close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

2695.Правовое регулирование налогообложения юридических лиц

код для вставкиСкачать
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Серия «Актуальные юридические исследования»
Д.А. Пашенцев
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
ЮРКОМПАНИ
Москва – 2010
1
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
УДК 347.254
ББК 67.404.2 (2 Рос)
П 25
Автор:
Пашенцев Дмитрий Алексеевич – доктор юридических наук, профессор
П 25
Пашенцев Д.А. Правовое регулирование налогообложения физических
лиц: Монография. М.: ЮРКОМПАНИ, 2010. – 122 с. – (Серия «Актуальные юридические исследования»).
ISBN 978-5-91677-070-4
В монографии рассматриваются проблемы и особенности развития налоговой системы и налогового законодательства России. Автор постарался связать современную систему налогообложения с историей ее развития, показать правовую
природу налогов и конституционный смысл обязанности по их уплате.
При написании работы использованы материалы
СПС «Консультант Плюс»
УДК 347.254
ББК 67.404.2 (2 Рос)
ISBN 978-5-91677-070-4
© Пашенцев Д.А., 2010
© ООО «ЮРКОМПАНИ», 2010
2
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Оглавление:
Введение ............................................................................................................4
Глава 1. НАЛОГИ: ПОНЯТИЕ, ПРАВОВАЯ ПРИРОДА,
ИСТОРИЯ РАЗВИТИЯ
§ 1. Правовая природа налога ...........................................................................5
§ 2. История развития налогового законодательства в России .....................16
Глава 2. СОВРЕМЕННЫЕ ПРОБЛЕМЫ
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ СИСТЕМЫ
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
§ 1. Проблема оптимального налогообложения физических лиц ................54
§ 2. Система нормативно-правового регулирования налогообложения ......66
§ 3. Механизм реализации обязанности граждан платить законно установленные налоги ...................................................................................................84
Заключение .....................................................................................................114
Постановления и определения Конституционного Суда РФ ......................116
Научная литература ........................................................................................118
3
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Введение
Невозможно представить себе современное государство,
которое не собирало бы со своих граждан налоги. За счет налоговых поступлений государство пополняет свой бюджет,
содержит государственный аппарат, вооруженные силы, правоохранительные органы и пенитенциарную систему. Именно
налоги лежат в основе расходов государства на социальную
сферу. Поэтому от налогов не в последнюю очередь зависит
выполнение основных функций государства.
Помимо фискальных целей, налоги выполняют и регулирующие функции, позволяя государству воздействовать на происходящие в экономике и социальной сфере процессы.
Уплата налогов представляет собой конституционную обязанность каждого гражданина. В то же время, уплачивая налоги, граждане отдают на общественно значимые цели часть своей собственности, и в этом можно усмотреть определенное
противоречие с принципом неприкосновенности частной собственности. Но с неизбежным злом налогообложения приходится смириться, вспоминая известное выражение Бенджамина Франклина о том, что умереть и заплатить налоги придется
каждому.
В настоящей работе рассмотрен ряд проблем и особенностей развития налоговой системы и налогового законодательства России. Автор постарался связать современную систему
налогообложения с историей ее развития, показать правовую
природу налогов и конституционный смысл обязанности по их
уплате. Особое внимание уделяется проблеме оптимизации
налогообложения физических лиц, а также социальной роли
прямого и косвенного налогообложения.
4
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 1.
НАЛОГИ: ПОНЯТИЕ, ПРАВОВАЯ ПРИРОДА,
ИСТОРИЯ РАЗВИТИЯ
§ 1. Правовая природа налога
Важное место в системе функций любого государства занимает сбор налогов, в результате которого государство получает средства, необходимые для реализации других своих функций.
Именно налоги являются, как правило, основным источником доходов государственного бюджета. Поэтому от налогового законодательства напрямую зависит эффективность всей
финансовой деятельности государства. Как отмечал в ХIХ веке
профессор И.И. Янжул, «…Ни одна ветвь финансового законодательства не имеет такого важного значения, как законы,
относящиеся к определению и взиманию податей, и что ни одна
часть финансовой науки не обладает таким выдающимся практическим интересом, как та, которая имеет своим предметом
исследование оснований рациональной податной системы»1 .
Исключительное значение налогов для государства подчеркивал К.Маркс, который писал: «Налог – это материнская грудь,
кормящая правительство. Налог – это пятый бог рядом с собственностью, семьей, порядком и религией»2 .
Сбор налогов затрагивает не только интересы всего общества в целом, поскольку предоставляет средства для реализации социально значимых программ и проектов, но и интересы
каждого конкретного индивида, который, являясь налогоплательщиком, вынужден расставаться с частью своих средств.
Поэтому правильная организация системы и принципов нало1
Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах. М., 2002, с.244.
2
Маркс К., Энгельс Ф. Соч., 2-е изд., т.7. С.83.
5
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 1
гообложения непосредственно влияет на социальное самочувствие населения и политическое спокойствие государства1 .
Одной из основных проблем рационального налогообложения является проблема сохранения баланса публичного и
частного интересов: интересов государства максимально пополнить свой бюджет и интересов граждан сохранить свой доход. Поэтому при установлении принципов налогообложения
необходимо правильно определить баланс между стремлением максимально пополнить казну государства и необходимостью не разорить налогоплательщиков.
Основоположником теории налогов считается Адам Смит,
который в работе «О богатстве народов» сформулировал понятие налога как бремени, которое накладывается государством
в форме закона, который предусматривает его размер и порядок уплаты2 . Как видим, уже при зарождении теории налогов
налог связывался с правовой формой его установления.
Одним из первых среди отечественных авторов уделил внимание серьезному исследованию теории и практики налогообложения Н.И.Тургенев. В своей работе «Опыт теории налогов»
он обосновал мысль о том, что налоги необходимы, и охарактеризовал их как средство к достижению цели общества или
государства3 . Н.И.Тургенев предпринял попытку сформулировать основные правила налогообложения. К ним он относил,
прежде всего, определенность налогов, подразумевая, что «их
количество, время и образ платежа должны быть определены,
известны платящему и независимы от власти собирателей.4 »
Важное значение придавал он минимизации расходов на сбор
налогов, а также формулировал еще одно важное правило:
Комаров Н.И., Пашенцев Д.А., Пашенцева С.В. Очерки истории
права Российской империи (вторая половина ХIХ – начало ХХ века). М.:
Статут, 2006. С.92.
2
Финансовое право.//Отв. Ред. О.Н.Горбунова. М., 1996, с.178 – 179.
3
Тургенев Н.И. Опыт теории налогов.// У истоков финансового права. М.: Статут, 1998. С.129.
4
Тургенев Н.И. Указ. соч. С.137.
1
6
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Налоги: понятие, правовая природа, история развития
«Налог должен всегда быть взимаем с дохода, и притом с чистого дохода, а не с самого капитала, дабы источники доходов
государственных не истощались1 ».
Большое внимание уделял вопросам теории и практики
правового регулирования налогообложения один из крупных
специалистов в области финансового права в Российской империи профессор И.И.Янжул. В своем фундаментальном труде «Основные начала финансовой науки» он предлагает следующее определение налога: «…под именем налогов должно разуметь такие односторонние экономические пожертвования
граждан или подданных, которые государство или иные общественные группы в силу того, что они являются представителями общества, взимают легальным путем и законным способом из их частных имуществ для удовлетворения необходимых общественных потребностей и вызываемых ими издержек»2 .
Анализируя данное определение, И.И.Янжул обращает особое внимание на следующие признаки налогов. Во-первых, это
односторонние пожертвования, поскольку налогоплательщик
вовсе не обязательно получает от государства какой-либо эквивалент. Во-вторых, установление и взимание налогов производится законодательным путем, а не путем произвола исполнительной власти. Способ взимания налогов должен быть определен законом. Кроме того, целью налогов непременно должно быть удовлетворение общественных потребностей. Проанализировав данные признаки, И.И.Янжул сформулировал
более сокращенное определение налогов: «…Налог есть та
доля, определенная законом, которую государство требует из
имущества подданных для достижения высших целей своего
существования»3 .
Тургенев Н.И. Указ. соч. С.141.
Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах. М., 2002. С.240.
3
Янжул И.И. Указ. соч. С.240.
1
2
7
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 1
В ХIХ веке профессор Д.Львов писал, что «Под налогом
следует понимать обязательные для граждан платежи известной доли своего имущества для общественных потребностей»1 .
В современной литературе под налогом понимаются обязательные платежи, взимаемые государством с физических и
юридических лиц с целью обеспечения функционирования самого государства. Налог характеризуется как «форма принудительного изъятия государством в свою собственность части
имущества (в денежной форме – с развитием денежного обращения), принадлежащего населению.2 » Такой подход позволяет охарактеризовать налоговые отношения как отношения по
распределению «бремени публичных расходов, результаты которых выражаются в перераспределении доходов в обществе.3 »
Более того, некоторые современные авторы определяют налог
как «кредит», передаваемый публичному субъекту на социально значимые цели4 . Сходной точки зрения придерживался и
один из первых отечественных теоретиков финансового права
М.Ф.Орлов, отмечавший, что «Всякий налог есть пожертвование собственности, принесенное гражданином для пользы и
безопасности всего общества…5 ».
Налог по своей природе тесно взаимосвязан с различными
факторами общественного бытия: экономическими, политическими, социальными. Тем не менее, по справедливому замечанию Д.Винницкого, он представляет собой, в первую очередь,
правовой феномен. Легитимность и надлежащее юридическое
оформление являются неотъемлемыми признаками налога6 .
Львов Д. Курс финансового права. Казань, 1888. С. 285.
Финансовое право /Отв. ред. О.Н.Горбунова. М., 1996, с.178.
3
Винницкий Д.В. Предмет российского налогового права // Журнал
Российского права, 2002, № 10, с.72.
4
Соловьев В.А. О правовой природе налога // Журнал Российского
права, 2002, № 3, с.28.
5
Орлов М.Ф. О государственном кредите // У истоков финансового
права. М., 1998, с.303.
6
Винницкий Д.В. Налоги и сборы: Понятие. Юридические признаки.
Генезис. М., 2002. С. IХ.
1
2
8
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Налоги: понятие, правовая природа, история развития
В соответствии с решением Конституционного суда РФ,
взыскание налога не может расцениваться как произвольное
лишение собственника его имущества – оно представляет собой законное изъятие части имущества, следующее из конституционной публично-правовой обязанности1 .
В соответствии со ст. 57 Основного закона, каждый обязан
платить законно установленные налоги и сборы.
Данная статья закрепляет основные правила, регламентирующие обязанность уплачивать налоги и сборы. Эта обязанность имеет особое значение и для человека, и для государства. Взимание налогов представляет собой традиционное основание вмешательства государства в рыночные отношения с
целью перераспределения доходов от более состоятельных категорий населения к менее состоятельным и изъятия средств
на пополнение государственного бюджета. Отметим, что Конституция РФ в отличие от конституции некоторых зарубежных
государств не предусматривает целей взимания налогов.
Отметим, что речь в Конституции идет только о законно
установленных налогах. Это можно понимать как в узком, так
и в широком смысле.
В узком смысле законно установленным будет считаться
налог, закрепленный в действующем законодательном акте.
В широком смысле законно установленный налог должен
обладать рядом неотъемлемых признаков. Во-первых, такой
налог устанавливается только законными представителями
народа, то есть законно сформированным представительным
органом2 . При этом условии возможно максимально точное и
беспристрастное выявление публичного интереса, лежащего в
основе налогообложения. Поскольку внутренний суверенитет
государства основан на народном суверенитете, то только на1
Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г.,
№ 20-П.
2
Винницкий Д.В. Налоги и сборы: Понятие. Юридические признаки.
Генезис. М., 2002. С. 24.
9
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 1
род как источник всякой власти в государстве может установить такое ограничение права собственности ради общего блага, каким является налог. Налоговый суверенитет, который проявляется в действии органов государства по установлению и
взиманию налогов, также имеет в основе своей народный суверенитет.
Во-вторых, законно установленный налог должен быть установлен федеральным законом, принятым с соблюдением установленного регламента и вступившим в законную силу. При
этом надо учитывать, что законы, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Помимо этого,
федеральный закон, устанавливающий налог, должен быть
опубликован.
Конституционный Суд Российской Федерации указал, что
налог можно считать законно установленным лишь в том случае, когда непосредственно в законе определены все перечисленные в Налоговом кодексе элементы налогового обязательства, включая налоговую ставку1 .
Таким образом, законным может считаться налог, установленный федеральным законом, принятым федеральными органами законодательной власти в соответствии с установленным
порядком и официально опубликованным.
Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает
основные принципы налогового законодательства.
Во-первых, законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.
Во-вторых, налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных,
расовых, национальных, религиозных и иных подобных кри1
Определения Конституционного Суда РФ от 10 декабря 2002 г.
№ 283-О и № 284-О // Собрание законодательства РФ. 2002. № 52.
Ст. 5289, 5290.
10
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Налоги: понятие, правовая природа, история развития
териев. При этом не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц
или места происхождения капитала.
В-третьих, налоги и сборы должны иметь экономическое
основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих
конституционных прав.
В-четвертых, не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых
средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия
не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.
В-пятых, при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства
о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда
и в каком порядке он должен платить.
В-шестых, все неустранимые сомнения, противоречия и
неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Термин «налог» может употребляться в широком и узком
смысле. В последнем случае под ним понимают не только собственно налог, но и сбор, а также пошлину. При разграничении
данных понятий можно использовать действующий Налоговый
кодекс РФ. В данном документе под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый
с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения
или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципального образования (п.1 ст.8).
11
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 1
По мнению В.А. Соловьева, «в определении налога, зафиксированном в Налоговом кодексе, присутствует концептуальное противоречие. Указано, что это платеж, взимаемый с организаций и физических лиц. Но ведь платеж – это активное действие плательщика, проявляющего свою волю, а взимание активное действие публичного субъекта, проявляющего свою
волю по отношению к частному субъекту. Платеж и взимание
одних и тех же средств не могут происходить одновременно.
Если осуществлен платеж, то взимать нечего. Если произошло
взимание, то нет необходимости платить»1.
Анализируя логику договорной теории налогов, в соответствии с которой налогоплательщик производит определенный
взнос государству для выполнения им определенных функций,
В.А. Соловьев справедливо отмечает, что полностью отождествлять налоговые отношения с договорными не всегда возможно. Размер налоговых платежей не ставится в зависимость
от того, какой объем услуг государство оказывает частному
субъекту. При этом получателем этих услуг выступают не отдельные частные субъекты и даже не их группы, а все общество в целом как единый субъект2 .
В результате государство, взимая налоги, обязуется оказывать определенные услуги обществу в целом. Но качество этих
услуг оставляет желать лучшего. Наблюдается рост преступности, бороться с которой должно государство, низким остается уровень пенсий и пособий и т.д.
Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с
организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предос1
Соловьев В.А. О правовой природе налога // Журнал российского
права. 2002. № 3.
2
Соловьев В.А. Указ. соч.
12
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Налоги: понятие, правовая природа, история развития
тавление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (п.2 ст.8).
По мнению Конституционного Суда Российской Федерации,
сборы, в отличие от налогов, могут рассматриваться как законно установленные не только в том случае, когда ставки платежей предусмотрены непосредственно законом, но, в частности, и тогда, когда такие ставки на основании указания закона
устанавливаются органами исполнительной власти1 .
В то же время, как правильно отмечает А.А. Сергеев, взимание и налогов, и сборов, имеющих некоторые различия в
правовой природе, осуществляется в рамках одного правового
режима – налогового. В теории властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов именуются
налоговыми правоотношениями2 .
Определение пошлины в Налоговом кодексе отсутствует,
хотя сама пошлина упоминается. По мнению Д.Черкаева, пошлина является одним из видов сбора, поскольку ее уплата
подразумевает определенную индивидуальную возмездность,
например, уплата таможенной пошлины дает право на перемещение товара через таможенную границу3 .
Совокупность налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей составляет налоговую систему государства. Налоговая система определяется как совокупность существующих в данный момент в конкретном государстве существенных условий налогообложения4 .
Конституционная обязанность платить законно установленные налоги относится к числу основных конституционных
Определения Конституционного Суда РФ от 10 декабря 2002 г.
№ 283-О и № 284-О // Собрание законодательства РФ. 2002. № 52.
Ст. 5289, 5290.
2
Сергеев А.А. Разграничение налоговых и неналоговых платежей:
конституционно-правовой аспект // Конституционное и муниципальное
право, 2006, №1.
3
Черкаев Д. Налог, сбор, пошлина // Право и жизнь, 2000, №27, с.168.
4
Основы налогового права /Под ред. С.Г.Пепеляева. М., 1995. С. 80.
1
13
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 1
обязанностей и в этом качестве является важнейшей составляющей правового статуса человека и гражданина. Конституция
Российской Федерации непосредственно устанавливает небольшое количество обязанностей, и наличие среди них обязанности платить налоги показательно. Если разделять основные
обязанности человека и гражданина на конституционные и
прочие, рассматривая в качестве главного критерия закрепление в тексте Основного закона, то обязанность платить налоги,
несомненно, следует отнести к числу конституционных.
Любая обязанность находится в диалектическом соотношении с соответствующим правом. Конституционная обязанность
гражданина платить налоги тесно взаимосвязана с правом государства эти налоги собирать. Налагая на гражданина обязанность уделять часть своего имущества на общественно значимые цели, государство, в то же время, должно создавать условия для того, чтобы сделать этот процесс максимально удобным для гражданина. Затруднения, которые могут встретиться
при уплате налогов, не способствуют повышению их собираемости.
Устанавливая обязанность платить налоги, Конституция
России не конкретизирует ее особенности и механизм реализации. Это сделано в специальном нормативном акте – Налоговом кодексе Российской Федерации.
В современной научной литературе достаточно большое
внимание уделяется конституционной природе налоговых отношений. При этом делается акцент на приведении норм и институтов налогового права, а также практики их применения в
соответствие с буквой и духом российской Конституции, что
представляет собой, в конечном счете, проблему конституционализации налогового права1 .
1
Крохина Ю.А. Конституционализация финансового законодательства: Объективная закономерность и фактор оптимизации // Конституция и законодательство (по материалам международной научно-практической конференции). М., 2003. С. 112 - 124.
14
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Налоги: понятие, правовая природа, история развития
Как справедливо отмечает судья Конституционного Суда
Н.Бондарь, «конституционная природа институтов налогового
права в концентрированном виде проявляется через поиск баланса между политической властью и экономической свободой, публичными и частными интересами в налоговых отношениях»1 .
На наш взгляд, несомненна тесная взаимосвязь конституционных принципов и норм с нормами, регулирующими любые финансово-правовые отношения, в том числе, налоговые.
Прежде всего, налоговое право относится к праву публичному, поскольку регулирует взимание государством денежных
средств с населения, то есть непосредственно затрагивает интересы государства и регламентирует деятельность его органов. В то же время, конституционное право является сердцевиной, стержнем всего публичного права, именно оно определяет сущность и механизм работы всего государственного аппарата.
Кроме того, налоговое право непосредственным и тесным
образом связано с правами граждан, с их соблюдением и, в
определенных случаях, ограничением. Но права граждан, в
конечном счете, являются прерогативой Конституции. Именно Основной закон определяет правовой статус человека и гражданина в Российской Федерации.
Из этих двух положений неминуемо вытекает тесная и неразрывная взаимосвязь конституционно-правовых и налоговоправовых норм. В этой связке, несомненно, на первом месте
выступают нормы конституционного права. Налогово-правовые нормы играют вторичную роль, они выступают в качестве
дополняющих и развивающих, и при этом не должны противоречить нормам и принципам Конституции.
1
См.: Бондарь Н. Налоги как связующее звено между властью и свободой. Налоговое право в свете конституционного правосудия // Сравнительное конституционное обозрение. 2006. № 3.
15
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 1
Рассматривая конституционную обязанность по уплате налогов в целостной системе конституционных обязанностей,
необходимо учитывать, что их осуществление связывается с
определенными личностными факторами.
Главное противоречие конституционно-правового характера, проявляющееся в налогообложении, заключается в том, что
налог представляет собой ограничение права частной собственности, которое защищается действующей Конституцией и лежит в основе существующей системы социально-экономических отношений. В то же время, это ограничение является необходимым и направлено на удовлетворение публичного интереса и достижение общего блага. Поэтому важное значение
имеет установление и реализация конституционных гарантий
граждан в сфере налогообложения. Гражданин, уплачивающий
законно установленные налоги, должен осознавать, что существующая система налогообложения не подрывает его право
частной собственности и его право свободно распоряжаться
этой собственностью. Кроме того, он должен быть уверен, что
собранные налоги расходуются государством действительно на
публично значимые цели, приносят благо обществу и, соответственно, каждому конкретному налогоплательщику.
§ 2. История развития налогового законодательства
в России
Налоговая система имеет очень давнюю историю развития.
Так как налогообложение представляет собой одну из важнейших функций государства, то сами налоги появились одновременно с появлением государственности. При этом формы взимания налогов постепенно эволюционировали от самых примитивных, свойственных древним обществам, до современных.
В контексте нашего исследования для лучшего понимания сущности современной налоговой системы представляется логичным обратиться к истории налогового законодательства России, подробно остановившись на дореволюционном периоде.
16
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Налоги: понятие, правовая природа, история развития
Свидетельства о том, что на Руси взимались налоги доходят до нас начиная с IХ в. Но в те времена налогообложение
регулировалось не законодательными актами, а нормами обычного права, а также устанавливалось волей князей. В Киевской
Руси князья взимали дань с подвластных племен. Уплата происходила и монетами, и, чаще, в натуральной форме – мехами,
продуктами сельского хозяйства. Существовало два способа
сбора дани – полюдье, когда князь с дружиной ездил по подвластным землям, и повоз, когда дань привозили прямо в Киев.
Кроме прямого обложения – «от рала» (сохи), известно было и
косвенное: взимались пошлины за перевоз через реку, за право
иметь склады, за право торговать. После крещения Руси еще
одним налогом стала церковная десятина.
В период татаро-монгольского ига налог взимался с каждой души мужского пола и со скота. Сначала налог взимали
ордынские чиновники – баскаки, затем это стали делать сами
русские князья. Русскую православную церковь татары, отличавшиеся веротерпимостью, от налогов освободили.
В период начала образования централизованного государства главным источником внутренних доходов московских князей стали пошлины, особенно торговые сборы. С торговцев
взимали алтын с каждого рубля. Известны пошлины с клеймения лошадей, с рыбных промыслов, гостиная пошлина, медовая, свадебная и другие.
В 1480 г. после стояния на Угре выплата дани татаро-монголам прекратилась. После этого Иван III ввел ряд новых налогов: прямой налог с черносошных крестьян и посадских
людей, а также ямской налог – на содержание ямской службы,
пищальный – на производство пушек, сборы на строительство
пограничных укреплений.
Иван IV ввел новую подушно-поземельную систему налогообложения – на основе сохи. Размер сохи был в разных местностях неодинаков и зависел от качества земли. Так, новгородская соха равнялась 1/10 сохи московской. Для монастырей
и церквей размер сохи значительно снижался по сравнению с
17
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 1
сохой боярской, еще ниже он был для крестьян. Для жителей
городов и посадов размер сохи определялся количеством дворов определенного достатка. В 1679 г. вместо сохи единицей
прямого обложения стал двор. Главным источником взимания
косвенных налогов стали таможенные пошлины и винные откупа. На таможне с каждого рубля от стоимости ввозимой или
вывозимой вещи брали семь денег, а с пуда – четыре деньги.
При этом деньга равнялась половине копейки.
С инородных народов взималась дань мехом и пушниной,
известная как ясак. Также практиковались целевые налоги, например, при Иване IV это были стрелецкая подать на создание
войска и полоняничные деньги для выкупа пленных. Решение
о полоняничных деньгах принял Стоглавый собор в 1550 г.
После смутного времени развитие налоговой системы продолжилось. В конце XVIII в. прямые налоги приносили в казну 44% всех доходов, косвенные налоги – 53,3% доходов, остальное – давали чрезвычайные сборы. Соборное Уложение
1649 г. придало постоянный характер подати на выкуп пленных, которую служилые люди низших чинов уплачивали в размере две деньги, а крестьяне и посадские обыватели – от четырех до восьми денег с души. Прямые налоги при Алексее Михайловиче выросли на 20%. Но средств государству все равно
не хватало, поскольку бюджета не было и расходы не сопоставлялись с доходами. Поэтому в 1646 г. был повышен акцизный налог на соль с пяти копеек до 20 копеек за пуд. Считалось, что налог разложится на всех равномерно, поскольку соль
употребляют все слои населения. Но на деле пострадали беднейшие, которые питались главным образом соленой рыбой.
Результатом стали соляные бунты 1648 г., которые привели к
отмене соляного налога.
Некоторой компенсацией послужило введение налога на
наследование земли, взимавшийся в размере трех копеек с четверти переходившей по наследству земли.
В 1653 г. был издан Торговый устав, упорядочивший систему таможенных пошлин. Данный документ имел протекцио18
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Налоги: понятие, правовая природа, история развития
нистский характер. Для иностранцев, ввозивших товары в Россию, таможенные сборы составляли 12–13%, а с русских купцов, вывозивших товары за границу, взималось 4–5%. В 1667 г.
Новоторговый устав определил таможенные пошлины в 8-10
денег с рубля для русских и 12 для иностранцев, при проезде
вглубь страны последние дополнительно платили 10%.
Преобразования, проводившиеся Петром I, требовали дополнительных расходов. Результатом стало введение новых
военных налогов: рекрутских, корабельных, драгунских. Специальным людям царь поручил изобретать новые источники
доходов для казны. И они изобрели гербовый сбор, налоги с
извозчиков, с постоялых дворов, с печей, с арбузов, с судов, с
найма домов, продажи съестного. Раскольников обложили двойной податью. Курьезом выглядит существовавшая в действительности пошлина на усы и бороды, которая зависела от сословной принадлежности и составляла от 30 до 100 рублей. С
крестьян брали по две деньги при въезде и выезде из города.
В начале XVIII в. с целью увеличения сборов начался переход от подворной системы обложения к подушной – налог брали с каждой мужской души. Для этого в 1718–1724 гг. была
проведена подушная перепись населения. В итоге получилось
с крестьянина по 74 копейки, с посадского населения по 1 руб.
14 копеек. Подверглась реорганизации и система управления
финансами. Вместо многочисленных приказов, ведавших доходами и расходами, учредили Камер-коллегию, заведовавшую
доходами, и Штатс-контор-коллегию, ведавшую расходами.
Контроль расходов осуществляла Ревизион-коллегия. Доходы,
кроме подушной подати, приносили откупа, таможенные пошлины, налог с заводов и т.д. Основными статьями расходов
являлись содержание армии и строительство флота.
Совершенствование налоговой системы и налогового законодательства продолжилось при Екатерине II. В частности, в
1775 г. была отменена подушная подать с купцов, замененная
гильдейским сбором, который составлял 1% от объявленного
купцом собственного капитала. Большое значение сыграло со19
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 1
здание в 1780 г. экспедиции о государственных доходах. В губерниях были созданы казенные палаты, ведавшие казенными
сборами, и подчиненные им казначейства. По-прежнему больший вклад в казну вносили не прямые, а косвенные налоги,
особенно винные откупа.
В 1802 г. в России были учреждены министерства, и в том
числе министерство финансов, которое стало ведать всеми источниками доходов. Для увеличения доходов, которые в это
время отставали от расходов в два раза, М.М.Сперанский составил целую программу. Возрос до трех рублей подушный
налог, поднялся акциз на соль, увеличились гербовый сбор и
гильдейский сбор с купцов, был введен налог на доход помещиков с их земель. Все это позволило за короткое время значительно увеличить доходы бюджета. Одновременно принимались меры по упорядочению расходов. Как писал М.М.Сперанский, расходы должны соответствовать доходам, а потому
никакой расход не может быть назначен прежде, чем будет найден соразмерный источник дохода.
В первой половине ХIХ в., помимо собственно налогов,
существовали и специальные государственные сборы. Например, в 1834 г. был введен сбор с проезда по шоссе Петербург–
Москва, позднее он был распространен и на другие шоссейные и железные дороги. Облагалось сбором имущество, переходившее по наследству, если наследник не являлся прямым
родственником, или подаренное. Существовали сборы с паспортов. Кроме государственных законодательство предусматривало и местные налоги, в том числе сборы с городского недвижимого имущества в размере 0,5% от его стоимости, сбор
с промышленности, сбор с публичной продажи. В 1831 г. Государственный Совет утвердил положение, устанавливавшее порядок торговых сборов. В 1836 г. закон установил новые городские налоги и сборы: с торговых и ремесленных заведений,
с лиц, занимающихся промыслами, с частных бань, с трактиров, с протеста векселей и т.д.
20
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Налоги: понятие, правовая природа, история развития
Большое значение для развития налогового законодательства Российской империи имели взгляды на налогообложение,
которых придерживались действующие министры финансов.
Изучение динамики развития налогового законодательства подтверждает это весьма отчетливо. Так, например, Н.Х. Бунге,
министр финансов с 1882 по 1887 г., являлся сторонником подоходного налога, который считал наиболее справедливым.
Действительно, в условиях, когда основную массу налоговых
платежей несло на своих плечах трудящееся население, подоходный налог мог бы стать более справедливым с социальной
точки зрения. Но исторический опыт развития российской налоговой системы и интересы правящих классов не позволяли
сразу ввести подоходный налог, и потому Бунге избрал тактику постепенного перехода к подоходному налогообложению
через введение ряда промежуточных налогов. Были увеличены размеры налога на недвижимость в городах и поземельного налога, введены дополнительные сборы с торгово-промышленных предприятий, установлен новый налог на процентные
доходы на капитал, а также налог на безвозмездную передачу
капиталов и имуществ.
Иных взглядов придерживался И.А.Вышнеградский, министр финансов с 1887 по 1892 год. Он не предпринимал дальнейших мер по введению подоходного налога. Вышнеградский придерживался протекционистских взглядов в экономической политике, и потому осуществлял практику повышения
таможенных тарифов и акцизов на основные подакцизные товары: спирт, табак, сахар. Были введены новые акцизы: на нефтепродукты и спички. Таким образом, смена министра финансов повлекла за собой смену приоритетов в налогообложении –
акцент на прямые налоги поменялся на упор на косвенные налоги. В целом, налоговый пресс усилился, особенно в отношении крестьянства.
Преемник Вышнеградского на посту министра финансов
С.Ю.Витте (1892 – 1903) считал прямые налоги более стеснительными для населения, чем косвенные. ??ри нем налогооб21
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 1
ложение еще усилилось, но при этом прямых налогов было
введено только два: не игравший большой роли квартирный
налог и прогрессивный налог на прибыли предприятий, обязанных предоставлять публичную отчетность.
Таким образом, определяющую роль в развитии налогового законодательства России нередко играло то, каких взглядов
придерживался очередной министр финансов. Но результативность того или иного налогового курса своевременно оценить
было сложно, потому что периоды экономического подъема
сменялись периодами спада, и налоги, которые народная экономики легко выносила в одни годы, в другое время могли оказаться слишком тяжелы.
Соотношение прямых и косвенных налогов является одним
из важнейших признаков любой налоговой системы. Но вопрос о правильном их соотношении в течение рассматриваемого периода оставался неясен. И среди исследователей финансового права, и даже среди сменявших друг друга министров
финансов на этот счет не было единого мнения. В результате в
конце девятнадцатого века в Российской империи поступления в бюджет от прямых налогов были почти в пять раз меньше, чем от косвенных. Преобладание косвенных налогов над
прямыми было характерно в то время почти для всех развитых
стран, но в России оно являлось наибольшим. По мнению автора, это свидетельствовало о стремлении правящих кругов
переложить основную часть налогового бремени на плечи трудящихся слоев населения.
Среди прямых налогов выделяют так называемые реальные налоги, падающие на реальные предметы обложения, например, недвижимость.
Первым из них являлся поземельный налог – один из самых распространенных в истории человечества видов прямых
налогов. Поземельным налогом называется налог, падающий
на владельца земли и имеющий в виду обложение дохода от
земли. Объектом этого налога служит земля, субъектом считается собственник земли. Источником этого налога является
22
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Налоги: понятие, правовая природа, история развития
доход от земли – поземельная рента. В докапиталистический
период поземельный налог служил основным видом налога.
Ко второй половине XIX в. значение поземельного налога в
доходах государства относительно уменьшилось в результате
введения новых видов налога, но не утратило своего значения
для бюджета, тем более, что оценить доход от земельной собственности гораздо легче, чем какой-либо другой вид дохода.
По разработанному теоретиками общему правилу для всех
налогов поземельный налог должен падать на чистый доход с
земли. Способы определения дохода с земли в разное время и
в различных странах были разнообразны. На Руси обложение
земли осуществлялось по ее количеству (по сохам) и качеству
(различалась соха доброй и соха худой земли).
С развитием техники обложения появились более совершенные способы и приемы, в основе которых лежало определение
чистого дохода с земли, кадастр. Кадастр был выгоден и государству, и землевладельцу. С одной стороны, с его помощью
можно было установить более или менее равномерный поземельный налог. С другой – кадастр не мешал владельцам земли улучшать культуру земледелия с целью увеличения их дохода. В начале XX в. в финансовой науке было принято определение кадастра как «совокупности всех мер, служащих к точному определению объекта, т.е. чистого дохода с земли»1 .
В нашей стране поземельный налог существовал со времен
Киевской Руси. Единицей обложения в течение долгого времени служила соха, размер которой отличался в разной местности. При Петре Великом поземельное обложение заменено подушным. Но единицей подушного обложения служила не реально существовавшая, а ревизская душа. Ревизские переписи
проводились нерегулярно, в промежутках между ними люди
умирали, меняли место жительства, призывались в рекруты.
Все это усиливало налоговое бремя на население, приводило к
крупным недоимкам. Такая система могла существовать толь1
Янжул И.И. Основные начала финансовой науки. - М., 2002. - С. 294.
23
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 1
ко в условиях круговой поруки, когда крестьянская община
выплачивала налог за всех своих членов. Кроме того, с развитием капитализма, с уменьшением численности крестьянства,
с увеличением бедных крестьян подушная подать становилась
экономически невыгодной, фактически перестала играть роль
основного дохода государства и нуждалась в реформировании.
Поэтому сразу после отмены крепостного права стали высказываться мысли об отмене подушного налога. Но реальная его
отмена на практике произошла только указом от 25 мая 1885г.,
а в Сибири подушное обложение сохранялось до 1898г. окончательно на всей территории Российской империи подушный
налог был отменен только в 1906 г.1
Возрождение государственного поземельного налога произошло во второй половине девятнадцатого века.
В 1875 г. в бюджете России появился новый «государственный поземельный» налог, образовавшийся в результате реформы существовавшего с 1853 г. государственного земского сбора. Обложению государственным поземельным налогом подлежали все земли, облагаемые на основе Устава о земских повинностях местными сборами, кроме казенных земель. Общая
сумма налога с каждой губернии и области определялась (с
утверждения министра финансов) умножением общего числа
десятин подлежащей обложению земли на средний по губернии или области оклад налога с десятины удобной земли и леса,
утверждаемый в законодательном порядке. Величина этих окладов по закону 1884 г. колебалась от 1/4 коп. до 17 коп. с десятины. По Манифесту 1896 г. ставки поземельного налога были
снижены на 50% сроком на 10 лет. Вместе с тем значение государственного поземельного обложения в России было невелико. В 1901 г. доходы от него составили 9,87 млн. руб.
Большое значение имел поземельный налог, взимавшийся
с государственных крестьян с 1724 г. под названием оброчной
подати. При введении подушной подати была допущена неспра1
Государственные финансы России. - М., 1993, - С.17.
24
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Налоги: понятие, правовая природа, история развития
ведливость: помещичьи крестьяне, кроме налога, платили еще
оброк своим помещикам, а государственные крестьяне платили только подушную подать. Для устранения этого неравенства и была введена оброчная подать с государственных крестьян, оклад которой постепенно повышался. В 1858 г. оклады
равнялись 2 руб. 86 коп. в губерниях 1-го класса, 2 руб. 15 коп. –
в губерниях 4-го класса.
Оценка доходов с земли для их правильного обложения осуществлялась путем кадастра. Кадастр производился в период с
1843 по 1856 г. с целью определения доходов казенных селений от земель, промыслов, мирских неземельных оброчных статей и лесов. Чинами кадастровых отрядов прежде всего
производилось определение площади земель, местных различий почв по названию, качеству, главнейшим возделываемым
культурам и среднему урожаю с каждого рода почвы. Составлялась таблица средней урожайности зерна, сена, соломы с
десятины каждого качества почвы в исследуемом районе. На
основании частных таблиц составлялась общая сводная таблица урожая для губернии и определялся валовой доход, из которого исключались издержки производства и получали чистый
доход с десятины пахотных, сенокосных и огородных земель,
по каждому различию почвы, с которого и определялся оклад
оброчной подати.
К 1857 г. назрела необходимость упростить приемы
кадастровой оценки и установить такие оклады оброчной подати, которые могли бы служить для определения капитальной стоимости земель на случай их продажи крестьянам в собственность. В этих целях в 1859 г. была издана новая инструкция для оценки казенных земель министерством государственных имуществ. В соответствии с инструкцией при оценке угодья разделялись на 5 классов: 1) пахотные земли, 2) сенокосы,
3) выгоны, выпуски и пастбища, 4) земли под садами и ценными культурами, возделываемыми на продажу, и 5) усадьбы.
Производился расчет оценочного дохода по урожаю ржи, который принимался за валовой доход поля. Из валового дохода
25
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 1
исключалось на покрытие издержек обработки от 25 до 40%, смотря по качеству почвы и расходам на вывозку удобрений. Остаток
считался оценочным доходом. В оброчную плату первоначально
предполагалось отчислять 1/4 оценочного дохода, но впоследствии
эта доля по некоторым губерниям была увеличена.
Кадастровые работы по инструкции 1859 г. были произведены в 14 губерниях, из которых оброчная подать на новых
началах к 1866 г. введена только в 9 губерниях. Министерство
государственных имуществ так оценило производство кадастра: в 1859 г. потребовали от кадастра больше, чем он мог дать
на самом деле и чем он дал в Западной Европе; хотели определить не относительную, а абсолютную цифру поземельной ренты с состоящих во владении государственных крестьян земель.
По Высочайшему указу от 24 ноября 1866 г. земли и угодья,
находившиеся в пользовании у государственных крестьян, были
оставлены за сельскими обществами в наделы, причем выданы были им на землю документы на право владения с определением неизменного в течение 20 лет платежа за землю государственной оброчной подати.
Законом от 12 июня 1886 г. оброчная подать была преобразована в выкупные платежи крестьян за землю, которые вместе с мирскими сборами давали госбюджету России основные
земельные доходы. Так, по росписи на 1910 г. было запланировано собрать государственных земельных сборов на сумму
25 млн. руб.
Вторым реальным налогом являлся подомовый налог, который появился в практике европейских стран в XVI в. с развитием городов.
Субъектом налога являлся собственник дома. Подомовый
налог предполагал обложение дохода этого собственника. Последний получал доход в виде платы с квартирантов, живущих
в его доме; в квартплату входила еще и поземельная рента с
того участка земли, который занимал дом. Подомовый налог и
облагал доход, получаемый собственником дома от прибыли с
дома и от ренты с земельного участка под домом.
26
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Налоги: понятие, правовая природа, история развития
Для обложения домов необходимо произвести учет объектов подомового налога и их доходности. Когда этот налог появился, то первоначально учет домов был упрощенным: по
числу очагов или каминов, по числу окон. Затем постепенно
начался переход к определению доходности домов. Однако
доходность определялась не индивидуально для каждого дома,
а по разрядам средних норм, к которым были отнесены отдельные дома. Обычно город разделяли по районам, в каждом районе на основании нескольких наблюдений определялась средняя доходность одной квадратной сажени жилой площади по
разрядам зданий (каменные, деревянные), и по этим нормам
исчислялся валовой доход каждого дома посредством измерения его площади. Из этого дохода исключались текущие расходы, тоже по установленным нормам, и с остающегося чистого доход взимался налог.
Третий реальный налог – промысловый. Объектом его являлся промысел, за исключением сельскохозяйственного. Промысловый налог – это налог на всякую хозяйственную деятельность в виде промысла, которая имела в виду получение дохода. Сюда относились промыслы в области промышленной переработки сырья, промыслы в области торговли и транспорта
и разные виды свободных профессий (врачи, адвокаты, литераторы и пр.). Сельскохозяйственный промысел не подвергался обложению промысловым налогом прежде всего потому, что
он облагался поземельным налогом.
Субъектом промыслового налога являлось лицо,
занимающееся каким-либо промыслом. Установление правовых основ промыслового налога произошло в 1863 и 1865 годах. В основу промыслового налога был положен промысловый кадастр, т.е. финансовая операция, имеющая целью определить объект обложения и средние нормы доходности, по которым определяется размер обложения. Этот кадастр не имел
в виду определение действительного дохода каждого предприятия. Он исходил из предположения, что избранные внешние признаки соответствуют известной доходности предпри27
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 1
ятия. По выбранным признакам предприятия располагались по
группам, каждой из которых назначался определенный оклад
налога. Кадастр и должен установить эти признаки, должен по
этим признакам назначить разряды обложения и затем разнести все имеющиеся предприятия по разрядам. Финансовое ведомство устанавливало, к какой группе это предприятие относится по принятым внешним признакам и по этой группе взимало налог.
В русском дореволюционном промысловом налоге для
различных видов промышленности были приняты разные признаки. Фабрики, например, обычно делились на разряды по числу занятых рабочих, по числу машин, иногда по валовому производству. Мукомольные мельницы делились на разряды по площади жерновов и вальцов, сахарные заводы – по валовому производству, пивоваренные заводы – по емкости бродильных чанов, прочие предприятия – по числу занятых рабочих.
Во второй половине XIX в. промысловый налог в России
получает дальнейшее развитие. В январе 1885 г. были утверждены «Правила об обложении торговых и промышленных предприятий дополнительным сбором (процентным и раскладочным)». В 1898 г. было утверждено новое положение о государственном промысловом налоге. К концу XIX в. русский промысловый налог состоял из двух частей: патентного налога и
дополнительного налога. Патентный налог взимался в твердых
ставках по разрядам, на которые были разделены промышленные и торговые предприятия. Дополнительный налог делился
на две части: налог, взимаемый с предприятий, обязанных опубликовывать в официальной газете годовой баланс, и налог с
прочих предприятий. К предприятиям первой группы относились акционерные общества и паевые товарищества. С них взимался дополнительный налог в виде известного процента с
основного капитала и в виде повышающегося процента с чистой прибыли. С предприятий, не обязанных публиковать отчетность, взимался раскладочный налог. Он назначался на каждую губернию в валовой сумме правительством, а затем уже
28
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Налоги: понятие, правовая природа, история развития
раскладывался по плательщикам особыми комиссиями с участием представителей плательщиков.
В период правления Николая II государственный промысловый налог являлся основным налогом с торговли и промышленности в Российской империи. Он распространялся на торговые предприятия, в том числе кредитные и страховые, торговое посредничество, всевозможные подряды и поставки, на
промышленные предприятия, фабрично-заводские, в том числе горнозаводские, ремесленные, горные и перевозочные, и на
личные промысловые занятия. Правовое регулирование данного вида налогообложения осуществлялось на основе Положения о государственном промысловом налоге1 .
В соответствии с этим актом, данный налог состоял из основного промыслового налога, который уплачивался посредством выборки промысловых свидетельств (за исключением
указанных в статьях 371 и 372), и дополнительного. Для определения размера основного промыслового налога местности разделялись на классы, сообразно степени развития в них торговли
и промышленности, а торговые и промышленные предприятия
и личные промысловые занятия – на разряды. Разделение местностей на классы, разряды предприятий и занятий, а также размер окладов основного промыслового налога устанавливались
расписаниями и ведомостями, предусмотренными приложениями закона, и подлежали пересмотру по общему правилу в
законодательном порядке через каждые пять лет.
Статья 369 Положения о государственном промысловом
налоге предоставляла право министру финансов по соглашению с подлежащими ведомствами переводить отдельные местности, в случае упадка в них торговли и других промыслов,
из высших классов в низшие для платежа основного промыслового налога. Распоряжения об этом представлялись Правительствующему Сенату для опубликования к всеобщему сведению и вводились в действие с 1 января следующего за их
1
Свод законов Российской империи, т. 5, раздел 2.
29
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 1
опубликованием года. Дополнительный промысловый налог
взимался с акционерных и других предприятий, обязанных
публичною отчетностью, а также с предприятий, означенных
в статье 521 указанного Положения, в виде налога с капитала и
процентного сбора с прибыли; с прочих предприятий, не изъятых от оплаты дополнительного налога (ст. 483), в виде раскладочного сбора и процентного сбора с прибыли, превышающей определенный в статье 518 размер.
Ст. 371 закрепляла, что государственному промысловому
налогу не подлежали:
– открываемые сельскохозяйственными экономическими и
другими подобными обществами и учреждениями склады для
продажи земледельческих орудий и машин, семян и удобрений и других сельскохозяйственных принадлежностей;
– предприятия и учреждения по взаимному страхованию,
без ограничения суммы их капиталов и содержавшиеся ими
склады противопожарных инструментов и средств, а также
частные страховые предприятия с основным капиталом не свыше десяти тысяч рублей;
– общественные городские и сельские ломбарды и кассы для
выдачи ссуд под «ручные» заклады (имеется в виду движимое
имущество), сберегательные кассы, основанные на начале взаимной помощи, а равно ссудо-сберегательные товарищества,
всякого рода и наименования сельские кредитные установления,
кроме указанных в пункте 10/1 статьи 371, и потребительские
общества, если сумма основного капитала каждого из названных
предприятий не превышала десяти тысяч рублей;
– учреждения мелкого кредита;
– всякого рода вспомогательные, пенсионные, эмеритальные, судо-сберегательные, похоронные и тому подобные кассы служащих в правительственных, общественных и сословных учреждениях, а также на железных дорогах, при промышленных, торговых, пароходных и всякого рода перевозочных
предприятиях;
30
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Налоги: понятие, правовая природа, история развития
– всякого рода трудовые товарищества или артели, если
складочный капитал каждой из них не превышал десяти тысяч
рублей, а число их наемных работников не более четырех;
– гигиенические и лечебные заведения, а также содержание источников натуральных минеральных вод;
– всякого рода учебные заведения, учебные мастерские,
учреждавшиеся или содержавшиеся при содействии правительственных, земских, городских, сословных и благотворительных учреждений, а также устраиваемые частными лицами исправительные приюты;
– библиотеки для чтения и читальни, общеобразовательные
музеи, картинные галереи и выставки;
– издательство всякого рода произведений печати, а также
содержавшиеся вне столиц и местностей первого класса заведения для торговли этими произведениями;
– театры, цирки и тому подобные публичные зрелища и
увеселения;
– устраивавшиеся с благотворительной целью базары,
спектакли, концерты, лотереи и гулянья, а также всякие другие
благотворительные предприятия;
– сельскохозяйственная первичная обработка продуктов
собственного, арендного или частью местного сельского и собственного лесного хозяйства;
– сельскохозяйственные заведения, находящиеся вне городских поселений, в пределах исключительно собственных или
арендуемых имений и земель и служащие для переработки
продуктов собственного и частью местного сельского или собственного лесного хозяйства, а именно: заводы кирпичные, черепичные, гончарные, известе-обжигательные, крахмальные,
смолокуренные и для сухой перегонки дерева, маслодельни и
сыроварни, с числом наемных работников не свыше двадцати,
хотя бы и при употреблении механических двигателей; лесопильни, имеющие не более одного рамного пильного станка,
хотя бы при употреблении механического двигателя, а также
устроенные при них приспособления для выделки клепки, гонта
31
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 1
и тому подобных изделий, не имеющих характера столярной
обработки дерева; мельницы ветряные, водяные и приводимые
в движение механическими двигателями, имеющие не более
четырех жерновых поставов или одного вальцового постава (а
водяные мельницы и при двух вальцовых поставах); маслобойни, имеющие не свыше десяти наемных работников или трех
ручных прессов, а при употреблении механического пресса –
работающего не более четырех месяцев в году;
– продажа и поставка всякого рода произведений собственного, арендного или частью местного сельского хозяйства и
собственного лесного хозяйства, а также предметов, вырабатываемых в сельскохозяйственных промыслах, означенных в
пунктах 19-22 ст. 371, без содержания для сего особых торговых заведений и складских помещений вне пределов собственных или арендуемых имений и земель, или с содержанием складов упомянутых произведений и предметов на ярмарках, при
станциях железных дорог, на пристанях и других пунктах отправления и получения грузов;
– занятия ремеслами и крестьянскими промыслами без
посторонней помощи или с помощью одних только членов своей семьи или одного постоянного наемного работника, а извозом – временно, хотя бы и при большем количестве наемных
работников, но не свыше четырех;
– всякого рода личные промысловые занятия, кроме отдельно поименованных (приложение V к статье 368);
– подряды и поставки на сумму не свыше пятисот рублей;
– содержание всяких ночлежных домов, а также меблированных комнат, без продажи крепких напитков и без стола, если
от одного хозяина отдается не более шести комнат;
– оптовая продажа изделий собственного производства на
биржах, из своего промышленного заведения или из конторы
либо торгового заведения, содержавшихся при промышленном
заведении или в пределах того поселения, где заведение это
находится;
32
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Налоги: понятие, правовая природа, история развития
– розничная продажа изделий собственного производства
непосредственно из своего промышленного заведения, без устройства при нем отдельного магазина или лавки для раздробительной продажи товаров;
– судостроительные верфи, а также служащие исключительно для постройки и ремонта судов мастерские;
– торговля и другие промыслы, производимые донскими и
уральскими казаками, в пределах их войсковых земель, а
амурскими и уссурийскими казаками – в Амурской и Приморской областях.
Перечисление большого количества предприятий и заведений, освобождавшихся от промыслового налога, говорит нам
о том, что данная льгота распространялась, в основном, на мелкие учреждения.
Кроме того, Положение содержало также нормы, стимулировавшие инновационную деятельность приоритетных в то
время предприятий промышленности, давая возможность освобождать от дополнительного промыслового налога те из них,
которые применяют новые приемы, требующие особых затрат,
на срок, равный примерно среднему периоду окупаемости проектов (около 5 лет). Так, согласно Примечанию к ст. 370, министру финансов по соглашению с министром земледелия и государственных имуществ и государственным контролером предоставлялось право освобождать от дополнительного промыслового налога, на срок не более пяти лет, те золото- и платинопромышленные предприятия, которые производят извлечение
золота и платины химическим путем или применяют с целью
усиления добычи золота и платины новые приемы, требующее
особых затрать.
Таким образом, в законодательстве Российской империи
существовала целая система норм, реально обеспечивавших
преимущество небольших предприятий путем освобождения
их от уплаты государственного промыслового налога. Перечень таких субъектов законодатель не случайно столь подробно описал в ст. 371 Положения о государственном промысло33
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 1
вом налоге, охватив практически все основные виды социальноэкономической деятельности на стадии вхождения новых
субъектов хозяйствования, включая всю инфраструктуру
поддержки от системы микрокредитования, страхования рисков и подготовки кадров (общественные городские и сельские
ломбарды и кассы для выдачи ссуд под «ручные» заклады, сберегательные кассы, основанные на начале взаимной помощи, а
равно ссудо-сберегательные товарищества, всякого рода и наименования сельские кредитные установления, предприятия и
учреждения по взаимному страхованию, учебные заведения,
учебные мастерские) до развернутой инфраструктуры социального обеспечения (всякого рода вспомогательные, пенсионные, эмеритальные, судо-сберегательные, похоронные и тому
подобные кассы).
5 февраля 1899г. Министр финансов утвердил Инструкцию
о применении Положения о государственном промысловом
налоге. Данная инструкция обязывала правительственные, общественные и сословные учреждения, а также должностных
лиц вслед за заключением договоров о подрядах и поставках
доставлять в местные казенные палаты сведения о таких договорах. На практике данное требование часто не соблюдалось –
либо не сообщали совсем, либо сообщали, но с большим опозданием, что затрудняло взимание промыслового налога1 .
Практическое применение Положения о промысловом налоге нередко сталкивалось с определенными затруднениями
при его толковании, которые разрешались Департаментом окладных сборов Министерства финансов или Сенатом. Например, в декабре 1905 г. Московская казенная палата подняла вопрос о том, подлежит ли общество «Российский страховой союз»
обложению промысловым налогом. Департамент окладных
сборов разъяснил, что данное общество является учреждением по взаимному страхованию, а потому на основании п.6. ст.7.
Центральный исторический архив Москвы (ЦИАМ). – Ф.142 – Московский окружной суд. – Оп.24. – Д.13. – Л.30.
1
34
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Налоги: понятие, правовая природа, история развития
Положения о промысловом налоге от этого налога освобождается1 .
Еще один реальный налог – налог на денежный капитал.
Этим налогом облагались лица, имеющие капитал, который они
или накопили сами, или получили в наследство и который имеет
денежное выражение. В России налог на денежный капитал
впервые был введен законом от 20 мая 1885 г., что стало одним
из первых шагов к установлению системы обложения, основанной на налогах с доходов.
В соответствии с данным законом, денежный капитал облагался налогом 5% от дохода от этих капиталов. Сюда относились, прежде всего, все «твердопроцентные» бумаги, т.е. бумаги, приносящие определенный и неизменный процент (облигации государственных займов, облигации промышленных
предприятий, железных дорог, городов). Получателей процентов, т.е. владельцев этих бумаг, можно было учесть в тот момент, когда учреждение-должник выплачивает проценты по
выпущенным бумагам. Государство обязывало эти учреждения
вычесть причитающийся налог из выдаваемых процентов и
внести его в казну. Кроме того, налогом облагались капиталы в
виде вкладов в банках. И здесь банк, выдавая вкладчику начисленные на его вклад или текущий счет проценты, обязан
был удержать установленный налог. Облагались и доходы, полученные владельцами акций. В целом, данный налог не приносил высокой прибыли бюджету, но его установление свидетельствовало о переходе к более рациональной и прогрессивной системе налогообложения.
В настоящее время одним из основных прямых налогов
является подоходный налог, то есть налог, который берется с
чистого дохода налогоплательщика. В теории различают два
типа подоходного налога: общеподоходный, когда исчисляются в одной сумме все виды доходы плательщика и налог берется с этой общей суммы, а также парцеллярный, когда каждый
1
ЦИАМ. – Ф.51 – Московская казенная палата. – Оп.6. – Д.84. – Л.20, об.
35
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 1
вид дохода исчисляется отдельно и отдельно облагается. Общеподоходный является более совершенным1 .
Но подоходный налог в России не имел давней и глубокой
истории. Тем не менее, попытки введения его элементов в истории встречаются. Так, И.Янжул отмечает, что в ХV и в ХVI
веках существовали так называемые «пятая» и «десятая» деньга –
примитивные формы подоходного обложения. Эти налоги имели чрезвычайный характер и практиковались в качестве экстренной меры в период войн2 . Впоследствии, в 1810 г. помещики были обложены процентным сбором со всех получаемых
ими доходов. В основе обложения, по английскому примеру,
лежала собственная декларация налогоплательщика, правильность сведений в которой не проверялось. Налог был прогрессивным и просуществовал до 1820 г.
В 1893г. был введен квартирный налог, который имел некоторые признаки подоходности. Налог собирался в городах и
уплачивался в зависимости от занимаемой квартиры. При этом
чиновник, занимающий казенную квартиру, облагался по окладу получаемых «квартирных» денег, православное духовенство полностью освобождалось от уплаты данного налога.
К началу ХХ века рост фискальных потребностей государства выдвинул задачу установления принципиально новой налоговой системы, основанной на подоходном обложении как
более гибком и отвечающем достижениям передовой финансовой теории. Проект Положения о подоходном налоге был
разработан и внесен на рассмотрение Государственной думы.
В соответствии со ст. 29 данного проекта, в качестве налогооблагаемого дохода рассматривались «получаемые плательщиком сего налога всякого рода содержание и квартирное и иное
довольствие, денежное и в натуре, заработная плата, денежные аренды, пенсии, наградные и случайные назначения, по1
Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов. М., 2001. - С. 127-128.
2
Янжул И.И. Основные начала финансовой науки. - М., 2002. - С. 390.
36
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Налоги: понятие, правовая природа, история развития
собия и иные получаемые по службе выдачи, а равно пенсии,
пособия и эмеритальные выплаты»1 . Не подлежали обложению, по ст.32, суммы на представительство, на канцелярские и
иные служебные расходы, суточные, прогонные, разъездные и
подъемные деньги в той части, которая действительно была
израсходована по назначению2 .
Но установление настоящего подоходного налога наталкивалось на сильное сопротивление правящих классов, тех, у кого
был действительно высокий доход. Они сопротивлялись, потому что подоходный налог основной своей тяжестью падает
именно на имущие классы. Только первая мировая война и
вызванные ею финансовые проблемы, в сочетании с борьбой
рабочего класса, позволили ввести данный налог, установленный законом от 6 апреля 1916 г. В соответствии с данным законом, подоходный налог должен был взиматься по прогрессивным ставкам от 0,82% до 10%. При этом закон устанавливал
многочисленные вычеты из дохода, например, издержки получения дохода, взносы по страхованию рабочих, проценты по
долгам и т.д. существовали льготы для семейных и больных.
Но закон вступал в силу только с 1917 г., и потому оценить
результаты его практической реализации невозможно.
Систему общегосударственных прямых налогов дополняли местные прямые налоги, которые первоначально возникли
в виде земских повинностей. Упорядочение земских повинностей было произведено в 1851 г. принятием «Правил нового
устройства земских повинностей». В соответствии с данным
документом, основу системы местных налогов составляли подушный сбор, поземельный сбор (по 1 коп. за десятину), сбор
со строений, а также сборы с торговых документов, торговых
свидетельств, «торгующих сословий». Таким образом, законодательство обеспечило преобладание в структуре доходов местных бюджетов, в отличие от государственного бюджета, пря1
2
ЦИАМ. – Ф.142. – Оп.24. – Д.13. – Л. 47.
Там же.
37
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 1
мых налогов над косвенными. Вместе с тем, города не имели
права налоговой инициативы и могли собирать только налоги,
установленные для них центральной властью.
К концу девятнадцатого века доходы земских учреждений
от налоговых поступлений составляли 80-90% их бюджета, в
крупных городах местные налоги обеспечивали 70-75% доходов городского бюджета1 . Но государственный бюджет не включал в себя местные бюджеты.
Рассмотрев систему прямых налогов, можно сделать вывод
о том, что в ее построении отсутствовал единый принципиальный подход, она была основана на сочетании не только реальных и личных налогов, но и включала в себя устаревшие формы налогообложения: оброк, ясак и т.д. То, что прямые налоги
в изучаемый период не составляли главной основы налоговых
поступлений в бюджет, являлось характерной чертой не только России, но и ряда других стран. В то же время, капиталистическое развитие в сочетании с усиливавшейся борьбой населения против чрезмерной эксплуатации приводили правящие
круги к пониманию необходимости введения подоходного налогообложения на пропорциональной основе. Однако реакционное большинство правящих классов столь активно протестовало против подоходного налога, что его удалось ввести только в тяжелых экономических условиях первой мировой войны.
Широкое распространение косвенных налогов во всех
капиталистических странах было обусловлено прежде всего
фискальными выгодами. Обложение предметов широкого потребления, которые покупает каждый житель страны, давало
неплохие доходы казне.
Еще одно преимущество косвенных налогов состоит в том,
что налоги, включаемые в цену товара, платятся незаметно
для потребителей, утрачивается непосредственная связь между платежом налога и осознанием этого платежа. Покупая товар, покупатель не задумывается о том, что уплачивает в его
цене налоги.
1
Государственные финансы России. - М., 2003. - С. 111.
38
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Налоги: понятие, правовая природа, история развития
Кроме того, косвенные налоги не связаны с недоимками,
как это нередко бывало с прямыми налогами, не связаны с декларированием дохода.
Преимущества косвенного налогообложения неразрывно
связаны с его недостатками.
Первый недостаток косвенных налогов заключается в их
обратной пропорциональности платежеспособности потребителей, другими словами – в их регрессивном характере1 . Как
правило, косвенные налоги основной своей тяжестью падают
на небогатые слои населения. Кроме того, есть данные, свидетельствующие, что наиболее тяжелы косвенные налоги для
городского пролетариата. Так, в начале ХХ века городское население, составлявшее 16% населения страны, уплачивало более половины всех косвенных налогов2 .
Во-вторых, косвенные налоги требуют больших расходов
на их взимание. Необходимо содержать большой персонал для
наблюдения за производством подакцизных товаров, чтобы эти
товары не проникли на рынок без обложения. На каждом предприятии должны быть особые финансовые агенты, которые
следят за производством и за отпуском товаров. Таможенные
пошлины также требуют содержания целой армии таможенников для борьбы с контрабандой.
Кроме того, взимание косвенных налогов противоречит интересам предпринимателей, так как заставляет финансовое ведомство вмешиваться в процесс производства и сбыта. В России, например, введение спичечного и табачного акцизов потребовало
закрытия мелких предприятий для удобства его взимания.
Размерами обложения и формами взимания акцизов государство оказывает огромное влияние на развитие промышленности, находящейся в непосредственной связи с данным виПушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов. М., 2001. - С.188.
2
Мерль С. Экономическая система и уровень жизни в дореволюционной России и Советском Союзе. Ожидания и реальность. // Отечественная история, 1998, № 1, с. 97-118.
1
39
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 1
дом косвенного обложения. В конечном итоге, результаты такого налогообложения стесняют производство, в особенности
мелкое и среднее, способствуя монополизации или сосредоточению подакцизного производства в руках крупных капиталистов. Косвенные налоги обыкновенно составляют значительную часть издержек производства обложенного товара, превышая нередко все прочие издержки, а потому могут даже разорить производителей.
Анализируя соображения за и против относительно косвенных налогов, Л.В. Ходский пришел к заключению, что «косвенные налоги не могут быть отнесены к числу таких форм,
которые, господствуя в финансовой системе, отвечали бы основным требованиям рациональных налогов»1 .
В то же время, при рациональной организации системы косвенного обложения государство в виде косвенных налогов получает в свои руки эффективный механизм стимулирования
экономии производственных ресурсов в процессе хозяйственной деятельности. Для этого система налогообложения должна быть построена таким образом, чтобы тяжесть налогов
уменьшалась с введением более совершенных технологий хозяйствования. В этом плане могут быть эффективны косвенные налоги, если они взимаются у производителя в зависимости от поступившего в переработку сырья, что понуждает его
стремиться получить из того же количества сырья больше готовой продукции. Таким образом, государство посредством
косвенных налогов может влиять на развитие промышленности в целом или отдельных ее отраслей.
В ряду косвенных налогов большую роль играют акцизы,
взимаемые с предметов внутреннего производства. Акцизы
представляют собой не только средство пополнения казны, но
и эффективный инструмент экономической политики государства, так как всякое повышение акциза на определенный товар
Ходский Л.В. Основы государственного хозяйства. Курс финансовой науки. - СПб., 1913, с.149.
1
40
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Налоги: понятие, правовая природа, история развития
приводит к его подорожанию, за которым может последовать
снижение потребления, замещение импортными товарами и так
далее. Поэтому крайне важное значение имеет выбор подакцизных товаров и установление такого размера акциза, который в наибольшей степени отвечает потребностям проводимой экономической политики и корреспондируются с существующими таможенными пошлинами. Как отмечал И.И.Янжул, «объект косвенного обложения должен иметь широкое
распространение и в то же время не служить абсолютной необходимостью для бедных классов»1 .
Одним из товаров, с которых традиционно взимался акциз,
является алкоголь. Алкогольные напитки представляют собой
весьма удобный для обложения объект, так как не могут быть
отнесены к предметам первой необходимости и, в то же время,
активно употребляются самыми разными слоями населения.
Все это позволяет государству получать, с одной стороны, значительный доход от данного вида акциза, с другой стороны,
косвенно регулировать цены на алкоголь для снижения его употребления, что не всегда достигается на практике.
Питейный акциз в России пережил достаточно сложную
историю, периодически уступая место государственной монополии. Некоторое время существовала и так называемая откупная система, критикуемая за то, что она способствовала
дальнейшему распространению пьянства в народе. Окончательная отмена откупной системы и замена ее акцизом произошла 4 июня 1861 г. С этого момента, в соответствии с законодательством, в момент выпуска спирта из подвалов на продажу винозаводчик уплачивал акциз, который зависел от крепости напитков. По закону от 25 мая 1888 г., средняя крепость
выкуриваемого спирта не могла быть ниже 70 градусов. Размер акциза постепенно увеличивался: если в 1861 г. он составил 4 копейки с градуса, то к концу столетия достиг уже
1
Янжул И.И. Основные начала финансовой науки. - М., 2002. - С.481.
41
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 1
10 копеек с градуса – второе место в Европе после Великобритании1 .
Налогообложение спиртных напитков не ограничивалось
взиманием акциза с производства спирта. Фискальное ведомство старалось извлечь из данного вопроса максимальную прибыль, поэтому для открытия производства спирта требовалось
сначала получить патент. Кроме того, патент требовался на торговлю алкоголем, в зависимости от того, была она оптовой или
розничной. Также законодательство предусматривало обязательность получения патента на производство водочных изделий из спирта. Но получение патентов не относится к акцизам,
и должно быть рассмотрено в разделе, посвященном промысловому налогу.
Что касается собственно акцизов на алкоголь, к ним также
относились: акциз с водок, получаемых из винограда и фруктов; акциз с пива и меда; акциз с дрожжей2 .
Законодательство об обложении алкогольных напитков развивалось и совершенствовалось в России изучаемого периода
постоянно, дополняясь все новыми и новыми правилами, пока
не сменилось винной монополией. Вопрос о винной монополии был достаточно острым. Его поднимал еще министр финансов Вышнеградский, который писал, что размер прибылей,
получаемых торговцами вином, за вычетом всех расходов доходит до 180-200 млн.руб.»3 . Но решить данную задачу смог
только преемник Вышнеградского на посту министра финансов С.Ю. Витте. По словам последнего, «мысль о питейной
монополии была так необычайна и так нова, что вообще внушала всем седовласым членам Государственного совета некоторый страх» 4 . Казенная продажа питей была введена с
1 января 1895 г. в некоторых губерниях губерниях, а с 1897 г. –
Там же. - С.460.
Устав о питейном сборе. // СЗ. 1893. Т. 5. С. 490.
3
ГАРФ. – Ф. 677. – Оп.1. – Д. 572. – Л.3.
4
Витте С.Ю. Воспоминания, мемуары: Т.3. – М., Мн., 2002. – С.500.
1
2
42
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Налоги: понятие, правовая природа, история развития
по всей империи. При этом, по словам С.Ю. Витте, «при преобразовании системы взимания питейного налога отнюдь не
имелось в виду найти в этом мероприятии источник для непосредственного умножения государственных доходов», а преследовалась, главным образом, цель «положить конец неустроенному состоянию питейного вопроса»1 . В результате введения монополии на алкоголь, по словам того же Витте, «пьянство заметно уменьшилось»2 .
В 1898г. доход казны от винной монополии составил 85,5
миллионов рублей3 . Но введение в 1914 г. «сухого закона» лишило казну столь выгодного источника дохода, как доход от
продажи алкоголя.
Одним из тяжелых и непопулярных налогов являлся акциз
на соль. Известно, что соль употребляют в пищу все слои населения, но особенности питания народа таковы, что бедная часть
населения употребляет значительно больше соли (соленая рыба,
солонина и т.д.), поэтому налог на соль основной тяжестью
ложится на бедных. Министр финансов Н.Х.Бунге писал, что
«налог на соль, имеющий вид косвенного налога, в сущности
представляет собой поголовную или подушную подать в размере, обратно пропорциональном достаточности плательщиков»4 . При этом он хуже подушной подати, так как от него никого нельзя освободить – ни детей, ни стариков.
В течение нашей истории система обложения соли не раз
изменялась. Налог на соль приводил и к соляным бунтам. Со
времен Екатерины 2 существовала казенная торговля солю наряду с частной. В соответствии со Сводом законов, главное
управление соляной частью возлагалось на Министерство финансов по департаменту Горных и Соляных дел5 . В 1861 г.
Государственный архив Российской Федерации (ГАРФ). Ф.1099 –
Филиппов Т.И. - Оп.1. - Д.154. – Л.199, об.
2
ГАРФ.- Ф.1099 – Филиппов Т.И. - Оп.1. - Д.154. – Л.200.
3
ГАРФ ф.1099. - Оп.1. - Д.154. - Л.174.
4
ГАРФ. - Ф.1099 - Оп.1. - Д.335. – Л.4.
5
Свод уставов о соли //СЗ. 1857. Т.7. Ст.5.
1
43
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 1
комиссия для пересмотра системы податей и сборов пришла к
мнению, что акциз с соли будет выгоднее, чем ее казенная продажа. Население же, по мнению комиссии, снабжалось солью
удовлетворительно и без участия государства1 .
Высочайше утвержденное мнение Государственного Совета от 14 мая 1862 г. предписывало прекратить казенную соляную операцию, установить акциз на соль, размер акциза определять ежегодно указом2 . После этого постепенно прекращено казенное производство соли, привозная иностранная соль
обложена пошлиной. Таврический полуостров освобождался
от налога на соль, так как там невозможно осуществлять надзор за ее добычей.
Доход казны от соляного акциза составлял от 6,5 до 10 миллионов рублей в год. Наибольший доход казна получила в
1979 г. – 12,5 млн.руб3 .
В результате неурожая 1880 г. правительство, чтобы несколько облегчить жизнь народа, решило отменить акциз на соль.
Акциз на соль был отменен с 1 января 1881 г. и соразмерно
уменьшена таможенная пошлина4 . Газеты восторженно встретили такое решение5 .
Надо отметить, что отмена акциза на соль положительно
сказалась на развитии отечественной экономики. Министр
финансов Н.Х. Бунге в 1892 г. указывал на следующие результаты его отмены: увеличение производства соли, увеличение
ее отпуска за границу, сокращение ежегодного привоза соли в
Россию, увеличение потребления соли, удешевление соли в
размере, превышающем отмененный акциз, развитие рыбопромышленности6 .
ГАРФ. - Ф.1099. - Оп.1. - Д.335. – Л.18.
ГАРФ. - Ф.1099. - Оп.1. - Д.335. – Л.18, об.
3
ГАРФ. - Ф.1099. - Оп.1. - Д.335. – Л.19.
4
ГАРФ. - Ф.1099. - Оп.1. - Д.335. – Л.19.
5
См.: ГАРФ. - Ф.1099. - Оп.1. - Д.335. – Л.20-24.
6
ГАРФ. - Ф.1099. - Оп.1. - Д.335. – Л.8, об.
1
2
44
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Налоги: понятие, правовая природа, история развития
Акциз на спички впервые был введен в России в 1848 г. и
просуществовал до 1859г., когда был отменен в связи с его неэффективностью: налог был большой, спичечные фабрики закрывались, не выдерживая конкуренции с подпольным производством.
Поиск новых источников обложения заставил министерство
финансов через почти тридцать лет вспомнить о данном налоге. Законом от 4 января 1888 г. был восстановлен спичечный
акциз в виде бандеролей для оклейки коробок1 . Продажа, перемещение и хранение не оклеенных бандеролями коробок со
спичками воспрещалась. Законом от 9 мая 1889 г. размер акциза был изменен, а закон от 16 ноября 1892 г. установил двойной
акциз с фосфорных спичек, чтобы стимулировать производство спичек безопасных2 . Главным итогом введения спичечного акциза стало не пополнение казны, а концентрация спичечного производства на крупных фабриках, что облегчало взимание данного налога.
Акциз на нефтепродукты в виде осветительных масел был
введен законом от 21 декабря 1887 г. и повышен законом от
1 декабря 1892 г. исключительно из фискальных соображений3 .
Интересно, что бензин акцизом не облагался. Акциз взимался
при вывозе нефтепродуктов за пределы Бакинского района.
Осветительные нефтяные масла, вывозимые за границу, акцизом не облагались.
Производство сахара из сахарной свеклы возникло в России в начале девятнадцатого века. В 1848 г. был установлен
акциз на сахар внутреннего производства, взимавшийся с
предполагаемого выхода сахарного песка. Такая система, как
оказалась, не способствовала фискальным целям, и доход от
данного акциза постепенно снижался. В результате закон от
12 мая 1881 г. установил обложение по количеству готового
ПСЗ. – Собр.3. – Т.8. – СПб., 1890. - № 4934. – С.2.
СЗ. - 1893. - Т.5. - Ст.914.
3
СЗ. - 1893. - Т.5. - Ст.886.
1
2
45
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 1
продукта. Размер акциза постепенно повышался: если в 1881 г.
он составлял 50 копеек с пуда, то в 1889 г. вырос до 1 рубля с
пуда сахара1 . При этом импортный сахар акцизом не облагался, но облагался высокими таможенными пошлинами. В условиях постоянного роста производства сахара данный акциз
приносил устойчивую прибыль в казну.
Важным продуктом акцизного обложения являлся в Российской империи табак. Известно, что в семнадцатом столетии за
употребление табака казнили, затем за это стали рвать ноздри
и ссылать в Сибирь. В конце концов, государство пришло к
тому, чтобы извлекать доход от этой вредной для здоровья привычки. Акцизная форма обложения табака была введена в
1838 г., указом от 31 марта. В соответствии с данным указом,
акцизом, составлявшим около 20% стоимости, облагались только нюхательный и курительный табак внутреннего приготовления. В 1871 г. действие табачного устава было распространено на Сибирь, в 1877 г. табачный акциз распространен и на
махорку. 15 мая 1882г. утвержден новый табачный устав. В соответствии с ним, акцизным сбором облагался не листовой, а
только обработанный табак. 19 мая 1882 г. табачный акциз был
повышен, а 14 декабря 1892 г. был установлен дополнительный акциз на табак2 . Изменения в законодательстве привели к
значительному росту поступлений от табачного акциза, но правительство считало получаемый доход недостаточным и по
настоянию министра финансов Вышнеградского рассматривало вопрос о введении табачной монополии. После обсуждения
специальной комиссией было признано нецелесообразным вводить государственную монополию, так как затраты на ее установление в размере свыше 80 миллионов рублей могли бы окупиться очень нескоро, а само введение монополии стеснило
бы развитие табачной промышленности3 . В целом, Россия полСЗ. - 1893. - Т.5. - Ст.841.
Устав о табачном сборе.// СЗ. - 1893. - Т.5. - Ст.622.
3
Щеглов В.Г. Государственный Совет в России в первый век его образования и деятельности. – Ярославль, 1903. – С.153.
1
2
46
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Налоги: понятие, правовая природа, история развития
ностью удовлетворяла свои потребности в табаке и к началу
ХХ века занимала третье место в числе табакопроизводящих
государств после США и Индии. По данным за 1911 г., Россия
экспортировала крошеный табак на сумму 497632 руб. и папиросы на сумму 2577044 руб1 .
Кроме того, к числу акцизов относились акциз с медоварения и акциз с дрожжей.
Таким образом, в течение рассматриваемого периода в Российской империи сложился устойчивый список подакцизных
товаров, при этом размеры акцизов и порядок их взимания
постоянно изменялся, в основном, в сторону увеличения обложения. Это свидетельствует о том, что основной целью развития акциза была цель фискальная. В случае отмены акциза, как
это было с солью, правительству приходилось срочно искать
новые источники дохода взамен, например, повышать таможенные сборы.
Кроме акцизов, облагавших товары внутреннего производства, к числу косвенных налогов в период Российской империи можно отнести таможенные пошлины, рассмотренные в
предыдущей главе.
Помимо таможенных пошлин, законодательство предусматривало и иные виды пошлин. При этом сам термин «пошлина»
трактовался следующим образом: «Пошлиной называется сбор,
взимаемый с частных лиц в пользу государства, когда эти лица
вступают в соприкосновение с государственными учреждениями из-за своих частных выгод или же когда они вступают по
законом определенным формам в письменные отношения друг
с другом2 ». Получило распространение и другое определение,
в котором пошлины рассматривались в качестве «платежей,
взимаемых правительством за услуги, оказываемые отдельным
членам общества правительственными учреждениями»3 .
Былое. – 1994. - № 1. – С.2.
Янжул И.И. Основные начала финансовой науки. - М., 2002, с.509.
3
Лебедев В.А. Финансовое право. - М., 2000, с.208.
1
2
47
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 1
Как известно, пошлины сходны с налогами, прежде всего,
принудительным характером взимания и тем, что собранные
средства поступают на общественно значимые цели.
Вместе с тем, при уплате пошлины уплативший немедленно получает какой-либо практический результат, чего не наблюдается в случае уплаты налогов. Кроме того, размер пошлины обычно не зависит от прибыли или платежеспособности лица, как при уплате налогов, а определяется только тем
действием, которое совершает данное лицо.
Одним из распространенных видов пошлин являлась гербовая пошлина, которая впервые возникла в России еще до
Петра I. Гербовая пошлина, или сбор, неразрывно связан с устанавливаемой в законодательном порядке обязанностью использовать для определенных целей только специальную «гербовую» бумагу или наклеивать специальную марку.
Многочисленность случаев и актов, требующих письменной формы, позволяет государству широко использовать данный вид пошлин, получая значительный доход с минимальными затратами на его взимание.
В конце девятнадцатого столетия гербовый сбор регулировался на основе Устава о гербовом сборе 1874 г. с изменениями
от 1878, 1882, 1887 годов.
В соответствии с законодательством, гербовый сбор устанавливался двух видов: простой и пропорциональный1 .
Простой гербовый сбор устанавливался в размере 80, 15 и
5 копеек. Пропорциональный взимался в зависимости от сумму совершаемого акта и делился на две категории: для актов и
документов по личным и долговым обязательствам; для актов
и документов по другим имущественным сделкам. Простому
гербовому сбору подлежали такие виды документов, как прошения, жалобы, официальные справки, свидетельства и удостоверения, духовные завещания, расписки, квитанции, договоры,
акции, паспорта и т.п., а также копии с данных документов.
1
Устав о гербовом сборе. // СЗ. - 1893. - Т.5. - Ст.8.
48
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Налоги: понятие, правовая природа, история развития
Пропорциональному гербовому сбору подлежали все акты
и документы по личным и долговым обязательствам, включая
векселя, а также акты и документы по всем имущественным
сделкам, превышающим 50 рублей.
Достаточно большое количество документов не подлежало
гербовому сбору. В этом плане можно отметить делопроизводство в судебных учреждениях, бумаги, связанные с деятельностью российских посольств, консульств и миссий, опекунских
учреждений, местных крестьянских и инородческих учреждений. Также освобождались от уплаты гербового сбора все благотворительные и богоугодные учреждения, и, кроме того, все
дарственные акты в пользу государства, благотворительных
заведений и церкви1 .
Современники невысоко отмечали качество законодательства о гербовых пошлинах. Профессор В.Судейкин писал: «Все
законодательство о гербовых пошлинах до сих пор носит отрывочный, бессистемный характер»2 .
Еще одним видом пошлин, предусмотренных финансовым
законодательством Российской империи, являлись крепостные
пошлины, которые представляли собой уплату «за внесение
совершаемых сделок в актовые реестры или крепостные книги правительственными учреждениями»3 , что можно рассматривать как определенный аналог современного регистрационного сбора.
Российское законодательство девятнадцатого века устанавливало размер пошлины, взимаемой при переходе недвижимого имущества от одного лица в собственность другого в размере 4% от стоимости переходящего имущества или от стоимости, обозначенной в акте. Взимание упрощалось в связи с тем,
СЗ. 1893. Т.5. Ст.57. С. 443.
Судейкин В.Т. Замечательная эпоха в истории русских финансов
(очерк экономической и финансовой политики Н.Х.Бунге и И.А.Вышнеградского). – СПб.: Сенатская тип. – 1895. – С.31.
3
Янжул И.И. Основные начала финансовой науки. М., 2002, с.522.
1
2
49
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 1
что в 1866 г. был установлен нотариальный порядок совершения сделок по отчуждению имущества.
В соответствии с Высочайше утвержденным положением
Комитета министров от 4 июля 1894 г., министр финансов получил право, в виде эксперимента на три года, разрешать отсрочку
или рассрочку уплаты крепостных пошлин на срок не свыше 5
лет. Ряд сделок освобождался от уплаты крепостных пошлин.
К числу пошлин, взимавшихся в Российской империи, относились и пошлины с получаемого наследства. Параллельно,
чтобы устранить возможности обойти уплату данного вида
пошлин, вводилась и пошлина на иные способы передачи имущества: дар, выдел, пожертвование.
В первой половине девятнадцатого века в России не взимались пошлины с наследства, получаемого законными наследниками, и взимались с тех, кот получал наследство, не входя в
число наследников по закону.
15 июня 1882 г. вышло Положение о пошлинах на имущество, переходящее безмездными способами1 . Данный законодательный акт распространил пошлины на все виды наследств
и дарений. Размер пошлины составлял от 1 до 8% в зависимости от степени родства между наследником и наследодателем.
Освобождались от уплаты пошлины имущества стоимостью
менее 1000 рублей, имущества, переходящие от крестьян к крестьянам, а также переходящие к казне, благотворительным,
учебным заведениям, церкви. Не подлежало обложению движимое имущество, не приносящее дохода. Таким образом, данный законодательный акт повысил налогообложение обеспеченных категорий населения.
Таким образом, косвенные налоги играли ведущую роль в
системе налогообложения Российской империи в пореформенный период, формировали значительную часть доходов бюджета. Группа косвенных налогов состояла из акцизов, взимавшихся с некоторых наиболее распространенных товаров народ1
СЗ. 1893. Т.5. Ст.152.
50
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Налоги: понятие, правовая природа, история развития
ного потребления, и таможенных пошлин. Акцизы не были
популярны у населения, поскольку основной своей тяжестью
ложились на его небогатые слои, но были популярны у правительства в силу своей фискальной эффективности. Таможенные пошлины часто менялись, но оптимальный баланс между
интересами казны и разумным протекционизмом найти не всегда удавалось.
Исследованные материалы показывают, что российская налоговая система в дореволюционный период развивалась в основных своих чертах в тех же рамках, что и налоговые системы европейских стран. Она строилась на основе сочетания
прямых налогов с косвенными. Среди прямых долгое время
преобладала подушная подать, затем уступившая пальму первенства поземельному налогообложению. В этих условиях главным налогоплательщиком выступали крестьяне – податное
сословие. Но доля налогов, уплачивавших крестьянством, постепенно снижалась, что вызывало необходимость изменения
всей налоговой системы. Среди косвенных налогов главную
роль в системе бюджетных доходов играли акцизы. Акцизами
облагались товары первоочередного потребления, то есть главным плательщиком выступал народ. Большое значение имели
и таможенные пошлины, которые медленно эволюционировали по пути протекционизма.
О низкой эффективности налоговой системы Российской
империи свидетельствует размер недоимок. Так, например,
Манифест 15 января 1883 г. сложил недоимки на общую сумму 28 миллионов рублей, но ведь это была только часть всех
недоимок. В этой связи известный дореволюционный профессор В.Судейкин отмечал, что ни в одной европейской стране
недоимки не достигают таких размеров, как в России1 .
Главный вопрос эффективной организации налоговой системы связан с правильным соотношением прямых и косвенСудейкин В.Т. Замечательная эпоха в истории русских финансов
(очерк экономической и финансовой политики Н.Х.Бунге и И.А.Вышнеградского). – СПб.: Сенатская тип. – 1895. – С.27.
1
51
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 1
ных налогов. Как мы уже отмечали, прямое обложение больше
отвечает научным принципам налогообложения. Но прямые
налоги, без косвенных, не способны выполнить фискальную
функцию – принести необходимый доход казне. Следовательно, необходимо разумное сочетание прямых налогов с косвенными. Для достижения этой цели, отмечал Л.В. Ходский,
«…Кроме хорошей организации прямых налогов, необходимо,
чтобы косвенные налоги не составляли главной основы финансовой системы страны, чтобы нормы обложения ими были
не высоки и чтобы они не затрагивали предметов насущного
потребления или предметов первой необходимости, а главное,
чтобы вся финансовая система покоилась на фундаменте широкого привлечения конъюнктурных ценностей и доходов для
покрытия нужд государственного хозяйства»1 .
В Российской империи в конце девятнадцатого века косвенные налоги давали значительно большую часть доходов
бюджета, чем прямые. Такое соотношение, в большей или меньшей степени, было характерно для всех капиталистических
государств того времени, но в России проявилось в максимальной степени. Это можно рассматривать как стремление правящих классов переложить основную тяжесть налогового бремени на плечи трудящихся слоев населения. В результате, к
концу XIX в. произошло резкое столкновение фискальных интересов государства с интересами экономического развития,
которое требовало значительных инвестиций в связи с важнейшими качественными изменениями технологии производства
(наступление века электричества, внедрение в производство
двигателя внутреннего сгорания, разработка новых методов
производства стали и т.д.) и экономического строя общества
(акционерный капитал, корпорации, трансформация чистой
конкуренции в несовершенную)2 . Необходимо было найти ноХодский Л.В. Основы государственного хозяйства. Курс финансовой
науки. - СПб., 1913. - С. 151.
2
Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов. М., 2001. - С.189.
1
52
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Налоги: понятие, правовая природа, история развития
вый вид налогообложения, в максимальной степени отвечавший и фискальным интересам казны, и экономическим интересам налогоплательщиков. Таким налогом стал подоходный
прогрессивный налог. Но его внедрение в практику столкнулось с трудностями, вызванными борьбой противоречивых
интересов. В принципе, все налоговое право развивалось в результате борьбы и поиска компромиссов. В случае с подоходным налогом все расставила по местам первая мировая война,
заставившая согласиться с его необходимостью. В целом, войны оказывали решающее влияние на развитие всей финансовой системы России, и налоговой системы, в частности, инициируя налоговые реформы.
Что касается остальных налогов, то их роль и место в налоговой системе постоянно менялись в зависимости от экономической ситуации и от финансовой политики очередного министра финансов. Но общая тенденция состояла в том, что все
возрастающие потребности казны в новых доходах покрывались во многом за счет изменения налогообложения. Причем
больший доход давали акцизы, то есть опять таки суммы, взимавшиеся с простого народа. Налоги, значительно усилившие
бы обложение наиболее богатых слоев населения, правительство не вводило.
Вместе с тем, в Российской империи правительство постоянно проводило преобразования налоговой системы, причем
очередная налоговая реформа следовала, как правило, за очередной войной. Налоговые преобразования 60-х годов, вызванные Крымской войной, не изменили сущности отечественной
налоговой системы, она сохраняла свой феодальный, далекий
от справедливости характер. Фактически вся система налогов
основывалась на трех основных: подушном, питейном сборе и
таможенной пошлине. И только к началу ХХ века правительство пришло к пониманию того, что рост государственных доходов должен обеспечиваться за счет развития промышленности и торговли, всего национального хозяйства, а не за счет
усиления тяжести налогообложения.
53
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 2.
СОВРЕМЕННЫЕ ПРОБЛЕМЫ
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ СИСТЕМЫ
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
§ 1. Проблема оптимального
налогообложения физических лиц
Важной проблемой развития налогового законодательства
и всей налоговой системы является оптимизация налогообложения физических лиц. Оптимальность системы налогообложения определяется, в первую очередь, необходимостью в максимальной степени соблюдать права и свободы граждан. В то
же время, система налогообложения должна быть организована таким образом, чтобы величина взимаемых налогов позволила бы государству эффективно выполнять его основные функции.
Выбор оптимальной системы налогообложения зависит от
правовой природы налогов, которая, в свою очередь, определяется их функциями в государстве.
Основная функция налогов – это функция фискальная: налоги используются в качестве источника доходов государства,
средства пополнения государственной казны.
Помимо этого, налоги могут быть использованы как экономический и социальный регулятор. В качестве экономического регулятора налоги могут стимулировать или замедлять рост
производства, спрос на определенные товары и услуги. Как
социальный регулятор, налоги помогают сглаживать социальные противоречия в обществе, перераспределяют доходы,
изымая часть доходов богатых в пользу бедных. В ряде современных государств за счет высоких налогов существует развитая система социальной поддержки нуждающихся слоев населения. Сегодня регулирующая роль налогов возрастает. При
54
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Современные проблемы совершенствования системы налогообложения...
повышении или снижении любого налога, вне зависимости от
фискальной функции, выполняется и функция регулирующая,
оказывающая свое воздействие на общественные отношения.
Наличие таких важных функций налогов позволяет говорить о налоговой политике государства, которая выступает как
важная составляющая экономической и социальной политики.
Рациональная налоговая политика, в соответствии с современными взглядами, должна основываться на ряде принципов.
К числу таких основополагающих принципов обычно относят:
– простоту организации системы сбора налога;
– учет комплексного влияния налога на функционирование
различных систем государства;
– фискальную эффективность, при которой расходы на сбор
налога намного ниже, чем получаемые от него доходы;
– обеспечение максимальных трудностей в уклонении от
уплаты налога;
– универсальность;
– стимулирование общественно полезных и подавление
вредных для общества видов деятельности;
– учет влияния инфляции не только на состояние бюджета,
но и на положение налогоплательщиков1 .
Так как в современных условиях налоги стали основным
средством регулирования экономики и пополнения бюджета
государства, «возникла необходимость создать стройную правовую систему налогообложения с четким определением прав
и обязанностей сторон налогового правоотношения, с установлением обязанности за их неисполнение и т.д.»2 .
Основным видом классификации налогов является их деление на прямые и косвенные. В современном финансовом
праве такое деление определяется тем, является ли юридический плательщик одновременно фактическим плательщиком.
1
См.: Комаров А. Налоговая система как элемент экономической политики государства.//Право и жизнь, 2000, № 25, с.214.
2
Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М., 2001. С.272.
55
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 2
В этом случае налог будет считаться прямым. Косвенные налоги, к числу которых относятся, например, акцизы, включаемые
в цену товара, фактически уплачиваются конечным потребителем этих товаров, хотя юридически плательщиком является их
продавец1 .
Соотношение прямых и косвенных налогов является одним
из важнейших признаков любой налоговой системы. Важным
представляется ответ на вопрос о правильном соотношении
прямых и косвенных налогов с точки зрения оптимизации налоговой системы. В то же время, является дискуссионным вопрос о том, какие налоги, прямые или косвенные, в большей
степени соответствуют принципам оптимального налогообложения физических лиц и позволяют в максимальной степени
совместить требования общественного блага с необходимостью соблюдения права граждан распоряжаться своей собственностью.
По нашему мнению, прямые налоги в большей степени, чем
косвенные, соответствуют выработанным финансовой наукой
принципам налогообложения.
Основные преимущества прямого налогообложения перед
косвенным хорошо аргументированы в известном учебнике
И.Х. Озерова «Основы финансовой науки»:
«Прямые налоги, являясь оценочными, дают доход, по общему правилу, более верный и определенный, чем косвенные.
Действительно, народный доход обыкновенно, за исключением различных промышленных кризисов, войн, неурожаев и пр.,
медленно, постепенно, без особых скачков, но постоянно возрастает, и потому оценочные налоги, соразмеряясь с величиной этого дохода, являются твердым и постоянным источником для государственного хозяйства.
Сделав оценку имуществ или доходов подданных и определив цифру налога, государство разлагает ее на плательщиФинансовое право: Учебник / Под ред. проф. О.Н.Горбуновой. М.,
1996, с.185.
1
56
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Современные проблемы совершенствования системы налогообложения...
ков, соответственно их налогоспособности, констатированной
оценкой и может с полным основанием надеяться (выкидывая
известный процент на недоимки) на получение предназначенной цифры дохода, так как налог падает только на тех лиц, которые могут платить, и в том размере, в каком они могут нести
его. Иное при налогах косвенных, где государство делает заключение о налогоспособности подданных на основании их расходов. Потребление различных предметов далеко не отличается постоянством, оно подвергается постоянным колебаниям от
множества разнообразных причин. Поэтому в силу того, что
правительство может более рассчитывать на получение от прямых налогов, чем от косвенных, смелее может основывать на
них свой бюджет, первые заслуживают значительного предпочтения перед косвенными.
Прямые налоги не требуют таких расходов на взимание как
косвенные. Для прямых налогов требуется предварительный
кадастр, который хотя и сопровождается значительными расходами, но, будучи раз произведен, может служить довольно продолжительное время, взимание же косвенных налогов, которое обыкновенно сосредоточивается на моментах производства
обложенного продукта, продажи или передвижения его, т.е. на
моментах, наступающих в разное время и в различных местах
страны, является делом крайне затруднительным и требующим
огромной массы чиновников, расходы на которых поглощают
значительную часть дохода государства»1 .
Как отмечает В.М. Пушкарева, в обобщенном виде преимущества прямого обложения сформулированы М. Фридманом:
«По общему правилу прямые налоги дают более верный и определенный доход, в большей степени соразмеряются с платежеспособностью населения, точнее и яснее определяют податную обязанность каждого плательщика, чем косвенные налоги. Наконец, прямые налоги имеют дело только с личным доходом плательщика и совершенно пассивно относятся к про1
Озеров И.Х. Основы финансовой науки. Курс лекций. М., 1910, с.226.
57
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 2
изводству народного богатства. История финансов показывает,
что они исправно поступают и во время экономических кризисов, даже допускают и в такие моменты повышение ставок
(Франция в 1848 г.)»1 .
Среди прямых налогов выделяют так называемые реальные налоги, падающие на реальные предметы обложения, например, недвижимость.
Первым из них являлся поземельный налог – один из самых распространенных в истории человечества видов прямых
налогов.
Широкое распространение косвенных налогов во всех
капиталистических странах было обусловлено прежде всего
фискальными выгодами. Обложение предметов широкого потребления, которые покупает каждый житель страны, давало
неплохие доходы казне.
Еще одно преимущество косвенных налогов состоит в том,
что налоги, включаемые в цену товара, платятся незаметно
для потребителей, утрачивается непосредственная связь между платежом налога и осознанием этого платежа. Покупая товар, покупатель не задумывается о том, что уплачивает в его
цене налоги.
Кроме того, косвенные налоги не связаны с недоимками,
как это нередко бывало с прямыми налогами, не связаны с декларированием дохода.
Преимущества косвенного налогообложения неразрывно
связаны с его недостатками.
Первый недостаток косвенных налогов заключается в их
обратной пропорциональности платежеспособности потребителей, другими словами – в их регрессивном характере2 . Как
правило, косвенные налоги основной своей тяжестью падают
1
Цит. по: Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики
налогов. М., 2001, с.187.
2
Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов.
М., 2001, с.188.
58
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Современные проблемы совершенствования системы налогообложения...
на небогатые слои населения. Кроме того, есть данные, свидетельствующие, что наиболее тяжелы косвенные налоги для
городского пролетариата. Так, в начале ХХ века городское население, составлявшее 16% населения страны, уплачивало более половины всех косвенных налогов1 .
Во-вторых, косвенные налоги требуют больших расходов
на их взимание. Необходимо содержать большой персонал для
наблюдения за производством подакцизных товаров, чтобы эти
товары не проникли на рынок без обложения. На каждом предприятии должны быть особые финансовые агенты, которые
следят за производством и за отпуском товаров. Таможенные
пошлины также требуют содержания целой армии таможенников для борьбы с контрабандой.
Кроме того, взимание косвенных налогов противоречит интересам предпринимателей, так как заставляет финансовое ведомство вмешиваться в процесс производства и сбыта. В Российской империи, например, введение спичечного и табачного
акцизов потребовало закрытия мелких предприятий для удобства его взимания.
Размерами обложения и формами взимания акцизов государство оказывает огромное влияние на развитие промышленности, находящейся в непосредственной связи с данным видом косвенного обложения. В конечном итоге, результаты такого налогообложения стесняют производство, в особенности
мелкое и среднее, способствуя монополизации или сосредоточению подакцизного производства в руках крупных капиталистов. Косвенные налоги обыкновенно составляют значительную часть издержек производства обложенного товара, превышая нередко все прочие издержки, а потому могут даже разорить производителей.
1
Мерль С. Экономическая система и уровень жизни в дореволюционной России и Советском Союзе. Ожидания и реальность. // Отечественная история, 1998, № 1, с.97-118.
59
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 2
Анализируя соображения за и против относительно косвенных налогов, Л.В. Ходский заключал в начале ХХ века, что
«косвенные налоги не могут быть отнесены к числу таких форм,
которые, господствуя в финансовой системе, отвечали бы основным требованиям рациональных налогов»1 .
В то же время, при рациональной организации системы косвенного обложения государство в виде косвенных налогов
получает в свои руки эффективный механизм стимулирования
экономии производственных ресурсов в процессе хозяйственной деятельности. Для этого система налогообложения должна быть построена таким образом, чтобы тяжесть налогов
уменьшалась с введением более совершенных технологий хозяйствования. В этом плане могут быть эффективны косвенные налоги, если они взимаются у производителя в зависимости от поступившего в переработку сырья, что понуждает его
стремиться получить из того же количества сырья больше готовой продукции. Таким образом, государство посредством
косвенных налогов может влиять на развитие промышленности в целом или отдельных ее отраслей.
В ряду косвенных налогов большую роль играют акцизы,
взимаемые с предметов внутреннего производства. Акцизы
представляют собой не только средство пополнения казны, но
и эффективный инструмент экономической политики государства, так как всякое повышение акциза на определенный товар
приводит к его подорожанию, за которым может последовать
снижение потребления, замещение импортными товарами и так
далее. Поэтому крайне важное значение имеет выбор подакцизных товаров и установление такого размера акциза, который в наибольшей степени отвечает потребностям проводимой экономической политики и корреспондируются с существующими таможенными пошлинами. Как отмечал И.И.Янжул, «объект косвенного обложения должен иметь широкое
Ходский Л.В. Основы государственного хозяйства. Курс финансовой науки. СПб., 1913. С.149.
1
60
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Современные проблемы совершенствования системы налогообложения...
распространение и в то же время не служить абсолютной необходимостью для бедных классов»1 .
Таким образом, с точки зрения социальной справедливости, прямые налоги имеют определенные преимущества перед
косвенными.
Конституция Российской Федерации провозглашает Россию
социальным государством. Из этого следует, что налоговая система России должна быть организована таким образом, чтобы налоги не ложились чрезмерным бременем на плечи малообеспеченных слоев населения.
В то же время, социальное государство предполагает перераспределение с помощью налогов части дохода богатых слоев населения в пользу бедных. Собирая посредством налогов
средства у наиболее обеспеченных, государство расходует их
на социальные программы: выплаты пенсий по старости и инвалидности, пособий матерям и безработным и т.д. Тем самым
повышается уровень социальной справедливости и социальной защищенности в обществе. Возникает вопрос, насколько
всему этому соответствует существующая в современной России плоская шкала подоходного налогообложения.
Опыт зарубежных государств показывает, что в тех из них,
которые имеют развитую и эффективную социальную систему, для лиц с высоким уровнем доходов существует пропорциональное подоходное налогообложение. Для лиц со сверхдоходами ставки подоходного налога могут превышать 60%. На
полученные средства государство имеет возможность реализовывать различные социальные программы, оказывать помощь
малообеспеченным слоям населения. Самый высокий уровень
подоходных налогов взимается в государствах с социально ориентированной структурой общественных отношений: Швеции,
Канаде и т.д.
Важным моментом установления системы оптимального
налогообложения является четкая проработанность и законо1
Янжул И.И. Основные начала финансовой науки. М., 2002. С. 481.
61
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 2
дательное закрепление таких норм, которые позволили бы плательщику исполнить свои обязанности максимально удобно и
своевременно, без излишних усложнений процедурных действий. По этому поводу М.В. Карасева отмечает, что «обязанность налогоплательщика по уплате налога, которая, будучи
закрепленной в ст.57 Конституции РФ и конкретизирована в
ст.23 Налогового кодекса РФ, обеспечена весьма жесткими
процессуальными гарантиями ее реализации, которые не требуют властно-организующей деятельности уполномоченных
государством органов. Эти гарантии имеют место, прежде всего, при добровольном исполнении налогоплательщиком его
налоговой обязанности»1 .
По мнению М.В. Карасевой, анализ налогового законодательства позволяет выделить несколько стадий реализации налоговой обязанности налогоплательщика:
1) стадия добровольного исполнения налоговой обязанности налогоплательщиком;
2) стадия налогового контроля;
3) стадия принудительного исполнения налогоплательщиком его налоговой обязанности;
4) стадия привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности2 .
Конечная цель всех этих стадий одна – обеспечить выполнение налоговой обязанности налогоплательщиком. При этом
Налоговый кодекс достаточно подробно регламентирует порядок добровольного исполнения налогоплательщиком налоговой обязанности. Такая регламентация процессуальных аспектов исполнения налоговой обязанности выполняет функцию
гарантии от уклонения от ее выполнения.
Оптимальная система налогообложения физических лиц
должна обязательно подразумевать стадию добровольного ис1
Карасева М.В. Бюджетное и налоговое законодательство России (политический аспект). М., 2003. С.143.
2
Карасева М.В. Указ. Соч. С.143-144.
62
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Современные проблемы совершенствования системы налогообложения...
полнения налогового обязательства и совмещенную с ней стадию налогового контроля. Физическое лицо должно иметь предусмотренный законом максимально упрощенный механизм
исполнения своей конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов. При этом правоотношение между налогоплательщиком и налоговым органом должно строиться по схеме, не допускающей произвольных действий последнего. Иными словами, законодательство о налогообложении должно быть ориентировано на максимальное соблюдение конституционных прав граждан как налогоплательщиков.
Таким образом, система оптимального налогообложения
физических лиц в своей основе имеет две составляющих: материальную и процессуальную.
Материальные нормы должны устанавливать такие налоги, которые были бы необременительны для налогоплательщика, фискально эффективны и социально ориентированы. Процессуальные нормы должны устанавливать максимально удобный для плательщика механизм исполнения конституционной
обязанности по уплате налогов, включающий стадию добровольного ее исполнения.
К сожалению, современное налоговое законодательство
Российской Федерации в этом отношении далеко от совершенства. Председатель Конституционного Суда В.Д. Зорькин справедливо отмечает необходимость коренного улучшения налогового законодательства. Среди его основных недостатков
В.Д. Зорькин выделяет, прежде всего, нестабильность законодательства. Он отмечает, что нередки случаи, «когда законы,
вносящие изменения и дополнения в Налоговый кодекс, требуют доработки сразу же после их принятия по причине элементарных нарушений законодательной техники. Изменения в
законах влекут за собой и новые формы многостраничной налоговой отчетности. Можно ли в этих условиях требовать от
налогоплательщиков, не успевающих не только приспособиться, но и понять новые требования, абсолютно точного исполнения обязанности по уплате налога? Частые изменения сни63
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 2
жают эффективность налогового контроля и неизбежно порождают ошибки со стороны налоговых инспекторов, которым
приходится проводить проверки за три года, в каждый из которых действовали совершенно различные редакции закона.
Минфин России не успевает выпустить разъяснения к действующему законодательству, как принимается новый закон. Неразбериха с поправками вносит дополнительные сложности в
работу судов, ведь каждая буква, каждая запятая в законе имеет свое значение»1 .
Большое количество нареканий вызывает «нечеткость и
неясность законодательства о налогах и сборах. Нередко в налоговых законах за потоком слов теряется изначальный смысл,
а количество внутренних противоречий лишь нарастает. Не
будет преувеличением сказать, что большинство налоговых
конфликтов возникает в стране по причине несовершенства
нормативной базы»2 .
В результате возникает ситуация, когда налогоплательщик
оказывается виновным и несет ответственность за неисполнение налоговых обязательств не по причине своей недобросовестности, а по причине неправильного истолкования закона,
причем неправильным может быть истолкование не только самим налогоплательщиком, но и налоговым органом. В результате нарушаются конституционные права граждан, являющихся
налогоплательщиками.
В Постановлении от 15 июля 1999 года № 11-П Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что обязательным условием для привлечения налогоплательщика к ответственности является его вина в форме умысла или неосторожности. Как следует из статьи 110 НК РФ, нарушение признается совершенным по неосторожности лишь тогда, когда лицо
1
Зорькин В. Конституционно-правовые аспекты налогового права в
России и практика Конституционного Суда // Сравнительное конституционное обозрение. 2006. № 3.
2
См: Зорькин В. Указ. соч.
64
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Современные проблемы совершенствования системы налогообложения...
могло осознавать противоправный характер своих действий. Из
этого следует, что если законодатель не выполнил установленное в пункте 6 статьи 3 Налогового кодекса правило о том, что
акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал,
какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить, то не может быть и речи о том, что налогоплательщик
мог осознавать нарушение предписаний закона. Следовательно, штрафы, которые взимают налоговые органы с налогоплательщиков, в большинстве своем являются неконституционными, так как нарушают конституционные права граждан.
Таким образом, коль скоро налоги выступают как неизбежное зло, с точки зрения конституционного права это зло должно регулироваться таким образом, чтобы причинять минимальные неудобства гражданам, как налогоплательщикам, чтобы
существующая в государстве налоговая система в наименьшей
степени содержала предпосылки для нарушения конституционных прав граждан. Напротив, оптимально выстроенная система налогообложения физических лиц должна содержать механизмы, блокирующие любые возможные нарушения конституционных прав.
Эти механизмы включают в себя как материальные, так и
процессуальные компоненты. К материальным следует отнести
оптимальное соотношение прямых и косвенных налогов, выбор
видов налогообложения, установление шкалы подоходного обложения, установление ставок налогообложения. К процессуальным можно отнести законодательное закрепление таких налоговых процедур, которые в минимальной степени усложняют
уплаты налогов и отнимают время налогоплательщиков.
Таким образом, оптимальная с точки зрения соблюдения
конституционных прав личности система налогообложения
должна обладать следующими чертами: преобладание прямых
налогов над косвенными, упор на подоходное обложение, пропорциональная шкала подоходного обложения, простой и понятный механизм расчета и уплаты налогов.
65
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 2
Налоговая система современной России не может быть отнесена к числу оптимальных с конституционно-правовой точки зрения. Права граждан в данной сфере нередко нарушаются, при этом вполне могут быть применимы слова Е.А. Лукашевой, которая отмечает: «Нарушения прав человека в различных сферах нашей жизни стали привычными; не отлажены
механизмы защиты прав человека и контроля за этим процессом»1 .
Для отечественной налоговой системы характерны такие
черты, как высокий удельный вес косвенных налогов, прямая
шкала подоходного обложения, сложный и запутанный механизм
уплаты налогов, часто меняющееся налоговое законодательство.
Это позволяет поставить вопрос о необходимости изменения всех
принципов, на которых основана налоговая система Российской
Федерации, в сторону их приближения к конституционным принципам, предполагающим всемерную защиту основополагающих
прав и свобод человека и гражданина.
§ 2. Система нормативно-правового
регулирования налогообложения
Характер и иерархия источников правового регулирования
налогообложения в России определяется фактом принадлежности отечественной правовой системы к романо-германской
правовой семье.
Как справедливо отмечает М.Н. Марченко, «Будучи одним
из фундаментальных понятий теории права, источник права…
имеет большое теоретическое и практическое значение»2 .
Лукашева Е.А. Права человека в России в условиях глобализации //
Право и права человека в условиях глобализации: Материалы научной
конференции. М., 2006. С.15.
2
Марченко М.Н. Источник права: понятие, содержание, система и соотношение с формой права// Вестник МГУ. Сер.11, Право. - 2002, № 5. С.3.
1
66
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Современные проблемы совершенствования системы налогообложения...
Под источником позитивного права принято понимать «форму выражения государственной воли, направленной на признание факта существования права, на его формирование, изменение или констатацию факта прекращения существования
права определенного содержания»1 .
Наука теории государства и права знает следующие основные источники права: правовой обычай, закон, подзаконный
нормативный акт, судебный прецедент, нормативный договор,
правовая доктрина. Важность и значение этих источников неодинаковы для различных правовых семей.
Точка зрения, что российская правовая система принадлежит именно к романо-германской правовой семье, не бесспорна и имеет своих противников. В то же время, большинство
современных специалистов в области сравнительного правоведения, теории и истории государства и права стоит именно
на такой позиции. Например, А.Саидов пишет: «По своим основным юридическим классификационным признакам российское право всегда относилось к романо-германской правовой
семье и продолжает оставаться таковым. Об этом свидетельствуют кодификационный характер российского права, структура правовой нормы, принципы верховенства закона и соответствующая иерархия источников права, основные принципы судебной организации и судопроизводства»2 .
М.Н. Марченко, не отрицая некоторого своеобразия российской правовой системы на современном этапе, указывает,
что «российское право исторически, географически и отчасти
даже духовно стоит ближе к романо-германскому праву, нежели к другим правовым семьям и системам права»3 .
В пользу этой точки зрения говорит совпадение таких значимых признаков, как выделение закона в качестве основного
Общая теория права и государства / Под ред. В.В.Лазарева. - М.,
1996. - С.35.
2
Саидов А. Сравнительное правоведение (основные правовые системы современности). М., 2000. С.374.
3
Марченко М.Н. Сравнительное правоведение. М., 2001. С.473.
1
67
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 2
источника права, деление права на материальное и процессуальное, на частное и публичное, широкое распространение кодификации, правоприменительная роль судов1 .
Так как российская правовая система принадлежит к романо-германской семье, а в этой семье основным источником
права считается закон, соответственно, в России закон также
может рассматриваться как основной источник права. В современной юридической науке законом считается принимаемый в
особом порядке и обладающий высшей юридической силой
нормативный правовой акт, выражающий государственную
волю по ключевым вопросам регулирования общественной и
государственной жизни.
Отсюда следует, что обязанность платить законно установленные налоги регулируется налоговым законодательством.
Рассматривая систему правового регулирования обязанности платить законно установленные налоги, отметим, что главным по степени важности источником ее регулирования является Конституция Российской Федерации.
Конституция обладает высшей юридической силой и прямым действием на территории Российской Федерации. Нормы
и принципы Конституции имеют определяющее значение при
установлении общих принципов налогообложения, при формировании налоговой политики Российской Федерации.
В то же время, пункт 1 статьи 1 Налогового кодекса РФ гласит, что законодательство о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных
законов о налогах и сборах. Следовательно, в отличие от других отраслей права, законодатель не закрепляет за Конституцией РФ статус основного источника налогового права.
Как отмечает Т.Н. Затулина, «отсутствие в налоговом законодательстве РФ ссылки на Конституцию РФ не является для
Комаров Н.И., Пашенцев Д.А., Пашенцева С.В. Очерки истории права Российской империи (вторая половина ХIХ - начало ХХ века). М.:
Статут, 2006. С. 5.
1
68
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Современные проблемы совершенствования системы налогообложения...
ученых-правоведов основанием для того, чтобы не относить
Основной Закон государства к источникам налоговых правоотношений»1 .
Невозможно отрицать тесную взаимосвязь налогового права
с правом финансовым, при этом практически никем не оспаривается мнение о том, что Конституция является источником
финансового права. Например, Н.И. Химичева считает Конституцию главным источником налоговых отношений2 . Ю.А. Крохина отмечает, что Конституция РФ является главным источником финансового права и основой нормативно-правового
регулирования общественных отношений по поводу образования, распределения и использования централизованных и децентрализованных фондов денежных средств государства и
муниципальных образований3 . А.А. Тедеев считает, что источником налогового права являются положения Конституции РФ,
непосредственно содержащие как налогово-правовые нормы,
так и положения, имеющие большое значение при установлении общих принципов налогообложения, установлении и введении налогов и сборов, формировании налоговой политики
РФ, определяющие магистральное направление совершенствования и развития налогового права и в целом образующие конституционные основы налогообложения4 . По мнению В. Парыгиной, «Источниками правового регулирования налоговых
правоотношений являются положения Конституции, содержащие налогово-правовые нормы и положения, имеющие большое значение при установлении общих принципов налогообложения, установлении и введении налогов и сборов, формировании налоговой политики Российской Федерации, опредеСм.: Затулина Т.Н. Конституционное регулировании налоговых правоотношений // Налоги. 2007. № 4.
2
Химичева Н.И. Налоговое право: Учебник. М., 1997. С. 50.
3
Крохина Ю.А. Финансовое право России: Учебник для вузов. М., 2004.
С.75.
4
Тедеев А.А. Налоги и налогообложение: Учебник для вузов. М., 2004.
С.77.
1
69
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 2
ляющие магистральные направления совершенствования и развития налоговых правоотношений и в целом образующие конституционные основы налогообложения»1 .
То, что в Налоговом кодексе Конституция не упомянута в
числе источников налогового права, вполне закономерно. Дело
в том, что действующее налоговое законодательство сориентировано преимущественно на регулирование деятельности
налоговых органов по обеспечению контроля собираемости
налогов. При кодификации из поля зрения выпали важные аспекты налоговых отношений, связанные с реализацией конституционных основ развития рынка, принципов налогово-бюджетного федерализма и государственного управления экономикой и финансами2 .
Т.Н. Затулина справедливо отмечает, что Конституция Российской Федерации не содержит детализированных норм по
вопросам налогообложения, но, в то же время, Основной Закон государства весьма системно регулирует налоговые отношения. Речь идет о комплексе конституционных норм и институтов, имеющих прямое и непосредственное отношение к налоговому праву:
а) институт экономических (статья 8) и социальных (статья 7)
основ конституционного строя;
б) институты правового положения человека и гражданина
в системе налоговых отношений, где центральное место принадлежит статье 57 Конституции РФ;
в) институт общих принципов налогообложения и сборов в
Российской Федерации, конституционным ориентиром для которых является статья 75 (часть 3);
г) институт разграничения предметов ведения в области
налогообложения и сборов между отдельными «этажами» пубПарыгина В. Источники (формы) налогового права России // Право
и жизнь. 2006. № 96. С.6.
2
Петрова Г.В. Концептуальные проблемы теории и практики правового регулирования налоговых отношений // Законодательство и экономика. 2002. № 7. С.40 - 41.
1
70
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Современные проблемы совершенствования системы налогообложения...
личной власти – Российской Федерации, ее субъектами и органами местного самоуправления (пункт «з» статьи 71, пункт «и»
статьи 72, пункт 1 статьи 132);
д) компетенционные институты органов власти в сфере налогов и сборов (пункт 3 статьи 80, статья 106, пункт «б» статьи
114)1 .
Таким образом, Конституция устанавливает основы регулирования широкого спектра общественных отношений, связанных с налогообложением. Помимо этого, Конституция является основой для всего действующего российского законодательства, в том числе, налогового. Конституционно-правовые нормы имеют несомненный приоритет по сравнению с
отраслевыми нормами, к числу которых относятся и нормы
налогового законодательства.
Помимо Конституции, существуют и иные источники налогового права. Отметим, что, по мнению В. Парыгиной, которое разделяет автор, «Источники (формы) налогового права –
это официально определенные внешние формы, в которых содержатся нормы, регулирующие отношения, возникающие в
процессе налогообложения, т.е. формы внешнего содержания
налогового права»2 .
Еще одним значимым по степени важности источником
налогового права являются нормы международного права, содержащиеся в международных договорах Российской Федерации. Положениями части 4 статьи 15 Конституции предусмотрено, что «общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации
являются составной частью ее правовой системы». Причем,
согласно Конституции, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предус1
См.: Затулина Т.Н. Конституционное регулировании налоговых правоотношений // Налоги. 2007. № 4.
2
Парыгина В. Источники (формы) налогового права России // Право
и жизнь. 2006. № 96. С.5.
71
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 2
мотренные законом, то применяются правила международного
договора. В соответствии с этим, Налоговым кодексом предусмотрено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации (ст. 7 НК РФ).
По мнению В. Парыгиной, в настоящее время выделяют две
группы международных актов, являющихся источниками правового регулирования налоговых правоотношений:
1) Международные акты, устанавливающие общие принципы регулирования налоговых правоотношений и налогообложения, признанные цивилизованными нациями. К актам такого вида следует относить, например, Европейскую социальную
хартию, которая была принята 18 октября 1961 г. и вступила в
действие в 1965 г.
2) Международные конвенции о налогообложении. К актам
такого вида относят, например, многочисленные соглашения об
устранении двойного налогообложения, заключаемые Российской Федерацией с различными странами; Соглашение от 25 ноября 1998 г. о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) между государствами участниками СНГ; двусторонние соглашения об оказании административной помощи в налоговых делах (они заключаются
между налоговыми органами различных стран в целях обмена
информацией, усиления налогового контроля и т.д.); международные соглашения, носящие в основном индивидуальный характер и направленные не освобождение от уплаты налогов представительств и штаб-квартир международных организаций
(ООН, ЮНЕСКО, МОК и т.д.) в странах пребывания1 .
Парыгина В. Источники (формы) налогового права России // Право
и жизнь. 2006. № 96. С.7-8.
1
72
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Современные проблемы совершенствования системы налогообложения...
Несмотря на всю важность основополагающих норм Конституции Российской Федерации и международных договоров
Российской Федерации, основное содержание конституционной обязанности платить законно установленные налоги раскрывается и конкретизируется в специальном налоговом законодательстве. В его структуре можно выделить федеральное
налоговое законодательство, региональное налоговое законодательство и принятые местными органами акты о налогах и
сборах.
Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса и принятых в соответствии
с ним федеральных законов о налогах и сборах. Наиболее важные положения об организации и осуществлении налогообложения в России закреплены в Налоговом кодексе, состоящем
из двух частей – общей и особенной.
В соответствии с положениями Федерального закона от
31 июля 1998 г. № 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» часть первая
Налогового кодекса была введена в действие с 1 января 1999 г.
Вторая часть Налогового кодекса введена в действие с 1 января 2001 г. Федеральным законом от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ
«О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах».
В последующий период законодатель неоднократно дополнял вторую часть Налогового кодекса новыми главами, каждая
из которых посвящена правовым основам взимания конкретного налога или сбора, вносил изменения и дополнения в принятые главы части второй Налогового кодекса.
Принятие Налогового кодекса имела важное значение не
только для самого налогового права, но и для всей правовой
системы России.
Правовая система Российской Федерации, входящая в состав романо-германской правовой семьи, предполагает кодификацию законодательства. Большинство отраслей права, вхо73
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 2
дящих в состав правовой системы России, являются кодифицированными либо частично кодифицированными.
К моменту принятия части первой НК РФ в стране одновременно действовали два десятка федеральных законов, около ста указов Президента РФ, более ста пятидесяти постановлений Правительства РФ, множество ведомственных нормативных актов, регулирующих налоговые отношения1 .
Наличие в налоговой сфере такого большого количества
нормативных актов, нередко противоречивших друг другу, затрудняло реализацию конституционной обязанности по уплате
налогов, так как налогоплательщики далеко не всегда могли
разобраться в отдельных нюансах законодательства. В итоге
их конституционные права нередко нарушались налоговыми
органами.
Принятие Налогового кодекса как единого кодифицированного акта в налоговой сфере способствует экономии нормативно-правового материала, облегчает доступ налогоплательщиков к соответствующей правовой информации, облегчает процесс поиска и применения правовых норм.
Помимо этого, кодификация позволила сформировать общую часть налогового права, внести единообразие в используемый понятийный аппарат.
К иным федеральным законам о налогах и сборах, принятым в соответствии с Налоговым кодексом и составляющим
вместе с ним федеральное законодательство о налогах и сборах, как источникам правового регулирования налоговых правоотношений относятся:
а) федеральные законы о налогах и сборах, принятые до введения в действие Налогового кодекса, действующие в настоящее время в части, не противоречащей Налоговому кодексу;
б) федеральные законы о налогах и сборах, принятые в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации, наМудрых В.В. Ответственность за нарушения налогового законодательства. М., 2001. С. 10.
1
74
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Современные проблемы совершенствования системы налогообложения...
пример: Федеральный закон от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ
«О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах», Федеральный закон от 31 декабря 2001 г. № 198-ФЗ «О внесении
дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах».
К федеральным законам, принятым до введения в действие
Налогового кодекса Российской Федерации, относятся в первую очередь:
– Закон Российской Федерации от 21 марта 1991 г. № 943-1
«О налоговых органах Российской Федерации»1 (в действующей редакции);
– Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 г.
№ 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»2 (в действующей редакции), а также ряд других.
Региональное законодательство о налогах и сборах представляет собой законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах. Оно состоит из законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах субъектов Федерации, принятых в соответствии с Налоговым кодексом. Это
законы субъектов Российской Федерации, вводящие установленные федеральным законодательством о налогах и сборах
региональные налоги или сборы.
Нормативные правовые акты органов местного самоуправления о местных налогах и сборах принимаются представительными органами местного самоуправления в соответствии
с Налоговым кодексом. Это акты представительных органов
местного самоуправления (местных парламентов, законодательных собраний, советов депутатов и т.д.), вводящие на территории муниципальных образований установленные федеральным
1
2
Ведомости РСФСР. – 1991. – № 15. – Ст. 492.
Ведомости РСФСР. – 1992. – № 11. – Ст. 527.
75
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 2
законодательством о налогах и сборах местные налоги или сборы.
Развитие законодательства о налогах на практике встречается с целым рядом проблем. Часть из них порождена сложностью налоговых правоотношений, их публично-правовым характером в сочетании с влиянием на частноправовые интересы. Все это приводит к усложнению налогового законодательства, а также к его нестабильности, частым изменениям, которые не способствуют выработке единообразной правоприменительной практики.
Как справедливо отмечает М.Н. Карасев, раньше проблемой было «растаскивание» налоговой системы по нормативным правовым актам других отраслей. Например, Закон Российской Федерации «Об образовании» от 10 июля 1992 года
№ 3266-1 в ст. 40 предусматривал, что образовательные учреждения, независимо от их организационно - правовых форм,
в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих учреждений, освобождаются от всех налогов,
в том числе платы за землю. «Сегодня, как представляется, существует реальная опасность «растаскивания» налоговой системы внутри налогового законодательства. Есть опасность, что
Налоговый кодекс Российской Федерации в окончательном своем варианте станет слишком объемным и трудным для применения, а это существенно осложнит и без того запутанные отношения, связанные с исчислением и уплатой налогов и сборов»1 .
Сегодня Налоговый кодекс подвергается постоянным изменениям, в него вносятся дополнения и поправки, причем иногда даже в те статьи, которые еще не вступили в законную силу.
Это, на наш взгляд, позволяет говорить о недостаточно взвешенном подходе законодателя к формулировке норм налогового законодательства, об отсутствии единой долговременной
налоговой стратегии. «Подобная нестабильность налогового
См.: Карасев М.Н. Некоторые проблемы российского законодательства о налогах и сборах // Журнал российского права. 2001. № 7.
1
76
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Современные проблемы совершенствования системы налогообложения...
законодательства вызывает эффект, обратный тому, ради которого принимаются поправки в законодательство о налогах и
сборах. Вместо упрощения процедуры исчисления и уплаты
налогов происходит всемерное ее усложнение и запутывание,
что отрицательно сказывается как на самих налогоплательщиках, так и на деятельности налоговых органов, работники которых также далеко не всегда могут сориентироваться в законодательных хитросплетениях»1 .
Для Налогового кодекс характерны также определенные
недостатки в законодательной технике, например, некоторые
понятия, которые он употребляет, используются в иных нормативных актах в другом значении.
Характерной особенностью Налогового кодекса является
наличие в нем значительного числа процессуальных норм. Как
отмечает М.В. Карасева, «Большая часть из процессуальных
норм, содержащихся сегодня в Налоговом кодексе РФ, не имела
аналогов в дореформенном налоговом законодательстве и иных
правовых актах в сфере налогообложения. Вышеназванные нормы порождают специфические отношения, ибо преследуют однуединственную цель: обеспечить выполнение налогоплательщиком налоговой обязанности, а в случае нарушения обеспечить
его привлечение к налоговой ответственности»2 .
По мнению В.Парыгиной, «Правоприменительная практика последних лет высветила в качестве серьезной проблемы
вопрос о взаимоотношении и соотношении юридической силы
так называемого закона о налоге (т.е. акта специального законодательства о налогах и сборах) и закона, не посвященного в
целом налогообложению, но содержащего отдельные налогово-правовые нормы, или положения, которые имеют значение
для налогообложения»3 . Данный автор справедливо отмечает,
См.: Карасев М.Н. Указ. соч.
Карасева М.В. Бюджетное и налоговое законодательство России (политический аспект). М., 2003. С.139.
3
Парыгина В. Источники (формы) налогового права России // Право
и жизнь. 2006. № 96. С.11.
1
2
77
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 2
что помимо специального законодательства о налогах и сборах, в качестве самостоятельной группы (вида) источников
правового регулирования налоговых правоотношений необходимо выделять и общее налоговое законодательство. Под налоговым законодательством, по мнению В.Парыгиной, следует понимать и специальное налоговое законодательство (Налоговый кодекс именует его «законодательством о налогах и
сборах»), и общее налоговое законодательство.
Правоприменительная практика выявила в качестве серьезной проблемы вопрос о соотношении и юридической силе
актов специального законодательства о налогах и сборах и законов, не посвященных в целом налогообложению, но содержащих отдельные налогово-правовые нормы или положения,
имеющие значение для налогообложения1 .
Региональное законодательство о налогах и сборах представляет собой нормативно-правовые акты су??ъектов Российской Федерации, посвященные налогам и сборам. В первую
очередь, это законы субъектов федерации, которые вводят на
территории соответствующих субъектов предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации региональные налоги и сборы. Они принимаются представительными
органами субъектов федерации в пределах их компетенции в
соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.
Помимо законодательства, важную роль в системе нормативно-правового регулирования конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги играют подзаконные нормативные акты.
На этапе становления современного налогового права России, вплоть до принятия Налогового кодекса, подзаконное нормотворчество преобладало. Это легко объяснимо: становление
налогового права происходило методом проб и ошибок, в постоянном поиске оптимальных моделей налогообложения, удовлетворяющих, в первую очередь, фискальным интересам госу1
Тедеев А.А., Парыгина В.А. Финансовое право. М., 2004. С.179.
78
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Современные проблемы совершенствования системы налогообложения...
дарства. Изменение ситуации в экономической и политической
сферах заставляло государственные органы постоянно изменять
налоговые нормы, а это легче и быстрее сделать с помощью
подзаконного нормотворчества. В 90-е годы академик Б.Н. Топорнин констатировал, что «из более чем тысячи правовых актов, регулирующих налоговые отношения, насчитывается всего двадцать законов»1 . Помимо многочисленных указов Президента и постановлений Правительства Российской Федерации важнейшее регулирующее значение имели ведомственные
инструкции Госналогслужбы РФ, разъясняющие и дополняющие
слишком общие и лаконичные налоговые законы.
Сегодня, на наш взгляд, можно говорить об идущем процессе уменьшения роли ведомственного правотворчества в
налоговой сфере, усиления роли законодательства. Тем не менее, многочисленные подзаконные акты по-прежнему имеют
важное значение.
В соответствии с п. 1 ст. 4 НК РФ федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции
по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов РФ,
исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных налоговым законодательством случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не
могут изменять или дополнять налоговое законодательство. Что
касается налоговых и таможенных органов, то согласно п. 2 ст. 4
НК РФ они не имеют права издавать какие-либо нормативные
правовые акты по вопросам налогов и сборов.
При издании нормативных актов по вопросам налогообложения государственные органы исполнительной власти должны соблюдать два обязательных условия: 1) возможность такоТопорнин Б.Н. Налоговое право в правовой системе России // Налоговый кодекс: сегодня и завтра: Сб. статей. М., 1997. С.6.
1
79
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 2
го нормотворчества должна быть прямо предусмотрена актом
налогового законодательства; 2) нормативные акты органов
исполнительной власти не должны изменять или дополнять
налоговое законодательство.
Очевидно, что второй пункт содержит явное противоречие.
Подзаконные нормативные акты по своей природе должны дополнять законодательство, что относится и к налоговой сфере.
Среди источников нормативно-правового регулирования
конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги нельзя не выделить постановления и определения Конституционного Суда Российской Федерации.
В юридической литературе до настоящего времени продолжаются дискуссии о юридической природе решений Конституционного Суда РФ. Весьма широким является спектр существующих точек зрения. Некоторые авторы отрицают за решениями Конституционного Суда РФ значения источников права
в силу того, что они, по мнению сторонников такого подхода,
не создают и не могут создавать новых норм права (А.Д. Бойков, В.С. Нерсесянц). Другие авторы, в первую очередь, судьи
Конституционного Суда, признают за его решениями особую
юридическую силу, позволяющую сделать вывод о том, что
решения Конституционного Суда являются источниками права (Н.В. Витрук, Г.А. Гаджиев, Л.В. Лазарев, О.В. Лучин,
Б.С. Эбзеев). Одновременно отмечается либо общность решений Конституционного Суда РФ с судебным прецедентом как
особым источником права (Л.В. Лазарев, В.А. Кряжков), либо
предлагается рассматривать их обязательность и другие юридические свойства решений Конституционного Суда РФ как
особых источников права в рамках преюдициального значения
(Т.Г. Морщакова). Отметим, что судебный прецедент в современной научной литературе определяется как решение суда высшей инстанции по конкретному делу, вынесенное по первой,
апелляционной или кассационной инстанции, а также в процессе нормативного или казуального толкования правовых
норм, опубликованное в периодическом издании, не только
80
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Современные проблемы совершенствования системы налогообложения...
являющееся актом применения права, но и содержащее норму
права, обязательную для применения как этим же судом, так и
судом равной юрисдикции и нижестоящим судом1 .
По мнению Председателя Конституционного Суда Российской Федерации В.Д. Зорькина, Конституционный Суд «дает
общеобязательное, а следовательно, нормативное толкование
Конституции, прекращает действие признанных им не соответствующими Конституции нормативных актов или не допускает их вступления в силу… Решения Конституционного Суда
по делам о проверке конституционности законов иных нормативных правовых актов высокого уровня имеют, по сути, нормативный характер (обладают нормативной силой) и как таковые приобретают прецедентное значение»2 . И далее он утверждает: «Поскольку можно говорить о самостоятельной правотворческой функции Конституционного Суда, следует признать,
что его решения приобретают прецедентный характер и становятся источниками права»3 .
По мнению Л.В. Лазарева, «немало общего у решения Конституционного Суда с судебным прецедентом. Прецедентный
(в определенном смысле) характер акта конституционной юрисдикции можно усмотреть в том, что выраженная в нем правовая позиция (позиции) является образцом (правилом), которым должны руководствоваться законодательные, судебные и
иные органы, должностные лица при решении вопросов в рамках своей компетенции применительно к аналогичным по содержанию актам, нормам. Такой характер решений Конституционного Суда можно подтвердить, в частности, положениями
ст. 87 Закона о Конституционном Суде»4 .
Подольская Н.А. К вопросу о понятии прецедента как источника
права (общетеоретический аспект) // Судебная практика как источник
права. - М., 2000. - С.152.
2
Зорькин В.Д. Россия и Конституция в ХХI веке. Взгляд с Ильинки. М., 2007. - С.115.
3
Зорькин В.Д. Указ. соч. – С.117.
4
Лазарев Л.В. Правовые позиции Конституционного Суда России. М., 2003. - С.57.
1
81
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 2
По мнению М.П. Авдеенковой и Ю.А. Дмитриева, «спорным является вопрос о признании формами права решений
Конституционного Суда РФ. Традиционно, судебные органы
являются правоприменителями, они не создают новых норм
права. Но роль Конституционного Суда РФ не сводится к традиционным судебным функциям. Мы полагает возможным
признать решения Конституционного Суда РФ формами права. Признавая законы и другие нормативно-правовые акты не
соответствующими Конституции РФ, Конституционный Суд
тем самым их отменяет, а значит, заменяет одни нормы права
другими. Данное решение распространяется на неопределенный круг лиц, а потому носит нормативно-правовой характер»1 .
Результатом толкования Конституционным Судом норм
права является так называемая правовая позиция Конституционного Суда. Правовая позиция – это фактически прецедент
толкования конституционной нормы, выраженный в мотивировочной части постановления, который имеет письменную
форму и обладает нормативным значением2 . Такая правовая
позиция рассчитана на неоднократное применение, обращена
к широкому кругу участников общественных отношений, является общеобязательной.
При всем многообразии существующих подходов и точек
зрения, следует признать вполне реальной в современных условиях правовой унификации тенденцию, связанную со
сближением современных правовых систем, в частности, систем общего и континентального права, что проявляется также
во взаимопроникновении и взаимообогащении соответствующих им источников права.
В рамках этой тенденции следует рассматривать и тот факт,
что российская правовая система испытывает все более активное прецедентное влияние решений Европейского суда по пра1
Авдеенкова М.П., Дмитриев Ю.А. Основы теории конституционного права. - М., 2005. – С.177.
2
Тедеев А., Парыгина В. Финансовое право. М., 2004. С. 58.
82
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Современные проблемы совершенствования системы налогообложения...
вам человека, как и национальных судов, в лице, прежде всего,
Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ, а также правотворческое влияние Конституционного Суда РФ. Соответственно, едва ли есть основания для сомнений в возможности и необходимости отнесения решений Конституционного Суда к источникам права, включая налоговое.
К источникам налогового права относятся, естественно, не
все решения Конституционного Суда РФ, а, прежде всего, те
постановления и определения, которые вынесены по итогам
проверки конституционности нормативно-правовых актов или
отдельных норм налогового права, содержащихся в федеральных законах, конституциях, уставах, законах субъектов Российской Федерации и др., или дают толкование тех положений
Конституции, которые имеют значение для уяснения смысла,
значения отдельных норм и институтов налогового права.
Определяя юридическую природу решений Конституционного Суда РФ как источников налогового права, следует учитывать, что Конституционный Суд РФ является судебным органом конституционного контроля (ст. 1 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации»).
В соответствии с конституционной системой разделения
властей это обстоятельство нередко расценивается как препятствие для признания его решений источником права. Но особенности правовой природы и юридической силы решений
Конституционного Суда РФ определяются не тем, обладает ли
он правотворческими функциями, а спецификой его собственных конституционно-контрольных полномочий.
Их природа такова, что правовые позиции Конституционного Суда РФ, выраженные по итогам рассмотрения дела в его
постановлении или определении, имеют общеобязательный
характер, нередко обладают нормативностью и соответственно могут признаваться источниками права. Причем в данном
случае речь идет не только о так называемом негативном правотворчестве, когда Конституционный Суд РФ признает некон83
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 2
ституционным определенное положение нормативного акта, и
в силу чего оно утрачивает силу. В то же время, нередко Конституционный Суд формулирует правовые позиции нормативного характера, имеющие общеобязательный характер.
Признавая постановления и определения Конституционного
Суда источниками правового регулирования конституционной
обязанности платить налоги, надо отметить, что по своей юридической силе и значимости они стоят ниже Конституции, но,
несомненно, выше федеральных законов и подзаконных нормативных актов.
В целом, на этапе становления российского налогового права решения Конституционного Суда сыграли важнейшую роль,
восполняя пробелы в налоговом законодательстве и корректируя практику применения его норм.
§ 3. Механизм реализации обязанности граждан
платить законно установленные налоги
Исследование механизма реализации обязанности граждан
уплачивать налоги позволяет понять, как происходит трансформация требований соответствующей конституционной нормы
уплачивать законно установленные налоги в правомерное поведение субъектов, их каких стадий состоит этот процесс, какие возникают препятствия для реализации данной обязанности и каковы пути их устранения.
Можно согласиться с позицией И.А. Лопатченко, которая
полагает, что данный механизм состоит из следующих основных стадий:
Стадия осознания налогоплательщиком своей конституционной обязанности уплатить налоги;
Стадия совершения им предусмотренных законом действий,
направленных на уплату налогов;
Стадия проверки налоговыми органами своевременности
и правильности уплаты налога;
84
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Современные проблемы совершенствования системы налогообложения...
Стадия зачисления уплаченного налога в бюджет;
Стадия применения санкций к виновному в неуплате или
несвоевременной уплате налогов1 .
В целом, механизм реализации обязанности граждан уплачивать законно установленные налоги можно определить как
совокупность юридических средств, организованных последовательным образом в целях упорядочения общественных отношений, возникающих по поводу уплаты законно установленных налогов.
Несмотря на определенную специфику, данный механизм
обладает и рядом характерных черт, присущих любому механизму правового регулирования:
осуществляется при помощи исходящих от государства общеобязательных норм;
опирается на возможность использования принудительной
силы государства;
направлен на упорядочение сложившихся и развитие новых общественных отношений, в которых заинтересованы общество и государство;
имеет пределы воздействия на общественные отношения;
осуществляется при помощи системы правовых средств,
способов и методов правового регулирования2 .
Важным элементом механизма реализации конституционной обязанности граждан уплачивать законно установленные
налоги является ответственность за совершение налоговых
правонарушений. Наличие ответственности позволяет говорить
о завершенности структуры данного механизма, поскольку
именно ответственность нередко становится фактором, заставляющим граждан выполнять свою конституционную обязанЛопатченко И.А. Особенности реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги: Автореф. дисс…
канд. юрид. наук. М., 2008. С.9.
2
См.: Головистикова А.Н., Дмитриев Ю.А. Теория государства и права. М., 2005. С.493.
1
85
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 2
ность. При достаточно широком распространении правового
нигилизма и относительно невысоком уровне правосознания в
современной России механизм ответственности и его эффективность заставляет граждан соблюдать налоговое законодательство, тем самым выполняя конституционную обязанность
по уплате налогов.
В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации, налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое данным
Кодексом установлена ответственность.
Ответственность за совершение налоговых правонарушений
несут организации и физические лица, причем физическое лицо
может быть привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений с шестнадцатилетнего возраста. Никто
не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.
Предусмотренная Налоговым кодексом ответственность за
деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это
деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации. При этом привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от
обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы
налога (сбора) и пени.
В отношении правовой природы ответственности за налоговые правонарушения в современной научной литературе существует дискуссия, причем преобладает точка зрения, рассматривающая эту ответственность в качестве самостоятельного вида1 .
См., напр.: Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы
теории и практики. СПб., 2003; Ильинов О. Правовая природа ответственности за совершение налоговых правонарушений // Право и жизнь. 2007.
№ 106; Парыгина В.А. Российское налоговое право. Проблемы теории и
практики. М., 2005.
1
86
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Современные проблемы совершенствования системы налогообложения...
Ответственность за налоговые правонарушения – это разновидность юридической ответственности.
Юридическая ответственность представляет собой одно из
ключевых понятий современной юриспруденции, вызывающих
обоснованный интерес со стороны как теоретиков государства
и права, так и представителей отраслевых юридических дисциплин. В то же время, несмотря на достаточно большое количество исследований, посвященных юридической ответственности, в отечественной правовой науке до настоящего времени не сложилось единой концепции понимания данного феномена.
В российской юриспруденции доминирует несколько подходов к исследованию юридической ответственности.
Для первого подхода характерно рассмотрение юридической ответственности как обязанности правонарушителя претерпевать предусмотренные законом лишения1 .
В соответствии с постулатами второго подхода, юридическая ответственность – это предусмотренная санкцией правовой нормы мера государственного принуждения2 , в которой выражается государственное осуждение виновного в правонарушении субъекта и которая состоит в претерпевании им лишений и ограничений личного, имущественного или организационного характера. В то же время, некоторые ученые справедливо отмечают узость такого подхода, так как понятие ответственности шире понятия «применение санкций»3 .
Сторонники третьего подхода рассматривают юридическую
ответственность как меру государственного принуждения, которая выражается в отрицательных последствиях для правоСм., напр.: Алексеев С.С. Общая теория права. Т.1. М., 1982. С.277;
Общая теория права и государства / Под. ред. В.В. Лазарева. М., 1994.
С.204.
2
Зражевская Т.Д. Ответственность по советскому государственному
праву. Воронеж, 1980. С.32.
3
Лейст О.Э. Санкции и ответственность по советскому праву. М., 1981.
С.102.
1
87
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 2
нарушителя1 . По этому поводу М.П. Авдеенкова справедливо
отмечает, что не всякое государственное принуждение можно
рассматривать как юридическую ответственность, и в силу этого такое понимание ответственности представляется чересчур
широким2 .
Сторонники четвертого, наиболее широкого подхода рассматривают юридическую ответственность как реакцию общества на правонарушение3 . Этот подход представляется чрезмерно общим, не позволяет получить целостного представления о юридической ответственности.
В любом случае, юридическая ответственность является тем
средством, которое блокирует противоправное поведение и
стимулирует общественно-полезные действия людей в правовой сфере.
Конечно, с определенной долей условности юридическую
ответственность можно трактовать как реакцию государства и
общества на совершенное правонарушение. В то же время, такая реакция непосредственно связана с обязанностью лица
претерпевать определенные лишения, предусмотренные законом, в качестве наказания за совершенное правонарушение.
Таким образом, государственное принуждение выступает содержанием юридической ответственности.
Понятие юридической ответственности неразрывно связано с ее признаками. К числу таких признаков можно отнести
следующие:
1) юридическая ответственность состоит из двух аспектов:
норм материального и норм процессуального права, причем
процессуальное право лишь регулирует порядок и успения
возложения, применения юридической ответственности за правонарушения;
1
Иоффе О.С., Шаргородский М.Д. Вопросы теории права. М., 1962.
С.318.
2
Авдеенкова М.П. Система юридической ответственности на современном этапе развития российского права. М., 2007. С. 24.
3
Лившиц Р.З. Теория права. М., 1994. С.147.
88
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Современные проблемы совершенствования системы налогообложения...
2) юридическая ответственность является наряду, например, с экономической, одним из видов социальной ответственности. И в принципе ей присущи все те же признаки, что и
социальной ответственности. Однако, на наш взгляд, понятие
«юридическая ответственность» по своему характеру уже понятия «социальная ответственность»;
3) определяющим признаком юридической ответственности является наказание, хотя некоторые ученые вряд ли согласятся с такой постановкой вопроса, поскольку подобная ответственность некоторыми из них рассматривается в двух аспектах: активном и ретроспективном. Когда речь идет об активном аспекте ответственности, то в этом случае она выступает
как осознание лицом своего места в обществе. В данном случае ответственность является моральным регулятором поведения людей. Во втором случае говорят о ретроспективном
аспекте ответственности за прошлое. В этом смысле, с одной
стороны, ответственность суть принятие лицом неблагоприятных последствий за свое противоправное поведение, а с другой – причинение лицу этих лишений. О юридической ответственности в данном случае можно говорить только в плане
наказания;
4) юридическая ответственность, в отличие от социальной,
устанавливается только правовыми актами, которые издаются
органами государственной власти и управления, а также должностными лицами;
5) отличительным признаком юридической ответственности является то, что она применяется за совершение правонарушения, за нарушение правовых норм;
6) юридическая ответственность является одной из форм
государственного принуждения, а поэтому применяется либо
государственными органами, либо по поручению государственных органов общественными органами. Государственное принуждение предусмотрено любой правовой нормой, поскольку
89
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 2
волевой характер является главной чертой права как общественного явления1 .
Основанием юридической ответственности выступает правонарушение. Правонарушение – это противоправное, виновное общественно вредное деяние, за которое предусмотрена
юридическая ответственность. К признакам правонарушения
относится, прежде всего, то, что правонарушение – это действие или бездействие. Не является деянием событие.
Еще один признак правонарушения – его противоправность,
то есть запрещенность деяния нормой права. Здесь возможны
два варианта: устанавливается запрет совершения определенного действия либо закрепляется обязанность совершить определенное действие. Если правонарушение не предусмотрено законом, то его нет.
Важнейшим признаком правонарушения является виновность. Она может проявляться в умысле или в неосторожной
форме вины.
В отношении лиц, обвиняемых в налоговых правонарушениях, действует принцип презумпции невиновности. В соответствии с Налоговым кодексом, лицо считается невиновным
в совершении налогового правонарушения, пока его виновность
не будет доказана в предусмотренном федеральным законом
порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано
доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств,
свидетельствующих о факте налогового правонарушения и
виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые
органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица2 .
1
См.: Духно Н., Ивакин В. Понятие и виды юридической ответственности // Государство и право, 2000, № 6.
2
В ред. Федеральных законов от 09.07.1999 № 154-ФЗ, от 04.11.2005
№ 137-ФЗ.
90
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Современные проблемы совершенствования системы налогообложения...
Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы
одного из следующих обстоятельств:
1) отсутствие события налогового правонарушения;
2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;
3) совершение деяния, содержащего признаки налогового
правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;
4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.
Налоговое правонарушение признается совершенным
умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо
сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).
Налоговое правонарушение признается совершенным по
неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало
противоправного характера своих действий (бездействия) либо
вредного характера последствий, возникших вследствие этих
действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.
Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:
1) совершение деяния, содержащего признаки налогового
правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других
чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные
обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных
фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах
доказывания);
91
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 2
2) совершение деяния, содержащего признаки налогового
правонарушения, налогоплательщиком – физическим лицом,
находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния
(указанные обстоятельства доказываются предоставлением в
налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию
и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);
3) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора,
налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо
неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его
компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при
наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты
издания такого документа).
Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:
1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или
принуждения либо в силу материальной, служебной или иной
зависимости;
3) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;
3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.
92
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Современные проблемы совершенствования системы налогообложения...
Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.
Вопросы ответственности по делам, связанным с налоговыми правонарушениями, непосредственно затрагивают права и свободы граждан. В связи с этим, эти вопросы не раз являлись предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации.
Неоднократно был предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации вопрос о конституционности положений налогового законодательства, предусматривающих возможность применения государственными органами санкций штрафного характера при отсутствии вины должника наряду со взысканием пени.
В Постановлении № 20-П от 17 декабря 1996 года по делу о
проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации «О федеральных органах
налоговой полиции» Конституционный Суд Российской Федерации указал, что по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом1 . Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога законодатель вправе добавить дополнительный платеж – пеню как
компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок.
Иного рода меры, а именно взыскание штрафов, по своему
существу выходят за рамки налогового обязательства. Они носят не восстановительный, а карательный характер и являются
наказанием за налоговое правонарушение, то есть за предус1
СЗ РФ. 1997. № 1. Ст.197.
93
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 2
мотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и
вина налогоплательщика.
Предметом обсуждения в Конституционном Суде Российской Федерации стала также ст. 113 Налогового кодекса, которая устанавливает срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. В ней говорится, что лицо не может быть привлечено к ответственности
за совершение налогового правонарушения, если со дня его
совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к
ответственности истекли три года (срок давности)1 .
Исчисление срока давности со дня совершения налогового
правонарушения применяется в отношении всех налоговых
правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122
Кодекса. По этим статьям исчисление срока давности начинается со следующего дня после окончания соответствующего
налогового периода.
Течение срока давности привлечения к ответственности
приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения
налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в
бюджетную систему Российской Федерации.
Течение срока давности привлечения к ответственности
считается приостановленным со дня составления акта, предусмотренного пунктом 3 статьи 91 настоящего Кодекса. В этом
случае течение срока давности привлечения к ответственности возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоя1
В ред. Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ.
94
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Современные проблемы совершенствования системы налогообложения...
тельства, препятствующие проведению выездной налоговой
проверки, и вынесено решение о возобновлении выездной налоговой проверки.
В Конституционный Суд Российской Федерации обратилась
гражданка Г.А. Полякова с жалобой на нарушение ее конституционных прав статьей 113 Налогового кодекса Российской
Федерации. Параллельно поступил запрос Федерального арбитражного суда Московского округа о проверке конституционности положений той же статьи. Основанием к рассмотрению дела явилась обнаружившаяся неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли Конституции Российской Федерации законоположения, устанавливающие давность привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Как утверждала Г.А. Полякова, статья 113 Налогового кодекса Российской Федерации не соответствует статье 49 (часть 1)
Конституции Российской Федерации. По мнению заявительницы, только суд вправе сделать окончательный вывод о виновности или невиновности лица в совершении правонарушения, предусмотренного Налоговым кодексом Российской Федерации, и до решения суда (которое должно быть принято до
истечения срока давности) лицо не считается привлеченным к
ответственности за совершение налогового правонарушения;
между тем в силу того, что производство по делам о налоговых правонарушениях и привлечение налогоплательщиков к
ответственности осуществляется налоговым органом, оспариваемые законоположения, по сути, позволяют привлекать лицо
к ответственности за налоговое правонарушение после истечения трех лет с момента его совершения (срока давности),
поскольку суд может принять решение о взыскании налоговой
санкции за пределами этого срока.
Конституционность положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации также оспаривал Федеральный
арбитражный суд Московского округа, в производстве которого находится дело о взыскании с ОАО «Нефтяная компания
95
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 2
«ЮКОС» штрафа за умышленную неуплату ряда налогов, в
том числе налога на добавленную стоимость. Как указывалось
в запросе, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за умышленную неуплату этого налога за январь – июль 2001 года принято налоговым органом 2 сентября
2004 года, т.е. по истечении трех лет с момента совершения
правонарушения.
Придя к выводу о том, что положения статьи 113 Налогового
кодекса Российской Федерации противоречат Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (часть 1) и 57, Федеральный
арбитражный суд Московского округа приостановил производство по делу и обратился с запросом о проверке их конституционности в Конституционный Суд Российской Федерации.
По мнению заявителя, эти положения, не предусматривая
перерыв течения срока давности для случаев, когда до его окончания налогоплательщик совершает новое налоговое правонарушение, способствуют тем самым умышленному неисполнению им конституционной обязанности платить законно установленные налоги, что не соответствует предназначению института давности привлечения к ответственности за налоговые правонарушения и делает невозможным применение мер
государственного принуждения, призванных обеспечивать исполнение этой конституционной обязанности всеми налогоплательщиками в равной мере.
Конституционный Суд Российской Федерации ранее уже
касался вопроса о том, затрагиваются ли конституционные
права налогоплательщиков положением статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации о сроке давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений. В Определении от 18 января 2005 года № 36-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ОАО «Нефтяная компания «ЮКОС» Конституционный Суд Российской Федерации
пришел к выводу, что этим положением, примененным в конкретном деле, права заявителя нарушены не были1 .
1
Вестник Конституционного Суда РФ. 2005. № 3.
96
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Современные проблемы совершенствования системы налогообложения...
В доказательство своего утверждения о неконституционности положения статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации по смыслу, придаваемому ему правоприменительной
практикой, ОАО «Нефтяная компания «ЮКОС» ссылалось
единственно на решение арбитражного суда по его делу. По
существу же, заявитель просил подтвердить, а не опровергнуть
конституционность данного положения и фактически лишь
выражал несогласие с решением арбитражного суда. Между
тем проверка законности и обоснованности правоприменительных решений по делу заявителя, в том числе разрешение вопроса о том, был ли пропущен установленный законом срок
привлечения его к налоговой ответственности за совершение
налогового правонарушения, как связанного с установлением
и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела,
относится к компетенции арбитражных судов.
Исходя из этого Конституционный Суд Российской Федерации отказал в принятии к рассмотрению данной жалобы, как
не отвечающей критерию допустимости в соответствии с требованиями Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации».
Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 14 июля 2005 г. № 9-П указал следующее:
Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.
Конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы, по смыслу данной статьи, имеет публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер. Ее реализация в соответствующих правоотношениях
предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой, а именно: налогоплательщику вменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплатить суммы
налога, а налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечить ее исполнение налогоплательщиком. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему
97
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 2
имущества, которая в виде определенной денежной суммы
подлежит взносу в казну, соответствующие же органы публичной власти наделены правомочием в односторонне-властном
порядке, путем государственного принуждения взыскивать с
лица причитающиеся налоговые суммы, – иначе нарушались
бы воплощенный в статье 57 Конституции Российской Федерации конституционно защищаемый публичный интерес и связанные с ним права и законные интересы налогоплательщиков, публично-правовых образований, государства в целом1 .
В целях обеспечения исполнения налогоплательщиками
конституционной обязанности платить налоги и возмещения
ущерба, понесенного казной в случае ее неисполнения, федеральный законодатель – на основании статей 57, 71 (пункты
«в», «ж», «з», «о»), 72 (пункты «б», «и» части 1), 75 (часть 3) и
76 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации – устанавливает систему налогов, взимаемых в бюджет, и общие принципы налогообложения, а также предусматривает меры государственного принуждения, которые могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности (погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной
уплаты налога – пеня), так и штрафными, возлагающими на
нарушителей в качестве меры ответственности дополнительные выплаты.
Приведенным положениям Конституции Российской Федерации корреспондирует положение Конвенции о защите прав
человека и основных свобод о праве государства принимать
такие законы, какие ему представляются необходимыми для
осуществления контроля за использованием собственности в
соответствии с общими интересами или для обеспечения уплаты налогов, других сборов и штрафов (статья 1 Протокола
№ 1).
1
Вестник Конституционного Суда РФ. 2005. № 4.
98
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Современные проблемы совершенствования системы налогообложения...
Устанавливая правовой механизм исполнения конституционной обязанности по уплате налогов, федеральный законодатель, по мнению Конституционного Суда, обладает собственной дискрецией в определении как форм налогового контроля
и порядка его осуществления, так и налоговых правонарушений, их видов и ответственности за их совершение, включая
основания и условия привлечения к ответственности, в том
числе сроки давности – их длительность, возможность перерыва или приостановления и т.п.
Поскольку взимание налогов как обязательных индивидуально безвозмездных денежных платежей, необходимых для
покрытия публичных расходов, связано с вторжением государства в право собственности, имущественные права, свободу
предпринимательской деятельности и тем самым – в сферу основных прав и свобод, регулирование налоговых отношений,
по мнению Конституционного Суда, должно осуществляться
так, чтобы было гарантировано равное исполнение обязанностей налогоплательщиками и не создавались бы условия для
нарушения их конституционных прав, а также прав и законных интересов других лиц. Законодатель, предусматривая ответственность за совершение налоговых правонарушений, должен исходить из конституционных принципов справедливости, юридического равенства, пропорциональности, соразмерности устанавливаемой ответственности конституционно значимым целям (статья 19, часть 1; статья 55, части 2 и 3, Конституции Российской Федерации).
Таким образом, в указанном регулировании необходим баланс публичных и частных интересов как конституционно защищаемых ценностей1 .
В качестве правового механизма исполнения обязанности,
закрепленной статьей 57 Конституции Российской Федерации,
обеспечения полноты и своевременности взимания налогов и
сборов с обязанных лиц, возмещения ущерба, понесенного каз1
Вестник Конституционного Суда РФ. 2005. № 4.
99
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 2
ной в результате неисполнения данной обязанности, в Налоговом кодексе Российской Федерации предусмотрена система мер
налогового контроля, а также ответственность за совершение
налоговых правонарушений, с тем чтобы было гарантировано
суверенное право государства получить с налогоплательщика
в полном объеме соответствующие суммы – недоимку, пеню и
штраф.
Вместе с тем, отметил Конституционный Суд, в целях достижения стабильности правопорядка, правовой определенности, устойчивости сложившейся системы правоотношений при
юридически обеспеченной возможности сбора и закрепления
доказательств правонарушения законодатель ввел институт
давности привлечения к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Давность привлечения к налоговой ответственности – институт, общий для правовых систем государств – участников
Конвенции о защите прав человека и основных свобод. Европейский Суд по правам человека рассматривает ее как право,
предоставляемое законом лицу, совершившему налоговое правонарушение, не быть преследуемым по истечении определенного срока с момента совершения деяния, с тем чтобы достигалась правовая защищенность и не подвергалось посягательствам право на защиту, которое было бы скомпрометировано,
если бы суды выносили решения, основываясь на неполной в
силу истекшего времени доказательственной базе (Постановление от 22 июня 2000 года по делу «Коэм и другие против
Бельгии» (Coeme and others v. Belgium).
В соответствии со статьей 114 Налогового кодекса Российской Федерации мерой ответственности за совершение налогового правонарушения являются налоговые санкции, которые
устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий,
т.е. штрафов. При этом за правонарушения, непосредственно
связанные с недополучением государством налогов и сборов
либо создающие непосредственную угрозу такого недополучения, налоговые санкции определяются в процентном отно100
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Современные проблемы совершенствования системы налогообложения...
шении от суммы неуплаченного (подлежащего уплате) налога.
Кроме того, как следует из статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности, применяются не к должностным или иным лицам, ответственным за надлежащее исполнение налогоплательщиком своих налоговых обязанностей, а к
непосредственным участникам налоговых правоотношений (налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам).
Отсюда, по мнению Конституционного Суда, следует, что
ответственность за совершение налоговых правонарушений,
предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации,
носит имущественный характер, ее введение направлено на
восполнение ущерба казны от налогового правонарушения.
Поэтому применение мер ответственности за совершение налогового правонарушения основано на выявлении в строгой
процессуальной форме размера причиненного государству
финансового ущерба (пункт 4 статьи 101 Налогового кодекса
Российской Федерации)1 .
В соответствии с правовыми позициями, выраженными
Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлениях от 17 декабря 1996 года № 20-П, от 11 марта 1998 года
№ 8-П, от 15 июля 1999 года № 11-П, от 27 апреля 2001 года
№ 7-П, а также в определениях от 14 декабря 2000 года
№ 244-О и от 5 июля 2001 года № 130-О, суммы штрафных
санкций, взыскиваемые с лиц за нарушение ими требований
налогового законодательства и определяемые Налоговым кодексом Российской Федерации, выходят за рамки налогового
долга как такового; этим они отличаются от недоимок и налоговой пени и, по существу, представляют собой разновидность
публично-правовой ответственности имущественного характера. Полномочие же налогового органа, действуя властно-обязывающим образом, осуществлять привлечение к ответственности за совершение лицами налоговых правонарушений оз1
Вестник Конституционного Суда РФ. 2005. № 4.
101
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 2
начает, что применяются особого рода публично-правовые
штрафные санкции, направленные на обеспечение фискальных
интересов государства и назначаемые за совершение правонарушений, предусмотренных нормами налогового законодательства.
Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 14 июля 2005 г. № 9-П установил, что публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание
негативных последствий их совершения предполагает, что по
таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых
правонарушений, собирание доказательств1 . Подобного рода
функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции
Российской Федерации, не может выполнять суд. Поэтому законодатель, учитывая публично-правовую природу и специфику налоговых правонарушений и налоговой ответственности,
выраженные в соответствующих правоотношениях, вправе
наделить налоговые органы определенными правомочиями по
осуществлению административной юрисдикции в сфере налоговой ответственности, обеспечивая при этом соблюдение требований статьи 46 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации, гарантирующей каждому судебную защиту его прав
и свобод и право на обжалование в суд решений и действий
органов государственной власти и должностных лиц.
Статья 6 (Право на справедливое судебное разбирательство)
Конвенции о защите прав человека и основных свобод в ее истолковании Европейским Судом по правам человека также не
исключает возможность предварительного участия административных органов в осуществлении юрисдикционной функции,
при этом суд должен иметь возможность контролировать действия административных органов по вопросам преследования
и санкций; кроме того, право на доступ к правосудию не может считаться нарушенным единственно по той причине, что
1
Вестник Конституционного Суда РФ. 2005. № 4.
102
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Современные проблемы совершенствования системы налогообложения...
лицо оказалось стороной в соглашении, достигнутом в ходе
процедур, носящих вспомогательный характер по отношению
к судебному разбирательству.
Установленный порядок производства по делам о налоговых
правонарушениях, не исключающий добровольное согласие налогоплательщика уплатить налоговый штраф, а в случае его несогласия гарантирующий судебное рассмотрение дела по существу, не может расцениваться как нарушающий конституционные права и свободы, в том числе право на судебную защиту.
Введение законодателем срока давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений направлено как на гарантирование конституционных прав налогоплательщиков, так и на обеспечение стабильности правопорядка и рациональную организацию деятельности правоприменителя. При этом трехлетний срок давности, установленный
статьей 113 Налогового кодекса Российской Федерации, коррелирует со сроком хранения отчетной документации и предельным сроком глубины охвата налоговой проверки и представляет собой дополнительную гарантию, направленную на
защиту от неправомерного ограничения права собственности
в условиях, когда налоговое правонарушение по времени значительно отстоит от факта его обнаружения.
Установленный статьей 113 Налогового кодекса Российской Федерации срок давности в три года является универсальным, его продолжительность едина для всех видов налоговых
правонарушений, предусмотренных главой 16 Налогового кодекса Российской Федерации. Вместе с тем законодатель, исходя из общих принципов юридической ответственности, в том
числе справедливости, соразмерности и пропорциональности
(статьи 19 и 57; статья 55, часть 3, Конституции Российской
Федерации), может установить дифференцированные сроки
давности с учетом видов налоговых правонарушений, их характера и степени общественного вреда.
Закрепляя обязанность платить законно установленные налоги, Конституция Российской Федерации непосредственно не
103
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 2
предусматривает процессуальные формы юридической ответственности за совершение налоговых правонарушений, в том
числе порядок и конкретные процедуры привлечения к налоговой ответственности. Регулирование данных вопросов, по
мнению Конституционного Суда, относится к компетенции
законодателя.
В силу статей 1, 17 (части 1 и 3), 18, 45, 46, 49, 55 (часть 3)
и 57 Конституции Российской Федерации и общепризнанных
в правовом государстве принципов юридической ответственности, а также Конвенции о защите прав человека и основных
свобод (ее статья 7 и статья 1 Протокола № 1 к ней) юридическая ответственность возникает лишь за совершенное правонарушение, что требует установления законом процедур, посредством которых выявляется факт совершения налогового правонарушения, доказывается наличие элементов состава соответствующего деликта, в том числе виновность лица, его совершившего, а также выносится итоговое правоприменительное решение, в котором указываются конкретный вид и мера
наказания.
В целом, по мнению Конституционного Суда, положения
статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации не противоречат Конституции Российской Федерации. По своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования они означают, что течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления
акта налоговой проверки, в котором указаны документально
подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие ответственность за эти правонарушения, а в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта – с момента вынесения соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
104
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Современные проблемы совершенствования системы налогообложения...
Регулирование последствий пропуска сроков давности, установление возможности их прерывания, приостановления или
восстановления применительно к привлечению к ответственности за совершение налоговых правонарушений в силу статей 57, 71 (пункты «в», «з»), 75 (часть 3) и 76 (часть 1) Конституции Российской Федерации относятся к полномочиям федерального законодателя.
Из статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации
следует, что законодатель избрал трехгодичный срок давности
привлечения к налоговой ответственности в качестве универсального срока для всех налоговых правонарушений, предусмотренных главой 16 данного Кодекса, и этот срок не может
быть прерван, т.е. не допускается, чтобы его исчисление прерывалось и начиналось бы заново, с самого начала.
Отсутствие такой возможности само по себе не является
нарушением Конституции Российской Федерации, поскольку
баланс частных и публичных интересов при определении последствий пропуска срока давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений может достигаться иными способами, установленными в правовой системе Российской Федерации, в том числе путем приостановления этого срока.
Осуществляя соответствующее регулирование, законодатель, однако, должен исходить из общих принципов юридической ответственности и конкретизирующих их принципов
налоговой ответственности, таких как справедливость, соразмерность, пропорциональность и неотвратимость. Такое регулирование должно отвечать вытекающим из указанных принципов требованиям обоснованности и формальной определенности, ясности, точности юридических норм, с тем чтобы не
допускалась возможность их неоднозначного толкования и,
следовательно, произвольного применения. Указанные принципы, обеспечивая одинаковый объем правовых гарантий всем
налогоплательщикам, вместе с тем позволяют учитывать юридически значимые по своим последствиям различия в реализа105
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 2
ции налогоплательщиками обязанностей, вытекающих из статьи 57 Конституции Российской Федерации, при регулировании последствий пропуска сроков давности.
Конституционный Суд Российской Федерации постановил
признать положения статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации не противоречащими Конституции Российской Федерации. По своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования эти положения не могут служить основанием для прерывания течения срока давности и означают, что течение срока давности
привлечения лица к ответственности за совершение налоговых
правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в
ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие ответственность за эти правонарушения, а в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта – с момента вынесения соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о привлечении налогоплательщика к
налоговой ответственности.
Федеральный законодатель – исходя из требований Конституции Российской Федерации и с учетом правовых позиций,
выраженных на их основе в настоящем Постановлении, – правомочен внести соответствующие дополнения и изменения в
регулирование последствий пропуска срока давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Впредь до внесения таких дополнений и изменений суд – в
случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки –
может признавать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения налогоплательщика
к налоговой ответственности и взыскивать с него налоговые
санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах
106
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Современные проблемы совершенствования системы налогообложения...
сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа
соответствующей документации.
Вместе с тем, по данному постановлению высказал особое
мнение судья Конституционного Суда Г.А. Гаджиев1 . Он отметил, что федеральный законодатель, регулируя отношения, составляющие предмет налогового законодательства (статья 2
Налогового кодекса Российской Федерации), обладает значительной дискрецией. Однако необходимо учитывать, что отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах,
состоят из различных «предметных сфер»: это и властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, это
и отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, это и
отношения, возникающие при привлечении к ответственности
за совершение налогового правонарушения. В различных
«предметных сферах» налогового регулирования объем дискреции законодателя может быть неодинаков. При выборе объектов налогообложения, определении налоговых ставок или льгот
объем дискреции законодателя шире. При применении мер
юридической ответственности дискреция в большей степени
должна быть ограничена конституционными принципами равенства перед законом и юридической ответственности, а также общими межотраслевыми правовыми принципами публично-правовой ответственности. Одним из таких правовых принципов является соразмерность, пропорциональность мер государственного принуждения характеру совершенного правонарушения.
Установление давностных сроков диктуется прежде всего
целями достижения правовой определенности, юридической
безопасности налогоплательщиков.
Принцип правовой определенности является частью нормативного содержания конституционного принципа верховенства права. Однако в некоторых случаях принцип правовой
1
Вестник Конституционного Суда РФ. 2005. № 4.
107
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 2
определенности может вступить в коллизию с конституционными принципами юридической ответственности, а также конституционным принципом справедливости. Такая коллизия
возникает, когда вследствие истечения достаточно непродолжительного (с учетом опыта правового регулирования в других странах) и недифференцированного срока давности привлечение к ответственности за совершенное налоговое правонарушение не может быть осуществлено, причем как в отношении малозначительных налоговых правонарушений, так и в
отношении таких правонарушений, которые оказывают разрушительное воздействие на публичные финансы. В таком случае страдает принцип справедливости, который также входит
в нормативное содержание конституционного принципа верховенства права.
В целом, по мнению судьи Гаджиева, норма статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в части, устанавливающей недифференцированный давностный срок, противоречит статье 19 Конституции Российской Федерации.
Судья А.Л. Кононов также выразил категорическое несогласие с решением Конституционного Суда1 .
По его особо выраженному мнению, оспариваемая норма
статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует давно известный в теории права и закрепленный в различных отраслях законодательства институт давности привлечения к ответственности. Смысл этих положений не вызывает
сомнений и не требует сложного толкования. В них предельно
ясно и четко установлены начало, продолжительность и, следовательно, окончание течения срока давности. Отсутствие
какого-либо упоминания о возможности досрочного прерывания, приостановления, прекращения или пресечения этого срока, особенно учитывая историю внесения поправки в эту статью Налогового кодекса, говорит о том, что законодатель вполне
определенно выразил свою волю именно на такое регулирова1
Вестник Конституционного Суда РФ. 2005. № 4.
108
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Современные проблемы совершенствования системы налогообложения...
ние. Применение этой нормы не вызывало никаких затруднений и на практике, пока не возникла известная потребность
обойти пресекательный характер этого срока и оправдать прямое отступление от закона якобы публичным (государственным) интересом.
Конституционный Суд признает и неоднократно упоминает в данном решении, что федеральный законодатель обладает
собственной дискрецией в регулировании налоговых отношений, что вопросы установления ответственности за налоговые
правонарушения относятся к компетенции законодателя, что
регулирование сроков давности привлечения к налоговой ответственности лежит в сфере конституционных полномочий
законодательной власти. Более того, Конституционный Суд
признает, что в силу статьи 10 Конституции Российской Федерации он не вправе подменять законодателя, к компетенции
которого относится данное регулирование. Однако, приняв к
рассмотрению вопрос, относящийся, по собственному признанию и очевидной его природе, к компетенции законодателя,
Конституционный Суд не только противоречит этим рассуждениям, но и явно вышел за пределы своих полномочий, определенных Конституцией и законом, и вторгся-таки в компетенцию законодателя.
По мнению судьи А.Л. Кононова, Конституционный Суд
почему-то решил, что истечение срока давности привлечения
лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается или исчерпывается с момента оформления акта налоговой проверки. Между тем ни Конституция, ни
действующее законодательство, ни юридическая доктрина не
дают никаких оснований для таких выводов, а, напротив, противоречат им. Закон (пункт 1 статьи 113, пункт 4 статьи 109
Налогового кодекса Российской Федерации) не упоминает ни
о каком прекращении или исчерпании срока давности, а говорит о его истечении. По смыслу этого срока, привлечение лица
к ответственности может состояться лишь в его пределах, а
истечение трехлетнего срока – безусловный повод для пре109
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 2
кращения и освобождения от ответственности в любой стадии
процесса.
Указанное толкование Конституционного Суда не только
существенным образом сокращает гарантии стабильности правовых отношений в виде срока давности и умаляет уровень
защиты налогоплательщика от неопределенно длительной угрозы ответственности. Оно неверно и по существу. Конституционный Суд, по нашему мнению, смешивает понятие юридической ответственности с процессом привлечения к ней и подменяет момент наступления ответственности моментом возбуждения административного преследования - в данном случае в
виде акта налоговой проверки или решения соответствующего
руководителя налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
Конституция устанавливает, что права человека являются
высшей ценностью, что они определяют смысл, содержание и
применение законов, деятельность государственной власти.
Представляется, что в рассматриваемом решении Конституционный Суд вопреки своему предназначению защиты прав
и свобод граждан (часть первая статьи 3 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации») допустил беспрецедентное смещение ценностей в
сторону публичных, и прежде всего государственных, интересов в пользу репрессивного характера права. В постановлении
настойчиво подчеркивается необходимость защиты публичного интереса, многократно упоминаются права государства на
меры принуждения, на привлечение к ответственности, на возмещение ущерба, суверенное право получить с налогоплательщика в полном объеме.
Даже в Европейской конвенции, по смыслу предназначенной защищать от государства права и свободы, Конституционный Суд избрал именно те цитаты, которые призваны, по его
мнению, подтвердить правомерность вторжения государства в
право частной собственности, принимать такие законы, которые необходимы для осуществления государственного контроля, и т.п.
110
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Современные проблемы совершенствования системы налогообложения...
Употребляемая неоднократно Конституционным Судом формула о балансе частных и публичных интересов, по нашему
мнению, искажает шкалу конституционных ценностей, поскольку баланс предполагает нивелирование, уравновешивание, равнозначность интересов отдельной личности и государства, что
заведомо ставит личность в подчиненное и незащищенное положение, деформирует само понятие правового государства.
Конституция говорит не о балансе, а о предпочтении гуманитарных ценностей. И с этой точки зрения принятое решение невозможно понять и одобрить, отметил судья Кононов.
Судья В.Г. Ярославцев в своем особом мнении отметил, что
положения статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в их конституционно-правовом истолковании противоречат статьям 10, 45 (часть 1), 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации.
По его мнению, введение законодателем срока давности
привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений направлено как на гарантирование конституционных прав налогоплательщиков, так и на обеспечение стабильности правопорядка и рациональную организацию деятельности правоприменителя.
Поэтому налоговый орган не вправе осуществлять юрисдикционную деятельность по привлечению налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, обнаруженного по истечении срока давности привлечения к ответственности.
Истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В связи с этим в своем Определении от 18 января 2005 года
№ 36-О Конституционный Суд Российской Федерации указал,
что сами по себе положения статьи 113 Налогового кодекса
Российской Федерации не только не нарушают конституцион111
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 2
ные права налогоплательщика, но являются гарантией соблюдения его прав, которой он не может быть лишен1 .
Таким образом, отметил в своем особом мнении В.Г. Ярославцев, истечение срока давности и по налоговому закону является императивным и безусловным основанием освобождения лица от ответственности и на него не могут быть распространены нормы, регулирующие, в частности, восстановление
процессуального срока или срока исковой давности.
Вступая в противоречие с принципом законности, Конституционный Суд Российской Федерации посредством конституционно-правового истолкования предоставил суду возможность восстанавливать срок давности привлечения к ответственности, т.е. Конституционный Суд Российской Федерации
вышел за пределы своей компетенции и осуществил функцию
законодателя.
Более того, Конституционный Суд Российской Федерации
в нарушение принципа законности, по существу, признал срок
давности привлечения к ответственности разновидностью процессуальных сроков и в то же самое время не определил, в какой установленной законом процедуре может быть восстановлен «процессуальный» срок давности привлечения к ответственности в случае его пропуска по уважительным причинам.
Отсюда с необходимостью следует, что суд будет сам, вместо
законодателя, устанавливать для себя процессуальные нормы,
что несовместимо с конституционным принципом законности
и тем самым лишает налогоплательщика права на надлежащее
отправление правосудия.
В целом, отметил В.Г. Ярославцев, положения статьи 113
Налогового кодекса Российской Федерации в их конституционно-правовом истолковании противоречат требованиям статей 10, 45 (часть 1), 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации.
1
Вестник Конституционного Суда РФ. 2005. № 3.
112
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Современные проблемы совершенствования системы налогообложения...
Таким образом, в качестве ответственности за неисполнение конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов выступает не конституционно-правовая ответственность, а ответственность в соответствии с Налоговым
кодексом Российской Федерации.
Аналогично обстоит дело и с иными случаями ответственности на неисполнение конституционных обязанностей. В частности, за уклонение от исполнения воинской обязанности
может наступать уголовная ответственность, за причинение
ущерба природе – административная ответственность и т.д. В
целом, конституционно-правовой смысл ответственности за
неисполнение обязанности по уплате налогов остается в части
своих положений дискуссионным, о чем свидетельствуют и
различные мнения, высказанные судьями Конституционного
Суда Российской Федерации.
В целом, можно констатировать, что механизм реализации
обязанности граждан платить законно установленные налоги
к настоящему моменту вполне сформирован и является достаточно эффективным.
113
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Заключение
Сбор налогов представляет собой одну из важнейших функций государства. Именно налогообложение обеспечивает государство средствами для реализации всех его задач. Поэтому
уплата законно установленных налогов является конституционной обязанностью граждан.
Налоговая система государства должна быть организована
оптимально. Это означает, что правовые нормы должны устанавливать такие налоги, которые были бы необременительны
для налогоплательщика, фискально эффективны и при этом
социально ориентированы. Законодательство, помимо этого,
должно устанавливать максимально удобный для плательщика механизм исполнения обязанности по уплате налогов, непременно включающий в себя стадию добровольного ее исполнения.
К числу недостатков современного российского налогового законодательства можно отнести его нестабильность. Нормы налогового права меняются так часто, что плательщики
порой не успевают к ним привыкнуть. Конечно, в первую очередь это касается налогообложения юридических лиц. По нашему мнению, налоговое законодательство должно отличаться предсказуемостью. Только в этом случае налоги смогут выполнять свою регулирующую функцию.
До настоящего времени остается дискуссионным вопрос о
преимуществах и недостатках прямого и косвенного налогообложения. Безусловно, косвенные налоги удобнее взимать,
часто они не так заметны для плательщика, как прямые. Однако, по нашему мнению, прямые налоги являются более социально ориентированными, чем косвенными. Особенно это относится к подоходному налогу при условии его пропорциональности. Пропорциональная система подоходного налогообложения позволяет государству осуществлять перераспределение
части ресурсов в пользу социально незащищенных слоев населения, о чем свидетельствует опыт ряда стран (Швеция, Ка114
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Заключение
нада и т.д.). Российская Федерация, провозглашая себя социальным государством, продолжает придерживаться плоской
шкалы подоходного налогообложения, что не свидетельствует
о социальной ориентированности общественного развития.
Развитие механизма налогообложения должно осуществляться на строго научной основе. Формирование целостной
правовой доктрины по проблемам налогообложения и учет этой
доктрины в процессе правотворчества и правоприменения будет способствовать повышению эффективности налогового
законодательства.
115
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Постановления и определения Конституционного
Суда Российской Федерации
1. Постановление Конституционного Суда РФ от 17 июля
1998 г. № 22-П «По делу о проверке конституционности постановлений Правительства Российской Федерации от 26 сентября 1995 года № 962 «О взимании платы с владельцев или
пользователей автомобильного транспорта, перевозящего тяжеловесные грузы, при проезде по автомобильным дорогам
общего пользования» и от 14 октября 1996 года № 1211 «Об
установлении временных ставок платы за провоз тяжеловесных грузов по федеральным автомобильным дорогам и использовании средств, получаемых от взимания этой платы» // СЗ
РФ. 1998. № 30. Ст. 3800.
2. Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П «По делу о проверке конституционности
пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции»» // СЗ РФ. 1997. № 1. Ст. 197.
3. Постановление Конституционного Суда РФ от 04 апреля 1996 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности ряда
нормативных актов города Москвы и Московской области,
Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан,
прибывающих на постоянное жительство в названные регионы» //
СЗ РФ. 1996. № 16. Ст. 1909.
4. Постановление Конституционного Суда РФ от 21 марта
1997 г. № 5-П «По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона
РФ от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в
Российской Федерации» // СЗ РФ. 1997. № 13. Ст. 1602.
5. Постановление Конституционного Суда РФ от 15 июля
1999 г. № 11-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» и Законов Российской Федерации «Об
116
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Постановления и определения Конституционного Суда Российской Федерации
основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О
федеральных органах налоговой полиции» // СЗ РФ. 1999.
№ 30. Ст. 3988.
6. Постановление Конституционного Суда РФ от 16 июля
2004 года № 14-П по делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан
А.Д. Егорова и Н.В. Чуева // Собрание законодательства Российской Федерации. 2004. № 30. Ст. 3214.
7. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 24 октября 1996 года № 17-П по делу о проверке
конституционности части первой статьи 2 Федерального закона от 7 марта 1996 года «О внесении изменений и дополнений
в Закон Российской Федерации «Об акцизах»» // Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. № 45. Ст. 5202.
8. Определение Конституционного Суда РФ от 14 декабря
2004 г. № 451-О «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Палаты представителей Законодательного собрания Свердловской области о проверке конституционности пункта 1 статьи 374 НК РФ» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2005.
№ 3.
9. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 14 января 2003г. № 129-0 «По запросу арбитражного
суда Орловской области о проверке конституционности положения статьи 349 Налогового кодекса Российской Федерации» //
Собрание законодательства РФ. 16.06.2003. № 24. Ст. 2432.
10. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 13 июня 2006 г. № 272-О «По жалобам граждан
Евдокимова Дениса Викторовича, Мирошникова Максима Эдуардовича и Резанова Артема Сергеевича на нарушение их конституционных прав положениями статьи 333.36 Налогового
кодекса Российской Федерации и статьи 89 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации // Собрание законодательства РФ. 06.11.2006. № 45. Ст. 4738.
117
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Постановления и определения Конституционного Суда Российской Федерации
11. Определение Конституционного Суда РФ от 5 июля 2005
года № 301-О по жалобе гражданина Кукушкина Николая Викторовича на нарушение его конституционных прав положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации // Архив Конституционного Суда РФ. 2005.
12. Определение Конституционного Суда РФ от 5 июля 2002
года № 188-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы
гражданки Кувшиновой Маргариты Геннадьевны на нарушение ее конституционных прав положениями пункта 2 статьи 11
Налогового кодекса Российской Федерации // Архив Конституционного Суда РФ. 2002.
13. Определение Конституционного Суда РФ от 14 декабря
2004 года № 451-О об отказе в принятии к рассмотрению запроса Палаты Представителей Законодательного Собрания Свердловской области о проверке конституционности пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации // Вестник
Конституционного Суда Российской Федерации. 2005. № 3.
14. Определение Конституционного Суда РФ об отказе в
рассмотрении жалобы ООО «Персона» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 2 статьи 4 НК
РФ // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации.
2003. № 2.
Научная литература
15. Бекренева Т.Д. Конституционный принцип презумпции
невиновности в налоговом праве // Налоги. 2007. №3.
16. Бондарь Н. Налоги как связующее звено между властью
и свободой. Налоговое право в свете конституционного правосудия // Сравнительное конституционное обозрение. 2006. № 3.
17. Брызгалин А.В. Справедливость как основной принцип
налогообложения // Финансы. 1997. № 8.
18. Вехова Н. Роль Конституции Российской Федерации в
процессе формирования и реализации законодательства, регламентирующего предпринимательскую деятельность // Право и жизнь. 2006. № 95.
118
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Научная литература
19. Винницкий Д.В. Налоги и сборы: Понятие. Юридические признаки. Генезис. М.: Норма, 2002.
20. Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М., 2000.
21. Гаджиев Г.А. Защита права собственности в конституционном праве Российской Федерации // Конституционное право: восточноевропейское обозрение. 2000. № 4; 2001. № 1.
22. Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель - налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: Учебное пособие. М.,
1998.
23. Дихтяр А.И., Рогожин Н.А. Влияние судебных решений
Конституционного Суда РФ на совершенствование налогового
законодательства // Юрист. 2002. № 10.
24. Затулина Т.Н. Конституционное регулировании налоговых правоотношений // Налоги. 2007. № 4.
25. Затулина Т.Н. Конституционно-правовой статус участников налоговых отношений // Современное право. 2007. № 4.
26. Зорькин В. Конституционно-правовые аспекты налогового права в России и практика Конституционного Суда // Сравнительное конституционное обозрение. 2006. № 3.
27. Ильинов О. Правовая природа ответственности за совершение налоговых правонарушений // Право и жизнь. 2007.
№ 106.
28. Карасева М.В. Бюджетное и налоговое законодательство
России (политический аспект). М.: Норма, 2003.
29. Карасев М.Н. Некоторые проблемы российского законодательства о налогах и сборах // Журнал российского права.
2001. № 7.
30. Комаров А. Налоговая система как элемент экономической политики государства //Право и жизнь, 2000, № 25.
31. Комаров Н.И., Пашенцев Д.А., Пашенцева С.В. Очерки
истории права Российской империи (вторая половина ХIХ начало ХХ века). М.: Статут, 2006.
119
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Научная литература
32. Лопатченко И.А. Понятие, содержание и конституционно-правовые основы обязанности граждан платить законно установленные налоги // Право России в ХХI веке: Сборник научных статей. М.: Готика, 2007.
33. 3.Лопатченко И.А. Особенности конституционно-правового ограничения вмешательства государства в процесс налогообложения граждан. // Право и жизнь. 2008. № 121.
34. Мудрых В.В. Ответственность за нарушения налогового законодательства. М., 2001.
35. Парыгина В.А. Российское налоговое право. Проблемы
теории и практики. М., 2005.
36. Парыгина В.А. Источники (формы) налогового права
России // Право и жизнь. 1996. № 96.
37. Парыгина В.А. Понятие и функции налогообложения //
Современное право. 2006. № 10.
38. Пашенцев Д.А. Правовое регулирование финансовой
деятельности в Российской империи. М.: Социум, 2004.
39. Пашенцев Д.А. Косвенные налоги в налоговой системе
Российской империи // В мире права. 2004. № 1-2.
40. Пашенцев Д.А. Сбор налогов в системе финансовой
деятельности российского государства в период империи //
Право и жизнь. 2004. № 68.
41. Петрова Г.В. Концептуальные проблемы теории и практики правового регулирования налоговых отношений // Законодательство и экономика. 2002. № 7.
42. Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов. М.: Финансы и статистика, 2001.
43. Разгулин С.В. О некоторых аспектах практики Конституционного Суда Российской Федерации по вопросам налогообложения // Законодательство и экономика. 2003. № 4.
44. Сасов К.А. Споры о конституционности налоговых законов: полномочия Конституционного Суда Российской Федерации. М.: Статут, 2006.
45. Сергеев А.А. Разграничение налоговых и неналоговых
платежей: конституционно-правовой аспект // Конституционное и муниципальное право. 2006. № 1.
120
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Научная литература
46. Соловьев В.А. О правовой природе налога // Журнал
Российского права, 2002, № 3.
47. Тедеев А.А. Налоги и налогообложение: Учебник для
вузов. М., 2004.
48. Тургенев Н.И. Опыт теории налогов // У истоков финансового права. М.: Статут, 1998.
49. Черкаев Д. Налог, сбор, пошлина // Право и жизнь, 2000,
№ 27.
50. Янжул И.И. Основные начала финансовой науки. М.:
Статут, 2002.
121
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Пашенцев Дмитрий Алексеевич
Правовое регулирование
налогообложения физических лиц
Монография
Ответственный редактор Л.Ю. Грудцына
Литературный редактор Д.А. Сухарев
Компьютерная верстка О.В. Шамрина
Дизайн обложки А.А. Черкасов
ООО «Издательство «ЮРКОМПАНИ»
www.law-books.ru E-mail: mail@law-books.ru
Тел.: 8-903-672-55-88. Факс: (495) 672-55-22.
Подписано в печать 20.10.2010 г.
Формат 60х90/16. Объем 7,625 п.л. Печать офсетная.
Бумага офсетная. Тираж 1500 экз. Заказ № 760.
Отпечатано в ОАО «Орехово-Зуевская типография»
г. Орехово-Зуево, Моск. обл., ул. Дзержинского, д. 1.
E-mail: tipografiya-oz@rambler.ru.
оссийской Федерации)1 .
В соответствии с правовыми позициями, выраженными
Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлениях от 17 декабря 1996 года № 20-П, от 11 марта 1998 года
№ 8-П, от 15 июля 1999 года № 11-П, от 27 апреля 2001 года
№ 7-П, а также в определениях от 14 декабря 2000 года
№ 244-О и от 5 июля 2001 года № 130-О, суммы штрафных
санкций, взыскиваемые с лиц за нарушение ими требований
налогового законодательства и определяемые Налоговым кодексом Российской Федерации, выходят за рамки налогового
долга как такового; этим они отличаются от недоимок и налоговой пени и, по существу, представляют собой разновидность
публично-правовой ответственности имущественного характера. Полномочие же налогового органа, действуя властно-обязывающим образом, осуществлять привлечение к ответственности за совершение лицами налоговых правонарушений оз1
Вестник Конституционного Суда РФ. 2005. № 4.
101
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 2
начает, что применяются особого рода публично-правовые
штрафные санкции, направленные на обеспечение фискальных
интересов государства и назначаемые за совершение правонарушений, предусмотренных нормами налогового законодательства.
Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 14 июля 2005 г. № 9-П установил, что публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание
негативных последствий их совершения предполагает, что по
таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых
правонарушений, собирание доказательств1 . Подобного рода
функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции
Российской Федерации, не может выполнять суд. Поэтому законодатель, учитывая публично-правовую природу и специфику налоговых правонарушений и налоговой ответственности,
выраженные в соответствующих правоотношениях, вправе
наделить налоговые органы определенными правомочиями по
осуществлению административной юрисдикции в сфере налоговой ответственности, обеспечивая при этом соблюдение требований статьи 46 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации, гарантирующей каждому судебную защиту его прав
и свобод и право на обжалование в суд решений и действий
органов государственной власти и должностных лиц.
Статья 6 (Право на справедливое судебное разбирательство)
Конвенции о защите прав человека и основных свобод в ее истолковании Европейским Судом по правам человека также не
исключает возможность предварительного участия административных органов в осуществлении юрисдикционной функции,
при этом суд должен иметь возможность контролировать действия административных органов по вопросам преследования
и санкций; кроме того, право на доступ к правосудию не может считаться нарушенным единственно по той причине, что
1
Вестник Конституционного Суда РФ. 2005. № 4.
102
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Современные проблемы совершенствования системы налогообложения...
лицо оказалось стороной в соглашении, достигнутом в ходе
процедур, носящих вспомогательный характер по отношению
к судебному разбирательству.
Установленный порядок производства по делам о налоговых
правонарушениях, не исключающий добровольное согласие налогоплательщика уплатить налоговый штраф, а в случае его несогласия гарантирующий судебное рассмотрение дела по существу, не может расцениваться как нарушающий конституционные права и свободы, в том числе право на судебную защиту.
Введение законодателем срока давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений направлено как на гарантирование конституционных прав налогоплательщиков, так и на обеспечение стабильности правопорядка и рациональную организацию деятельности правоприменителя. При этом трехлетний срок давности, установленный
статьей 113 Налогового кодекса Российской Федерации, коррелирует со сроком хранения отчетной документации и предельным сроком глубины охвата налоговой проверки и представляет собой дополнительную гарантию, направленную на
защиту от неправомерного ограничения права собственности
в условиях, когда налоговое правонарушение по времени значительно отстоит от факта его обнаружения.
Установленный статьей 113 Налогового кодекса Российской Федерации срок давности в три года является универсальным, его продолжительность едина для всех видов налоговых
правонарушений, предусмотренных главой 16 Налогового кодекса Российской Федерации. Вместе с тем законодатель, исходя из общих принципов юридической ответственности, в том
числе справедливости, соразмерности и пропорциональности
(статьи 19 и 57; статья 55, часть 3, Конституции Российской
Федерации), может установить дифференцированные сроки
давности с учетом видов налоговых правонарушений, их характера и степени общественного вреда.
Закрепляя обязанность платить законно установленные налоги, Конституция Российской Федерации непосредственно не
103
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 2
предусматривает процессуальные формы юридической ответственности за совершение налоговых правонарушений, в том
числе порядок и конкретные процедуры привлечения к налоговой ответственности. Регулирование данных вопросов, по
мнению Конституционного Суда, относится к компетенции
законодателя.
В силу статей 1, 17 (части 1 и 3), 18, 45, 46, 49, 55 (часть 3)
и 57 Конституции Российской Федерации и общепризнанных
в правовом государстве принципов юридической ответственности, а также Конвенции о защите прав человека и основных
свобод (ее статья 7 и статья 1 Протокола № 1 к ней) юридическая ответственность возникает лишь за совершенное правонарушение, что требует установления законом процедур, посредством которых выявляется факт совершения налогового правонарушения, доказывается наличие элементов состава соответствующего деликта, в том числе виновность лица, его совершившего, а также выносится итоговое правоприменительное решение, в котором указываются конкретный вид и мера
наказания.
В целом, по мнению Конституционного Суда, положения
статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации не противоречат Конституции Российской Федерации. По своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования они означают, что течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления
акта налоговой проверки, в котором указаны документально
подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие ответственность за эти правонарушения, а в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта – с момента вынесения соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
104
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Современные проблемы совершенствования системы налогообложения...
Регулирование последствий пропуска сроков давности, установление возможности их прерывания, приостановления или
восстановления применительно к привлечению к ответственности за совершение налоговых правонарушений в силу статей 57, 71 (пункты «в», «з»), 75 (часть 3) и 76 (часть 1) Конституции Российской Федерации относятся к полномочиям федерального законодателя.
Из статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации
следует, что законодатель избрал трехгодичный срок давности
привлечения к налоговой ответственности в качестве универсального срока для всех налоговых правонарушений, предусмотренных главой 16 данного Кодекса, и этот срок не может
быть прерван, т.е. не допускается, чтобы его исчисление прерывалось и начиналось бы заново, с самого начала.
Отсутствие такой возможности само по себе не является
нарушением Конституции Российской Федерации, поскольку
баланс частных и публичных интересов при определении последствий пропуска срока давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений может достигаться иными способами, установленными в правовой системе Российской Федерации, в том числе путем приостановления этого срока.
Осуществляя соответствующее регулирование, законодатель, однако, должен исходить из общих принципов юридической ответственности и конкретизирующих их принципов
налоговой ответственности, таких как справедливость, соразмерность, пропорциональность и неотвратимость. Такое регулирование должно отвечать вытекающим из указанных принципов требованиям обоснованности и формальной определенности, ясности, точности юридических норм, с тем чтобы не
допускалась возможность их неоднозначного толкования и,
следовательно, произвольного применения. Указанные принципы, обеспечивая одинаковый объем правовых гарантий всем
налогоплательщикам, вместе с тем позволяют учитывать юридически значимые по своим последствиям различия в реализа105
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 2
ции налогоплательщиками обязанностей, вытекающих из статьи 57 Конституции Российской Федерации, при регулировании последствий пропуска сроков давности.
Конституционный Суд Российской Федерации постановил
признать положения статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации не противоречащими Конституции Российской Федерации. По своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования эти положения не могут служить основанием для прерывания течения срока давности и означают, что течение срока давности
привлечения лица к ответственности за совершение налоговых
правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в
ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие ответственность за эти правонарушения, а в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта – с момента вынесения соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о привлечении налогоплательщика к
налоговой ответственности.
Федеральный законодатель – исходя из требований Конституции Российской Федерации и с учетом правовых позиций,
выраженных на их основе в настоящем Постановлении, – правомочен внести соответствующие дополнения и изменения в
регулирование последствий пропуска срока давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Впредь до внесения таких дополнений и изменений суд – в
случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки –
может признавать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения налогоплательщика
к налоговой ответственности и взыскивать с него налоговые
санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах
106
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Современные проблемы совершенствования системы налогообложения...
сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа
соответствующей документации.
Вместе с тем, по данному постановлению высказал особое
мнение судья Конституционного Суда Г.А. Гаджиев1 . Он отметил, что федеральный законодатель, регулируя отношения, составляющие предмет налогового законодательства (статья 2
Налогового кодекса Российской Федерации), обладает значительной дискрецией. Однако необходимо учитывать, что отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах,
состоят из различных «предметных сфер»: это и властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, это
и отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, это и
отношения, возникающие при привлечении к ответственности
за совершение налогового правонарушения. В различных
«предметных сферах» налогового регулирования объем дискреции законодателя может быть неодинаков. При выборе объектов налогообложения, определении налоговых ставок или льгот
объем дискреции законодателя шире. При применении мер
юридической ответственности дискреция в большей степени
должна быть ограничена конституционными принципами равенства перед законом и юридической ответственности, а также общими межотраслевыми правовыми принципами публично-правовой ответственности. Одним из таких правовых принципов является соразмерность, пропорциональность мер государственного принуждения характеру совершенного правонарушения.
Установление давностных сроков диктуется прежде всего
целями достижения правовой определенности, юридической
безопасности налогоплательщиков.
Принцип правовой определенности является частью нормативного содержания конституционного принципа верховенства права. Однако в некоторых случаях принцип правовой
1
Вестник Конституционного Суда РФ. 2005. № 4.
107
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 2
определенности может вступить в коллизию с конституционными принципами юридической ответственности, а также конституционным принципом справедливости. Такая коллизия
возникает, когда вследствие истечения достаточно непродолжительного (с учетом опыта правового регулирования в других странах) и недифференцированного срока давности привлечение к ответственности за совершенное налоговое правонарушение не может быть осуществлено, причем как в отношении малозначительных налоговых правонарушений, так и в
отношении таких правонарушений, которые оказывают разрушительное воздействие на публичные финансы. В таком случае страдает принцип справедливости, который также входит
в нормативное содержание конституционного принципа верховенства права.
В целом, по мнению судьи Гаджиева, норма статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в части, устанавливающей недифференцированный давностный срок, противоречит статье 19 Конституции Российской Федерации.
Судья А.Л. Кононов также выразил категорическое несогласие с решением Конституционного Суда1 .
По его особо выраженному мнению, оспариваемая норма
статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует давно известный в теории права и закрепленный в различных отраслях законодательства институт давности привлечения к ответственности. Смысл этих положений не вызывает
сомнений и не требует сложного толкования. В них предельно
ясно и четко установлены начало, продолжительность и, следовательно, окончание течения срока давности. Отсутствие
какого-либо упоминания о возможности досрочного прерывания, приостановления, прекращения или пресечения этого срока, особенно учитывая историю внесения поправки в эту статью Налогового кодекса, говорит о том, что законодатель вполне
определенно выразил свою волю именно на такое регулирова1
Вестник Конституционного Суда РФ. 2005. № 4.
108
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Современные проблемы совершенствования системы налогообложения...
ние. Применение этой нормы не вызывало никаких затруднений и на практике, пока не возникла известная потребность
обойти пресекательный характер этого срока и оправдать прямое отступление от закона якобы публичным (государственным) интересом.
Конституционный Суд признает и неоднократно упоминает в данном решении, что федеральный законодатель обладает
собственной дискрецией в регулировании налоговых отношений, что вопросы установления ответственности за налоговые
правонарушения относятся к компетенции законодателя, что
регулирование сроков давности привлечения к налоговой ответственности лежит в сфере конституционных полномочий
законодательной власти. Более того, Конституционный Суд
признает, что в силу статьи 10 Конституции Российской Федерации он не вправе подменять законодателя, к компетенции
которого относится данное регулирование. Однако, приняв к
рассмотрению вопрос, относящийся, по собственному признанию и очевидной его природе, к компетенции законодателя,
Конституционный Суд не только противоречит этим рассуждениям, но и явно вышел за пределы своих полномочий, определенных Конституцией и законом, и вторгся-таки в компетенцию законодателя.
По мнению судьи А.Л. Кононова, Конституционный Суд
почему-то решил, что истечение срока давности привлечения
лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается или исчерпывается с момента оформления акта налоговой проверки. Между тем ни Конституция, ни
действующее законодательство, ни юридическая доктрина не
дают никаких оснований для таких выводов, а, напротив, противоречат им. Закон (пункт 1 статьи 113, пункт 4 статьи 109
Налогового кодекса Российской Федерации) не упоминает ни
о каком прекращении или исчерпании срока давности, а говорит о его истечении. По смыслу этого срока, привлечение лица
к ответственности может состояться лишь в его пределах, а
истечение трехлетнего срока – безусловный повод для пре109
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 2
кращения и освобождения от ответственности в любой стадии
процесса.
Указанное толкование Конституционного Суда не только
существенным образом сокращает гарантии стабильности правовых отношений в виде срока давности и умаляет уровень
защиты налогоплательщика от неопределенно длительной угрозы ответственности. Оно неверно и по существу. Конституционный Суд, по нашему мнению, смешивает понятие юридической ответственности с процессом привлечения к ней и подменяет момент наступления ответственности моментом возбуждения административного преследования - в данном случае в
виде акта налоговой проверки или решения соответствующего
руководителя налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
Конституция устанавливает, что права человека являются
высшей ценностью, что они определяют смысл, содержание и
применение законов, деятельность государственной власти.
Представляется, что в рассматриваемом решении Конституционный Суд вопреки своему предназначению защиты прав
и свобод граждан (часть первая статьи 3 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации») допустил беспрецедентное смещение ценностей в
сторону публичных, и прежде всего государственных, интересов в пользу репрессивного характера права. В постановлении
настойчиво подчеркивается необходимость защиты публичного интереса, многократно упоминаются права государства на
меры принуждения, на привлечение к ответственности, на возмещение ущерба, суверенное право получить с налогоплательщика в полном объеме.
Даже в Европейской конвенции, по смыслу предназначенной защищать от государства права и свободы, Конституционный Суд избрал именно те цитаты, которые призваны, по его
мнению, подтвердить правомерность вторжения государства в
право частной собственности, принимать такие законы, которые необходимы для осуществления государственного контроля, и т.п.
110
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Современные проблемы совершенствования системы налогообложения...
Употребляемая неоднократно Конституционным Судом формула о балансе частных и публичных интересов, по нашему
мнению, искажает шкалу конституционных ценностей, поскольку баланс предполагает нивелирование, уравновешивание, равнозначность интересов отдельной личности и государства, что
заведомо ставит личность в подчиненное и незащищенное положение, деформирует само понятие правового государства.
Конституция говорит не о балансе, а о предпочтении гуманитарных ценностей. И с этой точки зрения принятое решение невозможно понять и одобрить, отметил судья Кононов.
Судья В.Г. Ярославцев в своем особом мнении отметил, что
положения статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в их конституционно-правовом истолковании противоречат статьям 10, 45 (часть 1), 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации.
По его мнению, введение законодателем срока давности
привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений направлено как на гарантирование конституционных прав налогоплательщиков, так и на обеспечение стабильности правопорядка и рациональную организацию деятельности правоприменителя.
Поэтому налоговый орган не вправе осуществлять юрисдикционную деятельность по привлечению налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, обнаруженного по истечении срока давности привлечения к ответственности.
Истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В связи с этим в своем Определении от 18 января 2005 года
№ 36-О Конституционный Суд Российской Федерации указал,
что сами по себе положения статьи 113 Налогового кодекса
Российской Федерации не только не нарушают конституцион111
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Глава 2
ные права налогоплательщика, но являются гарантией соблюдения его прав, которой он не может быть лишен1 .
Таким образом, отметил в своем особом мнении В.Г. Ярославцев, истечение срока давности и по налоговому закону является императивным и безусловным основанием освобождения лица от ответственности и на него не могут быть распространены нормы, регулирующие, в частности, восстановление
процессуального срока или срока исковой давности.
Вступая в противоречие с принципом законности, Конституционный Суд Российской Федерации посредством конституционно-правового истолкования предоставил суду возможность восстанавливать срок давности привлечения к ответственности, т.е. Конституционный Суд Российской Федерации
вышел за пределы своей компетенции и осуществил функцию
законодателя.
Более того, Конституционный Суд Российской Федерации
в нарушение принципа законности, по существу, признал срок
давности привлечения к ответственности разновидностью процессуальных сроков и в то же самое время не определил, в какой установленной законом процедуре может быть восстановлен «процессуальный» срок давности привлечения к ответственности в случае его пропуска по уважительным причинам.
Отсюда с необходимостью следует, что суд будет сам, вместо
законодателя, устанавливать для себя процессуальные нормы,
что несовместимо с конституционным принципом законности
и тем самым лишает налогоплательщика права на надлежащее
отправление правосудия.
В целом, отметил В.Г. Ярославцев, положения статьи 113
Налогового кодекса Российской Федерации в их конституционно-правовом истолковании противоречат требованиям статей 10, 45 (часть 1), 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации.
1
Вестник Конституционного Суда РФ. 2005. № 3.
112
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Современные проблемы совершенствования системы налогообложения...
Таким образом, в качестве ответственности за неисполнение конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов выступает не конституционно-правовая ответственность, а ответственность в соответствии с Налоговым
кодексом Российской Федерации.
Аналогично обстоит дело и с иными случаями ответственности на неисполнение конституционных обязанностей. В частности, за уклонение от исполнения воинской обязанности
может наступать уголовная ответственность, за причинение
ущерба природе – административная ответственность и т.д. В
целом, конституционно-правовой смысл ответственности за
неисполнение обязанности по уплате налогов остается в части
своих положений дискуссионным, о чем свидетельствуют и
различные мнения, высказанные судьями Конституционного
Суда Российской Федерации.
В целом, можно констатировать, что механизм реализации
обязанности граждан платить законно установленные налоги
к настоящему моменту вполне сформирован и является достаточно эффективным.
113
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Заключение
Сбор налогов представляет собой одну из важнейших функций государства. Именно налогообложение обеспечивает государство средствами для реализации всех его задач. Поэтому
уплата законно установленных налогов является конституционной обязанностью граждан.
Налоговая система государства должна быть организована
оптимально. Это означает, что правовые нормы должны устанавливать такие налоги, которые были бы необременительны
для налогоплательщика, фискально эффективны и при этом
социально ориентированы. Законодательство, помимо этого,
должно устанавливать максимально удобный для плательщика механизм исполнения обязанности по уплате налогов, непременно включающий в себя стадию добровольного ее исполнения.
К числу недостатков современного российского налогового законодательства можно отнести его нестабильность. Нормы налогового права меняются так часто, что плательщики
порой не успевают к ним привыкнуть. Конечно, в первую очередь это касается налогообложения юридических лиц. По нашему мнению, налоговое законодательство должно отличаться предсказуемостью. Только в этом случае налоги смогут выполнять свою регулирующую функцию.
До настоящего времени остается дискуссионным вопрос о
преимуществах и недостатках прямого и косвенного налогообложения. Безусловно, косвенные налоги удобнее взимать,
часто они не так заметны для плательщика, как прямые. Однако, по нашему мнению, прямые налоги являются более социально ориентированными, чем косвенными. Особенно это относится к подоходному налогу при условии его пропорциональности. Пропорциональная система подоходного налогообложения позволяет государству осуществлять перераспределение
части ресурсов в пользу социально незащищенных слоев населения, о чем свидетельствует опыт ряда стран (Швеция, Ка114
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Заключение
нада и т.д.). Российская Федерация, провозглашая себя социальным государством, продолжает придерживаться плоской
шкалы подоходного налогообложения, что не свидетельствует
о социальной ориентированности общественного развития.
Развитие механизма налогообложения должно осуществляться на строго научной основе. Формирование целостной
правовой доктрины по проблемам налогообложения и учет этой
доктрины в процессе правотворчества и правоприменения будет способствовать повышению эффективности налогового
законодательства.
115
Copyright ??? «??? «??????» & ??? «A???????? K????-C?????»
Постановления и определения Конституционного
Суда Российской Федерации
1. Постановление Конституционного Суда РФ от 17 июля
1998 г. № 22-П «По делу о проверке конституционности постановлений Правительства Российской Федерации от 26 сентября 1995 года № 962 «О взимании платы с владельцев или
пользователей автомобильного транспорта, перевозящего тяжеловесные грузы, при проезде по автомобильным дорогам
общего пользования» и от 14 октября 1996 года № 1211 «Об
установлении временных ставок платы за провоз тяжеловесных грузов по федеральным автомобильным дорогам и использовании средств, получаемых от взимания этой платы» // СЗ
РФ. 1998. № 30. Ст. 3800.
2. Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П «По делу о проверке конституционности
пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции»» // СЗ РФ. 1997. № 1. Ст. 197.
3. Постановление Конституционного Суда РФ от 04 апреля 1996 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности ряда
нормативных актов города Москвы и Московской области,
Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан,
прибывающих на постоянное жительство в названные регионы» //
СЗ РФ. 1996. № 16. Ст. 1909.
4. Постановление Конституционного Суда РФ от 21 марта
1997 г. № 5-П «По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона
РФ от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в
Российской Федерации» // СЗ РФ. 1997. № 13. Ст. 1602.
5. Постановление Конституционного Суда РФ от 15 июля
1999 г. № 11-П «По делу о пров
Документ
Категория
Без категории
Просмотров
77
Размер файла
686 Кб
Теги
лиц, 2695, регулирование, правовое, налогообложение, юридическая
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа