close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

893.Аудит Раздел 1 Теория аудита учебное пособие Новикова

код для вставкиСкачать
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Министерство образования и науки Российской Федерации
Федеральное агентство по образованию
Ярославский государственный университет им. П.Г. Демидова
Т.Ю. Новикова
Г.А. Королева
Аудит
Раздел 1
"Теория аудита"
Учебное пособие
Рекомендовано
Научно-методическим советом университета
для студентов специальностей Бухгалтерский учет,
анализ и аудит, Мировая экономика
Ярославль 2005
1
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
УДК 657(075.8)
ББК У 053я73
Н 73
Рекомендовано
Редакционно-издательским советом университета
в качестве учебного издания. План 2005 года
Рецензенты:
канд. экон. наук, доцент С.А. Кузнецова;
кафедра экономики и математики Рыбинской государственной
авиационной технологической академии им. П.А. Соловьева
Н 73
Новикова, Т.Ю., Королева, Г.А. Аудит : Раздел 1. Теория
аудита : учебное пособие / Т.Ю. Новикова, Г.А. Королева ; Яросл.
гос. ун-т. – Ярославль : ЯрГУ, 2005. – 128 с.
ISBN 5-8397-0404-0
Учебное пособие включает конспект лекций, контрольные
вопросы, тесты и ситуационные задания по следующим темам:
"История возникновения и развития аудита", "Понятие аудита,
его цель и место в системе управления", "Аудиторская деятельность и ее регулирование", "Кодекс профессиональной этики аудиторов", "Организация аудиторской проверки".
Предназначено для студентов, обучающихся по специальностям 080109 Бухгалтерский учет, анализ и аудит и 080102 Мировая экономика (дисциплина "Аудит", блок ОПД), очно-заочной и
заочной форм обучения.
УДК 657(075.8)
ББК У 053я73
ISBN 5-8397-0404-0
© Ярославский государственный
университет, 2005
© Т.Ю. Новикова, Г.А. Королева, 2005
2
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Тема 1. История возникновения
и развития аудита
Вопросы для проведения семинарских занятий
1. Возникновение аудита.
2. Аудит в развитых странах.
3. Возникновение и стадии становления аудита в России.
1.1. Возникновение аудита
Аудитор – древняя профессия. Латинское слово auditor означает "слушатель" (лат. audit – он слышит; auditio – слушание).
Древнеримские управляющие во II веке до н.э. назначали
чиновников казначейства, обязанных контролировать бухгалтерию провинций и устно отчитываться об этом.
Во Франции баронами ежегодно устраивались публичные
чтения счетов своих владений перед аудиторами, а в Англии актом Парламента король Эдуард I дал право баронам назначать
аудиторов для проверки счетов.
Историки полагают, что составление отчетов восходит примерно к 4000 году до н.э., когда древние цивилизации Ближнего
Востока начали создавать высокоорганизованные государства и
налаживать хозяйственную деятельность.
Ряд форм внутреннего контроля того времени описан в Библии, содержание которой, по общему мнению, охватывает период между 1800 годом до н.э. и 95 годом н.э. Конкретно Библия
касается вопросов двойной охраны имущества, необходимости
нанимать компетентных и честных работников, ограничения
доступа и разделения обязанностей.
Государственная система династии Чжоу (1122 – 256 гг.
до н.э.) в Китае включала тщательно разработанный бюджет и
аудит всех правительственных департаментов.
3
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
В Афинах V века до н.э. Народное Собрание контролировало доходы и расходы государства, а его финансовая система
включала правительственных аудиторов.
В Римской республике государственные финансы находились под контролем Сената, а государственный бюджет проверялся штатом аудиторов под наблюдением казначея. В англоязычных странах самые древние из дошедших до нас учетных документов и упоминаний об аудите – это архив Казначейства
Англии и Шотландии, датируемый 1130 годом.
В ХIII веке встречаются упоминания об аудиторах и аудите
как в Англии, так и в Италии, а французское сочинение об
управлении имуществом, написанное в том же столетии, рекомендовало ежегодно проводить аудит счетов. Лондонское Сити
подвергалось аудиту по крайней мере уже в 1200-е годы, а в начале ХIV столетия в числе выборных должностных лиц назначались аудиторы.
В старину в Великобритании проводился аудит двух типов:
- в городах аудит осуществлялся публично, в присутствии
правящих должностных лиц и граждан и заключался в слушании
отчетов, которые читал вслух казначей;
- вторым типом аудита была детальная проверка счетов уплат управляющих финансами крупных поместий по "дебету и
кредита" с последующей "аудиторской декларацией", то есть
устным отчетом перед владельцем и советом управляющих данного поместья.
Оба типа аудита, практиковавшиеся в Великобритании
вплоть до ХIII века, в первую очередь были направлены на обеспечение подотчетности государственных и частных должностных лиц в отношении вверенных им средств. Целью этих видов
аудита не являлась проверка качества счетов, за исключением
тех случаев, когда неточности могли сигнализировать о наличии
обмана.
В конце ХVII века в Шотландии был принят закон о запрете
определенным должностным лицам служить в качестве городского аудитора, тем самым в западном мире было введено понятие независимости аудитора.
Исторической родиной аудита считается Англия, где с
1844 года выходит серия законов о компаниях, согласно кото4
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
рым правления акционерных компаний обязаны приглашать не
реже одного раза в год специального человека для проверки бухгалтерских счетов и отчета перед акционерами.
Возникновение аудита связано с разделением интересов тех,
кто непосредственно занимается управлением предприятием
(администрация, менеджеры), и тех, кто вкладывает деньги в его
деятельность (собственники, акционеры, инвесторы). Несмотря
на такой прогресс, в аудиторской практике лишь во второй половине ХIХ столетия профессиональный аудитор сделался важной составной частью делового мира.
Профессия бухгалтера–аудитора появилась в прошлом веке
в акционерных компаниях Европы, когда акционеры, кредиторы
и налоговые службы были вынуждены искать стороннего независимого специалиста, который мог бы дать объективное заключение о финансовом состоянии предприятия.
До рубежа ХХ века независимый аудит в Соединенных
Штатах Америки строился по английской модели. Она предполагала детальные исследования данных, относящихся к балансу.
Это был так называемый "счетоводческий аудит", так как три
четверти рабочего времени аудитора уходило на подсчеты и составление бухгалтерских книг.
Постепенно американский аудит развился в "тестовый аудит", когда процедуры начали приспосабливаться к быстро расширяющемуся американскому бизнесу, представители которого
считали, что британский стиль проверки подсчетов и переносов
требует много времени и средств. Аудиторы использовали методы тестирования, собирали свидетельства у партнеров по бизнесу, большое внимание уделялось оценке активов пассивов.
Первое в США постановление об аудите, подготовленное
Американским институтом бухгалтеров-экспертов (ныне Американский институт дипломированных присяжных бухгалтеров – AICPA) по просьбе Федеральной комиссии по торговле,
было опубликовано в 1917 году и посвящено "аудиту баланса".
Пересмотренное издание вышло в 1929 году под названием
"Проверка финансовых отчетов". И хотя в нем по-прежнему
главное внимание определялось аудиту балансов, но уже подробно шла речь о счетах прибыли и убытков, что связано с рас5
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
тущим интересом к результатам операций, подчеркивалась важность внутреннего контроля.
Особое развитие аудит получил после глубокого экономического кризиса 1930-х годов, выполняя функции защиты и порядка в интересах как индивидуального предпринимательства, так и
экономики различных стран.
Мировой экономический кризис 1929 – 1933 годов усилил
потребность в услугах бухгалтеров-аудиторов.
После Второй мировой войны 1939 – 1945 годов без аудита
уже невозможно представить экономическую деятельность как в
мире в целом, так и в отдельных странах в частности.
1.2. Аудит в развитых странах
Зарубежные авторы признают, что первоначально и на Западе аудит был не чем иным, как проверкой и подтверждением
достоверности бухгалтерских документов и отчетности. Аудиторы в основном рассматривали первичные документы, регистры
бухгалтерского учета, а также составленную на их основе бухгалтерскую отчетность.
Затем аудит стал системно-ориентированным. При этом
практикующие аудиторы-профессионалы стали более внимательно изучать взаимоотношения между людьми (между организаторами и исполнителями бизнеса своих клиентов), составляющими и использующими бухгалтерские документы и записи.
Современный аудит, особенно на Западе, – это аудит, основанный на риске. Это процесс, в котором использованы положительные стороны не только подтверждающего, а также системно-ориентированного аудита, но и аудита, преимущественно основанного на статистических либо нестатистических выборочных исследованиях.
Независимые аудиторы могут работать индивидуально, но
чаще они объединяются в фирмы и организации (это более эффективно), которые могут иметь различные наименования.
В странах Запада функционируют десятки тысяч аудиторских фирм (только в США их более сорока пяти тысяч), от частных, состоящих из одного человека или нескольких присяжных
6
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
бухгалтеров (таких фирм около 90 – 95%), до огромных, играющих решающую роль в мировом аудите и считающихся транснациональными корпорациями.
В мировой практике можно выделить две различные концепции регулирования аудиторской деятельности. Первая из них
получила распространение в таких европейских странах, как Австрия, Испания, Франция, ФРГ, где аудиторская деятельность
строго регламентируется централизованными органами. На них
фактически возлагаются функции государственного контроля за
аудиторской деятельностью.
Вторая концепция развита в англоязычных странах (США,
Великобритания), где аудиторская деятельность в некотором виде саморегулируется. Аудит в этих странах ориентирован в основном на потребности акционеров, инвесторов, кредиторов и
других хозяйствующих субъектов. Аудиторская деятельность
здесь регулируется преимущественно аудиторскими объединениями.
Особенности регулирования аудиторской деятельности в
странах с различными концепциями регулирования представлены в приложении 1.
1.3. Возникновение и стадии
становления аудита в России
В России слово "аудит" появилось во времена Петра I и
означало "слушающий". Институт аудиторов был введен в армии, где они занимались делами, связанными с расследованием
имущественных споров. Должность аудитора совмещала в себе
некоторые обязанности делопроизводителя, секретаря и прокурора. Аудиторов в России называли присяжными бухгалтерами.
Первоначально были предприняты три попытки создания в
России института аудита:
1) 1888 – 1989 годы;
2) 1907 – 1912 годы;
3) 1929 – 1930 годы.
7
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Однако все попытки создания института аудита закончились
неудачей, и лишь только в современный период, с переходом к
рыночным отношениям, появилась эта возможность.
Становление аудита в России разделяется на три стадии:
Первая стадия (1987 – 1991 годы) – стадия директивного
внедрения аудита – когда была предпринята попытка создания
предприятий аудиторского типа по инициативе государства. Директивное создание института аудиторства в стране было предпринято в период перестройки советской административнокомандной экономики.
Вторая стадия (1991 – 1994 годы) – стадия стихийного
возникновения аудиторских предприятий – после принятия законов "О собственности в РСФСР" и "О предприятиях и предпринимательской деятельности".
Стадия стихийного развития аудиторской деятельности приходится на период с конца 1990 до конца 1993 года, т.е. до момента издания Президентом РФ Указа "Об аудиторской деятельности в РФ".
Третья стадия (с 1994 года по настоящее время) – стадия
регламентируемого аудита – с момента выхода Указа Президента РФ "Об аудиторской деятельности в РФ", положившего начало нормативного регулирования аудиторской деятельности в
России по настоящее время.
С изданием Указа Президента Российской Федерации
№ 2263 от 22 декабря 1993 года "Об аудиторской деятельности в
РФ" закончился период стихийного становления аудита и было
положено начало его нормативного регулирования. Этим Указом были введены "Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации", вступившие в силу 29.12.1993 года.
7 августа 2001 года принят Федеральный закон от № 119-ФЗ
"Об аудиторской деятельности".
8
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Темы рефератов
1. Возникновение и развитие аудита как профессиональной
области деятельности.
2. Особенности развития и организации аудиторской деятельности в Великобритании.
3. Особенности развития и организации аудиторской деятельности во Франции.
4. Особенности развития и организации аудиторской деятельности в Германии.
5. Особенности развития и организации аудиторской деятельности в Швеции.
6. Особенности развития и организации аудиторской деятельности в Японии
7. Особенности развития и организации аудиторской деятельности в США.
8. Перспективы развития аудита в России.
9
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Тема 2. Понятие аудита,
его цели и место в системе контроля
Вопросы для подготовки к семинарским занятиям
1. Современные трактовки понятия "аудит".
2. Цели, задачи и принципы проведения аудита.
3. Классификация аудита.
4. Внутренний и внешний аудит.
5. Услуги, сопутствующие аудиту.
2.1. Современные трактовки понятия "аудит"
Аудит в классическом понимании этого слова – внешний независимый аудиторский контроль, т.е. осуществляемый дипломированными бухгалтерами-аудиторами.
В экономической литературе, как в зарубежной, так и в отечественной, даются следующие определения аудита:
1) Согласно глоссарию международных терминов контроля,
audit (ревизия) – обзор деятельности и операций организации
для того, чтобы убедиться, что они выполняются в соответствии
с утвержденными целями, бюджетом, правилами и стандартами.
Целью настоящего обзора является периодическое выявление
отклонений, которые требуют корректирующих действий.
2) Адъюнкт-профессор по бухгалтерскому учету Высшей
коммерческой школы Парижа Ж. Леворш формулирует понятие
"аудит" следующим образом: "Аудит – систематический процесс
получения и оценки доказательств достоверности данных по поводу экономических действий и событий, установления степени
соответствия этих данных установленным критериям и сообщения результатов заинтересованным пользователям".
3) По определению Э.А. Аренса и Дж. К. Лоббека, аудит
представлен как процесс, посредством которого компетентный
независимый работник накапливает и оценивает свидетельства
10
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия
этой информации установленным критериям.
4) Любому пользователю аудиторской информацией стало
бы понятней другое определение, которое непосредственно вытекает из всех ранее отмеченных. Аудит – это процесс уменьшения до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов.
5) В Федеральном законе "Об аудиторской деятельности в
РФ" от 6 августа 2001 года № 119-ФЗ дается следующее определение аудита: "Аудиторская деятельность (аудит) – это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей".
На макроэкономическом уровне аудит выступает как элемент рыночной инфраструктуры, необходимость функционирования которого определяется следующими обстоятельствами:
1) бухгалтерская отчетность используется для решения заинтересованными пользователями ее, в том числе руководством
и собственниками имущества экономического субъекта, реальными и потенциальными инвесторами, работниками, заимодавцами, поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками;
2) бухгалтерская отчетность может быть подвержена искажениям в силу ряда факторов, в частности применения оценочных значений и возможности неоднозначной интерпретации
фактов хозяйственной деятельности;
3) степень достоверности бухгалтерской отчетности, как
правило, не может быть самостоятельно оценена большинством
пользователей из-за затрудненности доступа к учетной и прочей
информации, а также многочисленности и сложности хозяйственных операций, отражаемых в бухгалтерской отчетности экономических субъектов.
11
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
2.2. Цели, задачи и принципы
проведения аудита
Целью аудита в соответствии с Федеральным законом "Об
аудиторской деятельности" является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых
лиц и соответствии порядка бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Под достоверностью понимается степень точности данных
финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет
пользователям этой отчетности на основании ее данных делать
правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности,
финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и
принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.
Следовательно, назначение аудита – проверка финансовых
отчетов с целью:
- подтверждения достоверности отчетов или констатации их
недостоверности;
- проверки полноты, достоверности и точности отражения в
учете и отчетности затрат, доходов и финансовых результатов
деятельности предприятия за проверяемый период;
- контроля за соблюдением законодательства и нормативных
документов, регулирующих правила ведения учета и составления отчетности, методологии оценки активов, обязательств и
собственного капитала;
- выявления резервов лучшего использования собственных
основных о оборотных средств, финансовых резервов и заемных
источников.
Основная цель аудита финансовых отчетов – объективная
оценка полноты, достоверности и точности отражения в отчетности активов, обязательств, собственных средств и финансовых
результатов деятельности предприятия за определенный период,
проверка соответствия принятой на предприятии учетной политики действующему законодательству и нормативным актам.
Для достижения основной цели и представления заключения
аудитор должен составить мнение по следующим вопросам:
12
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
1) общая приемлемость отчетности (соответствует ли отчетность в целом всем требованиям, предъявляемым к ней, и не содержит ли противоречивой информации);
2) обоснованность (существуют ли основания для включения в отчетность указанных там сумм);
3) законченность (включены ли в отчетность все надлежащие суммы, в частности все ли активы и пассивы принадлежат
компании);
4) оценка (все ли категории правильно оценены и безошибочно подсчитаны);
5) классификация (есть ли основания относить сумму на тот
счет, на который она записана);
6) разделение (отнесены ли операции, проводимые незадолго до даты составления баланса или непосредственно после нее,
к тому периоду, в котором были проведены);
7) аккуратность (соответствуют ли суммы отдельных операций данным, приведенным в книгах и журналах аналитического
учета, правильно ли они просуммированы, соответствуют ли
итоговые суммы данным, приведенным в Главной книге);
8) раскрытие (все ли категории занесены в финансовую отчетность и правильно ли отражены в отчетах и приложениях к
ним).
Общие принципы аудита могут быть разделены на две основные группы:
- профессиональные принципы, вытекающие из этики аудиторов;
- принципы проведения аудита.
К первой группе могут быть отнесены принципы, которые
определяют общие требования к представителям профессионального сословия исходя из сущности аудиторской деятельности. Это – независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность, добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение.
Вторая группа включает принципы, которыми должны руководствоваться специалисты аудиторской профессии в ходе аудиторского процесса и которые получают в дальнейшем раскрытие в практических стандартах аудиторской деятельности (аудиторский скептицизм; доверие к проверяемому субъекту;
13
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
соблюдение аудиторских стандартов; ответственность аудитора;
необходимость учета особенностей конкретного клиента).
2.3. Классификация аудита
Для более понятного определения целей, задач и функций
аудита необходимо рассмотреть классификацию аудита, исходя
из различных классификационных признаков.
В соответствии с выполняемыми функциями аудит можно
классифицировать на три группы, называемые также "вариантами" аудита.
Аудит финансовой отчетности представляет собой сбор
информации, касающейся представленной финансовой отчетности, и определение степени достоверности этой информации, соответствия ее общепринятым принципам бухгалтерского учета.
Аудит на соответствие требованиям предназначен для выявления соблюдения предприятием конкретных правил, норм,
законов, инструкций, договорных обязательств, которые оказывают воздействие на операции или отчеты.
Операционный аудит используется для проверки процедур и
методов функционирования предприятия, для оценки производительности и эффективности. Его можно эффективно использовать для контроля за выполнением бизнес-планов, смет, различных целевых программ, за работой предприятия, и др. Иногда такой аудит называют аудитом эффективности работы или
деятельности администрации.
Аудит можно классифицировать по следующим признакам:
1) В зависимости от отношения аудитора к клиенту, аудит
можно разделить на внутренний и внешний.
Под внешним аудитом понимают независимую экспертизу и
анализ публикуемой финансовой отчетности хозяйственного
субъекта с целью определения ее достоверности, полноты и соответствия законодательству, а также консультированием по
учетным, налоговым, финансовым, организационным и другим
вопросам.
Внутренний аудит, в отличие от внешнего, осуществляется
работниками самого предприятия (самостоятельным структур14
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ным подразделением или управлением) и предназначен для
внутрихозяйственного контроля финансового состояния, источников затрат, диагностирования системы управления, выявления
резервов и обеспечения администрации рекомендациями по повышению эффективности экономики предприятия.
2) С точки зрения эволюции:
Подтверждающий аудит. Цель проведения данного вида
аудита – провести проверку и подтвердить достоверность отчетов.
Системно-ориентированный аудит. Суть данного подхода
заключается в экспертизе на основе оценки системы внутреннего контроля. Практика проведения аудита в зарубежных странах
показывает, что если система внутреннего контроля работает
эффективно, то нет необходимости проводить детальную проверку, потому что аудитор может (в той или иной степени) доверять системе внутреннего контроля в раскрытии ошибок и нарушений.
Аудит, базирующийся на риске. Этот подход состоит в концентрации аудиторской работы в областях с более высоким возможным риском, что значительно упрощает аудит в областях с
низким риском.
3) С позиции требования законодательства различают обязательный и инициативный аудит:
Обязательный аудит. Этот вид аудита предусматривается
законодательством и предприятие обязано для проверки финансово-хозяйственной деятельности приглашать аудиторов. В таблице 1 представлены основные критерии обязательности аудита.
Обязательный аудит проводится аудиторскими организациями.
При проведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта РФ составляет не менее
25%, заключение договоров на оказание аудиторских услуг
должно осуществляться по итогам проведения открытого конкурса.
Инициативный (добровольный) аудит проводится по инициативе собственников предприятия либо других лиц (субъектов) в случаях, когда законодательство прямо не предусматрива15
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ет обязательность аудита. Характер и масштабы такой проверки
зависят от желания клиента.
Таблица 1
Основные критерии обязательного аудита
Критерий
ФЗ "Об аудиторской деятельности" № 119-ФЗ
и основание
1. Организационно-правовая форма экономического субъекта
(аудируемого лица)
Открытые акцио- Ст. 7 п. 1 п.п. 1. Организация имеет организационнонерные общества правовую форму открытого акционерного общества
(ГК РФ ст. 97 п .1
и ст. 103 п. 5)
Государственные Ст. 7 п. 1 п.п. 4. Организация является государственным
унитарные пред- унитарным предприятием, муниципальным унитарным
приятия
предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения. Для муниципальных унитарных предприятий законом
субъекта Российской Федерации финансовые показатели
могут быть понижены
2. Вид деятельности
Организация является кредитной организацией, страховой
организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом,
государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные
законодательством Российской Федерации обязательные
отчисления, производимые физическими и юридическими
лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и
юридических лиц;
3. Финансовые показатели деятельности
Организации; индивидуальные предприниматели; государственные муниципальные унитарные (*) предприятия, основанные на праве хозяйственного ведения, при наличии
хотя бы одного из следующих финансовых показателей:
- объем выручки от реализации продукции (выполнения
работ, оказания услуг) за год – более 500 тыс. размеров
МРОТ;
- сумма активов баланса на конец отчетного года – более
200 тыс. размеров МРОТ.
(*) Для муниципальных унитарных предприятий законом
субъекта РФ эти показатели могут быть понижены
16
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
4) В зависимости от повторяемости аудиторских проверок:
Первоначальный аудит, который осуществляется аудитором
или аудиторской фирмой впервые.
Повторяющийся аудит, осуществляемый при длительном
сотрудничестве с одной аудиторской фирмой.
5) По назначению:
Налоговый аудит – это аудиторская проверка правильности
и полноты начисления и уплаты налогов, соблюдения налоговой
политики.
Ценовой аудит – это проверка обоснованности установления
цены на заказ. Применяется в развитых странах при проверке
обоснованности бюджетных ассигнований (например, расходов
на оборонный заказ).
Специальный аудит (экологический, операционный и др.) –
это проверка конкретных аспектов, соблюдения определенных
процедур, норм и правил, обычно с целью подтверждения законности, добросовестности и эффективности деятельности
управляющих, правильность составления налоговой отчетности,
использования социальных фондов, и др.
2.4. Внутренний и внешний аудит
Под внешним аудитом понимают независимую экспертизу и
анализ публикуемой финансовой отчетности хозяйственного
субъекта с целью определения ее достоверности, полноты и соответствия законодательству, а также консультированием по
учетным, налоговым, финансовым, организационным и другим
вопросам.
Внутренний аудит, в отличие от внешнего, осуществляется
работниками самого предприятия (самостоятельным структурным подразделением или управлением) и предназначен для
внутрихозяйственного контроля финансового состояния, источников затрат, диагностирования системы управления, выявления
резервов и обеспечения администрации рекомендациями по повышению эффективности экономики предприятия.
17
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Договор для выполнения внешнего аудита может заключаться со следующими заказчиками:
1) владельцами предприятий (акционерами, инвесторами) –
для выявления действительного положения дел, оценки деятельности администрации и получения прогноза дальнейшего развития событий;
2) администрацией предприятия – для проведения экспертизы финансово- хозяйственной деятельности и получения рекомендаций по финансовой стратегии и повышения эффективности хозяйствования;
3) государственными налоговыми службами и правоохранительными органами с целью определения достоверности отчетной документации;
4) коммерческими банками – для проведения экспертизы
финансово-хозяйственной деятельности и платежеспособности
клиента.
Кроме того, заказчиками внешнего аудита могут выступать
и пользователи, которые непосредственно не заинтересованы в
результатах деятельности фирмы, но представляют и защищают
интересы пользователей информации, указанных выше. К ним
относятся: консультанты по финансовым вопросам, регулирующие органы, юристы, пресса и информационные агентства, торгово-производственные ассоциации, профсоюзы, научно- исследовательские организации, и другие.
Необходимость и значение внутреннего аудита связаны с
функциями управленческих структур. Потребность во внутреннем аудите возникает по той причине, что верхнее звено руководства непосредственно не занимается контролем повседневной
деятельности предприятия, в связи с чем оно испытывает потребность в информации об этой деятельности на более низких уровнях, или в подтверждении достоверности отчетов менеджеров
низших уровней. Внутренний аудит может рассматриваться как
деятельность, сопричастная предмету управленческого контроля.
В приложении 2 рассмотрены основные отличия внутреннего и внешнего аудита.
18
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
2.5. Услуги, сопутствующие аудиту
Под оказанием сопутствующих аудиту услуг понимается
предпринимательская деятельность, осуществляемая аудиторскими организациями помимо проведения аудита. Сопутствующие аудиту услуги можно подразделить на два вида:
- услуги, совместимые с проведением у экономического
субъекта обязательной аудиторской проверки;
- услуги, несовместимые с проведением у экономического
субъекта обязательной аудиторской проверки.
К первой группе относятся:
- постановка бухгалтерского учета;
- контроль ведения учета и составления отчетности;
- контроль начисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей;
- анализ хозяйственной и финансовой деятельности;
- оценка экономических и инвестиционных проектов, экономической безопасности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта;
- представление интересов экономического субъекта по доверенности перед третьими лицами;
- проведение семинаров, повышение квалификации и обучение персонала экономического субъекта;
- научная разработка, издание методических пособий и рекомендаций по бухгалтерскому учету, налогообложению, анализу хозяйственной деятельности, аудиту, праву и др.;
- консультационные услуги по вопросам финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства,
инвестиционной деятельности, менеджменту, маркетингу, оптимизации налогообложения, организации, реорганизации и ликвидации предприятий;
- информационное обслуживание;
- экспертное обслуживание;
- подбор и тестирование бухгалтерского персонала экономического субъекта;
- другие.
19
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Ко второй группе относятся:
- ведение бухгалтерского учета;
- восстановление бухгалтерского учета;
- составление налоговых деклараций;
- составление бухгалтерской отчетности.
Правилом (стандартом) "Характеристика сопутствующих
аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним" предусмотрено также деление сопутствующих услуг на:
- услуги действия (услуги по созданию документов, состав
которых установлен в договоре с экономическим субъектом, ранее им не созданных);
- услуги контроля (услуги по проверке документов на предмет их соответствия критериям, согласованным аудиторской организацией с экономическим субъектом; контроль начисления и
уплаты налогов и иных обязательных платежей; контроль ведения учета и составления отчетности);
- информационные услуги (услуги по подготовке устных и
письменных консультаций по различным вопросам; проведение
обучения, семинаров и т.д.).
Тесты к теме
1. Многие профессии имеют сходные критерии, но аудиторская обладает таким, который отличает ее от большинства других профессий. Этот критерий:
а) общая компетентность;
б) должная профессиональная компетентность;
в) независимость;
г) владение техническими профессиональными приемами.
2. Потребность в аудите вызвана:
а) необходимостью получения информации для управления;
б) зависимостью последствий принимаемых решений от качества информации;
в) необходимостью подтверждения достоверности и правдивости финансовой отчетности.
20
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
3. Аудиторские фирмы возникли в России:
а) как независимые органы;
б) как подразделения государственных структур;
в) как подразделения государственных структур, которые
впоследствии стали независимыми.
4. Толчком для создания российских аудиторских фирм
послужило:
а) создание совместных предприятий;
б) возникновение на рынке фирм "большой пятерки";
в) другие причины.
5. Текущий контроль за осуществлением экономической
политики и качеством управления предприятием – это:
а) внутренний аудит;
б) внешний аудит.
6. Отличие внутреннего аудита от внешнего в:
а) методах проверки;
б) объектах проверки;
в) организации работы и отчетности.
7. Обязательной ежегодной аудиторской проверке подлежат экономические субъекты, имеющие организационноправовую форму открытого акционерного общества:
а) численностью более ста акционеров;
б) численностью более тысячи акционеров;
в) независимо от числе акционеров и размера уставного капитала.
8. Основная цель аудиторской проверки:
а) выявить нарушения в ведении бухгалтерского учета;
б) дать положительное аудиторское заключение;
в) установить достоверность бухгалтерской отчетности и соответствие совершенных клиентом финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в РФ.
21
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
9. Сопутствующие аудиту услуги подразделяются на:
а) услуги действия, контроля, информационные;
б) услуги восстановления, контроля, информационные;
в) услуги консультационные, информационные, методические.
10. Согласны ли вы с каждым из следующих утверждений (отметьте неправильное)? Услуги, совместимые с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки, это:
а) информационное обслуживание;
б) ведение бухгалтерского учета;
в) анализ хозяйственной и финансовой деятельности;
г) подбор и тестирование бухгалтерского персонала экономического субъекта.
Ситуации к теме
Ситуация 1
Благотворительный фонд в течение 200 __ года получал благотворительные взносы от различных коммерческих организаций и направлял их (за вычетом расходов, связанных с деятельностью фонда, произведенных строго в соответствии со сметой
расходов) детским домам и интернатам. Аудиторская организация предложила фонду свои услуги, однако попечительский совет фонда отказался от ее услуг, посчитав, что в аудиторской
проверке нет необходимости.
Ситуация 2
Крупное торговое предприятие обращается в аудиторскую
фирму с просьбой перепроверить суммы налогов, перечисленных в бюджет. Высказывается предположение о недостаточной
компетентности главного бухгалтера. Укажите сопутствующие
виды аудиторских услуг, которые аудиторская фирма может
оказать экономическому субъекту в сложившейся ситуации.
22
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Ситуация 3
Фирма "Маркус" в декабре 2004 года обратилась в аудиторскую фирму с предложением о предоставлении услуг по восстановлению аналитического учета за декабрь 2004 года. Договор
был заключен, услуги предоставлены и оплачены в декабре 2004
года. В феврале 2005 года фирма "Маркус" обратилась в эту же
аудиторскую фирму с предложением заключить договор на предоставление услуг по подтверждению бухгалтерской отчетности
за 2004 год.
1. Установить, примет ли данное предложение аудиторская фирма.
2. Ответить, может ли аудиторская фирма заключить договор на оказание услуг по подтверждению бухгалтерской отчетности фирмы "Маркус" за 2004 год.
Ситуация 4
Фирма "К" с целью расширения производственной деятельности обратилась в банк с просьбой в январе 2005 года предоставить ей кредит. Банк запросил бухгалтерскую отчетность организации за 2004 год и аудиторское заключение о ее достоверности. Фирма "К" в соответствии с критериями об
обязательности подтверждения отчетности независимыми экспертами не подлежит обязательной аудиторской проверке. Однако в ноябре 2004 года в организации была проведена документальная проверка налоговой инспекцией. Фирма "К" предлагает
акт документальной проверки налоговой инспекции в качестве
подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности.
Определить, примет ли данное предложение банк для предоставления коммерческого кредита фирме "К" на цели развития производства.
23
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Тема 3. Аудиторская деятельность
и ее регулирование
Вопросы для подготовки к семинарским занятиям
1. Формирование подходов к регулированию аудиторской
деятельности.
2. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации.
3. Система органов, осуществляющих регулирование аудиторской деятельности в России.
4. Аттестация и лицензирование аудиторской деятельности.
3.1. Формирование подходов к регулированию
аудиторской деятельности
Формирование концепций регулирования аудиторской деятельности в той или иной стране происходит на базе существующих правовых и учетных систем.
В связи с этим изучение данного вопроса начнем с того, что
дадим базовые характеристики существующих на сегодняшний
день правовых систем.
Виды правовых
систем
Исторической основой законодательства являются материальные
нормы римского права (континентальная Европа). Основной источник права – закон. Правовые нормы
регулируют общий круг отношений.
Частное право кодифицировано и
состоит из гражданского и торгового. Данная правовая система жестко
и детально регламентирует правила
ведения бухгалтерского учета
Страны общего или прецедентного
права (США, Великобритания).
Законодательство построено на судебных решениях, которые регулируют конкретные отношения
и образуют единую систему права.
Учетные стандарты определяются
неправительственными профессиональными ассоциациями бухгалтеров
Рис. 1. Виды правовых систем
24
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Основные подходы к созданию
законодательной базы регулирования аудиторской деятельности
Государственная законодательная
инициатива и государственное регулирование (европейский подход)
Дополнительная, мощная, полугосударственная структура в дополнение к
государственным контрольным службам (в части обязательного аудита)
Законодательная инициатива
профессиональных общественных институтов и регулирование совместно с государством (англо-американский
подход)
Рис. 2. Подходы к созданию законодательной базы
регулирования аудиторской деятельности
Исторически в России сложился первый вид организации
правовой системы, а именно основным источником права является закон.
Следовательно, в соответствии с существующим видом организации правовой системы для России должна быть характерна государственная законодательная инициатива и государственное регулирование в области любого вида деятельности, в
том числе и в области бухгалтерского учета и аудита.
Основные концепции регулирования аудиторской деятельности логически базируются на существующих моделях учетных
систем и могут быть двух видов:
- с жестким государственным регулированием;
- саморегулируемые модели аудита.
Для стран Западной (континентальной) Европы характерна
жесткая система регламентации аудиторской деятельности. Государственное регулирование построено на законодательных актах, охватывающих всех участников аудиторской деятельности и
все связи между ними. Государственным органам предоставлены
полномочия по аттестации и лицензированию, контролю качества, лишению лицензий, и др. Устанавливается обязательный характер стандартов аудиторской деятельности. Роль профессио25
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
нальных объединений незначительна и ограничивается участием
в подготовке и обсуждении законодательных актов, защите и
представлении интересов членов организаций.
Саморегулируемая модель характерна для США и Великобритании. Для данной модели характерна относительная самостоятельность аудиторских организаций. Ведущая роль принадлежит профессиональным организациям, которые проводят аттестацию, контроль качества аудита, разрабатывают стандарты и
нормы аудита. Государственное регулирование осуществляется
в рамках общего регулирования экономики и других сфер. Характерно существование нескольких типов аудиторов – независимые, внутренние, государственные, аудиторы-контролеры и
др. Для данной модели характерно, что профессиональные
принципы, нормы, правила, признаваемые аудиторскими организациями и аудиторами, занимают центральное место в системе
регулирования.
Дополнительно выделяют смешанную модель – южноамериканскую, она характерна для стран бывших колоний и зависит
от того, какая страна была колонизатором.
В настоящий момент в России применяется Европейская
концепция регулирования аудиторской деятельности (с жесткой
системой государственного регулирования).
3.2. Правовое регулирование аудиторской
деятельности в Российской Федерации
Аудиторская деятельность в России организуется с учетом
опыта, сложившегося в мировой практике. Особенности регулирования аудита в России – регламентация централизованными
органами – относят нашу страну к первой концепции регулирования аудиторской деятельности, характерной для стран континентальной Европы.
Сейчас в отечественном аудите преобладает государственное регулирование. В нем можно выделить два аспекта: долговременный и оперативный. Первый из них связан в основном с
созданием и вводом в действие законодательных и иных нормативных актов, второй – с воздействием на отдельные аудитор26
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ские организации: аудиторские фирмы и аудиторов – индивидуальных предпринимателей. Определяющим из них является первый, поскольку действие второго в значительной степени именно на нем и базируется. А первый канал реализуется преимущественно
через
систему
нормативного
регулирования
аудиторской деятельности.
Правовое регулирование представляет собой деятельность
государства по внесению организованности, упорядоченности в
различные сферы хозяйства.
К основным нормативным актам, регулирующим вопросы
аудиторской деятельности в Российской Федерации, относятся:
- Гражданский кодекс Российской Федерации;
- Федеральный закон от 07.08.2001 № 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности";
- Федеральный закон от 08.08.2001 № 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности";
- Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 "Об
утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской
деятельности" (в последней редакции);
- Постановление Правительства РФ от 06.02.2002 № 80 "О
вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации";
- Положение о лицензировании аудиторской деятельности,
утвержденное Постановлением Правительства РФ от 29.03.2002
№ 190.
В России система нормативного регулирования аудиторской
деятельности находится в стадии становления. Происходит процесс определения прав и обязанностей органов, регулирующих
аудиторскую деятельность, определение роли и функций государственных и общественных аудиторских организаций.
Наиболее целесообразной, по мнению проф. В.И. Подольского, представляется четырехуровневая система нормативного
регулирования аудиторской деятельности (приложение 3)1.
1
См.: Аудит: Учебник для вузов / В.И. Подольский, А.А. Савин,
Л.В. Сотникова и др.; Под ред. проф. В.И. Подольского. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2004. – 583 с. – С. 26 – 28.
27
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Первый (самый верхний) уровень включает Федеральный
закон "Об аудиторской деятельности". Закон относится к основным законодательным актам. Он определяет место аудита в финансово-хозяйственной деятельности в качестве ее необходимого равноправного элемента. Определяет цель и задачи аудита в
финансово-экономической системе.
Для России это особенно важно, поскольку исторически государственный финансовый контроль превалировал над другими
видами контроля.
К документам второго уровня, регулирующим аудиторскую
деятельность в РФ, относятся:
1) Федеральные правила (стандарты). Федеральные правила
(стандарты) аудиторской деятельности в соответствии со ст. 9
ФЗ "Об аудиторской деятельности" – это единые требования к
порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению
и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к
порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.
Они определяют общие вопросы регулирования аудиторской
деятельности для всех субъектов рынка аудиторских услуг.
Федеральные правила (стандарты) утверждаются Правительством РФ. В настоящее время разработано и принято 23 федеральных правила (стандарта). Вместо неразработанных используются российские правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Комиссией по аудиторской деятельности при
Президенте РФ.
2) Подзаконные нормативные акты, устанавливающие общие положения по регулированию аудиторской деятельности
для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов
(нормативные документы в области лицензирования аудиторской деятельности и аттестации аудиторов). К таким нормативным актам относится Положение о лицензировании аудиторской
деятельности, утвержденное постановлением Правительства РФ
от 29.03.2002 № 190.
К регулирующим актам третьего уровня относятся:
1) внутренние стандарты аккредитованных профессиональных аудиторских объединений. В соответствии со ст. 9 ФЗ "Об
аудиторской деятельности" профессиональные аудиторские объединения, если это предусмотрено их уставами, могут устанав28
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ливать для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам). При этом требования внутренних правил (стандартов) не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов);
2) нормативные акты министерств и ведомств, устанавливающие правила организации аудиторской деятельности и проведения аудита применительно к конкретным отраслям, организациям и по отдельным вопросам налогообложения, финансов,
бухгалтерского учета, хозяйственного права.
Четвертый уровень включает внутренние стандарты аудиторской деятельности, которые разрабатывают аудиторские организации и индивидуальные аудиторы на базе федеральных
правил (стандартов) и практики аудита.
3.3. Система органов,
осуществляющих регулирование
аудиторской деятельности в России
В соответствии со ст. 18 ФЗ "Об аудиторской деятельности"
функции федерального органа государственного регулирования
аудиторской деятельности осуществляет уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, определяемый Правительством РФ. Основные функции уполномоченного федерального органа представлены в:
1) Положении об уполномоченном федеральном органе, утверждается Правительством РФ.
Согласно Постановлению Правительства РФ от 06.02.2002
№ 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской
деятельности в Российской Федерации", уполномоченным федеральным органом, регулирующим аудиторскую деятельность,
определено Министерство финансов РФ.
Для разработки единой политики в области аудита и обеспечения формирования, функционирования и развития системы аудита в Российской Федерации приказом Минфина РФ от
07.03.2002 № 47 утверждено Положение о департаменте органи29
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
зации аудиторской деятельности, которое является подразделением Минфина РФ.
Основной задачей Департамента организации аудиторской
деятельности является обеспечение государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации.
Для учета мнения профессиональных участников рынка аудиторской деятельности создается совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе (ст. 19 ФЗ). В состав Совета включаются представители федеральных органов исполнительной власти, осуществляющие регулирование профессиональной деятельности организаций, подлежащих обязательному аудиту; представители аккредитованных профессиональных
аудиторских объединений (не менее 51 процента от общего числа
состава совета), представители государственных органов, Центрального банка РФ и пользователей аудиторских услуг.
Положение о Совете и его состав утверждаются руководителем уполномоченного федерального органа (министром финансов РФ).
2) Положении о Совете по аудиторской деятельности при
Министерстве финансов Российской Федерации, утверждено
Приказом Минфина РФ от 03.06.2002 № 47н.
Основные функции совета представлены в приложении 4.
Общественное регулирование аудиторской деятельности осуществляют аккредитованные профессиональные аудиторские объединения.
Согласно ст. 20 аккредитованное профессиональное аудиторское объединение – это саморегулируемое объединение аудиторов, индивидуальных аудиторов, аудиторских организаций,
созданное в соответствии с законодательством РФ в целях обеспечения условий аудиторской деятельности своих членов и защиты их интересов, действующее на некоммерческой основе,
устанавливающее обязательные для своих членов внутренние
правила (стандарты) аудиторской деятельности и профессиональной этики, осуществляющее систематический контроль за
их соблюдением, получившее аккредитацию в уполномоченном
органе.
Для аккредитации профессионального аудиторского объединения в его составе должно состоять не менее 1000 аттесто30
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ванных аудиторов и (или) не менее 100 аудиторских организаций.
Аккредитация в уполномоченном федеральном органе состоит в официальном признании профессиональной аудиторской
организации и ее регистрации.
Любая аудиторская организация и любой индивидуальный
аудитор могут являться членами по крайней мере одного аккредитованного профессионального аудиторского объединения.
В федеральном законе также определены права аккредитованных аудиторских объединений, которые представлены в приложении.
В случае аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности аудиторской организации или индивидуального аудитора они исключаются из состава всех аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, членами
которых являются, без повторного вступления как в эти, так и
другие аккредитованные объединения на срок, установленный
уполномоченным федеральным органом, но не более трех лет со
дня аннулирования лицензии у данной аудиторской организации
или индивидуального аудитора.
3.4. Аттестация и лицензирование
аудиторской деятельности
В соответствии со ст. 3 ФЗ "Об аудиторской деятельности"
аудитором является физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат.
Вопросы аттестации определены ст. 15 указанного ФЗ и
Приказом Минфина РФ от 12.09.2002 № 93н "Об утверждении
Временного положения о системе аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации".
Аттестация на право осуществления аудиторской деятельности – это проверка квалификации физических лиц, желающих
заниматься аудиторской деятельностью, проводимая в форме
квалификационного экзамена. Лицам, успешно сдавшим данный
31
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
экзамен, выдается квалификационный аттестат аудитора, которые не имеет ограничения срока своего действия.
К претендентам на получение квалификационного аттестата
аудитора предъявляются следующие обязательные требования:
- наличие документа о высшем экономическом и (или) юридическом образовании, полученном в российских образовательных учреждениях высшего профессионального образования,
имеющих государственную аккредитацию, либо наличие документа о высшем экономическом и (или) юридическом образовании, полученном в образовательном учреждении иностранного
государства, и свидетельство об эквивалентности указанного документа российскому документу государственного образца о
высшем экономическом и (или) юридическом образовании;
- наличие стажа работы по экономической или юридической
специальности не менее трех лет.
Дополнительные требования к претендентам на получение
квалификационного аттестата аудитора, а также порядок проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности, перечень документов, подаваемых вместе с заявлением о
допуске к аттестации, количество и типы аттестатов, программы
квалификационных экзаменов и порядок их сдачи определяются
уполномоченным федеральным органом.
Порядок проведения аттестации регулируется Временным
положением по системе аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации, утвержденным
Приказом Минфина РФ от 11.09.2002 № 93н.
Претенденты на получение квалификационного аттестата
аудитора представляют в Министерство финансов РФ через
учебно-методические центры следующие документы:
1) заявление;
2) заверенную в установленном порядке копию диплома о
высшем экономическом образовании;
3) заверенную в установленном порядке копию трудовой
книжки (в случае невозможности нотариального заверения трудовой книжки представляется копия трудовой книжки, заверенная по последнему месту работы, либо справка с места работы с
указанием занимаемой должности и срока пребывания в ней);
32
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
4) свидетельство Министерства образования РФ о признании эквивалентности иностранного документа об образовании
(при наличии высшего экономического и (или) юридического
образования, полученного в иностранном образовательном учреждении);
5) копия платежного документа о внесении платы за проведение аттестации;
6) копия свидетельства о постановке на учет в налоговом органе физического лица по месту жительства на территории РФ.
Квалификационные экзамены по направлениям аудита, соответствующим отдельным типам квалификационных аттестатов
аудитора, проводятся один раз в месяц одновременно во всех
учебно-методических центрах, своевременно подавших необходимые документы.
Квалификационные экзамены проводятся в течение трех дней
и состоят из тестирования и выполнения письменно-устной работы по экзаменационным билетам (с перерывом между тестированием и проведением письменно-устной работы по экзаменационным билетам от одного до трех дней). Информация о дате и месте
проведения квалификационного экзамена доводится до сведения
претендентов учебно-методическими центрами не менее чем за 5
дней до намеченной даты его проведения. Конкретные даты проведения квалификационных экзаменов устанавливаются Минфином РФ.
Минфин РФ утверждает программы проведения квалификационных экзаменов. Претенденты, успешно сдавшие квалификационные экзамены в соответствии с программами, получают
квалификационные аттестаты в области:
- общего аудита;
- аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных
институтов;
- аудита страховых организаций и обществ взаимного страхования (аудита страховщиков);
- аудита кредитных организаций, банковских групп и банковских холдингов (банковский аудит).
Каждый аудитор, имеющий квалификационный аттестат,
обязан в течение каждого календарного года начиная с года, следующего за годом получения аттестата, проходить обучение по
33
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
программам повышения квалификации, утверждаемым Минфином РФ.
Повышение квалификации для аудиторов, имеющих квалификационный аттестат одного типа, осуществляется в объеме не
менее 40 академических часов в год. Повышение квалификации
для аудиторов, имеющих квалификационные аттестаты двух типов и более, осуществляется в объеме не менее 10 академических часов в год по каждому направлению аудита, которому соответствует тип квалификационного аттестата, но не менее 40
академических часов в общем объеме.
Подтверждение повышения квалификации аудитора производится Минфином РФ один раз в три года. Для этого на оборотной стороне бланка квалификационного аттестата производится соответствующая отметка о прохождении повышения квалификации. При отсутствии данного подтверждения при сроке
действия квалификационного аттестата аудитора более 4 лет
квалификационный аттестат аннулируется.
Перечень случаев, при которых аннулируется аттестат, установлен статьей 16 ФЗ "Об аудиторской деятельности" и представлен в таблице 2.
Решение об аннулировании квалификационного аттестата
принимается уполномоченным федеральным органом, который
выносит решение об аннулировании аттестата.
Лицо, квалификационный аттестат которого аннулирован,
вправе обжаловать решение уполномоченного федерального органа в суд в течение трех месяцев со дня получения решения об
аннулировании аттестата аудитора.
Лица, квалификационные аттестаты которых аннулированы
по причине получения по подложным документам, разглашения
аудиторской тайны, несоблюдения требований независимости,
несоблюдения требований федерального закона и федеральных
правил (стандартов) аудиторской деятельности, подписания аудиторского заключения без проведения аудиторской проверки,
не вправе повторно обращаться с заявлением о получении аттестата на право осуществления аудиторской деятельности в течение трех лет со дня принятия решения об аннулировании аттестата.
34
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Лица, квалификационные аттестаты которых аннулированы
по приговору суда, не вправе повторно обращаться с заявлением
о получении аттестата на право осуществления аудиторской деятельности в течение срока, предусмотренного вступившим в законную силу приговором суда.
Таблица 2
Основания для аннулирования аттестата
Виды оснований
Основание аннулирования квалификационного аттестата, при которых аудитор не вправе обращаться
с заявлением о получении аттестата
на право осуществления аудиторской деятельности в течение 3-х лет
со дня принятия решения об аннулировании квалификационного аттестата
Наличие оснований
Установлен факт получения квалификационного аттестата аудитора с использованием подложных документов. Установлен факт несоблюдения требований
соблюдения аудиторской тайны.
Установлен факт несоблюдения требования независимости аудитора от аудируемого лица.
Установлен факт систематического нарушения аудитором при проведении аудита требований, установленных законодательством РФ или федеральными правилами (стандартами)
Основание аннулирования квалификационного аттестата, при которых аудитор не вправе обращаться
с заявлением о получении аттестата
на право осуществления аудиторской деятельности в течение срока,
предусмотренного вступившим в
законную силу приговором суда
Вступил в законную силу приговор суда,
предусматривающий наказание в виде
лишения права заниматься аудиторской
деятельностью в течение определенного
срока
Основание аннулирования квалификационного аттестата, при которых аудитор имеет право повторно
обращаться с заявлением о получении аттестата непосредственно после принятия решения об аннулировании квалификационного аттестата
Установлен факт, что в течение двух календарных лет подряд аудитор не осуществляет аудиторскую деятельность.
Аудитор нарушает требование о прохождении обучения по программам повышения квалификации
В соответствии с п. 2 ст. 4 ФЗ "Об аудиторской деятельности" аудиторская организация осуществляет свою деятельность
35
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
по проведению аудита после получения лицензии на условиях и
в порядке, предусмотренным данным ФЗ и законодательством о
лицензировании отдельных видов деятельности. В Российской
Федерации лицензирование отдельных видов деятельности (в
том числе и аудиторской деятельности) осуществляется в соответствии с ФЗ от 08.08.2001 № 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" и постановлением Правительства
РФ от 29.03.2002 № 190 "О лицензировании аудиторской деятельности"
Лицензирование аудиторской деятельности осуществляется
Министерством финансов Российской Федерации. Лицензия на
осуществление аудиторской деятельности выдается на срок 5
лет, который по заявлению лицензиата может продлеваться на 5
лет неограниченное количество раз.
Лицензионные требования и условия осуществления аудиторской деятельности для выдачи лицензии следующие:
а) наличие у индивидуального аудитора или у аудиторов аудиторской организации соответствующих профилю аудиторской
проверки типов квалификационных аттестатов аудитора;
б) наличие в штате аудиторской организации не менее пяти
аудиторов, имеющих квалификационные аттестаты аудитора;
в) осуществление предпринимательской деятельности только
в виде проведения аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг в соответствии с нормативными правовыми актами РФ (в том
числе федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности) и органов, регулирующих деятельность аудируемых
организаций;
г) соблюдение правил внутреннего контроля качества проводимых лицензиатами аудиторских проверок и обеспечение
возможности проведения внешних проверок качества их деятельности с предоставлением в установленном порядке всей необходимой для этого документации и информации в соответствии с законодательством Российской Федерации;
д) обеспечение сохранности сведений, составляющих аудиторскую тайну, кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ;
36
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
е) предоставление аудируемым лицам информации об обстоятельствах, исключающих возможность проведения их аудиторской проверки;
ж) участие в обязательном аудите кредитных организаций,
банковских групп и банковских холдингов не менее двух аудиторов, имеющих квалификационные аттестаты аудитора на право осуществления аудита кредитных организаций;
з) наличие у аудиторской организации при проведении обязательного аудита кредитных организаций стажа аудиторской
деятельности не менее двух лет;
и) наличие у аудиторской организации при проведении обязательного аудита банковских групп и банковских холдингов
стажа аудиторской деятельности по проверкам кредитных организаций не менее двух лет.
Для получения лицензии соискатель лицензии представляет
в лицензирующий орган следующие документы:
1) заявление о выдаче лицензии с указанием:
- фамилии, имени, отчества, места жительства, данных документа, удостоверяющего личность, – для индивидуального
предпринимателя;
- наименования, организационно-правовой формы и места
нахождения – для юридического лица;
2) копию свидетельства о постановке соискателя лицензии
на учет в налоговом органе с указанием идентификационного
номера налогоплательщика;
3) документ, подтверждающий уплату лицензионного сбора
за рассмотрение лицензирующим органом заявления о выдаче
лицензии;
4) копию свидетельства о государственной регистрации
гражданина в качестве индивидуального предпринимателя;
5) копии учредительных документов и копию свидетельства
о государственной регистрации соискателя лицензии в качестве
юридического лица;
6) копии всех имеющихся у соискателя лицензии квалификационных аттестатов аудитора;
7) сведения о фамилии, имени, отчестве руководителей организации, их заместителей и состоящих в штате организации
37
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
аттестованных аудиторов – при наличии в штате организации
только постоянно проживающих на территории РФ граждан РФ;
8) сведения о фамилии, имени, отчестве, занимаемой должности, гражданстве и стране постоянного проживания руководителей организации, их заместителей, аттестованных аудиторов и
иных штатных работников организации – при наличии в штате
организации иностранных граждан и (или) не проживающих постоянно на территории РФ граждан РФ.
Если копии указанных в настоящем пункте документов не
заверены нотариусом, они представляются с предъявлением
оригинала.
Лицензирующий орган принимает решение о выдаче или об
отказе в выдаче лицензии в срок, не превышающий 60 дней со
дня поступления заявления со всеми необходимыми документами.
С целью контроля за соблюдением лицензиатами лицензионных требований и условий проводится проверка их деятельности. Основанием для проведения проверки является:
а) распоряжение уполномоченного должностного лица лицензирующего органа;
б) план проверок, утвержденный лицензирующим органом;
в) нарушения лицензиатом законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность в РФ;
г) обращения и жалобы заказчиков аудиторских услуг, правоохранительных органов на допущенные лицензиатом при
осуществлении им аудиторской деятельности нарушения законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность в РФ.
В случае выявления при проведении проверки нарушений
лицензиатом лицензионных требований и условий лицензирующий орган в месячный срок по окончании проверки направляет
лицензиату предупреждение с указанием выявленных нарушений и сроков их устранения.
Лицензиат обязан проинформировать в 15-дневный срок (в
письменной форме) лицензирующий орган об изменении своего
почтового адреса и (или) адресов используемых им для осуществления аудиторской деятельности зданий и помещений, а также
обеспечивать условия для проведения проверок.
38
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Лицензирующий орган ведет реестр лицензий, в котором
указываются:
а) наименование лицензирующего органа;
б) лицензируемая деятельность;
в) сведения о лицензиате с указанием идентификационного
номера налогоплательщика:
- наименование, организационно-правовая форма, номер
свидетельства о государственной регистрации в качестве юридического лица, место нахождения, номера и типы квалификационных аттестатов штатных аудиторов – для аудиторской организации;
- фамилия, имя, отчество, место жительства, данные документа, удостоверяющего личность, номер свидетельства о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, номера и типы квалификационных аттестатов – для
индивидуального аудитора;
г) срок действия лицензии;
д) номер лицензии;
е) дата принятия решения о выдаче лицензии;
ж) сведения о регистрации лицензии в реестре лицензий;
з) основания и даты приостановления и возобновления действия лицензии;
и) основания и даты переоформления и продления срока
действия лицензии, основание и дата аннулирования лицензии.
Индивидуальные аудиторы и аудиторские организации обязаны в 15-дневный срок сообщать в лицензирующий орган об
изменениях данных, внесенных в реестр лицензий.
Лицензирующий орган руководствуется при проведении лицензирования и предоставлении информации из реестра лицензий Федеральным законом "О лицензировании отдельных видов
деятельности" и Положением о лицензировании аудиторской
деятельности.
39
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Тесты к теме
1. Лицензирование аудиторской деятельности осуществляется:
а) Министерством финансов РФ;
б) Министерством экономики РФ;
в) Правительством РФ.
2. Какой деятельностью могут заниматься союзы, ассоциации и другие объединения аудиторов?
а) координировать деятельность своих членов и защищать
их интересы;
б) непосредственно заниматься аудиторской деятельностью;
в) заниматься и тем и другим одновременно.
3. Аудиторы, прошедшие аттестацию и желающие работать самостоятельно, а также аудиторские фирмы начинают
свою деятельность:
а) после получения аттестата;
б) после получения лицензии;
в) после государственной регистрации в качестве субъекта
предпринимательской деятельности, получения лицензии и
включения в государственный реестр аудиторов.
4. Аудиторские фирмы могут быть зарегистрированы
как предприятия, имеющие:
а) любую организационно-правовую форму;
б) организационно-правовую форму ООО, ОАО, ЗАО;
в) любую организационно-правовую форму, кроме ОАО.
5. Порядок предквалификационного (предаттестационного) обучения претендентов на получение квалификационного аттестата аудитора определяется:
а) ФЗ "Об аудиторской деятельности";
б) стандартом аудиторской деятельности "Образование аудитора";
в) претендентом самостоятельно.
40
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
6. Повышение квалификации для аудиторов, имеющих
квалификационный аттестат, осуществляются в объеме (количество часов в год):
а) 30;
б) 40;
в) 50.
7. Аттестация проводится с целью:
а) проверки квалификации физических лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью, в форме квалификационного экзамена на получение квалификационного аттестата;
б) проверки квалификации физических лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью и получить квалификационный аттестат аудитора, в форме собеседования;
в) проверки квалификации физических лиц, занимающихся
аудиторской деятельностью, с целью присвоения звания "Лучший по профессии".
8. Лицензия на осуществление аудиторской деятельности
выдается сроком:
а) на 1 год;
б) на 3 года;
в) на 5 лет.
9. Оплата аудиторских услуг осуществляется:
а) на основании ставок, утвержденных Правительством РФ;
б) по договоренности с клиентом на основании расценок, установленных аудиторской фирмой;
в) по договоренности с клиентом, но не выше ставок, утвержденных Правительством РФ.
10. По окончании срока действия лицензии:
а) лицензия по заявлению лицензиата продлевается на 5 лет
неограниченное число раз;
б) лицензия по заявлению лицензиата продлевается на год
еще пять раз;
в) необходимо получение новой лицензии.
41
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Ситуации к теме
Ситуация 1
При прохождении аттестации претендент Л.А. Смирнова
получила следующие результаты:
- правильно ответила на 49 тестов;
- в первый день устно-письменного экзамена по разделу
"Основы правового регулирования имущественных отношений"
получила 8 баллов, по разделу "Налогообложение юридических
и физических лиц" – 8 баллов, по разделу "Финансы организаций" – 10 баллов;
- во второй день устно-письменного экзамена по разделу
"Бухгалтерский учет и отчетность" – 10 баллов, по разделу "Аудит" – 8 баллов;
- практическую задачу по аудиту не решила и получила 0
баллов.
Ответьте, какое решение по претенденту Л.А. Смирновой
вынесет экзаменационная комиссия.
Ситуация 2
И.П. Соколовская, окончившая в июне 2002 г. институт по
специальности "Бухгалтерский учет, анализ и аудит", работающая с июля 2001 г. старшим ревизором ОАО "Светлана", решила
сдать экзамен на квалификационный аттестат аудитора, для чего
представила в УМЦ МЭСИ в январе 2005 г. следующие документы:
- заявление о допуске к аттестации;
- заверенную нотариусом копию диплома о высшем образовании;
- заверенную нотариусом копию трудовой книжки.
Оцените представленный пакет документов и возможность И.В. Соколовской быть допущенной к аттестации.
Ситуация 3
В процессе многолетней работы на рынке аудиторских услуг
у аудиторской организации сформировался банк об организациях-клиентах. Так как большинство клиентов – это открытые акционерные общества, акции которых имеют хождение на вто42
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ричном рынке ценных бумаг, аудиторская организация приняла
решение использовать имеющуюся у нее информацию о деятельности предприятий и организаций для проведения платных
консультаций на фондовой бирже.
Дайте оценку принятому решению.
Тема 4. Кодекс профессиональной
этики аудиторов
Вопросы для проведения семинарских занятий
1 Роль кодекса профессиональной этики в регулировании
аудиторской деятельности.
2. Международный кодекс этики аудиторов.
3. Кодекс этики аудиторов России.
4.1. Роль кодекса профессиональной этики
в регулировании аудиторской деятельности
Регламентированный кодекс профессионального поведения
предназначен в первую очередь для поддержания высокой репутации данной профессии, ее морального имиджа.
Необходимость в нем обусловлена также повышенной ответственностью указанных специалистов перед собственниками
организации (где они работают или деятельность которой проверяют), государством, инвесторами, кредиторами, персоналом
организации и другими третьими лицами.
Потребность в особых правилах поведения аудитора во время проверки и по отношению к другим сторонам его деятельности и профессионального статуса, по мнению проф.
В.Б. Ивашкевича2, вызвана рядом обстоятельств:
- роль независимого эксперта, которую выполняет аудитор,
предполагает, что не должно возникать сомнений в честности,
2
См.: Ивашкевич В.Б. Этика поведения аудитора // Аудиторские ведомости. 2005. № 3.
43
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
непредвзятости, высоком уровне квалификации аудитора, его
порядочности и других моральных качествах;
- аудитор в проверяемой организации и вне ее имеет деловые, служебные отношения с большим кругом лиц. В ходе проверки он вынужден обращаться к ним с письменными и устными
запросами. Чтобы получить обстоятельный и обоснованный ответ, нужно уметь располагать людей к себе, в том числе профессиональным поведением, умением правильно формулировать
вопросы, внимательно относиться к ответам, тактично проявлять
профессиональный скептицизм по поводу их содержания;
- в процессе проверки и вне ее аудитору самому приходится
отвечать на многочисленные вопросы бухгалтеров и других работников организации, консультировать их, разъяснять положения новых нормативных документов. Эти ответы и консультации должны быть основаны на глубоком знании предмета. Аудитор не имеет права советовать клиенту, как обойти закон,
обмануть партнеров по бизнесу, нарушить налоговые требования;
- аудитору необходимо уметь защищать свое мнение, свое
заключение не только перед клиентом, но и перед любой другой
инстанцией;
- по итогам проверки аудитор выступает перед собранием
акционеров, пайщиков или других собственников, где кроме оглашения своего заключения должен открыто и честно сказать им
о выявленных нарушениях законодательства, фактах бесхозяйственности, обнаруженных приписках, подлогах и других искажениях отчетности.
Между тем требования отечественных и международных
стандартов в этом отношении достаточно строгие. В федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита", утвержденном Постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 № 532, различаются преднамеренные
искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, и искажения,
возникающие в результате присвоения активов. Ответственность
за предотвращение и обнаружение недобросовестных действий и
ошибок несут руководство аудируемого лица и представители
44
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
собственника. У аудитора в этом случае нет выбора: он обязан
информировать о недобросовестных действиях и ошибках, в том
числе по вине руководства организации представителей собственника, т.е. сообщить о выявленных фактах собранию акционеров, пайщиков и других участников.
4.2. Международный кодекс этики аудиторов
Главные требования кодекса этики аудиторов определены
Международной федерацией бухгалтеров. Они служат основой
для разработки этических требований, подробных правил и
стандартов поведения в каждой стране, где осуществляется аудит. На основе Международного кодекса этики профессиональных бухгалтеров в Российской Федерации принят Кодекс профессиональной этики аудиторов, который утвержден Аудиторской палатой России 04.12.1996. В настоящее время действует
Кодекс этики аудиторов России, принятый Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ 28.08.2003.
Международный кодекс этики устанавливает стандарты поведения профессиональных бухгалтеров и излагает основные
принципы, которые должны соблюдаться профессиональными
бухгалтерами для достижения общих целей в разных странах.
Для профессии бухгалтеров характерны:
- владение определенными интеллектуальными умениями,
приобретенными посредством подготовки, образования;
- приверженность общему кодексу ценностей и поведения,
принятому соответствующим административным органом, в
том числе поддержка объективной точки зрения;
- осознание своего долга перед обществом в целом (обычно в обмен на ограничения, касающиеся присуждения звания
бухгалтера или присвоения квалификации).
Рассмотрим подробнее важнейшие требования к деятельности профессионального бухгалтера, публично практикующего
профессионального бухгалтера (аудитора), которые отражены в
Кодексе этики профессиональных бухгалтеров МФБ.
Общественные интересы. Отличительной чертой данной
профессии является признание своей ответственности перед
45
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
обществом. Применительно к профессиональному сообществу
бухгалтеров общество включает клиентов, кредиторов, правительство, работодателей, служащих, инвесторов, деловое и финансовое сообщество, а также других лиц, которые полагаются
на объективность и порядочность профессиональных бухгалтеров для обеспечения упорядоченного ведения коммерческой
деятельности. Обязанности профессионального бухгалтера не
сводятся исключительно к удовлетворению потребностей отдельного клиента или работодателя.
Цели бухгалтерской профессии – выполнение работы в
соответствии с самыми высокими стандартами профессионализма, обеспечение самых лучших результатов работы и в целом выполнение требования о соблюдении общественных интересов, указанного выше. Для достижения этих целей необходимо соблюдение четырех следующих основных требований:
1) достоверность – означает, что в обществе в целом существует потребность в достоверной информации и надежных информационных системах;
2) профессионализм – означает, что существует потребность в людях, которые могут быть идентифицированы клиентами, работодателями и другими заинтересованными сторонами
как специалисты в сфере бухгалтерского учета;
3) качество услуг – означает необходимость уверенности в
том, что все услуги, предоставленные профессиональным бухгалтером, соответствуют высшим стандартам качества;
4) доверие – означает, что потребители услуг профессиональных бухгалтеров должны быть уверены в существовании
основ профессиональной этики, регулирующих предоставление
таких услуг.
Для достижения целей бухгалтерской профессии профессиональные бухгалтеры должны соблюдать ряд следующих фундаментальных принципов.
1. Порядочность. Профессиональный бухгалтер должен
быть прямолинеен и честен при предоставлении им профессиональных услуг.
2. Объективность. Профессиональный бухгалтер должен
быть справедливым и избегать предвзятости или пристрастности,
46
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
конфликта интересов или влияния других лиц, которые мешали
бы его объективности.
3. Профессиональная компетентность и должная тщательность. Профессиональный бухгалтер должен предоставлять профессиональные услуги с должной тщательностью,
компетентностью и прилежанием. Он должен постоянно поддерживать профессиональные знания и умения на уровне, необходимом для предоставления клиенту или работодателю преимуществ, связанных с использованием профессиональных услуг компетентного лица, опирающегося на последние
тенденции в практике, законодательстве и методах работы.
4. Конфиденциальность. Профессиональный бухгалтер
должен соблюдать конфиденциальность информации, полученной входе предоставления профессиональных услуг, и не использовать или не разглашать такую информацию без соответствующих надлежащих полномочий, за исключением случаев, когда
раскрытие такой информации продиктовано его профессиональными или юридическими правами или обязанностями.
5. Профессиональное поведение. Профессиональный бухгалтер должен действовать таким образом, чтобы это соответствовало хорошей репутации профессии, и воздерживаться от
какого-либо поведения, которое могло бы дискредитировать
профессию.
6. Технические стандарты. Профессиональный бухгалтер
должен предоставлять профессиональные услуги в соответствии
с применяемыми техническими и профессиональными стандартами. Профессиональные бухгалтеры обязаны тщательно и умело
выполнять инструкции клиента или работодателя в той мере, в
какой такие требования совместимы с требованиями порядочности, объективности, независимости.
Порядочность и объективность. Порядочность предполагает
не просто честность, но и справедливое ведение дел и правдивость.
Принцип объективности налагает на всех профессиональных бухгалтеров обязательство быть справедливыми, профессионально честными и не иметь конфликтов интересов.
Разрешение этических конфликтов. Время от времени
профессиональные бухгалтеры сталкиваются с ситуациями, в
47
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
которых возникают конфликты интересов. Такие конфликты
могут возникать в силу разных причин. Профессиональный бухгалтер должен постоянно помнить о факторах, которые могут
обусловить конфликт интересов. Следует отметить, что отрытое
расхождение во мнениях между профессиональным бухгалтером
и другим лицом само по себе не составляет этической проблемы. Однако факты и обстоятельства в каждом случае должны
быть проанализированы заинтересованными сторонами.
Профессиональная компетентность. Профессиональные
бухгалтеры не должны делать вид, что они имеют экспертные
знания или опыт, которыми в действительности не обладают.
Профессиональная компетентность может быть разделена
на две фазы:
а) достижение уровня профессиональной компетентности;
б) поддержание уровня профессиональной компетентности.
Конфиденциальность. Профессиональные бухгалтеры обязаны соблюдать конфиденциальность информации о делах клиента и работодателя, полученной при предоставлении профессиональных услуг. Обязательство по обеспечению конфиденциальности остается в силе и после прекращения отношений
между профессиональным бухгалтером и его клиентом или работодателем.
Конфиденциальность должна соблюдаться всегда, за исключением случаев, когда предоставлены особые полномочия по раскрытию информации или когда раскрытие информации продиктовано юридическими или профессиональными обязательствами.
Профессиональные бухгалтеры обязаны обеспечить соблюдение конфиденциальности руководимыми ими сотрудниками и
лицами, которые предоставляют рекомендации или помощь.
Конфиденциальность не сводится только к раскрытию информации. Это также подразумевает, что профессиональный бухгалтер, получающий информацию в ходе предоставления профессиональных услуг, никогда не будет использовать или создавать
видимость использования такой информации для личной выгоды
или для выгоды третьего лица.
Налоговая практика. Оказывая налоговые услуги, профессиональный бухгалтер, имеет право добиваться наилучшей позиции к выгоде клиента или работодателя при условии, что ус48
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
луги предоставляются с профессиональной компетентностью,
не наносят какого бы то ни было ущерба порядочности и объективности и, по мнению профессионального бухгалтера, соответствуют законодательству. Сомнения могут толковаться в пользу
клиента или работодателя при условии разумного обоснования
соответствующей позиции.
Обнародование информации. При маркетинге и продвижении себя и своих услуг на рынке профессиональные бухгалтеры
не должны:
- использовать средства, которые наносят ущерб репутации
данной профессии;
- преувеличенно рекламировать услуги, которые они могут
предложить, свою квалификацию и опыт;
- пренебрежительно отзываться о работе других бухгалтеров.
Соблюдение указанных требований обязательно как для аудитора, так и для профессионального бухгалтера, работающего
по найму в организации. В то же время к специалистам по внешнему аудиту предъявляется ряд дополнительных этических требований. К ним относятся: соблюдение условий независимости,
дополнительные требования к профессиональной компетентности, регламентации порядка оплаты аудиторских услуг, отношений с бухгалтерами проверяемых организаций и другими аудиторами, особенности рекламы и предложения услуг.
Независимость. Приступая к проверке правильности ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности,
аудиторы должны быть свободными от какой-либо зависимости
или заинтересованности, которая может быть признана несовместимой с принципами аудита. Это относится и к работе по
осуществлению финансового учета и составлению отчетности,
выполняемой по поручению клиентов аудиторскими фирмами
или индивидуальными аудиторами.
Прежде всего не должно быть никакой финансовой зависимости от клиентов. Необходимо исключить прямое и косвенное
участие в делах клиента, взаимное учредительство и другое участие в совместных проектах, возможность или факт назначения
на выборные и штатные должности в проверяемых организациях,
предоставления аудиторам каких-либо услуг и денежных средств,
кроме оплаты гонорара. Нельзя допускать, чтобы аудиторы были
49
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
зависимы от проверяющей организации через оплату других услуг (налоговое и управленческое консультирование, автоматизацию обработки экономической информации, и др.).
На независимость профессионального бухгалтера могут влиять личные и семейные отношения с руководителями проверяемой организации. Этические стандарты рекомендуют воздержаться от проверки тех организаций, где владельцы, основные
акционеры, исполнительные и финансовые директора являются
личными друзьями или родственниками руководителя аудиторской проверки или участвуют в совместных компаниях.
Вопрос о том, какая степень родства может помешать независимости профессиональных бухгалтеров согласно международным стандартам аудита, каждая страна вправе решать сама исходя из национальных традиций и социальных условий. В любом
случае к категории семейных отношений, всегда сопряженных с
неприемлемой угрозой независимости, относятся отношения, в
которых одна из сторон на руководящем уровне является супругой (супругом), находящимся на иждивении ребенком или совместно проживающим родственником. В некоторых странах эта категория отношений может быть более широкой и включать сыновей и дочерей, их супругов и супруг, родителей обеих сторон и их
родителей, сестер и братьев, зятьев и невесток.
Оплата аудиторских услуг (гонорар) по удостоверению правильности ведения бухгалтерского учета и составления отчетности не должна зависеть от результатов проверки. Она определяется главным образом временем, затраченным на выполнение такой
проверки различным составом профессиональных бухгалтеров.
Публично практикующие профессиональные бухгалтеры (в том
числе аудиторы), их супруги и находящиеся на иждивении дети
не должны принимать от клиентов товары и услуги на более благоприятных условиях оплаты, чем обычно. Знаки гостеприимства
и подарки, не соответствующие нормам учтивого поведения в
общественной жизни, также приниматься не должны.
Международные стандарты аудита устанавливают и ряд других правил, обеспечивающих независимость аудиторских суждений от внешних обстоятельств. В частности, рекомендуется время от времени изменять состав проверяющих, производить ротацию руководителей аудиторских проверок, осуществляющих их
50
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
много лет подряд в одной и той же организации. В связи с имевшимися за последние годы случаями участия аудиторских организаций в сокрытии мошеннических действий со стороны клиентуры в некоторых странах (например, в США и Италии) принято
законодательство об обязательной дотации аудиторских фирм,
осуществляющих проверку бухгалтерской отчетности компаний.
Этические стандарты рекомендуют определенные правила
оплаты услуг не только аудиторских фирм клиентами, но и труда самих аудиторов, а также привлекаемых ими других работников. Считается, что эта оплата должна быть справедливым отражением стоимости профессиональных услуг, предоставляемых
клиенту с учетом:
- навыков и знаний, необходимых для конкретного вида выполняемых работ;
- уровня подготовки и опыта лиц, необходимых и нанятых
для оказания профессиональных услуг;
- времени, затраченного на выполнение необходимой работы
по ведению учета или проверки его качества и достоверности;
- степени ответственности, которую подразумевает оказание
таких услуг.
Величина оплаты аудиторских услуг обычно определяется
на основе соответствующих часовых или дневных ставок применительно к плановому или фактическому бюджету времени,
затраченному каждым специалистом, занятым их оказанием.
Ставки оплаты для разных клиентов могут различаться.
Эти же правила в основном действуют и при оплате труда
профессиональных бухгалтеров и аудиторов, но здесь могут использоваться и общепринятые в данной стране системы заработной платы: сдельная, повременная, аккордная, премиальная и т.п.
В любом случае командировочные расходы сотрудникам бухгалтерии и аудиторских фирм рекомендуется возмещать отдельно.
В отношениях с бухгалтерами проверяемых организаций необходимо сохранять принципы профессионального партнерства и
взаимопонимания. Аудитор должен воздерживаться от профессиональной критики уровня профессионализма работающих в организации работников учета, а им вменяется в обязанность оказывать необходимое содействие внешнему аудиту.
51
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Некоторые специфические требования предъявляются к рекламе и предложению аудиторских услуг клиентами. Вопрос о
том, разрешать ли такую рекламу, относится к компетенции
стран, где находится аудиторская организация. При этом учитываются правовые, социальные и экономические условия данного
государства. Если реклама и предложения услуг публично практикующих профессиональных бухгалтеров и аудиторов разрешены, то они должны быть направлены на объективное информирование общественности и удовлетворять требованиям порядочности, честности, достоверности и тактичности. Запрещается
предложение услуг с элементами принуждения или навязывания.
Международными стандартами этики профессионального
бухгалтера не разрешается:
- обещать клиенту ожидание благоприятных результатов аудиторской проверки, оказания консалтинговых услуг, и т.п.;
- намекать на возможность влиять на решение любого суда,
органа регулирования или должностного лица;
- заниматься самовосхвалением, сообщать в рекламе положительные факты своей деятельности, не поддающиеся проверке;
- проводить сравнение с другими публично практикующими
профессиональными бухгалтерами и аудиторами;
- включать в рекламу своей деятельности свидетельства и
подтверждения других лиц;
- утверждать, что рекламируемое физическое или юридическое лицо является единственным или наиболее квалифицированным экспертом или организацией в данной области бухгалтерского учета.
Кроме того, профессиональным бухгалтерам и аудиторам не
рекомендуется рекламировать свои услуги в издаваемых ими
книгах, статьях, выступлениях по радио и телевидению. Они могут сообщать общественности о своих ученых степенях и званиях, правительственных наградах и назначениях, почетных званиях, но не должны использовать это для своей личной профессиональной выгоды, в своих оценках и заключениях.
Как уже было указано выше на основе Международного кодекса этики профессиональных бухгалтеров в РФ было принято
два документа: Кодекс профессиональной этики аудиторов, утвержденный Аудиторской палатой России 04.12.1996, и Кодекс
52
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
этики аудиторов России, принятый Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ 28.08.2003. Эти два документа существенно различаются по объему и по содержанию. Их основные
сходства и различия приведены в приложении 6.
Тесты к теме
1. Главный бухгалтер организации "А" для проведения
обязательной аудиторской проверки пригласила аудиторскую организацию, где работает аудитором ее дочь, которая
была включена руководителем аудиторской организации в
группу аудиторов, направленных на проверку организации
"А". Это случай, когда:
а) нарушается принцип независимости аудитора;
б) между аудитором и клиентом уже сложились доверительные отношения;
в) родственные связи помогают бизнесу.
2. Принцип аудита, заключающийся в соблюдении приоритета общественных интересов, в поддержании высокой репутации профессии и воздержании от совершения поступков,
несовместимых с оказанием аудиторских услуг и способных
подорвать уважение и доверие к аудиторской профессии, нанести ущерб ее общественному имиджу, называется:
а) принцип профессиональной компетенции;
б) принцип профессионального поведения;
в) принцип объективности.
3. При защите интересов клиента в суде аудитор получил
информацию, что защищаемые им интересы возникли в нарушение закона. Аудитор, исходя из принципа соблюдения
общественных интересов:
а) продолжит защищать интересы клиента;
б) разгласит полученную информацию, предоставив подтверждающие документы суду;
в) откажется от защиты клиента.
53
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
4. Аттестованный аудитор за последние полгода поменял
пять аудиторских фирм. Каждое место работы он покидал
внезапно, ссылаясь на плохие условия работы. Заявление на
увольнение он направлял руководителю в установленные
законом сроки – за две недели до увольнения. Оцените действия аудитора:
а) аудитор, внезапно покидая аудиторскую фирму, наносит
ей определенный ущерб, в связи с чем нарушает профессиональную этику;
б) аудитор действует в рамках закона и не нарушает никаких
этических принципов.
5. По окончании договора на проведение аудиторской
проверки организация сделала аудиторской фирме выгодное
предложение по предоставлению в аренду помещений. Какие
возможные действия предпримет руководитель аудиторской
фирмы:
а) отклонит предложение;
б) примет предложение на условиях организации;
в) примет предложение на условиях, сложившихся на рынке
данных услуг.
6. Учредитель по рекомендации бухгалтера заключил с
аудиторской фирмой договор на подтверждение бухгалтерской отчетности. Руководитель аудиторской фирмы после
составления отчета старшего аудитора по результатам проверки выявил, что последний является родственником
старшего кассира проверяемой организации. Какие действия
предпримет руководитель аудиторской фирмы:
а) откажет в выдаче заключения;
б) проведет повторный анализ бухгалтерской отчетности без
участия ранее назначенного аудитора;
в) подтвердит бухгалтерскую отчетность на основании представленного отчета.
54
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Ситуации к теме
Ситуация 1
Во время проведения проверки годовой отчетности аудитор
узнал о том, что его заказчик собирается купить конкурирующее
предприятие. Если данный факт станет известным, то поднимется курс акций конкурирующего предприятия. Аудитор, найдя
посредника, приобретает акции этого предприятия и тем обеспечивает себе высокую прибыль.
Определить, нарушает ли аудитор при этом свои профессиональные обязанности.
Ситуация 2
Клиент по окончании проверки попросил сделать ему копии
рабочих бумаг аудитора, чтобы к проверке следующего года он
мог заранее подготовить всю требуемую документацию.
Определить, какая должна быть реакция аудитора на подобную просьбу.
Ситуация 3
Один из учредителей фирмы "К" требует заключить договор
с аудиторской фирмой на оказание услуг по проверке правильности организации бухгалтерского учета с целью дать обоснование отстранению от занимаемой должности генерального директора. Объем платы за услуги учредитель предлагает определить
в зависимости о степени достижения поставленной цели.
Определите действия аудиторской фирмы.
55
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Тема 5. Организация
аудиторской проверки
Вопросы для подготовки к семинарским занятиям
1. Процедуры выбора клиентов аудиторами.
2. Письмо-обязательство аудитора, условия его подготовки,
форма и содержание.
3. Договор на оказание аудиторских услуг, его условия, содержание и оформление. Оценка стоимости аудиторских услуг.
4. Планирование аудита, его назначение и принципы.
5. Понятие существенности и оценка ее уровня.
6. Аудиторский риск и его составляющие. Взаимосвязь между уровнем существенности и аудиторским риском.
7. Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
8. Разработка общего плана и программы аудита.
9. Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.
10. Виды и содержание аудиторских заключений.
5.1. Процедуры выбора клиентов аудиторами
В экономической литературе всех клиентов принято подразделять на две группы:
1) формально-официальные клиенты, желающие получить
положительное аудиторское заключение с минимальными трудозатратами и более короткими сроками проведения;
2) неформальные клиенты. К ним относятся клиенты, заинтересованные в достоверной информации о финансово-хозяйственной деятельности организации. В этом случае аудиторы выступают и как внешние, и как внутренние.
Чтобы снизить риск неудачи аудиторской проверки, аудиторы должны иметь надлежащие критерии оценки потенциальных
клиентов. К ним относятся:
– оценка характера отрасли,
56
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
– оценка целей аудиторской проверки у данного клиента и
возможного использования его результатов;
– предварительная оценка потенциальной трудоемкости и
сложности аудита, а также аудиторского риска;
– оценка причин смены аудиторов;
– знакомство с оговорками прежних аудиторских заключений;
– аналитическая проверка отчетности;
– предварительное знакомство с состоянием бухучета и отчетности, а также с текущими и предстоящими проблемами клиента;
– выяснение характера и проблем взаимоотношений с налоговыми органами, банками, партнерами, акционерами и другими
потребителями информации;
– оценка собственной способности аудиторской фирмы или
аудитора к выполнению работы с точки зрения наличия соответствующего персонала, знания отрасли клиента.
В крупных аудиторских фирмах используются контрольные
листы, на основании которых осуществляется оценка потенциальных клиентов по шкале риска (от низкого до высокого). Если
результаты перечисленных или других процедур обнаруживают
высокий риск аудита или задача оказывается слишком сложной и
трудоемкой, клиенту отказывается в аудите.
5.2. Составление письма-обязательства
аудиторской организации
на проведение аудита
Письмо-обязательство является офертой. Письмо-обязательство составляется в соответствии со стандартом "Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведении аудита". Ему предшествует официальное обращение экономического субъекта, содержащее просьбу об оказании аудита или
сопутствующих услуг. Письмо-обязательство предназначено для
письменного подтверждения договоренностей, взаимных прав,
обязательств и ответственности, достигнутых на переговорах.
57
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Оно направляется исполнительному органу клиенту до заключения договора. Экономический субъект должен письменно
подтвердить согласие на условия аудита, предложенные аудиторской организацией. Если подтверждение получено, то условия письма остаются в силе в течение действия соглашения о
проведении аудиторской проверки.
Если цель и масштаб аудита определены между сторонами в
долгосрочном договоре, то письмо-обязательство может не составляться, либо его содержание должно представлять дополнительную информацию для экономического субъекта.
Письмо-обязательство должно содержать обязательные
указания:
1) По условиям аудиторской проверки:
- об объекте и цели аудиторской проверки, в частности о порядке аудита филиалов и подразделений экономического субъекта, дочерних компаний в случае их наличия;
- должно ли аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности клиента включать заключение о достоверности бухгалтерской отчетности филиалов, подразделений и
дочерних компаний;
- о законодательных актах и нормативных документах, на
основании которых проводится аудит;
- о дополнительных вопросах, решаемых в ходе аудита.
2) По обязательствам аудиторской организации:
- о форме отчетности аудиторской организации по результатам проведенной работы;
- об ответственности аудиторской организации за оказываемые услуги;
- обязательство аудиторской организации по соблюдению
коммерческой тайны;
- о наличии риска необнаружения существенных неточностей или ошибок в бухгалтерском учете и отчетности в связи с
выборочным характером применяемых аудиторских процедур и
несовершенством системы внутреннего контроля экономического субъекта.
3) По обязательствам экономического субъекта:
- об ответственности экономического субъекта и его исполнительного органа за полноту и достоверность представленной
58
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
документации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности;
- об обеспечении свободного доступа к первичным документам и бухгалтерским регистрам, компьютерной базе данных и
любой другой документации и информации, необходимой для
проведения аудиторской проверки;
- о направлении экономическим субъектом по указанию аудиторской организации писем в адрес его дебиторов и кредиторов о подтверждении (неподтверждении) ими соответствующей
задолженности;
- о неоказании давления на аудиторскую организацию в любой форме с целью изменения ее мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
4) Дополнительные условия:
- общие сведения об услугах аудиторской организации, квалификации ее персонала, крупных клиентах и др.;
- календарный план аудита и состав аудиторов;
- общая характеристика применяемых методов проверки;
- условия оплаты;
- предложение об использовании услуг других аудиторов и
независимых экспертов;
- согласие экономических субъектов на использование результатов, полученных предыдущей аудиторской фирмой;
- описание ограничений ответственности аудиторской организации;
- рекомендации по целевому использованию аудиторского
заключения;
- предложения по дальнейшему развитию договорных отношений.
Данный документ составляется в основном при первоначальном аудите. При повторном аудите письмо-обязательство
направляется, когда:
- необходимо разъяснить цели и масштабы аудита, ответственность аудитора и клиента;
- изменен состав руководства и условия проверки;
- изменен профиль фирмы или масштаб ее деятельности;
- изменено законодательство, влияющее на содержание
письма-обязательства.
59
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
После подписания письма-обязательства представителями
фирмы-клиента аудиторская фирма продолжает планирование
аудита. Составляется "Задание на планирование аудита", в котором определяются экономический субъект, сумма планируемых
затрат на проверку, сумма фактических затрат на проведение
предварительного планирования, выражается мнение ответственного по планированию.
5.3. Планирование аудита,
его назначение и принципы
Назначение планирования состоит в следующем:
- разработке общего плана аудита с определением ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита;
- подготовке аудиторской программы с установлением объема, видов и последовательности проведения аудиторских процедур, достаточных для сбора аудиторских доказательств и
формирования обоснованного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности предприятия.
Согласно правилу (стандарту) "Планирование аудита" планирование должно проводиться аудиторской организацией в соответствии с общими и частными принципами.
Общие принципы проведения аудита изложены в ФЗ "Об аудиторской деятельности". Частные принципы приведены в правиле (стандарте) "Планирование аудита". К ним относятся: комплексность, непрерывность, оптимальность планирования.
"Принцип комплексности планирования аудита предполагает
обеспечение взаимоувязанности и согласованности всех этапов
планирования – от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита".
Принцип непрерывности выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке планирования со
сроками. Принцип оптимальности планирования аудита заключается в том, что следует разработать несколько вариантов плана
и затем выбрать оптимальный.
Частные принципы реализуются на практике, если:
60
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- планирование осуществляется на основе принципиальной
схемы, определяющей технологическую последовательность и
информационные взаимосвязи всех этапов и процедур планирования;
- соблюдаются требования, установленные стандартами РФ
по аудиту;
- на всех стадиях планирования решения принимаются на
основе единой информационной базы;
- при изменении отдельных положений плана соответствующие изменения вносятся во все связанные с ними решения;
- изменение отдельных положений производится с целью
оптимизации плана, т.е. получения максимально надежных доказательств при минимальных затратах.
Значение процедур планирования в аудите состоит в том,
что их применение позволяет аудитору сделать вывод о достоверности отчетности фирмы-клиента исходя из принципа экономичности, т. е. позволяет рационально распределить материальные и трудовые ресурсы, с тем чтобы провести проверку с минимальными затратами. Кроме того, именно на стадии
планирования аудитор обнаруживает возможные риски, пропуск
которых в будущем окажет влияние на качество аудиторского
заключения.
Предварительное планирование проводится для оценки возможности проведения аудита и заключения договора, а также
для информационной подготовки общего плана аудита.
Задачи этапа планирования сводятся к следующему:
Понимание бизнеса предприятия-клиента. Следует получить информацию о специфике отрасли фирмы-клиента, праве
собственности, организационно-управленческой структуре, особенностях работы, изучение экономической и учетной политики,
и другие. Все факторы, оказывающие влияние на финансовохозяйственную деятельность фирмы-клиента, можно разделить
на внешние и внутренние. К первой группе в соответствии со
стандартом "Планирование аудита" относятся общеэкономические факторы, отраслевые и нормативно-правовые. Ко второй
группе относятся индивидуальные факторы, факторы, связанные
с особенностями экономической деятельности, финансовые факторы.
61
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
После получения разъяснений аудитору следует оценить
степень их надежности исходя из положения и степени квалификации лица, представившего такой документ.
Определение обстоятельств, способных повлиять на жизнедеятельность предприятия-клиента. На этапе планирования,
а впоследствии и при проведении проверки аудитору следует
выяснить существование обстоятельств, которые могут служить
индикаторами возможного банкротства предприятия. Можно
выделить три основных источника получения информации по
данному направлению:
- личные наблюдения. На их основе могут быть сделаны выводы как об ухудшении, так и об улучшении работы фирмы;
- неформализованные критерии, анализ которых позволит
предвидеть возможные неприятности. Например, увеличение
дебетовых оборотов по счетам "Продажи", "Прочие доходы и
расходы" и особенно по дебету счета "Прибыли и убытки"; кредитовые обороты по этим счетам растут медленнее, чем дебетовые, т.е. расходы растут быстрее доходов;
- бухгалтерские данные. Их интерпретация предполагает не
просто их рассмотрение, как в предыдущем случае, а их анализ,
что требует выполнения определенных расчетов.
Ознакомление с организацией и ведением бухгалтерского
учета, предварительная оценка достаточности информации
для целей аудита.
Ознакомление с организацией и функционированием внутреннего аудита. Систему внутреннего аудита необходимо рассмотреть по следующим позициям:
- численность, квалификация и опыт работы специалистов
отдела внутреннего аудита;
- степень независимости аудиторов от руководителей фирмы;
- масштаб и цели внутреннего аудита;
- методическая основа деятельности внутреннего аудита;
- адекватность представленных внутреннему аудитору
средств контроля;
- проверка наиболее рискованных областей;
- качество внутренних аудиторских отчетов.
62
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Определение вероятности оказания сопутствующих услуг.
Определение необходимого состава и квалификационного
уровня специалистов, сроков их работы.
5.4. Понятие существенности
и оценка ее уровня
Аудиторские организации в ходе проведения аудиторских
проверок не должны устанавливать достоверность отчетности с
абсолютной точностью, но обязаны установить ее достоверность
во всех существенных отношениях.
Под достоверностью понимается степень точности данных
финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.
Под уровнем существенности понимается то предельное
значение ошибки отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь перестанет быть в состоянии делать на ее
основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.
В аудиторской практике выделяют три основных уровня существенности:
1-й уровень. Ошибки столь незначительные, что не могут
повлиять на решение пользователей этой информацией (несущественные ошибки).
2-й уровень. Материальные ошибки, влияющие на принятие
пользователем тех или иных решений, но внешняя отчетность
при этом объективно отражает реальную действительность.
3-й уровень. Ошибки в учете и отчетности, которые ставят
под сомнение достоверность и объективность отчетной информации в целом.
В аудиторской практике считается, что ошибка до 5% является незначительной, а больше 5% – материальной.
Согласно стандартам РФ каждая аудиторская фирма устанавливает уровень существенности для каждого клиента по следую63
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
щей методике: при нахождении абсолютного значения уровня
существенности аудитор должен принимать за основу наиболее
важные показатели, характеризующие достоверность отчетности
экономического субъекта. Набор этих показателей может быть
различен в зависимости от отраслевых особенностей деятельности организации. Например, для легковой и пищевой промышленности – выручка от продажи, торговля – валовой доход,
транспорт – стоимость основных средств, и т.д.
Далее устанавливается допустимая доля в процентных отклонений от базовых показателей. Обычно как набор базовых
показателей, так и допустимый процент отклонений от них может быть установлен методом экспертных оценок. Система базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности оформляется документально и применяется на постоянной
основе. Такой документ утвержден исполнительным органом
аудиторской фирмы.
При оценке существенности используют два основных подхода:
- индуктивный, предполагающий оценку существенности
для каждой статьи, а затем суммирование оценок, определяя при
этом общую материальность;
- дедуктивный, предполагающий определение существенности для финансовой отчетности в целом, а затем распределение
оценки по отдельным статьям отчетности, для определения объема работ по каждому счету.
Изменение порядка определения существенности в соответствии со стандартом возможно в случаях:
1) при изменении законодательства в области бухгалтерского учета и налогообложения, затрагивающем порядок определения статей баланса или базовых показателей отчетности;
2) при изменении законодательства в области аудита, устанавливающем требования к методам определения уровня существенности;
3) при изменении аудиторской специализации;
4) при значительном изменении состава экономических
субъектов, подлежащих аудиту, с областью их принадлежности
к другим отраслям народного хозяйства или другому роду деятельности.
64
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Документ, описывающий систему бухгалтерских показателей и порядок нахождения уровня существенности, должен
иметь открытый характер.
5.5. Аудиторский риск и его составляющие.
Взаимосвязь между уровнем существенности
и аудиторским риском
Аудиторский риск – оценка риска неэффективности предстоящей проверки аудитором, который в своем заключении сделал вывод о том, что бухгалтерская отчетность у клиента достоверна (это риск выдачи неправильного аудиторского заключения).
Различают два метода оценки аудиторского риска:
1) интуитивный (низкий, средний, высокий). Аудитор исходя из собственного опыта и знания деятельности клиента определяет риск на основании отчетности в целом или отдельных
групп операций и используют эту оценку при планировании аудита;
2) расчетный, предполагающий оценку аудиторского риска
путем составления и решения специальной факторной модели
относительных величин.
Ар = ВР × Рсрк. × Рн.
Риск определяется от 0 до 1.
Аудиторский риск состоит из трех компонентов:
а) внутрихозяйственный риск (ВР);
б) риск средств контроля (Рсрк.);
в) риск необнаружения (Рн).
Под внутрихозяйственным риском (чистым риском) понимают субъективно определяемую аудитором вероятность появления существенных искажений в данном бухгалтерском счете,
статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности экономического субъекта в целом до того, как такие
искажения будут выявлены средствами системы внутреннего
контроля или при условии допущения отсутствия таких средств.
Степень внутрихозяйственного риска аудитор определяет исходя
из особенностей бизнеса клиента. Для этого могут быть исполь65
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
зованы заранее разработанные тесты-вопросники. При оценке
внутрихозяйственного риска в отношении баланса и отчетности
аудитор должен принимать во внимание следующие факторы:
- особенности функционирования и текущее экономическое
положение в отрасли;
- специфические особенности деятельности, осуществляемой данным экономическим субъектом;
- опыт и квалификация работников, ответственных за ведение учета и подготовку отчетности, и др.
При оценке внутрихозяйственного риска в отношении конкретных счетов учета и однотипных групп хозяйственных операций аудитор учитывает факторы:
1) наличие отдельных счетов учета, для которых характерно
появление в них непреднамеренных искажений;
2) сложность учитываемых хозяйственных операций;
3) наличие хозяйственных операций, порядок правильного
оформления которых неоднозначно трактуется в действующем
законодательстве;
4) наличие редких, необычных, нестандартных хозяйственных операций.
Под риском средств контроля (контрольным риском) понимают субъективно определяемую аудитором вероятность того,
что существующие на предприятии и регулярно применяемые
средства системы бухгалтерского учета и системы внутреннего
контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препятствовать возникновению таких нарушений. Это вероятность пропуска ошибок, превосходящих допустимую величину системы внутреннего контроля.
Надежность средств контроля и риск средств контроля являются взаимодополняющими категориями:
1) высокой надежности соответствует низкий риск;
2) средней надежности соответствует средний риск;
3) низкой надежности соответствует высокий риск.
Для оценки данного риска используются специальные аудиторские процедуры, называемые тестированием средств контроля. Основной целью тестирования является проверка надеж66
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ности работы системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля на протяжении всего отчетного периода.
Тестирование включает в себя:
- проверку документов, отражающих проведение финансовохозяйственных операций;
- наблюдение за оформлением операций с целью получения
аудиторских документов, когда невозможно получить прямые
документальные подтверждения этого.
Под риском необнаружения понимают субъективно определяемую аудитором вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие нарушения, имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупности. На основе
оценки внутрихозяйственного риска аудитор должен определить
допустимый в своей работе риск необнаружения, с учетом его
минимизации спланировать соответствующие аудиторские процедуры.
Существует обратная связь между риском необнаружения и
комбинацией внутрихозяйственного риска и риска средств контроля:
1) высокие значения внутрихозяйственного риска и риска
средств контроля обязывают аудитора организовать проверку
так, чтобы снизить, насколько возможно, величину риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения;
2) низкие значения внутрихозяйственного риска и риска
средств контроля позволяют аудитору допустить в ходе проверки более высокий риск необнаружения и при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска.
Для снижения риска необнаружения аудитор должен увеличить количество аудиторских процедур, увеличить затраты на
проверку, повысить объем аудиторской выборки.
Между уровнем существенности и аудиторским риском существует обратная зависимость: чем выше аудиторский риск,
тем ниже уровень существенности, и наоборот.
67
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
5.6. Оценка систем бухгалтерского учета
и внутреннего контроля
При оценке эффективности и надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля руководствуются правилом
(стандартом). Знакомство с системой бухгалтерского учета
включает в себя изучение, анализ и оценку сведений о следующих сторонах хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта:
- учетная политика и основные принципы ведения бухгалтерского учета;
- организационная структура подразделения, ответственного
за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности;
- распределение обязанностей и полномочий между работниками, принимающими участие в ведении учета и подготовки
отчетности;
- организация подготовки, оборота и хранения документов,
отражающих хозяйственные операции;
- порядок отражения хозяйственных операций в регистрах
бухгалтерского учета, формы и методы обобщения данных таких
регистров;
- порядок подготовки периодической бухгалтерской отчетности на основе данных бухгалтерского учета;
- критические области учета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высок;
- средства контроля, предусмотренные в отдельных областях
системы учета.
Аудиторы в ходе проверки обязаны указать соответствие организации системы бухгалтерского учета действующим нормативным документам и отразить это в рабочей документации.
Система бухгалтерского учета экономического субъекта
может считаться эффективной, если в ходе фиксации хозяйственных операций выполняются следующие требования:
а) операции в учете правильно отражают временной период
их осуществления;
б) операции в учете зафиксированы в правильных суммах;
68
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
в) операции правильно и в соответствии с действующим законодательством и учетной политикой отражены на счетах бухгалтерского учета;
г) зафиксированы детали операций, имеющие существенное
значение для учета и отчетности;
д) ограничена возможность появления злоупотреблений.
В ходе проверки следует ознакомиться с внутренними документами проверяемого экономического субъекта, которые касаются организации, постановки и ведения бухгалтерского учета, и
определить, в какой мере реальное состояние дел соответствует
положениям вышеперечисленных документов.
Масштаб системы внутреннего контроля и ее особенности, а
также степень их формализации должны соответствовать размерам экономического субъекта и особенностям его деятельности.
Система внутреннего контроля – совокупность организационной
структуры, методик и процедур, принятых руководством экономического субъекта в качестве средств для эффективного ведения хозяйственной деятельности.
Система включает следующие элементы:
1) систему бухучета;
2) контрольную среду;
3) процедуры контроля.
Система бухучета – совокупность конкретных форм и методов, зафиксированных в учетной политике предприятия, обеспечивающих возможность для данной организации вести учет
своего имущества, обязательств и хозяйственных операций в денежном выражении путем сплошного, непрерывного документального и взаимосвязанного их отражения в учетных регистрах
на основании первичных документов.
Контрольная среда – осведомленность и практические действия руководства экономического субъекта, направленные на
поддержание системы внутреннего контроля.
Процедуры контроля – проверки, выполняемые должностными лицами и работниками предприятия.
При оценке системы внутреннего контроля аудитор должен
использовать не менее трех градаций: низкая, средняя и высокая.
69
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Порядок оценки системы внутреннего контроля.
Аудитор обязан оценивать систему внутреннего контроля
экономического субъекта не менее чем в следующие три этапа:
1) Общее знакомство с системой внутреннего контроля.
Аудиторской организации в начале работы следует получить
общее представление о специфике и масштабе деятельности
экономического субъекта и системе его бухгалтерского учета.
По итогам первоначального знакомства аудиторская организация должна принять решение о том, может ли она в своей работе
вообще полагаться на систему внутреннего контроля экономического субъекта, подлежащего проверке.
2) Первичная оценка надежности системы внутреннего
контроля.
Процедура первичной оценки надежности системы внутреннего контроля осуществляется на основе методики и приемов, которые аудиторские организации разрабатывают самостоятельно.
По итогам процедуры первичной оценки надежности аудиторская организация может оценить надежность всей системы
внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля как
"среднюю" или как "высокую". В этом случае аудиторская организация должна планировать аудиторские процедуры исходя из
этого предположения, но не должна доверять данной системе абсолютно.
3) Подтверждение достоверности оценки системы внутреннего контроля.
Аудиторская организация, принявшая по итогам процедуры
первичной оценки решение о доверии системе внутреннего контроля и (или) отдельным средствам контроля, обязана в ходе аудиторской проверки осуществлять процедуры подтверждения
достоверности этой системы. Процедуры подтверждения достоверности системы внутреннего контроля и (или) отдельных
средств контроля осуществляются на основе методики и приемов, которые разрабатываются аудиторской организацией самостоятельно.
Требования, предъявляемые к изучению и оценке системы
внутреннего контроля.
Контрольная среда включает в себя:
70
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- стиль и основные принципы управления данным экономическим субъектом;
- организационную структуру экономического субъекта;
- распределение ответственности и полномочий;
- осуществляемую кадровую политику;
- порядок подготовки бухгалтерской отчетности для внешних пользователей;
- порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей;
- соответствие хозяйственной деятельности экономического
субъекта в целом требованиям действующего законодательства.
Руководство экономического субъекта несет ответственность за разработку и фактическое воплощение системы внутреннего контроля, которая должна соответствовать размерам и
специфике деятельности экономического субъекта. В экономическом субъекте в соответствии с его учредительными документами или правилами внутреннего распорядка может быть назначен ревизор, создана ревизионная комиссия или организован отдел "внутреннего аудита", которым может быть передана часть
функций по поддержанию системы внутреннего контроля.
Аудитор обязан принимать во внимание, что система внутреннего контроля может не с абсолютной уверенностью, но
лишь с определенной степенью вероятности подтвердить, что
цели, ради которых она была создана, достигнуты. Аудитору необходимо убедиться, что средства контроля проверяемого экономического субъекта достигают следующих целей:
1) хозяйственные операции выполняются с одобрения руководства как в целом, так и в конкретных случаях;
2) все операции фиксируются в бухгалтерском учете в правильных суммах, на надлежащих счетах, в правильном периоде,
в соответствии с принятой учетной политикой и обеспечивают
возможность подготовки достоверной отчетности;
3) доступ к активам возможен только с разрешения соответствующего руководства;
4) соответствие зафиксированных в учете и фактически
имеющихся в наличии активов определяется руководством с установленной периодичностью и в случае расхождений руководством предпринимаются надлежащие действия.
71
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Эффективная организационная структура экономического
субъекта предполагает оправданное разделение ответственности
и полномочий сотрудников. Она должна по возможности препятствовать попыткам отдельных лиц нарушать требования контроля и обеспечивать разделение несовместимых функций.
5.7. Письменная информация аудитора
руководству экономического субъекта
по результатам проведения аудита
Перед тем как представить аудиторское заключение, аудитор должен дать письменную информацию по результатам проведения аудита. В ней содержатся сведения об обнаруженных
недостатках, которые могут привести к существенным ошибкам
в бухгалтерской отчетности, и рекомендации по их устранению.
Письменная информация или отчет по результатам аудита представляется аудиторской организацией руководству или собственнику в соответствии с правилом-стандартом "Письменная
информация руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита".
Каждая аудиторская фирма должна разработать единые
внутрифирменные требования по форме подготовки данной информации. В ней должны содержаться сведения:
- реквизиты аудиторской организации, перечень и специализация всех аудиторов и иных специалистов, участвующих в аудите, их ФИО, даты выдачи квалификационных аттестатов;
- реквизиты экономического субъекта, перечень должностных лиц, ответственных за составление отчетности юридического лица;
- выявленные существенные нарушения установленного законодательства, которые влияют или могут повлиять на достоверность отчетности.
В качестве дополнительной информации могут быть указаны:
- особенности проведения проверки;
- данные о штате бухгалтерии;
- перечень областей или направлений проверки;
- результаты проверки подразделений, филиалов и т.п.;
72
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- влияние частных результатов на итоги проверки всего экономического субъекта в целом.
Письменная информация составляется в двух экземплярах:
один направляется лицу, подписавшему договор на оказание услуг или в случае письменного указания лица, заключившего договор, второй остается у аудиторской организации.
В процессе проверки руководству проверяющей фирмой
может быть представлен предварительный вариант письменной
информации для внесения в учет и отчетность исправлений и
уточнений.
Вместе с аудиторским заключением представляется окончательный вариант этой информации. Письменная информация является конфиденциальным документом.
В случае смены аудиторской организации руководство проверяемого экономического субъекта обязано предоставить новой
аудиторской организации копии письменной информации не менее чем за три предшествующих финансовых года.
Перед тем как представить аудиторское заключение, аудиторская фирма или аудитор должен дать письменную информацию по результатам аудита. При этом следует руководствоваться
правилом (стандартом) "Письменная информация руководству
экономического субъекта по результатам проведения аудита". В
письменной информации содержатся данные об обнаруженных
недостатках, которые могут привести к существенным ошибкам
в бухгалтерской отчетности, и рекомендации по их устранению.
Каждая аудиторская фирма обязана разработать внутрифирменный стандарт, содержащий требования по форме и содержанию
отчета. В соответствии со стандартом в письменной информации
должны содержаться следующие разделы:
1) Обязательные:
- реквизиты аудиторской организации, как и во вводной части заключения, плюс перечень и специализация всех аудиторов
и иных специалистов, их фамилии, номера квалификационных
аттестатов, указание обязанностей в ходе проверки;
- реквизиты проверяемого экономического субъекта, как и
во вводной части заключения, плюс перечень лиц, ответственных за ведение бухгалтерского учета и составление отчетности;
73
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- период, к которому относится проверенная документация,
дата подписания;
- выявленные существенные нарушения, которые могут повлиять или влияют на достоверность отчетности;
- результаты проверки организации и ведения БУ, составления отчетности и состояния СВК.
2) Дополнительные сведения:
- особенности проведения проверки, обусловленные договором или возникшие в ходе проверки;
- данные о штате бухгалтерии;
- перечень областей или направлений проверки;
- сведения о применяемой методике;
- результаты проверки подразделений, филиалов, дочерних
фирм;
- влияние частных результатов на итоги проверки всего экономического субъекта в целом.
5.8. Завершающий этап аудиторской проверки,
оформление ее результатов
Аудиторское заключение – это официальный документ,
предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии
с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Аудиторское заключение – это документ, имеющий юридическую силу и содержащий выраженное в установленной
форме мнение аудитора о достоверности отчетности и соответствия порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных
финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет
пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся
на этих выводах обоснованные решения.
Заключение аудиторской организации (аудитора) по результатам проверки годовой отчетности – обязательный элемент го74
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
довой бухгалтерской отчетности для предприятий, которые подлежат обязательному аудиту в соответствии с законодательством
РФ.
Заключение должно быть составлено на русском языке,
стоимостные показатели в нем выражены в валюте РФ. Исправления не допускаются.
Аудиторское заключение представляется экономическому
субъекту в согласованном количестве экземпляров и в обусловленные сторонами сроки. Основным нормативным документом
для составления аудиторского заключения является федеральное
правило (стандарт) аудиторской деятельности "Аудиторское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности", утвержденное Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г.
В соответствии с указанным стандартом заключение является единым документом, который дает оценку достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.
В заключении должны найти свое отражение следующие
моменты:
- сведения об аудируемом лице;
- вводная часть;
- часть, описывающая объем аудита;
- часть, содержащая мнение аудитора;
- дата аудиторского заключения;
- подпись аудитора.
Вводная часть включает наименование "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности", перечень
проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава; заявление о том, что ответственность за ведение бухгалтерского учета,
подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности возложена на аудируемое лицо, и заявление о том, что ответственность аудитора заключается только в выражении на основании проведенного аудита мнения о достоверности этой финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных
отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского
учета законодательству РФ.
Часть, описывающая объем аудита. Аудиторское заключение должно описывать объем аудита с указанием, что аудит был
75
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
проведен в соответствии с федеральными законами, федеральными правилами аудиторской деятельности, внутренними правилами аудиторской деятельности, действующими в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых является
аудитор, либо в соответствии с иными документами. Под объемом аудита понимается способность аудитора выполнить процедуры аудита, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах, исходя из приемлемого уровня существенности.
Часть, содержащая мнение аудитора, в которой должны
быть четко указаны основные принципы и методы ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности аудируемого лица, содержать формулировки, не допускающие двоякого толкования выводов, сделанных аудитором. Помимо мнения о достоверности отчетности может возникнуть необходимость выразить в аудиторском заключении мнение по поводу
соответствия отчетности другим требованиям, а также мнение
относительно иных документов и сделок аудируемого лица, если
они подлежат обязательной аудиторской проверке в соответствии с законодательством.
Заключение должно быть подписано руководителем аудитора
или уполномоченным руководителем лицом и лицом, проводившим аудит, с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата. Подписи должны быть скреплены печатью.
К заключению должна быть приложена финансовая отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица. Аудиторское заключение должно быть сброшюровано с указанной
отчетностью.
С точки зрения оценки достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности заключение может быть безоговорочно положительным или модифицированным.
В свою очередь, модифицированное аудиторское заключение может быть:
- не влияющим на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- с оговоркой;
- отказом от выражения мнения;
- отрицательным.
76
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Безоговорочно положительное означает, что финансовая
(бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о
финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной
деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в РФ.
Аудитор в случае необходимости может модифицировать
заключение путем включения части, указывающий на аспект,
касающийся соблюдения принципа непрерывности деятельности
аудируемого лица или на значительную неопределенность, прояснение которой зависит от будущих событий и которая может
оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую)
отчетность.
К выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения
мнения может привести ограничение объема работы аудитора.
При наличии разногласий с руководством экономического
субъекта относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения, адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитором может
быть сформировано мнение с оговоркой или отрицательное мнение.
Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно
положительного, он должен четко описать все причины этого в
аудиторском заключении и, если это возможно, дать количественную оценку возможного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
В Законе "Об аудиторской деятельности" введено понятие
заведомо ложного заключения. Заведомо ложное заключение –
аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам таковой, но явно противоречащее содержанию документов, представленных
для проведения аудиторской проверки и рассмотренных в ходе
ее проведения. Заведомо ложное заключение признается таковым только по решению суда.
В аудиторской практике возникает необходимость проведения проверок по специальным аудиторским заданиям и выдачи
при этом специального заключения, содержание и порядок составления которого отличаются от общепринятого.
77
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Под специальным аудиторским заданием понимается выполнение действий по проверке отдельных статей бухгалтерской
отчетности, качественного состояния имущества, юридической
экспертизы договоров, регулирующих гражданско-правовые отношения, эффективности использования капитала и других вопросов, связанных с финансово-хозяйственной деятельностью
экономического субъекта.
Заказчиками специального аудиторского задания могут выступать государственные и правоохранительные органы; органы,
выдавшие лицензии; иные правоспособные юридические лица
на основании договорных обязательств.
Права, обязанности и ответственность аудиторской организации и заказчика специального аудиторского задания регулируются действующим законодательством, а также заключенным
договором.
В отличие от аудиторского заключения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, заключение по
специальным аудиторским заданиям не предполагает градаций.
Тесты к теме
1. На каких стадиях аудита должен приниматься во внимание уровень существенности?
а) при планировании проверки;
б) в процессе работы;
в) при подведении итогов работы;
г) при проведении выборочной проверки;
д) на всех стадиях аудита.
2. Планируемый уровень существенности необходим для:
а) определения допустимого уровня искажений в финансовой отчетности;
б) установления объема аудита;
в) оба ответа правильные.
78
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
3. Признаками недостоверности бухгалтерских документов являются:
а) неправильность оформления;
б) отражение незаконных по содержанию операций;
в) отражение операций, которые в действительности не выполнялись;
г) все вместе взятое.
5. Риск необнаружения – это:
а) опасность необнаружения ошибок системой внутреннего
контроля;
б) опасность составления неверного заключения о достоверности финансовой отчетности;
в) опасность, что выполняемые аудитором процедуры проверки не выявят существенных ошибок.
6. В случае невозможности исполнения договора на оказание аудиторских услуг, возникших по вине заказчика, оплата услуг производится:
а) в полном объеме;
б) в полном объеме с учетом упущенной выгоды;
в) в размере понесенных затрат.
7. Непредставление проверяемым экономическим субъектом необходимой документации:
а) может быть основанием для отказа аудиторов от проведения аудиторской проверки;
б) не является основанием для отказа аудиторов от проведения аудиторской проверки;
в) зависит от условий договора.
8. Какими должны быть форма и содержание письмаобязательства аудитора своим клиентам?
а) они четко определены законом;
б) произвольными;
в) могут быть различными в рамках стандарта в зависимости
от запросов клиента;
г) определяются по указанию клиента.
79
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
9. Отбор клиентов аудиторскими фирмами заключается в:
а) предварительном знакомстве с состоянием бухгалтерского
учета и отчетности;
б) аналитической проверке отчетности;
в) знакомстве с текущими и предстоящими проблемами потенциального клиента;
г) оценке собственной способности аудиторской фирмы или
аудитора к выполнению работы, с точки зрения наличия соответствующего персонала, знания отрасли клиента, и т.д.
д) все вместе взятое.
Ситуации к теме
Ситуация 1
Руководство компании приняло на работу начинающего
бухгалтера и обращается в аудиторскую фирму с просьбой провести проверку его деятельности за первое полугодие отчетного
года и проконтролировать его работу в течение второго полугодия.
Сформулируйте предмет договора. Разработайте схему
возможных взаимоотношений бухгалтерии торговой компании
и аудиторской фирмы в течение первого полугодия отчетного
года.
Ситуация 2
Крупное торговое предприятие обращается в аудиторскую
фирму с просьбой перепроверить суммы налогов, перечисленных в бюджет. Высказывается предположение о недостаточной
компетентности главного бухгалтера.
Сформулируйте предмет договора. Укажите сопутствующие виды аудиторских услуг, которые аудиторская фирма может оказать экономическому субъекту в сложившейся ситуации.
80
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Ситуация 3
Руководство таксопарка г. Москвы собирается внедрять новую форму расчета арендной платы за использование автомашин
и обращается в аудиторскую фирму с просьбой определить окупаемость таксопарка в условиях внедрения новой арендной платы.
Сформулируйте предмет договора.
Ситуация 4
В ходе обязательной аудиторской проверки, проведя все необходимые процедуры, аудитор не нашел существенных нарушений в бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента. Завершая проверку, в частной беседе с одним из служащих компании аудитор получил конфиденциальную информацию о
случаях хищений из цеха обработки драгоценных металлов.
Проанализируйте ситуацию и обоснуйте действия аудитора.
Ситуация 5
В ходе планирования аудиторской проверки культурноразвлекательного центра "Атлантис" требуется сделать расчеты
аудиторского риска. Аудиторы после разработки программы аудита, тестов средств контроля, аудиторских процедур установили, что внутрихозяйственный (неотъемлемый) риск очень высокий – 80%, риск средств контроля – 50%, а риск необнаружения – 20%. Определите в количественном выражении
аудиторский риск.
Определите, каким должен быть риск необнаружения, для
того чтобы обеспечить значение аудиторского риска в 5%.
Ситуация 6
В ходе аудиторской проверки акционерного общества обнаружены факты передачи производственной продукции иногороднему филиалу для дальнейшей реализации. Руководства акционерного общества пояснило, что филиал является самостоятельным хозяйственным субъектом и налогоплательщиком. А
объем операций, совершаемых между головным предприятием и
филиалом, незначителен.
81
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Обоснуйте действия аудитора. Выделите необходимые
стадии аудита с указанием порядка их проведения.
Задание 1
Аудиторская фирма заключила договор на проведение обязательного аудита в ОАО "К". Основной вид деятельности аудируемой организации – строительство объектов производственного назначения, жилых домов.
Организация имеет большую номенклатуру инвентарных объектов основных средств, которые закреплены за материальноответственными лицами.
Последняя инвентаризация основных средств проведена в
2003 году, по результатам которой были выявлены как излишки,
так и недостача основных средств.
Автоматизирован расчёт амортизации основных средств. Аналитический учёт ведётся вручную.
В проверяемом периоде организация занималась обновлением
основных средств, поскольку коэффициент их износа составляет
70%. С этой целью в лизинг от французской компании приняты
автомашины-краны. По условиям контракта учёт имущества ведёт
лизингодатель. Другим источником поступления является закупка
основных средств у поставщиков.
Кроме этого, акционерное общество ведёт хозяйственным способом строительство 30-квартирного жилого дома.
В четвёртом квартале 2004 года акционерное общество реализовало строительные машины, первоначальная стоимость которых – 350 000 руб., амортизация – 210 000 руб., продажная цена без
НДС – 100 000 руб.
Были списаны основные средства по причине морального износа.
Во втором полугодии 2004 года был выполнен подрядным
способом капитальный ремонт строительных механизмов.
Выдержки из учётной политики:
1. Амортизация начисляется линейным методом.
2. Расходы на ремонт основных средств включаются в себестоимость строительно-монтажных работ по мере их выполнения.
На основе информации, приведённой в сценарии, укажите те об82
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ласти учёта основных средств, на которые необходимо обратить
особое внимание в ходе аудита.
3. Подготовьте программу аудита (перечень действий) аудитора по разделу "Основные средства". Действия аудитора укажите
по основным предпосылкам подготовки финансовой отчётности:
существование, полнота, права и обязанности, стоимость оценки,
точное измерение, представление и раскрытие.
Тема 6. Система контроля качества
аудиторских услуг
Вопросы для подготовки к семинарским занятиям
1. Внешний контроль качества аудита.
2. Внутренний контроль качества аудиторских услуг.
6.1. Внешний контроль
качества аудиторских услуг
В соответствии со ст. 14 ФЗ "Об аудиторской деятельности"
контроль качества аудиторских услуг осуществляется в двух
формах:
- внешний контроль качества;
- внутренний контроль качества.
Рассмотрим систему внешнего контроля качества аудиторской деятельности (ВКАД).
Система проверки качества работы индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций внешними проверяющими устанавливается уполномоченным федеральным органом (Минфином РФ), который может проводить такие проверки своими силами, так и делегировать право проведения таких проверок
аккредитованным профессиональным аудиторским объединениям в отношении участников этих объединений.
В соответствии с приказом Минфина РФ от 07.03.2002 № 47
организация системы надзора за соблюдением аудиторскими ор83
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ганизациями и индивидуальными аудиторами лицензионных требований и условий, а также организация и осуществление, в том
числе с территориальными контрольно-ревизионными органами
министерства, контроля качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов и соблюдения ими федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности возложено на
департамент организации аудиторской деятельности Минфина
РФ. Для этого в структуре Департамента создан Отдел внутреннего аудита и контроля в сфере аудиторской деятельности.
Отдел внутреннего аудита и контроля в сфере аудиторской
деятельности является подразделением Департамента организации аудиторской деятельности, обеспечивающим выполнение
совместно с другими подразделениями Департамента возложенных на него функций контроля за аудиторской деятельностью.
Основными задачами Отдела внутреннего аудита и контроля
в сфере аудиторской деятельности, в частности, являются:
- осуществление в пределах своей компетенции проверок
аудиторских организаций и аудиторов, работающих самостоятельно, по вопросам соблюдения ими лицензионных требований
и условий, и качества работы аудиторских организаций и аудиторов;
- осуществление в пределах своей компетенции проверок
соблюдения порядка аккредитации профессиональных аудиторских объединений, их деятельности в части контроля качества
работы своих членов и соблюдения аккредитованными профессиональными аудиторскими объединениями предъявляемых к
ним требований.
Таким образом, внешний контроль качества аудита в нашей
стране подразделяется на:
– по субъектам – на государственный и общественный;
– по направлениям – контроль соблюдения правил стандартов
и проверка соответствия действий аудиторов требованиям других
нормативных актов (соблюдение лицензионных требований).
При осуществлении внешнего контроля качества аудита аккредитованными профессиональными объединениями государственный внешний контроль качества осуществляется Департамен84
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
том организации аудиторской деятельности за деятельностью
этих объединений по проверке качества аудита своих членов.
Основное значение в повышении качества аудита в условиях
возможного усиления экономического механизма регулирования
аудита в нашей стране вплоть до его преобладания над административным с оттеснением последнего на вспомогательную роль
могут иметь штрафные санкции за некачественный аудит при
юридической возможности подачи иска к аудиторской организации со стороны любого пользователя аудита, а также страхование
гражданской ответственности аудитора, рейтинги аудиторских
организаций, цивилизованная конкуренция на рынке аудиторских
услуг, и т.д. Поскольку эти инструменты весьма эффективные,
роль ВКАД будет существенно ниже, чем при доминировании
административного механизма.
В настоящее время необходим анализ роли и места ВКАД в
повышении качества аудита в сопоставлении с другими инструментами такого повышения: внутрифирменным контролем, разработкой и внедрением федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (ПСАД), подготовкой и переподготовкой
кадров, штрафными санкциями за некачественный аудит, страхованием гражданской ответственности аудитора, и т.д. Нужны
анализ и обобщение зарубежного опыта осуществления ВКАД (а
этот опыт в различных странах – англосаксонских, евроконтинентальных, развивающихся, с переходной экономикой, и т.д. –
весьма разнороден).
Согласно ФЗ аудиторские организации и индивидуальные
аудиторы обязаны устанавливать и соблюдать правила внутреннего контроля качества проводимых ими аудиторских проверок.
Требования, предъявляемые к указанным правилам, регламентируются федеральным правилом (стандартом) № 7 "Внутренний
контроль качества аудита", введенный постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 № 405.
Организация внутреннего контроля качества аудиторской деятельности. Основные правила организации внутреннего контроля качества аудита установлены федеральным правилом (стандартом) № 7 "Внутренний контроль качества аудита".
Характер, временные рамки и объем общих целей и конкретных процедур контроля качества аудиторский фирмы зави85
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
сят от ряда факторов: размер и характер деятельности фирмы, ее
географический разброс, организационная структура, а также
соотношение затрат и выгод. Соответственно, цели и процедуры,
принятые отдельными аудиторскими фирмами, могут варьироваться, как и объем их документации. Вместе с тем, стандарт
устанавливает некоторые принципы и конкретные процедуры
внутреннего контроля качества аудита, которые обязательны к
исполнению всеми аудиторскими организациями (индивидуальными аудиторами).
Общие требования к системе внутреннего контроля качества
аудита, которые устанавливаются аудиторской организацией
(индивидуальным аудитором), должны предусматривать следующее:
а) работники аудиторской организации (индивидуального
аудитора) должны придерживаться принципов независимости,
честности, объективности и конфиденциальности, а также норм
профессионального поведения;
б) работники аудиторской организации (индивидуального
аудитора) должны владеть надлежащими навыками и придерживаться их, а также обладать профессиональной компетентностью, необходимой для выполнения обязанностей с должной
тщательностью;
в) проведение аудита поручается работникам, имеющим специальную подготовку и опыт, необходимые в данных условиях;
г) необходимо в достаточной мере направлять работу работников, осуществлять текущий контроль на всех уровнях, чтобы
обеспечить разумную уверенность в том, что выполненная работа соответствует надлежащему уровню качества;
д) в случае необходимости проводятся консультации со специалистами, обладающими надлежащими знаниями;
е) необходимо постоянно проводить работу как с потенциальными, так и с существующими клиентами. При решении вопроса о заключении договора или продолжении сотрудничества
надо исходить из соображений независимости аудиторской организации (индивидуального аудитора), ее способности предоставлять услуги надлежащим образом и честности руководства
аудируемого лица;
86
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ж) необходимо проводить регулярное наблюдение за адекватностью и эффективностью принципов и конкретных процедур внутреннего контроля качества аудита.
Общие требования к системе внутреннего контроля качества
аудиторской деятельности устанавливаются по следующим направлениям:
1. Профессиональные требования
Работник аудиторской организации (индивидуального аудитора) должен придерживаться принципов независимости, честности, объективности и конфиденциальности, а также норм профессионального поведения.
Для реализации этих принципов стандартом предусмотрены
конкретные процедуры. Перечислить основные из них:
1. Назначение отдельного лица или группы лиц для осуществления руководства проведением конкретных процедур и разрешения вопросов, связанных с соблюдением принципов независимости, честности, объективности и конфиденциальности.
2. Доведение до сведения работников целей и процедур,
применяемых в отношении принципов независимости, честности, объективности и конфиденциальности, а также норм профессионального поведения.
3. Осуществление регулярного наблюдения за соблюдением
общих целей и конкретных процедур в отношении принципов
независимости, честности, объективности и конфиденциальности, а также норм профессионального поведения, определяемых
в соответствии с кодексом профессиональной этики аудиторов.
2. Профессиональная компетентность
Персонал аудиторской организации (индивидуального аудитора) должен состоять из работников, знающих требования законодательства Российской Федерации, а при необходимости и
других государств, и придерживающихся их, а также обладающих профессиональной компетентностью, необходимой для выполнения ими своих обязанностей с должной тщательностью.
Необходимо в соответствии с требованиями Федерального закона "Об аудиторской деятельности" обеспечить наличие в штате
аудиторской организации определенного минимального количе87
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ства работников, имеющих квалификационные аттестаты аудитора.
Основные процедуры, предусмотренные стандартом:
1. Реализация программы, разработанной аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) для привлечения квалифицированных работников, путем планирования потребностей в
работниках, определения целей найма на работу и установления
квалификационных характеристик для лиц, занимающихся подбором кадров.
2. Определение квалификационных требований и разработка
методических рекомендаций для оценки потенциальных работников всех уровней.
3. Ознакомление лиц, подавших заявление о приеме на работу, и принятых работников с целями и процедурами, применяемыми аудиторской организацией (индивидуальным аудитором),
имеющими к ним отношение.
4. Подготовка методических рекомендаций и требований по
непрерывному профессиональному образованию и доведение их
до сведения работников.
5. Предоставление работникам информации о новшествах и
изменениях профессиональных регламентирующих документов
и материалов, в которых изложены цели и процедуры, применяемые аудиторской организацией (индивидуальным аудитором), а также поощрение работников к самостоятельному повышению квалификации.
6. По мере необходимости реализация учебных программ,
обеспечивающих потребность аудиторской организации (индивидуального аудитора) в работниках, обладающих специальными знаниями.
7. Определение квалификационных характеристик для различных уровней ответственности в аудиторской организации (у
индивидуального аудитора).
8. Оценка работы работников и доведение до их сведения
результатов оценки.
9. Назначение лиц, ответственных за принятие решений о
повышении работников в должности.
88
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
3. Поручение заданий
Аудиторская работа должна поручаться работникам, имеющим уровень профессиональной подготовки и опыт, необходимые в данных условиях, а также отвечающим критерию независимости.
Основными процедурами реализации этого направления являются:
1. Изложение подхода аудиторской организации (индивидуального аудитора) к поручению заданий, включая планирование
общих потребностей аудиторской организации (индивидуального аудитора) и отдельных ее подразделений, а также мер, предпринимаемых с целью достижения баланса в отношении потребности в работниках для проведения аудита, персональных навыков, индивидуального профессионального роста, а также
использования работников.
2. Назначение лица или лиц, ответственных за назначение
работников для проведения аудиторских проверок.
3. Обеспечение утверждения графика проведения аудита и
назначений работников для проведения аудита.
4. Контрольные полномочия
Необходимо в достаточной мере направлять работу, осуществлять текущий контроль работы на всех уровнях, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что работа выполнена качественно.
Основные процедуры, предусмотренные стандартом:
– определение процедур для планирования аудита;
– определение процедуры для поддержания стандартов качества аудиторской организации (индивидуального аудитора)
при выполнении аудиторской работы;
– предоставление работникам возможности обучения на рабочем месте в процессе проведения аудита.
5. Консультирование
В случае необходимости в аудиторской организации (у индивидуального аудитора) либо вне ее следует проводить консультации со специалистами, обладающими соответствующими
знаниями.
89
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Основные процедуры, предусмотренные стандартом:
– определение области аудита и особые случаи, требующие
проведения консультаций; и поощрение работников к получению консультаций и использованию необходимых источников в
случае возникновения сложных или необычных проблем;
– назначение компетентных работников и определение их
полномочий в процессе предоставления консультаций;
– определение объема документации, которую необходимо
подготовить по результатам консультаций.
6. Работа с аудируемыми лицами и лицами, которым
оказываются сопутствующие аудиту услуги
Необходимо постоянно проводить оценку потенциальных
аудируемых лиц и лиц, которым могут быть оказаны сопутствующие аудиту услуги, и анализ работы с существующими клиентами. При решении вопроса о заключении договора или продолжения сотрудничества надо исходить из соображений независимости аудиторской организации (индивидуального аудитора), ее способности предоставлять услуги надлежащим образом и честности руководства аудируемого лица и лица, которому
будут оказаны сопутствующие аудиту услуги.
Основные процедуры, предусмотренные стандартом:
– определение методов оценки потенциальных аудируемых
лиц;
– оценка аудируемого лица в случае наступления определенных событий с целью принятия решения о том, следует ли
продолжать отношения с ним.
7. Мониторинг эффективности процедур внутреннего
контроля качества
Необходимо постоянно осуществлять наблюдение за уровнем
эффективности принятых аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) процедур внутреннего контроля качества.
Основные процедуры, предусмотренные стандартом:
- определение объема и содержания программы аудиторской
организации (индивидуального аудитора) по наблюдению за
процедурами внутреннего контроля качества;
90
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- сообщение об установленных фактах соответствующим
представителям руководства аудиторской организации (индивидуальному аудитору), обеспечение планирования и осуществления мероприятий по наблюдению, а также общей проверки системы внутреннего контроля качества в аудиторской организации
(у индивидуального аудитора).
Тесты к теме
1. Аудитор – это:
а) любой сотрудник аудиторской организации, участвующий
в проведении аудита;
б) физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора;
в) сотрудник, участвующий в проведении аудита, но не несущий ответственность за его результаты.
2. Внутренний контроль качества работы аудиторов заключается в:
а) контроле старшего аудитора за работой своих ассистентов;
б) проверке заказчиком качества представляемого аудиторского отчета;
в) проверке результатов аудита государственными органами
финансового контроля.
3. Внутренний контроль за рядовыми участниками аудиторских проверок осуществляется:
а) аудиторами, имеющими больший стаж аудиторской работы;
б) только руководителями аудиторской организации;
в) старшими аудиторами или непосредственно руководителями проверок.
91
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
4. Руководитель аудиторской организации привлекать
сторонних сотрудников для контроля за результатами проделанной работы:
а) не может, поскольку контроль за результатами проделанной работы имеют право проводить лишь члены группы специалистов, осуществивших эту проверку;
б) может, если привлекаемые к контролю специалисты обладают необходимой квалификацией;
в) может, если это предусмотрено договором на оказание
аудиторских услуг.
5. Внешний контроль качества аудиторских проверок
осуществляет:
а) уполномоченный федеральный орган;
б) аккредитованное профессиональное аудиторское объединение, но только в отношении участников данных объединений;
в) оба названных органа.
6. Мониторинг как элемент внутреннего контроля качества аудита представляет собой:
а) наблюдение за адекватностью и эффективностью поставленных целей и методов контроля качества;
б) анализ действий аудиторов при выполнении проверки;
в) проведение консультаций для персонала аудиторской
фирмы по вопросам совершенствования методов осуществления
проверок.
92
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Рекомендуемая литература
1. Указ Президента Российской Федерации от 9 августа 2001
года № 119 – ФЗ "Об аудиторской деятельности".
2. Адамс Р. Основы аудита: Пер. с англ. / Под ред.
Я.В. Соколова.- М.: Аудит, ЮНИТИ,1995. – 398 с.
3. Аренс А., Лоббек. Дж. Аудит: Пер. с англ.; Гл. редактор
серии проф. Я.В. Соколов. М.: Финансы и статистика, 1995.
4. Аудит Монтгоммери / Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик,
В.М. О'Рейли.: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. – 542 с.
5. Подольский В. И. Аудит: учебник для вузов. – М.: ЮНИТА-ДАНА. – 2004. – 538 с.
6. Робертсон Дж. Аудит: Пер. с англ. М.: Инвест Фонд,
1993. –498 с.
7. Скобара В.В. Аудит. Методология и организация. – М.:
Дело и сервис, 1998.
8. Шеремет, А.Д. Аудит: Учебник – 2-е изд., перераб. и
доп. – М.: Инфра-М. – 2001. – 352 с.
93
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Приложения
94
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
95
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
96
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
97
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
98
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
99
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
100
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
101
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
102
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Приложение 2
Характеристики особенностей
внутреннего и внешнего аудита
Элемент
Внутренний аудит
Постановка Определяется руководстзадач
вом исходя из потребностей управления как внутренними подразделениями
предприятия, так и предприятием в целом
Объект
Решение отдельных функциональных задач управления, разработка и проверка
информационных
систем предприятия
Цель
Определяется
руководством предприятия
Внешний аудит
Определяется договором между
независимыми
сторонами:
предприятием и аудиторской
фирмой (аудитором)
Главным образом система учета и отчетности предприятия, а
также другие объекты в зависимости от вида услуг
Определяется законодательством по аудиту: оценка достоверности финансовой отчетности и подтверждение соблюдения действующего законодательства и др. в зависимости от
вида услуг
Средства
Выбираются
самостоя- Определяются общепринятыми
тельно (либо определяют- аудиторскими стандартами
ся стандартами внутреннего аудита)
Вид
дея- Исполнительская деятель- Предпринимательская деятельтельности. ность.
ность.
ОрганизаВыполнение конкретных Определяется аудитором самоция работы заданий руководства
стоятельно исходя из общепринятых норм и правил аудиторской проверки
Взаимоот- Подчиненность руководст- Равноправное партнерство, неву предприятия, зависи- зависимость
ношения
аудитора и мость от него
руководства
аудируемого лица
103
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Субъекты
Сотрудники, подчиненные
руководству предприятия
и находящиеся в штате
предприятия
Независимые эксперты, имеющие квалификационные аттестаты и лицензию на право заниматься этим видом деятельности
Регламентируется государством и аттестационными стандартами
Оплата предоставленных услуг
по договору
Квалифика- Определяется по усмотреция
нию руководства предприятия
Оплата
Начисление
заработной
платы по штатному расписанию
Ответствен- Перед руководством за Перед клиентом и перед третьность
выполнение обязанностей ими лицами, установленная законодательными и нормативными актами
Методы
Могут быть и одинаковыми при решении одинаковых задач
(например, оценка достоверности информации). Имеются
различия в степени точности и детальности
Отчетность Перед руководством
Аудиторское заключение может быть опубликовано отчет
передается клиенту
104
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Приложение 3
Основные функции уполномоченного федерального органа
государственного регулирования аудиторской деятельности
1. Издание в пределах своей компетенции нормативных правовых
актов, регулирующих аудиторскую деятельность
2. Организация разработки и представление на утверждение Правительству РФ федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности
3. Организация в установленном законодательством РФ порядке
системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в РФ, лицензирование аудиторской деятельности
4. Организация системы надзора за соблюдением аудиторскими
организациями и индивидуальными аудиторами лицензионных
требований
5. Контроль за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности
6. Определение объема и разработка порядка представления уполномоченному федеральному органу отчетности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов
7. Ведение государственных реестров аттестованных аудиторов аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, профессиональных аудиторских объединений и учебно-методических центров
в соответствии с положением о ведении реестров, утверждаемым
уполномоченным федеральным органом, а также предоставление
информации, содержащейся в реестрах, всем заинтересованным
лицам
8. Аккредитация профессиональных аудиторских объединений
105
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Приложение 4
Основные функции Совета по аудиторской деятельности
1. Принимает участие в подготовке и предварительном рассмотрении основных документов аудиторской деятельности и проектов решений уполномоченного федерального органа
2. Разрабатывает федеральные правила (стандарты) аудиторской
деятельности, периодически их пересматривает и выносит на
рассмотрение уполномоченным федеральным органом
3. Рассматривает обращения и ходатайства аккредитованных
профессиональных аудиторских объединений и вносит соответствующие рекомендации на рассмотрение уполномоченного
4. Осуществляет иные функции в соответствии с положением о
совете по аудиторской деятельности
106
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Приложение 5
Сравнительная характеристика
российских Кодексов этики аудиторов
1. Цели аудиторской
профессии
2. Требования
для достижения цели
3. Принципы
Кодекс профессиональной
Кодекс этики аудиторов России,
этики аудиторов, утверпринятый Советом по аудиторской
жденный Аудиторской падеятельности при Минфине РФ
латой России 04.12.1996
28.08.2003
Оба Кодекса основаны по положениях Международного кодекса
этики профессиональных бухгалтеров
Обобщает этические нормы
Содержит базовые принципы
Общим аспектом в Кодексах является признание общественных интересов
Не содержит
Основной целью аудиторской профессии является деятельность специалистов на самом высоком профессиональном уровне, обеспечивающем
качественное выполнение заданий и
удовлетворение общественных интересов
Не содержит
Требует соблюдения 4-х основных
требований:
1) достоверность. Общество испытывает потребность в достоверной
информации и информационных системах;
2) профессионализм. Аудируемые организации, работодатели и другие заинтересованные лица испытывают
потребность в специалистах, являющихся профессионалами в сфере аудита;
3) качество услуг. Необходима уверенность в том, что все услуги, предоставленные аудитором, соответствуют высшим стандартам качества;
4) уверенность. Лицам, пользующимся услугами аудиторов, необходима
уверенность в том, что услуги оказываются в соответствии с регулирующими их профессиональными этическими нормами.
Кодекс не содержит фундаФундаментальные принципы:
ментальных принципов, но
1) честность. При предоставлении
содержит определенные эти- профессиональных услуг аудитор
ческие нормы:
должен действовать открыто и чест1) объективность и внимано;
тельность. Объективной ос- 2) независимость. При предоставленовой для выводов, реконии профессиональных услуг аудитор
107
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
4. Существенные различия, содержащиеся
мендаций и заключений аудитора может быть только
достаточный объем требуемой информации.
При выполнении профессиональных услуг следует
проявлять максимальное
внимание. Аудиторы должны внимательно и серьезно
относиться к своим обязанностям, соблюдать утвержденные аудиторские стандарты, адекватно планировать и контролировать
работу, проверять подчиненных специалистов;
2) независимость аудитора –
аудиторы обязаны отказаться от оказания профессиональных услуг, если имеются обоснованные сомнения в
их независимости от организации клиента и ее должностных лиц во всех отношениях;
3) профессиональная компетентность аудитора – аудитор обязан воздерживаться
от оказания профессиональных услуг, выходящих за
пределы его профессиональной компетенции, а также не
соответствующих его квалификационному аттестату;
4) конфиденциальная информация клиентов – аудитор обязан сохранять в тайне
конфиденциальную информацию о делах клиентов, полученную при оказании
профессиональных услуг,
без ограничения во времени
и независимо от продолжения или прекращения непосредственных отношений с
ними
Независимость.
Независимость аудитора в
Кодексе рассматривается в
двух аспекта: формальном и
108
должен быть не зависим от аудируемых лиц и от третьих лиц;
3) объективность. Аудитор должен
быть справедливым, на его объективность не должны влиять ни предубеждения, ни пристрастия, ни конфликт
интересов, ни другие лица, ни иные
факторы;
4) профессиональная компетентность и должная тщательность.
Аудитор предоставляет профессиональные услуги с должной тщательностью, компетентностью и старанием;
5) конфиденциальность. Аудитор
должен соблюдать конфиденциальность информации, полученной в
процессе предоставления услуг, и не
должен использовать или раскрывать
такую информацию без надлежащих
на то полномочий, за исключением
случаев, когда раскрытие такой информации продиктовано его профессиональными или юридическими
правами и обязанностям;
6) профессиональное поведение. Аудитор должен действовать таким образом, чтобы это соответствовало хорошей репутации профессии, и должен воздерживаться от какого-либо
поведения, которое могло ее дискредитировать;
7) регламентирующие документы.
Аудитор обязан выполнять профессиональные услуги в соответствии с
применяемыми профессиональными
правилами (стандартами). Аудитор
обязан тщательно и квалифицированно выполнять указания аудируемый
организации или работодателя в той
мере, насколько они соответствуют
требованиям честности, объективности и независимости
Принципу независимости в Кодексе
уделено большое внимание.
Концептуальный подход к независимости заключается в следующем. Под
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
в принципе
независимости
фактическом.
Формальной независимостью является то, что в заключении или другом документе, составленном в результате оказанных
профессиональных услуг,
аудитор обязан сознательно
и без каких-либо оговорок
заявить о своей независимости в отношении клиента.
В Кодексе перечислены основные обстоятельства, наносящие ущерб независимости аудитора либо позволяющие сомневаться в его
фактической независимости.
5. Разрешение
этических
конфликтов
109
независимостью подразумевается:
- независимость мышления. Такой
образ мышления, который позволяет
составить суждение, независящее от
влияния сторонних факторов, могущих скомпрометировать профессионализм такого суждения, и который
позволяет лицу действовать добросовестно и объективно на основе знания
законодательства;
- независимость поведения – избежание фактов или обстоятельств, которые настолько значимы, что разумная
и информированная третья сторона,
получившая информацию, включая
любые меры предосторожности, могла бы поставить под разумное сомнение порядочность, объективность аудитора или аудиторской организации.
Кодекс устанавливает рамки для определения, оценки и реагирования на
угрозу независимости.
Изложены рамочные принципы, которыми должны руководствоваться
практикующие аудиторы и аудиторские организации при выявлении угрозы независимости и оценке их значимости. Если угроза является существенной, то аудитору следует
предусмотреть и использовать меры
предосторожности для ее исключения
или сведения до приемлемого уровня.
Для определения соответствующих
мер предосторожности необходимо
делать оценочные суждения. Принятие некоторых мер предосторожности
приводит к устранению угрозы, в то
время как другие могут свести ее до
приемлемого уровня. Кроме того,
Кодекс содержит Приложение, в котором изложены правила применения
принципов независимости к конкретным ситуациям
Аудиторы могут попадать в ситуации, при которых возникает конфликт интересов. Таким ситуации
могут быть разного характера: от относительно тривиальных до совершения уголовно наказуемых деяний и
незаконных действий. Аудитор дол-
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
жен иметь это в виду и предвидеть
возможность возникновения причин,
приводящих к конфликту интересов.
Расхождение мнения аудитора и другого лица само по себе не является
этической проблемой. Однако в каждом конкретном случае заинтересованным сторонам следует анализировать все факты и обстоятельства
6. Налоговая Налоговые отношения – ау- Налоговая практика – аудитор, предиторы обязаны неукоснидоставляющий услуги по вопросам
практика
тельно соблюдать законоданалогообложения, обязан предложить
тельство о налогообложении трактовки налогового законодательво всех аспектах; они не
ства. Эти услуги предоставляются с
должны сознательно скрывать профессиональной компетентностью,
свои доходы от налогооблочто полностью гарантирует честность
жения или иным образом на- и объективность заключения аудиторушать налоговое законодара
тельство в своих интересах
либо в интересах других лиц
7. Осуществ- Аудиторские услуги в друАудиторская деятельность, осугих государствах – незавиление аудиществляемая вне территории России – при применении этических треторской дея- симо от того, где аудитор
оказывает профессиональбований в условиях аудиторской деятельности
вне террито- ные услуги, в своем государ- тельности, осуществляемой вне
стве или другом, этические
территории РФ, а также осуществрии РФ
норм его поведения остают- ляемой на территории РФ в отношеся неизменными
нии иностранного юридического лица – нерезидента, на выполнение аудитором своих функций не должен
влиять тот факт, является ли он членом аудиторского объединения только в России или также в стране предоставления услуг
8. ПубличПубличная информация об Обеспечение публичности и реклааудиторах и реклама ауди- ма и предложение разбиты по разным
ность и рекстатьям
торских услуг может быть
лама
Обеспечение публичности означает,
представлена в средствах
массовой информации, спечто при доведении информации до
циальных изданиях аудитосведения определенного или неопределенного круга лиц, а также в
ров, в адресных и телефонных справочниках, в пубпроцессе маркетинга и продвижения
личных выступлениях и
своих кандидатур и услуг аудиторы
иных публикациях аудитодолжны воздерживаться от применеров, руководителей и сония приемов и методов, которые могут дискредитировать профессию, не
трудников аудиторских
должны преувеличивать присущие
фирм.
им квалификацию, опыт или виды
Реклама аудиторских профессиональных услуг долж- услуг, которые они могут предостана быть информативной,
вить; не должны пренебрежительно
110
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
прямой и честной, выдержанной в хорошем вкусе ,
исключающем всякую возможность обмана и заблуждений потенциальных клиентов либо возбуждения у
них недоверия к другим аудиторам
9. Оплата
услуг
10. Деятельность, несовместимая с
аудиторской
практикой
11. Отношения с другими
аудиторами
Плата за профессиональные услуги отвечает нормам
профессиональной этики,
если она выплачивается в зависимости от объема и качества предоставляемых услуг.
Она может зависеть от
сложности оказываемых услуг, квалификации, опыта,
профессионального авторитета и степени ответственности аудитора
Несовместимые действия
аудитора – аудитор не должен одновременно с основной профессиональной практикой заниматься деятельностью, которая влияет или
может повлиять на его объективность и независимость,
соблюдение приоритета общественных интересов либо
на репутацию профессии в
целом и потому несовместимой с оказанием профессиональных аудиторских услуг
Кодекс регулирует как отношения между аудиторами,
так и отношения сотрудников с аудиторской фирмой:
отношения между аудиторами – аудиторы обязаны
доброжелательно относиться
к другим аудиторам, воздерживаться от необоснованной
критики их деятельности и
иных сознательных действий, причиняющих ущерб
коллегам по профессии.
Аудитор должен воздерживаться от нелояльных дейст-
111
отзываться о работе других аудиторов.
Проводимая реклама и предложение
должны быть направлены на объективное информирование организаций
и граждан и должны вестись достойно, честно и откровенно. Запрещено
предлагать услуги путем принуждения или навязывания.
Деятельность, несовместимая с
аудиторской практикой, – аудитор
не должен одновременно заниматься
какими-либо видами деятельности,
создающими или могущими создать
угрозу честности, непредвзятости или
независимости, а также репутации
аудитора, т.е. несовместимыми c оказанием профессиональных услуг
Кодекс регулирует отношения между
аудиторами и отдельно выделяет
принцип лояльности
Отношения с другими аудиторами
состоят в том, что аудиторам следует
оказывать только те услуги, которые
они способны выполнить профессионально. Поэтому и для интересов самих аудиторов, и для интересов их
клиентов важно, чтобы аудиторы, когда это требуется, искали профессионального совета у тех, кто способен
его предоставить. Принцип лояльности заключается в том, что аудитор
обязан быть лояльным и по отноше-
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
12. Отношения сотрудников с аудиторской
фирмой
вий в отношении коллеги
при замене клиентом аудитора
Отношения сотрудников с
аудиторской фирмой.
Аттестованные аудиторы,
согласившиеся стать сотрудниками аудиторской фирмы,
обязаны лояльно относиться
к ней, всей своей деятельностью способствовать авторитету и дальнейшему развитию фирмы, поддерживать
деловые, доброжелательные
отношения с руководителями и иными сотрудниками
фирмы, руководителями и
персоналом клиентов
112
нию к своему работодателю, и по отношению к своей профессии.
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Приложение 6
Образец 1
Письмо-обязательство о согласии на проведение аудита
На Ваш № ______ Совету управляющих
от ____________ предприятия или директору
(представителю высшего
руководства) предприятия
Ваше предложение о проведении аудиторской проверки финансовой отчетности _____________________________________
_______________________________________________________
(наименование предприятия)
нами принимается. Согласно действующим положениям и нормам аудита изучению будут подвергнуты баланс, приложения к
балансу, отчет о финансовых результатах, регистры бухгалтерского учета и отдельные первичные документы.
Аудит проводится нами в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации, в частности Законом
"Об аудиторской деятельности", нормативными актами и положениями, в том числе "Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации".
Цель аудита – оценить степень полноты и достоверности
учета, исчисления основных показателей и результатов деятельности Вашего предприятия, представленной финансовой отчетности за __________ год. Для обоснования своих выводов мы
используем ряд тестов проверки достоверности и достаточности
учетной информации, в реализации которых надеемся на участие
служащих вашего предприятия.
Ввиду выборочного характера тестов и других свойственных
аудиту ограничений имеется определенный риск пропуска отдельных ошибок и неточностей. Мы сделаем все, чтобы свести
их к минимуму, но гарантировать абсолютную точность выводов
не можем. О всех выявленных отклонениях в учете и отчетности
от установленного порядка, равно как об ошибках и фактах мошенничества, Вы будете проинформированы отдельным письмом.
113
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Напоминаем Вам об ответственности руководства за составление финансовой отчетности, включая соответствующее
отражение первичных данных учета, обеспечение адекватных
бухгалтерских записей и внутреннего контроля, выбор и применение учетных решений. Мы просим от руководства предприятия письменного подтверждения достоверности и полноты
представленной для аудита информации. Надеемся на всестороннее сотрудничество с Вашим персоналом и то, что в наше
распоряжение предоставят любые записи, документацию и другую информацию, необходимую для проведения аудиторской
проверки.
Наш гонорар будет определен по мере выполнения работы, в
зависимости от времени, требуемого для проведения аудита, от
прямых текущих расходов. Оплата отдельных видов работ может изменяться в соответствии со степенью ответственности,
опытом и требуемым уровнем квалификации аудиторов и ассистентов.
Просим Вас подписать и вернуть приложенную копию
письма с указанием соответствия Вашему пониманию соглашений по аудиту финансовой отчетности финансовой отчетности.
Аудиторская фирма
Подпись должностного
ответственного лица
114
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Образец 2
Договор о проведении аудиторской проверки
ДОГОВОР
возмездного оказания услуг N ___
г .______________
"__" ________200__г.
Аудиторская фирма "__________", именуемая в дальнейшем
"Исполнитель", в лице директора фирмы т. __________________,
действующего на основании Устава, с одной стороны, и
___________________________________________________,
именуемая в дальнейшем "Заказчик", в лице _________________
т. ____________________, действующего на основании _______,
с другой стороны, заключили настоящий Договор о нижеследующем:
1. ПРЕДМЕТ ДОГОВОРА И ОБЯЗАННОСТИ СТОРОН
1.1. Заказчик поручает, а Исполнитель принимает на себя
выполнение следующих работ:
1.1.1. Проведение аудиторской проверки хозяйственнофинансовой деятельности Заказчика за период с ________
200__года по ___________200__г.
В результате:
1.1.2. Дается оценка состояния бухгалтерского учета и сохранности материальных ценностей и денежных средств.
1.1.3. Составляется аудиторское заключение.
При этом обязанности сторон распределяются следующим
образом:
1.2. Заказчик обязуется:
1.2.1. Провести полную инвентаризацию товарноматериальных ценностей, денежных средств и расчетов Заказчика собственными силами Заказчика и за счет средств Заказчика,
а также обеспечить выведение окончательных результатов инвентаризации в порядке, установленном нормативными актами.
1.2.2. Предоставить Исполнителю бухгалтерскую, финансово-банковскую документацию и отчетность, а также иную ин115
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
формацию, необходимые для осуществления работ, предусмотренных п. 1.1.1 настоящего Договора в полном объеме и в сроки,
обеспечивающие план работ.
Отсутствие указанных документов, отчетности и иной информации является основанием расторжения настоящего Договора в порядке, установленном п. 7.2 настоящего Договора. Увеличение сроков представления указанных документов, отчетности и иной информации, независимо от того, произошло ли это
увеличение по вине Заказчика или без его вины, если это повлечет невозможность завершить работы, предусмотренные п. 1.1.1
настоящего Договора в обусловленный Договором срок, является основанием автоматического продления срока Договора на
период, необходимый для завершения работ.
При этом Заказчик возмещает причиненный Исполнителю
ущерб, в том числе упущенную выгоду.
1.2.3. Заказчик обязуется предоставлять по требованию Исполнителя объяснения должностных лиц Заказчика по вопросам,
связанным с проведением работ, предусмотренных п. 1.1.1 настоящего Договора, а также справки и копии необходимых документов.
1.3. Исполнитель обязуется:
1.3.1. Провести аудиторскую проверку хозяйственно-финансовой деятельности Заказчика за период с ________ 200__г. по
__________ 200__г.
1.4. Срок сдачи работ по Договору __________ 200__года.
2. СТОИМОСТЬ РАБОТ И ПОРЯДОК РАСЧЕТОВ
2.1. Стоимость работ, предоставляемых Исполнителем в соответствии с п. 1.1.1 настоящего Договора определяется умножением количества часов, затраченных на проведение работ, на
стоимость одного часа работ, проведенных одним специалистом
(в соответствии с Протоколом согласования договорной цены
(Приложение № 1 к Договору №___ от "___"________200__г.),
являющимся неотъемлемой частью настоящего Договора).
2.2. Заказчик будет производить платежи единовременно,
после сдачи работы по Договору путем перевода денежных
средств на расчетный счет Исполнителя с указанием "За услуги
по Договору №_____ от "___"________200__года".
116
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
3. ПОРЯДОК СДАЧИ И ПРИЕМКИ РАБОТ
3.1. Передача оформленной в установленном порядке документации по окончании Договора осуществляется сопроводительными документа ми Исполнителя .
3.2. При завершении работ Исполнитель представляет Заказчику акт сдачи-приемки результатов работ.
3.3. Заказчик обязуется в течении 15 дней со дня получения
акта сдачи-приемки работ рассмотреть, при отсутствии возражений подписать и направить Исполнителю подписанный акт сдачи-приемки работ или мотивированный отказ от приемки работ.
3.4. В случае мотивированного отказа Заказчика сторонами
составляется двусторонний акт с перечнем необходимых доработок и сроков их выполнения.
3.5. В случае досрочного выполнения работ Заказчик вправе
досрочно принять и оплатить работы по договорной цене.
3.6. Если при приемке результатов работ будет выявлена необходимость доработки отдельных ее частей в отличие от первоначальных технических и других требований, а в соответствии
с этим изменения технических условий по требованию Заказчика, эти работы производятся по дополнительному соглашению.
4. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ СТОРОН
4.1. За неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по настоящему Договору Заказчик и Исполнитель несут
имущественную ответственность в соответствии с действующим
законодательством и условиями настоящего Договора.
4.2. Исполнитель несет полную материальную ответственность перед заказчиком за прямой ущерб, нанесенный последнему неправильными сведениями, содержащимися в аудиторском заключении.
4.3. В случае не завершения работы в срок, определенный
настоящим Договором, если это произошло по вине Исполнителя, Исполнитель выплачивает Заказчику пеню в размере 0,2% от
суммы стоимости работ за каждый день просрочки.
За нарушение условий оплаты предусмотренных п.п. 2.1, 7.3
настоящего Договора, а просрочку приема выполненных работ
117
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Заказчик выплачивает Исполнителю пеню в размере 0,2% от
суммы, подлежащей выплате, за каждый день просрочки.
5. КОНФИДЕНЦИАЛЬНОСТЬ
5.1. Стороны обязуются хранить в тайне существование и
содержание данного Договора, а также любую информацию и
данные, представленные каждой из сторон в связи с данным Договором, не раскрывать и не разглашать, в общем или в частности, факты или информацию какой-либо третьей стороне без
предварительного письменного согласия одной из сторон настоящего Договора. Исполнитель обязуется не использовать
факты или информацию для каких-либо целей без предварительного письменного согласия Заказчика, и наоборот.
Обязательства по конфиденциальности и не использованию,
накопленные на Исполнителя настоящим Договором, не будут
распространяться на общедоступную информацию, а также на
информацию, которая станет известна не по вине Исполнителя.
5.2. Информация, предоставляемая Заказчику в соответствии
с настоящим Договором, предназначена исключительно для него
и не может передаваться третьим лицам или использоваться каким-либо иным способом, с участием третьих лиц, в части и
полностью, без согласия Исполнителя.
6. РАЗРЕШЕНИЕ СПОРОВ
6.1. Все споры и разногласия между двумя сторонами настоящего Договора, которые могут возникнуть по настоящему
Договору, если они не будут разрешены путем переговоров,
должны окончательно решаться в соответствии с действующим
законодательством.
7. ПРЕКРАЩЕНИЕ ДОГОВОРА РАНЕЕ НАМЕЧЕННОГО СРОКА
7.1. Любая из сторон будет иметь право немедленно прервать действие настоящего Договора путем передачи письменного уведомления в случае, если с другой стороны по договору
произойдет одно из следующих событий:
а) неплатежеспособность, несостоятельность, ликвидация
или реорганизация;
118
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
б) приостановление или угроза приостановления ее обычных
деловых операций;
в) передача всей или значительной части информации
третьим лицам.
7.2. Любая из сторон будет иметь право немедленно прервать действие данного Договора путем письменного уведомления противоположной стороны, если другая сторона совершает
какое-либо нарушение и такое нарушение не будет устранено в
течение 3-х дней после подачи письменного уведомления о данном нарушении.
7.3. В случае расторжения Договора в порядке, предусмотренном п.п. 7.1, 7.2 настоящего Договора, оплата услуг и работ
Исполнителя будет производиться Заказчиком на основании выставляемого Исполнителем на инкассо платежного требования с
приложением одностороннего акта с указанием объема и стоимости фактически оказанных услуг и выполненных работ.
8. ФОРС-МАЖОРНЫЕ ОБСТОЯТЕЛЬСТВА
8.1. Под форс-мажорными обстоятельствами подразумеваются такие бедствия как войны, оккупация, гражданская война,
общественные беспорядки, акты органов государства, и т.д. В
каждом случае наступление такого события находится вне контроля сторон и во всех таких случаях выполнение обязательств
согласно настоящему Договору становится невозможным.
8.2. Если форс-мажорные обстоятельства имеют место и
препятствуют сторонам своевременно выполнить свои обязательства, то стороны, находящиеся в таких экстремальных условиях, освобождаются от исполнения обязанностей до прекращения действия указанных форс-мажорных обстоятельств, при условии, что сторона, подвергшаяся действию форс-мажорного
обстоятельства, немедленно уведомит другую сторону о случившемся с подробным описанием создавшихся условий.
9. ПРОЧИЕ УСЛОВИЯ
9.1. Исполнитель по своему усмотрению осуществляет набор специалистов для проведения работ, предусмотренных настоящим Договором.
119
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
9.2. Цены за работы, указанные в настоящем Договоре,
определены только для настоящего Договора и не могут служить
прецедентом или конкурентным материалом при заключении
аналогичных договоров в будущем.
10. СРОК ДЕЙСТВИЯ ДОГОВОРА И ЮРИДИЧЕСКИЕ
АДРЕСА СТОРОН
10.1. Срок действия настоящего Договора:
- начало ______________ 200__г.
- окончание _______________ 200__г.
10.2. Адреса и расчетные счета сторон:
Исполнитель: Аудиторская фирма "____________________"
Адрес:______________________________________________
Счет №__________ в _________________________________
Заказчик: __________________________________________
Адрес:______________________________________________
Счет № __________ в _________________________________
10.3. К настоящему Договору прилагается:
1) Протокол согласования договорной цены
Настоящий Договор подписан в 2-х экземплярах.
Подписи сторон:
От Исполнителя
От Заказчика
Директор аудиторской ________________________
фирмы "_______" ________________________
___________________
_____________________
/_____________/
/________________/
М.П.
М.П.
120
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Приложение 7
Концепции (модели) регулирования
аудиторской деятельности
Концепция
Тип регулирования аудиторской деятельности
Функции
регулирования
и контроля
Американская
Европейская
Саморегулирование ауди- Строгая регламентация ауторской деятельности
диторской
деятельности
центральными органами
Функции
регулирования
возложены на аудиторские
общественные объединения
Структура
Проверка соответствия наи назначение циональным стандартам,
аудиторского утвержденным профессиозаключения
нальными объединениями
ОбязательОбязательно для компаность
ний, размещающих акции
представления на биржах (большинство
аудиторского фирм),
государственных
заключения
структур, некоммерческих
организаций
Страны
США,
Великобритания,
Нидерланды, Австралия,
Канада
121
Государственный контроль
за аудиторской деятельностью
Проверка
соответствия
стандартам, утвержденным
законодательно
и/или
МСФО
Обязательно в случаях,
утвержденных законом
Австрия, Испания, Франция, ФРГ, Швейцария, Италия, Россия
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Приложение 8
Перечень нормативных документов, принятых на базе
ФЗ "Об аудиторской деятельности" № 119-ФЗ
Сфера
Наименование нормативных актов
регулирования
Этика
Кодекс этики аудиторов России, принятый Советом по аудиторской
деятельности при Минфине РФ, протокол № 16 от 28 августа 2003 г.
Обязательный Типовое положение о конкурсной комиссии по отбору аудиторских
аудит
организаций для осуществления обязательного ежегодного аудита,
утвержденное приказом Минфина РФ от 31 октября 2002 г. № 107н
Федеральный закон от 30.12.04 г. № 219-ФЗ "О внесении изменений
в некоторые законодательные акты Российской Федерации в связи с
принятием Федерального закона "О кредитных историях"
Аккредитация Временное положение о порядке аккредитации профессиональных
аудиторских объединений при Министерстве финансов Российской
Федерации, утвержденное приказом Минфина РФ от 29 апреля 2002
г. № 38н.
Об аккредитации профессиональных аудиторских объединений при
Министерстве финансов Российской Федерации, приказ Минфина
РФ от 16 июля 2002 г. № 145 и приказ Минфина РФ от 24 июля 2002
г. № 152.
Права аккредитованных профессиональных аудиторских объединений (письмо Минфина РФ от 7.10.03 г. № 28-01-22/2018/АП)
Лицензирова- Письмо Минфина РФ от 1 апреля 2004 г. № 28-01-20/817/СШ врение
менно приостанавливается лицензирование аудиторской деятельности на период проведения организационных мероприятий в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 9 марта 2004 г.
№ 314.
Положение о лицензировании аудиторской деятельности, утвержденное постановлением Правительства РФ от 29 марта 2002 г.
№ 190.
Форма Лицензии на осуществление аудиторской деятельности, утвержденная приказом Минфина РФ от 1 апреля 2002 г. № 26н.
Письмо Минфина РФ от 14 июля 2003 г. № 28-05-01/1439/АП О выполнении лицензионных требований аудиторской организацией,
установленных пунктом 5 статьи 4 ФЗ "Об аудиторской деятельности"
Реестр
Временное положение о ведении государственных реестров в области организации аудиторской деятельности, утвержденное приказом
Минфина РФ от 28 июня 2002 г. № 64н
Стандарты
Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности,
утвержденные постановлением Правительства РФ от 23 сентября
2002 г. № 696
Постановление Правительства РФ от 16 апреля 2005 г. № 228
"О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства
Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696"
122
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Аттестация,
Повышение
квалификации,
УМЦ
Типовая программа проверки соответствия лицензионным требованиям и условиям, а также качества работы аудиторских организаций
(индивидуальных аудиторов), утвержденная Минфином РФ 17 мая
2002 г.
Временное положение о системе аттестации, обучения и повышения
квалификации аудиторов в Российской Федерации, утвержденное
приказом Минфина РФ от 12 сентября 2002 г. № 93н.
Приказ Минфина РФ от 30 августа 2002 г. № 193 "О конкурсном отборе организаций для технического обеспечения этапа тестирования
квалификационного экзамена на получение квалификационного аттестата аудитора (с использованием телекоммуникационных средств
связи)".
Порядок выделения Минфином РФ и использования учебнометодическими центрами средств, направляемых для подготовки и
проведения квалификационных экзаменов претендентов на получение квалификационного аттестата аудитора, утвержденный приказом
Минфина РФ от 4 февраля 2003 г. № 11н.
Правила обмена квалификационных аттестатов аудитора, выданных
в установленном порядке до вступления в силу Федерального закона
"Об аудиторской деятельности", на аттестаты, предусмотренные указанным Федеральным законом, утвержденные постановлением Правительства РФ от 6 февраля 2002 г. № 80, вступающие в силу с 1 мая
2002 г.
Об отдельных вопросах повышения квалификации аудиторами см.
письмо Минфина РФ от 18 июля 2002 г. № 28-01-05/1239, письмо
Минфина РФ от 17 июня 2003 г. № 28-04-02/1248/СШ, письмо Минфина РФ от 29 августа 2002 г. № 28-01-21/1426/СШ.
Письмо Минфина РФ от 7 октября 2003 г. № 28-01-22/2018/АП.
"О вопросах осуществления контрольных проверок порядка проведения курсов повышения квалификации аудиторов"
Приказ Минфина РФ от 25 декабря 2003 г. № 28-01-21/3137/АП.
"О вопросах осуществления контрольных проверок порядка проведения курсов повышения квалификации аудиторов"
Органы
управления
Постановление Правительства РФ от 6 февраля 2002 г. № 80 Министерство финансов РФ определено уполномоченным федеральным
органом исполнительной власти, осуществляющим государственное
регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации.
Состав Совета по аудиторской деятельности при Минфине РФ,
утвержденный приказом Минфина РФ от 25 июля 2002 г. № 153.
Приказ Минфина РФ от 7 марта 2002 г. № 47 "Об утверждении Положения о Департаменте организации аудиторской деятельности
Минфина РФ"
123
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Приложение 9
Пользователи информации,
содержащейся в аудиторском заключении
Категории
пользователей информации,
содержащейся в аудиторском
заключении
Внутренние
пользователи
Перечень заинтересован- Примерные области принятия реных пользовашений
телей
Учредители
Участники
Собственники
Исполнительный орган
Управленческий персонал
Внутренние
аудиторы
Другие
работники
Управление активами и капиталом;
реорганизация, реструктуризация,
ликвидация, смена исполнительного органа и др.
Совершенствование системы внутреннего контроля, введение бухгалтерского учета и составления
отчетности; исправление недостатков, отмеченных аудиторами
Продолжение или прекращение
трудовых отношений с аудируемым лицом
Внешние
Поставщики Продолжение или прекращение допользовате- и подрядчики говорных отношений с аудируели
Покупатели
мым лицом.
и заказчики
Пересмотр условий договоров на
Кредитные
расчетно-кассовое обслуживание.
организации Выдача кредитов, возмещение раПрочие
нее выданных кредитов и проценкредиторы
тов за пользование ими.
(заимодавцы, Выдача и возврат займов, приобретение и погашение ценных бумаг,
вкладчики,
прочее кредитование или погашедержатели
ценных бумаг) ние ранее образовавшейся задолженности
124
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Спонсоры
Инвесторы
Аудиторские
фирмы
(аудиторы)
Актуарии
и биржевые
специалисты
Органы статистики
Профессиональные
союзы
Средства
массовой
информации
Государственные органы
Выделение или прекращение финансовой помощи, грантов и т.п.
Выделение или сокращение инвестиций
Выбор данного экономического
субъекта в качестве возможного
клиента; определение объема аудита; приоритетных направлений
проверки
Оценка, покупка и продажа ценных
бумаг аудируемого лица
Полнота и достоверность принимаемой отчетности
Защита интересов работников аудируемого лица
Публикация финансовой отчетности, размещение рекламы и освещение отдельных сторон деятельности аудируемого лица
Выдача и аннулирование лицензий,
Разрещений, предоставление льгот,
дополнительная проверка аудируемого лица, судебные разбирательства и др.
125
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Содержание
Тема 1. История возникновения и развития аудита ................ 3
1.1. Возникновение аудита ............................................... 3
1.2. Аудит в развитых странах ....................................... 6
1.3. Возникновение и стадии становления аудита
в России ....................................................................... 7
Тема 2. Понятие аудита, его цели и место в системе
контроля.......................................................................... 10
2.1. Современные трактовки понятия "аудит" .......... 10
2.2. Цели, задачи и принципы проведения аудита ........ 12
2.3. Классификация аудита ............................................ 14
2.4. Внутренний и внешний аудит ................................. 17
2.5. Услуги, сопутствующие аудиту ............................. 19
Тема 3. Аудиторская деятельность и ее регулирование ........ 24
3.1. Формирование подходов к регулированию
аудиторской деятельности .................................... 24
3.2. Правовое регулирование аудиторской
деятельности в Российской Федерации ................ 26
3.3. Система органов, осуществляющих регулирование
аудиторской деятельности в России .................... 29
3.4. Аттестация и лицензирование
аудиторской деятельности .................................... 31
Тема 4. Кодекс профессиональной этики аудиторов ............. 43
4.1. Роль кодекса профессиональной этики
в регулировании аудиторской деятельности ........ 43
4.2. Международный кодекс этики аудиторов ........... 45
126
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Тема 5. Организация аудиторской проверки .......................... 56
5.1. Процедуры выбора клиентов аудиторами ............ 56
5.2. Составление письма-обязательства аудиторской
организации на проведение аудита ....................... 57
5.3. Планирование аудита, его назначение и принципы
.................................................................................... 60
5.4. Понятие существенности и оценка ее уровня ..... 63
5.5. Аудиторский риск и его составляющие.
Взаимосвязь между уровнем существенности
и аудиторским риском ............................................. 65
5.6. Оценка систем бухгалтерского учета
и внутреннего контроля .......................................... 68
5.7. Письменная информация аудитора руководству
экономического субъекта по результатам
проведения аудита ................................................... 72
5.8. Завершающий этап аудиторской проверки,
оформление ее результатов ................................... 74
Тема 6. Система контроля качества аудиторских услуг ....... 83
6.1. Внешний контроль качества аудиторских услуг .. 83
Рекомендуемая литература ......................................................... 93
Приложения ................................................................................... 94
127
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Учебное издание
Новикова Татьяна Юрьевна
Королева Галина Александровна
Аудит
Раздел 1
"Теория аудита"
Учебное пособие
Редактор, корректор А.А. Антонова
Компьютерная верстка И.Н. Ивановой
Подписано в печать 17.11.2005 г. Формат 60×84/16.
Бумага тип. Усл. печ. л. 7,44. Уч.-изд. л. 5,0.
Тираж 300 экз. Заказ
.
Оригинал-макет подготовлен
в редакционно-издательском отделе ЯрГУ.
Ярославский государственный университет.
150 000 Ярославль, ул. Советская, 14.
Отпечатано
ООО "Ремдер" ЛР ИД № 06515 от 26.10.2001
г. Ярославль, пр. Октября, 94, оф. 37 тел. (0852) 73-35-03
128
Документ
Категория
Без категории
Просмотров
61
Размер файла
825 Кб
Теги
раздел, новиков, 893, учебно, пособие, аудит, теория
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа