документов, которые были включены каждым членом
ЕС в свое национальное законодательство в части бухгалтерского учета.
Идея стандартизации учетных процедур реализуется в рамках унификации учета,
которую проводит Комитет по международным стандартам финансовой отчетности
(КМСФО), разрабатывая и публикуя Международные стандарты финансовой отчетности
(МСФО). Суть этого подхода состоит в разработке унифицированного набора стандартов,
применимых к любой ситуации в любой стране, в силу чего отпадает необходимость
создания национальных стандартов.
Влияние международных бухгалтерских организаций на создание международной
системы учета и отчетности
Вопросами гармонизации и стандартизации учета занимается целый ряд
межправительственных и профессиональных организаций, которые можно разделить на
региональные и международные (мировые).
К региональным организациям относятся:
 Европейское экономическое сообщество;
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 61  Европейская федерация бухгалтеров-экспертов (FEE);
 Африканский совет по бухгалтерскому учету (ААС);
 Межамериканская ассоциация бухгалтеров (IAA);
 Конференция бухгалтеров стран Азии и Тихого океана (САРА);
 Федерация бухгалтеров стран Юго-Восточной Азии АСЕАН (FA);
 Южно-Азиатская федерация бухгалтеров (SAFA);
 Северная федерация бухгалтеров (HFA) и др.
К международным (мировым) организациям относятся:
 Совет по Международным стандартам финансовой отчетности
(IASB);
 Международная федерация бухгалтеров (IFAC);
 Организация Объединенных Наций (ООН);
 Межправительственная рабочая группа экспертов по международным
бухгалтерским стандартам ООН (ISAR);
 Комиссия по транснациональным корпорациям ООН (UNCTC);
 Организация экономического сотрудничества и развития (OECD) и
др.
Рассмотрим сферу деятельности отдельных организаций.
На региональном уровне первыми (с 1957 г.) стали регулировать сопоставимость
финансовой отчетности страны – члены Европейского экономического сообщества (с 1993
г. – Европейского союза). Состав членов ЕС с момента образования до настоящего
времени вырос с 6 до 15 стран. Сейчас в него входят Австрия, Бельгия, Великобритания,
Германия, Греция, Дания, Ирландия, Испания, Италия, Люксембург, Нидерланды,
Португалия, Финляндия, Франция, Швеция.
Одной из задач ЕС является гармонизация различных систем бухгалтерского учета
стран – членов ЕС. Идея гармонизации заключается в согласовании (гармонии)
методологий учета различных стран. В 1961 г. в целях решения поставленной задачи в
рамках ЕС была сформирована исследовательская группа по проблемам бухгалтерского
учета. По результатам проведенной работы был опубликован ряд директив,
представляющих собой в некотором роде свод законов сообщества, которые страныучастницы интегрируют в системы своих национальных законов, в частности , в
национальные версии закона о компаниях.
Так как гармонизация учета и отчетности опирается на законодательную основу,
исполнение требований директив ЕС является обязательным для всех компаний.
Наиболее важными и значимыми являются 4-я и 7-я директивы. 4-я директива ЕС
была принята в 1978 г. Она содержит основные положения финансового учета, обязывает
предприятия вести бухгалтерский учет по системе двойной записи, составлять отчетность
и официально раскрывать особенности своей учетной политики. Цель отчетности состоит
в достоверной и объективной информации.
7-я директива ЕС была принята в 1983 г. и регулирует правила составления
консолидированной отчетности (отчеты групп). Положения 4-й и 7-й директив ЕС
явились основой для европейского бухгалтерского регулирования отчетности.
Совершенствованием европейской методологии учета занимается и Федерация
европейских бухгалтеров-экспертов (FEE). Основными задачами федерации является
консультирование комиссий ЕС по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения, а
также осуществление сравнительного анализа директив ЕС и МСФО с целью выявления
их совместимости.
Федерация возникла в 1986 г. в результате слияния Европейского союза
бухгалтеров – экспертов в области учета, занимавшегося с 1951 г. стандартизацией
европейского учета, и исследовательской группы бухгалтеров-экспертов, изучающей
бухгалтерскую практику с 1966 г.
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 62 В настоящее время Федерация является ведущей профессиональной организацией
бухгалтеров в Европе.
Африканский совет по бухгалтерскому учету (ААС) был основан в 1979 г. для
унификации методик учета, совершенствования профессионального образования, обмена
профессиональным опытом. Его членами являются правительственные организации
бухгалтеров африканских стран: Алжира, Анголы, Бенина, Бурунди, ЦАР, Габона, Гвинеи,
Берега Слоновой Кости, Лесото, Либерии, Мадагаскара, Мали, Марокко, Нигера, Нигерии,
Сан-Томе и Принсипи, Сенегала, Судана, Того, Танзании, Верхней Вольты, Заира, Конго.
Цель деятельности Совета заключается в законодательном согласовании национальных
бухгалтерских систем, унаследованных от стран-метрополий, и разработке единых
стандартов бухгалтерского учета и отчетности.
Межамериканская ассоциация бухгалтеров (IAA) была основана в 1949 г. В нее
вошли Аргентина, Боливия, Бразилия, Венесуэла, Гватемала, Гондурас, Доминиканская
Республика, Канада, Коста-Рика, Куба, Колумбия, Мексика, Никарагуа, Панама, Парагвай,
Перу, США, Сальвадор, Уругвай, Чили, Эквадор. Цель деятельности состоит в
унификации бухгалтерской практики в южноамериканских странах и организации
профессиональных конференций. Каждые 2-3 года по результатам конференций
участников публикуются научно-методические материалы.
Конфедерация бухгалтеров стран Азии и Тихого океана (CAPA) основана в 1976 г.
В нее вошли Австралия, Бангладеш, Бирма, Канада, Индия, Индонезия, Ливан, Новая
Зеландия, Пакистан, Самоа, Сингапур, США, Таиланд, Филиппины, Шри-Ланка и др.
Цель деятельности состоит в региональной координации бухгалтерского учета, а в
перспективе – в гармонизации бухгалтерских стандартов.
Федерация бухгалтеров Юго-Восточной Азии АСЕАН (FA) основана в 1977 г.
представителями Индонезии, Малайзии, Сингапура, Таиланда, Филиппин. Кроме решения
основной задачи – повышения статуса бухгалтерской профессии, федерация
рассматривает вопросы согласования национальных методик учета, а в перспективе –
бухгалтерских стандартов.
Наиболее представительной международной бухгалтерской организацией в
настоящее время является Комитет по международным Стандартам бухгалтерского
учета (IASC), образованный 29 июня 1973 г. профессиональными бухгалтерскими
организациями Австралии, Великобритании, Германии, Ирландии, Канады, Мексики,
Нидерландов, США, Франции, Японии. Идея создания комитета возникла на X
Международном конгрессе бухгалтеров в 1972 г.
Цель деятельности КМСФО – разработка, публикация и оказание помощи при
освоении международных стандартов финансовой отчетности.
Международная федерация бухгалтеров (IFAC) (штаб-квартира в Нью-Йорке),
преобразованная в 1977 г. из Международного комитета по развитию бухгалтерской
профессии,
учреждена представителями
75 стран: Австралии, Аргентины,
Великобритании, Греции, Дании, Израиля, Индии, Испании, Италии, Канады, Норвегии,
США, Турции, Финляндии, Франции, Швеции и др.
Цель деятельности Федерации состоит в международной координации,
консолидации усилий, укреплении престижа профессиональных бухгалтеров и
организации международных конгрессов бухгалтеров.
Таким образом, цели этой организации во многом совпадают с целями КМСФО,
однако приоритет отдается собственно бухгалтерской профессии.
Международная федерация бухгалтеров имеет в своей структуре ряд комитетов.
Деятельность Комитета по профессиональной подготовке направлена на унификацию
квалификационных и образовательных критериев при подготовке профессиональных
бухгалтеров. Комитет по этике занимается обобщением национальных кодексов
профессиональной этики и выработкой единого стандарта. Оба эти комитета
периодически публикуют разъяснения по вопросам, входящим в сферу их компетенции.
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 63 Действующий в составе федерации Комитет по обобщению практики аудирования
издает специальные руководства, в которых обобщается и анализируется практика
аудирования в различных странах мира. К настоящему времени распространено уже более
40 международных стандартов по аудиту и ряд международных нормативов работ,
сопутствующих аудиту.
Организация Объединенных Наций (ООН) также проявляет определенный интерес
к проблемам учета и отчетности, поскольку заметно усиливается влияние МНК на
мировую экономику. В 1982 г. группа экспертов ООН выпустила новую редакцию
специальных руководств (впервые вышли в свет в 1977 г.), в которых обобщены
требования к степени аналитичности финансовой отчетности МНК. В частности,
предложено в годовой отчет включать следующие документы: отчет о финансовых
результатах, баланс, затраты на научно-исследовательские разработки, сведения об
инвестициях в основные фонды и др. В отчете должна присутствовать и информация
нефинансового характера, в частности, о применяемых трансфертных ценах, кадровом
составе и др. Эти рекомендации можно использовать и в качестве справочного материала.
Например, правительство любой страны может использовать эти материалы в качестве
примера той информации, которую можно затребовать у мультинациональных
корпораций, имеющих штаб-квартиру в данной стране.
Проблемами стандартизации учета в ООН занимается Межправительственная
рабочая группа экспертов по международным стандартам учета и отчетности (ISAR),
созданная в 1982 г. при Комиссии по транснациональным компаниям Экономического и
социального совета ООН (UNCTC).
Можно выделить три основные цели ее создания:
 изучение бухгалтерского учета и финансовой отчетности в
международном аспекте;
 содействие стандартизации учета на национальном и международном
уровнях;
 защита интересов развивающихся стран при раскрытии финансовой
информации.
В рабочую группу входят представители всех географических регионов мира.
Членами группы являются представители 9 западноевропейских, 3 восточноевропейских,
9 африканских, 6 латиноамериканских, 7 азиатских государств. Ее деятельность связана с
изучением национальных бухгалтерских стандартов отдельных стран, п роблем их
гармонизации с международными стандартами, консультациями по их освоению. Для
достижения своих целей группа проводит периодические исследования по выявлению
потребностей всех пользователей финансовой информации (инвесторов, кредиторов,
поставщиков, покупателей, правительств и широкой общественности).
Группа консультирует международные организации (ООН, ОЭСР, КМСФО) по
вопросам распространения международных стандартов и степени их соответствия
запросам пользователей. На базе исследований местной практики учета и применяемости
стандартов она дает рекомендации по устранению нежелательных пробелов и отклонений.
Группа периодически публикует доклады, в которых анализируется процесс внедрения
стандартов в разных странах. Она оказывает конкретную помощь развивающимся
странам, направляя своих экспертов и предоставляя им результаты своих исследований.
Стандарты Комитета по международным бухгалтерским стандартам, одобренные
Межправительственной группой экспертов ООН, могут рассматриваться в дальнейшем
как обязательные, и правительства – члены ООН должны обеспечивать их надлежащую
регламентацию на национальном уровне.
Организация экономического сотрудничества и развития (OECD) создана в 1961
г., а в 1978 г. учреждена специальная рабочая группа по бухгалтерским стандартам (OECD
WG). В 1976 г. были изданы свод правил управления транснациональными компаниями, в
том числе по содержанию финансовой отчетности, и правила добровольного раскрытия
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 64 компанией учетной политики. Цель деятельности состоит в сближении национальных
методик отчетности 24 стран – членов OECD: Австралии, Австрии, Бельгии,
Великобритании, Германии, Греции, Дании, Ирландии, Исландии, Испании, Италии,
Канады, Люксембурга, Нидерландов, Новой Зеландии, Норвегии, Португалии, США,
Турции, Финляндии, Франции, Швейцарии, Швеции, Японии.
В последнее время OECD приступила к обзору практики в странах-участниках с
тем, чтобы разработать рекомендации по сближению национальных методик.
Экономические условия в разных странах имеют как сходство, так и различия.
Только в рамках того общего, что объединяет национальные экономики, усилия по
гармонизации учета могут быть успешными. Это справедливо и для регионального, и для
международного уровней.
Процедура создания международных стандартов
Основу разработки международных стандартов бухгалтерского учета составляют
те процедуры, которые исторически сложились в англоязычных странах, главным образом
в США и Великобритании. Базовыми принципами организации разработки стандартов
являются:
1) привлечение к участию в этом процессе максимально широкого круга
заинтересованных сторон (национальных органов управления бухгалтерским учетом,
профессиональных ассоциаций бухгалтеров и аудиторов, различного рода
пользователей финансовых отчетов, фондовых бирж, ассоциаций промышленников и
бизнесменов и др.);
2) предоставление свободной возможности публичного и независимого изложения ими
своих точек зрения по исследуемым проблемам стандартизации учета и отчетности.
Процедура создания нового международного учетного стандарта отличается
известной
консервативностью,
обстоятельностью,
занимает
относительно
продолжительный отрезок времени и состоит из шести циклов:
1-й цикл – формирование Подготовительного комитета (Steering Committee).
Комитет формируется Правлением из специалистов не менее чем из 3 стран и
возглавляется представителем Правления. В подготовительные комитеты могут также
входить представители других организаций, представленных в Правлении,
Консультативной группе, и эксперты в определенной области. Задача этой группы
заключается в изучении имеющихся проблем и в подготовке краткого резюме тех
вопросов, которые нуждаются в первоочередном решении. Резюме передается для
рассмотрения в правление КМСУ. Правление готовит и передает комментарии по нему,
после чего рабочая группа создает следующий документ – проект изложения принципов
учетного стандарта.
2-й цикл – разработка проекта стандарта. Этот документ определяет те идеи,
которые будут положены в основу учетного стандарта, а также описание возможных
путей решения проблем и обоснование причин, по которым проект стандарта может быть
одобрен или отправлен на доработку. Проект изложения принципов учетного стандарта
передается для обсуждения и комментариев правлению КМСУ, его консультативной
группе и другим заинтересованным организациям. Подготовительный комитет намечает
план работы над проектом, затем тщательно изучает практику учета по данному вопросу в
различных странах, в том числе различные учетные приемы, подходящие различным
условиям. По итогам исследования комитет представляет на рассмотрение Правления
КМСФО Общий план разработки проекта Международного стандарта финансовой
отчетности (Point Outline).
3-й цикл – подготовка рабочего проекта положений стандарта. В ходе данного
этапа, который обычно длится около 4 месяцев, Подготовительный комитет готовит
Проект изложения принципов (Draft Statement of Principles) или другой дискуссионный
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 65 документ. В нем формулируются основные принципы подготовки следующего
документа – Проекта международного стандарта финансовой отчетности (Exposure Draft),
а также предлагаются альтернативные решения и аргументы в пользу их принятия или
отклонения. Все заинтересованные стороны вправе вносить свои замечания и
предложения в рабочий проект. В определенных случаях еще до Проекта изложения
принципов Правление может предложить вопрос на обсуждение.
4-й цикл – утверждение Правлением рабочего проекта положений стандарта.
После рассмотрения всех замечаний по Рабочему проекту положений Подготовительный
комитет согласовывает его окончательный вариант и представляет на утверждение
Правления.
5-й цикл – составление плана разработки международного стандарта.
Подготовительный комитет составляет Проект международного стандарта финансовой
отчетности, который после его одобрения двумя третями Правления обычно публикуется,
и все стороны могут вносить в него замечания и предложения. Данная стадия может
продолжаться от одного до трех месяцев.
6-й цикл – подготовка проекта международного стандарта. Подготовительный
комитет рассматривает все замечания и передает проект на рассмотрение Правления. Для
принятия и опубликования нового стандарта необходимо по меньшей мере 12 голосов
членов Правления (из 16). В противном случае Правление может принять решение о
проведении дополнительных консультаций и внесении необходимых изменений в проект.
На практике это требует составления нового Проекта МСФО.
Международный стандарт бухгалтерского учета считается принятым, если его
одобрили три четверти членов правления. Утвержденным текстом всех международных
стандартов считается текст, опубликованный Комитетом на английском языке. Все
официальные переводы подготавливаются при участии специалистов КМСФО. В
настоящее время МСФО официально переведены на 4 языка (немецкий, русский,
французский и польский), идет работа над официальным переводом на китайский,
японский, португальский и испанский языки. Неофициально международные стандарты
переведены более чем на 30 языков.
Концепции МСФО. Принципы
В МСФО 1 (IAS) «Представление финансовой отчетности» установлены цели,
основополагающие допущения и качественные характеристики финансовой отчетности,
рекомендуемые Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности.
В IAS 1 сформулированы цели финансовой отчетности, а именно:
1. Обеспечить достоверное представление информации о (обязательные отчеты):
 финансовом положении (баланс),
 финансовых результатах (отчет о прибылях и убытках),
 отчет об изменениях в собственном капитале,
 отчет об изменениях в финансовом положении (отчет о движении
денежных средств),
 примечания, включая краткое описание существенных элементов учетной
политики и прочие пояснительные примечания.
2. Обеспечить прозрачность за счет представления всей полезной информации в
целях принятия решения
Концепция МСФО определяет, что для достижения вышеуказанной цели
финансовой отчетности должны быть присущи определенные качественные
характеристики, а сформирована она должна быть с учетом основополагающих
допущений и ограничений.
Под качественными характеристиками финансовых отчетов международные
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 66 стандарты подразумевают атрибуты, которые делают информацию полезной для
пользователей. К ним относятся:
1. Понятность – информация должна быть доступной для понимания пользователя
2. Уместность – позволяет влиять на принятие решения:
 обеспечивает связь прогноза с фактом
 существенна
3. Надежность – исключается наличие существенных ошибок и искажений:
 правдивое представление информации
 преобладание сущности над формой
 нейтральность
 осмотрительность
 полнота
4. Сопоставимость – возможность сопоставлять финансовую отчетность за различные
периоды и сравнивать отчетность различных компаний
Финансовая отчетность базируется на основополагающих допущениях:
1. Метод начисления – результаты операций признаются по факту их совершения.
2. Непрерывность деятельности – предполагается, что компания будет продолжать
свою деятельность в будущем.
Помимо вышеуказанных основополагающих допущений Международные
стандарты финансовой отчетности предполагают наличие нескольких прочих допущений:
допущение единой экономической (хозяйствующей) единицы. Предполагает для
целей составления финансовой отчетности наличие самостоятельного предприятия
(группы предприятий), которое отделено (которая отделена) от своих владельцев и других
экономических субъектов, что позволяет пользователям отчетности быть уверенными в
том, что в ней раскрыты финансовые показатели соответствующей экономической
единицы, обособленные от финансовых показателей других экономических единиц.
Определение экономической (хозяйствующей) единицы производится в зависимости от
вида финансовой отчетности: в целях формирования индивидуальной отчетности
экономической единицей признается отдельная компания (фирма, предприятие),
консолидированной отчетности – группа предприятий, отчетность которых подлежит
консолидации;
допущение использования денежного измерителя. Обуславливает приоритет
финансовой информации над любой другой. Иными словами, отражению в финансовой
отчетности подлежат только операции, события и их результаты, имеющие стоимостную
(денежную) оценку;
допущение периодичности. Предполагает формирование данных о финансовом
положении, финансовых результатах деятельности компании и изменениях в финансовой
позиции соответствующей экономической единицы по истечении определенных периодов
времени – месяца, квартала, года.
Стандарты и интерпретации
Каждый из стандартов имеет определенную структуру, включающую в
большинстве случаев следующие элементы:
 введение, в котором определяются области учета, на которые
распространяется действие конкретного стандарта, его цели и задачи;
 раскрытие основных понятий и их трактовку;
 отдельные положения, раскрывающие индивидуальные особенности
стандарта, т.е. описание методологических проблем и путей их решения;
 требования к раскрытию информации, устанавливающие объем информации,
который должен быть раскрыт непосредственно в финансовой отчетности и
в примечаниях к ней;
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 67  дату вступления в силу, т.е. указание на период, с которого начинает
действовать стандарт либо его отдельные положения.
МСФО в российской системе учета. МСФО и российские ПБУ
В последние годы Международные стандарты финансовой отчетности получили
широкое мировое признание в качестве эффективной системы подготовки достоверной
финансовой отчетности.
В России в 1998 году Правительство утвердило «Программу реформирования
бухгалтерского учета в соответствии с МСФО», согласно которой целью
реформирования учета было признано его приведение в соответствии с международными
стандартами финансовой отчетности.
За прошедшее время в России было утверждено двадцать новых положений и
десяток методических указаний по бухгалтерскому учету, ориентированных на
требования МСФО, введен новый план счетов, пересмотрены нормы гражданского,
налогового, таможенного законодательства.
В 2004 году была утверждена «Концепция развития бухгалтерского учета и
отчетности в РФ на среднесрочную перспективу», которая определила, что к 2010 году
в России:
1) в обязательном порядке консолидированную финансовую отчетность в формате
МСФО будут составлять все общественно значимые хозяйствующие субъекты (банки,
страховые организации, компании, чьи акции котируются на рынке ценных бумах и
т.д.);
2) остальные организации будут работать по российским ПБУ, которые подлежат
максимальному сближению со стандартами и толкованиями МСФО;
3) для малого бизнеса с учетом международного опыта будет разработана
упрощенная система учета и отчетности.
Таким образом, на сегодняшний день вопрос о том, быть или не быть МСФО в
России, решен на концептуальном уровне: в ближайшие годы МСФО будут активно
применяться российскими компаниями.
На сегодняшний день в России применять МСФО без адаптации к национальным
реалиям не представляется возможным.
При подготовке отчетности согласно Стандартам требуется принятие решений
(например, о признании в отчетности того или иного элемента, об изменении сроков
полезного использования активов, методов начисления амортизации и т.д.), невозможных
без глубокого анализа и экономического обоснования.
Применение МСФО выходит далеко за рамки учетного процесса, и требует
консультаций и участия не только бухгалтерских работников, но и аналитиков,
менеджеров, юристов, оценщиков, экономистов и т.д. Российские же ПБУ предназначены
в основном для бухгалтеров, а отчетность – для контролирующих органов.
10 августа 2010 года вступил в силу Федеральный закон Российской Федерации
от 27 июля 2010 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности», согласно
которому большинство крупных российских предприятий с 2015 года будут обязаны
предоставлять консолидированную отчетность в соответствии с МСФО.
Понятие и структура Международных стандартов финансовой отчетности
(МСФО)
Понятие «Международные стандарты финансовой отчетности»
совокупность следующих документов:
1.
Концепция подготовки и представления финансовой отчетности,
2.
Стандарты (IAS, IFRS),
включает
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 68 3.
Интерпретации Стандартов.
Концепция подготовки и представления финансовой отчетности (Framework
for the Preparation and Presentation of Financial Statements) определяет цели финансовой
отчетности, качественные характеристики информации, порядок признания и измерения
элементов финансовой отчетности, понятие капитала и концепций поддержания капитала.
Международные стандарты финансовой отчетности (International Accounting
Standards, International Financial Report Standards). Вопрос о содержании МСФО является
дискуссионным.
Некоторые специалисты считают, что МСФО – это стандарты, посвященные
исключительно отчетности, т.к. они не регламентируют ни план счетов, ни бухгалтерские
проводки, ни формы первичных документов и учетных регистров, требования к которым
описаны в РСБУ.
Другие специалисты говорят о том, что следует отличать правила ведения учета и
правила составления и представления отчетности. Есть стандарты, которые действительно
говорят о составлении и представлении отчетности, но есть и такие, в которых написано,
что их цель – установить порядок учета тех или иных активов или обязательств. Поэтому
МСФО – это стандарты учета и отчетности.
Интерпретации Международных стандартов финансовой отчетности
(Interpretations of International Accounting Standards) разъясняют положения стандартов,
содержащих неоднозначные или неясные решения. Интерпретации обеспечивают
единообразие в применении стандартов.
Раздел 8. Учет собственного и заемного капитала организации
План лекции: Понятие капитала. Составляющие собственного капитала: уставный
капитал, резервный капитал, добавочный капитал, нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток), целевое финансирование. Учет собственного капитала. Понятие
кредитов и займов, их отличительные особенности. Виды и порядок учета заемных
средств. Учет расходов по их обслуживанию.
Характеристика собственного капитала
Капитал – это совокупность собственного и заемного капитала.
Собственный капитал – сумма уставного, резервного и добавочного капитала, а
также нераспределенная прибыль и целевое финансирование.
Заемный капитал – это кредиты, займы и кредиторская задолженность, т.е.
обязательства организации перед физическими и юридическими лицами.
Учет уставного капитала
Уставный капитал – это сумма средств, первоначально инвестированных
собственниками для обеспечения уставной деятельности организации.
Величина уставного капитала может по решению учредителей увеличиваться или
уменьшатся в процессе финансово-хозяйственной деятельности с обязательной
регистрацией изменений в учредительных документах.
Уставный капитал характеризует величину обособленного имущества, право
собственности, на которое перешло к организации как к юридическому лицу, а также
характеризует собственность учредителей и величину обязательств по их вкладам. При
выходе из состава собственников учредитель может потребовать вернуть в денежной
форме долю, внесенную в уставный капитал.
При регистрации организация в учредительных документах самостоятельно
определяет величину и структуру уставного капитала с учетом минимального размера,
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 69 установленного законодательно.
Учет уставного капитала ведется на счете 80 «Уставный капитал». После
государственной регистрации (внесения информации в реестр юридических лиц) на счете
80 отражается величина уставного капитала с одновременным начислением
задолженности учредителей по неоплаченным вкладам.
Д-т 75-1 К-т 80 – сформирован уставный капитал
Д-т 50 (51, 10, 08…) К-т 75-1 – внесены вклады учредителей в уставный капитал.
Вкладами в уставный капитал могут быть денежные средства, внеоборотные
активы, запасы, ценные бумаги и другие активы.
Изменение уставного капитала может быть произведено при смене
организационно-правовой формы, а также в случаях:
Увеличение УК
1. При приеме нового участника или
при внесении дополнительных
вкладов: Д-т 75.1 К-т 80.
2. При использовании части
нераспределенной прибыли или
добавочного капитала, при этом в
АО производится дополнительная
эмиссия акций: Д-т 83, 84 К-т 80.
3. В случае увеличения номинала акций
(для АО): Д-т 50 (51, 70, 75.1) К-т 80
Уменьшение УК
1. При выбытии учредителей и
возврате вкладов: Д-т 80 К-т 75.1.
2. При уменьшении номинальной
стоимости акций: Д-т 80 К-т 50 (51,
70, 75.1).
3. При сокращении количества акций в
обращении (выкуп акций): Д-т 80 К-т
81.
4. При неполном покрытии подпиской
на акции величины уставного
капитала.
5. Если величина уставного капитала
ниже стоимости чистых активов
организации: Д-т 80 К-т 84.
6. При ликвидации организации
Порядок и особенности формирования уставного
организационно-правовой формой юридического лица:
ОПФ
Хозяйственное
товарищество
(полное и на вере)
Структура капитала
Складочный капитал –
совокупность вкладов
участников, внесенных для
осуществления хозяйственной
деятельности.
В полном товариществе
участники отвечают всем своим
имуществом по обязательствам
товарищества.
В товариществе на вере помимо
участников есть вкладчики,
которые отвечают по
обязательствам товарищества в
пределах своих вкладов
капитала определяются
Субсчета к счету 80
80-1 Складочный капитал
80-1.1. Неоплаченный и
оплаченный капитал
80-1.2. Полные товарищи и
вкладчики
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 70 Акционерное
общество
(открытого и
закрытого типа)
Уставный капитал разделен на
определенное число акций и
представляет собой номинальную
стоимость акций, приобретенных
акционерами.
Формируется путем первичной
эмиссии акций.
Участники общества несут риск
убытков только в пределах
стоимости принадлежащих им
акций
Общество с
ограниченной
ответственностью,
общество с
дополнительной
ответственностью
Уставный капитал состоит из
стоимости вкладов участников и
разделен между ними на доли
определенных размеров.
По видам акций:
80-1 Простые (обыкновенные
акции)
80-2 Привилегированные акции.
По стадиям формирования
капитала:
80-1 Объявленный капитал
80-2 Подписной капитал
80-3 Оплаченный капитал
80-4 Изъятый капитал
Субсчета не выделяются
Участники ООО отвечают по
обязательствам общества в
пределах внесенных вкладов.
Участники ОДО отвечают по
обязательствам общества всем
своим имуществом в одинаковом
кратном размере к стоимости
вкладов
На счете 75 «Расчеты с учредителями» отдельно ведется учет расчетов с
учредителями по вкладам в уставный капитал и по причитающимся доходам.
Разница между величиной уставного капитала (К-т 80) и дебиторской
задолженностью по вкладам (75-1) представляет собой величину оплаченного капитала.
Аналитический учет уставного капитала ведется по учредителям и видам
изменений уставного капитала.
Учет резервного капитала
Создание резервного капитала в обязательном порядке касается акционерных
обществ и совместных организаций. Остальные организации могут создавать резерв в
добровольном порядке.
Резервный капитал создается в соответствии с законодательством путем
отчислений от чистой прибыли. Размер резервного капитала определяется уставом
общества и должен находиться в пределах 15% уставного капитала для акционерного
общества (размер ежегодных отчислений составляет не менее 5% годовой чистой
прибыли) и 25% – для совместных предприятий.
Резервный капитал используется на покрытие непредвиденных потерь и убытков
организации за отчетный год, а также на выкуп собственных акций и погашение
облигаций. Остатки неиспользованных средств переходят на следующий год.
Бухгалтерский учет резервного капитала ведется на пассивном счете 82 «Резервный
капитал». По кредиту счета отражается образование резервного капитала, а по дебету –
его использование. Кредитовое сальдо счета показывает сумму неиспользованного
резервного капитала на начало и конец отчетного периода.
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 71 Д-т 82 К-т 84 – сформирован резервный капитал (учтены ежегодные отчисления)
Д-т 84 К-т 82 – покрыт убыток за счет резервного капитала
Д-т 66, 67 К-т 82 – погашены облигации
Аналитический учет по счету 82 организуется таким образом, чтобы обеспечить
получение информации по направлениям использования средств.
Учет добавочного капитала
Добавочный капитал включает в себя:

прирост стоимости внеоборотных активов в результате переоценки,

эмиссионный доход (разница между продажной и номинальной стоимостью
акций, которая образуется в процессе формирования уставного капитала акционерного
общества).
Учет добавочного капитала осуществляется на пассивном счете 83 «Добавочный
капитал»
По кредиту счета 83 показывают образование и пополнение добавочного капитала.
Дебетовые записи по счету могут иметь место в случаях:
 погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся
по результатам его переоценки;
 направления средств на увеличение уставного капитала;
 распределения сумм между учредителями организации.
Корреспонденция счетов по счету 83:
Д-т 01 К-т 83 – увеличение добавочного капитала за счет дооценки имущества
Д-т 50, 51, 52 К-т 83 – увеличение добавочного капитала за счет эмиссионного
дохода
Д-т 83 К-т 80 – увеличение уставного капитала за счет добавочного капитала
Д-т 83 К-т 01 – уменьшение добавочного капитала за счет уценки имущества
Д-т 83 К-т 75 – распределение добавочного капитала между учредителями.
Аналитический учет по счету 83 ведется по направлению использования средств.
Учет нераспределенной прибыли (убытка)
Нераспределенная прибыль (убыток) представляет собой сумму:

нераспределенной прибыли (убытка) прошлых лет,

нераспределенной прибыли (убытка) отчетного года.
Нераспределенная прибыль отчетного года – это часть чистой прибыли, которая
не была распределена организацией в отчетом году. Этот показатель отражает конечный
финансовый результат деятельности организации в отчетном году.
Для учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) предусмотрен
активно-пассивный счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Чистая прибыль в конце года при реформации баланса списывается со счета 99 в
кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»:
Д-т 99 К-т 84 – списана чистая прибыль отчетного года
Д-т 84 К-т 99 – списан убыток отчетного года.
По дебету счета 84 отражаются записи по использованию нераспределенной
прибыли отчетного года.
Остаток нераспределенной прибыли переносится на следующий год.
Списание убытка отчетного года отражается записями:
Д-т 80 К-т 84 – доведена величина уставного капитала до величины чистых активов
организации;
Д-т 82 К-т 84 – погашен убыток средствами резервного капитала;
Д-т 75 «Расчеты с учредителями» К-т 84 – погашен убыток за счет взносов
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 72 участников, учредителей.
Учет целевого финансирования
К целевому финансированию относятся средства, получаемые организацией на
строго определенные цели: научно-исследовательские работы, подготовку кадров,
содержание детских учреждений и др.
Источниками целевого финансирования являются:

ассигнования из бюджета;

взносы физических лиц;

средства, поступающие от других организаций;

средства фондов специального назначения и др.
Средства целевого финансирования расходуются в соответствии с утверждаемыми
сметами. Использование указанных средств не по назначению запрещается.
Для учета средств целевого назначения используют пассивный счет 86 «Целевые
финансирование и поступления». Поступление средств отражают по кредиту данного
счета в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», а
расходование – по дебету в корреспонденции со счетами:

20 «Основное производство» или 26 «Общехозяйственные расходы» – при
направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой
организации;

83 «Добавочный капитал» – при использовании средств целевого
финансирования, полученного в виде инвестиционных средств;

98 «Доходы будущих периодов» – при направлении коммерческой
организацией бюджетных средств на финансирование расходов.
Аналитический учет по счету 86 ведут по назначению целевых средств и в размере
источников поступления.
Общая характеристика резервов
Резервы создаются для уточнения оценки отдельных статей бухгалтерского учета и
покрытия предстоящих расходов и платежей.
В бухгалтерском учете выделяют четыре вида резервов:
1.
Резервы под снижение стоимости материальных ценностей.
2.
Резервы по сомнительным долгам.
3.
Резервы под обесценивание вложений в ценные бумаги.
4.
Резервы предстоящих расходов.
Резервы под снижение стоимости материальных ценностей
В соответствии с требованием осмотрительности в случаях, когда рыночная
(продажная) цена материальных ценностей опускается ниже покупной себестоимости,
организация создает резерв под обесценение. Как только рыночная стоимость
увеличивается, резерв восстанавливается. При этом резерв имеет исключительно
оценочный характер и служит для уточнения бухгалтерской отчетности.
Увеличение или создание резерва происходит по кредиту счета 14, а уменьшение –
по дебету счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».
Резерв предназначен для обобщения информации о резервах под отклонения
стоимости сырья, материалов, топлива и других ценностей, определившейся на счетах
бухгалтерского учета, от рыночной стоимости. Создается за счет доходов организации:
Д-т 91-2 К-т 14 – создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей.
Аналитический учет ведется по каждому резерву.
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 73 Резервы по сомнительным долгам
Сомнительным долгом может быть признана дебиторская задолженность
организации, которая не погашена в срок и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Учет резерва ведется на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам». Создание
резерва по сомнительным долгам происходит за счет дохода организации и отражается
проводкой:
Д-т 91-2 К-т 63 – создан резерв по сомнительным долгам
В активе бухгалтерского баланса дебиторская задолженность, по которой созданы
резервы сомнительных долгов, показывается за вычетом резерва, в пассиве сумма не
отражается.
Списанная сумма дебиторской задолженности учитывается на забалансовом счете
007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти
лет для наблюдения за возможностью ее взыскания.
Списание безнадежной к получению дебиторской задолженности за счет резерва
отражается проводками:
Д-т 63 К-т 62,76 – за счет средств резерва списана нереальная ко взысканию
задолженность
Д-т 007 – списанная задолженность учтена за балансом
Аналитический учет ведется по каждой задолженности, по которой создан резерв.
Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги
Учет резерва ведется на счете 59 «Резервы под обесценивание вложений в ценные
бумаги». Резервы создаются по факту установления превышения учетной стоимости
акций, оценка которых подлежит уточнению над их рыночной стоимостью.
Формирование
резервов
происходит
за
счет
дохода
организации:
Д-т 91-2 К-т 59 – сформирован резерв на сумму выявленного падения стоимости акций.
При повышении рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были
созданы резервы, сумма резервов уменьшается и доход увеличивается на эту разницу:
Д-т 59 К-т 91-2 – восстановлена сумма резерва.
Перед составлением годовой отчетности резерв, начисленный в предшествующем
году, списывается в полном объеме. Затем, в случае превышения учетной стоимости
акций, оценка которых подлежит уточнению в годовом балансе, над их рыночной
стоимостью, создается новый резерв на величину превышения.
Аналитический учет по субсчету 59 ведется по каждому виду ценных бумаг.
Резервы предстоящих расходов
Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ
разрешено создавать резервы на:

предстоящую оплату отпусков;

выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

выплату вознаграждений по итогам работы за год;

ремонт основных средств;

покрытие иных предвиденных затрат;

и другие цели, предусмотренные законодательством.
Резервирование тех или иных сумм отражается по дебету счетов 20 «Основное
производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные
расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и
хозяйства», 44 «Расходы на продажу», 97 «Расходы будущих периодов» в
корреспонденции с кредитом счета 96 «Резервы предстоящих расходов»
Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет
счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами:
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 74 70, 69 – на суммы оплаты труда работникам, включая платежи на
социальное страхование и обеспечение, за время отпуска, ежегодного вознаграждени я за
выслугу лет, выплату вознаграждений по итогам работы за год;

23 – на стоимость ремонта основных средств, произведенного
подразделением организации, и т. д.
Аналитический учет по счету 96 «Резервы предстоящих расходов» ведется по
отдельным резервам.

Учет кредитов и займов
В определенные моменты хозяйственной деятельности у вашего предприятия
могут отсутствовать денежные средства на счету для оплаты текущих операций.
Нарушения сроков исполнения обязательств может привести к негативным
последствиям – судебным искам кредиторов, штрафам налоговых и таможенных органов.
Кроме того, Гражданский кодекс РФ устанавливает ответственность за
неисполнение денежных обязательств (ст. 395).
При просрочке платежа ваше предприятие обязано будет уплатить проценты на
всю сумму неисполненного денежного обязательства, исходя из банковской ставки
процента, действующей в месте нахождения (жительства) кредитора на момент
добровольного удовлетворения требований кредитора, на день подачи иска или вынесения
решения судом
Для того чтобы не допустить нарушения своих денежных обязательств при
временном отсутствии средств на счетах, вы можете позаимствовать денежные средства
на условиях срочности, возвратности и платности.
Если вы прибегните к услугам профессионального займодавца – банка или иного
кредитного учреждения, то ваше предприятие может получить ссуду банка, которую
необходимо будет возвратить в оговоренный срок и уплатить проценты за время
пользования ссудой.
Можно также заключить договор займа с другим предприятием, имеющим
временно свободные денежные средства, или, если ваше предприятие – акционерное
общество, выпустить и разместить облигации.
Существует и такая форма решения проблемы временного отсутствия денежных
средств, как коммерческий кредит.
Коммерческий кредит предоставляется в форме отсрочки или рассрочки платежа,
предусматриваемой договором с поставщиком или подрядчиком. При этом проценты за
пользование кредитом включаются в договорную цену товаров, работ и услуг.
Коммерческий кредит может быть оформлен векселем.
В случае затруднений со свободными денежными средствами ваше предприятие
может включить условие об авансовом платеже в договор со своим клиентом. Это даст
Вам возможность получить денежные средства на оплату текущих расходов, отсрочив
исполнение своих обязательств по данному договору. Авансовый платеж тоже является
разновидностью коммерческого кредита.
Учет кредитов банка
Кредит представляет собой систему экономических отношений, складывающихся
при передаче стоимости в натуральной или денежной форме одними юридическими
лицами другим во временное пользование на условиях возвратности и обычно с уплатой
процента.
В условиях рыночной экономики различают коммерческий и банковский кредиты.
Коммерческий кредит предоставляется организациями друг другу в виде отсрочки
уплаты денег за проданные товары.
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 75 Банковский кредит выдается банками в виде денежных ссуд, используемых для
расширения производства и в качестве источника платежных средств для текущей
деятельности.
Для получения кредита организация направляет банку заявление с приложением
документов, подтверждающих обеспеченность кредита и реальность возврата ссуды.
Банки предоставляют кредиты на определенные цели (приобретение оборудования,
строительство и т.п.), которые фиксируются в кредитном договоре и создают для
заемщика обязанность использовать полученные средства строго по назначению. Если
заемщик направляет заемные средства на финансирование затрат, не предусмотренных в
кредитном договоре, то банк имеет право досрочного взыскания кредита.
Обеспечением по кредитному договору могут выступать:

залог,

поручительство,

банковская гарантия,

страхование непогашения кредита.
Залог возникает в силу договора, который может быть отдельным договором или
частью кредитного договора. Договор залога предусматривает, что кредиторзалогодержатель (в данном случае – банк) по обеспеченному залогом обязательству
(обязательству возвратить кредит) имеет право в случае неисполнения обязательства
(невозвращения заемных средств) должником (заемщиком) удовлетворить свои
требования из стоимости заложенного имущества (получить причитающуюся ему по
кредитному договору сумму после продажи имущества) преимущественно перед другими
кредиторами должника – залогодателя (заемщика).
Поручительство возникает из договора, по которому поручитель обязывается перед
кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства.
Применительно к кредитному договору поручитель обязывается в случае полного или
частичного невозвращения кредита (неуплаты процентов по нему) выплатить сумму
задолженности заемщика банку.
Банковская гарантия — это письменное обязательство банка, иного кредитного
учреждения или страховой организации (гаранта) уплатить кредитору принципала
(получателя гарантии) определенную денежную сумму по представлении этим
кредитором требования о ее уплате. Таким образом, при получении кредита Вы можете
обратиться в другой банк или страховое общество, которые за определенное
вознаграждение выдадут письменное обязательство погасить Вашу задолженность перед
банком по кредитному договору.
Страхование непогашения кредита заключается в добровольном страховании
ответственности заемщика по кредитному договору и основывается на договоре, в силу
которого страховая организация обязуется за обусловленную плату (страховые платежи)
со стороны заемщика возместить банку убытки, возникающие в случае непогашения
кредита заемщиком.
В зависимости от целей использования кредиты делятся на:

кредиты для финансирования оборотных средств;

кредиты для финансирования капитальных вложений.
По срокам кредиты банков делятся на краткосрочные – до 1 года и долгосрочные –
свыше 1 года.
В бухгалтерии организации для отражения хозяйственных операций по
краткосрочному и долгосрочному кредитованию используют счета 66 «Расчеты по
краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»,
которые имеют следующую структуру:
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 76 -
Кредиты банков могут выдаваться как в рублях, так и в иностранной валюте.
Расчеты, связанные с кредитами в иностранной валюте, учитываются в рублях по курсу,
определяемому на дату выписки денежно-расчетных документов.
Курсовые разницы по кредитам в иностранной валюте относятся на счет 91
«Прочие доходы и расходы ». Курсовая разница определяется как разница между суммой
полученного кредита по курсу на день получения и суммой того же кредита по курсу на
день погашения.
Порядок отражения операций в бухгалтерском учете по получению и погашению
кредитов банков установлен Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и
кредитов и затрат на их обслуживание», (ПБУ 15/08). Данное положение особенности
формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о
расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая
привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и
кредитам (в том числе товарным и коммерческим), организаций, являющихся
юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением
кредитных организаций и бюджетных учреждений).
Основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в
бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в
соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в
договоре.
Расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и
кредитам (далее – расходы по займам), являются:
 проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);
 дополнительные расходы по займам.
Дополнительными расходами по займам являются:
 суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные
услуги;
 суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного
договора);
 иные расходы, непосредственно связанные с получением займов
(кредитов).
Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной
суммы обязательства по полученному займу (кредиту).
Погашение основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту)
отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как уменьшение (погашение)
кредиторской задолженности.
Порядок учета расходов по займам
Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том
отчетном периоде, к которому они относятся.
Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части,
которая
подлежит
включению
в
стоимость
инвестиционного
актива.
В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 77 заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и
(или) изготовлением инвестиционного актива.
Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого
к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных
расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам
относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства,
которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или)
заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельны е
участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.
Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в
стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как
правило,
независимо
от
условий
предоставления
займа
(кредита).
Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в
стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий
предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенн о не
отличается от равномерного включения.
Дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих
расходов в течение срока займа (кредитного договора).
Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в
стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий:
а)
расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению
инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;
б)
расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или)
изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском
учете;
в)
начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению
инвестиционного актива.
Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), связанные с
приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива,
уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных
займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых
вложений.
При приостановке приобретения, сооружения и
(или) изготовления
инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) проценты,
причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость
инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем
приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.
В указанный период проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору),
включаются в состав прочих расходов организации.
При возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления
инвестиционного актива проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору),
включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за
месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.
Не считается периодом приостановки приобретения, сооружения и (или) изготовления
инвестиционного актива срок, в течение которого производится дополнительное
согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе
приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.
Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают
включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца за месяцем
прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.
Если организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления
продукции, выполнения работ, оказания услуг несмотря на незавершенность работ по
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 78 приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива, то проценты ,
причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость
такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования
инвестиционного актива.
Если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива
израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с таким
приобретением, сооружением и (или) изготовлением, то проценты, причитающиеся к
оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива
пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов),
причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с
приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива.
Проценты по причитающемуся к оплате векселю организацией-векселедателем
отражаются обособленно от вексельной суммы как кредиторская задолженность.
Начисленные проценты на вексельную сумму отражаются организацией -векселедателем в
составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные
начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты
полученных взаймы денежных средств.
Проценты и (или) дисконт по причитающейся к оплате облигации организацией эмитентом отражаются обособленно от номинальной стоимости облигации как
кредиторская задолженность.
Начисленные проценты и (или) дисконт по облигации отражаются организацией эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся
данные начисления, или равномерно в течение срока действия договора займа.
Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию как минимум
следующая информация:
 о наличии и изменении величины обязательств по займам (кредитам);
 о суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору),
подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов;
 о суммах расходов по займам, включенных в прочие расходы;
 о величине, видах, сроках погашения выданных векселей, выпущенных и
проданных облигаций;
 о сроках погашения займов (кредитов);
 о суммах дохода от временного использования средств полученного займа
(кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых
вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам,
связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением
инвестиционного актива;
 о суммах, включенных в стоимость инвестиционного актива процентов,
причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), по займам, взятым на
цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением
инвестиционного актива.
В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа
(кредитного договора) организация-заемщик раскрывает в пояснительной записке к
годовой бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов (кредитов),
недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора).
Привлечение заемных средств на приобретение товарно-материальных ценностей
При привлечении заемных средств для предварительной оплаты материальнопроизводственных запасов, других ценностей, работ, услуг или на выдачу аванса и задатка
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 79 в счет их оплаты расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся на
увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной
оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные цели.
По мере поступления материально-производственных запасов и иных ценностей,
выполнении работ и оказании услуг данные расходы включаются в их себестоимость (Д-т
10, 41 К-т 66, 67) .
Если же организация-заемщик несет расходы по таким займам и кредитам после
принятия к учету материально-производственных запасов, указанные расходы отражаются
в бухгалтерском учете в составе операционных расходов (Д-т 91 К-т 66, 67).
Схемы кредитования могут быть различными. Наиболее часто в банковской
практике встречаются следующие:
1.
Банк перечисляет на расчетный счет предприятия сумму кредита. По
истечении срока кредит погашается путем перечисления предприятием банку суммы
кредита и процентных платежей.
2.
В банке для предприятия открывается специальный ссудный счет, на
который зачисляется выручка предприятия и с которого производится оплата
поступивших расчетных документов. Если средств предприятия не хватает для расчетов
по обязательствам, то банк кредитует его в пределах установленной в договоре суммы.
Сумма полученного кредита определяется как разность между поступлениями и
платежами по ссудному счету. Расчеты по кредиту производятся в установленный
договором период. Такая схема кредитования носит название «контокоррентный кредит».
Для учета контокоррентного кредита также используются счета 66 или 67, в разрезе
которых можно открыть специальные субсчета «Контокоррентный кредит». До 01.01.2001
использовался счет 91 «Специальный ссудный счет».
3.
Банк открывает предприятию специальный текущий счет под залог товарноматериальных ценностей или ценных бумаг. В пределах обеспеченного кредита банк
оплачивает все счета предприятия. Погашение кредита производится по первому
требованию банка за счет средств, поступивших на расчетный счет предприятия или
путем реализации залога. Отсюда название – «онкольный кредит» (кредит до
востребования).
4.
Банк предоставляет учетный кредит векселедержателю путем покупки
(учета) векселя до наступления срока платежа по нему. Владелец векселя получает от
банка сумму, указанную в векселе за вычетом учетной ставки, комиссионных платежей и
других расходов банка. Закрытие учетного кредита производится на основании извещения
банка об оплате векселя.
5.
Банк приобретает у предприятия право на взыскание дебиторской
задолженности покупателей товаров, работ и услуг данного предприятия. Банк
перечисляет предприятию 80–90% суммы счетов за отгруженную продукцию
(выполненные работы, оказанные услуги) в момент их предъявления к оплате. После
получения платежа по этим счетам от покупателей банк перечисляет предприятию
оставшиеся 10–20% суммы счетов за вычетом процентов и комиссионного
вознаграждения. Такая форма кредитования получила название факторинга.
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 80 Основные проводки по учету кредитов банков:
Учет коммерческих кредитов
В российской практике широко распространены случаи, когда кредит
предоставляется банком не в денежной форме, а векселями, эмитированными этим
коммерческим банком.
Коммерческий кредит может быть предоставлен в виде вексельного кредита или
открытого счета поставщиками, либо в виде аванса – покупателями продукции вашего
предприятия.
Кредит по открытому счету предоставляется путем соглашения между
поставщиком и покупателем, по которому поставщик записывает на счет покупателя в
качестве его долга стоимость проданных и отгруженных товаров, а последний обязуется
погасить кредит в установленный срок.
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 81 Кредит по открытому счету практикуется при регулярных поставках товаров с
периодическим погашением задолженности в установленные сроки.
При вексельном кредите организация-заемщик использует эмитированные векселя
для погашения задолженности за приобретенные материалы, товары, полученные услуги,
выполненные работы.
Срок обращения каждого векселя обусловлен кредитным договором между банком
и организацией-заемщиком. Согласно договору организация получает пакет векселей
банка и использует их для оплаты товаров, работ, услуг путем оформления передаточной
надписи на обратной стороне векселя. Число передаточных надписей не ограничено.
По истечении срока обращения векселя последний векселедержатель предъявляет
вексель к оплате в банк.
Если организация приобретает векселя только как объект финансовых вложений,
их учет осуществляется в порядке, установленном для инвестиций в ценные бумаги.
Учет коммерческого кредита ведется на счетах 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» по соответствующим
субсчетам (расчеты по вексельному кредиту, расчеты по открытому счету).
Перечисленные счета имеют следующую структуру:
Основные проводки по учету коммерческих кредитов:
Учет займов
В условиях рыночной экономики организация может получить заемные средства не
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 82 только в банке, но и у других организаций внутри страны и за рубежом.
Для обобщения информации о состоянии расчетов с такого рода заимодавцами
предусмотрены бухгалтерские счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и
67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». На них отражаются полученные
займы и другие привлеченные средства в отечественной и иностранной валютах.
Бухгалтерский учет выданных и полученных займов регулируется нормами
ПБУ15/08.
Отражение операций в учете аналогичен учету операций по кредитам банков,
которые рассмотрены выше.
Сумма платежей по займам рассчитывается, исходя из величины займа с учетом
срока, на который он получен.
Когда проценты по привлеченным средствам выплачиваются должником при
возврате предоставленных ссуд и средств, сумма процентных платежей равномерно на
протяжении всего срока договора займа относиться в дебет счета 91-2 с кредита счетов 66
«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным
кредитам и займам».
Возврат полученных ссуд заимодавцев отражается в бухгалтерском учете так же,
как и кредитов банков. Задолженность, обеспеченная выданными организацией
векселями, со счетов 66 и 67 не списывается, а учитывается обособленно в соответствии с
правилами учета вексельных операций.
Долгосрочные займы, привлеченные путем выпуска и размещения облигаций,
учитываются на счете 67 по соответствующему субсчету.
При реализации ценных бумаг по цене, превышающей их номинал, разница
превышения учитывается как доходы будущих периодов по кредиту счета 98 «Доходы
будущих периодов», счета 67 (по номиналу) и дебету счета 51. Суммы, учтенные на счете
98, списываются равномерными частями на счет 91 «Прочие доходы и расходы» в течение
всего срока обращения ценных бумаг.
Например, выпущены и реализованы долгосрочные облигации сроком действия 10
лет по цене 12.000 руб. за облигацию в количестве 1000 штук (12.000.000 руб.) при
номинале 10.000 руб.
Эта операция будет отражена следующей записью на счетах бухгалтерского учета:
В данном случае номинальная стоимость облигаций (10.000.000 руб.) записывается
в кредит счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», сумма превышения
цены продажи над номиналом – в кредит счета 98 «Доходы будущих периодов», которая
списывается ежегодно равными долями в течение 10 лет (по 2.000.000/10=200.000 руб.).
Если облигации размещены по цене ниже номинальной стоимости, то разница
между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляется
равномерно в течение срока обращения облигаций с кредита счета 76 в дебет счета 91.
Например, выпущены и реализованы долгосрочные облигации сроком действия 10
лет по цене 12.000 руб. за облигацию в количестве 1000 штук (12.000.000 руб.) при
номинале 15.000 руб.
Эта операция будет отражена следующей записью на счетах бухгалтерского учета:
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 83 -
Порядок учета процентов и дисконта по выданным в обеспечение займов векселям и
облигациям
В случае начисления процентов на вексельную сумму по выданным векселям
задолженность по такому векселю показывается у организации-заемщика с учетом
причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов по условиям выдачи
векселя.
При выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма
причитающихся векселедержателю к оплате процентов или дисконта включается
векселедателем в состав операционных расходов.
При этом, в целях равномерного (ежемесячного) списания данных расходов
организация-заемщик может предварительно учитывать их как расходы будущих
периодов.
Пример:
ЗАО «Дон» получило заем в размере 100 000 рублей на 2 месяца, в обеспечение
которого выдало вексель номинальной стоимостью 140 000 рублей. Погашение займа по
условиям договора предусмотрено в размере 140 000 рублей (номинальной стоимости
векселя).
Отражение операций в бухгалтерском учете:
При начислении процентов по облигациям организация-заемщик указывает
кредиторскую задолженность по проданным облигациям с учетом причитающегося к
оплате на конец отчетного периода процента по ним.
Проценты или дисконт по размещенным облигациям относятся к операционным
расходам в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.
Порядок учета процентов или дисконта по проданным облигациям аналогичен
порядку учета затрат по переданным векселям.
Начисление причитающихся займодавцу доходов по иным заемным обязательствам
производится заемщиком равномерно (ежемесячно) и признается его операционными
расходами в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 84 -
Раздел 9. Учет основных средств и нематериальных активов
План лекции: Понятие, классификация, виды оценки основных средств Учет
поступления основных средств. Учет амортизации основных средств. Способы
начисления амортизации основных средств Учет выбытия основных средств.
Документальное оформление движения объектов основных средств. Понятие,
классификация и оценка нематериальных активов. Условия принятия нематериальных
активов к бухгалтерскому учету. Документальное оформление и учет движения
нематериальных активов. Учет амортизации нематериальных активов и способы ее
начисления.
Основные средства
Понятие, виды (группы) объектов основных средств
Основные средства – это часть имущества, используемая организацией в течение
длительного времени (более 12 месяцев) при производстве продукции (выполнении работ,
оказании услуг), а также в управленческих целях.
Актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при
единовременном выполнении следующих условий:
1) объект предназначен для использования в производстве продукции, при
выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо
для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование
или во временное пользование;
2) объект предназначен для использования в течение длительного времени (более 12
месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);
3) организацией не предполагается последующая перепродажа данного объекта;
4) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в
будущем.
В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и Общероссийским
классификатором основных фондов (ОКОФ) в бухгалтерском учете к основным
средствам:
Относятся









здания,
сооружения,
машины и
оборудование,
измерительные и
регулирующие
приборы и
устройства,
жилища,
вычислительная
техника, оргтехника,
транспортные
средства,
инструмент,
производственный и
хозяйственный
инвентарь,
Не относятся





предметы, служащие менее 1 года, независимо от их
стоимости;
предметы стоимостью ниже лимита,
устанавливаемого Минфином России (20 000 руб.),
независимо от срока службы, кроме
сельскохозяйственных машин и орудий,
строительного механизированного инструмента,
оружия, а также рабочего и продуктивного скота,
которые относятся к основным фондам, независимо
от их стоимости;
орудия лова;
бензомоторные пилы, сучкорезки, сплавной трос,
сезонные дороги, усы и временные ветки
лесовозных дорог, временные здания в лесу сроком
эксплуатации до 2 лет;
специальные инструменты и специальные
приспособления, независимо от их стоимости;
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 85 


рабочий,
продуктивный и
племенной скот,
многолетние
насаждения,
прочие виды
материальных
основных фондов









сменное оборудование, многократно используемое в
производстве приспособления к основным фондам и
другие вызываемые специфическими условиями
изготовления устройства независимо от их
стоимости;
специальная одежда, специальная обувь, а также
постельные принадлежности независимо от их
стоимости и срока службы;
форменная одежда, предназначенная для выдачи
работникам предприятия, одежда и обувь в
учреждениях здравоохранения, просвещения,
социального обеспечения и других учреждениях,
состоящих на бюджете, независимо от стоимости и
срока службы;
временные сооружения, приспособления и
устройства, затраты по возведению которых
относятся на себестоимость строительномонтажных работ в составе накладных расходов;
тара для хранения товарно-материальных ценностей
на складах или осуществления технологических
процессов, стоимостью в пределах лимита,
установленного Минфином России;
предметы, предназначенные для выдачи напрокат,
независимо от их стоимости;
молодняк животных и животные на откорме, птица,
кролики, пушные звери, семьи пчел, а также
ездовые и сторожевые собаки, подопытные
животные;
многолетние насаждения, выращиваемые в
питомниках в качестве посадочного материала.
машины и оборудование, числящиеся как готовые
изделия на складах предприятий-изготовителей,
снабженческих и сбытовых организаций, сданные в
монтаж или подлежащие монтажу, находящиеся в
пути, числящиеся на балансе капитального
строительства
Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления за плату
во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения
дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе
доходных вложений в материальные ценности (счет 03).
Другие основные средства учитываются на счете 01 «Основные средства».
Для целей налогового учета применяется Классификация основных средств,
включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ
от 1 января 2002 г. № 1 в ред. от 24.02.2009).
Оценка основных средств (в т.ч. единовременное списание)
Основные средства могут быть оценены по первоначальной, остаточной и
восстановительной стоимости.
По первоначальной стоимости основные средства принимаются к бухгалтерскому
учету.
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 86 Первоначальная стоимость – это сумма фактических затрат организации на
приобретение, сооружение и изготовление основного средства, кроме НДС и иных
возмещаемых налогов.
Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в
уставный капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная
учредителями.
Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по
договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату
принятия к учету.
В бухгалтерском учете изменение первоначальной стоимости допускается в
случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной
ликвидации и переоценки основных средств.
Остаточная стоимость – разница между первоначальной стоимостью и
начисленной амортизацией. По остаточной стоимости основные средства отражаются в
бухгалтерском балансе
Восстановительная стоимость – стоимость основных средств в современных
условиях, при современных ценах и технике это стоимость, по которой оцениваются
основные средства после проведения переоценки
Объекты стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике
организации, но не более 20000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском
учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В
целях обеспечения сохранности этих объектов должен быть организован надлежащий
контроль за их движением.
Операции с такими объектами оформляются первичными документами для учета
МПЗ: форма М-4 «Приходный ордер» и М-17 «Карточка учета материалов».
Для целей налогообложения объекты стоимостью до 20 000 рублей в момент ввода
в эксплуатацию единовременно списываются на материальные расходы.
Если лимит списания для целей бухучета превышает лимит для целей налогового
учета, возникает отложенный налоговый актив.
Порядок единовременного списания основных средств стоимостью до 20 000
руб. отражен в таблице:
№
Содержание операции
1
Приобретено основное средство стоимостью до 20 000 рублей
2
Списана стоимость объекта основных средств при отпуске в
производство
3
Отражен отложенный налоговый актив (ОНА)
Дебет
Кредит
10
60
20, 26,
44
10
09
68
Поступление и ввод в эксплуатацию основных средств
Основные средства поступают в организацию:
1) от учредителей в счет вклада в уставный капитал,
2) в результате строительства,
3) путем приобретения за плату,
4) путем безвозмездной передачи,
5) по договору мены.
При получении в собственность основных средств в бухгалтерском учете на счете
08 отражаются вложения во внеоборотные активы. При вводе основных средств в
эксплуатацию формируется первоначальная стоимость объектов основных средств,
учитываемая на счете 01 «Основные средства».
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 87 -
№
Содержание операции
Дебет
Кредит
75-1
80
08
75-1
1. Получены основные средства от учредителей
1.1
Сформирована задолженность учредителей по вкладам
1.2
Поступили основные средства в счет вклада в уставный капитал
2. Построены основные средства
2.1. подрядным способом (строительство выполняет сторонняя компания)
2.1.1 Сформирована стоимость подрядных работ
08
60
2.1.2 Учтена стоимость подрядных работ
01
08
2.2.1 Списаны материалы на строительство
08
10
2.2.2 Начисленная сотрудникам, занятым строительством, зарплата
08
70
2.2.3 Введен в эксплуатацию объект основных средств
01
08
3.1.1 Начислено поставщику по счету
08
60
3.1.2 Учтены расходы на доставку
08
76, 60,
23...
3.1.3 Введен в эксплуатацию объект основных средств
01
08
3.2.1 Начислено поставщику за оборудование
07
60
3.2.2 Оборудование передано в монтаж
08
07
3.2.3 Списаны затраты на монтаж
08
10,70,69...
3.2.4 Введен в эксплуатацию объект основных средств
01
08
2.2. хозяйственным способом (организация строит сама)
3. Приобретены основные средства
3.1. не требующие монтажа
3.2. требующие монтажа
4. Получены безвозмездно основные средства
4.1
Приняты к учету основные средства (счет 91)
01
91
4.2
Приняты к учету основные средства (счет 98)
01
98-2
4.3
Начислена амортизация основных средств (счет 98)
20
02
98-2
91
62
91
5. Получены по договору мены основные средства
5.1
Реализованы материалы по договору мены
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 88 5.2
Списана стоимость материалов
91
10
5.3
Оприходовано основное средство
08
60
5.4
Произведен зачет стоимости материалов и основного средства
60
62
Переоценка основных средств
Переоценка – уточнение восстановительной стоимости основных средств с целью
приведения к современному уровню рыночных цен.
Проведение переоценки основных средств носит добровольный характер.
Переоцениваться могут только объекты основных средств, принадлежащие организации
на праве собственности. Переоценка осуществляется не чаще 1 раза в год (по состоянию
на 1 января отчетного года).
Переоценка производится путем пересчета первоначальной стоимости или текущей
(восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы
амортизации, начисленной за все время использования объекта.
Решение о проведении (непроведении) переоценки закрепляется в приказе об
учетной политике организации. В приказе нужно отразить:
 какие объекты подлежат переоценке: все основные средства или отдельные группы
однородных объектов основных средств;
 методику отражения переоценки на счетах бухгалтерского учета;
 лиц, ответственных за проведение переоценки.
Если организация однажды решила провести переоценку, то в дальнейшем
регулярное проведение переоценки становится обязательным.
Результатом переоценки является уценка (восстановительная стоимость меньше
остаточной) или дооценка (восстановительная стоимость больше остаточной) стоимости.
После переоценки восстановительную стоимость принимают за первоначальную
стоимость. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности
предыдущего отчетного года, а принимаются при формировании данных бухгалтерского
баланса на начало отчетного года. Отражение переоценки на счетах бухгалтерского учета:
№
Содержание операции
Дебет
Кредит
1. ДООЦЕНКА: сумма дооценки зачисляется в добавочный капитал организации. Если в
предыдущие отчетные периоды была проведена уценка этого объекта через счет учета
нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), то сумма дооценки, равная сумме
уценки, сначала зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого
убытка), разница – на капитал.
1.1 Увеличена первоначальная стоимость основных средств
01
83/84
1.2 Увеличена начисленная амортизация основных средств
83/84
02
2. УЦЕНКА: сумма уценки относится на счет учета нераспределенной прибыли
(непокрытый убыток). Если в предыдущие отчетные периоды была проведена дооценка
этого объекта, то сумма уценки сначала относится в уменьшение добавочного
капитала, образованного в предыдущие отчетные периоды, разница – на
нераспределенную прибыль (непокрытый убыток).
2.1 Уменьшена первоначальная стоимость основных средств
84/83
01
2.2 Уменьшена начисленная амортизация основных средств
02
84/83
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 89 При выбытии объекта основных средств сумма дооценки переносится из
добавочного капитала в нераспределенную прибыль организации.
В целях налогового учета при проведении организацией переоценки (уценки)
стоимости объектов основных средств положительная (отрицательная) сумма такой
переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения
и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого
имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения.
Другими словами, результаты переоценки не влияют на налоговую базу по налогу
на прибыль, но влияют на налоговую базу по налогу на имущество.
Амортизация основных средств
Амортизация – процесс постепенного переноса стоимости основных средств на
производимую продукцию (работы, услуги).
Сумма амортизации определяется ежемесячно, отдельно по каждому объекту
амортизируемого имущества, т.е. по тем основным средствам, которые подлежат
амортизации.
Амортизация не начисляется:

по объектам основных средств, потребительские свойства которых с
течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования;
объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.);

по объектам основных средств, используемым для реализации
законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации, которые
законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ
или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления за
плату во временное владение и пользование или во временное пользование
Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем,
в котором этот объект был введен в эксплуатацию, прекращается – с 1-го числа месяца,
следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта или когда
данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества.
Начисление амортизации осуществляется в течение срока полезного использования
основного средства.
Сроком полезного использования является период, в течение которого
использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход)
организации. Срок полезного использования организация устанавливает самостоятельно
при принятии объекта основных средств к учету.
В случаях проведения реконструкции, модернизации или технического
перевооружения срок полезного использования пересматривается.
Для целей бухгалтерского учета срок определяется исходя из ожидаемого срока
полезного использования объекта и ожидаемого физического износа, нормативноправовых и других ограничений использования объекта.
В налоговом учете срок полезного использования определяется в соответствии с
номером амортизационной группы, к которой объект относиться.
Амортизацию начисляют одним из способов (методов), представленных в таблице.
Для целей бухгалтерского учета
1. линейный способ;
2. способ уменьшаемого остатка;
3. способ списания стоимости по сумме
чисел лет срока полезного
использования;
Для целей налогового учета
1. линейный
2. нелинейный
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 90 4. способ списания стоимости
пропорционально объему продукции
(работ)
Начисление амортизационных отчислений приостанавливается в случае перевода
объекта по решению руководителя организации на консервацию на срок более 3 месяцев, а
также в период восстановления объекта продолжительностью более 12 месяцев.
По объектам основных средств некоммерческих организаций производится
начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных
отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном
забалансовом счете.
Практика начисления амортизации приведена в таблице.
Расчет амортизации основных средств различными способами для целей
бухгалтерского и налогового учета
Условие : Первоначальная стоимость основного средства – 13 000 руб., срок полезного исполь зования – 13 мес., плановый выпуск продукции за пе риод
эксплуатации – 200 т, в первые 3 месяца выпущено по 30 т, в оставшиеся – по 11 т
Для целей бухгалтерского учета
Меся
ц
(№)
Лине йный способ
Способ
умень шаемого
остатка
Для целей налогообложе ния
Способ списания
стоимости по сумме
чисел лет
Способ списания стоимости
пропорциональ но объему
Линейный метод
Не линейный ме тод
Ежеме
с.
аморт.
(руб.)
О стат-я
ст-ть
(руб.)
Ежемес.
аморт.
(руб.)
О стат-я
ст-ть
(руб.)
Ежемес.
аморт.
(руб)
О стат-я
ст-ть
(руб.)
Ежемес.
аморт.
(руб.)
О стат-я ст-ть
(руб.)
Ежемес.
аморт.
(руб.)
О стат-я
ст-ть
(руб.)
Ежемес
. аморт.
(руб.)
О стат-я
ст-ть
(руб.)
1
1000
12000
1001
11999
1857
11143
1950
11050
1000
12000
2002
10998
2
1000
11000
924
11075
1714
9429
1950
9100
1000
11000
1385
9613
3
1000
10000
853
10222
1571
7858
1950
7150
1000
10000
1480
8133
4
1000
9000
787
9435
1423
6435
715
6435
1000
9000
1252
6881
5
1000
8000
726
8709
1286
5149
715
5720
1000
8000
1376
5505
6
1000
7000
671
8038
1143
4006
715
5005
1000
7000
848
4657
7
1000
6000
619
7419
1000
3006
715
4290
1000
6000
717
3940
8
1000
5000
571
6848
857
2149
715
3575
1000
5000
607
3333
9
1000
4000
527
6321
714
1435
715
2860
1000
4000
513
2820
10
1000
3000
487
5834
571
864
715
2145
1000
3000
434
2386
11
1000
2000
449
5385
429
435
715
1430
1000
2000
795
1591
12
1000
1000
415
4970
286
149
715
715
1000
1000
795
795
13
1000
0
4970
0
149
0
715
0
1000
0
795
0
Итог
о
13000
13000
13000
13000
13000
13000
13000
13000
13000
13000
13000
13000
Списание амортизации производится при выбытии основного средства. Учет сумм
амортизации ведется на счете 02 «Амортизация основных средств»
Корреспонденция счетов по учету амортизации:
№
Содержание операции
1
Начислена амортизация основных средств
2
Произведена переоценка (дооценка амортизации)
Дебет
Кредит
20, 23.26,
44...
02
83
02
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 91 3
Произведена переоценка (уценка амортизации)
02
83, 84
4
Списана амортизация
02
01-В
5
Начислен износ
001
-
Ремонт, реконструкция, модернизация основных средств
Методические указания по учету основных средств предлагают 2 варианта учета
затрат на ремонт основных средств:
1) единовременное включение расходов на ремонт в состав текущих расходов, если
это текущий недорогой ремонт, который не оказывает существенного влияния на
финансовый результат деятельности организации;
2) равномерное отнесение затрат на себестоимость продукции путем:
 создания резерва на ремонт основных средств;
 использования счета учета расходов будущих периодов.
Порядок формирования и использования резерва сводится к следующему:
отчисления в резерв списываются на расходы равными долями на последний день
соответствующего периода. Затем сумма фактически осуществленных затрат на
проведение ремонта списывается за счет средств резерва.
Если по итогам отчетного периода фактические затраты превысили средства
ремонтного фонда, то в бухгалтерском учете производят доначисление резерва путем
отнесения суммы на расходы будущих периодов. В обратном случае (если выявлен
излишек средств ремонтного фонда) «лишние» суммы сторнируются.
Согласно Налоговому кодексу расходы на ремонт основных средств признаются в
размере фактических затрат в составе прочих расходов в том периоде, в котором они были
осуществлены. Для обеспечения равномерного признания расходов организация вправе
создавать резервы под предстоящий ремонт основных средств.
В этом случае отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной
стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых организацией
самостоятельно в учетной политике. Предельная сумма резерва не может превышать
среднюю величину расходов на ремонт за последние три года.
Если по итогам налогового периода фактические затраты превысили средства
ремонтного фонда, то разница включается в состав прочих расходов на конец периода. В
обратном случае сумма такого превышения включается в состав доходов организации.
Затраты на ремонт не увеличивают первоначальную стоимость объекта, а
включаются в себестоимость готовой продукции.
В зависимости от выбранного способа отражения затрат в бухгалтерском учете
операции отражаются следующим образом:
№
Дебет
Кредит
20, 25,
26, 44
10, 70,
69, 60
20, 25,
26, 44
96
2.2 Списание затрат за счет ремонтного фонда
96
10, 70,
69, 60
2.3 Списание суммы превышения фактических затрат
97
10, 70,
69, 60
1
Содержание операции
Расходы на ремонт списываются единовременно
2. Образование и использование ремонтного фонда
2.1 Ежемесячные отчисления в ремонтный фонд
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 92 2.4 Списание суммы превышения ремонтного фонда
20, 25,
26, 44
96
97
10, 70,
69, 60
20, 25,
26, 44
97
3. Отнесение затрат на расходы будущих периодов
3.1 Списывается сумма фактических затрат на ремонт
3.2 Ежемесячное списание затрат на себестоимость продукции
Реконструкция – переустройство существующих объектов основных средств,
связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических
показателей и осуществляемое по проекту реконструкции в целях увеличения
производственных мощностей, улучшения качества и номенклатуры продукции (ст. 257
НК РФ).
Техническое перевооружение – комплекс мероприятий по повышению техникоэкономических показателей основных средств на основе внедрения передовой техн ики и
технологии, механизации, автоматизации производства, модернизации и замены морально
устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным
(ст. 257 НК РФ).
Модернизация и реконструкция проводятся с целью улучшения качественных
характеристик основных средств. Затраты на их осуществление относятся на увеличение
первоначальной стоимости основных средств.
После проведения ремонта, реконструкции или модернизации необходимо
оформить
Акт
о
приеме-сдаче
отремонтированных,
реконструированных,
модернизированных объектов основных средств по форме № ОС-3, который служит
основанием для изменения первоначальной стоимости основного средства.
Выбытие (списание) основных средств
Основные средства выбывают из организации в случаях:
1) списания по причине непригодности к дальнейшему использованию,
2) продажи на сторону,
3) безвозмездной передачи,
4) передачи в счет вклада в уставный капитал другой организации,
5) сдачи имущества в аренду, лизинг,
6) реализации по договорам мены и т.д.
Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен
приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с
бухгалтерского учета.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета выбытие
основных средств организация отражает развернуто в составе прочих доходов и расходов.
По дебету счета 91 отражается списание остаточной стоимость и затраты,
связанные с выбытием, а по кредиту – сумма износа, выручка от продажи, стоимость
оприходованных ценностей.
Для списания основных средств к счету 01 открывают субсчет 01-В «Выбытие
основных средств».
Потери и расходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами отражаются на счете
99 «Прибыли и убытки».
Доходы и расходы от списания отражаются в отчетном периоде, к которому они
относятся, и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных
доходов и расходов
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 93 №
Содержание операции
Дебет
Кредит
01-В
01
1.2 Списание амортизации
02
01-В
1.3 Списание остаточной стоимости
91
01-В
01-В
01
2.2 Списание амортизации
02
01-В
2.3 Списание остаточной стоимости
91
01-В
2.4 Получена выручка от продажи
62
91
2.5 Учтен НДС от продажи
91
68
01-В
01
3.2 Списание амортизации
02
01-В
3.3 Списание остаточной стоимости
91
01-В
3.4 Списание расходов, связанных с передачей
91
10, 70,
69...
01-В
01
4.2 Списание амортизации
02
01-В
4.3 Списание остаточной стоимости
91
01-В
4.4 Учтены финансовые вложения
58
91
1. Списание основного средства за непригодностью
1.1 Списание первоначальной стоимости
2. Продажа имущества
2.1 Списание первоначальной стоимости
3. Безвозмездная передача имущества
3.1 Списание первоначальной стоимости
4. Передача в счет вклада в уставный капитал
4.1 Списание первоначальной стоимости
Для целей налогообложения доходы и расходы от ликвидации основных средств
включаются в состав внереализационных. При этом учет расходов от ликвидации
производится единовременно (кроме случаев получения убытков).
Организация определяет прибыль (убыток) от реализации или выбытия
амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на
дату признания дохода (расхода). При этом прибыль, полученная налогоплательщиком,
подлежит включению в состав доходов от реализации в том отчетном периоде, в котором
была осуществлена реализация имущества. А убыток отражается в аналитическом учете
как прочие расходы организации равными долями.
Аренда основных средств
Согласно гражданскому законодательству в аренду могут быть переданы
земельные участки, предприятия и другие имущественные комплексы, здания,
сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 94 своих натуральных свойств в процессе их использования.
Существует
несколько
вариантов
классификации
экономическому смыслу рассматривают два типа аренды:
1.
Текущая аренда
2.
Финансовая аренда (лизинг)
видов
аренды.
По
Текущая аренда
Имущество передается в аренду по соответствующему договору, согласно
которому арендодатель передает в пользование арендатору имущество и начисляет
арендную плату, при этом право собственности остается у арендодателя.
Арендодатель начисляет амортизацию по переданному имуществу и производит
его ремонт на условиях, прописанных в договоре.
Учет объектов основных средств, переданных в аренду, ведется у арендодателя на
субсчете «Основные средства, переданные в аренду» к счету 01 «Основные средства»
Арендатор учитывает принятые основные средства на забалансовом счете 001.
Ежемесячно арендатор начисляет (субсчет «Расчеты за арендованное имущество» к
счету 76) и уплачивает арендную плату.
Суммы арендной платы являются для арендодателя операционными доходами
(либо доходами от основной деятельности, если таковая прописана в уставе), для
арендатора – расходами по обычным видам деятельности
По окончании договора аренды имущество возвращается арендодателю.
Учет текущей аренды у арендодателя:
№
Содержание операции
Дебет
Кредит
1
Переданы в аренду собственные основные средства
01A
01
2
Начислена задолженность по арендной плате
76А
90, 91,
98
3
Начислена амортизация, переданного в аренду имущества
20,91
02
4
Начислен НДС
90,91
68
5
Получена арендная плата от арендатора
51
76А
6
Учтены затраты на капитальный ремонт переданного имущества,
произведенные:
a)
арендодателем
20,91
10, 70,
69, 23,
60
б)
арендатором
20,26
76А
7
Возвращено ранее переданное в аренду имущество
01
01А
Дебет
Кредит
001
-
Учет текущей аренды у арендатора:
№
Содержание операции
1
Получено арендованное имущество
2
Начислена арендная плата (ежемесячно / за неск-ко месяцев)
20/97
76А
3
Перечислена арендная плата арендодателю
76А
51
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 95 4
Учтены расходы на ремонт арендованного имущества,
произведенные
a) арендатором
б) арендодателем
5
Возвращено арендованное ранее имущество
20,26,97
76А
76
23, 60,
97
-
001
Финансовая аренда (лизинг)
Согласно закону от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде
(лизинге)» по договору лизинга лизингодатель обязуется приобрести в собственность
указанное лизингополучателем имущество и предоставить его лизингополучателю за
плату во временное владение и пользование.
Лизинг бывает: финансовым (прямой) и операционным.
Финансовый лизинг предусматривает погашение договорной стоимости имущества
в течение срока действия договора, а также уплату процентов за пользование имуществом.
Операционный лизинг подразумевает, что после окончания договора имущество
возвращается лизингодателю.
В обмен на право владения и пользования лизингополучатель уплачивает в пользу
лизингодателя лизинговые платежи.
Лизинговые платежи – общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок
действия договора, в которую входит:
 возмещение затрат лизингодателя по приобретению и передаче предмета лизинга
лизингополучателю;
 возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором
услуг;
 доход лизингодателя.
В общую сумму может включаться выкупная цена предмета лизинга, если
договором предусмотрен переход права собственности к лизингополучателю.
В учете лизингодателя сначала отражается приобретение имущества,
предназначенного для передачи в лизинг. Дальнейшие операции зависят от того, будет ли
объект лизинга учтен на балансе лизингодателя.
По соглашению сторон предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя или
лизингополучателя.
Амортизационные отчисления производит тот, у кого на балансе находится
предмет лизинга, при этом возможно применение ускоренной амортизации предмета
лизинга.
Учет операций у лизингодателя и лизингополучателя представлен в таблице:
Учет у лизингодателя
Имущество на
балансе у
лизингодателя
При передаче имущества
лизингополучателю его
стоимость с баланса не
списывается, операция
отражается внутренними
записями по счету 03.
Лизингодатель отражает затраты
по лизинговой деятельности
Учет у лизингополучателя
Принятое имущество
лизингополучатель учитывает за
балансом как арендованные
основные средства (счет 001).
Лизингополучатель начисляет
лизинговые платежи (относятся
на затраты производства или
расходы будущих периодов) на
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 96 (амортизация, ремонт) на счете
20, а доходы по лизинговой
деятельности – на счете 90.
Задолженность
лизингополучателя учитывается
как задолженность покупателя.
субсчете к счету 76 «Лизинговые
платежи».
После окончания срока действия
договора имущество
возвращается лизингодателю и
списывается с забалансового
учета у лизингополучателя.
При возврате лизинговое
имущество учитывается на счете
03, а если в дальнейшем его не
Если договором предусмотрен
планируется передавать в лизинг выкуп имущества
– переводится на счет 01
лизингополучателем, то
имущество не возвращается, а
после списания со счета 001,
учитывается на счете 01 с
одновременным начислением
амортизации.
Если выкуп произведен раньше,
чем закончился договор, то
лизингополучатель доначисляет
задолженность по платежам
Имущество на
Лизинговое имущество
балансе у
списывается с баланса
лизингополучателя лизингодателя: сумма
переданного имущества
отражается на счете 91 и
одновременно на забалансовом
счете 011 «Основные средства,
сданные в аренду».
Лизингополучатель учитывает
затраты по приобретению
лизингового имущества у
лизингодателя в составе
капитальных вложений (счет 08)
в корреспонденции с субсчетом
«Арендные обязательства» к
счету 76.
Далее в учете лизингодателя
отражается начисление
лизинговых платежей. Они в
данном случае являются
прочими доходами (счет 91).
Одновременно начисляется
кредиторская задолженность по
лизинговым платежам на
субсчете «Лизинговые платежи»
к счету 76.
При возврате лизингового
имущества лизингодатель
приходует его на счете 03 и
списывает с забалансового учета
Лизингополучатель начисляет
амортизацию лизингового
имущества.
Возврат имущества
лизингополучатель отражает как
выбытие собственных средств.
Если имущество подлежит
выкупу, то лизингополучатель
отражает в учете перевод
лизингового имущества в
начисленной по нему
амортизации в состав
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 97 собственных основных средств
Корреспонденция счетов по учету лизинга
Учет операций у лизингодателя
№
Содержание операции
Дебет
Кредит
1
Приобретено лизинговое имущество
08
60, 76
2
Учтен НДС по приобретенному имуществу
19
60, 76
3
Принято на учет лизинговое имущество
03
08
4
Произведена оплата поставщикам
60, 76
51
Если имущество остается на балансе лизингодателя:
5
Передано имущество лизингополучателю
03
03
6
Учтены затраты по лизинговому имуществу
20
02, 10..
7
Списаны затраты по содержанию лизингового имущества
90
20
8
Начисление лизинговых платежей
62
90
9
Получение лизинговых платежей
51
62
90-3
68
03
03
12 Передано имущество лизингополучателю
91
011
03
-
13 Начисление лизинговых платежей
76
91
14 Получение лизинговых платежей
51
76
15 Начисление НДС
91
68
10 Начисление НДС
11 Возвращено лизинговое имущество
Если имущество передается на баланс лизингополучателя:
16 Возвращено лизинговое имущество:
a)
стоимость которого погашена не полностью
03
76
б)
стоимость которого полностью погашена
03
91
Дебет
Кредит
001
-
20, 26
76Л
Учет операций у лизингополучателя
№
Содержание операции
Если имущество остается на балансе лизингодателя:
1
Получено лизинговое имущество
2
Начисление лизинговых платежей (ежемесячно / за несколько
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 98 месяцев)
3
(97)
Возвращено лизинговое имущество
4
Выкуплено лизинговое имущество после окончания договора
5
Выкуплено лизинговое имущество до окончания договора
-
001
01В
01
001
01АО
02
97
76Ар
Если имущество остается на балансе лизингополучателя:
1
Приобретено лизинговое имущество у лизингодателя
08-4
76АО
2
Принято на учет лизинговое имущество
01Л
08-4
3
Начисление лизинговых платежей
76АО
76Л
4
Начисление амортизации
20,26
02Л
01АО
01В
01В
5
Возврат лизингового имущества
01В
02
91
6
Выкуплено лизинговое имущество
01
02Л
01АО
02
7
Доначисление платежей при досрочном выкупе
76Л
76АО
Налогообложение основных средств
НДС облагаются операции по поступлению, продаже, ремонту основных средств
собственными силами, сдаче основных средств в аренду.
НДС по приобретенным основным средствам принимается к вычету при
одновременном соблюдении условий:
1. Основные средства приобретены для осуществления деятельности, облагаемой
НДС.
2. Основные средства введены в эксплуатацию.
3. На приобретенные основные средства имеется надлежащим образом оформленный
счет-фактура.
4. Основные средства, полученные безвозмездно и прибыль от реализации основных
средств, включаются в доходы при определении налогооблагаемой базы по налогу
на прибыль.
По основным средствам, учтенным на счете 01 «Основные средства» и 03
«Доходные вложения в материальные ценности», организация исчисляет и уплачивает
налог на имущество организаций
Инвентаризация основных средств
Инвентаризация проводится ежегодно в соответствии с Методическими
указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств и на основании
письменного приказа руководителя (форма № ИНВ-22).
До начала инвентаризации проводится проверка:
1) инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров
аналитического учета;
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 99 2) технических паспортов или другой технической документации;
3) документов на основные средства, сданные или принятые организацией в
аренду и на хранение.
При инвентаризации основных средств комиссия производит осмотр объектов и
заносит в описи (форма № ИНВ-1) полное их наименование, назначение, инвентарные
номера и основные технические или эксплуатационные показатели.
При выявлении объектов, не принятых на учет, а также объектов, по которым в
регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправильные данные,
комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели по
этим объектам.
На основные средства, не пригодные к эксплуатации и не подлежащие
восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием
времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча,
полный износ и т.п.).
Одновременно с инвентаризацией собственных основных средств проверяются
основные средства, находящиеся на ответственном хранении и арендованные. По
указанным объектам составляется отдельная опись.
По имуществу, при инвентаризации которого выявлены отклонения от учетных
данных, составляются сличительные ведомости (форма № ИНВ-18). В сличительных
ведомостях отражаются результаты инвентаризации, то есть расхождения между
показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей.
Выявленные при инвентаризации расхождения регулируются в следующем
порядке:

основные средства, оказавшиеся в излишке, подлежат оприходованию по
рыночной стоимости и зачислению в состав прочих доходов организации на счете 91;

недостачи относятся на виновных лиц. В тех случаях, когда виновники не
установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, убытки от недостач и
порчи списываются на издержки. Учет недостач ведется на счете 94 «Недостачи и потери
от порчи ценностей»
Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того
месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации – в
годовом бухгалтерском отчете.
Корреспонденция счетов по учету результатов инвентаризации:
№
Дебет
Кредит
01
91
01-В
01
2.2 Списание амортизации по основному средству
02
01-B
2.3 Учет недостачи по остаточной стоимости
94
01-B
3.1 Остаточная стоимость
73-2
94
3.2 Превышение рыночной стоимости
73-2
98
50, 51
73-2
98
91
1
Содержание операции
Учтены выявленные излишки основных средств
2. Учет недостачи основных средств
2.1 Списание первоначальной стоимости
3. Списание недостачи за счет виновных лиц
3.3 Получена сумма в счет погашения недостачи
3.4 Списана разница между рыночной и остаточной стоимостью
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 100 4
Списание недостачи за счет организации
91
01
Нематериальные активы
Понятие нематериальных активов, их виды
Согласно ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» объекты признаются
нематериальными активами, если выполняются следующие критерии признания:
1) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем (т.е.
объект предназначен для использования в производстве продукции, при
выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации);
2) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный
объект способен приносить в будущем (т.е. организация имеет документы,
подтверждающие существование актива и права организации на него), а также
существует контроль над объектом (имеются ограничения доступа иных лиц к
экономическим выгодам);
3) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других
активов;
4) объект предназначен для использования в течение длительного времени (более 12
мес. или обычного операционного цикла);
5) организацией не предполагается продажа объекта (в течение 12 мес. или обычного
операционного цикла);
6) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно
определена;
7) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
К нематериальным активам относятся:
1) произведения науки, литературы и искусства;
2) программы для электронных вычислительных машин;
3) изобретения;
4) полезные модели;
5) селекционные достижения;
6) секреты производства (ноу-хау);
7) товарные знаки и знаки обслуживания.
8) деловая репутация организации – разность между ценой покупки предприятия
как единого имущественно-хозяйственного комплекса и стоимостью его чистых активов.
Разница может быть либо положительной, либо отрицательной. Положительную деловую
репутацию рассматривают как отдельный инвентарный объект и амортизируют в течение
20 лет линейным способом. Отрицательную в полной сумме относят финансовый
результат периода в составе прочих доходов.
Расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные
расходы), интеллектуальные и деловые качества персонала организации не являются
нематериальными активами.
Оценка нематериальных активов
Первоначальная оценка
Нематериальные активы принимаются к учету в соответствии с ПБУ 14/2007 по
фактической (первоначальной) стоимости. При этом фактическими расходами на
приобретение признают:
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 101 





суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении
исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на
средство индивидуализации правообладателю (продавцу);
таможенные пошлины и таможенные сборы;
невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины,
уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через
которые приобретен нематериальный актив;
суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные
с приобретением нематериального актива;
иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального
актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных
целях.
При создании нематериального актива к расходам также относятся:
 суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним
организациям;
 расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании
нематериального актива;
 расходы на содержание и эксплуатацию, амортизацию основных средств и иного
имущества, использованных непосредственно при создании нематериального
актива;
 иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и
обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.
Для определения первоначальной стоимости нематериальных активов используется
«Справка о затратах, включенных в первоначальную стоимость нематериального актива».
Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому
учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ.
Последующая оценка
Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по
которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и
обесценения нематериальных активов.
Переоценка
Организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года)
переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной
стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных
нематериальных активов.
Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной
стоимости. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса
предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к
бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.
Дооценка
Уценка
Если по объекту ранее не было уценки,
сумма дооценки зачисляется в добавочный
капитал организации
Если по объекту ранее не было дооценки,
сумма уценки относится на счет учета
нераспределенной прибыли (непокрытого
убытка)
Если по объекту ранее была уценка, сумма
Если по объекту ранее была дооценка,
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 102 дооценки, равная сумме его уценки,
отнесенной в предыдущие периоды на счет
учета нераспределенной прибыли
(непокрытого убытка), зачисляется на счет
учета нераспределенной прибыли
(непокрытого убытка)
сумма уценки относится в уменьшение
добавочного капитала, образованного за
счет сумм дооценки этого актива,
проведенной в предыдущие отчетные годы.
Превышение суммы уценки над величиной
добавочного капитала относится на счет
учета нераспределенной прибыли
(непокрытого убытка)
Обесценение
Нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке,
определенном МСФО 36 «Обесценение активов».
На балансе нематериальные активы учитываются по остаточной стоимости,
которая определяется как разница между первоначальной (или переоцененной)
стоимостью, накопленной амортизацией и обесценением.
Поступление нематериальных активов
Поступление нематериальных активов в организацию происходит в следующих
случаях:
1) приобретения нематериальных активов за плату;
2) создания нематериальных активов собственными силами или с привлечением
сторонних исполнителей;
3) внесения нематериальных активов в счет вклада в уставной капитал;
4) получения нематериальных активов на безвозмездной основе;
5) приобретения нематериальных активов по договору мены.
Объекты, не перечисленные в ПБУ 14/2007, не должны учитываться в качестве
нематериальных активов. К такого рода активам относятся компьютерные программы,
информационные базы данных и другие. Затраты по приобретению программных
продуктов должны учитываться на счете 97 «Расходы будущих периодов».
Амортизация нематериальных активов
Амортизация исчисляется по нормам, установленным самой организацией исходя
из стоимости нематериальных активов и срока их полезного использования.
Срок полезного использования – это срок, в течение которого объект
нематериальных активов приносит предприятию доход. Срок определяется организацией
самостоятельно исходя из:
1) срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования
объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ;
2) ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация
может получать экономические выгоды (доход);
3) количества продукции или иного натурального показателя объема работ,
ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.
В случае, когда срок полезного использования определить невозможно, он
признается равным для целей бухгалтерского учета – 20 годам, для целей налогового
учета – 10 годам (но не более срока деятельности организации).
Начисление амортизации производится ежемесячно и начинается с 1-го числа
месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету, заканчивается с 1-го числа
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 103 месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания объекта с
учета.
Для целей бухгалтерского учета используются три способа начисления
амортизации:
1) линейный;
2) уменьшаемого остатка;
3) списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Для целей налогообложения организация выбирает из линейного и нелинейного
способов.
Методика расчета амортизационных отчислений по каждому из способов
аналогична соответствующим способам расчета амортизации по основным средствам.
Способы отражения амортизационных отчислений на счетах бухгалтерского учета:
1) путем накопления сумм амортизации на отдельном счете (счет 05 «Амортизация
нематериальных активов»);
2) путем уменьшения первоначальной стоимости объекта на счете 04.
В зависимости от выбора организации операции на счетах бухгалтерского учета
будут отражаться следующим образом:
№
Содержание операции
Дебет
Кредит
04
80
1
Принят к учету объект нематериальных активов
2
По итогам месяца начислена амортизация по объекту нематериальных активов
2.1 с использованием счета для учета амортизации
20,
44...
05
2.2 без использования счета для учета амортизации
20,
44...
04
Выбытие нематериальных активов
Выбытие объектов нематериальных активов происходит в следующих случаях:
1. Списания объекта нематериальных активов за непригодностью в связи с полной
амортизацией
и
потерей
доходных
качеств.
Основание для списания – акты передачи нематериальных активов, акты на
списание нематериальных активов, протоколы собрания акционеров или
участников совместной деятельности, приказы.
2. Продажи нематериальных активов.
3. Безвозмездной передачи нематериальных активов.
4. Внесения объекта нематериальных активов в счет вклада в уставный капитал
других организаций.
5. Передачи объектов нематериальных активов по договору мены. При выбытии
нематериальных активов в результате продажи, списания, безвозмездной передачи
вся сумма накопленной амортизации списывается с кредита счета учета
нематериальных активов в дебет счета амортизации нематериальных активов.
Остаточная стоимость списывается в дебет счета прочих доходов и расходов. Туда
же относят и все расходы, связанные с выбытием нематериальных активов, и
суммы НДС по проданным и безвозмездно переданным объектам. Финансовый
результат от выбытия нематериальных активов формируется на счете прибылей и
убытков.
При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с
добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли
(непокрытого убытка) организации.
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 104 -
Раздел 10. Учет материально-производственных запасов
организации
План лекций: Понятие, классификация и оценка материально-производственных
запасов. Учет приобретения, заготовления и прочего поступления материалов. Учет
отпуска материалов в производство и их оценка по методу средней стоимости, ФИФО,
ЛИФО и себестоимости каждой единицы запасов. Понятие и оценка товаров. Учет
товаров в производственных организациях, приобретенных для перепродажи . Готовая
продукция и ее оценка. Учет выпуска готовой продукции по фактической и нормативной
(плановой) себестоимости.
Запасы, товары, готовая продукция
Сырье и материалы: понятие, классификация
Материалы – предметы, срок полезного использования которых менее 1 года,
которые относятся к предметам труда и необходимы для производства продукции, работ,
услуг, для хозяйственных нужд организации.
Материалы являются оборотными активами, потребляются в процессе
производства, переносят свою стоимость на готовую продукцию.
Классификация материалов:
Группа
Характеристика
Сырье и основные материалы
Образуют вещественную основу готовой продукции.
Сырье – ранее не обрабатываемый продукт добывающей
промышленности и сельского хозяйства.
Основные материалы – продукция обрабатывающей
промышленности
Полуфабрикаты собственного
производства
Не являются материально-производственными запасами,
относятся к незавершенному производству
Покупные полуфабрикаты
Материалы, которые уже подвергались обработке на
других предприятиях
Вспомогательные материалы
Добавки, смазочные материалы, возвратные отходы
Тара
Вспомогательный материал, предназначенный для
транспортировки и хранения материалов и готовой
продукции
Топливо
По агрегатному состоянию: твердое, жидкое,
газообразное.
По целям использования: энергетическое,
технологическое, для хозяйственных нужд
Запасные части
Целевое назначение – поддержание механизмов в
рабочем состоянии, осуществление ремонтов
Строительные материалы
Целевое назначение – строительство зданий и
сооружений
Хозяйственный инвентарь и
принадлежности
Средства труда, которые не могут относиться к основным
средствам: канцелярские принадлежности, расходные
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 105 материалы и т.д.
Поступление материалов
Материалы, как правило, поступают в организацию от поставщиков путем
приобретения за плату. Также возможно поступление из собственного производства, от
учредителей, при демонтаже оборудования, по бартерным операциям и т.д.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов существуют два
варианта учета поступления материальных ценностей:

по фактической стоимости приобретения (заготовления),

по учетным ценам.
Учетные цены – цены, которые организация условно устанавливает
самостоятельно для упрощения учета затрат на производство.
Фактические цены – суммы, уплачиваемые в соответствии с договорами
поставщикам (подрядчикам) за минусом возмещаемых налогов, суммы, уплачиваемые за
информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товарноматериальных запасов, таможенные пошлины, невозмещаемые налоги.
Первый вариант, как правило, используют организации, работающие с небольшой
номенклатурой материалов. При этом все затраты по приобретению материалов
отражаются на одноименном счете 10 «Материалы».
Пример:
ООО «Пассив» покупает канцелярские принадлежности для сотрудников бухгалтерии на
сумму 118 000 рублей в т.ч. НДС.
Проводки:
Д-т 60 К-т 51 на сумму 118 000 – оплачен счет поставщика,
Д-т 10 К-т 60 на сумму 100 000 – поступили канцелярские принадлежности в
организацию,
Д-т 19 К-т 60 на сумму 18 000 – принят к учету «входящий» НДС,
Д-т 26 К-т 10 на сумму 100 000 – канцелярские принадлежности выданы
сотрудникам.
При втором способе обязательно применение счета 15 «Заготовление и
приобретение материальных ценностей», по дебету которого отражаются фактические
затраты на приобретение (заготовление) материальных ценностей, а по кредиту – учетная
стоимость поступивших в организацию и оприходованных запасов. Разница между
учетной и фактической стоимостью списывается со счета 15 на счет 16 «Отклонение в
стоимости материальных ценностей». Накопленные на счете 16 разницы списываются
(сторнируются – при отрицательной разнице) в дебет счетов учета затрат на производство
(расходов на продажу) или других соответствующих счетов.
Пример:
ООО «Пассив» покупает бумагу для сотрудников бухгалтерии (100 пачек). Учетная
цена пачки – 90 рублей. Поставщик выставил счет за бумагу на сумму 11 800 (в т.ч. НДС
1800) рублей.
Проводки:
Д-т 60 К-т 51 на сумму 11 800 – оплачен счет поставщика,
Д-т 10 К-т 15 на сумму 9 000 – принята к учету бумага по учетной цене,
Д-т 15 К-т 60 на сумму 10 000 – принята к учету бумага по фактической цене,
Д-т 19 К-т 60 на сумму 1 800 – принят к учету «входящий» НДС.
Учетная стоимость бумаги – 9000 рублей, фактическая – 10 000 рублей,
следовательно:
Д-т 16 К-т 15 на сумму 1000 – списан перерасход,
Д-т 26 К-т 10 на сумму 9000 – выдана бумага сотрудникам.
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 106 Далее в конце месяца отклонения, учтенные на счете 16, списываются:
Д-т 26 К-т 16 на сумму 1000 рублей – СПисаны отклонения.
Материальные ценности, принятые на ответственное хранение и давальческое
сырье, хранятся и учитываются отдельно на забалансовых счетах 002 «Товарноматериальные ценности, принятые на ответственное хранение» и 003 «Материалы,
принятые в переработку».
Транспортно-заготовительные расходы, оценка тары
Транспортно-заготовительные расходы возникают в связи с приобретением
материалов: расходы на транспортировку и погрузку, на хранение, посреднические
вознаграждения, невозмещаемые налоги и т.д.
Согласно п. 83 Методических указаний по бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов организация может осуществлять учет одним из способов :
1) в составе издержек обращения
 расходы относятся на счет 15 «Заготовление и приобретение материальных
ценностей» (для организаций, которые оценивают запасы по учетным
ценам).
При этом сумма расходов входит в состав отклонения в стоимости
материальных ценностей.
2) в составе стоимости купленных товаров
 расходы непосредственно включаются в фактическую себестоимость
приобретаемых материальных ценностей, которая отражается на счете 10
«Материалы».
Способ целесообразно применять при небольшой номенклатуре товаров или
при существенной значимости отдельных видов и групп;
 расходы учитывают на отдельном субсчете «Транспортно-заготовительные
расходы» к счету 10 «Материалы». Способ применяют, если такие расходы
незначительны или их невозможно отнести на себестоимость отдельных
видов материалов.
При этом организации должны также определить в учетной политике один из
вариантов списания транспортно-заготовительных расходов и отклонений в стоимости
материалов:

метод среднего процента, при котором расходы списываются на увеличение
стоимости израсходованных материалов в сумме, рассчитанной по специальной формуле;

упрощенные методы, которые применяются при небольшом удельном весе
расходов или величины отклонений. Допускается полное (или ежемесячное) списание
суммы на затраты производства или на увеличение стоимости израсходованных
материалов или могут распределяться пропорционально закрепленным нормативам.
Оценка тары
Тара может приниматься к бухгалтерскому учету одним из способов:
 по фактической себестоимости приобретения (для приобретаемой порожней тары);
 по покупным ценам (для тары, поступающей вместе с продукцией, товарами);
 по учетным ценам (при большой номенклатуре и высокой скорости
оборачиваемости тары).
В основном наличие и движение тары учитывается на субсчете «Тара и тарные
материалы» счета 10 «Материалы», а в организациях, занимающихся торговой
деятельностью и общественным питанием, учет ведется на субсчете «Тара под товаром и
порожняя» к счету 41 «Товары».
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 107 Выбытие материалов
Материалы могут быть отпущены в производство, переданы в использование для
собственных нужд, реализованы на сторону или ликвидированы в результате
чрезвычайных обстоятельств.
При отпуске запасов в производство и ином выбытии их оценка производится
одним из способов, который применяется по каждой группе (виду) материальнопроизводственных запасов в течение отчетного года.
Способы оценки МПЗ при их выбытии:
1) по себестоимости каждой единицы;
2) по средней себестоимости;
3) способ ФИФO (по себестоимости первых по времени приобретения материальнопроизводственных запасов);
4) способ ЛИФО (по себестоимости последних по времени приобретения
материально-производственных запасов).
С 1 января 2008 года применять способ ЛИФО при списании материалов или
товаров нельзя. Этот метод отменен приказом Минфина России от 26.03.2007№ 26н.
Таким образом, в бухучете всего три способа, которые применяют при списании
ценностей. В налоговом учете этот метод не исключен. Но, чтобы не вести двойной
учет, метод ЛИФО лучше исключить и из налоговой учетной политики
Методы оценки материально-производственных запасов при их выбытии
По себестоимости
каждой единицы
Оцениваются МПЗ,
используемые
организацией в
особом порядке
(драгоценные
металлы,
драгоценные камни
и т.п.), или запасы,
которые не могут
обычным образом
заменять друг друга
По средней
себестоимости
Рассчитывается
путем деления
общей
себестоимости
группы (вида)
запасов на их
количество,
складывающихся из
себестоимости и
количества остатка
на начало месяца и
поступивших в
течение месяца
запасов
Способ ФИФО
Способ ЛИФО
Запасы, первыми
поступающие в
производство
(продажу),
оцениваются по
себестоимости
запасов первых по
времени
приобретения с
учетом
себестоимости
запасов, числящихся
на начало месяца
Запасы, первыми
поступающие в
производство
(продажу),
оцениваются по
себестоимости
последних в
последовательности
приобретения
Особенности применения
Применяется в
исключительных
случаях или при
небольшой
номенклатуре
материалов
Наиболее
распространенный
способ
В условиях роста цен
на приобретаемые
материалы
себестоимость
приобретенной
продукции
минимальна, при
этом оценка запасов
и прибыли
В условиях роста цен
– минимальная
оценка запасов и
прибыли. В условиях
падения цен –
максимизация
оценки запасов и
прибыли
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 108 максимальна. А при
падении цен –
наоборот: запасы и
прибыль
минимизирутся
Расчет стоимости запасов при их выбытии разными способами
№
Показатели
Кол-во
Цена за
единицу, тыс.
руб.
Сумма, тыс.
руб.
1
Остаток на начало месяца
300
15
4500
2
Поступило за месяц:
1 партия
2 партия
3 партия
4 партия
200
150
300
400
15
17
19
20
3000
2550
5700
8000
3
Расход за месяц
1200
X
X
4
Остаток на конец месяца
150
X
X
Решение
Общая стоимость материалов за месяц
23750 = 4500 + 3000 + 2550 + 5700 + 8000
Оценка по средней себестоимости
Общее количество материалов за
месяц
1350 = 300 + 200 + 150 + 300 + 400
Средняя себестоимость единицы
17,6 = 23750 : 1350
Себестоимость израсходованных
материалов
21112 = 1200 х 17,6
Себестоимость остатка материалов на
конец месяца
2639 = 150 х 17,6
Оценка способом ФИФО
Расход материалов за месяц:
остаток и 1 партия:
2 партия
3 партия
4 партия
Итого расход:
7500 = 500 х 15
2550
5700
5000 = 250 х 20
1200 единиц на сумму 20 750 тыс. руб.
Себестоимость остатка материалов на
конец месяца
3000 = 150 х 20 по последней цене
Оценка способом ЛИФО
Расход материалов за месяц:
4 партия
8000
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 109 3 партия
2 партия
остаток и 1 партия
Итого расход:
5700
2550
5250 = 350 х 15
1200 единиц на сумму 21 500 тыс. руб.
Себестоимость остатка материалов на
конец месяца
2250 = 150 х 15 по первой партии
Ответ
Метод
Количество
Средней
цены
ФИФО
Стоимость
21 112 тыс. руб.
1200
20 750 тыс. руб.
ЛИФО
21 500 тыс. руб.
Грамотное применение одного из способов позволяет:
 минимизировать оценку запасов и прибыли (метод ЛИФО в условиях роста цен и
ФИФО – в условиях снижения), что в свою очередь уменьшает налогооблагаемые
базы;
 максимально оценить запасы и финансовую устойчивость (метод ФИФО в
условиях роста цен и ЛИФО – в условиях снижения).
Таким образом, для бухгалтерского учета оптимален метод ФИФО оценки запасов ,
что в условиях роста цен максимально повысит значение показателей финансового
положения, а для налогового учета ЛИФО позволит получить максимально возможные
налоговые экономии.
Выбытие материалов отражается на счетах следующим образом:
Д-т 20 (23, 29) К-т 10 – отпущены материалы в производство,
Д-т 08 К-т 10 – отпущены материалы на строительство собственными силами,
Д-т 91 К-т 10 – списаны материалы при реализации (в т.ч. переданы безвозмездно).
Аналитический учет
Аналитический учет материалов ведется в местах хранения (на складах) и в
бухгалтерии. На складах учет ведут материально ответственные лица на специальных
карточках, которые открывают в бухгалтерии на каждое наименование и вид материалов.
В карточках материально ответственные лица отражают операции по поступлению и
расходу материалов. В бухгалтерии аналитический учет ведут одним из способов:
1.
Количественно-суммовой учет. Записи в карточках учета производятся на
основании документов, полученных со склада.
2.
Оперативно-бухгалтерский учет. В бухгалтерии карточки не ведутся, для
учета используют проверенные карточки, заполненные на складах
3.
Суммовой учет. Учет ведется в разрезе мест хранения и материально
ответственных лиц только в суммовом выражении
Приобретение товаров
Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных
или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для
продажи.
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 110 Для целей бухгалтерского учета организация выбирает цену товаров и
порядок отражения на счетах из способов:
1.
По покупным ценам
 товары учитываются по фактической стоимости (на счете 41 «Товары»);
 товары учитываются по учетной стоимости (с использованием счета 15
«Заготовление и приобретение материальных ценностей»);
2.
По продажным ценам
 товары учитываются по продажной стоимости (с использованием счета 42
«Торговая наценка»).
Покупная стоимость = цена поставщика (без НДС) + акцизы + таможенные
пошлины.
Продажная цена = покупная цена + торговая наценка.
Торговая наценка = доход организации + сумма НДС.
При этом в зависимости от выбранного способа корреспонденция будет
следующей:
№
Содержание операции
Дебет
Кредит
41
60
41 (44)
60
2.1 Учтена стоимость товаров поставщика
15
60
2.2 Учтена сумма транспортно-заготовительных расходов
15
60
2.3 Учтена стоимость поступивших товаров
41
15
2.4 Учтена сумма отклонений в стоимости товара
16
15
3.1 Учтена стоимость товаров поставщика
41
60
3.2 Учтена сумма посреднического вознаграждения
41
60
3.3 Учтена сумма транспортных расходов
44
60
3.4 Установлена сумма торговой наценки
41
42
1. Учет по фактической стоимости
1.1 Приобретены товары у поставщика
1.2 Учтена сумма транспортно-заготовительных расходов
2. Учет товаров по учетной стоимости
3. Учет товаров по продажной стоимости
Пример:
Магазин приобрел для перепродажи 10 компьютеров по цене 1180 у.е. за штуку (в т.ч.
НДС – 180 у.е.) на сумму 11 800 у.е. Магазин установил наценку в 30% (в т.ч. НДС – 18%)
на компьютер. Сумма наценки на партию = 10 000 у.е. х 30% = 3000 у.е.
Проводки:
Д-т 41 К-т 60 на сумму 10 000 у.е. – оприходованы поступившие компьютеры,
Д-т
19
К-т
60
на
сумму
1180
у.е.
–
учтен
«входящий» НДС
Д-т 41 К-т 42 на сумму 3000 у.е. – отражена наценка на компьютеры.
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 111 Реализация товаров
Реализация товаров отражается по кредиту счета 90 «Продажи» в корреспонденции
со счетом 41 «Товары». Расходы на приобретение, хранение и продажу товаров
учитываются на счете 44 «Расходы на продажу».
По реализованным товарам списание торговой наценки (если учет ведется по
продажным
ценам)
производится
следующим
образом:
Д-т 90-2 «Себестоимость продаж» К-т 42 «Торговая наценка» (сторно) – сторнирована
торговая наценка.
Пример:
Магазин приобрел для перепродажи 10 компьютеров по цене 1180 у.е. за штуку (в
т.ч. НДС – 180 у.е.) на сумму 11 800 у.е.
Магазин установил наценку в 30% (в т.ч. НДС 18%) на компьютер. Сумма наценки
на партию = 10 000 у.е. х 30% = 3000 у.е.
Проводки:
Д-т 41 К-т 60 на сумму 10 000 у.е. – оприходованы поступившие компьютеры,
Д-т 19 К-т 60 на сумму 1180 у.е. – учтен «входящий» НДС,
Д-т 41 К-т 42 на сумму 3000 у.е. – отражена наценка на компьютеры.
Через некоторое время магазин реализовал купленные ранее компьютеры:
Д-т 50 К-т 90-1 на сумму 13 000 у.е. – учтена выручка за реализованные
компьютеры,
Д-т 90-3 К-т 68 на сумму 1800 у.е. – начислен НДС по проданным компьютерам,
Д-т 90-2 К-т 41 на сумму 13 000 у.е. – списана стоимость проданных компьютеров,
Д-т 90-2 К-т 42 (сторно) на сумму 3000 у.е. – списана торговая наценка.
Если товары используются для собственных нужд, то сначала отражается перемещение
товаров проводкой Д-т 44 «Расходы на продажу» К-т 41 «Товары», потом торговая
наценка сторнируется со счета 42 «Торговая наценка» в корреспонденции со счетом 44
«Расходы на продажу».
Готовая продукция: понятие, порядок оценки
Готовая продукция является частью материально-производственных запасов,
предназначенных для продажи, и представляет собой конечный результат
производственного цикла.
Готовая продукция должна быть оценена по производственной себестоимости,
равной сумме всех затрат по изготовлению продукции:
1) материальные затраты (сырье и материалы, израсходованные при производстве),
2) амортизация производственного оборудования,
3) зарплата производственных рабочих, ЕСН на зарплату,
4) часть общепроизводственных и общехозяйственных расходов, приходящаяся на
готовую продукцию.
В бухгалтерском учете применяют следующие виды оценки готовой
продукции:
 производственная себестоимость, которая включает все производственные
затраты на выработку готовой продукции;
 полная себестоимость, которая состоит из производственной себестоимости с
добавлением коммерческих расходов (расходов, связанных с реализацией,
рекламой и др., не возмещаемых покупателями);
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 112 

по договорным ценам предприятия;
по розничным ценам – ценам на товары, реализуемые через розничную торговую
сеть. Они состоят из договорной цены и торговой добавки, которая идет на
покрытие издержек обращения и образование дохода торговых организаций.
При установлении отпускных цен указывают франко, т.е. до какого места (за
чей счет) производится оплата стоимости расходов, связанных с перевозкой
продукции:
 франко-станция (пристань) назначения – поставщик оплачивает расходы по
перевозке продукции до станции (пристани) назначения, т.е. эти расходы
включены в отпускную стоимость продукции;
 франко-станция (пристань) отправления – поставщик несет расходы по отгрузке
продукции до станции отправления и погрузке ее в вагоны, остальные расходы
оплачивает покупатель (от станции поставщика до своей станции и дальше
доставку до склада).
Договоры поставки могут быть установлены франко-склад поставщика (поставщик
не несет расходов по сбыту) и франко-склад покупателя (все расходы по доставке
продукции до склада покупателя несет поставщик).
Выпуск продукции
При оприходовании готовой продукции одновременно списываются затраты
соответствующего подразделения. Основанием для списания являются приемо-сдаточные
накладные, ведомости выпуска, акты приемки готовой продукции. На предприятиях
различных отраслей применяются типовые специализированные бланки этих документов.
На складах учет готовой продукции ведут в карточках складского учета (форма № М-17)
аналогично учету материалов.
Согласно Инструкции по применению плана счетов учет готовой продукции
осуществляется на счетах 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и 43 «Готовая
продукция» одним из способов:
1)
по фактической производственной себестоимости
2)
по учетным ценам (нормативная и плановая себестоимость)
 с использованием счета 40 «Выпуск продукции»,
 без использования счета 40 «Выпуск продукции»,
При учете по фактической производственной себестоимости все затраты,
фактически
полученные
по
итогам
месяца,
списываются
проводкой:
Д-т 43 К-т 20 (23, 29) – оприходована готовая продукция на складе по фактической
себестоимости.
Если готовая продукция направляется на использование в самой организации, то ее
можно не приходовать на счете 43, а сразу списывать на счет 10 и другие аналогичные
счета.
При признании выручки от продажи готовой продукции ее стоимость списывается
со счета 43 в дебет счета 90. При этом если выручка до определенного момента не может
быть признана, продукция учитывается на счете 45 «Товары отгруженные».
При учете по учетным ценам используют нормативную и плановую себестоимость.
Нормативная себестоимость устанавливается на основании норм и нормативов,
установленных в организации.
Плановая себестоимость – величина, устанавливаемая на основе рыночных цен,
продажных цен, данных предыдущего периода или иных показателей на усмотрение
организации.
При учете по учетным ценам возникают отклонения плановой (нормативной)
себестоимости от фактической, которые должны быть списаны по итогам месяца.
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 113 Учет с использованием счета 40 «Выпуск
продукции»
Заключается в том, что плановая
(нормативная) себестоимость готовой
продукции отражается по кредиту счета 40
(в корреспонденции со счетом 43), а
фактическая – по дебету счета 40 (в
корреспонденции со счетами 20, 23, 29).
В результате на конец периода счет 40
имеет сальдо (отклонение фактической
себестоимости от плановой). По итогам
месяца это отклонение необходимо
распределить на отгруженную продукцию и
остатки на складах.
По отгруженной продукции отклонение
списывается: если сальдо счета 40
дебетовое – дополнительной проводкой,
если кредитовой – сторнировочной записью
по дебету 90-2 и кредиту 40
Учет без использования счета 40 «Выпуск
продукции»
Осуществляется на счете 43 «Готовая
продукция» следующим образом:
Д-т 43 К-т 20 (23, 29) – оприходована
готовая продукция на складе по учетным
ценам.
По окончании месяца исчисляется
отклонение фактической себестоимость
оприходованной продукции от ее стоимости
по учетным ценам. Это отклонение
списывают в дебет счета 43 со счета 20 (23,
29) дополнительной или сторнировочной
записью.
Д-т 43 К-т 20 – отражено отклонение
фактической себестоимости от плановой,
Д-т 90-2 К-т 43 – списана себестоимость
продукции при реализации,
Д-т 90-2 К-т 43 – списан перерасход
(превышение фактической себестоимости
над учетной),
Д-т 90-2 К-т 43 (сторно) – списана экономия
(превышение учетной цены над
фактической себестоимостью)
Расчет отклонений:
Сумма отклонений по отгруженной продукции = Учетная цена готовой продукции х
Процент отклонений.
Процент отклонений = (Отклонение по остаткам продукции на начало месяца +
Отклонение по выпущенной за месяц продукции) / (Учетная стоимость остатков на начало
месяца + Учетная стоимость выпущенной продукции) х 100.
Пример распределения отклонений:
Условие в таблице.
№
Показатель
Учетная
цена
Фактическая
себестоимость
Отклонение
1
2
3
4
5(гр. 4 – гр. 3)
1
Остаток продукции на
начало месяца
300
306
+6
2
Выпуск продукции за месяц
2700
2724
+24
3
Процент отклонений
X
X
1% (= 30/3000 х
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 114 100)
4
Отгружено за месяц
2500
2525 (=2500 х 1% +
2500)
+25
5
Остаток на конец месяца
500
505 (= 500 х 1% + 500)
+5
Таким образом, умножив отгрузку за месяц на процент отклонения, определили,
какая часть отклонения приходится на отгруженную продукцию: 2500 х 1% = 25 и
фактическую себестоимость отгруженной продукции 2525 = 2500 + 25. Аналогично по
остаткам
Проводки с использованием счета 40:
Проводки без использования счета 40:
Д-т 43 К-т 40 на сумму 2700 –
оприходована на складе готовая
продукция по учетным ценам,
Д-т 40 К-т 20 на сумму 2724 – учтена
фактическая себестоимость выпущенной
продукции,
Д-т 62 К-т 90-1 на сумму 3000 –
отгружена готовая продукция,
Д-т 90-2 К-т 43 на сумму 2500 – списана
учетная себестоимость отгруженной
продукции,
Д-т 90-2 К-т 40 на сумму 25 – списано
отклонение по отгруженной продукции
Д-т 43 К-т 20 на сумму 2700 – оприходована на
складе готовая продукция по учетным ценам,
Д-т 43 К-т 20 на сумму 24 – отражено
отклонение фактической себестоимость
выпущенной продукции от плановой,
Д-т 62 К-т 90-1 на сумму 3000 – отгружена
готовая продукция,
Д-т 90-2 К-т 43 на сумму 2500 – списана
учетная себестоимость отгруженной
продукции,
Д-т 90-2 К-т 43 на сумму 25 – списано
отклонение по отгруженной продукции
Реализация продукции
Реализация продукции осуществляется согласно заключенным с покупателями
договорам или посредством розничной торговли. При реализации продукции необходимо
списать ее фактическую себестоимость. Если учет выпуска готовой продукции ведется по
учетным ценам, то списанию подлежат учетная стоимость и отклонения между
фактической и учетной стоимостью.
Расчет отклонений:
Сумма отклонений по отгруженной продукции = Учетная цена готовой продукции х
Процент отклонений.
Процент отклонений = (Отклонение по остаткам продукции на начало месяца +
Отклонение по выпущенной за месяц продукции) / (Учетная стоимость остатков на начало
месяца + Учетная стоимость выпущенной продукции) х 100.
Таким образом, реализация продукции оформляется записями:
Д-т 90-2 К-т 40 (43) – списана себестоимость готовой продукции,
Д-т 90-2 К-т 40 (43) – списан перерасход (превышение фактической себестоимости над
учетной ценой),
Д-т 90-2 К-т 40 (43) сторно – сторнирована экономия (превышение учетной цены над
фактической себестоимостью).
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 115 Расходы на продажу
К расходам на продажу относятся расходы, связанные с продажей продукции,
оплачиваемые поставщиком.
В организациях, осуществляющих производственную деятельность, это расходы:
 на затаривание и упаковку;
 по доставке продукции, погрузке в транспортные средства;
 комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим
посредническим организациям;
 по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи;
 на рекламу;
 на представительские расходы;
 другие аналогичные по назначению расходы.
В организациях, осуществляющих торговую деятельность, это расходы:
 на перевозку товаров;
 на оплату труда;
 на аренду;
 на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря;
 по хранению и подработке товаров;
 на рекламу;
 на представительские расходы;
 другие аналогичные по назначению расходы.
Учет расходов на продажу ведется на счете 44 «Расходы на продажу». По дебету
счета 44 накапливаются суммы произведенных расходов с кредита материальных,
расчетных и денежных счетов.
Д-т 44 К-т 10 – учтена стоимость израсходованных на упаковку материалов,
Д-т 44 К-т 23 – учтены расходы вспомогательного производства по доставке
продукции.
В конце месяца расходы на продажу списываются на себестоимость проданной
продукции одним из способов:
1. Списываются все расходы в полном объеме.
2. Расходы на упаковку и транспортировку (для производственных организаций) и
расходы на транспортировку (для торговых организаций), учтенные на счете 44, – с
распределением на отдельные виды продукции (товаров), остальные расходы на
продажу – в полном объеме.
Распределение на отдельные виды продукции осуществляется прямым способом
или при помощи пропорционального распределения. Также расходы на продажу
распределяются между выпущенной реализованной продукцией и остатках на складах.
Аналитический учет по счету 44 «Расходы на продажу» ведется по видам и статьям
расходов.
Резерв под снижение стоимости товарно-материальных ценностей
В соответствии с требованием осмотрительности в случаях, когда рыночная
(продажная) цена материальных ценностей отпускается ниже покупной себестоимости ,
организация создает резерв под обесценение. Как только рыночная стоимость
увеличивается, резерв восстанавливается. При этом резерв имеет исключительно
оценочный характер и служит для уточнения бухгалтерской отчетности.
Образование такого резерва отражается записью по дебету счета 91 «Прочие
доходы и расходы» и кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 116 ценностей». В начале периода, следующего за тем, когда были созданы резервы,
зарезервированная сумма восстанавливается обратной проводкой.
Организация выбирает в учетной политике метод формирования резервов:

индивидуальный (создается по каждой единице МПЗ, принятой к учету),

групповой (создается по отдельным видам или группам запасов).
Инвентаризация материально-производственных запасов (МПЗ)
Инвентаризация начинается с того, что материально-ответственные лица
предоставляют расписки о том, что все ценности оприходованы, а выбывшие – списаны,
приходные и расходные документы сданы в бухгалтерию.
Далее члены комиссии проверяют фактическое наличие материалов, результаты
заносят в Инвентаризационную опись (форма № ИНВ-3).
На основе данных учета и инвентаризационных описей бухгалтерия составляет
Сличительные ведомости инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма №
ИНВ-19). В результате инвентаризации может быть выявлена пересортица. В этом случае
возможен зачет излишков и недостач по пересортице.
По
всем
выявленным расхождения материально-ответственные лица
предоставляют письменные объяснения.
Если в ходе инвентаризации выявлены излишки материалов, они приходуются по
рыночной стоимости. Недостачи относят на виновных лиц.
Д-т 10 К-т 91-1 – на сумму излишка,
Д-т 94 К-т 10 – на сумму недостачи,
Д-т 73 К-т 94 – недостача отнесена на виновное лицо.
Раздел 11. Учет затрат на производство и продажу
План лекции: Состав и классификация затрат на производство продукции (работ,
услуг). Организация учета затрат по экономическим элементам и статьям калькуляции
Система счетов бухгалтерского учета для учета затрат. Общая схема учета затрат на
производство продукции (работ, услуг). Учет расходов на продажу. Методы учета затрат
на производство и калькулирования себестоимости продукции.
Организация учета затрат и калькулирования себестоимости готовой
продукции
Понятия издержек, затрат, себестоимости
Издержки – суммарные «жертвы» организации, связанные с выполнением тех или
иных операций.
Издержки бывают:
1. Явные (расчетные) – выраженные в денежной форме фактические затраты на
приобретение ресурсов для производства и продажи продукции, работ, услуг.
2. Вмененные (альтернативные) – упущенная выгода организации, которая могла бы
быть получена при выборе альтернативных вариантов осуществления своей
финансово-хозяйственной деятельности.
Затраты – это явные (фактически произведенные) издержки организации.
Расходы – уменьшение (фактическое использование) ресурсов или увеличение
долговых обязательств организации.
Затраты становятся расходами в момент их фактического использования в
производстве. Расходы принимаются к учету в момент признания доходов (принцип
начисления).
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 117 Пример: Вы купили мороженое. Это затраты (обменяли деньги на товар). Вы съели
купленное мороженое – это расходы (вы потребили, израсходовали ресурс).
Себестоимость – стоимостная оценка текущих затрат природных, трудовых и
денежных ресурсов на производство и реализацию продукции.
В себестоимость включаются:
 затраты, связанные с предпринимательской деятельностью;
 затраты, которые относятся только к деятельности самого предприятия;
 затраты, связанные с производством и реализацией конкретного вида продукции;
 затраты документально обоснованные;
 затраты, установленные законодательно государством;
 затраты включают в том отчетном периоде, к которому они относятся, не зависимо
от времени оплаты.
Виды себестоимости:
1.
От оперативного формирования
 Фактическая
 Плановая
2.
От полноты включения расходов
 Цеховая
 Производственная (общезаводская)
 Полная (производственная + по реализации)
3.
От объема продукции
 Единицы продукции
 Всего объема производства
4.
От степени готовности продукции
 Валовой продукции
 Товарной продукции
 Реализованной продукции
Методика расчета себестоимости зависит от степени готовности продукции.
Порядок формирования себестоимости для целей бухгалтерского учета определен в
ПБУ 10/99 «Расходы организации» в части расходов по обычным видам деятельности и
других нормативных актах.
Перечень расходов, включаемых в себестоимость продукции для целей
налогообложения, регламентирован главой 25 НК РФ «Налог на прибыль».
Классификация затрат производства для целей учета
Признак
Виды затрат
Экономическое По экономическим
содержание
элементам
По статьям
калькуляции
Характеристика
Экономический элемент – первичный, однородный
вид затрат, который нельзя разделить на составные
части:
1. Материальные затраты
2. Затраты на оплату труда и отчисления на
социальные нужды
3. Амортизация
4. Прочие
Калькуляционная статья – определенный вид
затрат, образующий себестоимость как отдельных
видов, так и всей продукции в целом:
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 118 сырье и материалы
возвратные отходы (вычитаются)
покупные изделия и полуфабрикаты
топливо и энергия на технологические цели
оплата труда производственных рабочих
отчисления на социальные нужды
расходы на подготовку и освоение
производства
8. общепроизводственные расходы
9. общехозяйственные расходы
10. потери от брака
11. прочие производственные расходы
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
По составу
Одноэлементные
(однородности)
Комплексные
Одноэлементные – затраты, состоящие из одного
элемента, не зависят от места возникновения и
целевого назначения.
Комплексные состоят из нескольких элементов
В зависимости
от объема
производства
Постоянные
Величина переменных затрат изменяется
пропорционально объему производства.
Переменные
Постоянные затраты практически не зависят от
объема производства
По целевому
назначению
Основные
Основные – затраты, связанные с технологическим
процессом выпуска продукции.
Накладные
Накладные связаны с организацией,
обслуживанием производства и реализацией
продукции
По способу
включения в
себестоимость
Прямые
Косвенные
Прямые – расходы по производству конкретного
вида продукции, могут быть сразу отнесены на
объекты калькуляции. Все прямые расходы
являются переменными затратами.
Косвенные расходы связаны с выпуском
нескольких видов продукции (затраты на
управление и обслуживание производства), эти
расходы собираются на соответствующих счетах, а
затем путем распределения включаются в
себестоимость продукции
По времени
включения в
себестоимость
Текущие
Будущих периодов
Текущие – расходы по производству и реализации
продукции данного периода, которые принесли доход в настоящем.
Будущих периодов – затраты, произведенные в
текущем периоде, но подлежащие включению в
себестоимость в будущих периодах, т.к. будут
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 119 приносить доход в будущих периодах
Методы учета затрат (калькулирования)
Калькулирование – это совокупность приемов учета затрат на производство и
исчисления себестоимости готовой продукции.
Процесс калькулирования состоит из трех этапов:

Исчисление себестоимости всего объема выпущенной продукции

Исчисление себестоимости каждого вида продукции

Исчисление себестоимости единицы продукции.
В настоящее время в России используется следующие основные методы учета
затрат:
1) попередельный,
2) позаказный,
3) попроцессный (простой),
4) нормативный.
Положительно зарекомендовали себя в зарубежной практике:
1) стандарт-костинг,
2) директ-костинг,
3) система Just in time,
4) ABC-костинг,
5) ФСА,
6) Target-костинг,
7) Kaisen-костинг.
Некоторые идеи, положенные в основу зарубежных методов учета находят
применение и на российских предприятиях.
Способы учета затрат (калькулирования)
Калькулирование себестоимости единицы продукции осуществляется посредством
способов калькулирования:
1) прямого расчета,
2) пропорционального распределения,
3) исключения стоимости побочной продукции,
4) суммирования издержек производства,
5) нормативного способа,
6) комбинированного способа.
Способ прямого расчета
Все учтенные по калькуляционным статьям издержки производства делятся на
количество единиц выпущенной продукции.
Способ пропорционального распределения
Издержки производства распределяются на отдельные виды продукции
пропорционально экономически обоснованной базе. Выбор базы зависит от особенностей
производства и выпускаемой продукции.
Способ исключения стоимости побочной продукции
Получаемые в основном производстве продукты делятся на основные и побочные.
На себестоимость побочных продуктов калькуляция не составляется, а из общей суммы
издержек основного производства исключается стоимость побочной продукции по заранее
установленным ценам. Побочная продукция может оцениваться по продажным ценам или
по покупным ценам на сырье и материалы.
Способ суммирования издержек производства
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 120 Себестоимость единицы продукции определяется путем суммирования издержек
производства по отдельным частям изделия или процессам его изготовления.
Нормативный способ
Составная часть нормативного метода учета себестоимости. Основан на
применении калькуляции нормативной себестоимости единицы продукции и учете
отклонений от норм и нормативов.
Комбинированный способ
Применяется, когда одни из вышеперечисленных способов применить невозможно.
Представляет собой сочетание нескольких способов
Учет расходов основного производства
Согласно ПБУ 10/99 расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции
(по обычным видам деятельности), группируются по элементам:
1.
Материальные затраты
2.
Затраты на оплату труда
3.
Отчисления на социальные нужды
4.
Амортизация
5.
Прочие затраты
По способу отнесения на себестоимость продукции все затраты организации
делятся на прямые и косвенные.
Для учета прямых затрат предназначен счет 20 «Основное производство», для
учета косвенных – счета 25 «Общепроизводственные» и 26 «Общехозяйственные
расходы».
Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции,
выполнением работ и оказанием услуг, списываются на счет 20 «Основное производство»
с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате
труда и др.
С целью калькуляции себестоимости единицы продукции прямые расходы
необходимо распределять между видами продукции и учитывать на отдельных субсчетах
к счету 20.
Корреспонденция по счету 20 приведена в таблице.
№
Содержание операции
Дебет
Кредит
1
Списаны материалы, израсходованные в производстве
20
10
2
Начислена зарплата работникам основного производства
20
70
3
Начислены ЕСН, взносы на обязательное пенсионное страхование
и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и
профзаболеваний
20
69
4
Начислена амортизация основных средств (НМА), используемых в
основном производстве
20
02 (05)
20
21, 60,
71,
76…
5
Учтены прочие расходы, связанные с производством продукции
Расходы вспомогательных производств списываются на счет 20 с кредита счета 23
«Вспомогательные производства». Косвенные расходы, связанные с управлением и
обслуживанием производства,
списываются на счет
20
со
счетов 25
«Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». Потери от брака
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 121 списываются на счет 20 с кредита счета 28 «Брак в производстве».
По кредиту счета 20 отражаются суммы фактической себестоимости завершенной
производством продукции, выполненных работ и услуг. Остаток по счету 20 на конец
месяца показывает стоимость незавершенного производства.
Выпущенную продукцию можно учитывать по полной или сокращенной
себестоимости.
Полная себестоимость (включает прямые и косвенные затраты)
При этом варианте все прямые и косвенные расходы в конечном итоге отражаются
на счете 20 «Основное производство». Прямые расходы списываются на счет 20
«Основное производство» с кредита счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по
оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 60 «Расчеты с
поставщиками и подрядчиками» и др.
Расходы вспомогательных производств относятся на счет 20 «Основное
производство» с кредита счета 23 «Вспомогательные производства».
Косвенные расходы переносятся на счет 20 «Основное производство» со счетов 25
«Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы», потери от брака
– со счета 28 «Брак в производстве».
Сумма накопленных за месяц общехозяйственных расходов при данном варианте в
полном объеме списывается со счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счетов 20
«Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие
производства и хозяйства».
Суммы фактической производственной себестоимости продукции, работ, услуг
переносятся с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 43 «Готовая
продукция» или 90 «Продажи».
Сокращенная себестоимость (только прямые затраты)
Прямые переменные расходы собираются в бухгалтерском учете на счетах 20
«Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства».
Косвенные переменные расходы предварительно накапливаются на счете 25
«Общепроизводственные расходы», а затем ежемесячно переносятся на счета 20
«Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства».
Постоянные расходы в части общих управленческих и хозяйственных затрат
отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы», а в части сбытовых расходов – на
счете 44 «Расходы на продажу».
Суммы фактической себестоимости продукции, законченной производством и
переданной на склад, относятся со счета 20 «Основное производство» в дебет счета 43
«Готовая продукция» или 90 «Продажи».
Постоянные расходы, собранные на счетах 26 «Общехозяйственные расходы» и 44
«Расходы на продажу», в конце каждого отчетного периода полностью списываются на
результаты продажи продукции (работ, услуг) за данный период: по дебету счета 90
«Продажи» и кредиту счетов 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на
продажу».
Полуфабрикаты собственного производства учитываются на счете 21
«Полуфабрикаты собственного производства». В организациях, не ведущих обособленный
учет полуфабрикатов собственного производства, полуфабрикаты отражаются в составе
незавершенного производства на счете 20. В балансе полуфабрикаты отражаются по
статье «незавершенное производство», поэтому оцениваются они аналогично остаткам
НПЗ.
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 122 Расходы вспомогательных производств
Вспомогательные производства – это энергетические хозяйства, ремонтные
мастерские, тарные цеха, холодильники и другие.
Расходы, связанные с деятельностью вспомогательных производств, учитываются
на счете 23 «Вспомогательные производства».
Прямые расходы непосредственно связаны с деятельностью вспомогательного
производства. Они списываются на счет 23 с кредита счетов учета производственных
запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др.
Косвенные расходы связаны с управлением и обслуживанием вспомогательного
производства. Они списываются на счет 23 со счетов 25 «Общепроизводственные
расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». Расходы по обслуживанию производства
могут учитываться на счете 23 без предварительного накапливания на счете 25.
Потери от брака списываются на счет 23 «Вспомогательные производства» с
кредита счета 28 «Брак в производстве».
Вспомогательное производство предназначено для выполнения работ (оказания
услуг) для нужд основного (или обслуживающего) производства или для сторонних
организаций.
Корреспонденция счетов приведена в таблице.
Выполнение работ (услуг) для собственного
Работы (услуги) для сторонних организаций
производства
Необходимо определить, какие расходы
вспомогательного производства относятся к
деятельности основного или
обслуживающего производства. На
практике расходы распределяются
пропорционально какой-либо базе
(например, сумме прямых затрат)
Д-т 20 К-т 10, 70, 69… Учтены затраты
основного производства
Д-т 29 К-т 10, 70, 69… Учтены затраты
обслуживающего производства
Д-т 23 К-т 10, 70, 69… Учтены затраты
вспомогательного производства
Д-т 20 К-т 23 Списаны расходы
вспомогательного производства, связанные
с обслуживанием основного производства
Д-т 29 К-т 23 Списаны расходы
вспомогательного производства, связанные
с содержанием обслуживающего
производства
Д-т 23 К-т 10, 70, 69… Учтены расходы
вспомогательного производства по
выполнению работ для сторонних
организаций
Д-т 51 К-т 62 Поступила выручка за
выполненные работы
Д-т 62 К-т 90-1 Учтена выручка от
реализации работ
Д-т 90-2 К-т 23 Списаны расходы
вспомогательного производства, связанные
с выполнением работ
Д-т 90-3 К-т 68 Начислен НДС по работам
Д-т 90-9 К-т 99 Учтен финансовый
результат от реализации работ
вспомогательного производства
Аналитический учет затрат ведется в разрезе цехов в ведомости учета затрат
обслуживающих производств и хозяйств (форма № 13).
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 123 Расходы обслуживающих производств
К обслуживающим производствам относятся: жилищно-коммунальное хозяйство,
мастерские бытового обслуживания, столовые и буфеты; детские дошкольные
учреждения, дома отдыха, санатории и другие учреждений оздоровительного и
культурно-просветительного назначения, находящиеся на балансе организации.
Прямые расходы непосредственно связаны с деятельностью обслуживающего
производства. Они списываются в дебет счета 29 «Обслуживающие производства и
хозяйства» с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по
оплате труда и др.
Косвенные расходы связаны с управлением обслуживающим производством. Они
списываются в дебет счета 29 со счетов 23 «Вспомогательные производства», 25
«Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».
Обслуживающие производства и хозяйства предназначены для выполнения работ
(оказания услуг) для нужд основного (или вспомогательного) производства, для
непроизводственных нужд организации (общежития, столовые) или для сторонних
организаций.
Корреспонденция счетов приведена в таблице.
Для основного или
вспомогательного
производства
Необходимо определить,
какие расходы
обслуживающего
производства относятся к
деятельности основного или
вспомогательного
производства. На практике
расходы распределяются
пропорционально какойлибо базе (например, сумме
прямых затрат).
Д-т 20 К-т 29 Списаны
расходы обслуживающего
производства, связанные с
содержанием основного
производства
Д-т 23 К-т 29 Списаны
расходы обслуживающего
производства, связанные с
содержанием
вспомогательного
производства
Для нужд организации
Обслуживающее хозяйство
может выполнять работы
(оказывать услуги) на
платной и бесплатной
основах.
Д-т 91-2 К-т 29 Списаны
затраты обслуживающего
хозяйства по оказанным на
бесплатной основе услугам
Для сторонних организаций
Д-т 29 К-т 10, 70, 69…
Учтены расходы
обслуживающего
производства по оказанию
услуг для сторонних
организаций
Д-т 51 К-т 62 Поступила
выручка за оказанные
услуги
Д-т 62 К-т 90-1 Учтена
выручка от реализации услуг
Д-т 90-2 К-т 29 Списаны
расходы обслуживающего
производства, связанные с
оказанием услуг
Д-т 90-3 К-т 68 Начислен
НДС по услугам
Д-т 90-9 К-т 99 Учтен
финансовый результат от
реализации услуг
обслуживающего
производства
Общепроизводственные и общехозяйственные расходы
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 124 Общепроизводственные расходы – это затраты на содержание, организацию и
управление производствами (основное, вспомогательное, обслуживающее).
К ним относятся расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования;
амортизационные отчисления и затраты на ремонт имущества, используемого в
производстве; расходы на отопление, освещение и содержание помещений; арендная
плата за помещения; оплата труда работников, занятых обслуживанием производства;
другие аналогичные по назначению расходы.
Общепроизводственные
расходы
отражаются
по
дебету
счета
25
«Общепроизводственные расходы» с кредита счетов учета производственных запасов,
расчетов
с
работниками
по
оплате
труда
и
др.
Д-т 25 К-т 02, 05, 10, 21, 60, 76, 70, 69… Учтена сумма общепроизводственных расходов.
Расходы, учтенные на счете 25, списываются в дебет счетов 20 «Основное
производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства
и хозяйства», порядок распределения организация устанавливает самостоятельно
(например, пропорционально прямым затратам производства или величин зарплаты
сотрудников производства).
Д-т 20 К-т 25 Списаны общепроизводственные расходы, связанные с
деятельностью основного производства.
Д-т 23 К-т 25 Списаны общепроизводственные расходы, связанные с
деятельностью вспомогательного производства.
Д-т 29 К-т 25 Списаны общепроизводственные расходы, связанные с
деятельностью обслуживающего производства.
Аналитический учет общепроизводственных расходов ведут по каждому цеху в
ведомостях учета затрат цехов (форма № 12), которые заполняются на основе первичных
документов и разработочных таблиц распределения материалов, зарплаты, услуг
вспомогательных производств и т.д.
Общехозяйственные расходы – расходы, не связанные с производственным
процессом.
К ним относятся административно-управленческие расходы; содержание
общехозяйственного персонала; амортизационные отчисления и расходы на ремонт
основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за
помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных,
аудиторских, консультационных и т.п. услуг; другие аналогичные по назначению
управленческие расходы.
Общехозяйственные расходы отражаются по дебету счета 26 «Общехозяйственные
расходы» с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по
оплате
труда,
расчетов
с
другими
организациями
(лицами)
и
др.
Д-т 26 К-т 02, 05, 10, 21, 60, 76, 70, 69… Учтена сумма общехозяйственных расходов.
Аналитический учет общехозяйственных расходов ведется в ведомостях учета
общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов и непроизводственных
расходов (форма № 15), которые составляют на основании первичных документов и
разработочных таблиц.
Общехозяйственные расходы списываются в зависимости от способа
формирования себестоимости.
1. Если готовая продукция учитывается по полной производственной себестоимости,
то расходы, учтенные на счете 26, списываются в дебет счетов 20 «Основное
производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие
производства и хозяйства» (если вспомогательные и обслуживающие производства
и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону).
2. Если используется сокращенная себестоимость, то расходы со счета 26 сразу
списываются на субсчет 90-2 «Себестоимость продаж». Счета 25 и 26 в конце
месяца закрываются и сальдо не имеют.
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 125 Брак в производстве
Производственный брак – это продукция, не соответствующая установленным
стандартам качества.
В зависимости от места обнаружения брака различают брак внутренний
(обнаружен в организации до отправки покупателю) и внешний (обнаружен покупателем).
Стоимость внешнего брака состоит из производственной себестоимости, транспортных
расходов и расходов на продажу.
В зависимости от характера дефектов брак бывает исправимый (изделия признаны
непригодными, но могут быть доведены до заданного уровня качества путем
дополнительных затрат) и неисправимый. Потери от брака учитываются в составе прочих
расходов при формировании себестоимости.
Производственный брак учитывается на счете 28 «Брак в производстве». По дебету
счета собираются затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку (стоимость
неисправимого, т.е. окончательного брака, расходы по исправлению и т.п.).
По кредиту отражаются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака
(стоимость забракованной продукции по цене возможного использования, суммы,
подлежащие удержанию с виновников брака, суммы, подлежащие взысканию с
поставщиков и т.п.), а также суммы, списываемые на затраты по производству как потери
от брака.
В конце месяца счет закрывается и сальдо не имеет.
Д-т 28 К-т 10, 70, 69 – учтены расходы по исправлению брака,
Д-т 73-2 К-т 28 – брак отнесен на виновное лицо,
Д-т 20 К-т 28 – учтены потери от брака.
Основанием для записей по счету 28 являются извещения или акты, которыми
оформляется допущенный брак, а также первичные документы, фиксирующие выработку,
бухгалтерская справка на сумму удержаний из зарплаты, справка-расчет бухгалтерии о
сумме окончательных потерь от брака.
Аналитический учет ведется по цехам, видам забракованной продукции и статьям
расходов.
Учет незавершенного производства
К незавершенному производству, согласно п. 63 Положения по ведению
бухгалтерского учета и отчетности, относятся продукция (работы), не прошедшая всех
стадий технологического процесса, и изделия неукомплектованные, не прошедшие
испытаний и технической приемки.
В бухгалтерском учете незавершенное производство может отражаться:

при единичном производстве – по фактически понесенным затратам

при массовом и серийном производстве:
1) о фактической производственной себестоимости,
2) по плановой производственной себестоимости,
3) по прямым статьям затрат,
4) по стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов.
Объем незавершенного производства определяют путем инвентаризации или
документальным методом.
Организации, которые производят продукцию с длительным циклом изготовления
или оказывают комплексные услуги (строительные, научные, проектные и др.), могут
признавать продажу:

в целом как законченную и сданную заказчику работу;

по отдельным этапам выполненной работы.
Первый вариант традиционен, при втором варианте учет ведется с использованием
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 126 счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». По дебету счета отражается
стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работы в
корреспонденции со счетом 90 «Продажи». По окончании всех этапов оплаченную
заказчиком стоимость списывают со счета 46 в дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и
заказчиками».
Оценка остатков НЗП производится на основании данных первичных учетных
документов о движении и об остатках сырья и материалов, готовой продукции по цехам.
Наличие и величина остатков незавершенного производства зависят от характера и
длительности технологического процесса, а также особенностей выпускаемой продукции.
Размер остатков незавершенного производства устанавливают путем проведения
инвентаризации.
Остатки по счету 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные
производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» на конец месяца
показывают стоимость незавершенного производства
Обобщение затрат на производство. Определение себестоимости
Обобщение информации осуществляется в несколько этапов:
1.
Определение первичных затрат, их группировка по подразделениям, видам
изделий, статьям затрат. В результате составляются ведомости распределения расхода
материалов, начисления и распределения оплаты труда, расчеты амортизации и т.д. Эти
ведомости – основание для отражения записей по дебету счетов учета производственных
затрат (20, 23, 25, 26, 28, 29).
2.
Распределение затрат вспомогательных производств на основании отчетов о
выполненных работах (услугах).
3.
Распределение расходов обслуживающих производств.
4.
Распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов.
5.
Распределение затрат между готовой продукцией и незавершенным
производством.
6.
Составление ведомости учета затрат на производство по счету 20 «Основное
производство» и ведомости сводного учета затрат на производство (включает также
себестоимость брака, движение НПЗ и т.д.).
7.
Определение фактической себестоимости выпущенной продукции: из общей
суммы затрат с остатком НПЗ на начало месяца вычитается списанная себестоимость
окончательного брака, недостачи и остатки НПЗ на конец месяца.
Раздел 12. Учет денежных средств и расчетов организации
План лекции: Понятие денежных средств организации. Порядок ведения и
отражения в учете кассовых операций. Учет операций по расчетному и валютному счетам
организации. Инвентаризация денежных средств. Понятие дебиторской и кредиторской
задолженности. Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками, покупателями и
заказчиками, расчетов с бюджетом по налогам и сборам, расчетов по социальному
страхованию и обеспечению, расчетов с учредителями и акционерами, расчетов с
разными дебиторами и кредиторами (по имущественному и личному страхованию),
расчетов с подотчетными лицами, расчетов с персоналом по прочим операциям. Учет
расчетов по оплате труда. Инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности
Формирование и учет резервов по сомнительным долгам, резервов предстоящих расходов
и платежей.
Кассовые операции
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 127 Правила осуществления кассовых операций
Кассовые операции – операции по приему, хранению и расходу наличных денег и
денежных документов. Порядок осуществления кассовых операций регламентируется
нормативными актами Центробанка РФ.
Работу с кассой осуществляет кассир (в небольших организациях – бухгалтеркассир), на которого посредством подписания договора о полной материальной
ответственности возлагается ответственность за сохранение денег и денежных
документов.
Наличные деньги и денежные документы хранятся в кассе – специально
оборудованном помещении организации или сейфе.
Работая с наличными деньгами, необходимо соблюдать следующие правила:
1.
Соблюдение лимита остатка кассы.
2.
Расходование наличной выручки согласовывается с банком и ограничено
конкретным перечнем расходов на выплату зарплаты, пособий, премий, закупку с/х
продукции, скупку тары и вещей у населения, командировочные расходы, хозяйственные
нужды. Внесение наличных денег из кассы организации на банковские счета других
организаций и физических лиц не допускается.
3.
Соблюдение предельного размера расчетов наличными между
юридическими лицами.
4.
Применение контрольно-кассовой техники.
5.
Поступление наличных денег в кассу
Наличные деньги поступают в кассу организации:

с банковских счетов организации,

от покупателей (выручка от продаж),

от подотчетных лиц (возврат неиспользованных сумм),

в оплату за денежные документы,

от сотрудников организации (возврат займов, возмещение ущерба),

от учредителей (внесение уставного капитала) и т.д.
Операции по поступлению денежных средств в кассу оформляются
унифицированным первичным документом – приходным кассовым ордером. Бухгалтер
выписывает (оформляет на компьютере) 1 экземпляр приходного кассового ордера.
Отрывную часть (квитанцию) необходимо заверить печатью и выдать лицу, внесшему
деньги в кассу.
Деньги, которые поступают в кассу как выручка за товары, работы, услуги , нужно
оформлять с применением кассового аппарата, т.е. помимо квитанции к приходному
ордеру покупателю должен быть выдан кассовый чек. Если в течение дня таких операций
совершается несколько (например, работа магазина), то покупатель получает только чек, а
в конце дня на сумму общей выручки оформляется один приходный ордер.
Корреспонденция счетов по приходу денежных средств
№
Содержание операции
Дебет
Кредит
1
Поступила выручка от реализации за наличный расчет
50
91-1
2
Поступили деньги с расчетного счета
50
51
3
Поступили деньги от покупателей
50
62
4
Возвращен остаток подотчетных сумм
50
71
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 128 5
Поступления от сотрудников организации
50
73
6
Поступления от учредителей
50
75
Выдача наличных денег из кассы
Операции по выдаче денежных средств из кассы оформляются унифицированным
первичным документом – расходным кассовым ордером (форма КО-2). Расходный
кассовый ордер может быть составлен на одну операцию или на группу однотипных
операций (например, на выплату зарплаты оформляется платежная ведомость и на общую
сумму по ведомости выписывается один расходный кассовый ордер).
Выдача наличных денег из кассы происходит в следующих случаях:
1) выплаты заработной платы и приравненных к ней платежей (премии,
отпускные, пособия),
2) выдачи денег под отчет сотрудникам организации,
3) сдачи наличных денег в банк,
4) выплат поставщикам,
5) выплат учредителям.
6)
Корреспонденция счетов по выдаче денежных средств из кассы
№
Содержание операции
Дебет
Кредит
1
Выплачена зарплата из кассы
70
50
2
Выдано под отчет на хозяйственные расходы
71
50
3
Выданы дивиденды учредителям
75
50
4
Переданы деньги инкассатору
57
50
5
Оплачена задолженность поставщикам
60
50
Кассовая книга и отчетность кассира
Регистрация приходных и расходных кассовых ордеров ведется в журнале
регистрации приходных и расходных кассовых документов (форма КО-3),
предназначенном для контроля за целевым использованием средств.
Если в организации имеется несколько касс, старший кассир (главный бухгалтер)
должен вести книгу учета принятых и выданных кассиром денежных средств (форма КО5), в которой фиксируются суммы, принятые (выданные) другими кассирами.
Движение наличных денег учитывается в кассовой книге (форма КО-4).
Организация обязана вести одну кассовую книгу, прошнурованную, с пронумерованными
листами, опечатанную и заверенную подписями руководителя и главного бухгалтера.
Если кассовая книга ведется автоматизировано (на компьютере), она
распечатывается по итогам месяца, а в конце года брошюруется, опечатывается и
заверяется необходимыми подписями.
Заполнение кассовой книги
Графа
Номер документа
Содержание
Порядковый номер приходного или расходного кассового ордера
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 129 От кого получено
или кому выдано
Ф.И.О. физического или наименование юридического лица,
сдавшего (получившего) деньги, и краткое содержание операции
Номер
корреспондирующего
счета, субсчета
Номер счета, на котором в корреспонденции со счетом 50 «Касса»
отражается движение денег
Приход
Сумма, полученная по приходному ордеру
Расход
Сумма, выданная по расходному ордеру
Итого за день
Общие суммы по приходным и расходным ордерам
Остаток на конец дня
Определяется по формуле: остаток на начало дня + приход за день
– расход за день
Денежные документы
Денежные документы – документы, имеющие стоимостную оценку,
приобретенные организацией и хранящиеся в его кассе.
На субсчете 50-3 «Денежные документы» учитываются находящиеся в кассе
организации почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки,
оплаченные авиабилеты и другие денежные документы.
К денежным документам НЕ относятся:

документы на нематериальные активы (их учитывают на счете 04),

ценные бумаги (учитываются на счете 58),

бланки строгой отчетности (учитываются на счете 006),

выкупленные у акционеров акции (счет 81).
Денежные документы учитываются в сумме фактических затрат на их
приобретение. Приобретение денежных документов может осуществляться за наличный и
безналичный расчет.
Оприходованные в кассе денежные документы (путем оформления приходного
кассового ордера) выдаются подотчетным лицам для использования или реализуются
сотрудникам организации по льготным ценам (выбытие оформляется расходным
кассовым ордером).
В кассовой книге движение денежных документов отражается обособленно.
Ежемесячно кассир сдает отчет о движении денежных документов.
Рассмотрим корреспонденцию на следующем примере: Организация приобрела
путевку за 10 000 руб. и реализовала ее сотруднику по льготной цене (3000 рублей).
№
Содержание операции
Дебет
Кредит
1
Оприходована путевка от поставщика – 10 000 руб.
50-3
76-1
2
Оплачено поставщику за путевку – 10 000 руб.
76-1
51
3
Путевка реализуется сотруднику – 10 000 руб.
76-4
50-3
4
Сотрудник оплатил в кассу льготную стоимость путевки – 3000
руб.
50
76-4
69-1
76-4
5
Часть стоимости путевки компенсирована за счет средств ФСС –
7000 руб.
или
Часть стоимости путевки компенсирована за счет прибыли – 7000
84
76-4
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 130 руб.
6.
С работника удержан НДФЛ с суммы компенсации за путевку –
910 руб. (7000 х 13%)
70
68-4
Инвентаризация кассы
Инвентаризация кассы проводится в соответствии с приказом № 49 Минфина РФ
от 13.06.1995 «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и
финансовых обязательств» и Порядком ведения кассовых операций.
Цель инвентаризации – проверка правил хранения наличных денег, оформления
первичной и вторичной учетной документации, соответствие остатка в кассовой книге
фактическому остатку в кассе.
Проведение инвентаризации обязательно в случаях:

смены кассира,

выявления недостач и хищений,

перед составлением годовой отчетности.
В остальных случаях сроки проведения инвентаризации устанавливает
руководитель организации в приказе о проведении инвентаризации, также в приказе
назначается комиссия для проведения инвентаризации (представители руководства,
бухгалтерии, службы аудита).
По результатам инвентаризации составляется акт по форме Инв-15, на основании
которого в бухгалтерии делают проводки:
Д-т 50 К-т 91-1 – на сумму излишка,
Д-т 94 К-т 50 – на сумму недостачи,
Д-т 73 К-т 94 – недостача отнесена на кассира.
Приобретение и регистрация ККТ
Контрольно-кассовую технику (ККТ) обязаны использовать организации и
индивидуальные предприниматели при приеме наличных денег и оплаты платежными
картами за реализуемые товары, работы, услуги.
От применения ККТ освобождаются:
1. Организации, выдающие в подтверждение о получении денег бланки строгой
отчетности.
2. Организации, осуществляющие определенные виды деятельности.
Приобретать следует только те кассовые аппараты, модели которых включены в
Государственный реестр контрольно-кассовой техники.
Приобретенный аппарат необходимо поставить на учет в ЦТО (центре
технического обслуживания) и зарегистрировать в налоговой инспекции.
Наличные расчеты с применением ККТ
Наличные денежные расчеты – произведенные с использованием средств
наличного платежа расчеты за приобретенные товары, выполненные работы, оказанные
услуги.
При вводе кассового аппарата в эксплуатацию помимо соответствующих
документов на принятие к учету кассового аппарата как основного средства необходимо
оформить акт о переводе показаний суммирующих денежных счетчиков на (форма КМ-1)
Далее на введенный в эксплуатацию кассовый аппарат открывается журнал
кассира-операциониста (КМ-4), предназначенный для отражения операций по движению
денег.
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 131 В течение рабочего дня кассир принимает деньги от покупателей и одновременно
пробивает на кассовом аппарате кассовый чек, который погашается путем надрыва, и
выдается покупателю.
Порядок приема денег:
1) кассир называет сумму к оплате,
2) кассир получает деньги от покупателя, называет полученную сумму и кладет
деньги отдельно на виду у покупателя,
3) кассир печатает чек,
4) кассир называет сумму сдачи и выдает ее покупателю вместе с чеком.
В случаях, когда покупатель желает вернуть товар, кассир возвращает ему
денежные средства из кассы и оформляет акт о возврате денежных сумм покупателям
(форма КМ-3)
По итогам рабочего дня кассир должен снять с кассового аппарата Z-отчет,
показывающий общую сумму выручки за день и заполнить форму КМ-6 (справка-отчет
кассира-операциониста), в которой регистрируются показатели счетчиков кассового
аппарата. Если у организации несколько кассовых аппаратов, старший кассир заполняет
сведения о показаниях счетчиков ККМ и выручки организации по форме КМ-7.
В случае неисправности кассового аппарата его передают в ремонт,
предварительно оформив акт по форме КМ-2 о снятии показаний контрольных и
суммирующих денежных счетчиков при сдаче ККМ в ремонт и при возвращении ее в
организацию
Расчеты с использованием платежных карт
Расчеты с использованием платежных карт относятся к безналичным расчетам с
покупателями. Процесс продажи товаров, работ, услуг при оплате с помощью платежных
пластиковых карт называется эквайрингом.
Чтобы принимать в оплату пластиковые карты, необходимо заключить с банком
договор эквайринга, в котором оговаривается порядок обеспечения организации
техническими средствами (терминалы, импринтеры), авторизации карт и проценты банка.
В бухгалтерском учете выручка от продажи с использованием платежных карт
принимается к учету как дебиторская задолженность, т.к. денежные средства в кассу не
поступают.
В бухгалтерии делают проводку: Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т 90 «Продажи». Одновременно на субсчет 90-2 «Себестоимость продаж» списывается
себестоимость реализации.
В момент передачи реестра слипов в банк в учете делается проводка: Д-т 57
«Переводы в пути» К-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Сумма комиссии
банка отражается проводкой: Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т
57 «Переводы в пути».
При зачислении денежных средств на расчетный счет – проводка: Д-т 51
«Расчетный счет» К-т 57 «Переводы в пути». На сумму комиссии банка: Д-т 91 «Прочие
доходы и расходы» К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Открытие счета в банке
Для осуществления расчетов
зависимости от назначения выделяют:
1.
Расчетный счет
2.
Валютный счет
3.
Специальные счета.
организации
открывают в банках счета. В
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 132 Учет и оплата труда
Организация учета и оплаты труда
Согласно Трудовому кодеку РФ организация самостоятельно устанавливает
систему оплаты труда. При этом в пределах одной организации разным категориям
работников может быть установлена разная система оплаты труда.
Таблица: Системы оплаты труда в РФ
Повременная (тарифная) система оплаты труда
Оплата производится за фактически отработанное время, независимо от результатов
работы. В основе расчета – оклад или тариф
1. Простая повременная
Оклад = 1000 руб., отработано 20 дней из 25
положенных
2. Премиальная повременная
ЗП = ЗП по тарифу + премия в % от
оклада
Сдельная система оплаты труда
Оплата производится за объем выполненных работ, независимо от потраченного
времени. В основе расчета – сдельные расценки
1. Прямая
2. Сдельносдельная
премиальная
ЗП = сдельная ЗП = ЗП прямая
расценка за 1цу сдельная + % за
работ х объем перевыполнение
работ
плана
3. Сдельнопрогрессивная
Увеличенные
расценки
оплаты за
выработку
сверх нормы
4. Косвенно5. Аккордная
сдельная
Объем работ и
ЗП
расценок
вспомогательных устанавливается
рабочих = % от
на бригаду,
ЗП основных
выплаты
рабочих
участникам
зависят от
квалификации и
коэффициента
трудового
участия
работника
Комиссионная система оплаты труда
Оплата производится в размере процента от выручки организации
1. С применением минимального оклада
ЗП = минимальный оклад + % от выручки
2. Без применения минимального
оклада
ЗП = % от выручки организации
Заработная плата: начисление
Начисление заработной платы отражается по кредиту счета 70 «Расчеты с
персоналом по оплате труда» в корреспонденции со счетами для учета затрат в
зависимости от характера работы того или иного сотрудника.
№
1
Содержание операции
Начислена зарплата сотрудникам, занятым строительством
основных средств
Дебет
Кредит
08
70
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 133 2
Начислена зарплата сотрудникам, занятым изобретением
нематериального актива
3
Начислена зарплата сотрудникам, занятым снабжением
организации материалами
4
08
70
10, 15
70
Начислена зарплата сотрудникам основного производства
20
70
5
Начислена зарплата сотрудникам вспомогательного цеха
23
70
6
Начислена зарплата общепроизводственному персоналу
25
70
7
Начислена зарплата административно-управленческому персоналу
26
70
8
Начислена зарплата сотрудникам, занятым сбытом продукции
44
70
9
Начислена зарплата сотрудникам, занятым демонтажем
оборудования
91
70
10
Начислена зарплата сотрудникам, занятым ликвидацией
последствий чрезвычайных обстоятельств
91
70
Удержания из заработной платы
К основным удержаниям из заработной платы относятся:
1.
НДФЛ (сумма начисленного в установленном порядке налога).
2.
Суммы алиментов по исполнительным листам.
3.
Удержание невозвращенных во время подотчетных сумм.
4.
Возмещение причиненного материального ущерба.
5.
Удержания по суммам предоставленных сотруднику займов и процентов.
6.
Удержание аванса, начисленного за первую половину месяца.
7.
Прочие удержания по заявлению сотрудника (в пользу профсоюзов,
страховых компаний).
Все виды удержаний из заработной платы отражаются по дебету счета 70 «Расчеты
с персоналом по оплате труда» в корреспонденции с различными счетами, в зависимости
от вида удержания.
№
Содержание операции
Дебет
Кредит
1
Удержан из зарплаты налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
70
68
2
Удержана из зарплаты сумма алиментов по исполнительным
листам
70
76
3
Произведено удержание из зарплаты не возвращенных вовремя
подотчетных сумм
70
71
4
Удержана из зарплаты сумма причиненного материального ущерба
70
73-2
5
Удержана из зарплаты часть суммы в погашение ранее выданного
займа сотруднику
70
73-1
6
Удержан аванс, начисленный за первую половину месяца
70
50
7
Произведены удержания из зарплаты по заявлению сотрудника в
пользу третьих лиц
70
76
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 134 Выплата заработной платы
Заработная плата может быть выплачена сотруднику:

наличными деньгами,

перечислена безналичным переводом на расчетный счет сотрудника в банке,

выдана в натурально-вещественной форме (продукцией предприятия).
Порядок отражения операций по выплате зарплаты на счетах бухгалтерского учета
представлен в таблице:
№
Содержание операции
Дебет
Кредит
1
Выплачена заработная плата из кассы организации
70
50
2
Перечислена заработная плата на расчетный счет сотрудника
70
51
3
Депонирована неполученная вовремя заработная плата
70
51
76-4
50
4
Выплачена из кассы депонированная ранее заработная плата
76-4
50
«Зарплатные» налоги
Сумма начисленной за месяц заработной платы (по итогам месяца) принимается за
основу расчета налогооблагаемой базы при расчете следующих налогов:

НДФЛ (налога на доходы физических лиц),

страховых взносов в ПФР, ФСС, ФОМС,

взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний.
Порядок отражения операций по начислению и уплате «зарплатных» налогов
представлен в таблице:
№
Содержание операции
Дебет
Кредит
70
68
1
Удержан НДФЛ из заработной платы сотрудников
2
Начислены взносы в ПФР, ФСС, ФОМС
68…
69
3
Начислены взносы на страхование от несчастных случаев
20…
69
4
Перечислен НДФЛ в бюджет
68…
51
5
Перечислены взносы в ПФР, ФСС, ФОМС
69…
51
6
Перечислены взносы на страхование от несчастных случаев
69…
51
Отпуск: предоставление, оплата
Трудовой кодекс предусматривает следующие виды отпусков (глава 19 ТК РФ):
1.
Ежегодный оплачиваемый отпуск.
2.
Ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск (в т.ч. учебный).
3.
Отпуск без сохранения заработной платы.
4.
Отпуск по беременности и родам.
5.
Отпуск по уходу за ребенком.
Порядок бухгалтерского учета отпускных зависит от закрепленного в учетной
политике источника выплаты отпускных, т.е. наличия или отсутствия резерва на оплату
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 135 отпусков.
Если резерв создается, то отпускные начисляют по мере необходимости за счет
средств созданного резерва. Если создание резерва не предусмотрено, то суммы
начисленных отпускных отражаются ежемесячно в составе затрат (за отработанные
месяцы) либо в составе расходов будущих периодов (если часть месяца еще не
отработана).
Суммы начисленных отпускных (кроме пособий, выплачиваемых за счет средств
ФСС) облагаются всеми «зарплатными» налогами.
№
Содержание операции
Дебет
Кредит
Создание и использование резерва на оплату отпусков
1
Создан резерв на оплату отпусков работникам основного
производства
20
96
2
Создан резерв на оплату отпусков административноуправленческого персонала
26
96
3
Создан резерв на оплату отпусков сотрудников, занятых сбытом
продукции
44
96
4
Начислены отпускные сотрудникам организации за счет
созданного резерва
96
70
5
Удержан НДФЛ с суммы отпускных
96
68
6
Начислены страховые взносы в ПФР, ФСС, ФОМС, налог на
травматизм с сумм отпускных
96
69
Оплата отпусков без использования резерва
7
Начислены отпускные сотрудникам основного производства за
отработанный месяц
20
70
8
Начислены отпускные сотрудникам вспомогательного цеха за
отработанный месяц
23
70
9
Начислены отпускные административному персоналу за
отработанный месяц
26
70
10 Удержан НДФЛ с суммы отпускных за отработанный месяц
70
68
20…
69
10
Начислены страховые взносы в ПФР, ФСС, ФОМС, налог на
травматизм с сумм отпускных за отработанный месяц
Начисление и выплата пособий
К наиболее распространенным пособиям, выплачиваемым за счет средств Фонда
социального страхования, относятся:
1) пособия по временной нетрудоспособности (больничные),
2) пособия гражданам, имеющим детей (установленные федеральным законом от
19.05.1995 № 81-ФЗ «О государственных пособиях гражданам, имеющим
детей» в редакции от 05.12.2006):
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 136 

пособие по беременности и родам;
единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских
учреждениях в ранние сроки беременности;
 единовременное пособие при рождении ребенка;
 ежемесячное пособие по уходу за ребенком;
 единовременное пособие при передаче ребенка на воспитание в семью.
Пособия выплачиваются сотрудникам за счет средств ФСС, но приравниваются к
заработной плате, их начисление отражается записью по кредиту счета 70 «Расчеты с
персоналом по оплате труда».
Подотчетные лица
Подотчетные лица – это сотрудники организации, которые получили денежные
средства организации для оплаты «мелких» расходов.
Из
подотчетных
сумм
могут
быть
оплачены:
1. Хозяйственные расходы:

приобретение материальных ценностей,

канцелярские, почтовые расходы

денежные документы и т.д.
2. Расходы на командировки.
Расчеты с подотчетными лицами учитываются на одноименном счете 71.
№
Содержание операции
Дебет
Кредит
1
Выданы из кассы подотчетные средства
71
50
2
Приобретены материалы из подотчетных средств
10
71
2
Осуществлены общехозяйственные расходы из подотчетных
средств
26
71
3
Возвращен остаток неизрасходованных подотчетных сумм в кассу
50
71
4
Возмещен перерасход подотчетных сумм
71
50
5
Списаны невозвращенные в срок подотчетные суммы
94
71
Прочие расчеты с персоналом
К этой группе расчетов с персоналом относятся:
1)
расчеты по выданным сотрудникам займам,
2)
расчеты по возмещению материального ущерба, причиненного
организации,
3)
расчеты с учредителями.
Для учета прочих расчетов с персоналом предназначен счет 73 «Расчеты с
персоналом по прочим операциям».
№
Содержание операции
Дебет
Кредит
Образование задолженности персонала перед организацией
1
Выданы денежные средства из кассы организации
73
50
2
Перечислены денежные средства на расчетный счет сотрудника
73
51
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 137 3
Отнесен ущерб на виновного сотрудника
73
94
4
Отнесен ущерб за брак продукции
73
28
5
Реализованные персоналу товары организации
73
90
Погашение и списание задолженности персонала перед организацией
1
Удержание сумм из заработной платы
70
73
2
Внесение наличных денег в кассу организации
50
73
3
Перечисление денежных средств на расчетный счет организации
51
73
4
Списание материального ущерба за счет средств организации
91-2
73
Для учета расчетов с учредителями предназначен счет 75 «Расчеты с учредителями».
№
Содержание операции
Дебет
Кредит
1
Образована задолженность учредителей по вкладам в уставный
капитал
75-1
80
2
Получены денежные средства в счет погашения задолженности
учредителей
50, 51
75-1
3
Получены основные средства и НМА в счет погашения
задолженности учредителей
08
75-1
4
Получены ценные бумаги в счет погашения задолженности
учредителей
58
75-1
5
Начислены дивиденды учредителям – сотрудникам организации
84
70
6
Начислены дивиденды учредителям, не являющимися
сотрудниками организации
84
75-2
7
Погашен непокрытый убыток за счет взносов учредителей
75
84
Раздел 13. Учет финансовых результатов организации
План лекции: Понятие доходов и расходов организации, их классификация. Учет
продажи продукции (работ, услуг), связанных с обычными видами деятельности
организации. Учет операционных и внереализационных доходов и расходов. Учет
чрезвычайных доходов и расходов. Учет прибылей и убытков
Понятие финансового результата
Конечный финансовый результат – это прирост или уменьшение капитала
организации в процессе финансово-хозяйственной деятельности за отчетный период,
который выражается в форме общей прибыли или убытка.
Прибыль (убыток) отчетного периода определяется ежемесячно путем
сопоставления всех доходов и расходов, принятых к учету. Если полученные доходы
превышают произведенные в отчетном периоде расходы, то получена прибыль, иначе –
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 138 убыток.
При формировании конечного финансового результата учитываются:
1)
прибыль (убыток) от обычных видов деятельности,
2)
прибыль (убыток) от прочих операций,
3)
доходы и расходы, относимые на уменьшение прибыли (налог на прибыль,
налоговые санкции).
Доходы – это увеличение экономических выгод в результате поступления активов
(денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к
увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников
(собственников имущества).
Расходы – это уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов
(денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к
уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по
решению участников (собственников имущества).
Классификация доходов для целей учета
Классификация доходов организации согласно ПБУ 9/99 представлена в таблице.
Доходы организации (ПБУ 9/99 )
От обычных
видов
деятельности
Прочие доходы
Выручка от
Поступления, связанные с:
продажи
продукции и
 предоставлением за
товаров;
плату во временное
поступления,
пользование
связанные с
(владение) активов
выполнением
организации*;
работ,
 предоставлением за
оказанием
плату прав,
услуг
возникающих из
патентов и других
видов
интеллектуальной
собственности*;


участием в
уставных капиталах
других
организаций*;
прибылью,
полученной
организацией в
результате
совместной
деятельности (по
договору простого

штрафы, пени,
неустойки за
нарушение
условий
договоров;

активы,
полученные
безвозмездно, в
том числе по
договору
дарения;

поступления в
возмещение
причиненных
организации
убытков;

прибыль
прошлых лет,
выявленная в
отчетном году;

суммы
кредиторской и
депонентской
задолженности,
Поступления,
возникающие как
последствия
чрезвычайных
обстоятельств
хозяйственной
деятельности
(стихийного
бедствия, пожара,
аварии,
национализации и
т.п.):

страховое
возмещение;

стоимость
материальны
х ценностей,
остающихся
от списания
непригодных
к
восстановлен
ию и
дальнейшему
использовани
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 139 товарищества);


продажей основных
средств и иных
активов, отличных
от денежных
средств, продукции,
товаров;
проценты,
полученные за
предоставление в
пользование
денежных средств
организации в т.ч.
банками
по которым
истек срок
исковой
давности;
ю активов, и
т.п.

курсовые
разницы;

сумма дооценки
активов;

прочие
внереализацион
ные доходы
* Если данный вид
деятельности не является
основным (иначе относят к
расходам по обычным
видам деятельности)
Не признаются доходами организации:

сумма НДС, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных
обязательных платежей;

суммы по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам;

в порядке авансов, предварительной оплаты, задатка залога;

в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику
Классификация расходов для целей учета
Классификация расходов организации согласно ПБУ 10/99 представлена в таблице.
Расходы организации (ПБУ 10/99 )
По обычным видам
деятельности
Расходы, связанные
с изготовлением
продукции и
продажей
продукции,
приобретением и
продажей товаров,
расходы,
осуществление
Прочие расходы
Выбытие активов,
связанное с:
–
предоставле
нием за плату во
временное
пользование
(владение)
активов
–
штрафы,
пени, неустойки за
нарушение условий
договоров;
–
возмещение
причиненных
организацией
убытков;
–
убытки
Расходы, возникающие
как последствия
чрезвычайных
обстоятельств
хозяйственной
деятельности
(стихийного бедствия,
пожара, аварии,
национализации
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 140 которых связано с
выполнением работ,
оказанием услуг.
организации*;
–
предоставле
нием за плату
прав,
Группировка по
возникающих из
элементам:
патентов и других
–
материальны
видов
е затраты;
интеллектуальной
собственности *;
–
затраты на
оплату труда;
–
участием в
уставных
–
отчисления
капиталах других
на социальные
организаций *;
нужды;
с продажей,
–
амортизация; –
выбытием
и
–
прочие
прочим
затраты
списанием
основных средств
и иных активов,
отличных от
денежных
средств, товаров,
продукции;
–
оплатой
услуг,
оказываемых
кредитными
организациями;
–
проценты,
уплачиваемые
организацией за
предоставление
кредитов, займов;
–
отчисления
в оценочные
резервы и
резервы,
создаваемые в
связи с
признанием
условных фактов
хозяйственной
деятельности;
–
прочие
* Если данный вид
деятельности не
является основным
(иначе относят к
расходам по
обычным видам
деятельности)
прошлых лет;
–
суммы
дебиторской
задолженности, по
которой истек срок
исковой давности,
других долгов,
нереальных для
взыскания;
–
курсовые
разницы;
–
сумма уценки
активов;
–
перечисление
средств, связанных
с
благотворительной
деятельностью;
–
на
осуществление
спортивных
мероприятий,
отдыха,
развлечений,
мероприятий
культурнопросветительского
характера и иных
аналогичных
мероприятий;
–
прочие
имущества и т.п.):
–
потери от
вынужденной
остановки
производства
–
расходы,
связанные с
предотвращением
(ликвидацией)
последствий
стихийных бедствий
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 141 Не признаются расходами организации:

суммы на приобретение (создание) внеоборотных активов;

вклады в капиталы других организаций;

суммы по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам;

в порядке предварительной оплаты, в виде авансов, задатка;

в погашение кредитов, займов, полученных организацией
Доходы и расходы по обычной деятельности
Доходы от обычных видов деятельности – это выручка от продаж продукции,
работ, услуг. Расходы по обычной деятельности представляют собой себестоимость
реализованных товаров, работ, услуг.
Условия принятия к учету доходов и расходов.
Выручка принимается к учету при
единовременном выполнении условий:
1) у организации есть право на
получение выручки, вытекающее из
условий договора или
подтвержденное иным образом;
2) сумма выручки может быть надежно
оценена;
3) существует уверенность в том, что в
результате конкретной операции
увеличатся экономические выгоды
организации;
4) право собственности на товар,
работу, услугу перешло к
покупателю;
Расходы принимаются к учету при
единовременном выполнении условий:
1) расходы произведены в соответствии
с конкретным договором или
требованиями законодательства;
2) сумма расходов может быть надежно
оценена;
3) существует уверенность в том,
что в результате конкретной
операции уменьшатся
экономические выгоды
организации.
Если хотя бы одно из условий не
выполняется, в учете отражается не расход,
а дебиторская задолженность
5) сумма расходов, связанных с
полученными доходами должна быть
определена.
Если хотя бы одно из условий не
выполняется, в учете отражается не
выручка, а кредиторская задолженность за
полученный актив
Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами
деятельности организации, а также для определения финансового результата по н им
предназначен счет 90 «Продажи».
В течение года на счете 90 собираются данные о доходах и расходах организации
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 142 по обычным видам деятельности. К счету 90 открываются субсчета:
90-1 «Выручка»;
90-2 «Себестоимость продаж»;
90-3 «Налог на добавленную стоимость»;
90-4 «Акцизы»;
90-9 «Прибыль / убыток от продаж».
Выручка от продажи отражается по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета 62
«Расчеты с покупателями и заказчиками».
Одновременно в дебет счета 90 «Продажи» списывается себестоимость проданных
товаров, продукции, работ, услуг с кредита счетов 43 «Готовая продукция», 41 «Товары»,
44 «Расходы на продажу», 20 «Основное производство» и др.
После того как отражена выручка на субсчетах 90-3 и 90-4, в корреспонденции со
счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» начисляются НДС и акцизы.
По окончании каждого месяца сопоставляется сумма дебетового оборота по
субсчетам с 90-2, 90-3, 90-4 с кредитовым оборотом по субсчету 90-1. Выявленный
результат представляет собой прибыль или убыток от продаж за месяц.
Таким образом,
Финансовый результат от продажи = Сумма выручки от продаж (кредитовый оборот
за отчетный месяц по субсчету 90-1) – Себестоимость продаж (суммарный дебетовый
оборот по субсчетам 90-2, 90-3, 90-4, 90-5, 90-6).
Для отражения финансового результата от продаж используется субсчет 90-9
«Прибыль/убыток от продаж», результат которого списывается в конце отчетного месяца
на счет 99:
Д-т 90-9 К-т 99 – отражена сумма прибыли за месяц,
Д-т 99 К-т 90-9 – отражена сумма убытка, полученного за месяц.
По окончании каждого месяца счет 90 не имеет сальдо, но все субсчета имеют
дебетовые или кредитовые остатки, величина которых накапливается.
В конце отчетного года, после списания финансового результата за декабрь, внутри
счета 90 закрывают все субсчета. При этом остатки по ним переносятся на субсчет 90-9:
Д-т 90-1 К-т 90-9 – списано сальдо субсчета «Выручка»;
Д-т 90-9 К-т 90-2, 90-3, 90-4 – списано сальдо субсчетов счета 90.
В результате этих записей по состоянию на 1 января нового отчетного года
субсчета счета 90 сальдо не имеют.
Учет прочих доходов и расходов
К прочим относятся доходы и расходы, не связанные с обычными видами
деятельности в т.ч. чрезвычайные доходы и расходы.
Для учета прочих доходов и расходов отчетного периода предназначен счет 91
«Прочие доходы и расходы».
Структура и порядок использования счета 91 «Прочие доходы и расходы»
аналогичны структуре и порядку использования счета 90.
К счету 91 открываются три субсчета:
91-1 «Прочие доходы»;
91-2 «Прочие расходы»;
91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
По окончании каждого месяца сопоставляются дебетовый оборот по субсчету 91-2
с кредитовым оборотом по субсчету 91-1. Выявленный результат представляет собой
прибыль или убыток за месяц.
Таким образом,
Финансовый результат от прочих видов деятельности = Сумма прочих
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 143 доходов (кредитовый оборот за отчетный месяц по субсчету 91-1) – Сумма прочих
расходов (дебетовый оборот по субсчету 91-2).
Финансовый результат списывается в конце отчетного месяца на счет 99:
Д-т 91-9 К-т 99 – отражена сумма прибыли за месяц,
Д-т 99 К-т 91-9 – отражена сумма убытка, полученного за месяц.
По окончании каждого месяца счет 91 сальдо не имеет, но у субсчетов этого счета
остается дебетовый или кредитовый остаток.
После списания финансового результата за декабрь субсчета счета 91 закрываются.
Для этого на субсчет 91-9 списываются остатки с других субсчетов:
Д-т
91-1,
К-т
91-9
–
списано
сальдо
субсчета
«Прочие
доходы»;
Д-т 91-9 К-т 91-2 – списано сальдо субсчета «Прочие расходы».
Формирование чистой прибыли (убытка)
Чистая прибыль (убыток) является конечным финансовым результатом,
учитывается на счете 99 «Прибыли и убытки» и формируется следующим образом:
Чистая
прибыль
(убыток)
за
отчетный
период
=
Прибыль (убыток) от продаж + Прибыль (убыток) от прочих видов деятельности Налог на прибыль (с учетом ПБУ 18/02) – Санкции за нарушение налогового
законодательства.
Непосредственно на счет увеличения (уменьшения) общей прибыли (убытка) относятся:
1) налоговые санкции,
2) платежи налога на прибыль.
По кредиту счета 99 отражается бухгалтерская прибыль до налогообложения,
сформированная по правилам бухгалтерского учета по результатам отчетного года. По
дебету счета 99 отражаются штрафы за налоговые правонарушения и сумма условного
расхода (или условного дохода) по налогу на прибыль, который организация обязана
исчислить в соответствии с п. 20 ПБУ 18/02.
Показатель «Чистая прибыль (убыток) отчетного года» отражает конечный
финансовый результат деятельности организации в отчетном году.
31 декабря счет 99 закрывается – производится реформация баланса: сумма
чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 в кредит (дебет) счета
84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»:
Д-т 99 К-т 84 – списана чистая прибыль отчетного года,
Д-т 84 К-т 99 – списан убыток отчетного года.
Эта сумма и отражается по строке «Чистая прибыль (убыток) отчетного года» в
форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках»
Использование чистой прибыли (убытка)
В начале года, следующего за отчетным, собственники организации принимают
решение о распределении чистой прибыли. Чистая прибыль может быть использована на
выплату дивидендов, формирование резервного капитала, погашение убытков прошлых
лет и другие цели.
Для учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) предусмотрен счет 84
«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Выплата дивидендов
Д-т 84 К-т 75-2 – начислены дивиденды юридическим лицам и физическим лицам,
не являющимся сотрудниками организации,
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 144 Д-т 84 К-т 70 – начислены дивиденды учредителям – сотрудникам организации.
Начисленные дивиденды облагаются налогом на доходы физических лиц и налогом
на прибыль (для юрлиц), которые организация должна исчислить и уплатить как
налоговый агент.
Д-т 70 (75-2) К-т 68 – удержан НДФЛ,
Д-т 75-2 К-т 68 – удержан налог на прибыль с дивидендов.
Выплата дивидендов не производится, если стоимость чистых активов меньше
суммы уставного и резервного капитала.
Резервный капитал
Обязаны формировать акционерные общества в размере не менее 15% от величины
уставного капитала, для этого в резерв ежегодно отчисляется не менее 5% чистой
прибыли. Резервный капитал расходуется на покрытие убытка отчетного года, на выкуп
собственных акций и погашение облигаций.
Д-т 84 К-т 82 – сформирован резервный капитал.
Погашение убытков прошлых лет
Д-т 84 «Прибыль, подлежащая распределению» К-т 84 «Непокрытый убыток» –
погашены убытки прошлых лет.
После распределения прибыли, остаток на счете 84 показывает величину
нераспределенной прибыли.
Раздел 14. Бухгалтерская (финансовая) отчетность организации
План лекции: Понятие и назначение бухгалтерской отчетности. Порядок и сроки
представления бухгалтерской отчетности. Основные требования к составлению
бухгалтерской отчетности. Состав и содержание бухгалтерской отчетности, общая
характеристика (бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении
денежных средств, пояснения к бухгалтерскому балансу).
Разнообразие социальных, экономических и правовых условий функционирования
субъектов хозяйствования в каждой стране определяет совокупность требований, которым
должна отвечать бухгалтерская отчетность. Вместе с тем опыт мирового развития
бухгалтерского учета и отчетности, свидетельствует, что существуют общепринятые
принципы,
которые
определяют
качественные
характеристики
отчетности.
Международный комитет по бухгалтерским стандартам на основе изучения и
систематизации национальных правил бухгалтерского учета и отчетности проделал
огромную работу по поиску согласования основных правил составления и представления
отчетности, определению общих требований к ее качественным характеристикам,
признаваемым всем мировым сообществом. Считается, что МСФО являются наиболее
разработанными и «продвинутыми» бухгалтерскими стандартами в мире и уже стали
международным языком бухгалтеров и экономистов. Преимущества этих стандартов –
прежде всего в четкости экономической логики, профессионализме суждений, обобщении
современной мировой практики в области учета и просторе восприятия для пользователей
финансовой информации во всем мире. В настоящее время большинство стран мира, в том
числе Россия, приняли эти основополагающие требования.
В ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» нашли отражение основные
качественные характеристики отчетности. Бухгалтерская отчетность должна давать
достоверное и полное представление о финансовом состоянии организации, финансовых
результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и
полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил,
установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 145 В МСФО 1 (IAS) «Представление финансовой отчетности» установлены цели,
основополагающие допущения и качественные характеристики финансовой отчетности,
рекомендуемые Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности.
Цель IAS 1 – предписание основы представления финансовой отчетности общего
назначения с тем, чтобы достичь сопоставимости как с собственной финансовой
отчетностью организации за предшествующие периоды, так и с финансовой отчетностью
других организаций.
В IAS 1 сформулированы цели финансовой отчетности, а именно:
1. Обеспечить достоверное представление информации о (обязательные
отчеты):
 финансовом положении (баланс),
 финансовых результатах (отчет о прибылях и убытках),
 отчет об изменениях в собственном капитале,
 отчет об изменениях в финансовом положении (отчет о движении
денежных средств),
 примечания, включая краткое описание существенных элементов учетной
политики и прочие пояснительные примечания.
2.Обеспечить прозрачность за счет представления всей полезной информации в целях
принятия решения.
Финансовая отчетность базируется на основополагающих допущениях:
1. Метод начисления – результаты операций признаются по факту их совершения
2. Непрерывность деятельности – предполагается, что компания будет продолжать
свою деятельность в будущем
Под качественными характеристиками финансовых отчетов международные
стандарты подразумевают атрибуты, которые делают информацию полезной для
пользователей. К ним относятся:
3. Понятность – информация должна быть доступной для понимания пользователя
4. Уместность – позволяет влиять на принятие решения:
 обеспечивает связь прогноза с фактом,
 существенна.
5. Надежность – исключается наличие существенных ошибок и искажений:
 правдивое представление информации,
 преобладание сущности над формой,
 нейтральность,
 осмотрительность,
 полнота.
6. Сопоставимость – возможность сопоставлять финансовую отчетность за различные
периоды и сравнивать отчетность различных компаний.
Объем бухгалтерской отчетности
ВАРИАНТЫ ФОРМИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Упрощенный
вариант
Для субъектов
малого
Стандартный вариант
Для коммерческих
организаций, относящихся
Множественный вариант
Для коммерческих
организаций, относящихся к
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 146 предпринимательства
и некоммерческих
(кроме бюджетных)
организаций
к группе средних и
крупных организаций
В состав годовой
бухгалтерской
отчетности не
включается ряд
форм: форма № 3,
форма № 4, форма №
5. По
некоммерческим
организациям
рекомендуется
дополнительно
включить в состав
годовой
бухгалтерской
отчетности форму №
6
Вариант предполагает
формирование
бухгалтерской отчетности
по образцам форм,
показанным в приложении
к приказу № 4н, если
показатели, приведенные в
этих образцах форм,
соответствуют
изложенным в ПБУ 4/99
общим требования к
бухгалтерской отчетности,
правилам оценки статей
бухгалтерской отчетности
и требованиям,
касающиеся раскрытия
информации
группе крупнейших
организаций, и крупных
организаций, имеющих
несколько видов
деятельности
Количество форм,
составляющих бухгалтерскую
отчетность и вариантность
представления отчетной
информации, значительно
возрастает. Так,
целесообразно вместо одной
формы № 5 представлять
показатели отдельных ее
разделов в виде
самостоятельных форм, либо
раздел, характеризующий
размер произведенных
текущих расходов включить в
виде приложения к форме №
2. Важную роль играет
информация по сегментам

Возможно выделение четвертого варианта для отдельной группы
организаций – акционерных обществ, ценные бумаги которых котируются на фондовом
рынке. Они, наряду с бухгалтерской отчетностью, сформированной по российским
правилам, составляют годовую бухгалтерскую отчетность исходя из требований
Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).
Годовая финансовая (бухгалтерская) отчетность в соответствии с приказом
Министерства финансов Российской Федерации «О формах бухгалтерской отчетности
организаций» от 02.07.2010 № 66н включает следующие формы:

бухгалтерский баланс (форма № 1);

отчет о прибылях и убытках (форма № 2);

отчет об изменениях капитала (форма № 3);

отчет о движении денежных средств (форма № 4);

приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5);

отчет о целевом использовании средств (форма № 6);

пояснительную записку;

итоговую часть аудиторского заключения.
Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской
отчетности организации, включается в состав бухгалтерской отчетности, если
организация в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.
Если организация самостоятельно приняла решение о проведении аудита бухгалтерской
отчетности, аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской
отчетности, также может быть включено в состав бухгалтерской отчетности.
Субъекты малого предпринимательства, не обязанные проводить аудиторскую
проверку отчетности, имеют право не представлять в составе бухгалтерской отчетности
«Отчет об изменениях капитала» (форма № 3), «Отчет о движении денежных средств»
(форма № 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5), пояснительную
записку.
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- 147 «Отчет
рекомендуется
организациям.
о целевом использовании полученных средств» (форма № 6)
включать в состав бухгалтерской отчетности некоммерческим
В соответствии с приказом Министерства финансов Российской Федерации «О
формах бухгалтерской отчетности организаций» от 02.072010 № 66н организации –
субъекты малого предпринимательства формируют бухгалтерскую отчетность по
следующей упрощенной системе:
 в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках включаются
показатели только по группам статей (без детализации показателей по
статьям);
 в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках
приводится только наиболее важная информация, без знания которой
невозможна оценка финансового положения организации или финансовых
результатов ее деятельности.
Документ
Категория
Экономика
Просмотров
882
Размер файла
1 495 Кб
Теги
учет, бухгалтерский, 2088
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа