close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

РИСК–ОРИЕНТИРОВАННОЕ УПРАВЛЕНИЕ НАЛОГОВЫМ ПОРТФЕЛЕМ ОРГАНИЗАЦИИ

код для вставкиСкачать
На правах рукописи
Погорелова Татьяна Геннадьевна
РИСК–ОРИЕНТИРОВАННОЕ УПРАВЛЕНИЕ НАЛОГОВЫМ
ПОРТФЕЛЕМ ОРГАНИЗАЦИИ
Специальность: 08.00.10 – Финансы, денежное обращение и кредит
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени
кандидата экономических наук
Владикавказ, 2016
Работа выполнена в ФГАОУ ВО «Южный федеральный университет»
Научный руководитель:
кандидат экономических наук, доцент
Фролова Ирина Вениаминовна.
Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор,
профессор кафедры «Налогообложение и
бухгалтерский
учет»
Южно-Российского
института управления - филиал ФГБОУ ВО
«Российская академия народного хозяйства и
государственной службы при Президенте РФ»
Голик Елена Николаевна;
кандидат экономических наук, доцент, доцент
кафедры
«Бухгалтерский
учет
и
налогообложение» ФГБОУ ВО
«СевероОсетинский государственный университет
имени Коста Левановича Хетагурова»
Агузарова Фатима Савкуевна.
Ведущая организация:
ФГБОУ ВО «Волгоградский государственный
университет»
Защита состоится «18» июля 2016 г. в 11.00 часов на заседании
диссертационного совета Д 212.248.06 по экономическим наукам на базе
ФГБОУ ВПО «Северо-Осетинский государственный университет им. К.Л.
Хетагурова» по адресу: 362025, г. Владикавказ, ул. Ватутина, 46. Зал ученого
совета.
С диссертацией и авторефератом можно ознакомиться в научной
библиотеке Северо-Осетинского государственного университета им. К.Л.
Хетагурова и на официальном сайте университета: www.nosu.ru. Электронная
версия автореферата размещена на официальном сайте ВАК Министерства
образования и науки РФ http://vak.ed.gov.ru
Отзывы на автореферат, заверенные печатью, просим направлять по
адресу: 362025, г. Владикавказ, ул. Ватутина, 46. Диссертационный совет Д
212.248.06 Ученому секретарю.
Автореферат разослан «__» _____________2016 г.
Ученый секретарь
диссертационного совета,
к.э.н., доцент
Мадина Александровна Биганова
2
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования обусловлена необходимостью
эффективного функционирования системы налогообложения, что требует
систематизации управленческих инструментов по снижению налоговой
нагрузки и управлению налоговыми рисками хозяйствующих субъектов. В
современных условиях наблюдается опережающий рост убыточности
российских организаций на фоне увеличения налоговых поступлений в
бюджет РФ, уменьшение сальдированного финансового результата;
продолжающаяся на протяжении ряда лет и отражающаяся в результатах
опросов представителей предпринимательства негативная тенденция
увеличения налоговой нагрузки на бизнес; отсутствие системы в методах
налогового планирования; применение методик формирования налогового
портфеля, не предусматривающих управление налоговыми рисками.
Рост убыточных предприятий в РФ предопределен действием
множества факторов, среди которых необходимо отметить рыночную
нестабильность, в том числе в связанную с мировым падением цен на
природные ресурсы, действие на российскую экономику санкций, введенных
зарубежными странами, неквалифицированный налоговый менеджмент,
избыточное налоговое бремя и др. В результате действия данных факторов
произошло увеличение суммы убытка организаций в течение 2014 г. на 1002
млрд. рублей или на 37,6% по сравнению с данными 2013 г. В течение 2014 г.
сальдированный финансовый результат уменьшился на 951 млрд. руб. или на
13,9% в сравнении с предыдущим годом.
Опираясь на данные социальных опросов у представителей бизнеса,
вызывает серьезное беспокойство уровень фискальной нагрузки на
предпринимательство и рост налоговых поступлений, особенно учитывая,
что ежегодно в НК РФ вносится около тридцати изменений. Налоговые
поступления в 2014 г. увеличились на 1344 млрд. руб. или на 11,9% в
сравнении с предыдущим годом. Кроме того, основные направления
налоговой политики в РФ на 2016 г., опубликованные на официальном сайте
Министерства Финансов отражают разработку дополнительных контрольных
мероприятий и администрирования в частности по деоффшоризации
экономики России и введения правового механизма противодействия
налоговым нарушениям для борьбы с агрессивным налоговым управлением.
При исследовании налогового портфеля организации возникают
методологические,
методические
и
прикладные
трудности.
Методологическая трудность заключается – в более глубокой степени
разработанности проблем налогового портфеля государства, а не отдельных
хозяйствующих субъектов, методическая трудность - сводится к отсутствию
интегрированной системы финансового управления налоговыми операциями,
прикладная трудность – связана с использованием различных методик
налогового планирования не ориентированных на управление налоговыми
рисками организации и системное использование законных налоговых
альтернатив.
Кроме того, при управлении налоговым портфелем хозяйствующего
субъекта существуют определенные ограничения в методах реализации
управленческого, налогового и бухгалтерского контуров организации. Это
актуализирует разработку новых методов интегрированного взаимодействия
различных видов учета с использованием ситуационно-матричного
моделирования, обеспечивающего обоснованность и качество первичной
управленческой информации, влияющей на риск-ориентированный процесс
принятия управленческих решений.
В этой связи, рассмотрение налогового портфеля организации,
определение его структуры, внешних и внутренних детерминант
формирования, позволяет более комплексно рассмотреть взаимосвязь
налоговой нагрузки и налоговых рисков организации, учесть состав
налоговых обязательств предприятия, определить величину налогового
потенциала и характер налоговых альтернатив необходимых для
эффективного управления налоговыми и финансовыми рисками организации,
что имеет существенную теоретическую значимость и практическую
направленность.
Степень разработанности проблемы. Разновекторность исследований
налогообложения хозяйствующих субъектов формирует широкий спектр
тематической направленности по проблемам налогового управления,
планирования и прогнозирования, раскрывающихся в трудах отечественных
и зарубежных авторов.
В основе изучения сущности налогов заложены работы зарубежных
классиков финансово-экономической мысли: У. Питти, Ч. Беккариа, Л. фон
Берталанфи, П.М. Годме, Р. Декарта, А. Лаффера, Г.В. Лейбница, А.
Маршалла, П.Ж. Прудона, Ф. Рамсея, и др. и отечественных: П.В. Акинина,
М.В. Аликаевой, Л.А. Агузаровой, О.С. Белокрыловой, Н.А. Блатова, С.С.
Галазовой, М.Р. Дзагоевой, В.А. Королева, Б.Т. Моргоева, Н.Н. Новоселовой,
А.А. Татуева, Т.Ш. Тиникашвили, Н.Х. Токаева, К.Ф. Шмелева и др.
Обширный спектр проблем планирования и прогнозирования
налоговой нагрузки на базе информации финансового учета представлены в
работах Агузаровой Л.А., С.В. Барулина, Е.С. Вылковой, Р.С. Губанова, И.Н.
Долгих, З.А. Клюкович, С.В. Лисун, В.Г. Панскова, Н.Н., Тюпаковой, И.В.
Фроловой, Д.Г. Черник, Е.В. Чипуренко и др.
Определению понятия, сущности налогового портфеля государства
посвящены труды ученых-финансистов таких как – Г.М. Грувс, К.Г. Кан, Д.
Штальманн, Т. Джонсон, T. Беслей, A. Кэйз и др. Налоговые факторы, их
классификацию в своих работах рассматривали российские ученые М.В.
Васильева, О.В. Фишер, С.Т. Швецова и О.М. Орловцева и др.
Использовали понятие налогового портфеля организации, не раскрывая
его в своих трудах, посвященных оптимизации налогообложения, следующие
авторы Е.В. Бобрышева, Л.В. Егорова, О.П. Осадчая, Е.Б. Кожевникова, В.В
Рец и др. Существенный вклад в отражении хозяйственных и в том числе
налоговых рисков, методов управления ими, внесен отечественными
экономистами Р.С. Губановым, Р.М. Качаловым, Е.В. Поповым, Н.С.
4
Щербаковым и др. Исследованию сущностных и специфических проблем
математического обоснования механизма экономического анализа с
использованием ситуационно-матричного моделирования, формирования и
преобразования отчетности, посвящены работы О.И. Кольваха, О.Я.
Шульженко, В.Ю. Копытина, И.В. Фроловой и др.
Труды вышеуказанных авторов внесли значимый вклад в раскрытие
рассматриваемых вопросов, тем не менее, не все проблемы нашли свое
разрешение. Так, понятие «налоговый портфель организаций», его функции и
детерминанты в большей степени представлены для государственного
управления, в меньшей степени для организаций и совсем не раскрыта его
роль в системе управления субъектом экономики и возможность
конфигурирования
инструментарием
ситуационно-матричного
моделирования. Все это обуславливает актуальность диссертационного
исследования, постановку его цели и задач.
Цель исследования состоит в теоретическом обосновании сущности
налогового портфеля хозяйствующего субъекта, разработке практических
предложений по реализации инструментов риск-ориентированного
управления налоговым портфелем организации методами ситуационноматричного моделирования, направленных на его оптимизацию и сохранение
внутренних резервов с целью повышения финансовой устойчивости
организации.
Согласно установленной цели работы поставлены задачи,
предопределяющие логику и структуру исследования:
- выявить специфику понятия «налоговый портфель» организации как
неотъемлемой
части
финансово-экономической
деятельности
хозяйствующего субъекта экономики;
- определить содержание, структуру и детерминанты налогового
портфеля хозяйствующего субъекта;
- систематизировать управленческие решения, принимаемые в процессе
оптимизации налогового портфеля хозяйствующих субъектов;
- классифицировать риск-ориентированные методы управления
налоговым портфелем организации;
- предложить подход риск-ориентированного управления налоговым
портфелем организации на базе ситуационно-матричного моделирования;
обосновать и
апробировать построение
модели
рискориентированного управления налоговым портфелем инструментарием
ситуационно-матричного моделирования.
Соответствие
темы
диссертации
требованиям
паспорта
специальностей ВАК (по экономическим наукам). Исследование
выполнено в рамках Паспорта научных специальностей ВАК РФ – 08.00.10 –
«Финансы, денежное обращение и кредит», пункт 3.15 – Оптимизация
налогового портфеля хозяйствующих субъектов и пункт 3.19 – Теория
принятия решений и методы управления финансовыми и налоговыми
рисками.
5
Объект диссертационного исследования - финансово-экономическая
деятельность российских хозяйствующих субъектов в области рискориентированного управления налоговым портфелем организаций.
Предмет исследования - финансовые отношения между государством
и организациями – участниками налоговых коммуникаций, возникающие в
процессе риск-ориентированного управления налоговым портфелем
организаций.
Теоретико-методологической основой исследования являются
научные постулаты, положения и подходы, отраженные в работах
российских и зарубежных авторов в сфере теории и практики осуществления
налоговых взаимоотношений, налогов и налогообложения, эффективного
налогового портфеля и его влияния на значимые показатели финансовохозяйственной деятельности субъектов экономики. Использование данных
положений и методов исследования дало возможность разработать
системный инструментарий управления налоговым портфелем организации.
Информационно-эмпирическая база содержит законодательные и
нормативные регламенты Российской Федерации, аналитические и
статистические материалы Федеральной налоговой службы (ФНС),
Министерства финансов, Федеральной службы государственной статистики
России; научные исследования российских и зарубежных ученых,
публикации в научных периодических журналах в области налогов и
налогообложения, тезисы научно-практических конференций, изданные в
специальной литературе, материалы, размещенные во всемирной сети
интернет; а также первичные документы налоговой и финансовой
отчетности, материалы налогового контроля, проводимого органами власти и
системой внутреннего контроля экономических субъектов, материалы
экономических опросов российских предпринимателей.
Инструментарно-методическая база исследования включает методы
анализа, аналогии и синтеза, дедукции и индукции, приемы сравнительного,
экономико-статистического анализа, структурно-функциональный подход,
экономико-математические средства, в том числе, инструменты
ситуационно-матричного моделирования.
Рабочая гипотеза исследования базируется на авторской позиции,
согласно которой проведение риск-ориентированного управления налоговым
портфелем экономического субъекта, как непрерывного, многовекторного
процесса, с использованием функционального потенциала ситуационноматричного инструментария позволит совершенствовать существующие
методы налогового планирования, своевременно и оперативно формировать
финансовые показатели в виде аналитических регистров, содержащих
взаимосвязанный с налоговой нагрузкой свод показателей финансовоэкономической деятельности субъекта экономики, обеспечивая тем самым
рост и развитие организации с целью повышения ее финансовой
устойчивости.
Основные положения диссертации, выносимые на защиту:
6
1.
Неотъемлемой частью системы налогообложения хозяйствующих
субъектов выступает легитимное использование налоговых альтернатив,
предоставляемых действующим российским законодательством для
эффективного управления налоговыми рисками и налоговым портфелем
организации. Обоснованный выбор форм и управленческих способов
персонификации налоговой нагрузки хозяйствующего субъекта в рамках
законодательно предоставляемых налоговых льгот, освобождений,
налоговых каникул и т.д. позволяет снизить уровень налоговых рисков и
обеспечить благоприятные условия хозяйствования организации. Различные
подходы к определению налоговой нагрузки хозяйствующего субъекта поразному определяют и базовые инструменты финансового управления
налоговыми рисками. Отсутствие комплексности, противоречивость и
несбалансированность системы налогообложения хозяйствующих субъектов
затрудняют формирование эффективного налогового портфеля организации,
способного учесть и фискальные интересы государства, и финансовую
устойчивость хозяйствующих субъектов.
2.
Эволюционный анализ теоретических подходов исследования
налогового портфеля показывает, что его оптимизация характерна
изначально для государства, а с течением времени также для юридических и
физических лиц. С позиции финансового управления налоговый портфель
организации, как объект оценки налоговых рисков, расширяет теоретическое
знание о структуре налогового портфеля, внутренних и внешних факторах,
влияющих на него, диагностирует риск-ориентированный уровень
эффективности
налогового
портфеля
организации,
обосновывает
рекомендации по улучшению методики проведения управленческого анализа
в целях формирования актуальной информации, направленной на принятие
стратегических, тактических и рациональных оперативных рискориентированных управленческих решений. Комплексное понятие
«налоговый портфель» при внедрении его в систему финансового управления
экономических субъектов позволит системно анализировать его наполнение
и при необходимости своевременно вносить изменения в зависимости от
выявления возможных резервов для оптимизации налогового бремени и,
следовательно, повышения производительности финансово-экономической
деятельности хозяйствующих субъектов.
3.
На практике оптимизация налогового портфеля организаций
часто характеризуется фрагментарностью и не системностью, стихийностью
и политикой выживания, применением инструментов ручного управления,
нередким диаметральным изменением целевых ориентиров, что препятствует
развитию единого фарватера целей налоговой политики. Оптимальный
налоговый портфель организации и вытекающая из него налоговая нагрузка
зависят от множества факторов, таких как выбор применяемых налоговых
альтернатив, зависящих от вида экономической деятельности, особенностей
ведения налогового, управленческого и финансового учетов и их
конвергенции. Систематизация доминирующих факторов, влияющих на
налоговый портфель, их иерархическая классификация обеспечивает
7
реализационную и верификационною функции процесса многофакторной
диагностики налогового портфеля и дает возможность определять
приоритетность тенденций управления налоговыми рисками.
4.
Непременным условием образования оптимального налогового
портфеля должно быть обеспечение государственного бюджета с
минимально
возможными
потерями
и
одновременно
позволять
предотвратить избыточную налоговую нагрузку хозяйствующего субъекта.
Создание налогового портфеля организации заключается в определении
состава постоянной его части, которая в свою очередь включает в себя
эластичные и неэластичные налоги, и переменной, состоящей из
совокупности персонифицированных налогов, поддающихся воздействию
легитимным методам налоговой оптимизации. Управление налоговым
портфелем в большей степени состоит в регулировании величины
переменной части, доля которой в общей величине портфеля, может быть от
нуля и стремиться к единице. Налоговый портфель следует рассматривать
как один из доминирующих инструментов развития теоретического и
практического знания управления налоговой нагрузкой экономического
субъекта с целью его устойчивого финансового роста.
5. Применение экономическим субъектом инструментов оптимизации
налогового портфеля во всех случаях сопряжено с налоговыми рисками.
Риск-ориентированное управление налоговым портфелем содержит в себе
разработку и исполнение экономически обоснованных индивидуальных для
каждой конкретной организации методов, направленных на уменьшение
риска до приемлемого уровня и принятия обоснованного решения.
Агрегированные методы управления налоговым портфелем включают в себя:
уклонение от уплаты налоговых обязательств; минимизацию налогового
портфеля; оптимизацию налогового портфеля. Риск-ориентированное
управление налоговым портфелем заключается в совокупности инструментов
оптимизации налогового портфеля, базирующихся на использовании только
легитимных налоговых альтернатив, принципе осмотрительности при
оптимизации налогообложения организации. Целью риск-ориентированного
управления налоговым портфелем организаций является оптимизация
налоговых расходов для сохранения собственных средств предприятия.
Управление налоговым портфелем организаций следует сопровождать
концептуальной матричной моделью формирования балансовых регистров,
являющейся методом финансового управления, использование которого
позволяет упростить выбор альтернативы при принятии рискориентированных краткосрочных и оперативных решений.
6.
Апробирование
многофакторного
метода
оптимизации
налогового портфеля организации подтвердило, что в управленческом учете
и финансовом анализе в практической деятельности ситуационно-матричное
моделирование реализуется инструментами: идентификация события,
отражение его в журнале, формирование аналитических регистров.
Рекомендованы к применению экономическим субъектам разработанные по
алгоритму методики
составления
ситуационно-матричной
модели
8
формирования аналитических регистров для выявления налогового
потенциала, периодически проявляющегося в процессе экономической
деятельности, одновременно используя анализ и прогнозирование налогового
портфеля. Трансформация аналитических регистров, позволяет реализовать
механизм перехода от перечисления событий по периодам к преобразованию
нарастающим итогом, что позволяет рассматривать движение налоговых
платежей в целом за агрегированные интервалы времени, применяя средства
матричной алгебры, что совершенствует информационные, процедурные и
технические составляющие используемой методики.
Научная
новизна
исследования
состоит
в
теоретикометодологическом обосновании, разработке и апробации инструментов рискориентированного управления налоговым портфелем экономических
субъектов на базе ситуационно-матричного моделирования, обеспечивающих
обоснованность финансового управления налоговыми рисками и
оптимизацию налогового портфеля организации, позволяющих гибко
учитывать изменения экзогенных и эндогенных условий использования
налоговых альтернатив с целью повышения финансовой устойчивости
организации и экономической эффективности предпринимательской
деятельности.
Основные итоги, отражающие элементы научные новизны
проведенного исследования, состоят в следующем:
- уточнено понятие «налоговый портфель организации», отражающее
совокупность персонифицированных налоговых платежей хозяйствующего
субъекта на основе системного и управленчески обоснованного
использования легитимных налоговых альтернатив в рамках оптимизации
налоговой нагрузки с целью обеспечения финансовой устойчивости
организации и снижения налоговых рисков, что позволяет более комплексно
исследовать структурные границы, функции и факторы финансового
управления налоговой нагрузкой хозяйствующих субъектов;
- раскрыты внутренние и внешние детерминанты налогового портфеля
организации, воздействующие на величину и состав основных элементов
налогового портфеля хозяйствующих субъектов, требующие комплексного
подхода исследования, заключающегося в матричном отражении и
иерархическом структурировании налоговых потоков (федеральный,
региональный и местный уровень), влияющих на выбор и способы
оптимизации налогового портфеля, как законного и обоснованного
использования налоговых альтернатив, что позволяет аргументировать
принятие и реализацию управленческих решений при управлении
финансовыми и налоговыми рисками организации;
- определена структура налогового портфеля хозяйствующих
субъектов, включающая в себя «постоянную» часть, состоящую из
совокупности персонифицированных налогов, и «переменную» часть,
состоящую из налоговых платежей, регулируемых управленчески
обоснованными легитимными налоговыми альтернативами, закрепленными
на всех уровнях бюджетной системы. Структуризация налогового портфеля
9
организации позволяет определить степень эластичности и неэластичности
налоговых платежей с позиции их оптимизации и персонификации налоговой
нагрузки для хозяйствующих субъектов, что позволяет систематизировать
налоговые инструменты управления и основные факторы формирования и
использования налогового портфеля организации;
- обоснована эффективность разработки инструментов рискориентированного управления налоговым портфелем организаций на основе
ситуационно-матричного моделирования, заключающегося в построении
ситуационных моделей формирования первичной учетной информации и
матричных моделей учетных процедур преобразования данных первичного
учета для определения постоянной и переменной части налогового портфеля,
проведения их сравнения с оперативными финансовыми показателями
организации с целью нахождения потенциала снижения налогов.
Использование ситуационно-матричного моделирования при управлении
налоговыми рисками организации позволяет получить ряд преимуществ,
базирующихся на применении математического аппарата, расширяющего
возможности оптимизации налогового портфеля организации посредством
системного отражения его структуры и обосновании управленческих
решений в сфере налогового управления рисками организации;
- предложены рекомендации по использованию многофакторной
методики оптимизации налогового портфеля, содержащей установление
одного или нескольких критериев налоговых рисков, введенных ФНС и
разработан алгоритм формирования с помощью ситуационно-матричного
моделирования, применяемого, как инструмента финансового управления,
взаимосвязанных прогнозных аналитических регистров, структурированных
в определенной последовательности, основанной на множестве операций,
при которых принимаемое решение всегда будет однозначным.
Разработанная многофакторная методика оптимизации налогового портфеля
позволяет формировать базу для регулярной диагностики налоговых
обязательств хозяйствующих субъектов с помощью оценки тенденции
прироста остатков за несколько анализируемых периодов в динамике и
мониторинга отклонений полученных результатов путем сравнения
соответствующих показателей балансового регистра, оптимизация при этом
достигается посредством многовекторного воздействия налоговыми
альтернативами на постоянную часть налогового портфеля.
Теоретическая значимость исследования заключается в теоретикометодологической
разработке
налогового
портфеля
организации,
определении его структуры (постоянной и переменной части), выявлении
внутренних и внешних детерминант формирования налогового портфеля
организации, разработке инструментов риск-ориентированного управления
налоговой нагрузки на основе ситуационно-матричного моделирования,
апробации многофакторной методики оптимизации налогового портфеля
хозяйствующего субъекта с целью обеспечения финансовой устойчивости
организации и снижения налоговых рисков.
10
Сформулированные в диссертационной работе методологические и
теоретические тезисы могут стать основой для дальнейших исследований в
сфере совершенствования механизма управления налоговым портфелем
хозяйствующих субъектов и налоговыми рисками организаций.
Теоретические положения, выводы, рекомендации исследования могут
быть использованы в учебном процессе при чтении дисциплин «Налоги и
налогообложение», «Современная налоговая политика», «Налоговые расчеты
в финансовом учете», «Управление финансово-экономическими рисками» и
др.
Практическая значимость исследования определяется разработкой
рекомендаций по совершенствованию финансового управления налоговым
портфелем организации, разработке алгоритма многофакторной методики
оптимизации налогового портфеля организации, обосновании и апробации
риск-ориентированных методов управления налоговым портфелем
организации на основе ситуационно-матричного моделирования.
Отдельные аспекты, касающиеся формирования налогового портфеля
организации и управления им с использованием ситуационно-матричного
инструментария могут быть применены в практической деятельности, что
позволит
увеличить
достоверность,
своевременность
анализа
и
прогнозируемость финансового состояния организации.
Предложенная многофакторная методика оптимизации налогового
портфеля организации может быть применена как инструментарий
реализации финансового планирования и оказывать содействие в повышении
налоговой культуры налогоплательщиков. Кроме того, результаты
проведенного исследования могут найти применение налоговыми органами в
качестве инструмента налогового контроля.
Результаты диссертационного исследования используются в Южном
Федеральном Университете при проведении семинарских занятий по анализу
финансовой отчетности; апробированы и внедрены в деятельность
организаций различных отраслей: ОАО «Строительный Форум», ЗАО
«Южтехмонтаж», ООО «ПИКО», ООО «Домашний интерьер», ООО «ФоксЭкспресс».
Апробация результатов исследования. Итоги проведенного
исследования и значимые научные и практические положения докладывались
автором на научно-методических, научно-практических международных,
всероссийских конференциях: г. Ростов-на-Дону (2013-2016 г.г.), г. Сочи
(2014 г.), г. Санкт-Петербург (2015 г.), г. Пермь (2016 г.) и др. где получили
положительную оценку.
Материалы диссертационного исследования использованы в учебном
процессе в Южном Федеральном Университете при проведении
практических и семинарских занятий, в также в учебно-методическом
обеспечении соответствующих дисциплин.
Публикации. По материалам диссертационного исследования
опубликовано 20 научных работ общим объемом - 8,65 п.л. (авторский вклад
11
– 6,97 п.л.), включая 4 статьи в научных изданиях, рекомендованных ВАК
Минобрнауки России.
Структура диссертационного исследования. Научные результаты
изложены в работе, состоящей из введения, трех глав, девяти разделов,
заключения, библиографии используемых источников и приложений. Работа
проиллюстрирована 38 таблицами, 34 рисунками и 13 приложениями.
ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Во введении аргументирована актуальность темы проведенного
исследования, представлена степень разработанности, установлены его цели
и задачи, предмет и объект, отражены основные положения, выявляющие
содержание работы, ее научную новизну, теоретическая и эмпирическая
значимость, апробация и структура работы, характеризующая ее логическое
единство.
В первой главе «Теоретические аспекты исследования управления
налоговым
портфелем
хозяйствующих
субъектов»
определены
сущностные свойства, специфика и понятие «налоговый портфель
организации», отражающее совокупность персонифицированных налоговых
платежей хозяйствующего субъекта на основе системного и управленчески
обоснованного использования легитимных налоговых альтернатив в рамках
оптимизации налоговой нагрузки с целью обеспечения финансовой
устойчивости организации и снижения налоговых рисков. Предлагаемые
внедрения позволяют расширить теоретическое знание о структуре
налогового портфеля хозяйствующих субъектов, факторов, влияющих на
него и увеличить эффективность применения методов управления
налоговыми рисками.
В работе отмечается, что с позиции различных подходов рассмотрения
категории «налог», в том числе с точки зрения определения его тройственной
природы и взаимосвязей его функций, характеристики налога обладают
различной сущностной и содержательной трактовкой.
Рассматривая тройственность природы налога, как института
государственного регулирования экономики, можно заключить, что он
отражает в себе экономическую, правовую и социальную категории.
Экономическая природа налога состоит в том, что налог - это характерный вид
расходов налогоплательщиков и в то же время – характерный вид доходов
государства
и
отражается
в
финансово-перераспределительной,
регулирующей и фискальной категории. Налоги являются одновременно
категорией частных и государственных финансов. Следовательно, налог как
экономическая категория проявляет зависимость, которая связана с операцией
изъятия части стоимости созданного в результате предпринимательской
деятельности общественного продукта и национального дохода. Правовая
природа налога напрямую проистекает из неизбежной необходимости
нормативного
закрепления
налоговых
отношений
между
налогоплательщиками и государством. Социальная (стимулирующая) природа
12
налогов проявляется в том, насколько действующая система налогов и сборов
объединяет в себе экономическую и правовую природу налогов.
Экономическая, социальная и правовая стороны налога имеют между
собой тесную взаимосвязь. Налог как социально-экономическая категория
обладает своими целями, сущностью, законами существования и развития,
функциями. С юридической стороны - это система элементов налога,
зафиксированных в нормативных правовых актах. Источники налогового
права - юридическая реальность и налоговые отношения - объективная
реальность - существуют одновременно.
Категория «портфель» в экономической литературе отражает свод
определенных параметров: финансовых, материальных, идеологических или
прочих, приносящих представление о характере, тенденции, масштабе
деятельности, рыночной нише и перспективах экономического субъекта,
который сформирован в целях управления, заключающегося в определении
ожидаемого будущего состояния объекта и оптимальных методов и способов
достижения этого состояния в обстоятельствах ограниченности бизнесресурсов и вероятности их альтернативного применения.
В русскоязычной экономической литературе на момент исследования
дефиниция «налоговой портфель» не была представлена, имеются только
различные варианты ее использования в текстах научных работ, как правило,
с добавлением слова «оптимизация».
В процессе исследования в развитии категории «налоговый портфель»
выделены три основных этапа, отраженные в таблице 1.
Таблица 1 – Эволюция теоретических подходов исследования
налогового портфеля1
Этап
Период
Группа
ученых
Первый
19521994
Гарольд
Грувс,
Чарлз Кан
Второй
19942001
Оскар
Гармон,
Раджив
Малик
Третий
2001н.в.
Тимоти
Беслей,
Анн Кэйз,
Натан
Фелпс
1
Параметры налогового портфеля
Доминирующий
Функции
Критерии
субъект
Государство
Поддержание
Анализ
оптимального
налогового
уровня налоговых портфеля с целью
доходов
стабильности
доходов
Государство,
Рост дохода,
Классификация
компании
стабильность,
содержания
рост собственного
портфеля,
капитала
повышение
предприятий
эффективности
Государство,
Эффективность
Определение
компании,
на основе баланса
степени
физические
интересов
налоговой
лица
налогоплательщи
нагрузки на
ка и государства
каждого
плательщика
налога
Составлено автором в процессе исследования
13
В мировой научной литературе впервые понятие «налоговый
портфель» (tax portfolio) представили Г. Грувс и Ч. Кан в 1952 году. Они
рассматривали эластичность доходов и стабильность получения
государством федеральных и местных налогов в зависимости от изменения
эластичности с течением времени и циклом бизнеса через анализ налогового
портфеля. На втором этапе рассматриваются вопросы повышения
эффективности налогового портфеля с позиции увеличения собственного
капитала организаций и как следствие большей налоговой отдачей. Третий
этап характеризуется распределением налоговой нагрузки между
юридическими и физическими лицами. На третьем этапе экономические
субъекты рассматривают налоговый портфель на микроуровне, в целях его
оптимизации для регулирования своей налоговой нагрузки. Эволюционный
анализ теоретических подходов исследования налогового портфеля
показывает, что его оптимизация характерна изначально для государства, а с
течением времени также для юридических и физических лиц.
Анализ ключевых категорий позволил установить понятие «налоговый
портфель организации» - совокупность персонифицированных налоговых
платежей хозяйствующего субъекта на основе системного и управленчески
обоснованного использования легитимных налоговых альтернатив в рамках
оптимизации налоговой нагрузки с целью обеспечения финансовой
устойчивости организации и снижения налоговых рисков.
В исследовании раскрыты внутренние и внешние детерминанты,
воздействующие на состав и величину налогового портфеля организации, на
основе комплексного подхода, заключающегося в иерархическом
структурировании (федеральный, региональный и местный уровень) и
матричном выражении, установленных законодательством налоговых
альтернатив. В работе привлекается многофакторная диагностика налогового
портфеля организации, которая дает возможность обосновывать принятие
решения по выбору легитимных инструментов управления налоговыми
рисками, позволяет отразить природу налогового портфеля экономических
субъектов и обосновывает его введение в российскую практику.
Посредством влияния налогов на управление доходами, расходами и
финансовыми результатами налоговый портфель хозяйствующего субъекта
воздействует и на другие направления системы финансовых отношений.
Формирование налогового портфеля становится составной частью системы
финансового менеджмента и занимает в ней характерное место. Это связано с
тем, что налоговый аспект содержится в каждом сегменте финансового
управления субъекта экономики.
Завершающим этапом любого предпринимательского решения
является определение налогового портфеля и в зависимости от его состава он
может стать, как средством развития бизнеса, так и источником
обременительных расходов.
Налоговый портфель и, как следствие, вытекающая из него налоговая
нагрузка организации зависят от множества факторов, например, от вида
14
экономической деятельности, особенностей ведения бухгалтерского и
налогового учетов и их конвергенции и пр.
Масштаб, сложность и разнообразие направлений деятельности
организации призывают уделить особое внимание предварительному
определению ключевых факторов, влияющих на структуру налогового
портфеля: объем выпускаемой продукции, источники финансирования и
технологических ресурсов, расчет налоговых последствий в зависимости от
принимаемых инвестиционных решений и т.д.
Различают экзогенные (внешние) и эндогенные (внутренние) факторы
налогового портфеля. Проведение факторного анализа категории «налоговый
портфель» экономического субъекта является значимым этапом, так как при
его помощи оценивается степень воздействия внешних и внутренних
факторов на величину налогового портфеля.
Многочисленные факторы, включая трансформирование внешнего
окружения и утопичность исполнения решения, могут воспрепятствовать
воплощению запланированного. Одним из важнейших факторов, влияющим
на состав и величину налогового портфеля хозяйствующих субъектов,
является использование организациями налоговых альтернатив, под
которыми понимаются, потенциально возможные к применению методы
налоговой оптимизации.
Налоговые альтернативы, в зависимости от принимаемых критериев,
могут относиться либо к внешним, либо к внутренним факторам, влияющим
на налоговый портфель организации:
определяемые по критерию законные или незаконные, относятся
к внешним факторам, т.к. критерий законности устанавливается
государством;
определяемые по критерию управленчески обоснованные и
управленчески необоснованные, относятся к внутренним факторам, т.к.
решение об их использовании принимает субъект налогообложения.
Структурирование налоговых альтернатив отражено в матричном виде
по факторам в таблице 2.
Данная матрица дает основание заключить, что оптимизированный
налоговый портфель – законное, управленчески обоснованное использование
налоговых альтернатив хозяйствующим субъектом.
Внешние факторы налогового портфеля, отражающие предоставление
государством инструментов налоговой оптимизации, имеют строгую
иерархическую структуру:
- федеральный уровень, устанавливающий базовые регламенты по
налоговому бремени и предоставляющий налоговый потенциал оптимизации
(специальные налоговые режимы, особые экономические зоны,
освобождение от налога на добавленную стоимость (НДС) при не
достижении определенного порога выручки, вычеты по налогу на доходы
физических лиц (НДФЛ) и т.д.);
- региональный уровень, в рамках которого возможности оптимизации
отражаются в виде утверждения нижних или средних границ налоговых
15
ставок (например, в Ростовской области для специального налогового
режима УСНО с выбранным объектом налогообложения «доходы,
уменьшенные на величину расходов» определена ставка 10% , в то время как
НК РФ гл. 26.2 ставка единого налога установлена в границах 5-15%),
установление налоговых льгот на уровне регионального законодательства, в
том числе и с целью продвижения какого-либо вида предпринимательской
деятельности (например, в Ростовской области от уплаты налога на
имущество освобождаются редакции средств массовой информации,
телерадиовещательные компании, организации по распространению
периодических печатных изданий, издательства, информационные агентства,
кроме того эти субъекты в отношении прибыли, полученной от производства
и распространения продукции средств массовой информации и книжной
продукции, связанной с наукой, образованием и культурой, вправе
применять пониженную ставку по налогу на прибыль 13,5%), предоставление
инвестиционного налогового кредита по региональным налогам и т.д.;
- местный уровень, на котором возможности снижения налоговой
нагрузки бизнеса ограничено закрытым перечнем налогов, осуществляется в
форме установления налоговых льгот, порядка определения налоговой базы,
а также решением муниципального образования могут вводится отдельные
налоговые режимы (например, специальный режим в виде единого налога на
вмененный доход введен в г. Ростов-на-Дону).
Таблица 2 – Матрица налоговых альтернатив оптимизации налогового
портфеля2
Субъект экономики Управленчески обоснованные
налоговые альтернативы
Государство
(+В)
Законно установленные Разрешенные к использованию
налоговые альтернативы (+А)
и
применяющиеся
субъектом (+В):
(+А)
(+А) + (+В) = переменная
часть налогового портфеля
Законно
не Неразрешенные
к
установленные налоговые использованию
(-А),
но
альтернативы
применяющиеся
субъектом
(+В): уклонение от налогов
(-А)
Управленчески
необоснованные налоговые
альтернативы
(-В)
Разрешенные к использованию
(+А), но не применяющиеся
субъектом (-В):
(+А) + (-В) = постоянная
часть налогового портфеля
Неразрешенные
к
использованию (-А) и не
применяющиеся субъектом (-В)
в данный момент
Оценка влияния эндогенных и экзогенных факторов (многофакторная
диагностика) на налоговый портфель организации дает возможность
обосновывать принятие решения по выбору легитимных инструментов
управления налоговыми рисками. Оптимизация налогового портфеля
организаций на практике часто характеризуется фрагментарностью и не
системностью, стихийностью и политикой выживания, применением
инструментов ручного управления, нередким диаметральным изменением
2
Составлено автором в процессе исследования
16
целевых ориентиров, что препятствует развитию единого фарватера целей
налоговой политики. Систематизация ключевых факторов, влияющих на
налоговый портфель, их иерархическая классификация обеспечивает
реализационную и верификационною функции процесса многофакторной
диагностики налогового портфеля и дает возможность определять
приоритетность тенденций управления налоговыми рисками.
Определена информативная структура налогового портфеля
хозяйствующих субъектов на базе системного подхода, включающая в себя
«постоянную» часть, состоящую из совокупности персонифицированных
налогов, и «переменную» часть, состоящую из налоговых платежей,
регулируемых управленчески обоснованными легитимными налоговыми
альтернативами, закрепленными на всех уровнях бюджетной системы. В
работе предлагается регулирование налоговой нагрузки при помощи
структуризации налогового портфеля, определения эластичности и
неэластичности налоговых платежей, что позволяет систематизировать
ключевые вопросы, тенденции трансформации и основные факторы
оптимизации налогового портфеля организации.
К постоянной части портфеля организации относятся факторы, на
которые экономический субъект повлиять не в силах (установленный свод
налогов с учетом регионального и местного законодательства). Переменная
часть портфеля состоит из избыточной налоговой нагрузки хозяйствующего
субъекта, на которую воздействуют при помощи совокупности налоговых
альтернатив, позволяющих легитимно оптимизировать налоговое бремя
хозяйствующего субъекта.
Для детального анализа состава постоянной части налогового портфеля
организации рекомендуется разделить налоги, входящие в портфель, на
эластичные и неэластичные. Эластичность рассматривается, опираясь на
теорию цены, разработанную английским экономистом А. Маршаллом, как
отношение между изменением налоговой нагрузки, вследствие применения
инструментов оптимизации налогового портфеля, и изменением затрат,
направленных на налоговую оптимизацию, включая возможные штрафные
санкции контролирующих органов. Если это отношение меньше единицы и
больше нуля, налог следует отнести к неэластичным. Если больше единицы,
то налоговый платеж можно приравнять к эластичным:
Δ НН/Δ Зоптим > 1,
(1)
Где Δ НН - изменение налоговой нагрузки, вследствие применения
инструментов оптимизации налогового портфеля;
Δ Зоптим - изменение затрат, направленных на оптимизацию налогового
портфеля.
Графически уровень эластичности налоговых платежей отображен на
рисунке 1.
17
Эластичные налоги
Δ НН/Δ Зоптим > 1
Δ НН/Δ Зоптим < 1
Неэластичные налоги
Δ НН
Δ НН/Δ Зоптим = 1
Δ Зоптим
Рисунок 1 – Критерий эластичности налоговых платежей в зависимости
от уровня затрат на риск-ориентированную оптимизацию налогового
портфеля3
В случае, если Δ НН/Δ Зоптим = 1, наблюдается единичная налоговая
эластичность, когда снижение налоговой нагрузки равно увеличению затрат
на оптимизацию и является показателем предела эффективности применения
риск ориентированных инструментов оптимизации налогового портфеля.
Таким образом, в границах 0 < Δ НН/Δ Зоптим = 1, применение методов
оптимизации противоречит экономическому смыслу. Как показано на
рисунке 2 формирование налогового портфеля заключается в определении
состава постоянной его части и переменной, состоящей из налоговых
платежей, на которые подлежит воздействие пакета легитимных налоговых
альтернатив, учитывая неравенство (1).
Неэластичные
налоги
Постоянная часть
налогового портфеля
Δ НН/Δ Зоптим <1
Переменная часть
налогового портфеля
Δ НН/Δ Зоптим >1
Налоговая нагрузка
Инструменты налоговой оптимизации
Эластичные
налоги
Специальные
налоговые
режимы
Льготы и
преференции
Налоговые
вычеты
Учетная
политика
Специальные
методы
оптимизации
Рисунок 2 – Потоки, формирующие налоговый портфель
хозяйствующих субъектов4
Управление налоговым портфелем в основном состоит в
регулировании величины переменной части, доля которой в общей величине
портфеля, может быть от нуля и стремиться к единице, но при этом важно не
перейти тонкую грань между оптимизацией налогообложения и его
минимизацией, когда положительный эффект легко изменяется на
противоположный наложением штрафных санкций. Абсолютная величина
3
4
Составлено автором в процессе исследования
Составлено автором в процессе исследования
18
налоговой нагрузки хозяйствующего субъекта устанавливается как разность
между постоянной и переменной частями налогового портфеля:
НН = Пос.НП – Пер.НП,
(2)
где НН - абсолютная величина налоговой нагрузки хозяйствующего
субъекта;
Пос.НП – величина постоянной части налогового портфеля;
Пер.НП - величина переменной части налогового портфеля.
При этом, доход от оптимизации (Доптим) налогового портфеля
рассчитывается при помощи формулы (3):
Доптим = Пер.НП - Зоптим,
(3)
где Зоптим – затраты, понесенные на оптимизацию.
В случае не применения хозяйствующим субъектом инструментов
оптимизации, очевидно, что абсолютная величина налоговой нагрузки будет
равна величине постоянной части налогового портфеля (4):
НН = Пос.НП,
(4)
В рамках коммерческой деятельности практически каждое
юридическое и физическое лицо возможными им средствами регулируют
свой налоговый портфель. Органы власти в некотором роде способствуют
этому процессу, ежегодно размещая на официальном сайте федеральной
налоговой службы (ФНС) среднюю налоговую нагрузку по отраслям,
являющуюся одним из критериев на проведение выездных проверок
субъектов экономики согласно Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-306/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных
налоговых проверок».
Следовательно, при определении переменной величины налогового
портфеля необходимо ориентироваться на минимальное значение налоговой
нагрузки по отраслям, представленной ФНС.
Определение оптимизирующей переменной части налогового портфеля
(Опт.Пер.НП) производим, модифицируя формулу (2):
Опт.Пер.НП = Пос.НП –Тек.Пер.НП – Опт.НН,
(5)
Где Тек.Пер.НП – текущая переменная часть налогового портфеля при
которой справедливо неравенство (1);
Опт.НН – оптимальная налоговая нагрузка, определяемая, как произведение
выручки нетто и показателя налоговой нагрузки, определенной ФНС.
Структуризация рекомендуется для качественного анализа налогового
портфеля, когда необходимо сгладить эффект колебания выручки с целью
его оптимизации. Таким образом, в постоянной части налогового портфеля
организации к неэластичным относятся налоги, независимые или напрямую
независимые от выручки, к эластичным налоговым платежам относятся
19
сложные
математические
по виду
формализации
графические
алгоритмические
узкоспециализирова
нные
общие
коллективные
простые
по
труднос
ти
по жесткости
регламентации
контролирующие
регулирующие
координирующие
активизирующие
организационные
консервативные
сбалансированные
агрессивные
электронно
письменно
по широте
охвата
текстовые
Cистематизация
управленческих решений
при оптимизации налогового
портфеля
по
по способу
по соотношению
функционально
предоставления риска и доходности
му назначению
вербально
групповые
периодические
разовые
единоличные
по форме
подготовки
структурированные
по
степени
уникаль
ности
по частоте
принятия
контурные
уникальные
краткосрочные
по сроку
действия
по условиям
рутинные
среднесрочные
долгосрочные
риск или
неопределенность
определенность
налоги, полностью зависимые от полученной выручки, при этом должно
быть справедливо неравенство (1).
Детальный анализ налогового портфеля организации создает
необходимые условия для устойчивого экономического роста субъектов
экономики, увеличения их финансового состояния и значимости,
дальнейшего повышения доходной базы соответствующих бюджетов и
устойчивого экономического роста в масштабах государства.
Для анализа налогового портфеля организации показатели внутренней
и внешней отчетности обрабатываются, оцениваются и интерпретируются,
чтобы получить целостную картину достигнутых результатов хозяйственной
деятельности с учетом воздействия налогового фактора.
Для облегчения принятия управленческого решения, являющегося
преднамеренным
выбором
из
существующих
взаимосвязанных,
целеориентированных и логически последовательных вариантов и
альтернатив курса действий, укорачивающего расстояние между настоящим
и планируемым состоянием организации, необходима их систематизация.
На рисунке 3 отражена систематизация управленческих решений для
оптимизации налогового портфеля и профилактики налоговых рисков.
Рисунок 3 – Систематизация управленческих решений в процессе
оптимизации налогового портфеля5
Центральный аспект систематизации управленческих решений при
оптимизации налогового портфеля субъекта экономики заключается в
условиях, в которых принимается решение, в этой связи все решения
5
Составлено автором в процессе исследования
20
классифицируют как: решения, принимаемые в обстановке определенности,
когда управляющий уверен в результатах каждого из вариантов и решения,
принимаемые в условии риска или неопределенности, когда лицо,
принимающее решения может определить некоторую вероятность успеха для
каждой альтернативы. Кроме того, применение решений, в рамках
управления налоговым портфелем, основанных не на спонтанном или
интуитивном подходе, а по разработанной системе и предварительном
определении этапов принятия, позволяет сделать оптимальный выбор из
множества доступных альтернатив.
Выделяются шесть этапов принятия управленческого решения в
процессе оптимизации налогового портфеля: диагностика проблемы;
определение ограничений и критериев; определение альтернатив; оценка
вариантов; принятие решения; исполнение.
Принимая управленческое решение по оптимизации налогового портфеля
субъекта экономики необходимо применять полный спектр методов учета и
анализа, направленных на достижение поставленных предпринимательских
целей, снижения налоговой нагрузки хозяйствующего субъекта в границах
единой стратегии экономического роста в обстановке ограниченности
ресурсов, эффективного финансового управления, ведения реальной бизнес
деятельности и минимизации существующих рисков внедрения
инструментов оптимизации налогового портфеля.
Во второй главе «Налоговый портфель в системе рискориентированного управления организацией» обоснована эффективность
разработки инструментов риск-ориентированного управления налоговым
портфелем организаций на основе ситуационно-матричного моделирования,
заключающегося в построении ситуационных моделей формирования
первичной учетной информации и матричных моделей учетных процедур
преобразования данных первичного учета для определения постоянной и
переменной части налогового портфеля, проведения их сравнения с
оперативными финансовыми показателями организации с целью нахождения
потенциала снижения налогов при помощи классификации рискориентированных методов управления налоговым портфелем организации,
рассмотрения интеграционных векторов развития риск-ориентированных
методов управления налоговым портфелем организации, разработанного
подхода риск-ориентированного управления налоговым портфелем
организации
на
базе
ситуационно-матричного
моделирования,
предусматривающего применение аналитических отчетов, сформированных
методами ситуационно-матричного моделирования, заключающегося в
определении постоянной и переменной части налогового портфеля, в
установлении одного или нескольких критериев налоговых рисков,
введенных Федеральной налоговой службой, проведения их сравнения с
оперативными финансовыми показателями организации и нахождения
потенциала снижения налогов.
21
Особое значение риск-ориентированное планирование налогового
портфеля имеет, когда предполагаются к внедрению новые виды
деятельности или выход на территориально новые рынки.
Действенным инструментом риск-ориентированного управления
налоговым
портфелем
является
метод
ситуационно-матричного
моделирования, интегрирующий в себе ситуационный метод, метод микробалансов и матрично-балансовый метод. Как показывает рисунок 4
информационные данные бухгалтерского учета, «пропущенные» сквозь
призму ситуационно-матричного моделирования, в зависимости от целей
аналитика могут формировать финансовую или управленческую отчетность,
а также одномоментно отражать постоянную часть налогового портфеля для
его анализа, возможности управления рисками и оптимизации.
Первичные
информационные
данные
Система
бухгалтерского
учета
Методы
ситуационно-матричного моделирования
Финансовая
отчетность
Налоговый
портфель
Управленческая
отчетность
Налоговая
отчетность
Рисунок 4 – Интегрированная система налогового, бухгалтерского и
управленческого учетов инструментарием ситуационно-матричного
моделирования6
Регулярные изменения законодательства, трансформация правовой
оценки хозяйственных операций судами и налоговыми органами
обуславливает постоянно вносить изменения в интеграционные векторы
развития применяемых методов оптимизации налогового портфеля. То есть,
формирование оптимального налогового портфеля хозяйствующего субъекта
невозможно закончить раз и навсегда. Интеграционное развитие методов
риск-ориентированного управления оптимальным налоговым портфелем
должно быть непрерывным. Инструментарий ситуационно-матричного
моделирования позволяет контур системы бухгалтерского учета
интегрировать в существующие виды учета законами матричной алгебры
путем постановки критериев и признаков интеграции по аналитическим
статьям. Риск-ориентированное управление налоговым портфелем - это
упорядоченная последовательность операций цикличного характера,
осуществляемая с целью налоговой систематизации в организации и
6
Составлено автором в процессе исследования
22
направленная на против-рисковую оптимизацию налоговой нагрузки.
Доминирующей целью риск-ориентированного управления налоговым
портфелем является его влияние на улучшение финансового результата через
против-рисковую оптимизацию налоговой нагрузки, что определяет состав
портфеля и последовательность операций, которая, как правило, но не всегда,
приводит к запланированному итогу.
Систематизация информации с использованием ситуационных
моделей, несмотря на единую регламентацию, отражает одинаковые
финансовые события в качестве различных групп взаимосвязанных
корреспонденций в зависимости от внешних и внутренних факторов,
влияющих на процесс принятия решений. Ситуационно-матричное
моделирование, как метод финансового управления, основанный на
множестве операций, составленных в определенной последовательности,
формирует процесс принятия решения всегда однозначным, поскольку
технология моделирования регламентирует отражение экономических
процессов, вне зависимости от формы их совершения.
Риск-ориентированное управление налоговым портфелем организации
осуществляется через механизм, представляющий собой совокупность
объектов и средств налогового планирования, определяемых оперативными и
стратегическими целями развития, ресурсной базой и правовыми актами
страны.
В третьей главе «Разработка методов риск-ориентированного
управления налоговым портфелем организации на основе ситуационноматричного моделирования» предложены рекомендации по использованию
многофакторной методики оптимизации налогового портфеля и разработан
алгоритм формирования прогнозных аналитических регистров с помощью
ситуационно-матричного моделирования, используемого как инструмент
финансового управления, заключающийся в формировании взаимосвязанных
аналитических
регистров
структурированных
в
определенной
последовательности, основанной на множестве операций, при которых
принимаемое решение всегда будет однозначным.
Разработанная методика позволяет формировать базу для диагностики
налогового портфеля хозяйствующих субъектов благодаря анализу
тенденции прироста остатков за несколько анализируемых периодов в
динамике, оптимизация достигается посредством полифакторного
воздействия на постоянную часть налогового портфеля.
Используя матрицы уравнений финансового учета, предложенные О.И.
Кольвахом,
при
планировании
налогового
портфеля
создаются
аналитические регистры, которые представляют собой формирование
постоянной части налогового портфеля и составляются периодически в
течение налогового периода, по мере внесения значимых изменений в
хозяйственной деятельности.
Формула матрицы дебетовых оборотов, получаемая из реестра
хозяйственных событий и представляющая собой шахматный баланс, путем
приведения подобных:
23
Сm
Сm
МДО= ∑ ∑Sx,y * E(X, Y),
(6)
X=C1 Y= C1
где X, Y = c1, c2,…, cm – элементы налогового портфеля;
nx,y
Sx,y = ∑ Six,y - итоговая сумма по видам налогов, относящаяся к данному
iх,у=1
cобытию по элементам налогового портфеля X, Y.
Сm
Сm
При этом всегда ∑ ∑nx,y = n , где n – общее число записей в реестре
X=С1 Y= C1
хозяйственных событий.
Данные аналитических регистров содержат информацию для
определения значений ключевых показателей, которые следует сравнить их с
минимальными значениями, представленными федеральной налоговой
службой. Таким образом устанавливаем налоговый потенциал организации
(Опт.Пер.НП) на определенный момент времени применяя формулу (5). Т.к.
для каждой организации налоговый портфель и его оптимизация сугубо
индивидуальны, предложенная методика рассматривается на примере
конкретной организации ОАО «Строительный форум». В таблице 3
полученные расчетным путем показатели, влияющие на управление
налоговым портфелем с учетом налоговых рисков, группируются в форме,
реестра хозяйственных событий, отражая структуру налогового портфеля
организации на определенный момент времени.
Таблица 3 – Формирование налогового портфеля ОАО «Строительный
Форум» за 1 квартал 2015 года, тыс. руб.7
Элемент налогового
Виды
портфеля/ налоговая
налогов
нагрузка
1 Оптимальная налоговая нагрузка по НДФЛ НДФЛ
Опт.НН
2 Оптимальная налоговая нагрузка по НДС
НДС
Опт.НН
3 Оптимальная налоговая нагрузка по НПО
НПО
Опт.НН
Текущая переменная часть налогового
4
НДС
Тек.Пер.НП
портфеля по НДС
Оптимизирующая переменная часть
5
НДС
Опт.Пер.НП
налогового портфеля по НДС
Итого
№
п/п
Перечень портфельных категорий
Сумма,
тыс. руб.
151
35
272
2483
915
3856
Аналитический регистр (Табл. 3) является источником данных для
определения состава налогового портфеля с использованием матричной
формулы (6), где вместо счетов учета используются аналитические
категории:
МДО = 151 • E (НДФЛ, Опт.НН) + 35 • E (НДС, Опт.НН) + 272 • E (НПО,
(6`)
Опт.НН) + 2483 • E (НДС, Тек.Пер.НП) + 915 • E (НДС, Опт.Пер.НП)
7
Рассчитано автором на основе внутренних документов ОАО «Строительный Форум»
24
Полученная формула (6`) представляет собой алгоритм формирования
матрицы налогового портфеля ОАО «Строительный Форум». (Табл. 4)
Таблица 4 показывает, что состав и содержание налогового портфеля
представляет собой окаймленную матрицу (имеющую итоговый столбец и
итоговую строку), для построения которой справедлива формула (6)
матричной алгебры, где вместо счетов финансового учета используются
виды налогов по вертикали, а наименование частей налогового портфеля и
налоговая нагрузка - по горизонтали.
Таблица 4 – Матрица налогового портфеля ОАО «Строительный
Форум» за 1 квартал 2015 года, тыс. руб.8
Виды
налогов
Оптимальная
налоговая
нагрузка
(Опт.НН)
НДФЛ
151
НДС
35
НПО
272
Итого
458
Налоговый портфель
Переменная часть
Текущая
(Тек.Пер.НП)
Оптимизирующая
(Опт.Пер.НП)
Постоянная
часть (Пос.НП)
151
2483
915
3433
272
2483
915
3856
Кроме того, постоянная часть налогового портфеля также является
итогом матрицы. Так, для установления текущей переменной части
налогового портфеля в части НДС, справедливо равенство: S х Е (НДС;
Тек.Пер.НП) = 2483 тыс. рублей.
Лица, управляющее налоговым портфелем субъекта экономики, как
правило, регулируют баланс постоянной и переменной части налогового
портфеля общеизвестными легитимными методами оптимизации, анализируя
состав постоянной части налогового портфеля. Таким образом,
сформулированные преимущества ситуационно-матричного моделирования,
также справедливы и при управлении налоговым портфелем.
Математическая основа метода, позволяет регулярно формировать
оперативные данные по состоянию налогового портфеля, с целью
своевременного управления им.
В рамках рассмотренной методики управления налоговым портфелем
экономических субъектов с использованием ситуационно-матричного
моделирования необходимо отметить, что автором работы не рекомендуется
использовать какой-либо один метод планирования налогового портфеля.
Оптимизация должна выполняться комплексно, а упростить задачу, то есть
отразить заложенный потенциал снижения налоговой нагрузки, поможет
описанная выше модель.
Пошаговый алгоритм управления налоговым портфелем методами
ситуационно матричного моделирования представлен на рисунке 5.
8
Рассчитано автором
25
Рассмотренная методика и ее алгоритмизация обладает универсальностью
для применения различными коммерческими экономическими субъектами,
позволяет в один момент создавать матрицу налогового портфеля,
балансировать его постоянной и переменной частями при рискориентированном управлении налоговым портфелем с целью приближения к
его оптимальности.
Шаг 1
Шаг 2
Шаг 3
Используя
инструменты СММ
формируется
аналитический регистр
Определяется
постоянная часть
налогового портфеля
Определяется текущая
переменная часть
налогового портфеля
Шаг 4
Шаг 5
Шаг 6
Устанавливаются
критерии налоговых
рисков ФНС
Проводится
компаративный анализ
показателей ФНС и
субъекта экономики
Определяется
потенциал снижения
налоговых платежей
Шаг 7
Шаг 8
Шаг 9
Применяется
комплекс легитимных
методов оптимизации
налогового портфеля
Показатели, влияющие
на налоговый
портфель, отражают в
виде двойной записи
Используя
инструменты СММ
формируется
оперативный
налоговый портфель
Рисунок 5 – Пошаговый алгоритм оптимизации налогового портфеля
средствами ситуационно-матричного моделирования9
В подтверждении рабочей гипотезы, используя алгоритм, отраженный
на рисунке 5, сформированы фактические налоговые портфели пяти
исследуемых организаций различных форм собственности, отраслевой
принадлежности и финансового состояния за 2010-2014гг. применена
многофакторная методика риск-ориентированного управления налоговым
портфелем, основанная на ситуационно-матричном моделировании,
полученные показатели подтверждают ее эффективность.
Предложенная в исследовании математическая (ситуационноматричная) модель управления налоговым портфелем, независящая от того
какие исходные данные могут применяться для формирования финансовых
регистров
–
является
отражением
многообразия
событий,
трансформирующих их в аналитические регистры. Развитие теории,
заключенной в предложенном подходе, в том числе и на базе эмпирических
знаний, позволяет средствами моделирования альтернатив налогового
портфеля в табличном виде оценивать их влияние на финансовое состояние
9
Составлено автором в процессе исследования
26
субъекта экономики, предсказывать его динамику, то есть применять бизнеспланирование.
В заключении диссертационной работы представлены наиболее
существенные теоретические и практические итоги, достигнутые в процессе
исследования.
Основное содержание работы отражено в следующих публикациях:
Научные статьи, опубликованные в рецензируемых научных журналах,
в которых должны быть опубликованы основные научные результаты
диссертаций на соискание ученых степеней доктора и кандидата наук
1.
Погорелова Т.Г. Планирование платежей в бюджетные и
внебюджетные фонды, исчисляемых с доходов персонала /Т.Г. Погорелова//
Налоги и налогообложение. М: - 2015. - № 7. - С. 501-509. (0,58 п.л.)
2.
Погорелова Т.Г. Теоретические аспекты категоризации налогового
портфеля субъектов экономики /Т.Г. Погорелова// Экономика и
предпринимательство. М: - 2015. - № 7 (60). - С. 83-90. (0,74 п.л.)
3.
Погорелова Т.Г. Планирование оплаты труда в системе формирования
риск-ориентированного налогового портфеля /И.В. Фролова, Т.Г.
Погорелова// Вестник Северо-Осетинского государственного университета
им. К.Л. Хетагурова. 2016. №2. (0,7 п.л.)
4.
Погорелова Т.Г. Внешние и внутренние факторы, влияющие на
величину и состав налогового портфеля /Т.Г. Погорелова// Экономические и
гуманитарные науки. - 2016. - № 4. (0,6 п.л.)
Монография
5.
Погорелова Т.Г. Обеспечение антирисковой политики экономического
развития управлением налоговым портфелем / Галич Ж.В., Фролова И.В.,
Казачанская Е.А. и др. // Экономическая политика государства: концепции,
методология, направления совершенствования. - Издательство: ИП
Беспамятнов С.В. -Ростов-на-Дону, 2015. – 106с. -6,22 (0,4) п.л.
Научные публикации в других изданиях
6.
Погорелова Т.Г. Управление налоговым портфелем методами
ситуационно-матричного моделирования / И.В. Фролова, Т.Г. Погорелова // В
сборнике: Материалы I Всероссийской научно-практической конференции
«Механизмы модернизации экономики и финансовой политики Российской
Федерации». Часть 2 – Ставрополь: ООО «Издательско-информационный
центр «Фабула», 2013. – с. 391 – 394. (0,3 п.л.).
7.
Погорелова Т.Г. Прогнозное моделирование в процессе принятия
управленческих решений /Т.Г. Погорелова// В сборнике: Экономическая
политика хозяйственного роста Тематический сборник научных трудов.
Южный федеральный университет. Ростов-на-Дону, 2014. - С. 155. (0,21п.л.).
8.
Погорелова Т.Г. Моделирование в области прогнозного анализа /Т.Г.
Погорелова// В сборнике: Экономическая политика хозяйственного роста
Тематический сборник научных трудов. Ростов-на-Дону, 2014. С. 142.
(0,21п.л.).
27
9.
Погорелова Т.Г. Финансовая устойчивость экономических субъектов и
влияние на нее налогового планирования [Электронный ресурс] /Т.Г.
Погорелова// Финансы и управление. М: 2015. -№ 4. - С. 38-82. Режим
доступа: http://e-notabene.ru/flc/article_15255.html (дата обращения 13.11.2015)
(1,1п.л.).
10. Погорелова Т.Г. Исследование терминологической базы в области
налогового планирования /Т.Г. Погорелова// В сборнике: Актуальные
аспекты инновационного экономического и юридического развития в
условиях роста напряженности вокруг России Межвузовская научнопрактическая конференция. Министерство образования и науки РФ, Филиал
«Московский институт предпринимательства и права» в г. Ростове-на-Дону.
2015. - С. 64-80. (1,14п.л.).
11. Погорелова Т.Г. Налоговое регулирование экономической активности
индивидуальных предпринимателей /Т.Г. Погорелова, Н.К. Приказчикова// В
сборнике: Проблемы и перспективы развития современной науки: социальноэкономические, естественно-научные исследования и технический прогресс
Материалы III Всероссийской научно-практической конференции. г. Ростовна-Дону, 2015. - С. 102-106. (0,29п.л.).
12. Погорелова Т.Г. Взаимосвязь налоговых функций и их влияние на
развитие экономики /Т.Г. Погорелова// В сборнике: Экономическая политика
хозяйственного роста Тематический сборник научных трудов. Ростов-наДону, 2015. С. 175-178. (0,25 п.л.).
13. Погорелова Т.Г. Упрощенная система налогообложения как метод
налоговой оптимизации [Электронный ресурс] /Т.Г. Погорелова, Н.К.
Приказчикова// Теоретические и прикладные аспекты современной науки.
Белгород, 2015. - № 8-7. - С. 120-123. Режим доступа:
http://elibrary.ru/download/69115731.pdf
(дата
обращения
13.11.2015).
(0,19п.л.).
14. Погорелова Т.Г. Формирование эффективного налогового портфеля
субъектами экономики [Электронный ресурс] /Т.Г. Погорелова// Аспирант.
2015.
№
6-2
(11).
С.
82-84.
Режим
доступа:
http://elibrary.ru/download/90941445.pdf
(дата обращения 13.11.2015).
(0,28п.л.).
15. Погорелова Т.Г. Математическое моделирование в прогнозном анализе
/Т.Г. Погорелова// В сборнике: Материалы II международной научнойпрактической конференции, посвященной 75-летию экономического
факультета Санкт-Петербургского государственного университета, 22–25
апреля 2015 г. - СПб. 2015. (0,1п.л.).
16. Погорелова Т.Г. Совмещение налоговых режимов в торговых
организациях [Электронный ресурс] /Т.Г. Погорелова// Теоретические и
прикладные аспекты современной науки. Белгород, 2014. - № 6-5. - С. 202205. Режим доступа: http://elibrary.ru/download/30917642.pdf (дата обращения
13.11.2015). (0,2п.л.).
17. Погорелова Т.Г. Практические аспекты налогообложения доходов
персонала [Электронный ресурс] /Т.Г. Погорелова// Финансы и управление.
28
М: 2015. - № 2. - С. 63-80. Режим доступа: http://enotabene.ru/flc/article_14788.html (дата обращения 13.11.2015) (0,76п.л.).
18. Погорелова Т.Г. Значение верификации модели прогнозного анализа
[Электронный ресурс] /Т.Г. Погорелова// Теоретические и прикладные
аспекты современной науки. Белгород, 2015. - № 7-8. - С. 120-122. Режим
доступа: http://elibrary.ru/download/26547830.pdf (дата обращения 13.11.2015).
(0,15 п.л.).
19. Погорелова Т.Г. Детерминанты налогового портфеля организации
[Электронный ресурс] /Т.Г. Погорелова// Развитие современной науки:
теоретические и прикладные аспекты: сборник статей студентов,
магистрантов, аспирантов, молодых ученых и преподавателей. - Пермь, 2016.
– №2. – С. 143-145. Режим доступа: http://media.wix.com/ugd/
cb673c_a6c7590cefd345b68ec48e7 ce6de49d2.pdf (дата обращения 21.04.2016).
(0,25п.л.).
20. Погорелова Т.Г. Классификация рисков в системе управления
налоговым портфелем организаций / И.В.Фролова, Т.Г. Погорелова// В
сборнике: Современные вызовы и реалии экономического развития России.
Материалы II международной научной-практической конференции 5-8
апреля 2016г. - Ставрополь, 2016. С. 222-224. (0,2 п.л.).
29
Документ
Категория
Без категории
Просмотров
68
Размер файла
793 Кб
Теги
риски, портфелей, управления, налоговые, организации, ориентированное
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа