close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

960

код для вставкиСкачать
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
11’2012
ноябрь
Утилизационный сбор:
кому платить и как учитывать
Риски хозяйственной деятельности
и их влияние на показатели
отчётности
Покупатель возмещает продавцу
транспортные расходы:
как правильно исчислять НДС
Я, нижеподписавшаяся, подтверждаю,
или Нехитрый приём
для подтверждения вычета по НДФЛ
«Заблудившаяся» переплата
по налогу: как документально
подтвердить «пропажу»?
«Утраченные» убытки,
или Храните документы,
господа!
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
практический бухгалтерский учёт
официальные материалы и комментарии
720 часов
№ 11/2012
читайте в номере:
общие вопросы
Утилизационный сбор: кому платить и как учитывать
Наталья ШИШКОЕДОВА
3
Комментарий к постановлению Правительства
РФ от 30.08.12 № 870 «Об утилизационном сборе
в отношении колёсных транспортных средств»
Работа с исполнительными документами:
памятка бухгалтеру от службы судебных приставов
15
Продолжение. Начало в «720 часов» № 10, 2012
Лика ВРОНСКАЯ
Комментарий к Методическим рекомендациям
по порядку исполнения требований исполнительных документов о взыскании алиментов, утверждённым ФССП России от 19.06.12 № 01-16
налоги
Покупатель возмещает продавцу транспортные
расходы: как правильно исчислять НДС
Раиса НИЧУК
Транспортная экспедиция:
особенности учёта и составления счетов-фактур
Оксана РОМАНЧУК
21
Комментарий к письму Минфина России
от 15.08.12 № 03-07-11/299 <О применении
вычетов НДС и выставлении счетов-фактур
по транспортным расходам, возмещаемым
покупателем товаров их продавцу>
29
Комментарий к письму Минфина России
от 21.09.12 № 03-07-09/132 <О порядке
составления счетов-фактур при оказании услуг
по договору транспортной экспедиции>
Я, нижеподписавшаяся, подтверждаю, или Нехитрый
приём для подтверждения вычета по НДФЛ
36
Константин МАТВЕЕВ
Комментарий к письму Минфина России
от 05.09.12 № 03-04-05/8-1064 <О документальном подтверждении права второго супруга на получение стандартного вычета по НДФЛ на ребёнка>
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Накл€адная помощь
Павел ЯКОВЕНКО
41
Комментарий к письму Минфина России
от 21.09.12 № 03-03-06/1/491 <Об учёте
в целях налогообложения прибыли затрат
на участие в ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций>
«Заблудившаяся» переплата по налогу:
как документально подтвердить «пропажу»?
Ольга ФИРСОВА
«Утраченные» убытки, или Храните документы,
господа!
Иван МОЛЧАНОВ
44
Комментарий к постановлению ФАС Московского округа от 10.08.12 № А40-31429/
11-129-135 <О признании незаконным решения
налоговой инспекции об уплате налогов за счёт
денежных средств на счетах налогоплательщика
и обязании налоговой инспекции произвести
зачёт излишне уплаченного налога>
53
Комментарий к постановлению ФАС СевероКавказского округа от 24.08.12 № А203689/2011 <Об отказе в удовлетворении
требования о признании недействительным
решения налогового органа, касающегося
доначисления НДС и налога на прибыль
за неправомерное уменьшение налоговой базы
на сумму убытка>
учёт
Риски хозяйственной деятельности и их влияние
на показатели отчётности
Оксана ДЬЯЧКОВА
ПРАКТИЧЕСКИЙ
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЁТ.
ОФИЦИАЛЬНЫЕ МАТЕРИАЛЫ
И КОММЕНТАРИИ.
№ 11/2012
58
Комментарий к информации Минфина России
№ ПЗ-9/2012 «О раскрытии информации
о рисках хозяйственной деятельности организации в годовой бухгалтерской отчётности»
ВЁРСТКА, ДИЗАЙН, КОРРЕКТУРА
Шеф-редактор
Анна ТАРАСЕНКОВА
Д. ЕФИМОВ, Л. БЕЛЕНЬКИЙ,
oira2006@yandex.ru
В. КОТОВ, Т. МИТРОФАНЕНКО
Ответственный за выпуск
Татьяна МАСЛОВА
Издание зарегистрировано
mta@pbu.ru
в Министерстве по печати,
АДРЕС РЕДАКЦИИ:
127055, Москва, а/я 3.
ООО Издательский дом
«Бухгалтерия и банки»
Ведущий редактор-эксперт телерадиовещанию и средствам
массовой коммуникации РФ
Владимир МАЛЫШКО
(квалификационный аттестат ПИ № 77-17496 от 20.02.2004.
аудитора № 040425)
ТЕЛ.: (495) 778-91-20
expert@pbu.ru
Подписано в печать 09.10.12.
http://www.pbu.ru
РЕКЛАМА:
© «ПРАКТИЧЕСКИЙ
E-mail: post@pbu.ru
(495) 778-91-20; rek@pbu.ru
2
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЁТ», 2012
«720 ЧАСОВ» • 11-2012
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Утилизационный сбор:
кому платить и как учитывать
Комментарий к постановлению Правительства РФ от 30.08.12 № 870
«Об утилизационном сборе в отношении колёсных транспортных средств»
Наталья ШИШКОЕДОВА, консультант-эксперт
1 сентября 2012 года в составе обязательных платежей появился новый утилизационный сбор. Отныне
без его уплаты в большинстве случаев невозможно получить паспорт транспортного средства (ПТС).
С
Что такое утилизационный сбор
Понятие утилизационного сбора появилось в российском
законодательстве в связи с внесением изменений в Федеральный закон от 24.06.98 № 89-ФЗ «Об отходах производства и потребления». Благодаря Федеральному закону
от 28.07.12 № 128-ФЗ в законе об отходах появилась новая статья — 24.1 «Утилизационный сбор».
Данный сбор уплачивается «в целях обеспечения экологической безопасности» за каждое колёсное транспортное
средство, ввозимое в РФ или произведённое (изготовленное)
в РФ. Соответственно, те организации и предприниматели,
которые осуществляют деятельность по обращению с отходами, образовавшимися в результате утраты потребительских свойств теми транспортными средствами, в отношении которых был уплачен утилизационный сбор, будут получать за счёт средств федерального бюджета компенсацию
затрат, связанных с данной деятельностью.
А плата с собственников (владельцев) транспортных
средств, в отношении которых был уплачен утилизационный сбор, при передаче отходов утилизирующим организациям и предпринимателям взиматься уже не будет: это
запрещено пунктом 9 статьи 24.1 закона № 89-ФЗ.
Без уплаты утилизационного сбора невозможно будет
получить ПТС (кроме случаев освобождения от уплаты сбора, упомянутых в пункте 7 статьи 24.1 закона № 89-ФЗ).
Наложен запрет и на регистрацию транспортного средстОБЩИЕ ВОПРОСЫ
3
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ва, в отношении которого не уплачен законодательно установленный сбор. Соответствующие изменения были
внесены и в пункт 4 постановления Правительства РФ
от 12.08.94 № 938 «О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной
техники на территории Российской Федерации».
Исключений из состава колёсных транспортных средств,
за которые придётся платить сбор, не так уж много, и все
они прямо поименованы в пункте 6 статьи 24.1 закона
№ 89-ФЗ. В категорию освобождаемых от сбора попали, например, автомобили, ввозимые в РФ в качестве личного
имущества беженцами, вынужденными или добровольными переселенцами, дипломатическими представительствами и консульскими учреждениями и т. д. К числу «льготируемых» относятся также старые автомобили (с года выпуска
которых прошло не менее 30 лет, при определённых условиях). Не придётся платить сбор и в случае, если автомобили
произведены (изготовлены) организациями, принявшими
на себя в установленном порядке обязательство обеспечить
последующее безопасное обращение с отходами, образовавшимися в результате утраты указанными транспортными
средствами своих потребительских свойств.
Действие новой статьи 24.1 закона № 89-ФЗ об утилизационном сборе не распространяется на те колёсные
транспортные средства, на которые ПТС были выданы
до 1 сентября 2012 года, то есть до даты вступления этого закона в силу.
Конкретные виды и категории транспортных средств,
в отношении которых нужно уплачивать утилизационный
сбор, с соответствующими размерами сборов, а также правила взимания, исчисления и уплаты утилизационного
сбора (наряду с некоторыми другими правилами) утверждены комментируемым постановлением Правительства РФ
от 30.08.12 № 870, которое также начало действовать
1 сентября 2012 года.
Кто должен платить
В соответствии с законом № 89-ФЗ плательщиками сбора
являются лица, которые:
4
«720 ЧАСОВ» • 11-2012
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
• ввозят транспортные средства в РФ;
• осуществляют производство, изготовление транспортных средств на территории РФ;
• приобрели транспортные средства на территории РФ
у лиц, не уплачивающих утилизационного сбора в соответствии с абзацами 2, 3 и 7 пункта 6 статьи 24.1 закона № 89-ФЗ, или у лиц, которые не заплатили утилизационный сбор в нарушение установленного порядка.
По первому основанию фактически платить сбор придётся любому импортёру, то есть тем физическому лицу, индивидуальному предпринимателю или организации, которые приобретают транспортное средство за рубежом и осуществляют его ввоз в Россию.
Исключение составляют случаи ввоза в РФ с территорий государств — членов Таможенного союза в рамках
ЕврАзЭС, имеющих статус товаров Таможенного союза,
при соблюдении правил и условий, утверждённых тем же
постановлением № 870.
Например, не придётся платить утилизационный сбор российской организации, приобретающей у белорусской или казахской фирмы автомобиль, который эта фирма ранее ввезла,
скажем, из Германии или из Японии, при условии что автомобиль ввозится в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления. При этом достаточно будет уплатить ввозные таможенные пошлины по применяемым на территории Республики Беларусь и Республики Казахстан ставкам, отличным от ставок единого таможенного
тарифа Таможенного союза (утв. решением Совета Евразийской экономической комиссии от 16.07.12 № 55).
Однако необходимо учесть, что, как разъяснялось в телетайпограмме ФТС России от 05.09.12 № ТФ-975, утилизационный сбор не уплачивается только за транспортные
средства, поименованные в указанном решении совета
ЕЭК № 55, ввозимые с территорий Республики Беларусь
и Республики Казахстан и помещённые на территориях
этих государств под таможенную процедуру выпуска для
внутреннего потребления с 23 августа 2012 года.
По второму основанию плательщиками взноса являются все производители автомобилей, которые изготавливаОБЩИЕ ВОПРОСЫ
5
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ют их на территории РФ. Правда, и для них есть альтернатива: они могут принять на себя обязательство обеспечить последующее безопасное обращение с отходами при
утилизации «их» автомобилей. Это значит, что при покупке изготовленного в России автомобиля непосредственно
у организации-производителя покупателю не нужно беспокоиться об уплате сбора. Хотя, конечно, сумма сбора будет заложена в цену автомобиля и, по большому счёту, конечным «плательщиком» станет покупатель, как и, например, в случае с НДС.
И наконец, по третьему основанию плательщиком может
стать любой покупатель автомобиля на территории РФ. А это
значит, что при покупке в России транспортного средства
у любого лица, не являющегося его производителем, после
1 сентября 2012 года необходимо проверять статус продавца,
а также факт уплаты им утилизационного сбора.
К примеру, покупатель автомобиля на территории России однозначно должен уплатить утилизационный сбор,
если продавцом (предыдущим собственником) является
консульство иностранного государства, дипломатическое
представительство, международная организация, пользующаяся привилегиями и иммунитетами в соответствии
с общепризнанными принципами и нормами международного права, либо физическое лицо, являющееся сотрудником консульства, диппредставительства, международной
организации (или член семьи такого сотрудника).
Кто и как рассчитывает
Согласно правилам, утверждённым постановлением № 870,
взимать утилизационный сбор поручено органам ФТС
России. Но рассчитывать сумму сбора должны сами
плательщики. Для подтверждения правильности расчёта
нужно представить пакет документов в таможенный орган. Это может быть таможенный орган, в котором осуществляется декларирование транспортного средства
в связи с его ввозом в РФ, либо таможня, в регионе деятельности которой находится место регистрации (место
жительства) плательщика (если декларирование не осуществляется).
6
«720 ЧАСОВ» • 11-2012
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
В пакет документов включаются:
• заполненный и подписанный плательщиком расчёт утилизационного сбора по форме, предусмотренной приложением № 1 к правилам;
• копия одобрения типа транспортного средства, копия
свидетельства о безопасности конструкции транспортного средства и (или) копии заключений экспертиз, а также копии товаросопроводительных документов (при
наличии);
• платёжные документы об уплате утилизационного сбора.
Таможенники должны проверить правильность расчётов
и дождаться поступления уплаченного сбора по соответствующему КБК. Только после этого в бланке ПТС проставляется отметка об уплате утилизационного сбора (или об основании его неуплаты в соответствии с п. 6 ст. 24.1 закона
№ 89-ФЗ). Плательщику сбора выдаётся приходный ордер
(в настоящее время это таможенный приходный ордер
(ТПО)) (телетайпограмма ФТС России от 31.08.12 № ТФ-963).
Сведения об уплате утилизационного сбора передаются
таможенниками в МВД и в Минсельхоз России.
При установлении размера утилизационного сбора
учитываются год выпуска транспортного средства, его
масса и другие физические характеристики, оказывающие
влияние на затраты в связи с осуществлением деятельности по обращению с отходами, образовавшимися в результате утраты таким транспортным средством своих потребительских свойств (5 ст. 24.1 закона № 89-ФЗ).
В перечне видов и категорий транспортных средств, утверждённом постановлением № 870, выделены пять групп.
Они соответствуют классификации, предусмотренной приложением № 1 к техническому регламенту о безопасности
колёсных транспортных средств (утв. постановлением
Правительства РФ от 10.09.09 № 720).
Для этих пяти групп ТС предусмотрены базовые ставки
для расчёта сбора, а также коэффициенты, дифференцированные:
• в зависимости от «возраста» (для новых транспортных
средств и транспортных средств, с даты выпуска которых прошло более трёх лет), а также
ОБЩИЕ ВОПРОСЫ
7
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
• по иным признакам в зависимости от разновидности
транспортного средства (исходя из объёма двигателя либо массы транспортного средства).
В случае если дата выпуска (дата изготовления) транспортного средства не может быть подтверждена документально, год выпуска определяется по коду изготовления, указанному в идентификационном номере колёсного
транспортного средства, при этом 3-летний срок исчисляется начиная с 1 июля года изготовления.
Базовая ставка утилизационного сбора для первой группы, в которую входят транспортные средства категории
М1, равна 20 тыс. руб., а для остальных — 150 тыс. руб.
Причём для транспортных средств первой группы, ввозимых физическими лицами для личного пользования, установлены максимально низкие коэффициенты, поэтому
за новый автомобиль (коэффициент 0,1) «частнику» придётся заплатить всего 2 тыс. руб., а за «подержанный» (если его «возраст» превышает 3 года, коэффициент 0,15) —
3 тыс. руб.
А вот предпринимателям, ввозящим транспортное
средство или приобретающим его у лица, которое ранее
этот сбор не уплачивало, придётся платить более существенные суммы.
Например, организация ввозит новый автомобиль категории М1 с объёмом двигателя 1800 куб. см. За такую машину придётся уплатить утилизационный сбор в размере
26 800 руб. (20 000 руб. × 1,34).
А если организация в октябре 2012 года ввозит автобетоносмеситель, выпущенный в 2008 году, ей придётся заплатить аж 1 950 000 руб. (150 000 руб. × 13).
Своеобразная «льгота» предусмотрена в отношении
транспортных средств категорий N1, N2 и N3, полная масса которых превышает 12 тонн, которые помещаются под
таможенный режим временного ввоза в соответствии с постановлением Правительства РФ от 11.03.03 № 147 «О дополнительных мерах государственной поддержки российского автомобильного транспорта, предназначенного для
международных перевозок». В отношении указанной категории ТС применяется коэффициент, равный 0,25.
8
«720 ЧАСОВ» • 11-2012
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Поэтому, например, если организация ввозит новое
транспортное средство категории N1, N2 или N3, полная
масса которого составляет 18 тонн, и собирается использовать его исключительно для внутренних перевозок грузов по России, ей надо заплатить сбор «по полной программе» в размере 220 500 руб. (150 000 руб. × 1,47).
Если же точно такое же транспортное средство соответствует нормам постановления № 147, помещается под
таможенный режим временного ввоза и используется
для международных перевозок товаров, сумма сбора будет
в четыре раза меньше, а именно 55 125 руб. (150 000 руб. ×
× 1,47 × 0,25).
Как учитывать
ФТС России в информации от 31.08.12 сообщило реквизиты для уплаты утилизационного сбора:
Банк получателя — ОПЕРУ-1 Банка России, г. Москва 701;
БИК 044501002;
Счёт № 40101810800000002901;
получатель — Межрегиональное операционное УФК (ФТС России);
ИНН 7730176610, КПП 773001001;
ОКАТО 45268595000.
При заполнении расчётных документов особое внимание
необходимо обратить на обязательное заполнение следующих полей:
• (104) — показатель кода бюджетной классификации в соответствии с бюджетной классификацией РФ (КБК 153 1
12 08000 01 6000 120 «Утилизационный сбор»);
• (107) — восьмизначный код осуществляющего администрирование платежа таможенного органа (в соответствии с классификацией таможенных органов в РФ).
Но, безусловно, прежде чем перечислять сумму исчисленного утилизационного сбора, необходимо перепроверить
реквизиты, ведь они могут меняться.
Утилизационный сбор хоть и является обязательным
платежом, но не относится к налогам. Согласно пункту 1
статьи 51 БК РФ утилизационные сборы представляют собой неналоговые доходы федерального бюджета.
ОБЩИЕ ВОПРОСЫ
9
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Поэтому в бухгалтерском учёте расчёты по уплате
утилизационного сбора следует отражать на счёте 76
«Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», а не
на счёте 68 «Расчёты по налогам и сборам».
Для покупателя (импортёра) транспортных средств
в случаях, когда обязанность платить взносы возлагается
законом именно на него, перечисление суммы утилизационного сбора является необходимым условием для того,
чтобы получить ПТС и зарегистрировать транспортное
средство. Значит, уплата данного сбора является одним из
видов затрат, непосредственно связанных с приобретением объекта основных средств, которые подлежат включению в первоначальную стоимость транспортного средства
в соответствии с пунктом 8 Положения по бухгалтерскому
учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01) (утв. приказом
Минфина России от 30.03.01 № 26н). Следовательно, покупатель (импортёр) должен отразить начисление утилизационного сбора записью по дебету счёта 08 «Вложения
во внеоборотные активы» и кредиту счёта 76.
Однако в случае, если импортёром транспортного средства является торговая организация, которая не собирается сама использовать данные автомобили, а приобретает их для
последующей перепродажи, ввозимые транспортные средства представляют собой не основные средства, а товары. Но
всё равно суммы утилизационных сборов должны формировать стоимость как одна из разновидностей затрат, непосредственно связанных с их приобретением (п. 6 Положения
по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) (утв. приказом Минфина России
от 09.06.01 № 44н). В такой ситуации составляется запись по
дебету счёта 41 «Товары» и кредиту счёта 76.
Пример
Организация, основным видом деятельности которой является оптово-розничная торговля автомобилями, ввозит в РФ с территории Германии новые легковые автомобили с объёмом двигателя
1600 куб. см.
Сумма утилизационного сбора за каждый автомобиль составляет
26 800 руб. (20 000 руб. × 1,34).
10
«720 ЧАСОВ» • 11-2012
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Предположим, что в октябре 2012 года всего ввезено 10 автомобилей по контракту с немецкой фирмой-производителем, условия поставки — DDU Москва (то есть все расходы по доставке, страхованию в пути, а также по уплате необходимых таможенных платежей
уже заложены в цену товара и оплачиваются фирмой-поставщиком).
Контрактная стоимость одного автомобиля составляет 40 тыс. евро.
Для упрощения примера предположим, что оплата за полученные
автомобили была произведена сразу после их получения, также в октябре 2012 года, а установленный Банком России официальный курс
евро составил:
• 39,98 руб. — на дату получения автомобилей (перехода права
собственности на автомобили к российской фирме-покупателю);
• 40,50 руб. — на дату оплаты (списания средств с валютного счёта
в адрес иностранного поставщика).
При ввозе автомобилей были уплачены:
• таможенная пошлина — 3 998 000 руб., по ставке 25 % от таможенной стоимости (согласно ЕТТ ТС — 25 %, но не менее 1,25 евро за
1 куб. см объёма двигателя, но в данном случае первая величина
(25 % от таможенной стоимости) получается значительно больше);
• таможенный сбор за таможенное оформление — 30 000 руб.;
• ввозной НДС по ставке 18 % — 3 598 200 руб. ((40 000 евро ×
× 10 шт. × 39,98 руб. + 3 998 000 руб.) × 18 %) (в расчёт налоговой базы принимается таможенная стоимость и таможенная пошлина, но не учитывается таможенный сбор).
Один из автомобилей приобретён организацией в качестве служебного, то есть он будет использоваться самой торговой организацией
при осуществлении её деятельности и, значит, представляет собой
основное средство, которое подлежит регистрации в ГИБДД и постановке на баланс в составе внеоборотных активов. А остальные девять автомобилей куплены для последующей перепродажи, то есть
представляют собой товары.
При постановке служебного автомобиля на учёт в ГИБДД уплачены государственные пошлины в размере 1800 руб.
В описанных условиях бухгалтер торговой организации составляет следующие записи:
Дебет 76 Кредит 51
— 3 998 000 руб. — уплачена таможенная пошлина;
Дебет 76 Кредит 51
— 30 000 руб. — уплачен таможенный сбор;
ОБЩИЕ ВОПРОСЫ
11
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Дебет 68 Кредит 51
— 3 598 200 руб. — уплачен ввозной НДС;
Дебет 08 Кредит 60
— 1 599 200 руб. (40 000 евро × 1 шт. × 39,98 руб.) — отражена стоимость автомобиля, приобретаемого в качестве служебного;
Дебет 08 Кредит 76
— 399 800 руб. (1 599 200 руб. × 25 %) — включена в первоначальную
стоимость приобретаемого служебного автомобиля таможенная
пошлина;
Дебет 08 Кредит 76
— 3000 руб. (30 000 руб. : 10 шт.) — включена в первоначальную стоимость приобретаемого служебного автомобиля соответствующая
часть таможенного сбора за таможенное оформление;
Дебет 19 Кредит 68
— 359 820 руб. ((1 599 200 руб. + 399 800 руб.) × 18 %) — начислен
ввозной НДС, относящийся к служебному автомобилю;
Дебет 68 Кредит 19
— 359 820 руб. — предъявлен к вычету НДС по служебному автомобилю;
Дебет 08 Кредит 76
— 26 800 руб. — включена в первоначальную стоимость приобретаемого служебного автомобиля сумма утилизационного сбора;
Дебет 76 Кредит 51
— 26 800 руб. — перечислена сумма утилизационного сбора;
Дебет 68 Кредит 51
— 1800 руб. — уплачены государственные пошлины в связи с регистрацией служебного автомобиля в ГИБДД;
Дебет 08 Кредит 68
— 1800 руб. — включена в первоначальную стоимость приобретаемого
служебного автомобиля сумма государственных пошлин;
Дебет 01 Кредит 08
— 2 030 600 руб. (1 599 200 + 399 800 + 3000 + 26 800 + 1800) —
введён в эксплуатацию приобретённый служебный легковой автомобиль по первоначальной стоимости;
Дебет 41 Кредит 60
— 14 392 800 руб. (40 000 евро × 9 шт. × 39,98 руб.) — приняты к учёту девять автомобилей, приобретённых для последующей перепродажи, квалифицируемых в качестве товаров;
Дебет 41 Кредит 76
— 3 598 200 руб. (14 392 800 руб. × 25 %) — включена таможенная пошлина в покупную стоимость автомобилей, приобретённых для последующей реализации;
12
«720 ЧАСОВ» • 11-2012
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Дебет 41 Кредит 76
— 27 000 руб. ((30 000 руб. / 10 шт.) × 9 шт.) — включена в покупную
стоимость автомобилей, приобретённых для последующей реализации, соответствующая часть таможенного сбора за таможенное
оформление;
Дебет 19 Кредит 68
— 3 238 380 руб. ((14 392 800 руб. + 3 598 200 руб.) × 18 %) —
начислен ввозной НДС, относящийся к автомобилям, приобретённым
для перепродажи;
Дебет 68 Кредит 19
— 359 820 руб. — предъявлен к вычету НДС по автомобилям, приобретённым для перепродажи;
Дебет 41 Кредит 76
— 241 200 руб. (26 800 руб. × 9 шт.) — включена в покупную стоимость
автомобилей, приобретённых для последующей реализации, сумма
утилизационного сбора;
Дебет 76 Кредит 51
— 241 200 руб. — перечислена сумма утилизационного сбора;
Дебет 60 Кредит 52
— 16 200 000 руб. (40 000 евро × 10 шт. × 40,50 руб.) — оплачены автомобили;
Дебет 91-2 Кредит 60
— 208 000 руб. ((16 200 000 руб. – (1 599 200 руб. + 14 392 800 руб.)),
или (40 000 евро × 10 шт. × (40,5 руб. – 39,98 руб.))) — списана курсовая разница (в связи с изменением курса Банка России на дату
фактической оплаты поставленных автомобилей по сравнению с курсом, действовавшим на дату их принятия к учёту и возникновения задолженности перед иностранным поставщиком).
В примере для наглядности по отдельности показано начисление таможенного НДС по ввозимым автомобилям
(которые в дальнейшем используются по-разному), принятие начисленных сумм налога к вычету, а также перечисление суммы утилизационного сбора. На практике же
обычно каждая из перечисленных операций отражается
одной проводкой.
А для организаций, являющихся производителями
транспортных средств (на территории РФ), уплата утилизационного сбора в отношении собственной продукции
представляет собой неотъемлемую часть расходов на производство. Поэтому начисление утилизационного сбора
ОБЩИЕ ВОПРОСЫ
13
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
у них должно отражаться записью по дебету счёта 20 «Основное производство» и кредиту счёта 76.
Подытожим
Уплачивать утилизационный сбор необходимо с 1 сентября 2012 года. Но если ПТС на транспортное средство был
выдан до этой даты, платить этот сбор не потребуется
(действие новой статьи 24.1 закона № 89-ФЗ об утилизационном сборе на такие транспортные средства не распространяется).
На практике платить утилизационный сбор придётся:
• всем импортёрам, которые ввозят транспортные средства в РФ (за исключением отдельных случаев ввоза с территории государств — членов Таможенного союза в рамках ЕврАзЭС);
• всем производителям транспортных средств, которые
осуществляют их изготовление (производство) на территории РФ;
• всем тем, кто приобрёл транспортные средства в России
у лиц, которые не заплатили утилизационный сбор в нарушение закона либо по основаниям, предусмотренным
в абзацах 2, 3 и 7 пункта 6 статьи 24.1 закона № 89-ФЗ.
Рассчитать сумму утилизационного сбора нужно самостоятельно, а после его уплаты надо представить пакет документов в таможенные органы. Они должны проставить
соответствующую отметку в ПТС. Расчёт производится исходя из базовых ставок и коэффициентов, приведённых
в перечне видов и категорий транспортных средств, утверждённом комментируемым постановлением № 870.
Порядок бухгалтерского учёта сумм уплаченных утилизационных сборов зависит от конкретных обстоятельств,
в частности от статуса плательщика и от квалификации
соответствующих транспортных средств в качестве тех
или иных объектов бухгалтерского учёта (основных
средств, товаров или готовой продукции). „
14
«720 ЧАСОВ» • 11-2012
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Работа с исполнительными документами:
памятка бухгалтеру от службы
судебных приставов
Комментарий к Методическим рекомендациям по порядку исполнения
требований исполнительных документов о взыскании алиментов,
утверждённым ФССП России от 19.06.12 № 01-16
Продолжение. Начало комментария к документу опубликовано в «720 часов» № 10, 2012
Лика ВРОНСКАЯ, аудитор
ачиная комментировать новые рекомендации, мы отметили, что не смогли найти этот документ на сайте
самих разработчиков (http://www.fssprus.ru/methodical).
Там и до настоящего времени (на 10.10.12) размещена старая методичка, утверждённая ФССП России от 10.03.06
№ 12/01-2115-НВ. Обращаем внимание: этот документ не
применяется в связи с вступлением в силу положений федеральных законов от 02.10.07:
• № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» (далее —
закон № 229-ФЗ);
• № 225-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».
Об этом сообщено в письме ФССП России от 14.03.08
№ 12/07-2682-НВ.
Полагаем, что теперь ориентироваться на новые рекомендации могут не только судебные приставы, но и бухгалтеры.
Об алиментах и их получателях, об особенностях удержания алиментов в твёрдой сумме и пропорциональных
МРОТ мы рассказали в прошлом номере. Теперь остановимся на особенностях расчёта размера алиментов (задолженности) должников — индивидуальных предпринимателей, применяющих различные системы налогообложения.
Н
Должники-предприниматели
и особенности их доходов
Порядок расчёта алиментов с должников-предпринимателей содержится в подразделе 5.3 раздела V новых рекоменОБЩИЕ ВОПРОСЫ
15
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
даций. Положения этого подраздела ориентируют на то,
что производить расчёт необходимо с учётом выбранной
индивидуальным предпринимателем налоговой базы, исходя из сведений, представленных в налоговой декларации.
Налоговая база, как известно, зависит от того, какую
систему налогообложения выбрал предприниматель. Это
может быть общая система налогообложения (когда предприниматель рассчитывается с бюджетом посредством уплаты НДФЛ) или специальные налоговые режимы.
В рекомендациях указано на три спецрежима:
• систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (далее — ЕСХН);
• упрощённую систему налогообложения (далее — УСН);
• систему налогообложения в виде единого налога на вменённый доход для отдельных видов деятельности (далее — ЕНВД).
Полагаем, что в ближайшее время в новые рекомендации
придётся вносить уточнение, так как с 1 января 2013 года
начнёт применяться ещё один спецрежим, а именно патентная система налогообложения (гл. 26.5 НК РФ). Она
будет применяться наряду с другими системами налогообложения в отношении определённых видов деятельности,
указанных в пункте 3 статьи 346.43 НК РФ.
Если предприниматель-должник применяет общую систему налогообложения, то основным документом о доходах, из которых следует удерживать алименты, является
налоговая декларация (форма № 3-НДФЛ). С учётом указанных в ней данных и рассчитываются алименты.
Казалось бы, при чём тут налоговая декларация?
Алиментные обязательства предпринимателей должны
исполняться на основании норм семейного и гражданского законодательства.
Как было сказано ранее, статьёй 82 СК РФ Правительству РФ делегированы полномочия по установлению
перечня выплат, из которых производится удержание алиментов на содержание несовершеннолетних детей. Согласно пункту 2 такого перечня выплат (утв. постановлением
Правительства РФ № 841) к числу доходов отнесены доходы от занятия предпринимательской деятельностью. Речь
16
«720 ЧАСОВ» • 11-2012
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
идёт о той сумме доходов, которой предприниматель вправе распоряжаться.
Как же определить эту сумму?
Поскольку перечень выплат не даёт ответа на этот вопрос, то косвенно могут применяться нормы налогового
законодательства, дающие возможность определить доход,
который учитывается при налогообложении.
Но применение норм каждой из отраслей законодательства (семейного, гражданского, налогового) для целей
реализации прав и обязанностей, существующих в рамках
другой отрасли, возможно исключительно с учётом специфики правового регулирования каждой из них.
Налоговые режимы и алименты:
хитросплетения правил
При общей системе налогообложения налоговая база (в общем случае) определяется как разница между общей суммой
дохода, подлежащей налогообложению, и общей суммой расходов. Речь идёт о расходах, которые необходимы предпринимателю для ведения предпринимательской деятельности. Такие расходы согласно пункту 1 статьи 221 НК РФ классифицируются как профессиональные вычеты по НДФЛ. Расходы
должны быть фактически произведены и документально подтверждены. Предприниматели определяют расходы, принимаемые к вычету, самостоятельно, руководствуясь нормами
главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ (абз. 2 п. 1
ст. 221 НК РФ). Учёт доходов и расходов и хозяйственных операций ведётся ими в Книге учёта доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя.
Порядок учёта доходов и расходов и хозяйственных операций
для индивидуальных предпринимателей (утв. совместным
приказом Минфина России № 86н, МНС России № БГ-3-04/
430 от 13.08.02) предписывает учитывать доходы и расходы
в книге учёта кассовым методом (п. 13 порядка учёта доходов
и расходов). При этом к вычету принимаются лишь расходы,
связанные с получением доходов (письмо Минфина России
от 09.02.11 № 03-04-08/8-23). Если же, скажем, закупленный
товар не реализован, то учесть в составе расходов затраты на
его приобретение нельзя.
ОБЩИЕ ВОПРОСЫ
17
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Судебная практика иначе подходит к решению этой
проблемы. С точки зрения ВАС РФ (решение от 08.10.10
№ ВАС-9939/10) при определении налоговой базы налогоплательщики должны руководствоваться положениями
главы 25 НК РФ как для определения состава расходов, так
и для определения момента их учёта для целей обложения
НДФЛ. Другими словами, предприниматели вправе вести
учёт доходов и расходов как кассовым методом, так и методом начисления.
Отметим, что данным решением упомянутый пункт 13
порядка учёта доходов и расходов признан не соответствующим НК РФ и недействующим.
Пример
В соответствии с соглашением об уплате алиментов индивидуальный
предприниматель уплачивает в пользу бывшей жены алименты на содержание несовершеннолетнего сына в размере 1/4 заработка
и иного своего дохода.
Доход индивидуального предпринимателя за ноябрь составил
100 000 руб. В течение этого периода он имел расходы, связанные
с осуществлением предпринимательской деятельности (расходы на
оплату труда наёмных работников, страховые взносы во внебюджетные фонды, коммунальные платежи, расходы по реализованным товарам) в сумме 70 000 руб. Налогооблагаемая база для целей НДФЛ
составит 30 000 руб. (100 000 – 70 000). Право на стандартный вычет на ребёнка у предпринимателя в ноябре отсутствует (доход с начала года превысил 280 000 руб.). Сумма подлежащего уплате в бюджет налога по ставке 13 % составит 3900 руб. (30 000 руб. × 13 %).
Сумма алиментных обязательств за ноябрь будет равна 6525 руб.
((100 000 руб. — 70 000 руб. — 3900 руб.) × 1/4).
Такой расчёт ежемесячно предприниматель осуществляет в целях
исчисления алиментов. А в целях исчисления НДФЛ он декларирует
свои доходы в соответствии с пунктом 1 статьи 229 НК РФ ежегодно в срок до 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым
периодом.
Являющийся плательщиком алиментов индивидуальный
предприниматель выполняет свою обязанность самостоятельно под контролем судебного пристава-исполнителя,
18
«720 ЧАСОВ» • 11-2012
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
который вправе проверить исполнение судебного приказа
(исполнительного листа, соглашения об уплате алиментов).
Даже если у индивидуального предпринимателя работает
привлечённый бухгалтер, это обстоятельство не освобождает предпринимателя от исполнения обязанности по уплате алиментов и ответственности за её ненадлежащее исполнение.
Как уже было сказано, для целей определения размера
задолженности по алиментам имеет значение чистый
доход плательщика алиментов, независимо от избранного им режима налогообложения. При этом новыми
рекомендациями судебным приставам даны советы о необходимости учитывать некоторые особенности применения специальных налоговых режимов.
При применении индивидуальным предпринимателем ЕСХН либо УСН (с объектом налогообложения «доходы за минусом расходов») для определения размера
алиментов судебному приставу-исполнителю рекомендовано требовать у должника книгу учёта доходов и расходов, которую тот ведёт для исчисления налоговой базы
по налогу.
При определении размера алиментов (задолженности)
индивидуального предпринимателя, применяющего УСН
с объектом налогообложения «доходы», также необходимо учитывать понесённые им расходы, непосредственно связанные с осуществлением предпринимательской деятельности и подтверждённые надлежащим образом. Эта
рекомендация основана на выводах, сделанных в постановлении КС РФ от 20.07.10 № 17-П. Вместе с тем подчёркнуто, что при выборе в качестве объекта налогообложения доходов единый налог уплачивается со всей их суммы (без учёта расходов) (п. 1 ст. 346.18 НК РФ). Для
налогообложения подтверждать сумму расходов не требуется. А вот в целях исчисления алиментов бремя доказывания суммы понесённых расходов ложится полностью на
предпринимателя. Он может подтвердить их первичными
документами, которые предусмотрены Федеральным законом от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте». Это
могут быть накладные, счета-фактуры, квитанции, иные
ОБЩИЕ ВОПРОСЫ
19
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
бланки строгой отчётности, расходные счета и другие документы.
Такие же документы могут использоваться с целью выявления фактического дохода индивидуального предпринимателя, применяющего ЕНВД. Дело в том, что налоговая декларация по ЕНВД, представляемая в налоговую инспекцию,
не может считаться документом, подтверждающим получение дохода плательщиком алиментов от предпринимательской деятельности. Вменённый доход определяется расчётным путём исходя из размеров базовой доходности физических показателей для различных видов деятельности,
а также коэффициента-дефлятора и корректирующего
коэффициента К2. Поэтому декларируемый доход не является фактически полученным и не может применяться при
расчёте суммы алиментов. На это обращено внимание
и в письмах Минфина России от 17.08.12 № 03-11-11/250,
от 05.05.12 № 03-11-11/145.
Судебные приставы-исполнители должны рассчитывать алименты на основании первичной финансовой документации. В целях исчисления алиментов они могут
порекомендовать предпринимателям вести книгу учёта доходов и расходов. Но в указанных случаях судебному приставу-исполнителю необходимо учитывать сумму дохода,
полученного от ведения предпринимательской деятельности, уменьшенного на величину расходов, связанных с его
получением (п. 2 ст. 346.5, п. 2 ст. 346.17 НК РФ), и на сумму налога, уплаченного в связи с применением той или
иной системы налогообложения. Если должник не представит подтверждающие документы, это даёт право судебным приставам-исполнителям определять размер алиментов (задолженность), исходя из размера средней заработной платы в РФ на момент взыскания алиментов
(задолженности) (п. 4 ст. 113 СК РФ).
Окончание следует
20
«720 ЧАСОВ» • 11-2012
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Покупатель возмещает продавцу
транспортные расходы:
как правильно исчислять НДС
Комментарий к письму Минфина России от 15.08.12 № 03-07-11/299
<О применении вычетов НДС и выставлении счетов-фактур по транспортным
расходам, возмещаемым покупателем товаров их продавцу>
Раиса НИЧУК, консультант
Пожалуй, в подавляющем большинстве случаев товар,
продукция или иные ценности, приобретённые покупателем у продавца, должны быть физически перемещены из
одного места в другое, например перевезены со склада поставщика до склада покупателя. Причём нередко речь идёт
не о доставке купленного товара на соседнюю улицу или
в пределах одного города, а о транспортировке в другие населённые пункты или даже в другую страну.
О том, как правильно исчислять НДС в одном из частных случаев, возникающих при перевозке товаров, рассказано в комментируемом письме Минфина России
от 15.08.12 № 03-07-11/299.
Варианты организации и оплаты доставки
Схема взаимоотношений между покупателем и продавцом
в части организации перевозки (доставки) приобретённого товара обычно прописывается непосредственно в договоре купли-продажи или поставки. Хотя возможно и заключение договоров по отдельности на сам товар и на его
перевозку.
Вариантов на практике может быть несколько.
Во-первых, покупатель может купить товар на условии
самовывоза. Тогда никакой лишней головной боли у поставщика не возникнет: ему нужно будет лишь передать
товар со своего склада (или иного места его нахождения)
непосредственно покупателю или работнику организациипокупателя либо представителю сторонней организацииперевозчика, которую нанял покупатель. При этом все расходы, связанные с перевозкой товара, покупатель несёт саНАЛОГИ
21
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
мостоятельно, а продавец к транспортным расходам никакого отношения не имеет.
Во-вторых, поставщик может заложить стоимость доставки товара в цену данного товара, то есть товар изначально продаётся на условии его доставки поставщиком до
определённого пункта. В этом случае не принципиально,
как именно поставщик организует доставку — собственными силами или с привлечением сторонних организаций. Поскольку доставка включена в цену товара, транспортные расходы поставщика в такой ситуации являются
частью его коммерческих расходов (издержек обращения)
и подлежат отнесению в дебет счёта 44 «Расходы на продажу». А в составе доходов поставщик признаёт общую
сумму выручки от продажи товаров, исчисленную исходя
из установленной цены на них.
В-третьих, поставщик может осуществлять одновременно два вида деятельности: торговлю товарами (или производство и реализацию готовой продукции) и оказание
транспортных услуг. В этом случае покупатель, оплачивающий стоимость товаров и их доставки, фактически приобретает товары отдельно, а транспортные услуги — отдельно. В такой ситуации, в принципе, возможно и заключение
двух разных договоров, хотя допускаются и «смешанные» договоры. В любом случае поставщик должен учитывать раздельно доходы (выручку) и расходы по двум видам деятельности и стоимость доставки обязательно выделяется отдельной позицией в первичных документах (или на
оказание транспортных услуг составляется отдельный акт,
помимо товарной накладной или иного документа, подтверждающего передачу товара, продукции и иных ценностей).
И наконец, четвёртый вариант: поставщик осуществляет все необходимые действия для того, чтобы организовать
доставку товара до покупателя, — привлекает для этих целей специализированную транспортную организацию, заключает договор на оказание логистических услуг и т. д.,
но стоимость транспортных услуг фактически оплачивает
покупатель. Однако обычно покупатель в таких случаях
перечисляет необходимую сумму продавцу, а уже продавец
22
«720 ЧАСОВ» • 11-2012
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
производит расчёты с перевозчиком (или логистической
компанией).
Именно такую ситуацию прокомментировали финансисты в рассматриваемом письме.
Счета-фактуры и возмещение НДС:
позиция Минфина
В письме подчёркнуты два момента.
Во-первых, счета-фактуры выставляются только при
реализации товаров, работ, услуг в ситуациях, когда согласно условиям договора поставки продавец товаров обязуется организовать их доставку грузополучателю, а покупатель — возместить понесённые продавцом транспортные расходы (п. 3 ст. 168 НК РФ). В этом случае
услуги по транспортировке товаров, реализуемые перевозчиком, а не самим продавцом, в счёте-фактуре, выставляемом продавцом по отгруженным товарам, указывать
не надо.
Во-вторых, на основании договора комиссии либо
агентского договора продавец может оказывать услуги покупателю товаров по приобретению от своего имени услуг
по транспортировке товаров. В этой ситуации покупатель
товаров производит вычеты НДС по транспортным услугам на основании счетов-фактур, составленных продавцом
(Правила заполнения счёта-фактуры, применяемого при
расчётах по НДС (утв. постановлением Правительства РФ
от 26.12.11 № 1137)). При составлении счёта-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим товары (работы,
услуги) от своего имени, в частности услуги по транспортировке товаров, в строке 2 счёта-фактуры указываются
полное или сокращённое наименование фактического продавца услуг, а не комиссионера (агента).
На этом основании чиновники делают вывод, что покупатель не имеет права применить вычеты НДС по услугам
по транспортировке товаров на основании счетов-фактур,
выставленных продавцу товаров организациями, оказывающими ему данные услуги. Согласно пункту 1 статьи 172
НК РФ такие счета-фактуры не являются основанием для
применения налоговых вычетов у покупателя.
НАЛОГИ
23
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Таким образом, фактически позиция чиновников сводится к тому, что в подобной ситуации между продавцом
и покупателем фактически возникают посреднические отношения, что по идее должно быть зафиксировано соответствующим договором (к примеру, агентским). Соответственно, и выписывать счета-фактуры необходимо
в порядке, предусмотренном для посредников. Продавец
товара, выступая в качестве агента (комиссионера) по посредническому договору, может приобретать транспортные услуги от своего имени. То есть договор будет заключён между продавцом товара и перевозчиком (логистической компанией), а покупатель ни в этом договоре, ни
в первичных документах (например, счёте-фактуре, акте
об оказании транспортных услуг) вообще не фигурирует.
Соответственно, продавец товара должен выставить покупателю два счёта-фактуры:
• как продавец товара — на сами отгруженные товары (без
указания транспортных услуг);
• как агент (комиссионер) — на транспортные услуги (причём в этом счёте-фактуре указывается наименование
фактического продавца услуг, то есть транспортной или
логистической компании, а не продавца товара).
Конечно, можно сделать всё так, как рекомендуют финансисты. Правда, в этом случае необходимо учесть, что исходя из норм гражданского законодательства и договор комиссии, и агентский договор являются возмездными, то
есть оказывать посреднические услуги посредник берётся
за определённое вознаграждение (ст. 990–991 и 1005–1006
ГК РФ). А если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен и размер вознаграждения не может быть определён исходя из условий договора,
вознаграждение всё равно должно уплачиваться после исполнения договора, а его размер должен определяться в соответствии с пунктом 3 статьи 424 ГК РФ «по аналогии»
с ценами, обычно взимаемыми за такие услуги. Поэтому,
если уж между продавцом и покупателем заключается ещё
и посреднический договор на организацию оказания
транспортных услуг силами сторонней организации, нужно предусмотреть определённое вознаграждение, пусть да24
«720 ЧАСОВ» • 11-2012
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
же и совсем небольшое. Эту сумму вознаграждения продавец (посредник) должен признать своим доходом (выручкой). А расчёты за транспортные услуги пройдут у продавца-посредника «транзитом» по счёту 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами».
Однако, по большому счёту, действующее гражданское
законодательство не обязывает заключать посреднический
договор. Условия об организации доставки товара покупателю вполне могут быть урегулированы непосредственно
в договоре купли-продажи (поставки).
А в целом и с позиции налогообложения, и с позиции
бухгалтерского учёта такая схема — когда покупатель
возмещает продавцу расходы на транспортные услуги,
фактически оказываемые третьими лицами, отдельно от
стоимости товара — трактуется именно как посредническая.
С таким подходом соглашаются и судьи. К примеру,
в постановлении ФАС Московского округа от 12.04.11
№ КА-А41/957-11 подчёркивались следующие моменты:
• если доставка товара, поставляемого в адрес покупателя,
осуществляется сторонней организацией (а особенно если речь идёт о специфическом товаре типа мазута, доставка которого должна производиться специализированным транспортом лицензированных грузоперевозчиков),
продавец в этом случае выступает как посредник между
перевозчиком и покупателем товара;
• для отражения возмещаемой покупателем стоимости
транспортировки товара от грузоотправителя до грузополучателя продавец товара (выступающий в качестве
посредника в данных отношениях) не должен использовать счета реализации (счёт 90 «Продажи») и отражать
стоимость транспортировки товара как выручку от реализации товара;
• поскольку продавец в данной ситуации не оказывает услуги по транспортировке товара, соответственно у него
не возникает обязанность в порядке статьи 248 НК РФ
формировать доходную часть налоговой базы в отношении сумм, полученных от покупателя в качестве возмещения стоимости услуг третьего лица. Соответственно
НАЛОГИ
25
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
затраты по оплате стоимости транспортных услуг у продавца не должны включаться и в состав расходов;
• в бухгалтерском учёте перечисление денежных средств
в счёт оплаты транспортных услуг, оказываемых сторонней фирмой, отражается по дебету счёта 60 «Расчёты
с поставщиками и подрядчиками» в корреспонденции
с кредитом счёта 51 «Расчётные счета»;
• плата за транспортные услуги, производимая продавцом
за счёт средств покупателя, не признаётся расходами организации (п. 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации»), поскольку не приводит к уменьшению экономических выгод в результате выбытия денежных средств;
• исходя из того что продавец товара не реализует собственные услуги по перевозке товара, а в соответствии со
статьёй 39 НК РФ реализацией услуг признаётся возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, полученные от покупателя суммы возмещения стоимости
транспортировки груза не должны включаться продавцом в налоговую базу по НДС в связи с отсутствием у него объекта обложения НДС;
• начислять НДС не надо и с сумм денежных средств, полученных от покупателя в счёт оплаты транспортных услуг, оказываемых сторонней организацией, если они
поступают до фактического оказания перевозчиком
транспортных услуг, ведь данная поступившая сумма не
является для продавца товара (посредника) авансовым
платежом.
В итоге суд пришёл к выводу, что продавец товара, организовавший доставку товара силами стороннего перевозчика с возмещением транспортных расходов покупателем,
не должен уплачивать в бюджет НДС с суммы оплаты за
транспортные услуги, полученной от покупателя. У продавца отсутствует необходимость отражать счета-фактуры в книгах покупок и продаж, поскольку в рассматриваемой ситуации реализации услуг нет (так как услуги по
транспортировке и доставке грузов оказывал не продавец,
а сторонний перевозчик и, соответственно, потребителем
услуг по перевозке являлся опять-таки не продавец, а его
контрагент — покупатель товара).
26
«720 ЧАСОВ» • 11-2012
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Альтернативный вариант
Если заключать посреднический договор не хочется,
а перевыставлять счета-фактуры кажется слишком сложным и хлопотным, можно оформить отношения и подругому.
Действующее гражданское законодательство не запрещает сторонам самостоятельно определять принципы формирования цены товара в договоре купли-продажи или поставки. В частности, договором может быть предусмотрено, что цена товара подлежит изменению в зависимости
от показателей, обуславливающих цену товара (себестоимость, затраты и т. д.) (п. 3 ст. 485 ГК РФ).
В такой ситуации имеет смысл также прописать и конкретный способ пересмотра цены.
А это значит, что вполне допустимо зафиксировать
в договоре, что цена товара состоит из двух частей. Первая — это постоянная часть, соответствующая «базовой»
цене товара, определяемая исходя из условия поставки
«франко-склад поставщика» (т. е. на условиях самовывоза). Вторая — переменная часть, которая рассчитывается исходя из расходов на транспортировку товаров до
места, указанного покупателем (исходя из тарифов сторонних перевозчиков с учётом дальности и других
факторов).
В таком случае обе части цены будут формировать единую конечную цену, по которой будет определяться полная
стоимость реализованного товара, то есть выручка от его
реализации.
При такой схеме получается, что, с одной стороны, покупатель фактически компенсирует продавцу реальные
расходы на транспортировку товара, но, с другой стороны,
вся уплачиваемая сумма является ценой (стоимостью) товара, а потому ни о каких «посреднических» услугах речи
вообще не идёт.
То есть учёт и налогообложение будут осуществляться
точно так же, как и в случае, когда поставщик организует
доставку товара покупателю за свой счёт, закладывая
транспортные расходы в конечную цену товара.
Иными словами:
НАЛОГИ
27
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
• у поставщика вся сумма, предъявляемая покупателю,
•
•
•
•
признаётся «единой» выручкой от реализации товаров
как в бухгалтерском, так и в налоговом учёте;
покупателю выставляется один счёт-фактура (на реализованные товары), в котором о транспортных услугах даже не упоминается, при этом цена каждого товара, естественно, сформирована уже с учётом заложенной в переменной части стоимости транспортных расходов;
НДС в счёте-фактуре выделен единой суммой — с полной
стоимости товара (в которую включены транспортные
расходы);
всю эту сумму на основании данного счёта-фактуры покупатель спокойно может предъявить к вычету;
перевозчик в рамках данной схемы выставляет на поставщика счёт-фактуру на транспортные услуги, а также акт об оказании транспортных услуг. На основании
этих документов поставщик спокойно относит стоимость
транспортных услуг на свои коммерческие расходы (на
счёт 44 «Расходы на продажу») и предъявляет «входной»
НДС по транспортным услугам к вычету, уменьшая
тем самым сумму НДС, которая была предъявлена покупателю.
Подытожим...
Если покупатель возмещает продавцу товара транспортные расходы, налоговые органы и финансисты рассматривают возникающие взаимоотношения как посреднические
и требуют перевыставления счёта-фактуры продавцом-посредником, считая неправомерным возмещение НДС покупателем на основании «оригинального» счёта-фактуры
транспортной компании.
Избежать необходимости заключать посреднический
договор и перевыставлять счета-фактуры можно, применяя иную схему формирования продажной цены товара,
в которую в качестве переменной части закладывается
стоимость перевозки товаров до места, указанного покупателем. „
28
«720 ЧАСОВ» • 11-2012
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Транспортная экспедиция: особенности
учёта и составления счетов-фактур
Комментарий к письму Минфина России от 21.09.12 № 03-07-09/132
<О порядке составления счетов-фактур при оказании услуг по договору
транспортной экспедиции>
Оксана РОМАНЧУК, аудитор
рассматриваемом письме от 21.09.12 № 03-07-09/132
специалисты Минфина России разъяснили, как
оформлять счета-фактуры организациям, которые оказывают услуги по договорам транспортной экспедиции.
У читателей может возникнуть вопрос: а в чём, собственно,
сложности? Услуги, которые оказывает экспедитор в рамках
исполнения договора транспортной экспедиции, облагаются
НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 156 НК РФ). Значит, счёт-фактуру следует выписывать на стоимость оказанных услуг.
Однако не всё так просто. Дело в том, что на сегодняшний
день нет однозначной позиции по вопросу, является ли договор
транспортной экспедиции посредническим или нет. А отсюда
и сложности, возникающие при составлении счетов-фактур.
В
Особенности договора
транспортной экспедиции
Напомним, что по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за
счёт другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение
определённых договором экспедиции услуг, связанных
с перевозкой груза (ст. 801 ГК РФ).
Иными словами, экспедитор за вознаграждение и за
счёт другой стороны выполняет лично или организует выполнение третьими лицами определённых работ (услуг)
(ст. 805 ГК РФ).
Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом. Для этого экспедитор заключает от
НАЛОГИ
29
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
имени клиента или от своего имени договор перевозки груза, обеспечивает отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.
Договор транспортной экспедиции может предусматривать и дополнительные услуги, необходимые для доставки
груза, например такие, как:
• получение документов, необходимых для экспорта или
импорта;
• выполнение таможенных и иных формальностей;
• проверка количества и состояния груза, его погрузка
и выгрузка;
• уплата пошлин, сборов и других расходов за клиента;
• хранение груза, его получение в пункте назначения;
• иные операции и услуги.
Порядок осуществления транспортно-экспедиционной
деятельности регулируется Федеральным законом от
30.06.03 № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности». Перечень экспедиторских документов, порядок оказания и требования к качеству транспортно-экспедиционных услуг утверждены постановлением Правительства РФ от 08.09.06 № 554.
Следовательно, договор транспортной экспедиции не
является договором на перевозку груза. Непосредственно
перевозкой груза занимается специализированная транспортная организация, которая владеет собственными
транспортными средствами (автомобилями, самолётами,
морскими судами, железнодорожными составами).
В то же время специализированная транспортная компания может выступать одновременно в качестве организатора
перевозки и перевозчика. В этом случае договор, заключённый между транспортной компанией и клиентом, будет являться смешанным. Отношения с клиентом будут регулироваться не только положениями главы 41 «Транспортная экспедиция» ГК РФ, но и положениями главы 40 «Перевозка» ГК РФ.
Договор об оказании услуг
или посреднический договор
В отношении правовой природы договоров транспортной
экспедиции существует две различные позиции.
30
«720 ЧАСОВ» • 11-2012
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Первая из них основана на том, что договор транспортной экспедиции является посредническим договором. На
это указывают положения статьи 801 ГК РФ об обязанности экспедитора заключить договор перевозки груза от
имени клиента или от своего имени, а также об обязанности выполнить или организовать выполнение экспедиторских услуг. Кроме того, клиент обязан уплатить экспедитору вознаграждение, а также возместить расходы, которые
он понёс в интересах клиента (ст. 5 закона о транспортноэкспедиционной деятельности).
Вторая позиция прямо противоположна первой. По
мнению специалистов, которые придерживаются этой позиции, договор транспортной экспедиции не является посредническим, так как признаётся самостоятельным видом гражданско-правового договора.
Такую позицию занял, в частности, ФАС Московского
округа. В своих постановлениях от 22.01.08 № КА-А41/
14327-07, от 15.02.08 № КА-А41/262-08 по делу № А41К2-8680/07, от 27.11.08 № КГ-А40/10970-08 суд пришёл
к выводу о том, что транспортно-экспедиционная деятельность не является посреднической деятельностью, а признаётся по действующему законодательству самостоятельным видом деятельности. Отсюда и вывод о том, что
договор транспортной экспедиции не является посредническим (определением ВАС РФ от 07.05.09 № ВАС-2785/09
отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра
в порядке надзора данного решения).
Позиция ФАС Московского округа основана на выводах,
приведённых в постановлении Президиума ВАС РФ
от 26.01.99 № 5056/98 по делу № А56-19229/97.
Обязанности экспедитора по договору транспортной экспедиции можно разделить на две группы. Основные услуги экспедитора по договору транспортной экспедиции (заключение
договора перевозки грузов, осуществление расчётов с перевозчиками, оформление соглашений о страховании грузов) напоминают действия агента, которые он совершает в интересах
принципала, то есть имеют черты посреднических операций.
В то же время экспедитор может оказывать услуги по перевозке самостоятельно, без привлечения третьих лиц.
НАЛОГИ
31
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Дополнительные услуги для клиента согласно договору
транспортной экспедиции (получение документов, необходимых для экспорта или импорта, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов за клиента, хранение груза, его
получение в пункте назначения и др.) экспедитор, как правило, оказывает своими силами.
Следовательно, договор транспортной экспедиции —
это особый вид гражданско-правового договора, который
может содержать положения, аналогичные договору об
оказании услуг или посредническому договору.
Бухгалтерский учёт и налог на прибыль
Положения договора транспортной экспедиции влияют на
порядок бухгалтерского учёта и расчёт налога на прибыль.
Иными словами, в зависимости от условий договора транспортной экспедиции бухгалтер будет отражать в бухгалтерском и налоговом учёте выручку от реализации и расходы,
связанные с исполнением обязательств по договору.
Если положения договора транспортной экспедиции
аналогичны договору на оказание услуг, то выручкой от
реализации будет являться стоимость всех услуг, оказанных клиенту в рамках договора, включая стоимость перевозки. При этом не имеет значения, осуществляет ли перевозку перевозчик или экспедитор. Выручка от реализации в этом случае признаётся экспедитором исходя из всех
поступлений по договору транспортной экспедиции. В себестоимость экспедиционных услуг включаются все затраты, понесённые в связи с исполнением договора.
Пример
Организация ООО «Трансэкспедиция» заключила договор транспортной экспедиции с ООО «Стройпромторг» на организацию перевозок
строительных материалов. Согласно условиям договора экспедитор может привлекать третьих лиц для выполнения обязательств по договору.
Согласно договору перевозки, заключённому экспедитором
с ООО «Трансвей», расходы на оплату услуг перевозчика составили
47 200 руб., в том числе НДС 7200 руб.
32
«720 ЧАСОВ» • 11-2012
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Вариант 1 (заключён договор об оказании услуг). Сумма вознаграждения экспедитора по договору составляет 59 000 руб., в том
числе НДС 9000 руб. Клиент не компенсирует экспедитору расходы
на оплату услуг третьих лиц. При этом экспедитор не передаёт клиенту документы, полученные от перевозчика.
В бухгалтерском учёте ООО «Трансэкспедиция» необходимо сделать следующие записи:
Дебет 20 Кредит 60
— 40 000 руб. — отражены расходы на оплату услуг перевозчика;
Дебет 19 Кредит 60
— 7200 руб. — учтена сумма входящего НДС;
Дебет 68 субсчёт «Расчёты с бюджетом по НДС» Кредит 19
— 7200 руб. — предъявлена к налоговому вычету сумма входящего НДС;
Дебет 62 Кредит 90-1
— 59 000 руб. — отражена выручка от реализации услуг по договору
экспедиции;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчёт «Расчёты с бюджетом по НДС»
— 9000 руб. — начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет;
Дебет 90-2 Кредит 20
— 40 000 руб. — списаны расходы на оплату услуг перевозчика;
Дебет 90-9 Кредит 99
— 10 000 руб. (59 000 – 9000 – 40 000) — отражена прибыль от реализации услуг экспедитора.
В налоговом учёте экспедитор включает в доходы от реализации все
поступления от клиента (50 000 руб.), а выплаты перевозчику
(40 000 руб.) он может учитывать в составе расходов при условии,
что эти затраты клиент не компенсирует (письма Минфина России
от 14.06.11 № 03-07-08/185, от 16.02.09 № 03-03-06/1/65).
Если положения договора транспортной экспедиции аналогичны посредническому договору, то выручкой от реализации будет являться вознаграждение экспедитора без
учёта стоимости перевозки. При этом клиент компенсирует экспедитору расходы, понесённые им по договору перевозки, и другие расходы.
Окончание примера
Вариант 2 (заключён посреднический договор). Сумма вознаграждения экспедитора по договору составляет 11 800 руб., в том числе
НАЛОГИ
33
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
НДС 1800 руб. Клиент компенсирует экспедитору расходы на оплату
услуг третьих лиц. При этом экспедитор передаёт клиенту документы,
полученные от перевозчика.
В бухгалтерском учёте ООО «Трансэкспедиция» необходимо сделать следующие записи:
Дебет 76 Кредит 60
— 47 200 руб. — отражены расходы на оплату услуг перевозчика, подлежащие компенсации клиентом;
Дебет 62 Кредит 90-1
— 11 800 руб. — отражена выручка от реализации услуг по договору
экспедиции;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчёт «Расчёты с бюджетом по НДС»
— 1800 руб. — начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет;
Дебет 90-9 Кредит 99
— 10 000 руб. (11 800 – 1800) — отражена прибыль от реализации услуг экспедитора.
В налоговом учёте экспедитор включает в доходы только своё вознаграждение (10 000 руб.). Денежные средства, поступившие от клиента и перечисленные перевозчику в счёт оплаты услуг по перевозке
(47 200 руб.), в целях налогообложения не признаются ни доходом, ни
расходом (подп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ, письма Минфина
России от 24.05.12 № 03-03-06/1/270, от 30.03.05 № 03-04-11/69).
От редакции. Считаем, что для корректности пример
следовало бы дополнить условием об отсутствии собственных затрат экспедитора в обоих вариантах выполнения договора.
НДС и счета-фактуры
Как видно из приведённого примера, порядок расчёта НДС
также зависит от юридической квалификации договора
транспортной экспедиции.
Если положения договора транспортной экспедиции
аналогичны договору на оказание услуг, налоговой базой
по НДС будут все поступления по договору транспортной экспедиции. Следовательно, экспедитор должен оформить
счёт-фактуру на весь объём оказанных услуг и зарегистрировать его в книге продаж (на сумму 59 000 руб., в том
числе НДС 9000 руб.). Входящий НДС, указанный перевозчи34
«720 ЧАСОВ» • 11-2012
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ком в счёте-фактуре на услуги по перевозке (7200 руб.), экспедитор может предъявить к налоговому вычету.
Если же положения договора транспортной экспедиции аналогичны посредническому, экспедитор обязан уплатить НДС только со своего посреднического
вознаграждения.
При этом он оформляет для клиента два счёта-фактуры: один — на сумму вознаграждения экспедитора без
указания стоимости услуг по перевозке (11 800 руб., в том
числе НДС 1800 руб.), другой — на стоимость услуг по перевозке (47 200 руб., в том числе НДС 7200 руб.).
В комментируемом письме № 03-07-09/132 специалисты Минфина России напомнили, что счёт-фактура на стоимость услуг по перевозке экспедитор составляет в порядке, который предусмотрен правилами заполнения счетовфактур 1 для комиссионеров (агентов).
Это значит, что в счёте-фактуре, который на стоимость
услуг по перевозке выставляет клиенту экспедитор, ему
необходимо указать реквизиты фактического перевозчика (наименование, ИНН, КПП, адрес) и проставить
свою подпись.
Своё наименование в таком счёте-фактуре экспедитор может указать дополнительно (письмо ФНС России
от 04.04.12 № ЕД-4-3/5617@).
Счёт-фактуру, который экспедитор выставляет клиенту на стоимость услуг по перевозке, экспедитор не регистрирует в книге продаж. Следовательно, сумму НДС, указанную в этом счёте-фактуре (7200 руб.), экспедитор не
должен перечислять в бюджет и указывать в налоговой
декларации по НДС.
Счёт-фактуру, который экспедитор получил от перевозчика, экспедитор не регистрирует в книге покупок. Следовательно, сумму входящего НДС по услугам перевозчика
(7200 руб.) он не предъявляет к налоговому вычету и также не указывает в налоговой декларации по НДС. „
1
Правила заполнения (ведения) документов, применяемых при
расчётах по НДС, утверждены постановлением Правительства РФ
от 26.12.11 № 1137.
НАЛОГИ
35
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Я, нижеподписавшаяся, подтверждаю,
или Нехитрый приём для подтверждения
вычета по НДФЛ
Комментарий к письму Минфина России от 05.09.12 № 03-04-05/8-1064
<О документальном подтверждении права второго супруга на получение
стандартного вычета по НДФЛ на ребёнка>
Константин МАТВЕЕВ, аудитор
комментируемом письме от 05.09.12 № 03-04-05/
8-1064 Минфин России для целей получения «детского» вычета по НДФЛ предлагает использовать заявление
матери в качестве документа, подтверждающего нахождение её детей от первого брака на иждивении обоих супругов (её и второго супруга).
В
Кому, за кого и сколько по нормам НК РФ
С 1 января 2012 года в общем случае размер стандартного вычета за каждый месяц для родителя, супруга (супруги) родителя, усыновителя, опекуна, попечителя, приёмного родителя, супруга (супруги) приёмного родителя, на
обеспечении которого находятся дети до 18 лет, на каждого первого и второго ребёнка составляет 1400 руб.
(подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).
Размер вычета на третьего и каждого последующего ребёнка, а также на каждого ребёнка-инвалида в возрасте до
18 лет или учащегося очной формы обучения, аспиранта,
ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он
является инвалидом I или II группы, составляет 3000 руб.
В целях предоставления вычета к детям до 18 лет приравниваются учащиеся очной формы обучения, аспиранты, ординаторы, интерны, студенты, курсанты в возрасте
до 24 лет.
Налоговый вычет предоставляется в двойном размере
единственному родителю (приёмному родителю), опекуну,
попечителю. Предоставление указанного налогового вычета единственному родителю прекращается с месяца, следующего за месяцем вступления его в брак.
36
«720 ЧАСОВ» • 11-2012
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
«Детский» вычет предоставляется родителям и прочим
перечисленным лицам до тех пор, пока их доход, облагаемый НДФЛ по ставке 13 %, не превысит размера
280 000 руб. Начиная с месяца, в котором лимит превышен, налоговый вычет на ребёнка не применяется.
То обстоятельство, что в рассмотренных нами ниже
письмах официальных органов чаще исследуется ситуация,
когда от детей уходит разведённый отец, а мать создаёт новую семью, включающую детей от предыдущего брака, —
это просто дань обычаям и статистике. На самом деле наши рассуждения в равной мере относятся к тем более редким случаям, когда алиментщицей становится мать детей
и (или) когда эти дети остаются жить с отцом и мачехой.
Вычет разведённому родителю
Наличие зарегистрированного брака между родителями,
на обеспечении которых находится ребёнок, для получения «детского» налогового вычета значения не имеет (письмо Минфина России от 16.07.09 № 03-04-05-01/564).
В пункте 2 письма Минфина России от 03.04.12 № 0304-06/8-96 рассмотрена ситуация, когда ребёнок от первого брака проживает совместно с матерью и её супругом.
Отец ребёнка уплачивает алименты. Право разведённого
родителя на получение стандартного налогового вычета на
ребёнка подтверждается фактом уплаты алиментов, обеспечивающих содержание несовершеннолетнего ребёнка.
Таким образом, не только наличие зарегистрированного брака с матерью ребёнка, но и совместное проживание
с ребёнком его отца не является обязательным условием
для предоставления разведённому отцу (или гражданскому мужу матери ребёнка) права на «детский» вычет по
НДФЛ. Главное для отца — подтвердить факт уплаты алиментов на ребёнка.
Если разведённый отец ребёнка является его единственным родителем (например, мать ребёнка умерла) и уплачивает на него алименты, то не только отсутствие совместного проживания с ребёнком, но даже наличие у ребёнка опекуна в лице его бабушки, по мнению чиновников,
не препятствуют получению отцом «детского» вычета, приНАЛОГИ
37
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
чём в двойном размере. Для подтверждения права на вычет потребуются следующие бумаги:
• свидетельство о рождении ребёнка;
• свидетельство о расторжении брака;
• свидетельство о смерти матери ребёнка;
• исполнительный лист (постановление суда) о взыскании
алиментов или нотариально удостоверенное соглашение
об уплате алиментов;
• документы, подтверждающие уплату алиментов;
• документы, подтверждающие, что единственный родитель не находится в браке (письмо Минфина России
от 19.07.12 № 03-04-06/8-206).
При здравствующей матери детей данный перечень документов для предоставления разведённому отцу «детского» вычета (в одинарном размере), разумеется, несколько короче.
Вычет отчиму
В закрытом перечне лиц, обладающих правом ежемесячно получать стандартный налоговый вычет по НДФЛ на
ребёнка, упоминается супруг (супруга) родителя.
Основываясь на этом положении, Минфин России многократно подтверждал право на «детский» вычет по НДФЛ супруга (супруги) родителя, не являющегося биологическим родителем для ребёнка, но осуществляющего его обеспечение.
От уплаты алиментов на ребёнка его биологическим отцом, проживающим по любому адресу, не зависит право
на вычет отчима ребёнка, совместно с ним проживающего (письмо Минфина России от 03.04.12 № 03-04-06/8-96).
Дети законной супруги, которых обеспечивает отчим,
могли появиться на свет в результате гражданского брака
их матери с их биологическим отцом. Однако если такой
ребёнок проживает и находится на обеспечении нового законного супруга матери ребёнка, то отчим имеет право на
получение «детского» вычета (письмо Минфина России
от 18.05.12 № 03-04-05/8-640).
В комментируемом письме рассмотрена ситуация, когда мать не получает алименты на детей от предыдущего
брака. Они проживают совместно с матерью и её новым
мужем.
38
«720 ЧАСОВ» • 11-2012
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Отдельный акцент в этом письме сделан на том, что для получения права на «детский» вычет отчиму вовсе не обязательно усыновлять детей своей супруги от предыдущих браков.
Жилищный вопрос всё портит
Итак, одним из основных условий для получения «детского» вычета не только биологическими родителями ребёнка, но и их супругами является факт обеспечения ребёнка.
Обычно в отсутствие «железных» доказательств в виде
платёжных документов на перечисление алиментов на детей факт их обеспечения связывается с фактом совместного проживания с ребёнком. Ведь документально подтвердить обеспечение ребёнка всем необходимым для его успешного воспитания практически нереально, а подтвердить
факт совместного проживания иногда проще.
В письме № 03-04-06/8-96 Минфин предложил отчиму
для подтверждения права на получение стандартного налогового вычета на ребёнка представить, в частности, копии свидетельств о рождении детей от предыдущего брака,
в которых матерью ребёнка указана супруга отчима, копию
своего паспорта (с отметкой о регистрации брака между родителями) или копию свидетельства о регистрации брака.
Факт совместного проживания супруга с детьми супруги от первого брака, по мнению авторов этого письма, может быть подтверждён справкой с места жительства. Такую
справку могут выдать соответствующие жилищно-эксплуатационные организации (единый информационно-расчётный центр), товарищество собственников жилья, жилищный или жилищно-строительный кооператив. Совместное
проживание можно подтвердить также справкой городской
поселковой и сельской администрации, а также этот факт
может быть установлен в судебном порядке.
Аналогичные справки фигурируют и в других разъяснениях Минфина России, например в письмах от 02.04.12
№ 03-04-05/8-401 и № 03-04-05/8-402.
Однако иногда бывает так, что получить справки о совместном проживании ребёнка с кормильцем — претендентом на «детский» вычет от ЕИРЦ, ТСЖ и других организаций проблематично.
НАЛОГИ
39
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Такая ситуация складывается, когда члены семьи, проживающие совместно, прописаны в разных местах, иногда не
имеющих отношения к адресу их фактического проживания.
В письме от 11.05.12 № 03-04-05/8-629 Минфин России
подтвердил, что факт регистрации ребёнка по месту
жительства, отличному от места регистрации родителей, сам по себе не является основанием для непредоставления налогового вычета на ребёнка.
Но это лишь общие слова, а в качестве конкретного документа, которым можно в ситуации различия в прописках детей и родителей (супругов родителей) подтвердить
факт совместного проживания с детьми, Минфин России
предлагает использовать заявление матери о совместном проживании с детьми.
В письме Минфина России от 15.04.11 № 03-04-06/7-95
подобный выход рекомендован для подтверждения права на
«детский» вычет гражданскому мужу матери ребёнка, отцовство которого документально установлено. При этом в заявлении матери ребёнка должно быть указано, что отец ребёнка фактически проживает с ребёнком и (или) участвует
в обеспечении ребёнка. Таким образом, по мнению Минфина России, заявление матери может заменять не только документ о совместном проживании, но и документы об уплате
алиментов на ребёнка его биологическим отцом, не находящимся в зарегистрированном браке с матерью ребёнка.
Родителям, которые находятся в зарегистрированном
браке, но прописаны в разных местах, а проживают (снимают квартиру) в третьем месте, специалисты главного
финансового ведомства тоже рекомендуют использовать
письменное заявление супруги о том, что её муж фактически проживает с ребёнком и участвует в его обеспечении
(письмо Минфина России от 22.08.12 № 03-04-05/8-991).
В комментируемом письме нехитрый приём с написанием матерью детей заявления предлагается для подтверждения права на получение на них стандартного налогового вычета её супруга — отчима детей. По мнению
Минфина России, в заявлении должно быть сказано, что
дети, в том числе дети супруги от первого брака, находятся на совместном иждивении супругов. „
40
«720 ЧАСОВ» • 11-2012
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Накл€адная помощь
Комментарий к письму Минфина России от 21.09.12 № 03-03-06/1/491
<Об учёте в целях налогообложения прибыли затрат на участие
в ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций>
Павел ЯКОВЕНКО, аудитор
трана у нас огромная, стихийные бедствия и рукотворные катастрофы случаются, к сожалению, слишком часто. Ликвидация последствий требует много усилий
и средств, причём не только государственных. Могут ли
коммерческие компании учесть в налоговых расходах свои
затраты на указанные цели? Минфин России в письме
от 21.09.12 № 03-03-06/1/491 высказывает свою точку
зрения на этот вопрос.
С
Ситуация
При участии в ликвидации последствий наводнения в населённом пункте (производстве ремонта заборов, домов,
разборке завалов и т. д.) общество понесло существенные
материальные затраты. Это расходы на материалы, топливо, командировочные расходы, работа тяжёлой техники
и т. п., которые имеют документальное подтверждение —
счета-фактуры, накладные, авансовые отчёты.
Общество вспомнило, что согласно подпункту 6 пункта 2
статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий
и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий
стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.
А можно ли применить данный подпункт в рассматриваемой ситуации?
Мнение Минфина России
Отвечая на поставленный вопрос, Минфин обратился
к статье 14 Федерального закона от 21.12.94 № 68-ФЗ
«О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера» (далее — заНАЛОГИ
41
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
кон № 68-ФЗ). Согласно этой статье организации обязаны,
в частности, обеспечивать организацию и проведение аварийно-спасательных и других неотложных работ на подведомственных объектах производственного и социального назначения и на прилегающих к ним территориях в соответствии с планами предупреждения и ликвидации
чрезвычайных ситуаций.
Следовательно, потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая
затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией
последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций, учитываются для целей налогообложения прибыли, если такие ситуации возникают на подведомственных объектах производственного и социального назначения компании и на прилегающих к ним территориях
в соответствии с планами предупреждения и ликвидации чрезвычайных ситуаций.
Из этого сухого ответа вытекают не вполне приятные
выводы. Получается, если помощь оказывается не на подведомственной территории и не в соответствии с заранее
разработанными планами, затраты на ликвидацию последствий стихийных бедствий нельзя учесть при расчёте
налога на прибыль?
Могло быть и хуже
В соответствии со статьёй 1 закона № 68-ФЗ чрезвычайная ситуация — это обстановка на определённой территории, сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь или повлекли за собой
человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей природной среде, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей.
При этом необходимо учитывать, что в соответствии со
статьёй 7 закона № 68-ФЗ ликвидация чрезвычайных
ситуаций осуществляется силами и средствами организаций, органов местного самоуправления, органов исполнительной власти субъектов РФ, на территориях которых сложилась чрезвычайная ситуация. При недостаточ42
«720 ЧАСОВ» • 11-2012
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ности указанных сил и средств в установленном законодательством РФ порядке привлекаются силы и средства федеральных органов исполнительной власти.
Согласно статье 24 закона № 68-ФЗ финансовое обеспечение мер по предупреждению и ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций федерального и межрегионального характера является расходным обязательством РФ.
Организации всех форм собственности участвуют
в ликвидации чрезвычайных ситуаций за счёт собственных средств в порядке, установленном Правительством РФ.
Таким образом, получается, что если расходные обязательства по ликвидации последствий чрезвычайной ситуации прописаны в бюджете, то компания не сможет учесть
суммы полученных убытков у себя в расходах (теоретически у неё нет никаких убытков, ведь государство должно
всё компенсировать).
Более того, если прочитать определение ВАС РФ от
22.03.12 № ВАС-369/12, то выясняется, что незапланированные затраты коммерческих организаций, связанные
с ликвидацией последствий чрезвычайных ситуаций, —
это их личное горе. В рассматриваемом деле компании
пришлось демонтировать собственные железнодорожные
пути из-за чрезвычайного происшествия и необходимости
его ликвидации. Государство ничего компании не компенсировало. Суд решил, что оно ничего не должно налогоплательщику, так как демонтированные материалы остались в собственности компании (?!). Суд как раз и сослался на пункт 2 статьи 24 закона № 68-ФЗ в том смысле, что
ликвидировать последствия чрезвычайных ситуаций организации всех форм собственности должны за свой счёт.
Так что если налоговики сочтут возможным учесть рассматриваемые нами затраты в налоговых расходах налогоплательщика, то ему просто крупно повезёт. „
НАЛОГИ
43
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
«Заблудившаяся» переплата по налогу:
как документально подтвердить
«пропажу»?
Комментарий к постановлению ФАС Московского округа от 10.08.12
№ А40-31429/11-129-135 <О признании незаконным решения налоговой
инспекции об уплате налогов за счёт денежных средств на счетах
налогоплательщика и обязании налоговой инспекции произвести зачёт
излишне уплаченного налога>
Ольга ФИРСОВА, налоговый консультант
ногие налогоплательщики на своём горьком опыте не
раз убеждались в том, как нелегко порой бывает вернуть переплаченный налог из бюджета или зачесть его
в счёт своих задолженностей перед бюджетом.
В комментируемом судебном акте рассмотрена ещё более сложная ситуация, в которой переплата по налогу почему-то где-то «заблудилась» при переходе налогоплательщика из одной налоговой инспекции в другую. К счастью,
судьи помогли налогоплательщику обнаружить «пропажу»
и найти ей достойное применение.
М
Об обязанности налоговой инспекции
вернуть переплату
Общий порядок зачёта или возврата сумм излишне уплаченных налога, сбора, пеней, штрафа установлен статьёй
78 НК РФ. Если аналогичные суммы были излишне взысканы налоговиками, то применяется во многом схожий
с нормами статьи 78 порядок зачёта или возврата налога,
установленный статьёй 79 НК РФ.
О каждом ставшем известным налоговой инспекции
факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога она обязана сообщить налогоплательщику
в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта.
В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной переплате налога, по предложению налоговой инспекции или налогоплательщика может быть проведена
совместная сверка расчётов по налогам, сборам, пеням
и штрафам (п. 3 ст. 78 НК РФ).
44
«720 ЧАСОВ» • 11-2012
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
В такие же сроки налоговая инспекция обязана уведомить налогоплательщика об установлении факта излишнего взыскания налога (п. 4 ст. 79 НК РФ).
Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачёту
в счёт предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые
правонарушения либо возврату налогоплательщику. Зачёт
сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов,
региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням,
начисленным по соответствующим налогам и сборам (п. 1
ст. 78 НК РФ). Проще говоря, переплаченную сумму, скажем, федерального налога можно зачесть в счёт предстоящих платежей или недоимки по этому или иным федеральным налогам.
Сумма излишне уплаченного (взысканного) налога подлежит возврату налогоплательщику по его письменному
заявлению в течение одного месяца со дня получения налоговой инспекцией такого заявления, но только после
зачёта её в счёт недоимки (задолженности) (п. 6 ст. 78 НК
РФ, п. 1, 5 ст. 79 НК РФ).
В случае если возврат суммы излишне уплаченного
налога осуществляется с нарушением срока, установленного статьёй 78 НК РФ, то налоговая инспекция обязана
начислить проценты на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в установленный срок. Проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, начисляются за каждый календарный день нарушения срока возврата (п. 10 ст. 78 НК РФ).
Проценты на сумму излишне взысканного налога начисляются со дня, следующего за днём взыскания, по день
фактического возврата (п. 5 ст. 79 НК РФ).
В обоих случаях процентная ставка принимается
равной действовавшей в соответствующие дни ставке
рефинансирования Банка России (п. 10 ст. 78, п. 5
ст. 79 НК РФ).
Правила возмещения налогоплательщику суммы НДС,
которая образовалась по итогам налогового периода в реНАЛОГИ
45
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
зультате превышения суммы налоговых вычетов над
общей суммой налога, исчисленной по облагаемым налогом операциям, в том числе зачёта указанной разницы
в счёт недоимки по НДС или иным федеральным налогам,
регулируются специальными нормами статей 176, 176.1
НК РФ.
При изменении места нахождения или места жительства налогоплательщика налоговая инспекция, в которой он
состоял на учёте, снимает его с учёта. А инспекция по новому месту нахождения или новому месту жительства налогоплательщика ставит его на учёт на основании документов, полученных от налогового органа по прежнему
месту нахождения или прежнему месту жительства налогоплательщика (ст. 84 НК РФ).
Процедура снятия налогоплательщика с учёта при переходе из одной налоговой инспекции в другую предусматривает обязательную сверку налоговым органом расчётов налогоплательщика с оформлением соответствующего
акта (п. 3 регламента организации работы с налогоплательщиками, утв. приказом ФНС России от 09.09.05
№ САЭ-3-01/444@).
Форма акта совместной сверки расчётов по налогам,
сборам, пеням и штрафам утверждена приказом ФНС России от 20.08.07 № ММ-3-25/494@.
Если инспекция игнорирует заявления
налогоплательщика
В комментируемом судебном акте рассматривался спор
между налогоплательщиком и новой налоговой инспекцией, куда он перешёл, предварительно накопив в старой инспекции внушительную сумму излишне уплаченных
и взысканных налогов.
Совместная сверка расчётов при «передислокации» налогоплательщика не проводилась. Зачесть переплату, образовавшуюся в старой инспекции, новая ИФНС отказалась и по результатам проверок начала выпускать одно за
другим решения о взыскании с общества новых долгов.
Налогоплательщику пришлось обратиться в суд с требованием обязать новую инспекцию зачесть переплату
46
«720 ЧАСОВ» • 11-2012
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
в счёт новых долгов, а остаток вернуть из бюджета с процентами.
Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили требование лишь частично, обвинив налогоплательщика в отсутствии должной степени заботливости. Мол, сам
виноват, что не провёл совместную сверку и не оспорил
в установленном законом порядке действия или бездействие инспекции в связи с непроведением зачётов (возвратов) по своим заявлениям.
Однако ФАС Московского округа учёл, что налогоплательщик представил суду налоговые декларации и платёжные поручения о перечислении налогов. Кроме того, в отличие от нижестоящих судов кассационная инстанция
приняла во внимание то обстоятельство, что общество неоднократно обращалось в адрес инспекций с заявлениями
о возврате сумм излишне уплаченных налогов, а также
с заявлениями о проведении совместной сверки в связи
с переходом на учёт в другую налоговую инспекцию.
Было признано, что нельзя судить о наличии или отсутствии переплаты у налогоплательщика, только исходя
из акта сверки, без учёта данных, отражённых в представленных налогоплательщиком документах. По мнению окружного суда, налоговый орган не выдвинул обоснованных
возражений против доказательств, представленных обществом.
Согласно вердикту ФАС Московского округа новая инспекция должна зачесть излишне уплаченные и взысканные суммы налогов в счёт текущих задолженностей общества, а остаток с процентами вернуть истцу.
К кому обращаться за возвратом налога
при смене инспекции
Не исключена ситуация, когда после начала процедуры
возврата долгов в одной инспекции налогоплательщик переводится в другую инспекцию.
Вопрос о том, которая из двух инспекций рассчитается
в конце концов с налогоплательщиком, настолько спорный, что по нему накопилась обширная арбитражная
практика. В споре с налогоплательщиком налоговики не
НАЛОГИ
47
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
только пытаются отказать ему в возврате причитающихся сумм из бюджета, но ещё и запутывают всех, сваливая
эту обязанность друг на друга.
Раньше мнения судей по данному вопросу часто не совпадали. В последнее время арбитры всё больше склоняются к тому, что вернуть деньги должна инспекция по новому месту учёта. При этом иногда судьи ссылаются на статьи 1, 2 Закона РФ от 21.03.91 № 943-1 «О налоговых
органах Российской Федерации». В них говорится, что налоговые органы РФ представляют собой единую централизованную систему контроля за соблюдением российского
налогового законодательства, состоящую из федерального
органа исполнительной власти, уполномоченного в области налогов и сборов, и его территориальных органов.
Если не спорить со старой инспекцией
Общество подало в свою налоговую инспекцию декларации, из которых следовало его право на возмещение «экспортного» НДС. Инспекция отказала в возмещении налога
по результатам камеральной проверки без надлежащего
исследования обстоятельств дела.
Налогоплательщик не успел оспорить отказ налоговиков, так как сменил инспекцию, перебравшись в другую
область. И уже в новую инспекцию он подал заявление на
возмещение тех же сумм налога. Но и здесь ему отказали
в возмещении НДС. При этом налоговики нашли новый
повод для отказа: налогоплательщик не оспаривал отказ
старой инспекции, а просто продублировал своё заявление
на новом месте регистрации.
В постановлении ФАС Поволжского округа от
26.06.09 № А12-3559/2008 подчёркнуто, что представленные обществом документы подтверждают его право на
возмещение НДС. Суд заключил, что после перехода общества на налоговый учёт из одной налоговой инспекции
в другую обязанность по возврату обществу НДС из бюджета не прекращается и не изменяется. Окружной суд обязал
новую инспекцию возместить налогоплательщику налог.
Определением от 30.10.09 № ВАС-14054/09 ВАС РФ
отказал налоговикам в передаче указанного постановле48
«720 ЧАСОВ» • 11-2012
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ния в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора. Свой вердикт высшие арбитры аргументировали ссылкой на правовую позицию Президиума ВАС РФ из постановления от 22.04.08 № 17520/07.
В этом постановлении ВАС РФ заявил следующее. То
обстоятельство, что общество, подавая заявление о возмещении НДС в новую инспекцию, не оспорило решение старой инспекции об отказе в возмещении этой же суммы налога, не препятствует предъявлению им требования о возврате НДС.
Скованные одной цепью
Налогоплательщик снялся с учёта в старой инспекции
и встал на учёт в новой инспекции. Судебный спор со старой инспекцией о возврате излишне уплаченного налога
на игорный бизнес он выиграл, но налоговики не спешили возвращать долги. Таким образом, у налогоплательщика возникло право на получение с налоговиков процентов
за просрочку. С заявлением об их начислении и выплате
налогоплательщик обратился сразу в обе инспекции —
старую и новую. Налоговики вновь бездействовали.
Тогда налогоплательщик оспорил это игнорирование
своих заявлений в суде, который признал незаконным бездействие старой инспекции по начислению и выплате процентов, а сами проценты взыскал с новой инспекции.
Новая инспекция пожаловалась в суд, требуя, чтобы
с налогоплательщиком расплачивалась старая инспекция.
Постановлением ФАС Уральского округа от 29.12.09
№ Ф09-10521/09-С3 новой инспекции было отказано в удовлетворении жалобы. Судьи сослались на постановления Президиума ВАС РФ от 22.04.08 № 17520/07 и от 30.05.06
№ 1334/06. Во втором постановлении Президиум ВАС РФ
разъяснил, что после перевода налогоплательщика в другую
налоговую инспекцию обязанность по возврату налога, не
исполненная инспекцией по прежнему месту налогового учёта, не изменяется и не прекращается. Эта обязанность возлагается на инспекцию по новому месту налогового учёта.
В другом деле вышло наоборот. На основании предыдущего решения суда старая налоговая инспекция была обяНАЛОГИ
49
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
зана выплатить налогоплательщику проценты за нарушение сроков возврата НДС. Через пару лет тот сменил место деятельности и зарегистрировался в новой инспекции.
Ещё через год старая инспекция, так и не выплатив
проценты, обратилась в суд с заявлением о замене её как
должника налогоплательщика на новую инспекцию, где он
теперь состоит на учёте. Старой инспекции было отказано в её требовании.
Во-первых, по мнению суда, новая инспекция не является правопреемником старой в части обязанности уплатить проценты за просрочку возврата налога. А во-вторых,
старая инспекция не представила доказательств передачи
новой инспекции суммы задолженности по уплате процентов налогоплательщику.
Определением ВАС РФ от 07.02.08 № 890/08 старой инспекции было отказано в передаче дела о замене должника (замене старой инспекции на новую) в Президиум ВАС
РФ для пересмотра в порядке надзора.
Срок исковой давности
Согласно пункту 7 статьи 78 НК РФ заявление о зачёте
или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трёх лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено кодексом.
КС РФ в определении от 21.06.01 № 173-О указал, что
данная норма не препятствует налогоплательщику в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском
о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке
гражданского или арбитражного судопроизводства. В этом
случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности — три года со дня, когда лицо узнало или
должно было узнать о нарушении своего права. Эту позицию КС РФ последовательно отстаивает (определение
от 21.12.11 № 1665-О-О).
В пункте 3 статьи 79 НК РФ прямо указано, что заявление о возврате суммы излишне взысканного налога может
быть подано налогоплательщиком в налоговую инспекцию
в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику
стало известно о факте излишнего взыскания с него нало50
«720 ЧАСОВ» • 11-2012
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
га, или со дня вступления в силу решения суда. А исковое
заявление в суд может быть подано в течение трёх лет считая со дня, когда лицо узнало или должно было узнать
о факте излишнего взыскания налога.
В спорах налогоплательщика с налоговыми органами
по поводу возврата из бюджета налоговой переплаты, обременённых таким нюансом, как переход налогоплательщика из одной инспекции в другую, одним из наиболее
тонких моментов является определение срока исковой давности. Ссылка на его истечение выгодна инспекциям, чтобы не расплачиваться с налогоплательщиком.
В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от
09.09.09 № А32-5530/2008-4/149-2009-29/52 (поддержано определением ВАС РФ от 29.12.09 № ВАС-16795/09)
рассмотрена следующая ситуация. Пока налогоплательщик судился со старой инспекцией, сначала 3 года за
отмену её решения об отказе в возмещении НДС, а после
выигрыша ещё 2 года за взыскание процентов на выигранную сумму возмещения, он перешёл на учёт в другую
инспекцию.
Новая инспекция не стала уплачивать проценты, перекладывая всю ответственность за просрочку возврата налога на старую инспекцию. Ещё одной отговоркой было то
обстоятельство, что за 5 лет срок давности для требования
налогоплательщиком процентов уже истёк.
Суд постановил, что начислить и выплатить проценты
должна новая инспекция. И неважно, что декларации за
спорные периоды и заявления о возврате НДС налогоплательщик подавал в старую инспекцию. Что касается срока
давности обращения налогоплательщика за взысканием
процентов, то он вовсе не истёк. Ведь старая инспекция
вернула налог 2 года назад, причём без процентов. До этого момента налогоплательщик не мог знать о нарушении
своего права на их получение. А за 2 года срок давности
для требования уплаты процентов ещё не истёк.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа
от 12.04.12 № А56-29772/2011 рассматривался спор
о сумме переплаты, образовавшейся частично в 2005–
2006 годах, а частично — в 2009–2010 годах. Причём
НАЛОГИ
51
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
в конце 2006 года налогоплательщик перешёл в другую
инспекцию.
В 2010 году новая инспекция вручила налогоплательщику выписку из его лицевого счёта по состоянию на
19 октября 2010 года, в которой значилась вся сумма переплаты. Тот заявил о её возврате, но налоговики согласились только с малой частью задолженности бюджета, возникшей в 2009–2010 годах. Они сочли, что суммы их задолженности за 2005–2006 годы уже не существуют за
истечением срока давности их возврата.
Судьи решили, что налогоплательщик не пропустил
сроки подачи искового заявления на возврат долгов
бюджета, образовавшихся в 2005–2006 годах, поскольку
точную полную сумму переплаты он обнаружил только
в 2010 году, получив выписку из лицевого счёта. До получения налогоплательщиком этого документа сама налоговая инспекция в нарушение требований пункта 3 статьи 78 НК РФ не извещала общество о наличии и размере
переплаты НДС, а потому заявитель не располагал своевременными данными о наличии у него спорной суммы
переплаты налога в бюджет.
Суд критически оценил акты сверки расчётов, составленные инспекцией по месту прежнего учёта налогоплательщика уже после перехода налогоплательщика в другой
налоговый орган (в них отсутствовали фамилии должностных лиц налогового органа, осуществивших такую сверку).
Кроме того, отмечено, что в деле отсутствовали доказательства уведомления налоговой инспекцией об этих сверках расчётов налогоплательщика и направления ему самих актов.
Таким образом, срок давности обществом не пропущен.
Сам факт наличия переплаты налога инспекцией не оспаривается. А то, что налогоплательщик не представил суду
соответствующие декларации и платёжные документы, не
влияет на выводы суда.
Суд обязал новую инспекцию возвратить на расчётный
счёт общества всю переплату по НДС, включая суммы, образовавшиеся в 2005 и 2006 годах. „
52
«720 ЧАСОВ» • 11-2012
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
«Утраченные» убытки,
или Храните документы, господа!
Комментарий к постановлению ФАС Северо-Кавказского округа
от 24.08.12 № А20-3689/2011 <Об отказе в удовлетворении требования
о признании недействительным решения налогового органа, касающегося
доначисления НДС и налога на прибыль за неправомерное уменьшение
налоговой базы на сумму убытка>
Иван МОЛЧАНОВ, аудитор
ак выяснилось из комментируемого постановления
ФАС Северо-Кавказского округа от 24.08.12 № А203689/2011, есть как минимум один случай, когда ранее
принятое по выездной налоговой проверке положительное
решение является для следующих проверяющих из налоговой инспекции пустым звуком.
Речь идёт о признании убытков прошлых налоговых
периодов.
К
Роковые решения
Некая компания получила в 2002–2004 годах большие
убытки. Проведённые выездные налоговые проверки подтвердили правомерность и размер убытков. На эти убытки компания начала уменьшать доходы, полученные в последующие налоговые периоды.
И здесь она совершила роковую ошибку — не сохранила первичную документацию, относящуюся к этим убыткам. Действительно, организации в общем случае обязаны
хранить первичные учётные документы в течение сроков,
устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти
лет. Это установлено статьёй 17 Федерального закона
от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте» (далее — закон № 129-ФЗ). Минфин России даёт аналогичные разъяснения (например, письмо от 26.04.11 № 03-03-06/1/270).
Однако при проверке хозяйственной деятельности за
2008–2009 годы налоговики для подтверждения размера
убытков снова потребовали предъявить соответствующие
первичные документы. Пять лет прошло, и, разумеется, их
НАЛОГИ
53
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
у налогоплательщика не оказалось. И тут уж проверяющие
по полной применили к налогоплательщику меру ответственности, доначислив большую сумму недоимки по НДС,
налогу на прибыль, штрафы и пени.
Налогоплательщик бросился за защитой в суд.
Позиция компании
В поданном в суд заявлении налогоплательщик потребовал признать недействительным решение налоговой инспекции, принятое по результатам последней проверки.
Он указал, во-первых, что налоговая инспекция в ходе
иных налоговых проверок проверила первичные документы, подтверждающие правомерность возникновения убытков за 2002–2004 годы. Общество подтвердило понесённые
убытки прошлых лет, представив налоговые декларации
за соответствующие периоды.
Во-вторых, действия налоговой инспекции по повторному затребованию документов налогоплательщик посчитал противоречащими положениям статьи 89 НК РФ. Из
содержания требований налоговиков о предоставлении документов невозможно было установить, какие конкретно
документы необходимо повторно представить в налоговую
инспекцию. А НК РФ не содержит норм о перечне документов, подтверждающих несение убытков прошлых лет.
Позиция налоговиков
Отсутствие у компании первичных документов, подтверждающих сам факт возникновения и размер полученных
убытков, проверяющие сочли нарушением. Неподтверждённые суммы убытков были исключены ими из состава
расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. А с аргументами в пользу того, что обоснованность
этих убытков ранее уже подтверждалась, налоговая инспекция не согласилась.
Решение суда
Согласно пункту 8 статьи 274 НК РФ убытком в целях уплаты налога на прибыль признаётся отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в це54
«720 ЧАСОВ» • 11-2012
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
лях налогообложения. При этом убытки, полученные налогоплательщиком в отчётном или налоговом периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, определённых статьёй 283 НК РФ.
В ней сказано, что налогоплательщики, понёсшие убыток в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшить
налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
Налогоплательщики вправе осуществлять перенос
убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за
тем периодом, в котором получен этот убыток.
Таким образом, при исчислении налога на прибыль налогоплательщикам предоставлено право учесть убыток
при исчислении указанного налога при условии соблюдения установленных законом требований.
В пункте 4 статьи 283 НК РФ сказано, что налогоплательщики обязаны хранить документы, подтверждающие объём понесённого убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.
Убыток представляет собой финансовый результат хозяйственной деятельности, на размер которого влияет сумма произведённых в налоговом периоде расходов, которые учитываются при определении налогооблагаемой прибыли в случае соответствия их требованиям, перечисленным в статье 252 НК РФ.
Расходы должны быть обоснованными и документально подтверждёнными, произведёнными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Порядок документального оформления затрат установлен законом № 129-ФЗ: все хозяйственные операции
должны быть оформлены оправдательными документами.
Если таких документов нет, то порядок, установленный
пунктом 4 статьи 283 НК РФ, не соблюдён.
Нет оправдательных документов — нет права на вычет.
Что касается налоговых деклараций, то они не являются первичными бухгалтерскими документами. И то,
что их правильность была подтверждена ранее проведёнными налоговыми проверками, ничего не значит.
НАЛОГИ
55
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Довод налогоплательщика о том, что действия налоговой инспекции по повторному затребованию документов
нарушают положения статьи 89 НК РФ о порядке проведения выездной налоговой проверки, суд счёл противоречащим буквальному толкованию нормы права, регулирующей спорные правоотношения.
В борьбе обретёшь ты право своё!
Сдаваться налогоплательщику ни в коем случае нельзя. На
ФАС Северо-Кавказского округа, по счастью, свет клином
не сошёлся.
Да, финансисты в письме от 25.05.12 № 03-03-06/
1/278 придерживаются той точки зрения, что отсутствие
первичных документов не позволяет учесть убыток в расходах, а проведение налоговой проверки — это не повод
для ликвидации таких документов (см. также письмо Минфина России от 23.04.09 № 03-03-06/1/276).
Помимо финансистов и ФАС Северо-Кавказского округа такой же точки зрения придерживаются ФАС Поволжского округа (постановления от 25.01.12 № А12-5807/2011
и от 12.04.11 № А55-18273/2010) и ФАС Западно-Сибирского округа (постановление от 14.01.08 № Ф04-68/2008
(452-А27-37).
Но! Есть и другие решения арбитражных судов, вынесенные в пользу налогоплательщика, например постановления ФАС:
• Уральского округа от 01.06.11 № Ф09-2789/11-С3;
• Западно-Сибирского округа от 05.09.07 № Ф04-5962/
2007(37734-А45-40);
• Дальневосточного округа от 15.11.06, 08.11.06 № Ф03А51/06-2/3993.
И самое главное — постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.02.08 № А11-2175/2007-К2-20/131. Судьи решили, что такие документы, как налоговая декларация,
бухгалтерский баланс, отчёт о прибылях и убытках, главная книга, аналитические ведомости, налоговые регистры
и решение самой налоговой инспекции — это те документы, которые вполне доказывают наличие спорного убытка.
56
«720 ЧАСОВ» • 11-2012
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Чем отличается это постановление от других? А тем,
что определением ВАС РФ от 06.06.08 № 6899/08
было отказано в передаче данного дела для пересмотра
в порядке надзора в Президиум ВАС РФ.
Ну а раз ВАС РФ с нами, то и рассмотренное решение
ФАС Северо-Кавказского округа ещё можно оспорить.
Вполне возможно, что скоро в этом споре будет поставлена точка. Дело в определении ВАС РФ от 11.05.12
№ ВАС-3546/12.
Налоговики обратились в ВАС РФ с жалобой на постановление ФАС Московского округа от 22.11.11 по делу
№ А40-9620/11-140-41. Картина всё та же: у налогоплательщика есть налоговые декларации за уже проверенный
налоговиками период, показывающие наличие убытка, но
нет первичных документов.
Судьи пришли к выводу, что положения пункта 4 статьи 283 НК РФ, устанавливающего обязанность налогоплательщика хранить документы, подтверждающие объём понесённого убытка в течение всего срока, когда он
уменьшает налоговую базу текущего налогового периода
на суммы ранее полученных убытков, не обязывают налогоплательщика хранить первичные документы. Для
подтверждения объёма понесённого убытка достаточно
декларации за соответствующий налоговый период,
а первичные документы необходимы для обоснования не
самого убытка, а расходов, которые стали причиной этого убытка.
Разумеется, налоговикам такой вывод не понравился,
тем более что многие суды, как мы уже убедились, считают иначе.
ВАС РФ рассмотрел ситуацию и признал, что единства
среди судей по данной теме нет. А потому дело подлежит
передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке
надзора. „
НАЛОГИ
57
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Риски хозяйственной деятельности
и их влияние на показатели отчётности
Комментарий к информации Минфина России № ПЗ-9/2012 «О раскрытии
информации о рисках хозяйственной деятельности организации в годовой
бухгалтерской отчётности»
Оксана ДЬЯЧКОВА, аудитор
пециалисты Минфина России настоятельно рекомендуют организациям раскрывать в бухгалтерской отчётности дополнительные показатели и давать пояснения
в отношении данных, необходимых для реальной оценки
положения организации.
С
Обязанные и добровольцы
В комментируемом информационном сообщении № ПЗ-9/
2012 финансисты дают рекомендации о представлении
информации о рисках при составлении годовой бухгалтерской отчётности.
Кому адресованы эти рекомендации? Прежде всего, они
касаются тех организаций, которые публикуют бухгалтерскую отчётность. Напрашивается второй вопрос: кто обязан публиковать бухгалтерскую отчётность?
Для ответа на него обратимся к статье 16 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте».
В этой статье приведён перечень организаций, обязанных
публиковать годовую бухгалтерскую отчётность, в число
которых входят:
• открытые акционерные общества;
• банки и другие кредитные организации;
• страховые организации;
• биржи;
• инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счёт
частных, общественных и государственных средств
(взносов).
Эти организации должны опубликовать свою годовую бухгалтерскую отчётность не позднее 1 июля года, следующего за отчётным (абз. 1 ст. 16 закона № 129-ФЗ). Эта
58
«720 ЧАСОВ» • 11-2012
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
дата указана в пункте 46 Положения по бухгалтерскому
учёту «Бухгалтерская отчётность организации» (ПБУ 4/99)
(утв. приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н), а также в пункте 90 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ (утв. приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н).
Все остальные компании, для которых законодательством РФ не предусмотрена обязанность раскрывать отчётность, вправе публиковать её по собственной инициативе.
В этом случае сроки публикации и состав раскрываемой
информации организация определяет самостоятельно.
С 1 января 2013 года на смену закону № 129-ФЗ придёт
Федеральный закон от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте». В новом законе уже нет перечня организаций,
которые обязаны публиковать бухгалтерскую отчётность.
Приведена лишь информация, что утверждение и опубликование бухгалтерской (финансовой) отчётности осуществляется в порядке и случаях, которые установлены федеральными законами (п. 9 ст. 13 закона № 402-ФЗ).
Зачем нужна информация о рисках?
Достоверная информация о различных видах рисков, которые могут влиять на финансовые показатели деятельности организации, необходима пользователям для принятия обоснованных решений. Такая необходимость возникла в связи с активным развитием мировой торговли
и финансовых рынков.
Инвесторов раньше в полной мере удовлетворяла возможность получать и анализировать бухгалтерскую (финансовую) отчётность, содержащую сведения только о результатах прошедшего отчётного периода. В настоящее
время этого недостаточно.
Как показывает практика, показатели бухгалтерской
отчётности, связанные с прибылью, не могут сами по себе
обеспечивать аналитикам и инвесторам надёжную информационную базу для прогнозирования будущей стоимости
организации в долгосрочной перспективе. Следовательно,
ценность бухгалтерской отчётности стала определять
в большей степени её прогнозная составляющая, а не
УЧЁТ
59
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
та часть, которая констатирует результаты, достигнутые
за истекший период.
Для этого необходима информация неучётного характера, которая должна содержаться в пояснительной записке к бухгалтерской отчётности и раскрывать сведения, необходимые пользователям для принятия экономических
решений относительно данной организации.
Одним из способов повышения полезности информации, представляемой пользователям в бухгалтерской отчётности, является оповещение о потенциально возможных рисках хозяйственной деятельности.
Под рисками понимается влияние правовых и прочих
внутренних и внешних факторов (существенных условий,
событий, обстоятельств, действий), которые с большой долей вероятности могут иметь финансовые последствия
в будущем, а значит, оказывать влияние на показатели
бухгалтерской отчётности организации в будущем.
Группы рисков
В своём письме специалисты Минфина России сгруппировали все риски так, как показано на схеме.
Классификация рисков
Рыночные риски
Финансовые
риски
Потенциально
существенные
риски, информация о которых
должна быть
приведена
в бухгалтерской
отчётности
Правовые риски
Кредитные риски
Риски
ликвидности
Страновые
и региональные
риски
Репутационные
риски
Другие
60
«720 ЧАСОВ» • 11-2012
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Риски возникают в результате неблагоприятного воздействия на хозяйственную деятельность организации
различных факторов. Для удобства мы свели эти факторы
в таблицу 1.
Таблица 1
Неблагоприятные факторы,
приводящие к появлению рисков
Вид риска
Неблагоприятные факторы
Финансовые риски, в том числе:
Изменение рыночных параметров, в частности таких, как:
• рыночные риски
• цены и ценовые индексы (на товары, работы, услуги, ценные бумаги, драгоценные металлы и др.);
• процентные ставки;
• курсы иностранных валют
Неисполнение (ненадлежащее исполнение) другими лицами
• кредитные риски
обязательств по предоставленным им заёмным средствам
(в том числе в форме покупки облигаций, векселей, предоставления отсрочки и рассрочки уплаты за проданные товары, выполненные работы или оказанные услуги)
Невозможность организации своевременно и в полном
• риск ликвидности
объёме погасить имеющиеся на отчётную дату финансовые
обязательства:
• кредиторскую задолженность поставщикам и подрядчикам;
• задолженность займодавцам по полученным кредитам
и займам (в том числе в форме облигаций, векселей) и др.
Правовые риски
Изменение валютного и таможенного регулирования, налогового законодательства, другие изменения в отношении внутреннего и внешнего рынка
Страновые и региональные риски Изменение политической и экономической ситуации, а также наличие географических особенностей в стране или регионе, где организация осуществляет свою обычную деятельность или зарегистрирована в качестве налогоплательщика.
Такие изменения могут быть связаны с возможными:
• военными конфликтами;
• введением чрезвычайного положения и забастовками;
• повышенной опасностью стихийных бедствий;
• возможным прекращением или перебоями
в транспортном сообщении и т. п.
Репутационные риски
Уменьшение числа заказчиков (клиентов) организации
вследствие негативного представления:
• о качестве реализуемой ею продукции, работ, услуг;
• соблюдении сроков поставок продукции, выполнения
работ, оказания услуг;
• об участии в ценовом сговоре и т. п.
Другие виды потенциально
Негативные факторы, возникающие в результате:
существенных рисков
• деятельности связанных сторон организации;
• истечения сроков действия значимых для организации
патентов, лицензий
УЧЁТ
61
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Финансовые риски
Чаще всего в деятельности организации возникают финансовые риски — рыночный, кредитный и риск ликвидности.
В таблице 2 мы перечислили те статьи бухгалтерского
баланса, на которые могут влиять финансовые риски.
Таблица 2
Влияние финансовых рисков
на показатели бухгалтерской отчётности
Показатели
бухгалтерской отчётности
Готовая продукция, товары
Финансовые вложения в ценные
бумаги в рублях
Финансовые вложения в ценные
бумаги, номинированные в иностранной валюте
Финансовые вложения в виде предоставленных займов в рублях
Финансовые вложения в виде предоставленных займов в иностранной
валюте
Дебиторская задолженность в рублях
Дебиторская задолженность
в иностранной валюте
Денежные средства в рублях (депозиты)
Денежные средства в иностранной
валюте, в том числе депозиты
Рыночные риски, в том числе
обусловленные изменением
следующих параметров
Кредитный Риск
риск
ликвидности
рыночной процентной курса
цены
ставки иностранной
валюты
АКТИВЫ
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
ПАССИВЫ
Нераспределённая прибыль
(непокрытый убыток)
Долговые обязательства в рублях
Долговые обязательства
в иностранной валюте
Кредиторская задолженность в рублях
Кредиторская задолженность
в иностранной валюте
62
+
+
+
+
«720 ЧАСОВ» • 11-2012
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Рыночные риски
Рыночные риски возникают в связи с воздействием таких
неблагоприятных факторов, как изменение цен на товары,
работы, услуги, ценные бумаги и другое имущество, с изменением процентных ставок по долговым обязательствам, а также с изменениями курса иностранных валют.
Формируя информацию о рыночных рисках для бухгалтерской отчётности, организации необходимо проанализировать
свою чувствительность к каждому из них. Анализ чувствительности — это основной способ, который показывает, насколько изменятся прибыль (убыток) и капитал организации
в результате изменения рыночных параметров, таких как процентные ставки, валютные курсы, рыночные цены.
Для такого расчёта организация может использовать
информацию:
• об истории изменений параметров риска;
• о будущих ожиданиях;
• об экономических прогнозах.
Кроме того, необходимо выявить и отразить тот эффект,
который оказал бы каждый из неблагоприятных факторов
на величину прибыли (убытка) и капитала.
Особо следует проанализировать риски, которые связаны с переданными активами, а также обособленно раскрывать информацию о хеджировании этих рисков.
Кредитные риски
Кредитный риск — это риск того, что одна из сторон по финансовому инструменту причинит убытки второй стороне,
не исполнив свои обязательства. Величина кредитного риска зависит от нескольких факторов, среди которых основную роль играет кредитоспособность контрагента.
В состав информации о кредитных рисках организации
необходимо включить сведения:
• о сомнительной дебиторской задолженности, в том числе просроченной;
• об обесценившихся предоставленных займах;
• о приведённой (дисконтированной) стоимости финансовых вложений и дебиторской задолженности на отчётную дату;
УЧЁТ
63
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
• о справедливой (рыночной) стоимости, если она отличается от приведённой и практически определима.
По каждому дебитору и заёмщику раскрывается информация:
• о его положении (дееспособности, правоспособности, деловой репутации);
• наличии или отсутствии полученного обеспечения;
• финансовом состоянии дебитора на отчётную дату (даты);
• его способности получать доходы в будущем;
• возможностях привлечения дополнительного финансирования;
• суммах выданных поручительств (с учётом финансового
положения лица, за которое поручилась организация, вероятности неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного поручительством организации обязательства).
Организации необходимо указать максимальный размер
потенциального риска и привести методику его определения.
Риск ликвидности
Риск ликвидности — это риск того, что организация столкнётся с трудностями при выполнении своих обязательств,
связанными с недостаточностью денежных средств или
прочих финансовых активов. Риск ликвидности возникает при наличии разрывов в сроках погашения требований
и обязательств.
Для формирования информации о риске ликвидности
организация должна проанализировать финансовые обязательства по срокам погашения относительно отчётной
даты в соответствии с условиями получения (заключёнными договорами, условиями размещения облигаций, условиями выпуска векселей).
В частности, могут выделяться следующие временн€ые
интервалы:
• не более одного месяца;
• от одного до трёх месяцев;
• от трёх месяцев до одного года;
64
«720 ЧАСОВ» • 11-2012
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
• от одного года до трёх лет;
• свыше трёх лет.
Обязательства включаются во временн€ые интервалы по
принципу наиболее ранней даты, когда может возникнуть
требование об их погашении.
Например, финансовое обязательство, которое организация должна погасить по первому требованию, включается в самый ранний временной интервал.
По финансовым обязательствам организация должна
привести данные о приведённой (дисконтированной) стоимости и об их справедливой (рыночной) стоимости, если
она отличается от приведённой стоимости и практически
определима, на отчётную дату.
В составе информации о рисках ликвидности организация приводит также сведения о выданных обеспечениях,
а также о каких-либо имеющихся ограничениях по использованию в запланированных целях неоплаченных активов.
Как включить информацию о рисках
в годовую бухгалтерскую отчётность?
В настоящее время в российском законодательстве по бухгалтерскому учёту отсутствует методика оценки рисков
и способов их раскрытия в отчётности.
Чтобы восполнить этот пробел, Минфин России и выпустил комментируемую информацию. Кроме того, специалисты финансового ведомства рекомендуют при раскрытии информации о рисках хозяйственной деятельности
учитывать требования Международных стандартов финансовой отчётности. В частности, отсылка делается
к МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие
информации», введённому в действие для применения на
территории РФ приказом Минфина России от 25.11.11
№ 160н.
Дополнительные показатели и пояснения о рисках приводятся организацией в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках (бывшая форма № 5)
(п. 15 информации). Эта информация оформляется:
• либо в виде отдельного раздела пояснений к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях;
УЧЁТ
65
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
• либо путём включения их в пояснения к соответствующим показателям бухгалтерской отчётности об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах, денежных потоках организации, в том числе в пояснения о забалансовых статьях, финансовых вложениях.
По каждому виду рисков в годовой бухгалтерской отчётности раскрывается информация о таких качественных характеристиках хозяйственной деятельности организации, как:
• подверженность организации рискам и причины их
возникновения;
• концентрация риска (описание конкретной общей характеристики, которая отличает каждую концентрацию
(контрагенты, регионы, валюта расчётов и платежей и др.));
• механизм управления рисками (цели, политика, применяемые процедуры в области управления рисками, методы, используемые для оценки риска, и т. п.);
• изменения по сравнению с предыдущим отчётным
годом.
Если организация формирует отдельный отчёт о рисках,
то вместо дополнительных показателей и пояснений организация может привести в бухгалтерской отчётности
ссылку на такой отчёт (п. 16 информации). При этом отчёт
о рисках должен быть доступен всем пользователям бухгалтерской отчётности. „
66
«720 ЧАСОВ» • 11-2012
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Документ
Категория
Без категории
Просмотров
13
Размер файла
1 036 Кб
Теги
960
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа