close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

562.Налоги юридических лиц рабочая тетрадь Лушникова

код для вставкиСкачать
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Министерство образования и науки Российской Федерации
Федеральное агентство по образованию
Ярославский государственный университет им. П.Г.Демидова
Кафедра гражданского права и процесса
М.В. ЛУШНИКОВА
Налоги юридических лиц
Рабочая тетрадь
Рекомендовано
Научно-методическим советом университета
для студентов специальности Юриспруденция
Ярославль 2005
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
М.В. Лушникова. Налоги юридических лиц
УДК
ББК
347.73(076.6)
Х622.2я73
Л 87
Рекомендовано
Редакционно-издательским советом университета
в качестве учебного издания. План 2005 года
Рецензент
кафедра гражданского права и процесса
Ярославского государственного университета им. П.Г. Демидова
Л 87
Лушникова, М.В. Налоги юридических лиц : рабочая тетрадь / М.В. Лушникова ;
Яросл. гос. ун-т. – Ярославль: ЯрГУ, 2005. – 76 с.
Цель предлагаемого издания – оказать помощь в углублении и систематизации
правовых знаний об основных наиболее сложных налогах юридических лиц: налоге на
прибыль, налоге на добавленную стоимость, едином социальном налоге и налоге на
имущество. Рабочая тетрадь как форма изложения учебно-методического материала
предполагает участие студента в его обобщении, дополнении. В этой связи анализ
плательщиков и элементов налогообложения дан в виде таблицы, которую студент
заполняет под руководством преподавателя или самостоятельно с учетом действующего законодательства и судебно-арбитражной практики по налоговым спорам.
Предназначено для студентов, обучающихся по специальности 021100 Юриспруденция (дисциплина "Финансовое право", блок ОПД), всех форм обучения, а также
преподавателей юридических и экономических вузов и факультетов.
УДК 347.73(076.6)
ББК Х622.2я73
 Ярославский государственный университет, 2005
 М.В. Лушникова, 2005
2
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
1. Общая характеристика системы налогов и сборов, взимаемых с организаций
1. Общая характеристика системы налогов и сборов, взимаемых с организаций
Самая сложная для понимания в мире вещь –
это система налогов.
Альберт Эйнштейн
1. Общая характеристика системы налогов и сборов,
взимаемых с организаций
Система налогов и сборов, взимаемых с организаций, характеризуется следующими основными принципами (основными началами):
1. Принцип исчерпывающего перечня налогов и сборов означает, что все налоги и сборы, взимаемые в РФ, устанавливаются и отменяются исключительно НК РФ. «Органы государственной власти всех уровней не вправе вводить дополнительные налоги и обязательные отчисления, не предусмотренные законодательством Российской Федерации, равно как
и повышать ставки установленных налогов и налоговых платежей»1. Не могут устанавливаться федеральные, региональные и местные налоги и сборы, не предусмотренные НК РФ
(ст. 12).
2. Принцип иерархической трехуровневой системы налогов и сборов. Система налогов
и сборов включает федеральные, региональные и местные налоги и сборы. Согласно Налоговому кодексу (далее – НК РФ) (ст. 13 – 15) с организации взимаются следующие налоги:
а) федеральные: налог на добавленную стоимость, акциз, единый социальный налог,
налог на прибыль, налог на добычу полезных ископаемых, водный налог, сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, государственная пошлина;
б) региональные: налог на имущество, налог на игорный бизнес, транспортный налог;
в) местные: земельный налог.
Совокупность перечисленных налогов и сборов составляет общую (обычную) систему
налогообложения организаций.
3. Принцип оптимальности системы налогов и сборов означает сочетание общего и
специальных режимов налогообложения. НК РФ устанавливается закрытый (исчерпывающий) перечень специальных налоговых режимов. Специальные налоговые режимы предусматривают особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и
сборов, установленных НК РФ. К специальным налоговым режимам относятся: а) упрощенная система налогообложения; б) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности; в) единый сельскохозяйственный налог;
г) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.
Рассмотрим в сравнительном ключе наиболее распространенные специальные налоговые режимы: упрощенная система налогообложения и система налогообложения в виде
1
Постановление Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П «По делу о проверке
конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона РФ от 27 декабря
1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ.
1997. № 13. Ст. 1602.
3
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
М.В. Лушникова. Налоги юридических лиц
единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Начнем с общих
признаков, характерных для названных режимов:
1) налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели;
2) применение рассматриваемых режимов означает замену уплаты налога на прибыль
(налога на доходы), налога на имущество, единого социального налога и налога на добавленную стоимость (за исключением НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ)
единым налогом. Исчисление и уплата иных налогов и сборов осуществляется налогоплательщиками в соответствии с общим режимом налогообложения. Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, уплачивают
страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ;
3) при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности допускается применение одним налогоплательщиком общего и специальных режимов налогообложения при условии обеспечения раздельного налогового учета;
4) суммы единого налога зачисляются на счета органов Федерального казначейства для
их последующего распределения в бюджеты всех уровней и в бюджеты государственных
внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством РФ.
Разграничим рассматриваемые специальные налоговые режимы, назвав отличительные признаки каждого.
Критерии
Упрощенная система
Единый налог на вмененный доход
налогообложения
Уровень вве- Федеральный специальный нало- Местный специальный налоговый редения
говый режим
жим (с 1 января 2006 г. вводится в
действие нормативными актами представительных органов муниципальных районов, городских округов).
Порядок пе- Добровольный в порядке, преду- Обязательный (принудительный), т. е.
рехода
смотренном НК РФ
налогоплательщики,
осуществляющие те виды предпринимательской
деятельности, в отношении которых
нормативными актами введен единый
налог. НК РФ содержит закрытый перечень этих видов предпринимательской деятельности (ст. 346.26). В пределах этого перечня нормативными
актами представительных органов
муниципальных районов, городских
округов определяются виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится единый налог.
НалогоплаОрганизации и индивидуальные Только те организации и индивидутельщики
предприниматели,
отвечающие альные предприниматели, которые
ограничениям установленных ус- осуществляют предусмотренные законом отдельные виды предпринималовий (ограничений) (ст. 346.12):
1) в отношении индивидуальных тельской деятельности на территории
предпринимателей – а) средняя муниципального района, городского
численность работников; б) виды округа. Налогоплательщики, не содеятельности;
стоящие на учете в налоговых орга2) в отношении организаций – нах тех муниципальных районов, гопредусмотренные НК ограничения родских округов, в которых они осупо: а) размеру дохода от реали- ществляют отдельные виды предпри4
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
1. Общая характеристика системы налогов и сборов, взимаемых с организаций
зации; б) доле непосредственного
участия
других
организаций;
в) остаточной стоимости основных средств и нематериальных
активов; г) средней численности
работников; д) видам деятельности.
нимательской деятельности, обязаны
встать на учет в налоговых органах по
месту осуществления указанной деятельности.
Объект нало- Определяется по выбору налогогообложения
плательщика:
1) доходы; 2) доходы, уменьшенные на величину расходов.
Доходы организаций определяются в соответствии с главой 25 НК
("Налог на прибыль организаций"), доходы индивидуальных
предпринимателей – как доходы,
полученные от предпринимательской деятельности.
Порядок определения расходов,
закрытый перечень расходов установлен НК РФ (ст. 346.16).
Налоговая
Если объектом налогообложения
база
являются доходы организации
или индивидуального предпринимателя, то налоговой базой признается их денежное выражение.
Если объектом являются доходы,
уменьшенные на величину расходов, то НК устанавливает специальное правило об уплате минимального налога в размере 1%
налоговой базы. Минимальный
налог уплачивается в случае, если сумма исчисленного налога
меньше суммы минимального налога (ст. 346.18).
Налоговая
Устанавливается в зависимости
ставка
от объекта налогообложения: соответственно в размере 6 и 15%.
Налоговый
Налоговым периодом признается
период
календарный год, отчетными периодами – первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Признается вмененный доход налогоплательщика как потенциально возможный доход, рассчитываемый с
учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение
указанного дохода.
5
Величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному
виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующей данный вид
деятельности. При этом базовая доходность корректируется (умножается) на установленные коэффициенты
(ст. 346.29).
15% величины вмененного дохода
Квартал
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
М.В. Лушникова. Налоги юридических лиц
2. Налог на прибыль
2. Налог на прибыль
Историческая справка. Налог на прибыль организаций (корпораций), как предполагает
название данного налога, возникает с появлением коллективных образований – субъектов
хозяйственной деятельности, основанных на принципе ограниченной ответственности, т. е.
хозяйственных обществ. В связи с этим налог в современном значении является сравнительно молодым. Истоки формирования налога на прибыль в России восходят к концу
XIX в., когда в 1898 г. Положением о Государственном промысловом налоге вводится наряду с основным дополнительный промысловый налог, который зависел от размера основного
капитала, прибыли и характера (организационно-правовой формы) предприятия. Отметим,
что с акционерных предприятий с капиталом менее 100 руб. этот налог не взимался вообще,
тем самым интуитивно предвосхищалась современная государственная поддержка малого
предпринимательства.
В Советском Союзе платежи государственных предприятий не носили налогового характера. В законодательстве и литературе такие платежи именовались не налогами, а обязательными платежами государственных предприятий в бюджет. Основным аргументом для
обоснования данного положения, помимо других факторов, выдвигалось отсутствие в этом
случае перехода части доходов в собственность государства, так как предприятия являлись
государственными.
Социально-политическое переустройство России в начале 90-х гг. ХХ в. и трансформация структуры экономических отношений повлекли необходимость формирования новой налоговой системы, в рамках которой менялся механизм присвоения прибыли организаций государством. Вести отсчет истории современного налога на прибыль следует, очевидно, с
1990 г., когда вместо дифференцированных по отдельным предприятиям нормативов отчислений в бюджет были установлены единые ставки налога на прибыль в размере 45%. С
1 января 1992 г. был введен в действие Закон РФ от 27.12.1991 г. № 2116-1 «О налоге на
прибыль предприятий и организаций». Налоговая ставка была установлена на уровне 32%
(для бирж, брокерских контор и посреднической деятельности – 45%). Регулирование налога
на прибыль помимо данного федерального закона осуществлялось также рядом подзаконных актов, в частности постановлениями Правительства об особенностях отнесения тех или
иных расходов организации на себестоимость товаров (работ, услуг).
Расчеты организации с бюджетом по налогу на прибыль в настоящее время осуществляются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ "Налог на прибыль организаций",
вступившей в силу 1 января 2002 г.
Правовая природа (сущность) налога. Как отмечалось выше, налог на прибыль в России, начав формироваться в конце XIX в. как преимущественно налог на сверхприбыль (так
как обложению подлежала не вся прибыль, а лишь превышающая установленный законом
лимит), практически отсутствовал в советском государстве. Вряд ли можно усмотреть какуюлибо преемственность дореволюционных идей налогообложения в правовом регулировании
современного налога на прибыль. Экономический базис 90-х гг. XX в. в России, формировавшийся в период трансформации государственного режима и зарождения рыночной экономики,
отличался сложностью и неопределенностью. В связи с этим историю налога на прибыль в
России в современном виде следует вести с 1990 г. Ввиду отсутствия в нашей стране практического опыта обложения прибыли в условиях рыночной экономики законодатель был вынужден обращаться к зарубежному опыту конструкции и применения налога на прибыль.
6
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
2. Налог на прибыль
В странах Запада налог на прибыль компаний (корпоративный налог) существует на постоянной основе с начала Второй мировой войны. Он получил развитие в связи с распространением такой организационно-правовой формы юридических лиц, как хозяйственные
общества. Корпорационным налогом, как правило, облагаются не любые коммерческие
юридические лица, а только так называемые «объединения капиталов» – хозяйственные
общества. Хозяйственные товарищества (так называемые объединения лиц), семейные
предприятия, созданные на основе неограниченной ответственности, облагаются непосредственно налогом на индивидуальные доходы, т. е. их прибыль сразу же при ее получении
распределяется между участниками и облагается в сумме индивидуального подоходного
налога. По общему правилу, для «попадания» в сферу действия корпоративного налога необходимы два условия. Первое заключается в осуществлении коммерческой деятельности
(т. е. деятельности, ориентированной на извлечение прибыли), второе – в наличии прав
юридического лица. Соответственно по закону значительная часть организаций некоммерческого характера (политические партии, клубы, пенсионные фонды и др.) получают безналоговый статус.
Субъекты налога характеризует и привязка к налоговой юрисдикции. Большинство
стран устанавливают критерий налогового резидентства и неограниченной налоговой юрисдикции при обложении доходов юридических лиц. Некоторые страны ограничиваются критерием территориальности (Франция, Швейцария и др.).
В зарубежной практике объект налога определяется как чистый доход или прибыль. Из
выручки (валового дохода) вычитаем расходы и получаем чистый доход. Валовой доход
(выручка) включает в себя только доходы от основной деятельности. Так называемые внереализационные доходы в объект налогообложения не включаются. Доходы от реализации
основных фондов и иного имущества, доходы от внереализационных операций являются
объектами налогообложения другими налогами: налоги на прирост имущества и капиталов.
Прибыль компаний обычно состоит из двух частей: нераспределяемой и распределяемой. В отношении последней имеет место двойное экономическое обложение. Эта проблема решается с применением следующих способов налогообложения:
1) классическая система не предусматривает ослабления двойного экономического налогообложения. Распределяемая прибыль облагается корпорационным и личным подоходным налогами (Бельгия, Швеция);
2) система уменьшения обложения распределяемой прибыли:
а) на уровне компании путем применения к распределяемой прибыли более низкой
ставки (Австрия, Германия, Япония) либо частичного освобождения от налога (Испания,
Финляндия и др.);
б) на уровне акционеров путем налогового кредита (зачета);
3) система полного освобождения от налога распределяемой прибыли.
В зарубежной практике система налогообложения прибыли построена в целом по единой схеме: прибыль компаний облагается как центральным правительством, так и местными
органами власти; объектом обложения выступает чистая прибыль; ставки налога, как правило, устанавливаются пропорционально или имеют незначительную прогрессию. Чистая прибыль, подлежащая налогообложению, равняется валовой прибыли (разница между выручкой от реализации продукции или услуг и ее стоимостью для юридического лица), уменьшенной на сумму разрешенных вычетов и налоговых льгот.
Возвращаясь к НК РФ (гл. 25), отметим, что в целом преобразования в сфере правового
регулирования налога на прибыль в России можно назвать революционными. Более четко
определены налогоплательщики и объект налогообложения, изменилась ставка налога,
7
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
М.В. Лушникова. Налоги юридических лиц
подробно изложены порядок определения в целях налогообложения доходов, учитываемых
при расчете налоговой базы, что призвано позволить избежать произвольного толкования
данных понятий. Еще одной характерной чертой главы 25 НК РФ является отсутствие налоговых льгот, являвшихся в ряде случаев причиной судебных споров. Пожалуй, самым радикальным и спорным нововведением главы 25 НК РФ является санкционирование законодателем построения независимой системы налогового учета в целях исчисления налога на
прибыль организаций.
В главе 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" не содержится какого-либо определения прибыли в качестве определенного экономического показателя. Однако, если сравнить объект налогообложения по налогу на прибыль предприятий и организаций до 1 января
2002 г. и объект налогообложения по новому налогу на прибыль организаций, то можно выявить существенное различие. Так, согласно п. 1 ст. 8 Закона РФ от 27 декабря 1991 г.
"О налоге на прибыль предприятий и организаций" сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности. В соответствии со ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. При сравнении данных положений видно, что ранее прибыль прежде всего рассматривалась в качестве показателя, определяемого по данным бухгалтерского учета. Прибыль по новому налогу определяется уже по данным налогового учета, который совпадает (или может совпадать) с бухгалтерским учетом лишь по отдельным показателям.
Таким образом, прибылью по новому налогу является показатель, сформированный
специально для целей налогообложения по правилам налогового учета.
Налоговый учет. В соответствии с положениям ст. 313 НК РФ можно назвать ряд важных правил, которые необходимо учитывать при организации налогового учета на предприятии.
1. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные
формы документов налогового учета.
В то же время необходимо учитывать ряд общих требований. Они таковы:
а) порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей
налогообложения;
б) учетная политика для целей налогообложения представляет собой организационнораспорядительный документ, который должен быть утвержден соответствующим приказом
(распоряжением) руководителя;
в) нормы и правила налогового учета должны отвечать принципу последовательности,
т. е. применяться последовательно от одного налогового периода к другому;
г) изменение системы налогового учета, зафиксированной в качестве приложения к
учетной политике, возможно в случае изменения законодательства, применяемых методов
учета, осуществления новых или исключения прежних видов деятельности;
2. Система налогового учета может представлять собой иерархическую структуру, условно разбиваемую на три уровня документов, являющихся подтверждением данных налогового учета:
а) первичные учетные документы (включая первичные документы бухгалтерского учета,
а также справки бухгалтера или иного специалиста организации);
б) аналитические регистры налогового учета (разработанные специально для налогового учета либо совпадающие с аналитическими регистрами бухгалтерского учета, снабженными дополнительными реквизитами налоговых регистров);
8
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
2. Налог на прибыль
в) расчет налоговой базы (возможно совпадающий с формой налоговой декларации по
налогу на прибыль).
Если регистры налогового учета составлены с нарушением установленного порядка их
заполнения, то они могут быть не приняты в подтверждение достоверности формирования
налоговой базы по налогу на прибыль.
3. Содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов)
является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную действующим законодательством.
4. Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных
налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения. На наш взгляд, на предприятии должен быть утвержден
перечень лиц, ответственных за составление налоговых регистров (по аналогии с перечнем
лиц, имеющих право подписи на счетах-фактурах).
Налог на прибыль
(плательщики, необходимые элементы)2
Комментарии, судебноарбитражная практика
В соответствии с НК РФ (ст. 246) налогоплательщиками налога на прибыль организаций являются:
1) российские организации;
2) иностранные организации, осуществляющие
свою деятельность в РФ через постоянные представительства и получающие доходы от источников в
РФ;
3) иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ.
При этом следует отметить, что плательщиками
налога на прибыль являются любые российские юридические лица, у которых возникает объект налогообложения, вне зависимости от цели их создания, т.е.
как коммерческие, так и некоммерческие организации.
Например, налогоплательщиками налога на прибыль
организаций, в частности, являются: промышленные
организации, банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды, благотворительные
организации, фонды, ассоциации и др.
Согласно ст. 19 НК РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций не
являются налогоплательщиками. Однако ст. 288 НК
РФ устанавливает особенности исчисления и уплаты
налога организацией, имеющей обособленные подразделения.
Налогоплательщик
2
Здесь и далее таблицы по налогам составлены по: Брызгалин А.В. Практическая налоговая
энциклопедия // СПС «Гарант».
9
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
М.В. Лушникова. Налоги юридических лиц
При осуществлении деятельности в рамках договора простого товарищества (совместной деятельности) каждый из участников является самостоятельным налогоплательщиком налога на прибыль. Так,
согласно НК РФ доходы (ст. 278), полученные от участия в совместной деятельности, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков – участников договора.
Организации, применяющие специальный режим
налогообложения, который предусматривает замену
обязанности по уплате налога на прибыль на уплату
специального налога, плательщиками налога на прибыль в рамках особого режима не являются (система
налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, упрощенная система налогообложения, налог на игорный
бизнес, единый сельскохозяйственный налог).
Для того чтобы иностранные организации относились ко второй группе налогоплательщиков, они
должны обладать двумя следующими признаками:
1) действовать на территории РФ через постоянное представительство; 2) получать доходы от источников в РФ в связи с наличием этого представительства.
При определении понятия "постоянного представительства" необходимо руководствоваться ст. 306
НК РФ, а также соответствующими международными
налоговыми договорами (соглашениями).
Вторым условием, определяющим статус иностранных организаций в качестве плательщиков налога на прибыль, является получение доходов от источников в РФ в связи с наличием этого представительства. К таким доходам относится:
а) доход, полученный иностранной организацией
в результате осуществления деятельности на территории РФ через ее постоянное представительство;
б) доход иностранной организации от владения,
пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в РФ;
в) иные доходы от источников в РФ, перечисленные в п. 1 ст. 309 НК РФ, относящиеся к постоянному
представительству.
Для выполнения налоговых обязанностей данная
категория иностранных организаций должна выполнить требования по постановке на налоговый учет в
российских налоговых органах в соответствии с Положением об особенностях учета в налоговых орга10
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
2. Налог на прибыль
нах иностранных организаций (утв. приказом МНС РФ
от 07.04.2000 г. № АП-3-06/124).
Следующая категория налогоплательщиков –
иностранные организации, получающие доходы от
источников в РФ. Отличительной чертой данной группы иностранных организаций от рассмотренных ранее является то, что получение ими дохода не связано с наличием у них на территории РФ постоянного
представительства. К таким доходам, в частности,
относятся: дивиденды, процентный доход от долговых обязательств любого вида, доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности, доходы от международных перевозок,
штрафы и пени за нарушение российскими лицами
договорных обязательств и др. Данные доходы облагаются налогом, который удерживается источником
выплаты.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций согласно НК РФ (ст. 247) является
прибыль, полученная налогоплательщиком.
Классификацию прибыли в качестве объекта налогообложения можно произвести по двум основным
критериям: а) по налогоплательщикам; б) по ставкам
налога на прибыль.
Согласно первой классификации для каждой
группы налогоплательщиков предусмотрен самостоятельный порядок определения прибыли в качестве
объекта налогообложения.
1. Прибылью для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с
главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
2. Прибылью для иностранных организаций,
осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства в РФ, являются полученные
через эти постоянные представительства доходы,
уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.
3. Прибылью для иных иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянные представительства в РФ, являются доходы,
полученные от источников в РФ, определяемые в соответствии со ст. 309 НК РФ.
В отношении иностранных организаций необходимо отметить, что они могут иметь одновременно
два вида объекта налогообложения. Так, в случае
11
Объект налогообложения
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
М.В. Лушникова. Налоги юридических лиц
одновременного осуществления деятельности на
территории РФ через постоянное представительство
и получения иного дохода от источников в РФ, не
связанного с деятельностью через это представительство, у иностранной организации возникает два
самостоятельных вида объекта налогообложения.
Вторая классификация прибыли в качестве объекта налогообложения осуществляется в связи с установлением разных ставок по отдельным видам налогооблагаемой прибыли (дохода). Согласно ст. 284
НК РФ для российских организаций устанавливаются
пять видов ставок налога на прибыль. Для иностранных организаций предусмотрено шесть видов ставок
налога на прибыль. Наличие разных ставок по налогу
на прибыль вызывает необходимость ведения раздельного налогового учета соответствующей группы
прибыли. Так, согласно НК РФ (ст. 274 п. 2) налоговая
база по прибыли, облагаемой по соответствующей
ставке, определяется налогоплательщиком отдельно.
Доходы организации участвуют при исчислении
прибыли любой группы налогоплательщиков. Вместе
с тем порядок определения доходов, рассматриваемый здесь, прежде всего относится к российским организациям-налогоплательщикам. НК РФ устанавливает также особенности определения дохода иностранных организаций-налогоплательщиков, а также
доходы, полученные в связи с проведением особых
операций.
Классификация доходов. Доходы, учитываемые
при определении прибыли, подразделяются на две
группы:
1) доходы от реализации – доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;
2) внереализационные доходы.
Доходы определяются на основании первичных
документов и документов налогового учета. Определение первичных документов НК РФ не содержит.
Следовательно, в соответствии со ст. 11 НК РФ необходимо руководствоваться законодательством о бухгалтерском учете. В соответствии с Законом РФ от
21 ноября 1996 г. "О бухгалтерском учете" (ст. 9) первичными учетными документами являются документы, составленные по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а также иные документы, содержащие
обязательные реквизиты, перечень которых содержится в названной статье. При этом согласно этому
12
Доходы организации
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
2. Налог на прибыль
же закону форма последних документов должна быть
утверждена организацией самостоятельно при принятии учетной политики. Документами налогового
учета в соответствии с НК РФ (ст. 314) являются аналитические регистры и иные документы налогового
учета, форма которых разрабатывается налогоплательщиком самостоятельно и устанавливается приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.
Доходом от реализации признаются выручка от
реализации товаров (работ, услуг) как собственного
производства, так и ранее приобретенных, выручка
от реализации имущественных прав (ст. 249 НК РФ).
При формировании доходов от реализации по
налогу на прибыль необходимо учитывать положения
п. 3 ст. 39 НК РФ. В данном пункте перечислены операции, связанные с переходом права собственности,
но не признаваемые для целей налогообложения
реализацией. Следовательно, эти операции не могут
также участвовать при определении дохода от реализации.
Следует учитывать пояснения, данные МНС РФ в
разделе 4 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ (утв. Приказом МНС РФ от
20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729): "Все иные доходы,
не относящиеся к доходам от реализации, являются
внереализационными. В частности, в ст. 39 НК РФ
дан перечень операций, не относящихся к реализации товаров, работ, услуг. Следовательно, доходы,
полученные при осуществлении подобных операций,
относятся к внереализационным доходам, которые
либо подлежат учету при определении налоговой базы в соответствии со ст. 250, либо не учитываются
для целей налогообложения согласно ст. 251 НК РФ".
Согласно ст. 250 НК РФ для исчисления прибыли
внереализационными доходами признаются доходы,
не относящиеся к доходам от реализации. Перечень
перечисленных в статье внереализационных доходов
является открытым, примерным. Исходя из анализа
данной нормы следует, что к внереализационным доходам относятся любые иные доходы, за исключением доходов, не подлежащих налогообложению, указанных в ст. 251 НК РФ. Внереализационными доходами признаются следующие доходы:
1) от долевого участия в других организациях;
2) от операций купли-продажи иностранной валюты;
13
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
М.В. Лушникова. Налоги юридических лиц
3) в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда,
вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или)
иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или
ущерба;
4) от сдачи имущества в аренду (субаренду).
Если операция по сдаче имущества в аренду носит систематический характер, то она учитывается
как операция по реализации. Если операция по сдаче
имущества в аренду носит несистематический характер, то она учитывается как внереализационная операция, если иное положение не закреплено в приказе
по учетной политике для целей налогообложения или
ином аналогичном по значению документе. Вместе с
тем необходимо учитывать, что понятие систематичности при сдаче имущества в аренду не определено.
Аналогичной точки зрения придерживается и МНС
РФ. При этом в Методических рекомендациях по
применению главы 25 Налогового кодекса РФ
(утв. Приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г.
№ БГ-3-02/729) налоговые органы рекомендуют при
определении понятия систематичности использовать
значение, применяемое в п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ (два раза и более в течение календарного
года);
5) от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные
образцы и другие виды интеллектуальной собственности).
По данной статье учитываются перечисленные
виды доходов в аналогичных случаях, установленных
для учета доходов от сдачи имущества в аренду;
6) в виде процентов, полученных по договорам
займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым
обязательствам.
Указанная норма НК РФ не определяет исчерпывающий перечень сделок, проценты по которым, полученные налогоплательщиком, относятся к внереализационным доходам;
7) в виде безвозмездно полученного имущества
(работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.
14
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
2. Налог на прибыль
Налоговая база в данном случае исчисляется
исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже следующих показателей:
а) остаточной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ, – по амортизируемому
имуществу;
б) затрат на производство (приобретение) – по
иному имуществу (работам, услугам).
При этом обязанность по подтверждению рыночных цен возлагается на налогоплательщикаполучателя имущества (работ, услуг). Информация о
ценах подтверждается документально или путем
проведения независимой оценки;
9) в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе (совместной деятельности);
10) и др.
В ст. 251 НК РФ указан исчерпывающий (закрытый) перечень поступлений, которые для целей исчисления прибыли не учитываются для целей налогообложения. Операции по получению указанных
средств не рассматриваются в качестве льгот по налогу на прибыль. Данные средства не рассматриваются в качестве прибыли (дохода), т. е. вообще не
формируют налоговую базу по налогу на прибыль.
Названная выше статья содержит два перечня не
подлежащих обложению средств: первый перечень
содержит операции по получению отдельных видов
средств (п. 1); второй перечень – целевых поступлений (п. 2). Первая группа операций касается любых
организаций, вторая – в основном деятельности некоммерческих организаций и бюджетополучателей.
В соответствии с п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в
зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации
подразделяются на два типа:
1) расходы, связанные с производством и реализацией;
2) внереализационные расходы.
Для целей налогообложения расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные
затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК
РФ, – убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. В целях исчисления прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму
произведенных расходов. Тем не менее уменьшение
15
Расходы организации
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
М.В. Лушникова. Налоги юридических лиц
дохода происходит в соответствии с определенными
требованиями (правилами), основные из которых установлены в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, а остальные – по тексту соответствующих статей гл. 25.
Анализ положений гл. 25 НК позволяет выделить
6 основных требований (правил), которыми следует
руководствоваться при формировании расходов,
уменьшающих доход налогоплательщика:
1) доход уменьшается на сумму произведенных
расходов;
2) доход уменьшается на сумму экономически
обоснованных расходов;
3) доход уменьшается на сумму документально
подтвержденных расходов;
4) доход уменьшается на сумму любых расходов,
которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, за исключением перечня затрат, которые в силу прямого указания НК РФ (ст. 270) не уменьшают доход;
5) корректировка расходов в целях налогообложения;
6) перенос убытков на будущее.
Первые четыре правила являются обязательными для отнесения затрат к налоговым расходам. При
отсутствии хотя бы одного из указанных правил затраты для целей налогообложения не учитываются.
Пятое и шестое правила являются факультативными,
так как они возникают при наличии определенных условий: при превышении норматива затрат или при
получении убытка.
Осуществление (реальность) расходов. В соответствии с первым правилом расходами признаются
только те затраты и убытки, которые реально осуществлены (понесены) налогоплательщиком.
Обоснованность расходов. Согласно НК РФ
(ст. 252): "Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме". В соответствии с
Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового
кодекса РФ под экономически оправданными затратами следует понимать затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные
обычаями делового оборота.
В соответствии с Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль орга16
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
2. Налог на прибыль
низаций" Налогового кодекса РФ, по мнению налогового ведомства, не являются экономически оправданными следующие виды расходов:
- затраты на приобретение спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений в случае, если
обязательное применение спецодежды, спецобуви и
защитных приспособлений работниками конкретной
профессии не предусмотрено законодательством РФ;
- затраты на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, если они не обоснованы технологическим процессом;
- расходы на оплату услуг специализированных
организаций по подбору персонала в случае, если
организация фактически не произвела набор работников, в том числе и в результате рассмотрения кандидатур, представленных специализированными
компаниями по подбору персонала;
- расходы по командировкам учитываются только
при наличии подтверждений о производственном характере поездки (командировки).
Документальное подтверждение расходов. Отнесение затрат, не подтвержденных документально, к
расходам, учитываемым в целях налогообложения,
не производится. Так в соответствии со ст. 313 НК РФ
налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы
по налогу на основе данных первичных документов.
Подтверждением данных налогового учета являются:
1) первичные учетные документы (включая
справку бухгалтера);
2) аналитические регистры налогового учета;
3) расчет налоговой базы.
Уменьшение доходов на сумму расходов, направленных на получение дохода. Данный принцип
позволяет налогоплательщику уменьшить доход на
любые расходы, если они произведены в связи с получением дохода.
Указанный принцип проявляется в двух направлениях.
Во-первых, он означает, что перечень расходов,
установленный в главе 25 НК РФ, является открытым, примерным. Так, например, согласно ст. 255 НК
РФ к расходам на оплату труда, помимо перечисленных, также относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
17
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
М.В. Лушникова. Налоги юридических лиц
При применении рассматриваемого правила необходимо помнить, что оно ограничивается перечнем затрат, которые ни при каких обстоятельствах не
уменьшают доход (ст. 270 НК РФ).
Во-вторых, для целей налогообложения учитываются только те расходы, которые произведены в
связи с получением дохода.
Корректировка расходов в целях налогообложения. Наряду с принципом включения в состав расходов затрат любого вида в главе 25 НК РФ предусмотрены и определенные ограничительные механизмы.
В частности, по целому ряду расходов налогоплательщика введен определенный предельный уровень. Иными словами, перечень расходов не ограничен по видовому составу, но в части конкретных видов расходов предусмотрен предельный уровень их
величины. Например, следующие расходы подлежат
корректировке: затраты по научно-исследовательским работам, не давшие положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов
равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов;
представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов
налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный
(налоговый) период; расходы на отдельные виды
рекламы для целей налогообложения признаются в
размере, не превышающем 1% выручки, и др.
Перенос убытков на будущее. Убыток как объективный экономический результат деятельности налогоплательщика рассматривается в ст. 252 НК РФ в
качестве разновидности расходов, которые следует
учитывать при налогообложении прибыли. При этом
для учета убытка имеются специальные правила. В
зависимости от осуществляемых операций все убытки необходимо разделять на два вида: а) особые и
б) обычные. Особые убытки учитываются в индивидуальном порядке. Так, специальный порядок установлен для учета убытков, полученных в связи с использованием объектов обслуживающих производств
и хозяйств, убытков по операциям с ценными бумагами, убытков по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, убытков от реализации
амортизируемого имущества и убытков в результате
уступки права требования. Обычные убытки учитываются в порядке, предусмотренном ст. 283 НК РФ.
18
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
2. Налог на прибыль
В ст. 253 НК РФ приведена их укрупненная характеристика по видам расходов. Группировка по видам расходов включает в себя две классификации:
- по целевому назначению расходов;
- по экономическим элементам (или по экономическому содержанию).
В зависимости от целевого характера расходы,
связанные с производством и реализацией, подразделяются на следующие группы:
1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или)
реализацией товаров (работ, услуг, имущественных
прав);
2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств
и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
3) расходы на освоение природных ресурсов;
4) расходы на научные исследования и опытноконструкторские разработки;
5) расходы на обязательное и добровольное
страхование;
6) прочие расходы, связанные с производством и
(или) реализацией.
Подобная группировка расходов позволяет определить, где данные расходы произведены и с какой
целью.
Группировка по экономическим элементам включает в себя четыре основных элемента расходов:
- материальные затраты;
- затраты на оплату труда;
- амортизация основных фондов;
- прочие затраты.
Каждая из этих групп объединяет однородные по
экономическому содержанию затраты независимо от
того, где они произведены и с какой целью. Классификация затрат по экономическим элементам позволяет определить структуру расходов и удельный вес
каждого элемента в общей сумме расходов.
В соответствии с Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ при осуществлении
группировки по экономическим элементам необходимо руководствоваться положением, закрепленным
п. 4 ст. 252 Налогового кодекса РФ. Согласно указанному положению, если некоторые затраты с равными
19
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
М.В. Лушникова. Налоги юридических лиц
основаниями могут быть отнесены одновременно к
нескольким группам расходов, налогоплательщик
вправе самостоятельно определить, к какой именно
группе он отнесет такие расходы.
К внереализационным расходам для целей налогообложения относятся:
а) расходы, не связанные с производством и
реализацией товаров (работ, услуг):
б) расходы, признаваемые таковыми в силу специального указания в НК РФ.
Перечень отдельных видов расходов, не связанных с производством и реализацией товаров (работ,
услуг), указан в п. 1 ст. 265 НК РФ. Данный перечень
является открытым. Расходы, относимые к внереализационным в силу специального указания, перечислены в п. 2 названной статьи НК РФ.
Правила исчисления налоговой базы
1. При определении налоговой базы прибыль,
подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ.
Если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, то в данном отчетном
(налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. При этом убытки, полученные налогоплательщиком в налоговом периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке, предусмотренном
для переноса убытков на будущее (ст. 283).
2. Доходы и расходы налогоплательщика при исчислении налоговой базы учитываются в денежной
форме. Доходы от реализации, полученные в натуральной форме (включая товарообменные операции),
внереализационные доходы в натуральной форме,
учитываются, если не установлено иное, исходя из
цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ.
Порядок признания доходов и расходов для
целей исчисления налогооблагаемой прибыли
Все организации в зависимости от применяемого
метода можно разделить на две группы:
1) организации, которым разрешено применять
только метод начисления;
2) организации, которые имеют право на применение кассового метода.
Организации (за исключением банков) имеют
право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в
среднем за предыдущие четыре квартала сумма вы20
Налоговая база
Методы учета налоговой базы
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
2. Налог на прибыль
ручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Все иные организации могут применять
только метод начисления.
Налог на прибыль – шедулярный налог. В отношении налога на прибыль организаций установлено
пять видов ставок в зависимости от налоговой юрисдикции и вида дохода:
1) общая ставка налога;
2) налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через
постоянное представительство;
3) по доходам в виде дивидендов;
4) по доходам, получаемым по операциям с отдельными видами долговых обязательств;
5) по прибыли Центрального банка РФ.
Общая налоговая ставка применяется во всех
случаях, когда не предусмотрено применение специальных налоговых ставок.
Общая налоговая ставка устанавливается в размере 24%.
С 1 января 2005 г. согласно Федеральному закону РФ от 29 июля 2004 г. № 95-ФЗ разбивка общей
ставки 24% между бюджетами осуществляется следующим образом:
– сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 6,5%, зачисляется в федеральный бюджет;
– сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17,5%, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации.
Законами субъектов РФ размер ставки может
быть уменьшен для отдельных категорий налогоплательщиков в части сумм налога, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов РФ. При этом размер
указанной ставки не может быть ниже 13,5%.
Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через
постоянное представительство, устанавливаются в
следующих размерах:
1) 20% – с любых доходов, кроме указанных в
подпунктах 2 – 5;
2) 10% – от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других
подвижных транспортных средств или контейнеров
(включая трейлеры и вспомогательное оборудова21
Налоговая ставка
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
М.В. Лушникова. Налоги юридических лиц
ние, необходимое для транспортировки) в связи с
осуществлением международных перевозок;
3) 15% – по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями;
4) 15% – по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (за исключением случаев, указанных ниже в пп. 2 и 3), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, а также по
доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января
2007 г., и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием
после 1 января 2007 г.;
5) 9% – по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не
менее трех лет до 1 января 2007 г., а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным
покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных
управляющим ипотечным покрытием до 1 января
2007 г.;
6) 0% – по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также
по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г.,
эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа
серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего
валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего
и внешнего валютного долга РФ.
Данные суммы налога подлежат зачислению в
федеральный бюджет.
Доходы, полученные в виде дивидендов, определяются в порядке, установленном ст. 275 НК РФ.
К налоговой базе, определяемой по доходам,
полученным в виде дивидендов, применяются следующие ставки:
1) 9% – с 01.01.2005 г. – по доходам, полученным
в виде дивидендов от российских организаций рос22
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
2. Налог на прибыль
сийскими организациями и физическими лицами –
налоговыми резидентами РФ;
2) 15% – по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде
дивидендов российскими организациями от иностранных организаций.
Данные суммы налога подлежат зачислению в
федеральный бюджет.
К налоговой базе, определяемой по операциям с
отдельными видами долговых обязательств, применяются следующие налоговые ставки:
1) 15% – по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (за исключением случаев, указанных ниже в пп. 2 и 3), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, а также по
доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января
2007 г., и доходам учредителей доверительного
управления ипотечным покрытием, полученным на
основании приобретения ипотечных сертификатов
участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 г.;
2) 9% – по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не
менее трех лет до 1 января 2007 г., а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г.;
3) 0% – по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также
по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г.,
эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа
серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего
валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего
и внешнего валютного долга РФ.
Данные суммы налога подлежат зачислению в
федеральный бюджет.
23
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
М.В. Лушникова. Налоги юридических лиц
Прибыль, полученная Центральным банком РФ
от осуществления деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным
законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", облагается налогом по налоговой ставке 0%.
Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.
Отчетными периодами по налогу на прибыль
признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Отчетными периодами для налогоплательщиков,
исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются
месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
По налогу на прибыль предусмотрено исчисление:
- сумм налога за налоговый период;
- сумм квартальных авансовых платежей;
- сумм ежемесячных авансовых платежей.
Сумма налога на прибыль по итогам налогового
периода определяется налогоплательщиком самостоятельно, за исключением случаев, когда налог
удерживается у источника выплаты.
По итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового
платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. При этом сумма
авансовых платежей определяется с учетом ранее
начисленных сумм авансовых платежей.
Не уплачивают ежемесячные авансовые платежи
следующие организации:
- организации, у которых за предыдущие четыре
квартала доходы от реализации не превышали в
среднем трех миллионов рублей за каждый квартал;
- бюджетные учреждения;
- иностранные организации, осуществляющие
деятельность в РФ через постоянное представительство;
- некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг);
- участники простых товариществ в отношении
доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах;
24
Налоговый период
Порядок исчисления налога
и авансовых платежей
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
2. Налог на прибыль
- инвесторы соглашений о разделе продукции в
части доходов, полученных от реализации указанных
соглашений;
- выгодоприобретатели по договорам доверительного управления.
Данные организации уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.
Исчисление ежемесячных авансовых платежей
осуществляется двумя способами:
1) общий порядок – исчисление на основе данных предшествующего квартала;
2) специальный порядок – исчисление на основе
фактических данных за месяц, по которому осуществляется авансовый платеж.
Исчисление налога у источника выплаты предусмотрено в двух случаях:
- в отношении доходов иностранной организации,
получающей доход от источников в РФ, не связанный
с постоянным представительством в РФ;
- в отношении доходов в виде дивидендов, а
также в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам.
По доходам иностранной организации, получающей доход от источников в РФ, не связанный с постоянным представительством в РФ, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из
доходов налогоплательщика и перечислению налога
в бюджет возлагается на налогового агента. Если источником доходов налогоплательщика является российская организация, обязанность удержать налог из
доходов налогоплательщика и перечислить его в
бюджет возлагается на этот источник доходов.
При реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание доходом, полученным продавцом
в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода), налогоплательщик – получатель дохода самостоятельно осуществляет исчисление и уплату налога с таких доходов.
Сроки уплаты налога налогоплательщиками
Сумма налога на прибыль по итогам года (налогового периода) уплачивается не позднее 28 марта
года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Квартальные авансовые платежи уплачиваются
не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего квартала.
25
Порядок и сроки уплаты налога
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
М.В. Лушникова. Налоги юридических лиц
Ежемесячные авансовые платежи, исчисляемые
в общем порядке, уплачиваются в срок не позднее
28-го числа каждого месяца этого отчетного периода.
Ежемесячные авансовые платежи, исчисляемые
по фактически полученной прибыли, уплачиваются не
позднее 28-го числа месяца, следующего за отчетным.
По итогам отчетного (налогового) периода суммы
ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате квартальных авансовых платежей.
Квартальные платежи засчитываются в счет уплаты
налога по итогам налогового периода.
Сроки уплаты налога налоговыми агентами
Налог с доходов иностранной организации, получающей доход от источников в РФ, не связанный с
постоянным представительством в РФ, перечисляется налоговым агентом в течение трех дней после дня
выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов
иностранной организацией.
По доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется
в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, в течение 10 дней со дня выплаты дохода.
Данный порядок распространяется на российские
организации, которые имеют обособленные подразделения.
Если налогоплательщик имеет обособленное
подразделение за пределами РФ, налог подлежит
уплате в бюджет с учетом особенностей, установленных ст. 310 НК РФ.
Особенности исчисления и уплаты налога организациями, имеющими обособленные подразделения, состоят в следующем:
1) в установленном порядке исчисляется сумма
налога, подлежащая зачислению в доходную часть
бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных
образований по месту нахождения обособленных
подразделений;
2) уплата сумм налога, ежеквартальных и ежемесячных авансовых платежей, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и
бюджетов муниципальных образований, производится по месту нахождения организации, а также по мес26
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
2. Налог на прибыль
ту нахождения каждого из ее обособленных подразделений.
При этом исчисление и уплату в федеральный
бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода,
производят по месту нахождения организации без
распределения указанных сумм по обособленным
подразделениям.
Сведения о суммах авансовых платежей по налогу, а также суммах налога, исчисленных по итогам
налогового периода, налогоплательщик сообщает
своим обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту нахождения обособленных
подразделений не позднее срока, установленного
для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период.
Сумма налога, подлежащая зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов
муниципальных образований, по месту нахождения
каждого из обособленных подразделений определяется исходя из доли прибыли, приходящейся на эти
обособленные подразделения, определяемой как
средняя арифметическая величина удельного веса
среднесписочной численности работников (расходов
на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату
труда) и остаточной стоимости амортизируемого
имущества в целом по организации.
Данное положение касается получения дохода
российской организацией от источников за пределами РФ, а также получения дохода иностранной организацией от источников в РФ.
Особенности налогообложения в международной
сфере состоят из следующих основных положений:
1) особенности налогообложения иностранных
организаций, осуществляющих свою деятельность
через постоянное представительство в РФ (ст. 306 –
308 НК РФ);
2) особенности налогообложения иностранных
организаций, не осуществляющих свою деятельность
через постоянное представительство в РФ и получающих доходы от источников в РФ (ст. 309 НК);
3) особенности исчисления и уплаты налога с
доходов, полученных иностранной организаций, налоговыми агентами (ст. 310 НК);
27
Особенности налогообложения
в международной сфере
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
М.В. Лушникова. Налоги юридических лиц
4) устранения двойного налогообложения в отношении российских организаций, получающих доход
от источников за пределами РФ.
Приказом МНС РФ от 28 марта 2003 г. № БГ-323/150 утверждены Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса РФ, касающихся
особенностей налогообложения прибыли (доходов)
иностранных организаций.
28
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
3. Налог на добавленную стоимость (НДС)
3. Налог на добавленную стоимость
Историческая справка. Многие экономисты и финансисты считают самым эффективным нововведением в финансовой политике и практике последней трети ХХ в. широкое распространение налога на добавленную стоимость (НДС). Сегодня он используется в большинстве европейских стран, Японии, Индонезии и других странах Юго-Восточного региона, а
также в странах Африки и Америки. Хотя НДС широко применяется в мировой практике, его
чаще всего называют «европейским налогом» не только по происхождению, но и по роли в
европейской экономической интеграции. Необходимым условием вступления в ЕС является
наличие действующего в стране НДС и его унификация на межгосударственном уровне.
Изобретение налога принадлежит французскому финансисту М. Лоре, который в 1954 г.
описал схему действия этого налога, способного заменить действовавший в тот период налог с оборота. Более 10 лет НДС применялся в опытном порядке в зависимом от Франции
государстве Африки Кот-д'Ивуар. Во Франции он был введен только в 1968 г. В 70-е гг. НДС
стал применяться во многих европейских государствах. Этому в значительной степени способствовало принятие ЕС 17 мая 1977 г. специальной Директивы об унификации правовых
норм, регулирующих взимание НДС в странах – членах ЕС. В этой Директиве он утверждался в качестве основного косвенного налога, и устанавливалось его обязательное введение
до 1982 г.
В России НДС введен с 1992 г., он рассматривался как своеобразная панацея для разрешения финансовых проблем, снижения дефицита федерального бюджета. В первоначальный период НДС носил исключительно фискальный характер и начинался с максимально высоких ставок с последующим вынужденным их понижением (с 28% в 1992 г. до 20% в
1993 – 1998 гг., а по продовольственным товарам и продуктам детского ассортимента – до
10%). Следующим этапом стал Федеральный закон от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" (далее – Вводный закон). Согласно ст. 1 Вводного закона
глава 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй Налогового кодекса РФ введена в
действие с 1 января 2001 г., за исключением положений, для которых предусмотрены иные
сроки введения в действие.
Правовая природа (сущность) налога:
1. НДС – косвенный многоступенчатый налог, взимаемый на всех стадиях производства
и реализации товаров (работ, услуг), начиная с производственного и распределительного
циклов и кончая продажей потребителю. В теории налогообложения он получил название
универсального акциза и входит в разряд налогов на потребление. Объектом налога является добавленная стоимость – стоимость, которую, например, производитель добавляет к
стоимости сырья, материалов или к стоимости тех товаров и продуктов, которые он приобрел для создания нового изделия, продукта.
2. Сущность НДС связана с ключевым понятием “зачет авансового налога”. Это принципиально отличает НДС от других оборотных налогов. В НДС бремя налогообложения должны нести конечные потребители, а не предприниматели. На достижение этой цели и на29
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
М.В. Лушникова. Налоги юридических лиц
правлено право плательщиков на зачет авансового налога, по которому предприниматель
имеет право вычитать его по входящим счетам из налога по исходящим счетам, уплачивая
положительную разницу в бюджет или получая отрицательную разницу из бюджета. Таким
образом, собственно НДС, уплачиваемый государству, исчисляется как разница между
внешним НДС и внутренним (авансовым) НДС. Налог, уплачиваемый государству покупателем в цене товара, не подлежит возврату.
В итоге НДС перекладывается через производственную и распределительную сферы на
конечного потребителя: он уплачивает этот налог как часть продажной цены, но в отличие от
предпринимателя не может компенсировать его. Таким образом, НДС взимается не со всей
стоимости товара, а только с ее прироста на каждой стадии в общей цепи производства и
реализации. Продавец не несет никакого экономического бремени при покупке товаров для
своего производства, так как он получает возмещение от государства на любую сумму налога, которая была им уплачена поставщиком (система зачета). Смысл этого механизма состоит в том, чтобы переложить налог на конечного потребителя. Последний выплачивает
его в форме части конечной продажной цены товара или услуги и не имеет возможности
компенсировать его. Поэтому НДС является налогом на потребление, бремя которого несет
конечный потребитель.
3. Гарантией права на зачет авансового налога являются счета (счета-фактуры), в которых НДС отражается отдельной строкой. Система взимания НДС, используемая в России,
не предусматривает непосредственного определения добавленной стоимости. Вместо этого
ставка применяется к компонентам добавленной стоимости: к стоимости реализованного
товара и к стоимости произведенных затрат. Этот метод расчета НДС называется методом
зачета по счетам, или инвойсным методом.
НДС – территориальный налог. Для НДС используются два принципа налогообложения:
принцип места назначения и принцип страны происхождения. Принцип места назначения
предполагает, что НДС взимается со всех товаров, работ и услуг, которые были ввезены в
данную юрисдикцию для конечного потребления вне зависимости от того, где они были произведены. Этим налогом облагается импорт и не облагается экспорт. Принцип страны происхождения предполагает, что НДС взимается со всех товаров и услуг, произведенных в
данной стране вне зависимости от конечного потребления данных продуктов.
Взимание НДС построено на территориальном принципе: налогообложению подлежат
как резиденты, так и нерезиденты, совершающие на территории РФ операции, признаваемые объектом налогообложения.
30
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
3. Налог на добавленную стоимость (НДС)
Налог на добавленную стоимость (плательщики,
необходимые и факультативные элементы)
1. НДС может взиматься в качестве обычного налога
и в качестве таможенного платежа, поэтому выделяют
два вида налогоплательщиков:
1) налогоплательщиками внутреннего НДС (взимаемого в связи с деятельностью на территории РФ) являются организации и индивидуальные предприниматели
(ст. 143 НК РФ);
2) налогоплательщиками НДС на таможне являются
лица, признаваемые налогоплательщиками налога в связи с перемещением товаров через таможенную границу
РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ. Согласно ст. 118 Таможенного кодекса РФ плательщиком таможенных платежей, в том числе НДС, является декларант. В данной статье также указано, что
таможенные платежи могут быть уплачены иными лицами в соответствии с Таможенным кодексом, а также иным
заинтересованным лицом.
2. В зависимости от особенностей постановки на учет
плательщиков НДС можно разделить на две группы:
1) иностранные организации и 2) иные налогоплательщики.
Постановка на учет иностранных организаций в качестве плательщиков НДС осуществляется только по их желанию налоговыми органами РФ на основании поданного
ими письменного заявления. Данные организации встают
на учет по НДС в налоговых органах по месту нахождения
своих постоянных представительств в Российской Федерации. Особенности постановки на учет иностранных организаций установлены в Положении об особенностях
учета в налоговых органах иностранных организаций (утв.
Приказом МНС РФ от 07.04.2000 г. № АП-3-06/124).
Вторая группа налогоплательщиков, в которую входят российские организации и предприниматели, подлежит обязательной постановке на учет в налоговых органах. При этом такая постановка на учет осуществляется в
общем порядке. Никакой специальной постановки на учет
по НДС не предусмотрено.
3. В зависимости от наличия обязанности по уплате
внутреннего НДС субъектов можно поделить на четыре
группы:
1) налогоплательщики НДС;
2) субъекты, освобождаемые от исполнения обязанностей налогоплательщика;
3) неналогоплательщики НДС (налогоплательщики,
31
Судебно-арбитражная практика, комментарии
Налогоплательщики
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
М.В. Лушникова. Налоги юридических лиц
применяющие специальные налоговые режимы: упрощенную систему налогообложения, единый налог на
вмененный доход, единый сельскохозяйственный налог);
4) лица, уплачивающие НДС.
Лица, относящиеся к первой группе, всегда имеют
статус плательщика НДС. Субъекты, относящиеся ко второй группе, освобождаются от исполнения обязанностей
налогоплательщика. Субъекты, относящиеся к третьей
группе, никогда не являются налогоплательщиками НДС.
Лица, относящиеся к четвертой группе, уплачивают НДС
в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ.
Освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС предусмотрено ст. 145 НК РФ. По своей
сути данное освобождение является разновидностью
льготы для отдельных категорий налогоплательщиков. В
отличие от плательщиков НДС субъекты, освобожденные
от исполнения обязанностей налогоплательщика, налог
не уплачивают. Однако в отличие от неплательщиков
НДС указанные лица обязаны периодически подтверждать право на полученное освобождение. Освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС является правом налогоплательщиков.
Субъекты, подлежащие освобождению
Правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС обладают организации и индивидуальные предприниматели, которые имеют небольшую
сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг).
Вместе с тем вне зависимости от размера выручки не
имеют права на указанное освобождение лица, реализующие подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев.
Основание освобождения
Основанием для освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика является условие, согласно которому выручка от реализации товаров (работ, услуг) за три предшествующих последовательных календарных месяца без учета НДС не превысила в совокупности один миллион рублей. Глава 21 НК РФ не содержит
определения "выручка от реализации". Вместе с тем в
п. 2.2 Методических рекомендаций даны следующие
разъяснения в отношении определения выручки.
Порядок освобождения
Лица, претендующие на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, представляют в
налоговый орган по месту своего учета соответствующее
уведомление и документы, подтверждающие право на
такое освобождение. Форма уведомления об использо32
Освобождение
от исполнения обязанностей
плательщика НДС
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
3. Налог на добавленную стоимость (НДС)
вании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, утверждена Приказом МНС РФ от
04.07.2002 г. № БГ-3-03/342 "О статье 145 части второй
Налогового кодекса РФ". Перечень документов, необходимых для предъявления в налоговые органы, закреплен
в п. 6 ст. 145 НК РФ.
Предмет освобождения
Согласно п. 3 ст. 145 НК РФ освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика не применяется
в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом на таможенную территорию РФ товаров, подлежащих
налогообложению в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 146 НК
РФ.
Освобождение от исполнения перечисленных обязанностей по уплате НДС предоставляется на 12 календарных месяцев.
Помимо этого необходимо иметь в виду, что применение ст. 145 НК освобождает организации и предпринимателей только от исполнения обязанности по уплате
НДС в качестве налогоплательщика. В качестве налоговых агентов данные субъекты должны исполнять свои
обязанности в общем порядке.
Прекращение права на освобождение
Право на освобождение от исполнения обязанностей
налогоплательщика может применяться в добровольном
либо в обязательном порядке.
1. Прекращение права на освобождение в добровольном порядке.
Организация или индивидуальный предприниматель,
полностью использовавший двенадцатимесячный срок,
вправе не продлять действие освобождения на следующий период. Прекращение права на освобождение в
добровольном порядке состоит из следующих этапов:
- истечение 12-месячного срока освобождения;
- не позднее 20-го числа месяца, следующего за двенадцатым месяцем, направляется уведомление об отказе
от использования данного права и документы, предусмотренные в п. 6 ст. 145 НК РФ.
2. Прекращение права на освобождение в обязательном порядке.
Прекращение права на освобождение в обязательном порядке применяется в случае нарушения организациями или индивидуальными предпринимателями установленных ограничений по сумме выручки от реализации
и по продаже подакцизных товаров (при отсутствии раздельного учета) (п. 5 ст. 145 НК).
33
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
М.В. Лушникова. Налоги юридических лиц
Сумма налога за месяц, в котором имели место указанные выше превышения либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, подлежит восстановлению и
уплате в бюджет в установленном порядке. Налогового
правонарушения не будет, если налогоплательщик восстановил сумму НДС и заплатил ее в установленный законодательством срок.
В случае, если налогоплательщик, освобожденный
от исполнения обязанностей, по истечении срока освобождения не представил в налоговый орган документы,
подтверждающие право на освобождение, либо представил документы, содержащие недостоверные сведения,
либо не восстановил суммы НДС начиная с того месяца,
в котором возникло превышение установленного лимита,
то сумма НДС подлежит восстановлению и уплате в
бюджет с взысканием налоговых санкций и пени.
НК РФ (ст. 146) установлены следующие четыре вида объектов налогообложения:
1) реализация товаров (работ, услуг) на территории
РФ, в том числе их безвозмездная передача (выполнение, оказание), а также передача имущественных прав.
Между тем в отношении имущественных прав как
объекта налогообложения в НК РФ (гл. 21) не установлен
порядок определения налоговой базы, порядок применения счетов-фактур, порядок применения налоговых вычетов, порядок исчисления НДС, подлежащего уплате в
бюджет;
2) передача на территории РФ товаров (выполнение
работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на
которые не принимаются к вычету (в том числе через
амортизационные отчисления) при исчислении налога на
доходы организаций;
3) выполнение строительно-монтажных работ для
собственного потребления;
4) ввоз товаров на таможенную территорию РФ.
При рассмотрении объектов налогообложения НДС
необходимо учитывать две особенности.
Во-первых, НДС является таким налогом, у которого
налогооблагаемая база не совпадает с объектом налогообложения. Иными словами, НДС облагаются не только
те операции, которые являются объектом налогообложения, но и иные показатели, которые формируют налогооблагаемую базу. В этой связи при определении облагаемого оборота необходимо руководствоваться не только ст. 146 "Объект налогообложения", но и ст. 162 "Особенности определения налоговой базы с учетом сумм,
связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)"
34
Объекты налогообложения
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
3. Налог на добавленную стоимость (НДС)
НК РФ. Например, не являются объектами налогообложения, но облагаются НДС суммы авансовых платежей;
суммы, полученные в виде процентов по векселям, и т.п.
Во-вторых, для целей исчисления НДС НК РФ специально устанавливает перечень операций, которые связаны с передачей товаров (работ, услуг), но не признаются
реализацией. В данном случае необходимо вести речь об
отсутствии объектов налогообложения. При наличии налоговых льгот, когда объект налогообложения существует, но операции не облагаются НДС, происходит их отражение в налоговой декларации отдельной строкой, составляются счета-фактуры с указанием "Без налога
(НДС)". В рассматриваемом случае, когда нет объекта
налогообложения, операции также не облагаются НДС.
Однако при этом никакого отражения в налоговой декларации не происходит и никакие счета-фактуры не составляются.
1. Реализация товаров (работ, услуг) относится к самым распространенным объектам налогообложения по
НДС. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ безвозмездная передача товаров (работ, услуг) приравнивается
к реализации. Таким образом, реализация товаров (работ, услуг) как объект налогообложения НДС бывает двух
видов: возмездная реализация и безвозмездная реализация. Определение безвозмездной передачи товаров
(работ, услуг) для целей налогообложения не установлено, в связи с чем на практике возникают спорные ситуации.
2. НДС – налог территориальный. Определение места реализации товаров, работ, услуг осуществляется по
правилам, предусмотренным ст. 147 "Место реализации
товаров" и ст. 148 "Место реализации работ (услуг)".
3. НК РФ определяет операции, связанные с передачей товаров (работ, услуг), не признаваемых реализацией для целей исчисления НДС. Перечень указанных операций закреплен в п. 3 ст. 39 и п. 2 ст. 146 НК РФ. Согласно ст. 146 НК РФ не признаются реализацией операции, одним из участников которых являются органы государственной власти или местного самоуправления.
Объектом налогообложения являются операции:
- по передаче на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении
налога на прибыль организаций, в том числе через амортизационные отчисления;
- по выполнению строительно-монтажных работ для
собственного потребления.
35
Реализация товаров (работ,
услуг) на территории РФ
Передача товаров (работ,
услуг) для собственных нужд.
Выполнение строительномонтажных работ
для собственного
потребления
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
М.В. Лушникова. Налоги юридических лиц
Объект налогообложения в первом случае возникает
при наличии факта передачи товаров (выполнения работ,
услуг) для собственных нужд. При отсутствии данного
факта объекта налогообложения не возникает. Данное
положение подтверждено письмом МНС РФ от
21.01.2003 г. № 03-1-08/204/26-В088 "Об уплате НДС по
имуществу, приобретенному для собственных нужд организации", в котором отмечено, что при приобретении для
собственных нужд имущества (например, чайника) , не
связанного с производством и реализацией товаров (работ, услуг), без последующей передачи структурным подразделениям, объекта налогообложения не возникает.
При этом суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по приобретенному для собственных нужд
имуществу (чайнику), к вычету не принимаются.
На практике можно найти два случая внутреннего потребления товаров (работ, услуг), при которых затраты
относятся к вычету через амортизационные отчисления:
создание основного средства, создание нематериального
актива, которые относятся к амортизируемому имуществу. Например, организация строит основное производственное средство подрядным способом. По условиям договора на капитальное строительство подрядчик выполняет работы из материалов заказчика. В этом случае
также происходит передача материалов для собственных
нужд предприятия, однако затраты по ним будут отнесены к вычету через амортизационные отчисления.
1. При этом необходимо отметить, что установлено
два самостоятельных порядка исчисления и уплаты НДС
при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.
В первом случае при наличии таможенного оформления и таможенного контроля НДС взимается таможенными органами в соответствии с Таможенным кодексом
РФ и Налоговым кодексом РФ.
При ввозе товаров на таможенную территорию РФ в
зависимости от избранного таможенного режима налогообложение производится в следующем порядке:
1) выпуск для свободного обращения.
Налог уплачивается в полном объеме. Исключение
составляют операции, указанные в ст. 150 НК РФ;
2) реимпорт.
Уплачиваются суммы налога, от уплаты которых было дано освобождение, либо суммы, которые были возвращены в связи с экспортом товаров;
3) транзит, таможенный склад, реэкспорт, магазин
беспошлинной торговли, переработка под таможенным
36
Ввоз товаров на таможенную
территорию РФ
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
3. Налог на добавленную стоимость (НДС)
контролем, свободная таможенная зона, свободный
склад, уничтожение и отказ в пользу государства, перемещение припасов.
Налог не уплачивается;
4) переработка на таможенной территории.
Налог уплачивается при ввозе товаров на таможенную территорию РФ с последующим возвратом уплаченных сумм налога при вывозе продуктов переработки этих
товаров с таможенной территории РФ;
5) временный ввоз.
Применяется полное или частичное освобождение от
уплаты налога в порядке, предусмотренном таможенным
законодательством РФ;
6) ввоз продуктов переработки товаров, помещенных
под таможенный режим переработки вне таможенной
территории.
Применяется полное или частичное освобождение от
уплаты налога в порядке, предусмотренном таможенным
законодательством РФ;
7) ввоз поставляемых по лизингу племенного скота,
сельскохозяйственной техники, технологического оборудования, предназначенного исключительно для организации и модернизации технологических процессов.
Налог уплачивается с отсрочкой до момента постановки этих товаров на учет лизингополучателем, но не
более чем на шесть месяцев.
2. Во втором случае, когда в соответствии с международным договором РФ отменены таможенный контроль
и таможенное оформление перемещаемых через таможенную границу РФ товаров, взимание налога с товаров,
происходящих из такого государства и ввозимых на территорию РФ, осуществляют налоговые органы РФ. Порядок исчисления и уплаты НДС в этом случае предусмотрен ст. 152 НК РФ. Объектом налогообложения в таких
случаях признается стоимость приобретенных товаров,
включая затраты на их доставку до границы Российской
Федерации. В налоговую базу помимо объекта налогообложения также включаются акцизы для подакцизных товаров.
Порядок уплаты налога на товары, перемещаемые
через таможенную границу РФ без таможенного контроля
и таможенного оформления, определяется Правительством РФ.
37
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
М.В. Лушникова. Налоги юридических лиц
Статьи 149 и 150 НК РФ содержат перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых
от налогообложения).
Общие требования при льготировании операций на территории РФ
1. Требование раздельного учета облагаемых и необлагаемых операций содержится в п. 4 ст. 149 НК РФ.
Раздельный учет операций предполагает их соответствующее оформление в бухгалтерских регистрах, в документах налогового учета (книгах покупок, книгах продаж),
а также и в соответствующих юридических документах
(договорах, актах, соглашениях и т.д.).
2. Требование лицензирования. Пунктом 6 ст. 149
НК РФ установлено, что операции освобождаются от налога на добавленную стоимость при наличии лицензий на
осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ.
Отказ от льгот
Пунктом 5 ст. 149 НК РФ предусмотрена возможность
отказа (приостановления) от применения льгот в отношении операций, освобождаемых от налогообложения в соответствии с п. 3 ст. 149 НК РФ. Иными словами, отказаться можно не от любых льгот, а только от тех, которые
перечислены в вышеназванном пункте. При этом отказ
(приостановление) от применения льгот осуществляется
на срок не менее 1 года. Отказ (приостановление) осуществляется путем подачи заявления в налоговый орган по
месту регистрации не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться
от льгот.
Применение льгот посредниками
В соответствии с п. 7 ст. 149 НК РФ не освобождаются от налогообложения операции при осуществлении
предпринимательской деятельности в интересах другого
лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено НК РФ. Фактически данная норма означает, что по
общему правилу комиссионер, поверенный или агент не
имеют права на льготу в части своего вознаграждения. В
то же время отметим, что из этого правила есть исключение, которое предусмотрено п. 2 ст. 156 НК РФ. В названных в указанной статье случаях от НДС освобождаются
как собственники товаров (исполнители работ и услуг),
так и посредники, через которых данные товары (работы,
услуги) реализуются.
38
Операции, освобождаемые
от налогообложения
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
3. Налог на добавленную стоимость (НДС)
Общие положения о порядке определения налоговой
базы по НДС закреплены в ст. 153 НК РФ.
1. В зависимости от установленных ставок НДС можно выделить следующие виды налоговой базы по операциям, облагаемым:
- нулевой ставкой;
- десятипроцентной ставкой;
- восемнадцатипроцентной ставкой.
При применении налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок
налоговая база определяется отдельно по каждому виду
товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. В
случае применения одинаковых ставок налога налоговая
база определяется суммарно по всем видам операций,
облагаемых по этой ставке. В связи с отдельным формированием налоговых баз по операциям, облагаемым НДС
по разным ставкам, предприятию необходимо обеспечить
раздельный учет данных операций.
2. В зависимости от разных видов объектов налогообложения установлены различные особенности при
формировании по ним налоговой базы.
1) Определение налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)
Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), в том числе по договору мены, определяется как
стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная:
- исходя из свободных цен, определяемых в соответствии с договором (контрактом), с учетом акцизов (для
подакцизных товаров) и без включения в них НДС;
- исходя из государственных регулируемых цен (тарифов) без включения в них НДС.
В этом случае к налоговой базе применяются общие
ставки налогообложения: 0, 10, 18%.
2) Особенности определения налоговой базы при совершении отдельных операций по реализации товаров
(работ, услуг) предусмотрены ст. 155 – 158 и ст. 162 НК
РФ.
1. Налоговая база при совершении операций по передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг).
Цена, принимаемая для исчисления налогооблагаемой базы, равна:
а) цене реализации идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (аналогичных работ, услуг);
б) рыночной цене с учетом акцизов (для подакцизных
товаров) и без включения в них НДС, если такие цены
отсутствуют (в предыдущем отчетном периоде не было
39
Налоговая база
Определение налоговой базы
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
М.В. Лушникова. Налоги юридических лиц
реализации подобных товаров (работ, услуг)). Для расчета принимаются цены, которые действовали в предыдущем налоговом периоде.
2. Налоговая база при выполнении строительномонтажных работ для собственного потребления в этом
случае определяется как стоимость выполненных работ,
исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.
3. При ввозе товаров на таможенную территорию РФ
налогооблагаемая база определяется следующим образом:
БАЗА = Таможенная стоимость + Таможенная пошлина + Акциз
По налогу на добавленную стоимость для разных
налогоплательщиков (налоговых агентов) предусмотрены
два налоговых периода.
Обычный налоговый период устанавливается как календарный месяц и применяется всеми налогоплательщиками (налоговыми агентами), за исключением тех, для
которых предусмотрен специальный налоговый период.
Специальный налоговый период устанавливается как
квартал. Данный налоговый период установлен для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в
течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышающими
один миллион рублей.
Ставки налогообложения, а также перечень операций, по которым они применяются, предусмотрены
ст. 164 НК РФ.
Налоговые ставки можно поделить на три вида основных и два вида расчетных.
К основным налоговым ставкам относятся: нулевая,
10-процентная и 18-процентная ставки.
К расчетным налоговым ставкам относятся ставки
9,09 и 15,25%. При этом расчетные ставки в свою очередь делятся еще на две группы: а) ставки, носящие
вспомогательный характер; б) ставки, носящие характер
основных.
Основными ставками являются ставки, которые применяются непосредственно к налоговой базе.
Вспомогательные ставки (первый вид расчетных ставок) применяются в случае, когда налоговая база уже
увеличена на сумму НДС. Так, при реализации товаров
(работ, услуг) по ценам и тарифам, включающим в себя
НДС по ставкам 18 или 10%, применяются расчетные
ставки соответственно 15,25 и 9,09%.
При ввозе товаров на таможенную территорию РФ
применяются налоговые ставки 10 и 18%.
40
Налоговый период
Налоговая ставка
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
3. Налог на добавленную стоимость (НДС)
Применение нулевой ставки налогообложения является новым налоговым механизмом, используемым при
исчислении НДС. Указанное фактически означает, что по
операциям, облагаемым по нулевой ставке, как и по операциям, освобождаемым от налогообложения, НДС не
уплачивается. Вместе с тем между указанными операциями есть существенные различия.
По операциям, облагаемым по нулевой ставке, по
которым при составлении счетов-фактур в графе "ставка
НДС" указывается "0%", формируется налоговая база и
суммы (входящего) НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), подлежат вычету.
По операциям, освобождаемым от налогообложения
(при составлении счетов-фактур в графе "ставка НДС"
указывается "Без налога (НДС)"), налоговая база не
формируется и суммы (входящего) НДС, уплаченные по
товарам (работам, услугам), не вычитаются, а в установленном порядке относятся на себестоимость.
Пункт 1 ст. 164 НК РФ устанавливает исчерпывающий перечень операций, подлежащих налогообложению
по нулевой ставке. Общим условием для ее применения
является:
1) подтверждение соответствующего права на ее
применение. Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в налоговые органы представляются предусмотренные документы (ст. 165);
2) представление в налоговые органы налогоплательщиком отдельной налоговой декларации.
В соответствии с п. 10 ст. 165 НК РФ документы, необходимые для применения нулевой ставки, представляются налогоплательщиками одновременно с представлением налоговой декларации. В п. 9 указанной статьи
установлен предельный срок для подачи документов,
подтверждающих обоснованность применения налоговой
ставки 0% при реализации товаров (работ, услуг). Они
должны быть представлены налогоплательщиками в срок
не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной
декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта или транзита (таможенной декларации на вывоз
припасов в таможенном режиме их перемещения).
Если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска
товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта, налогоплательщик не представил документы, подтверждающие фактический экспорт товаров, а
также выполнение работ (оказание услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией указан41
Применение нулевой
налоговой ставки
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
М.В. Лушникова. Налоги юридических лиц
ных товаров, то указанные операции подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 или 18%. Если
впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение
налоговой ставки в размере 0%, уплаченные суммы налога подлежат возврату в порядке и на условиях, которые
предусмотрены ст. 176 НК РФ.
Налоговая ставка 10% применяется в четырех случаях: 1) при реализации продовольственных товаров в
соответствии с установленным перечнем; 2) при реализации товаров для детей также в соответствии с установленным перечнем; 3) при реализации печатной и книжной
продукции; 4) при реализации медицинской продукции.
При этом необходимо отметить, что ставка 10% (в
указанных четырех случаях), согласно п. 9 ст. 165 НК РФ,
применяется также по истечении 180 дней, считая с даты
выпуска товаров региональными таможенными органами
в режиме экспорта в случае, если налогоплательщик не
представил документы, подтверждающие фактический
экспорт товаров, а также выполнение работ (оказание
услуг), непосредственно связанных с производством и
реализацией указанных товаров.
Налогообложение производится по налоговой ставке
18% при реализации следующих товаров (работ, услуг):
1) при реализации товаров (работ, услуг), не указанных в пп. 3-4 ст. 154 и пп. 1-2 ст. 164 НК РФ;
2) при реализации товаров (работ, услуг) (в обычных
условиях облагаемых по ставке 18%), указанных в п. 1
ст. 164 НК, по которым налогоплательщик не подтвердил
право на применение нулевой ставки налогообложения.
В последнем случае, согласно п. 9 ст. 167 НК РФ, налоговая база возникает на 181 день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта или
под таможенный режим транзита.
В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ, в зависимости от
принятой учетной политики для целей налогообложения
дата реализации (передачи) товаров (работ, услуг) определяется следующим образом:
1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной
политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, – день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);
2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной
политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных
42
Применение 10-процентной
налоговой ставки
Применение 18-процентной
налоговой ставки
Методы учета налоговой базы
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
3. Налог на добавленную стоимость (НДС)
средств, – день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности
на этот товар, такая передача права собственности приравнивается к его реализации.
Эти два метода являются общими, и их положения,
естественно, не могут учесть всех возможных ситуаций,
возникающих в практике хозяйственной деятельности
предприятия. Поэтому в соответствующих пунктах ст. 167
НК РФ рассмотрены некоторые нестандартные случаи
(при использовании векселей в качестве средства платежа, при неисполнении покупателем встречного обязательства, при реализации на безвозмездной основе и др.).
Если налогоплательщик в приказе об учетной политике не указал, какой способ определения момента исчисления налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) он будет использовать для целей исчисления
и уплаты НДС, то применяется способ определения налоговой базы по мере отгрузки.
Основными документами, регулирующими порядок Применение счетов-фактур
применения счетов-фактур, являются: ч. II НК РФ
(ст. 168 – 169) и Постановление Правительства РФ от
2 декабря 2000 г. № 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетовфактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (в редакции постановления Правительства РФ от 16.02.2004 г. № 84).
Субъекты, обязанные составлять счетафактуры
Счета-фактуры обязаны составлять следующие категории лиц:
- налогоплательщики по операциям, подлежащим
налогообложению;
- налогоплательщики по операциям, не подлежащим
налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ;
- налогоплательщики, освобожденные от исполнения
обязанностей плательщиков НДС в соответствии со
ст. 145 НК РФ.
Последние два вида налогоплательщиков в счетахфактурах делают надпись "Без налога (НДС)".
Субъекты, не обязанные составлять счетафактуры
Счета-фактуры не составляют следующие категории
лиц:
- лица, не являющиеся плательщиками НДС;
- организации (индивидуальные предприниматели)
43
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
М.В. Лушникова. Налоги юридических лиц
розничной торговли и общественного питания, а также
другие организации (индивидуальные предприниматели),
выполняющие работы и оказывающие платные услуги
непосредственно населению при реализации товаров за
наличный расчет, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы
(бланк строгой отчетности);
- налогоплательщики по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических
услуг), освобождаемых от налогообложения;
- банки по операциям, освобождаемым от налогообложения;
- страховые организации по операциям, освобождаемым от налогообложения;
- негосударственные пенсионные фонды по операциям, освобождаемым от налогообложения.
Операции, по которым составляются счетафактуры
В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ налогоплательщик
обязан составить счет-фактуру в следующих случаях:
- при совершении операций, признаваемых объектом
налогообложения, в том числе освобождаемых от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ;
- в иных случаях, предусмотренных законодательством о налогах.
Следовательно, счета-фактуры составляются в следующих случаях.
1. При реализации как облагаемых, так и освобождаемых от НДС товаров (работ, услуг) на территории РФ, в
том числе при их безвозмездной передаче (выполнении,
оказании); счета-фактуры составляются продавцом в двух
экземплярах, один из которых передается покупателю.
2. При передаче на территории РФ товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе
через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, счета-фактуры составляются продавцом в одном экземпляре, который подлежит
учету в книге продаж.
3. При выполнении строительно-монтажных работ
для собственного потребления счета-фактуры составляются продавцом в одном экземпляре, который подлежит
учету в книге продаж.
4. При уплате НДС в случае ввоза товаров на таможенную территорию РФ счета-фактуры составляются лицом, ввозившим данный товар, в одном экземпляре для
учета в установленном порядке в книге покупок.
44
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
3. Налог на добавленную стоимость (НДС)
Помимо перечисленных выше случаев Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по
НДС предусматривают дополнительные основания для
составления счетов-фактур.
В продолжение к начатому выше перечню счетафактуры также составляются в следующих случаях.
5. При получении денежных средств в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) продавцом составляются счета-фактуры, которые регистрируются в
книге продаж (п. 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и
книг продаж при расчетах по НДС).
6. При получении денежных средств в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)
продавцом составляются счета-фактуры в одном экземпляре и учитываются в книге продаж.
7. При получении сумм в виде процента (дисконта)
по полученным в счет оплаты за реализованные товары
(работы, услуги) облигациям и векселям в случае их превышения над суммами, исчисленными по ставкам рефинансирования ЦБ РФ.
8. При получении сумм по товарному кредиту в случае их превышения над суммами, исчисленными по ставкам рефинансирования ЦБ РФ.
9. При получении страховых выплат по договорам
страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если
страхуемые договорные обязательства предусматривают
поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК.
Основанием для составления счетов-фактур по последним четырем основаниям (с 6-го по 9-е) является
п. 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж
при расчетах по НДС.
Ведение журналов учета счетов-фактур, книг
покупок и продаж
В соответствии с п. 3 ст.169 НК РФ налогоплательщики обязаны вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж. Порядок ведения журналов учета полученных и выставленных
счетов-фактур, а также книг покупок и продаж также уста45
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
М.В. Лушникова. Налоги юридических лиц
новлен Постановлением Правительства РФ от 2 декабря
2000 г. № 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур,
книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".
Значение счетов-фактур
Счет-фактура является основанием для принятия
предъявленных сумм НДС к вычету (возмещению) в установленном порядке.
В случае, если счета-фактуры составлены и выставлены с нарушением порядка заполнения их реквизитов
или подписания уполномоченными лицами, то они не могут являться основанием для принятия предъявленных
покупателю продавцом сумм НДС к вычету (возмещению). При этом необходимо отметить, что совершение
иных нарушений в использовании счетов-фактур не может являться основанием для отказа в принятии к вычету
сумм НДС, предъявленных продавцом.
В указанном выше случае счета-фактуры имеют значение для отнесения сумм НДС, уплаченных поставщикам, к вычетам (возмещению).
Однако счета-фактуры в случае их незаконного выставления могут являться основанием для взыскания
НДС с лиц, которые их выставили.
Так, согласно п. 5 ст. 173 НК РФ НДС уплачивается в
бюджет в случае выставления покупателю счета-фактуры
с выделением суммы налога:
- лицами, не являющимися налогоплательщиками, а
также налогоплательщиками, освобожденными от исчисления и уплаты налога, в соответствии со ст. 145 НК РФ;
- налогоплательщиками, применяющими освобождение от налогообложения, предусмотренное ст.149 НК РФ.
Выделение НДС в расчетных документах
Согласно п. 4 ст. 168 НК РФ помимо счетов-фактур
сумма НДС выделяется отдельной строкой также в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных
учетных документах.
Срок составления счетов-фактур
В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации
товаров (работ, услуг) налогоплательщик обязан выставить покупателю соответствующий счет-фактуру не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).
Подписание счетов-фактур
Согласно п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации
46
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
3. Налог на добавленную стоимость (НДС)
либо иными должностными лицами, уполномоченными на
то приказом по организации или доверенностью от имени
организации. Таким образом, приказом (доверенностью) по
организации может быть утвержден перечень лиц, которым
предоставлено право на подписание счетов-фактур.
При выставлении счета-фактуры индивидуальным
предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов
свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.
Виды источников покрытия предъявленных
сумм НДС
Суммы НДС, предъявленные поставщиком налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), в зависимости от цели использования указанных товаров (работ, услуг) покрываются за счет различных источников.
Указанные суммы налога: 1) принимаются к вычету в
порядке, предусмотренном ст. 171 – 172 НК РФ; 2) относятся на издержки производства и обращения; 3) относятся на увеличение стоимости; 4) покрываются за счет
собственных средств предприятия.
Применение налоговых вычетов – это уменьшение
общей суммы налога, исчисленной по налогооблагаемым
операциям, на суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг) или уплаченные налогоплательщиками по иным основаниям (например, с авансов,
штрафов и т.п.).
Операции, по которым суммы НДС принимаются к
вычету, перечислены в ст. 171 НК РФ. Указанный перечень является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.
Операции, по которым суммы НДС подлежат отнесению на затраты или на увеличение стоимости, указаны в
ст. 170 НК РФ.
В иных случаях суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, покрываются за счет соответствующих источников налогоплательщика.
Порядок принятия НДС к вычету по обычным
операциям
1. В зависимости от оснований для принятия сумм
НДС к вычету все операции можно разделить на три группы: 1) обычные операции (приобретение товаров, работ,
услуг); 2) операции, по которым ранее уплаченные суммы
НДС в бюджет восстанавливаются; 3) специальные операции, по которым предусмотрен особый порядок принятия НДС к вычету.
47
Порядок исчисления НДС
(применение налоговых
вычетов)
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
М.В. Лушникова. Налоги юридических лиц
Операции, относящиеся к первой группе, являются
самыми распространенными, поскольку они связаны с
приобретением товаров (работ, услуг).
2. Условия принятия сумм налога к вычету:
1) факт оплаты товаров (работ, услуг) (по товарам,
ввезенным на таможенную территорию РФ, – фактическая уплата НДС при ввозе);
2) приобретение товаров (работ, услуг) для использования при осуществлении деятельности, подлежащей
обложению НДС;
3) наличие счетов-фактур;
4) принятие приобретенных товаров (работ, услуг) на
учет.
Иными словами, общие условия вычета заключаются
в наличии оплаты, цели, наличии документа и оприходовании. Наличие оплаты означает, что приобретаемые товары (работы, услуги) должны быть оплачены поставщиком. По товарам, ввезенным на таможенную территорию
РФ, указанное условие означает, что суммы НДС должны
быть уплачены таможенным органам при ввозе товара.
Порядок применения условия об оплате разъяснен Определением Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 г.
№ 169-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы
общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн"
на нарушение конституционных прав и свобод положением п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ».
В соответствии с п. 1 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов (за исключением налоговых вычетов, по
операциям, облагаемым по нулевой ставке) общая сумма
налога, исчисляемая в установленном порядке, исходя из
налоговой базы (ст. 166 НК РФ).
Налог в бюджет = Налог (ст. 166) – Вычет (ст. 171),
Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную исходя из налоговой базы, то положительная разница между суммой налоговых вычетов и общей суммой
налога, исчисленного по операциям, признаваемым объектом налогообложения (пп. 1-2 п. 1 ст. 146 НК РФ), подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на
условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ. Указанная разница не подлежит возмещению в случае, когда
налоговая декларация подана налогоплательщиком по
истечении трех лет после окончания соответствующего
налогового периода.
48
Общий порядок исчисления
суммы НДС, подлежащей
уплате в бюджет
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
3. Налог на добавленную стоимость (НДС)
Сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой налоговой ставке, исчисляется отдельно по каждой операции. Сумма налога,
подлежащая уплате в бюджет по указанным операциям,
определяется по итогам каждого налогового периода как
уменьшенная на сумму соответствующих налоговых вычетов сумма налога, исчисляемая по соответствующей
налоговой базе.
Особенностью данных операций является то, что
сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется
непосредственно с налоговой базы без учета вычетов.
Просто вычетов в данных случаях не предусмотрено.
1. Сумма налога, подлежащая уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, исчисляется в соответствии с п. 5 ст. 166 НК РФ.
2. При реализации товаров (работ, услуг) иностранными организациями, не состоящими на налоговом учете,
сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком.
В пункте п. 5 ст. 173 НК РФ рассмотрена ситуация,
когда лица, освобожденные от НДС, выставляют покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. Эти
лица обязаны уплатить налог в бюджет. При этом сумма
налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как
сумма налога, указанная в соответствующем счетефактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).
Следует учесть, что право на какой-либо вычет для подобных случаев не предусмотрено.
В ст. 174 НК РФ определен порядок и сроки уплаты
налога в бюджет. Он подразделяется на общий порядок и
сроки уплаты налога в бюджет и специальный порядок.
Общий порядок и срок уплаты НДС в бюджет
Уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения (за исключением таможенного
НДС), на территории РФ производится по итогам каждого
налогового периода исходя из фактической реализации
(передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ; оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
При ввозе товаров на таможенную территорию РФ
сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с таможенным законодательством.
49
Исчисление НДС
по операциям, облагаемым
по нулевой ставке
Исчисление НДС
по прочим операциям
Исчисление НДС
налогоплательщиками,
освобожденными
от уплаты налога
Порядок и сроки уплаты
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
М.В. Лушникова. Налоги юридических лиц
Специальный срок уплаты НДС
В п. 6 ст. 174 НК РФ введено специальное правило
уплаты налога. Согласно этому правилу налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими 1 млн. рублей, вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи)
товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд,
работ; оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца,
следующего за истекшим кварталом. Иными словами,
специальный порядок уплаты НДС предусмотрен для налогоплательщиков, у которых налоговый период составляет квартал. Данные налогоплательщики представляют
налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.
Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют налоговую декларацию в срок не
позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим
кварталом.
Порядок уплаты НДС иностранными организациями
Иностранные организации, состоящие на налоговом
учете по НДС, исчисляют и уплачивают НДС в общем режиме, предусмотренном для российских организаций.
Иностранные организации, не состоящие на налоговом учете по НДС, можно назвать налогоплательщиками
условно, поскольку никаких обязанностей на них не возложено. Суммы НДС за указанных налогоплательщиков
исчисляются, удерживаются и перечисляются в бюджет
налоговыми агентами.
Вместе с тем необходимо отметить, что указанные
иностранные организации имеют право на вычет (возврат) уплаченных сумм НДС за тот период, в котором они
не состояли на налоговом учете. Порядок вычета НДС у
иностранных организаций, не состоящих на налоговом
учете по НДС, установлен п. 4 ст. 174 НК РФ.
Возмещение НДС – это специальная процедура,
осуществляемая налоговыми органами, которая заключается в возврате НДС, уплаченного налогоплательщиком своим поставщикам по товарам (работам, услугам),
либо НДС, уплаченного в соответствии с установленным
порядком в бюджет.
Возмещение осуществляется только в отношении
двух категорий НДС:
- в отношении налога, уплаченного налогоплатель50
Порядок возмещения НДС
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
3. Налог на добавленную стоимость (НДС)
щиком своим поставщикам по товарам (работам, услугам), принимаемого к вычету, в случае возникновения отрицательной разницы между суммами налога, начисленными исходя из налоговой базы, и суммами налога, принимаемыми к вычету;
- в отношении налога, уплаченного в бюджет в связи
с осуществлением операций, облагаемых по нулевой
ставке.
Возмещение осуществляется в двух видах: путем зачета или возврата. При этом основание для применения
того или иного вида возмещения строго урегулировано
ст. 176 НК РФ. При этом возмещение НДС необходимо
отличать от зачета или возврата излишне уплаченной
суммы налога, пени, предусмотренного ст. 78 и ст. 79 НК
РФ. Возмещение осуществляется в отношении НДС, законно уплаченного поставщику или в бюджет. Зачет (возврат) осуществляется в отношении неправомерно уплаченного или взысканного в бюджет НДС.
В ст. 176 НК РФ предусмотрено два самостоятельных механизма возмещения НДС: 1) в общем порядке (в
случае возникновения отрицательной разницы); 2) в специальном порядке (по операциям с нулевой налоговой
ставкой).
51
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
М.В. Лушникова. Налоги юридических лиц
4. Единый социальный налог (ЕСН). Обязательное пенсионное страхование
4. Единый социальный налог.
Обязательное пенсионное страхование
Историческая справка. Единый социальный налог (ЕСН) является новеллой российского налогового права (гл. 24 НК РФ). Он впервые введен в действие Федеральным законом от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ "О введении в действие второй части Налогового кодекса
Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные
акты Российской Федерации о налогах». Этот налог заменил собой действовавшие ранее
отчисления в государственные внебюджетные социальные фонды – Пенсионный, Фонд социального страхование и Федеральный и региональные фонды обязательного медицинского
страхования.
Исчисление единого социального налога связывается с уплатой страховых взносов по
обязательному пенсионному страхованию. Порядок уплаты страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию установлен Федеральным законом от 15 декабря
2001 г. № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".
Таким образом, в составе единого социального налога консолидированы взносы в федеральный бюджет (в части взносов на базовую пенсию, подлежащих зачислению в Пенсионный фонд РФ), Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского
страхования. При этом в самостоятельном порядке исчисляются и уплачиваются в Пенсионный фонд РФ страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию, которые направляются на финансирование страховой и накопительной частей пенсии. Связь между
этими двумя платежами состоит в том, что сумма единого социального налога, подлежащая
уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму уплаченного страхового взноса по
обязательному пенсионному страхованию.
По-прежнему самостоятельный порядок предусматривается для взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных
заболеваний. Они уплачиваются самостоятельно. Подобное исключение обусловлено тем,
что ставки взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний дифференцированы в зависимости от категорий профессионального риска, к которым относится сфера деятельности плательщика (Закон РФ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве
и профессиональных заболеваний" от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ).
Функции по контролю за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты единого социального налога в бюджет и в государственные социальные внебюджетные фонды возложены на налоговые органы, в том числе и по взысканию сумм недоимки,
пени и штрафов. В отношениях, связанных с исчислением и уплатой страховых взносов по
обязательному пенсионному страхованию, наряду с налоговыми органами участвует Пенсионный фонд РФ. Так, контроль за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное
страхование осуществляется налоговыми органами в порядке, определяемом законодательством РФ, регулирующим деятельность налоговых органов. При этом взыскание недоимки по страховым взносам и пеней осуществляется органами Пенсионного фонда РФ.
Правовая природа (сущность) единого социального налога. Единый социальный
налог, заменивший несколько видов обязательных социальных страховых взносов, имеет
сложную правовую природу, структуру. Он сочетает в себе признаки налогового платежа и
страхового взноса. ЕСН характеризуется рядом юридических особенностей, которые отли52
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
4. Единый социальный налог (ЕСН). Обязательное пенсионное страхование
чают его от налога в классическом значении как обязательного индивидуальнобезвозмездного платежа в целях финансового обеспечения деятельности государства и
(или) муниципальных образований (ст. 8 НК). Вместе тем ЕСН в значительной части утратил
признаки социального страхового взноса.
Во-первых, ЕСН имеет целевое назначение – финансовое обеспечение права граждан
на государственное пенсионное, социальное и медицинское страхование. Он зачисляется:
1) в Федеральный бюджет (на финансирование базовой пенсии); 2) в Фонд социального
страхования (на финансирование пособий по социальному страхованию, санаторнокурортного лечения и др.); 3) в Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования (на финансирование медицинской помощи, предоставляемой гражданам в рамках базовой программы обязательного медицинского страхования). В этой связи
ЕСН в отличие от иных федеральных налогов зачисляется не в бюджетную систему для совокупного покрытия расходной части бюджета, а во внебюджетные государственные социальные фонды с целевым назначением платежа.
Во-вторых, лицо, в пользу которого произведена уплата ЕСН, считается застрахованным и в этой связи приобретает право требования (возмещения) денежной компенсации при
наступлении страхового случая. Таким образом, названный налог в этой части не отвечает
признаку «индивидуально безвозмездного платежа».
В налоговых системах зарубежных стран также присутствуют социальные платежи. Так,
в Швеции это социальные платежи в виде начислений на фонд оплаты труда. На фонд заработной платы работников наемного труда введены начисления на пенсионное обеспечение, на медицинское страхование, на народную пенсию (для обеспечения тех, у кого нет
трудового стажа), на пенсионную страховку, на страхование производственного травматизма, на выплату пособий по безработице, на гарантию заработной платы при банкротстве
компании, на дополнительную пенсию и др. Общая сумма социальных начислений составляет 38%. В Великобритании в налоговой системе важное место отводится взносам на нужды социального страхования, расходуемые на выплату пенсий и пособий. Эти взносы выплачиваются по одному из четырех классов. К первому относятся лица наемного труда и их
работодатели, размер взносов дифференцирован в зависимости от суммы заработанного
дохода. В отношении остальных классов взносы уплачиваются по твердым ставкам. Ко второму классу принадлежат так называемые «самозанятые». По третьему классу взносы добровольно перечисляют неработающие граждане. Наконец, к четвертому классу относятся
лица, уплачивающие взносы по второму классу, если их доход превышает определенную
сумму.
53
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
М.В. Лушникова. Налоги юридических лиц
Единый социальный налог (плательщики,
необходимые и факультативные элементы)
Круг плательщиков единого социального налога определен ст. 235 НК РФ. Данная статья устанавливает две
группы налогоплательщиков:
- лица, производящие выплаты физическим лицам;
- индивидуальные предприниматели и адвокаты.
Следует отметить, что если субъект одновременно
относится к двум категориям плательщиков, то он признается налогоплательщиком по каждому основанию. Например, индивидуальный предприниматель, производящий выплаты наемным работникам, уплачивает единый
социальный налог по двум основаниям: с сумм выплат в
пользу наемных работников и сумм собственных доходов
от предпринимательской деятельности.
В свою очередь, налогоплательщики, производящие
выплаты физическим лицам, подразделяются на следующие группы:
1) организации;
2) индивидуальные предприниматели;
3) физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями.
Общим условием признания перечисленных лиц налогоплательщиками является факт выплаты физическим
лицам. Формы и виды выплат физическим лицам, подлежащих налогообложению, установлены в соответствующих статьях главы 24 НК РФ (ст. 236, 237).
Ко второй группе налогоплательщиков относятся лица, осуществляющие самостоятельную частную деятельность, – индивидуальные предприниматели, адвокаты. В
отличие от первой группы плательщиков, данная группа
уплачивает налог со своих доходов.
Для второй группы налогоплательщиков установлено, что они не исчисляют и не уплачивают единый социальный налог в части сумм, зачисляемых в Фонд социального страхования РФ (п. 1 ст. 245 НК РФ). Следует отметить, что до введения в действие второй части НК РФ
действовала та же норма: налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую и иную профессиональную деятельность, не уплачивали взносы в Фонд социального страхования РФ. Но, согласно постановлению
Фонда социального страхования, Минтруда, Минфина РФ
и Государственной налоговой службы РФ от 2 октября
1996 г. № 162, 2, 87, 07-1-07 они были вправе уплачивать
данные взносы в добровольном порядке. Введение в
действие части второй НК РФ, по мнению многих специа54
Судебно-арбитражная практика, комментарии
Плательщики
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
4. Единый социальный налог (ЕСН). Обязательное пенсионное страхование
листов налогового права, не лишает вышеуказанного
права лиц, желающих производить подобные отчисления.
Однако МНС РФ имеет другую точку зрения. Так, в п. 12
Разъяснений по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства о едином социальном налоге
(взносе) (утв. письмом МНС от 19.06.2001 № СА-607/463@), налоговое ведомство объяснило, что производить уплату единого социального налога в Фонд социального страхования РФ указанные лица могут после установления в законодательном порядке для них такой обязанности.
Кроме того, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются налогоплательщиками единого социального налога (ст. 346.11 НК РФ). Применение системы налогообложения в виде налога на вмененный доход
для отдельных видов деятельности организациями или
индивидуальными предпринимателями предусматривает
освобождение от уплаты единого социального налога по
деятельности, подпадающей под данный режим налогообложения. В случае, если организации и индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения в виде налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, осуществляют иные виды деятельности, по которым применяется обычный режим налогообложения, то они уплачивают единый социальный
налог по данным видам деятельности в общем порядке.
Для правильного исчисления единого социального налога
в этом случае необходимо ведение раздельного учета
операций.
Налоговые льготы по кругу лиц в форме освобождения от уплаты отдельных государственных
органов (ст. 245 НК). Так, от уплаты налога освобождаются федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области обороны, другие федеральные
органы исполнительной власти, в составе которых проходят военную службу военнослужащие, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные в области
внутренних дел, миграции, исполнения наказаний,
фельдъегерской связи, таможенного дела, контроля за
оборотом наркотических средств и психотропных веществ
и др. (перечень закрытый).
Не включаются в налоговую базу для исчисления налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, суммы денежного содержания прокуроров и следователей, а
также судей федеральных судов и мировых судей субъектов РФ.
55
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
М.В. Лушникова. Налоги юридических лиц
Для каждой из двух категорий плательщиков единого
социального налога НК РФ предусмотрен отдельный
объект налогообложения.
1. Для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу
физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ,
оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также
по авторским договорам.
При этом исключение составляют гражданскоправовые договоры с индивидуальными предпринимателями, которые не облагаются единым социальным налогом. Данное исключение предусмотрено потому, что индивидуальные предприниматели выступают самостоятельными плательщиками единого социального налога.
Необходимо также учитывать, что объектом налогообложения являются выплаты по указанным договорам,
которые производятся непосредственно за труд работников либо связаны с ним. Возмещение расходов на материалы или иные затраты, предусмотренные договорами
гражданско-правового характера, единым социальным
налогом не облагается.
На практике могут возникнуть случаи заключения
смешанных договоров. В данном случае речь идет о таких договорах, в которых содержатся элементы различных видов договоров. Например, договор, по которому
сторона помимо обязательства по продаже товара обязуется осуществить его установку и настройку. В этом случае смешанные договоры должны учитываться при налогообложении единым социальным налогом в части выплат, относящихся к выполненным работам (оказанным
услугам). Для того чтобы не возникало сложностей при
исчислении единого социального налога, следует в смешанных договорах устанавливать отдельно стоимость
товара и сумму вознаграждения за выполненные работы
(оказанные услуги).
Таким образом, объектом налогообложения для организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих выплаты физическим лицам, являются выплаты по вышеназванным видам договоров. Выплаты,
осуществляемые по иным основаниям, объектом налогообложения не являются. Так, например, не облагаются
единым социальным налогом любые выплаты и вознаграждения, производимые профсоюзной организацией в
56
Объект налогообложения
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
4. Единый социальный налог (ЕСН). Обязательное пенсионное страхование
пользу своих членов, не связанных с данной профсоюзной организацией трудовыми, гражданско-правовыми или
авторскими договорами.
2. Для физических лиц, не являющихся предпринимателями, объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданскоправовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц.
У организаций, индивидуальных предпринимателей и
физических лиц не относятся к объекту налогообложения
выплаты, производимые физическим лицам по следующим гражданско-правовым договорам:
1) предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права) (договоры поставки, купли-продажи, уступка права требования и др.);
2) связанным с передачей в пользование имущества
(имущественных прав) (например, договоры аренды).
В НК РФ (п. 3 ст. 236) указаны условия, при которых
выплаты физическим лицам, формально подлежащие
налогообложению, не признаются объектом налогообложения.
У налогоплательщиков-организаций выплаты, производимые физическим лицам, не признаются объектом
налогообложения, если такие выплаты не отнесены к
расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на
прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом)
периоде (например, сумм выплачиваемых налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого
дохода; в виде премий, выплачиваемых работникам за
счет средств специального назначения или целевых поступлений; в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или
льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности); на оплату дополнительно предоставляемых по
коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том
числе женщинам, воспитывающим детей, и др.).
У налогоплательщиков – индивидуальных предпринимателей или физических лиц выплаты, производимые
физическим лицам, не признаются объектом налогообложения, если такие выплаты не уменьшают налоговую
57
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
М.В. Лушникова. Налоги юридических лиц
базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.
3. Самостоятельный объект налогообложения предусмотрен для следующих налогоплательщиков:
1) индивидуальные предприниматели, в том числе
частные нотариусы, частные охранники, частные детективы;
2) адвокаты.
Объектом налогообложения для данной группы плательщиков являются доходы от предпринимательской
либо иной профессиональной деятельности за вычетом
расходов, связанных с их извлечением.
По ЕСН предусмотрены две группы налогоплательщиков: налогоплательщики, производящие выплаты физическим лицам, и налогоплательщики – индивидуальные
предприниматели и адвокаты. Исходя из этого установлено два вида объектов налогообложения. Следовательно, необходимо выделять и два вида налоговых баз:
- налоговая база налогоплательщиков, производящих
выплаты физическим лицам;
- налоговая база налогоплательщиков – индивидуальных предпринимателей и адвокатов.
Налоговые базы, предусмотренные для двух видов
групп налогоплательщиков, определяются независимо
друг от друга.
1. Налоговая база организаций и индивидуальных
предпринимателей, производящих выплаты физическим
лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, признаваемых объектом налогообложения, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в
пользу физических лиц. Организации и индивидуальные
предприниматели, производящие выплаты физическим
лицам, определяют налоговую базу отдельно по каждому
физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом. При расчете
налоговой базы налогоплательщики должны учитывать
все категории физических лиц, выплаты которым включаются в налоговую базу.
Если работник имеет несколько мест получения доходов, то каждый из работодателей исчисляет налоговую
базу самостоятельно, не учитывая суммы доходов, полученные работником от других работодателей и (или) суммы доходов, полученные этим работником от собственной предпринимательской или иной профессиональной
деятельности.
Налоговая база физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, производящих вы58
Налоговая база
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
4. Единый социальный налог (ЕСН). Обязательное пенсионное страхование
платы иным физическим лицам, определяется как сумма
выплат и иных вознаграждений, признаваемых объектом
налогообложения, за налоговый период в пользу физических лиц.
Никакие иные выплаты у данной категории налогоплательщиков в налоговую базу не включаются. При определении налоговой базы должны учитываться выплаты, производимые как в денежной, так и в натуральной
форме.
2. Налоговая база налогоплательщиков – индивидуальных предпринимателей и адвокатов определяется
как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период от предпринимательской
либо иной профессиональной деятельности, за вычетом
расходов, связанных с их извлечением. Состав расходов,
принимаемых к вычету в целях налогообложения данной
группой налогоплательщиков, определяется в порядке,
аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль
соответствующими статьями главы 25 НК РФ.
Суммы, не подлежащие налогообложению
НК РФ (ст. 238) установил перечень сумм, не подлежащих обложению ЕСН. Данный перечень применяется
при исчислении налога в части сумм, зачисляемых во все
государственные социальные внебюджетные фонды.
Единственное исключение касается Фонда социального
страхования, для которого помимо общего перечня выплат, не подлежащих налогообложению, предусмотрено
дополнительное правило. Таким образом, эти суммы, не
подлежащие налогообложению, следует разделить на
две категории:
1) суммы, не подлежащие налогообложению в полном объеме (государственные пособия, выплачиваемые в
соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных
органов местного самоуправления; в том числе пособия
по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за
больным ребенком, пособия по безработице; все виды
установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных
органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с
законодательством РФ); суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком физическим лицам в связи со стихийным бедствием или
другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вре59
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
М.В. Лушникова. Налоги юридических лиц
да их здоровью; членам семьи умершего работника или
работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;
физическим лицам, пострадавшим от террористических
актов на территории РФ; суммы страховых платежей
(взносов) по обязательному страхованию работников и
добровольным видам личного страхования; суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за
счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие
3 000 рублей на одно физическое лицо за налоговый период и др.);
2) суммы, не подлежащие налогообложению в части,
подлежащей уплате в Фонд социального страхования.
Налоговая база в данном случае формируется по общим
принципам, но с учетом одной особенности: в состав доходов, подлежащих налогообложению, в данном случае
не включаются вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.
В отношении другой группы (индивидуальные предприниматели и адвокаты) установлено, что они не исчисляют и не уплачивают налог в части суммы налога, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ.
Налоговые льготы в форме освобождения от уплаты налога.
Налоговые льготы классифицируются по категориям
налогоплательщиков.
1. Налоговые льготы, предоставляемые налогоплательщикам – организациям-работодателям с сумм выплат, не превышающих в течение года установленного
законодательством размера на каждое физическое лицо,
являющееся инвалидом; работодатели – учреждения,
создаваемые общественными организациями инвалидов.
2. Налоговые льготы, предоставляемые индивидуальным предпринимателям, адвокатам, являющимся инвалидами, в части доходов от предпринимательской и
иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем установленный законом.
Налоговым периодом при исчислении ЕСН признается календарный год, отчетным периодом по налогу признается первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст. 240).
Шкала ставок единого социального налога, установленная НК РФ (ст. 241), является регрессивной. Уровень
ставки налога обратно пропорционален сумме доходов,
включаемых в налоговую базу. Таким образом, снижая
ставки налога при увеличении доходов, включаемых в
60
Налоговый период
Налоговая ставка
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
4. Единый социальный налог (ЕСН). Обязательное пенсионное страхование
налоговую базу, законодатель делает попытку увеличить
круг налогоплательщиков и привлечь к налогообложению
доходы, ранее не декларировавшиеся их получателями.
НК РФ предусмотрено четыре шкалы ставок, установленных для различных категорий налогоплательщиков: работодатели; работодатели – сельхозтоваропроизводители и родовые семейные общины малочисленных
народов Севера; предприниматели; адвокаты. В отношении каждой группы действует своя регрессивная шкала
налогообложения. В каждой шкале установлены разряды
ставок налога, зачисляемого в федеральный бюджет, в
Фонд социального страхования, фонды обязательного
медицинского страхования.
В целях исчисления ЕСН дата осуществления выплат и иных вознаграждений или получения доходов определяется в следующем порядке:
1. Для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам.
День начисления выплат и иных вознаграждений в
пользу работника (физического лица, в пользу которого
осуществляются выплаты).
2. Для физических лиц, производящих выплаты иным
физическим лицам.
День выплаты вознаграждения физическому лицу, в
пользу которого осуществляются выплаты.
3. Для доходов от предпринимательской либо иной
профессиональной деятельности, а также связанных с
этой деятельностью иных доходов.
День фактического получения соответствующего дохода.
1. Исчисление и уплата налога налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам, осуществляется самостоятельно.
Сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный и каждый фонд
и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы с учетом налоговых вычетов.
Работодатели вправе уменьшить сумму единого социального налога:
а) направляемого в Фонд социального страхования,
на сумму произведенных ими расходов по государственному социальному страхованию (на оплату больничных
листов, санаторно-курортного лечения);
б) направляемого в Федеральный бюджет в размере
начисленных взносов на обязательное пенсионное страхование согласно действующему законодательству.
61
Методы налогового учета (определение даты осуществления
выплат и иных вознаграждений
(получения доходов))
Порядок исчисления
и уплаты налога
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
М.В. Лушникова. Налоги юридических лиц
Суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование определяются в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 года № 167-ФЗ "Об
обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Для целей исчисления единого социального налога необходимо выделять три периода:
- налоговым периодом признается календарный год;
- отчетными периодами признаются первый квартал,
полугодие и девять месяцев календарного года;
- ежемесячно исчисляются авансовые платежи.
Уплата налога (авансовых платежей по налогу) осуществляется отдельными платежными поручениями в федеральный бюджет, Фонд социального страхования РФ,
Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования.
Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.
Налоговая декларация подается не позднее 30 марта
года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Порядок сдачи отчетности
Налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты. Порядок ведения учета рекомендован Приказом МНС РФ от 21.02.2002 № БГ-3-05/91 "Об утверждении формы индивидуальной карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, а также сумм налогового
вычета и порядка ее заполнения". Не позднее 20-го числа
месяца, следующего за отчетным периодом, налогоплательщик представляет в налоговый орган Расчет, в котором отражаются данные о суммах исчисленных, а также
уплаченных авансовых платежей, данные о сумме налогового вычета, которым воспользовался налогоплательщик,
а также о суммах фактически уплаченных страховых взносов за тот же период. Иными словами, в налоговый орган
Расчет сдается три раза в году: по итогам первого квартала, полугодия, девяти месяцев.
Ежеквартально не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, налогоплательщики обязаны представлять в региональные отделения Фонда социального страхования РФ сведения (отчеты) по форме,
утвержденной Фондом социального страхования РФ.
Налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган не позднее 30 марта года,
62
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
4. Единый социальный налог (ЕСН). Обязательное пенсионное страхование
следующего за истекшим налоговым периодом. Копию налоговой декларации по налогу с отметкой налогового органа или иным документом, подтверждающим представление декларации в налоговый орган, налогоплательщик
не позднее 1 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представляет в территориальный орган
Пенсионного фонда РФ
Налогоплательщики, выступающие в качестве страхователей по обязательному пенсионному страхованию,
представляют в Пенсионный фонд РФ сведения и документы в соответствии с Федеральным законом "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" в отношении застрахованных лиц.
2. Исчисление и уплата налога налогоплательщиками – индивидуальными предпринимателями, адвокатами
1) Для индивидуальных предпринимателей предусмотрен следующий порядок. Данные налогоплательщики производят уплату авансовых платежей налога в текущем налоговом периоде. По общему правилу исчисление суммы
авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом исходя из налоговой базы данного налогоплательщика за предыдущий налоговый период,
либо исходя из предполагаемого дохода в случае начала
осуществления деятельности, либо в случае значительного
его изменения. Уплата авансовых платежей осуществляется налогоплательщиками на основании налоговых уведомлений. Окончательный расчет налога производится налогоплательщиками самостоятельно, отдельно в отношении
каждого фонда. Сумма налога, подлежащая уплате в каждый фонд, определяется как соответствующая процентная
доля налоговой базы.
При этом так же, как и при исчислении авансовых платежей, для исчисления суммы налога применяемые ставки
налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет,
уменьшаются на ставки тарифа страхового взноса по обязательному пенсионному страхованию, подлежащего уплате в Пенсионный фонд РФ. Данные о начисленных и уплаченных суммах страховых взносов на обязательное
пенсионное страхование (авансовых платежей по страховым взносам) представляются налогоплательщиком в налоговый орган одновременно с представлением расчетов
и (или) налоговой декларации по налогу.
2) Для адвокатов исчисление и уплата налога осуществляется коллегиями адвокатов (их учреждениями) в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, являющихся работодателями (ст. 243 НК), без применения
налогового вычета.
63
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
М.В. Лушникова. Налоги юридических лиц
Исчисление и уплата взносов
по обязательному пенсионному страхованию
Обязательное пенсионное страхование введено с 1 января 2002 г. Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Несмотря на то, что обязательное пенсионное страхование является разновидностью обязательного страхования, страховые взносы по нему являются по сути дела
дополнительным налогом. Во-первых, согласно названному Федеральному закону (ст. 2)
правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное
страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством РФ о налогах и сборах, если иное не предусмотрено указанным Федеральным законом. Во-вторых, объект обложения, база для начисления определяются в порядке, установленном для исчисления объекта налогообложения и налоговой базы по единому социальному налогу. При этом необходимо отметить, что Федеральным законом от
15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ представление льгот по уплате взносов на обязательное пенсионное страхование не предусмотрено.
Субъекты обязательного пенсионного страхования
Субъектами являются страховщик (Пенсионный фонд РФ), страхователи (организации,
предприниматели и др.), застрахованные лица (работники и др.). Страхователями (по аналогии с ЕСН – налогоплательщики) по обязательному пенсионному страхованию являются:
1) лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе:
- организации;
- индивидуальные предприниматели;
- физические лица;
2) индивидуальные предприниматели, адвокаты.
Если страхователь одновременно относится к нескольким категориям страхователей, то
исчисление и уплата страховых взносов производятся им по каждому основанию отдельно.
Порядок регистрации страхователей в органах страховщика установлен в ст. 11 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании
в Российской Федерации".
Согласно данной статье регистрация страхователей в территориальных органах страховщика является обязательной и осуществляется в тридцатидневный срок:
1) для работодателей-организаций, а также крестьянских (фермерских) хозяйств – со
дня государственной регистрации по месту их нахождения.
Организации, в состав которых входят обособленные подразделения, регистрируются
по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений, через которые эти страхователи выплачивают вознаграждения физическим лицам;
2) для физических лиц, которые самостоятельно уплачивают страховые взносы в бюджет Пенсионного фонда РФ (индивидуальных предпринимателей, частных детективов, нотариусов, занимающихся частной практикой, и др.), – со дня государственной регистрации
(получения лицензии на осуществление определенной деятельности) по месту жительства
этих физических лиц, а в случае осуществления их деятельности в другом месте – по месту
осуществления этой деятельности;
3) для физических лиц, осуществляющих прием на работу наемных работников по трудовому договору или по контракту, а также выплачивающих вознаграждения по договорам
гражданско-правового характера, на которые в соответствии с законодательством РФ на64
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
4. Единый социальный налог (ЕСН). Обязательное пенсионное страхование
числяются страховые взносы, – со дня заключения соответствующих договоров по месту
жительства физических лиц, осуществляющих прием на работу (выплачивающих вознаграждения).
Тарифы страхового взноса
Тариф страхового взноса – размер страхового взноса на единицу измерения базы для
начисления страховых взносов.
1. Для лиц, производящих выплаты физическим лицам, так же как и по единому социальному налогу, предусмотрено два вида регрессивных шкал страховых тарифов с учетом
возраста застрахованных и процентов отчислений на финансирование страховой и накопительной частей пенсии.
2. Индивидуальные предприниматели и адвокаты уплачивают суммы страховых взносов
в бюджет Пенсионного фонда РФ в виде фиксированного платежа, размер которого устанавливается исходя из стоимости страхового года, ежегодно утверждаемой Правительством
РФ.
Сумма страховых взносов исчисляется и уплачивается страхователями отдельно в отношении каждой части страхового взноса в Пенсионный фонд. Уплата сумм авансовых платежей производится ежемесячно. При этом необходимо обратить внимание на то, что согласно ст. 24 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование считается поступившей с момента зачисления
ее на счет соответствующего органа Пенсионного фонда РФ.
Страхователи – индивидуальные предприниматели и адвокаты уплачивают суммы
страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда РФ в виде фиксированного платежа. Размер фиксированного платежа в расчете на месяц устанавливается исходя из стоимости
страхового года. Стоимость страхового года ежегодно утверждается Правительством РФ.
Контроль за уплатой страховых взносов и ответственность
Согласно Федеральному закону от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ функции контроля за
уплатой страховых взносов и взыскание недоимки и пени поделены между налоговыми органами и Пенсионным фондом РФ. Контроль за уплатой страховых взносов Пенсионным
Фондом РФ может осуществляться в порядке, аналогичном налоговому контролю.
Взыскание недоимки по страховым взносам и пеней осуществляется органами Пенсионного фонда РФ в судебном порядке. Пени исчисляются за просрочку платежа в размере
одной трехсотой ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый календарный день просрочки
исполнения обязанности по уплате страховых взносов начиная со дня, следующего за установленным днем уплаты страховых взносов.
Поскольку страховые платежи по обязательному пенсионному страхованию не являются налогом, то применение налоговых санкций, предусмотренных НК РФ, за нарушения, допущенные при их исчислении, не обосновано.
В связи с этим ст. 27 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" устанавливает самостоятельную ответственность страхователей.
В соответствии с названной статьей предусмотрены следующие виды штрафов за нарушение законодательства РФ об обязательном пенсионном страховании.
1. Нарушение страхователем установленного срока регистрации в органе Пенсионного
фонда РФ на срок не более чем 90 дней влечет взыскание штрафа в размере 5 тысяч рублей.
2. Нарушение страхователем установленного срока регистрации в органе Пенсионного
фонда РФ более чем на 90 дней влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей.
65
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
М.В. Лушникова. Налоги юридических лиц
3. Неуплата или неполная уплата сумм страховых взносов в результате занижения базы
для начисления страховых взносов, иного неправильного исчисления страховых взносов или
других неправомерных действий влечет взыскание штрафа в размере 20% неуплаченных
сумм страховых взносов.
4. Неуплата или неполная уплата сумм страховых взносов в результате занижения базы
для начисления страховых взносов, иного неправильного исчисления страховых взносов или
других неправомерных действий, совершенная умышленно, влечет взыскание штрафа в
размере 40% неуплаченных сумм страховых взносов.
5. Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ это лицо должно было сообщить в орган Пенсионного фонда РФ влечет взыскание штрафа в размере
1 тысячи рублей.
Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые
в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ это лицо должно
было сообщить в орган Пенсионного фонда РФ, совершенные повторно в течение календарного года, влекут взыскание штрафа в размере 5 тысяч рублей.
66
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
5. Налог на имущество организаций
5. Налог на имущество организаций
5. Налог на имущество организаций
Историческая справка. Предшественником налога на имущество организаций был налог на недвижимость (жилые дома, заводы, фабрики, складские помещения и другие строения), который был введен в России в ходе налоговой реформы 1875 – 1898 гг. В советский
период налоговая система в целом была замещена административным изъятием прибыли
предприятий и перераспределением финансовых ресурсов через бюджет страны.
Первый этап в современной системе налогообложения налогом на имущество организаций был связан с действием Закона РФ от 13 декабря 1991 г. № 2030-1 "О налоге на имущество предприятий". Данный закон действовал 11 лет – с 1992 по 2003 г. включительно.
Следующий этап становления системы налогообложения налогом на имущество организаций ознаменовался принятием Федерального закона от 11 ноября 2003 г. № 139-ФЗ «О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и внесении
изменения и дополнения в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой
системы в Российской Федерации"». Данным законом НК РФ был дополнен главой 30 "Налог
на имущество организаций", которая вступила в силу с 1 января 2004 г. Поскольку налог на
имущество организаций является региональным налогом, он должен быть установлен соответствующим законом субъекта Российской Федерации.
Правовая природа (сущность) налога на имущество. Налог на имущество организаций относится к категории прямых (подоходно-поимущественных) налогов и взимается с
владельца имущества (как собственника, так и обладателя иных вещных прав на имущество). Экономическая сущность данного налога – изъятие части предполагаемого среднего
дохода, получаемого в конкретных экономических условиях от использования облагаемого
налогом имущества. Из этого вытекает стимулирующая функция налога на имущество организаций (субъектов предпринимательской деятельности) – эффективное производственное
использование имущества.
Налог на имущество организаций является региональным налогом (ст. 14 НК). Согласно
НК РФ (п. 2 ст. 372) законодательные органы субъектов Российской Федерации при установлении налога на имущество обязаны определить следующие элементы налогообложения:
налоговую ставку; порядок уплаты налога; сроки уплаты налога; форму отчетности по налогу. При этом налоговая ставка устанавливается в пределах, предусмотренных НК РФ
(ст. 380). Кроме того, региональные законодательные органы вправе установить дополнительные налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.
С момента введения в действие налога на имущество организаций данный налог обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации. В связи с
тем, что налог на имущество является региональным, обязанность по его уплате возникает
относительно той территории, где данный налог был установлен и введен в действие (территориальный принцип). При рассмотрении территориального принципа необходимо учитывать то обстоятельство, что в некоторых случаях гл. 30 НК РФ не связывает обязанность по
уплате налога на имущество с нахождением налогоплательщика на территории соответствующего субъекта Российской Федерации. Например, обязанность по уплате налога на
имущество возникает по месту нахождения отдельного объекта недвижимого имущества.
При этом сам налогоплательщик находится в другом регионе.
67
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
М.В. Лушникова. Налоги юридических лиц
Налогоплательщики, необходимые и факультативные элементы налога
1. Налогоплательщиками налога на имущество
признаются:
а) российские организации;
б) иностранные организации.
2. Не являются налогоплательщиками налога
на имущество организации, применяющие специальные режимы налогообложения в порядке, предусмотренном указанными налоговыми режимами. В
отношении основных средств (движимого и недвижимого имущества), которые используются организацией для иных видов предпринимательской деятельности, не охватываемой специальным налоговым режимом, и раздельный учет которых обеспечен налогоплательщиком, налог на имущество организаций исчисляется в общем порядке. В том случае, если имущество организации используется в
сферах деятельности как переведенных на уплату
единого налога, так и непереведенных и по данному
имуществу невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, то согласно письму Минфина РФ от
16.08.2004 г. № 03-06-05-04/05 стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения по налогу на имущество, следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции
(работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации
продукции (работ, услуг) организации.
3. Не являются налогоплательщиками обособленные структурные подразделения организации.
Так, согласно НК РФ (ст. 384) РФ установлено, что
необособленное подразделение исполняет обязанность по уплате налога, а сама организация, в состав которой входят обособленные подразделения,
имеющие отдельный баланс, уплачивает налог по
месту нахождения каждого такого подразделения.
4. Согласно НК РФ (ст. 373) налогоплательщиками налога на имущество признаются иностранные
организации, которые:
- осуществляют деятельность в РФ через постоянные представительства;
- и (или) имеют в собственности недвижимое
имущество на территории РФ;
- и (или) имеют в собственности недвижимое
имущество на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ.
68
Комментарии, судебноарбитражная практика
Налогоплательщики
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
5. Налог на имущество организаций
В случае, если иностранная организация имеет
несколько оснований для признания ее налогоплательщиком по налогу на имущество, то данная организация является налогоплательщиком по всем
имеющимся у нее основаниям.
При решении вопроса по уплате налога на
имущество иностранными организациями необходимо также учитывать положения международных
договоров.
В соответствии со ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных
средств в соответствии с установленным порядком
ведения бухгалтерского учета.
Исходя из этого определения имущество, подлежащее налогообложению, должно обладать одновременно следующими двумя признаками:
а) имущество должно быть движимым или недвижимым. Определение понятия движимого и недвижимого имущества осуществляется согласно
ст. 130 Гражданского кодекса РФ;
б) имущество должно признаваться объектом
основных средств, в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено гл. 30 НК РФ (например, при совместной
деятельности).
В качестве основополагающего документа необходимо использовать Федеральный закон от
21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в качестве специальных документов – применять Инструкцию по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина РФ
от 31.10.2000 г. № 94н), Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв.
Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н), а
также Методические указания по бухгалтерскому
учету основных средств (утв. Приказом Минфина РФ
от 13.10.2003 г. № 91н).
В соответствии с НК РФ (п. 4 ст. 373) не признаются объектами налогообложения:
1) земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные
ресурсы);
2) имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления
69
Объект налогообложения
Имущество, не признаваемое
объектом налогообложения
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
М.В. Лушникова. Налоги юридических лиц
федеральным органам исполнительной власти, в
которых законодательно предусмотрена военная и
(или) приравненная к ней служба, используемое
этими органами для нужд обороны, гражданской
обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.
Первое исключение применяется в отношении
всех налогоплательщиков (как российских, так и
иностранных организаций). Второе исключение касается только соответствующих федеральных органов исполнительной власти.
1. В отношении налога на имущество организаций необходимо различать два вида налоговых
льгот по порядку их установления:
- льготы федеральные, установленные НК РФ
(ст. 381);
- льготы региональные, установленные региональными законами.
Первая категория льгот применяется на всей
территории РФ, где введен налог на имущество,
вторая категория –- на территории соответствующего субъекта РФ.
2. В свою очередь, федеральные налоговые
льготы можно разделить на два вида:
- предоставляющие полное освобождение от
уплаты налога определенным организациям;
- предоставляющие освобождение от уплаты
налога по отдельному виду имущества.
У организаций, для которых предусмотрено
полное освобождение от уплаты налога, льготируется все их имущество, независимо от функционального назначения или фактического использования данного имущества. Полное освобождение от
уплаты налога имеют следующие организации:
1) специализированные
протезно-ортопедические
предприятия; 2) коллегии адвокатов, адвокатские
бюро и юридические консультации; 3) государственные научные центры.
Льготы по отдельным видам имущества можно
разделить на две группы: 1) временные льготы;
2) льготы, действующие неопределенное время.
Так, временные льготы предоставляются организациям в отношении объектов мобилизационного назначения и мобилизационных мощностей (указанная
льгота утратила силу с 1 января 2005 г.), организациям в отношении объектов жилищного фонда и
70
Федеральные налоговые льготы
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
5. Налог на имущество организаций
инженерной
инфраструктуры
жилищно-коммунального комплекса, содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств
бюджетов субъектов РФ и (или) местных бюджетов
(указанная льгота утрачивает силу с 1 января 2006
г.) и др. (перечень закрытый). Льготы, действующие
неопределенное время, предоставляются организациям и учреждениям уголовно-исполнительной системы Министерства юстиции РФ – в отношении
имущества, используемого для осуществления возложенных на них функций; религиозным организациям – в отношении имущества, используемого ими
для осуществления религиозной деятельности; общероссийским общественным организациям инвалидов, а также организациям и учреждениям, созданным ими; и др. (перечень закрытый).
Региональные налоговые льготы
Налоговым периодом по налогу на имущество
организаций признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
При этом законодательный (представительный)
орган субъекта Российской Федерации при установлении налога вправе не устанавливать отчетные
периоды. Как правило, в региональных законах отчетные периоды устанавливаются в аналогичном
порядке. Если в региональном законе не установлены иные отчетные периоды, то в качестве них признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
71
Налоговый период
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
М.В. Лушникова. Налоги юридических лиц
1. Налоговая база у российских организаций
определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.
При определении налоговой базы принимается
следующая стоимость имущества:
- по имуществу, подлежащему амортизации,
принимается его остаточная стоимость, сформированная в соответствии с установленным порядком
ведения бухгалтерского учета, утвержденным в
учетной политике организации;
- по имуществу, не подлежащему амортизации,
стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в
конце каждого налогового (отчетного) периода.
Порядок начисления амортизации установлен
Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01.
2. Налоговая база определяется налогоплательщиками самостоятельно. При этом для целей
налогообложения НК РФ (ст. 376) в некоторых случаях устанавливает раздельное исчисление налоговой базы. Налоговая база определяется отдельно:
1) в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации;
2) в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;
3) в отношении каждого объекта недвижимого
имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;
4) в отношении части каждого объекта недвижимого имущества в случае, если данный объект
имеет фактическое местонахождение на территориях разных субъектов Российской Федерации либо на
территории субъекта Российской Федерации и в
территориальном море Российской Федерации (на
континентальном шельфе Российской Федерации
или в исключительной экономической зоне Российской Федерации);
5) в отношении имущества, облагаемого по
разным налоговым ставкам.
Раздельное исчисление налоговых баз в первых четырех случаях вызвано зачислением налога в
72
Налоговая база
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
5. Налог на имущество организаций
бюджеты разных субъектов РФ. Пятый случай обусловлен наличием разных налоговых ставок.
При этом в отношении первых четырех случаев
возникает вопрос о необходимости раздельного исчисления налоговых баз в случае, когда имущество
(организации, обособленного подразделения, отдельные объекты недвижимости) расположено на
территории одного субъекта РФ. Фактически для
раздельного определения налоговых баз нет необходимости. Однако гл. 30 НК РФ не делает никаких
исключений. Предполагается, что данный вопрос
необходимо согласовать с налоговым органом.
В четвертом случае налоговая база также определяется отдельно и принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте Российской
Федерации в части, пропорциональной доле балансовой стоимости объекта недвижимого имущества
на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.
Согласно НК РФ (ст. 380) налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации и не могут превышать 2,2 процента. При
этом допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий
налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения.
1. Порядок исчисления налога и сумм авансовых платежей по налогу установлен НК РФ (ст. 382).
При этом необходимо учитывать, что способ
уплаты налога (авансовый или единовременно по
окончании налогового периода) устанавливается
региональными законами. Следовательно, если в
законе субъекта РФ не будут установлены авансовые платежи, то на территории данного субъекта РФ
авансовые платежи не уплачиваются. Также законодательный (представительный) орган субъекта
РФ при установлении налога вправе предусмотреть
для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи
по налогу в течение налогового периода.
2. Сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей
налоговой ставки и налоговой базы, определенной
за налоговый период.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по
итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной в целом за
73
Налоговая ставка
Порядок исчисления налога
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
М.В. Лушникова. Налоги юридических лиц
год, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода.
Сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей
налоговой ставки и средней стоимости имущества,
определенной за отчетный период.
Сумма авансового платежа по налогу в отношении отдельных объектов недвижимого имущества
иностранных организаций исчисляется по истечении
отчетного периода как одна четвертая инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, умноженная на соответствующую налоговую ставку.
3. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет,
исчисляется отдельно:
- в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации
(месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации);
- в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;
- в отношении каждого объекта недвижимого
имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного
представительства иностранной организации;
- в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.
1. Порядок и сроки уплаты налога и авансовых
платежей установлен НК РФ (ст. 382-385). Он подразделяется на общий порядок и специальный.
Специальный порядок предусмотрен для случаев
исчисления и уплаты налога: а) по месту нахождения обособленных подразделений организации, б) в
отношении объектов недвижимого имущества, находящегося вне места нахождения организации или
ее обособленного подразделения.
Налог и авансовые платежи по налогу подлежат
уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов Российской
Федерации.
2. Иностранные организации, осуществляющие
74
Порядок и сроки уплаты налога
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
5. Налог на имущество организаций
деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, в отношении имущества
постоянных представительств уплачивают налог и
авансовые платежи по налогу в бюджет по месту
постановки указанных постоянных представительств
на учет в налоговых органах.
В отношении отдельных объектов недвижимого
имущества иностранной организации налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет
по местонахождению объекта недвижимого имущества.
1. По общему правилу налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового
периода представлять налоговые расчеты и декларацию в налоговые органы: а) по своему местонахождению, б) по местонахождению каждого своего
обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, в) по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого
установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога).
2. Налогоплательщики представляют налоговые
расчеты по авансовым платежам по налогу не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего
отчетного периода.
Налоговые декларации по итогам налогового
периода представляются налогоплательщиками не
позднее 30 марта года, следующего за истекшим
налоговым периодом.
3. В соответствии со ст. 372 НК РФ форму отчетности по налогу на имущество устанавливают
законодательные (представительные) органы власти субъектов РФ. Под формой отчетности по налогу на имущество организаций необходимо понимать:
а) налоговую декларацию по налогу на имущество;
б) налоговый расчет по авансовым платежам (если
авансовые платежи предусмотрены региональным
законом).
75
Налоговая декларация
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
М.В. Лушникова. Налоги юридических лиц
Оглавление
1. Общая характеристика системы налогов и сборов,
взимаемых с организаций .............................................................................................. 3
2. Налог на прибыль ............................................................................................................. 6
3. Налог на добавленную стоимость ............................................................................. 29
4. Единый социальный налог. Обязательное пенсионное страхование ................ 52
5. Налог на имущество организаций .............................................................................. 67
Учебное издание
Лушникова Марина Владимировна
Налоги юридических лиц
Рабочая тетрадь
Редактор, корректор В.Н. Чулкова
Компьютерная верстка И.Н. Ивановой
Подписано в печать 10.10.2005 г. Формат 60×84/8.
Бумага тип. Усл. печ. л. 4,42. Уч.-изд. л. 4,1.
Тираж 200 экз. Заказ
.
Оригинал-макет подготовлен в редакционно-издательском отделе ЯрГУ
Ярославский государственный университет
150000 Ярославль, ул. Советская, 14
Отпечатано
ООО «Ремдер» ЛР № 06151 от 26.10.2001
г. Ярославль, пр. Октября, 94, оф. 37 тел (0852) 73-35-03
76
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
5. Налог на имущество организаций
Лушникова Марина Владимировна,
доктор юридических наук, профессор кафедры гражданского права и процесса
Ярославского государственного университета им. П.Г. Демидова.
Специализируется в области трудового права и финансового права. Является автором
более 100 научных публикаций, в числе которых монографии и учебные пособия: «Налоговое право. Часть общая» (1998 г.), «Правовой режим налогового планирования» (1999 г.),
«Правовые основы налоговой системы: теория и практика» (2000 г.), «Финансовое право:
бюджетное, эмиссионное и валютное законодательство» (2004 г.) и др.
77
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
М.В. Лушникова. Налоги юридических лиц
М.В. Лушникова
Налоги юридических лиц
Рабочая тетрадь
78
Документ
Категория
Без категории
Просмотров
53
Размер файла
589 Кб
Теги
лиц, налоги, лушников, тетрадь, рабочая, юридическая, 562
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа