close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

Бухгалтерский учёт и анализ

код для вставкиСкачать
1
Министерство образования и науки Российской Федерации
Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение
высшего образования
«Воронежский государственный лесотехнический университет
имени Г.Ф. Морозова»
И.В. Сибиряткина Т.Л. Безрукова Ю.Н. Степанова
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЁТ И АНАЛИЗ
Учебное пособие
Воронеж 2015
1
Министерство образования и науки Российской Федерации
Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение
высшего образования
«Воронежский государственный лесотехнический университет
имени Г.Ф. Морозова»
И.В. Сибиряткина Т.Л. Безрукова Ю.Н. Степанова
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЁТ И АНАЛИЗ
Учебное пособие
Воронеж 2015
2
УДК 65.052.25
С34
Печатается по решению учебно-методического совета
ФГБОУ ВО «ВГЛТУ» (протокол № 7 от 29 мая 2015 г.)
Рецензенты: кафедра финансов и учета СПбГТУРП;
заведующий кафедрой менеджмента и управления персоналом
ГОБУ ВПО ВО «ВИИС» канд. экон. наук, доц. Н.В. Сидорова
Сибиряткина, И. В.
С34 Бухгалтерский учет и анализ [Текст] : учебное пособие / И. В. Сибиряткина,
Т. Л. Безрукова, Ю. Н. Степанова ; М-во образования и науки РФ, ФГБОУ ВО «ВГЛТУ». –
Воронеж, 2015. – 120 с.
ISBN 978-5-7994-0700-1 (в обл.)
В учебном пособии отражены основные аспекты бухгалтерского учета и анализа.
Значимое внимание уделено системе организации учета, анализу бухгалтерской финансовой
отчетности с рассмотрением всех форм отчетности, согласно законодательству РФ. Учебное
пособие иллюстрировано структурно-логическими схемами и обобщающими таблицами, с
целью наиболее доступного понимания отражения в финансовой отчетности внеоборотных
активов, финансовых вложений, запасов, готовой продукции, налогов, аренды, и т.д.
Учебное пособие предназначено для студентов по направлению подготовки
38.03.01 – Экономика, изучающих вопросы бухгалтерского учета и аудита, может быть
использовано при обучении слушателей по соответствующим программам дополнительного
профессионального образования.
УДК 65.052.25
Учебное издание
Ирина Валентиновна Сибиряткина
Татьяна Львовна Безрукова
Юлия Николаевна Степанова
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЁТ И АНАЛИЗ
Учебное пособие
Редактор А.С. Люлина
Подписано в печать 29.05.2015. Формат 60×90 /16.
Усл. печ. л. 7,5. Уч.-изд. л. 9,45. Тираж 53 экз. Заказ
ФГБОУ ВО «Воронежский государственный лесотехнический
университет имени Г.Ф. Морозова»
РИО ФГБОУ ВО «ВГЛТУ». 394087, г. Воронеж, ул. Тимирязева, 8
Отпечатано в УОП ФГБОУ ВО «ВГЛТУ»
394087, г. Воронеж, ул. Докучаева, 10
ISBN 978-5-7994-0700-1
© Сибиряткина И. В., Безрукова Т. Л., Степанова Ю. Н., 2015
© ФГБОУ ВО «Воронежский государственный лесотехнический
университет имени Г.Ф. Морозова», 2015
3
ОГЛАВЛЕНИЕ
Введение………………………………………………………………........
4
1. Основы бухгалтерского учёта..............................................................
5
1.1. Бухгалтерский учёт в системе управления организации…………...
5
1.2. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета…….. 11
1.3. Организация бухгалтерского учёта. Учётная политика……..……..
14
1.4. Объекты и субъекты бухгалтерского учёта. Предмет и метод
бухгалтерского учета……………………………………………………… 15
2. Основы финансового учёта…………………………………...………. 40
2.1. Учёт внеоборотных активов……………………………………….... 40
2.2. Учёт оборотных активов………………………………………..…...
43
2.3. Учёт затрат на производство…………………………………..……
63
2.4. Учёт капитала и резервов………………………………………..…...
68
2.5. Учёт обязательств……………………………………...……............... 75
3. Анализ в бухгалтерском учёте................................................................. 80
3.1. Бухгалтерская отчётность………………………………..…….…….. 80
3.2. Анализ бухгалтерской финансовой отчётности…………………..... 90
Библиографический список…………………...……………...................... 100
Приложения………………………………………………………………... 102
4
Введение
В данном учебном пособии представлен теоретический материал по
бухгалтерскому учету и анализу, иллюстрируемый схемами, таблицами и
примерами отражения имущественных операций в рамках дисциплины
«Бухгалтерский учет и анализ» для студентов, обучающихся по направлению
подготовки 38.03.01 – Экономика.
В учебном пособии три раздела. Первый раздел посвящен основам
бухгалтерского учета, системе нормативного регулирования и организации
учета и построения учетной политики организации.
Во втором разделе отражены основы финансового учета. Представлен
учет активов, обязательств и капитала, с рассмотрением индивидуально каждой
позиции в рамках отражения хозяйственных операций.
Третий раздел посвящен анализу бухгалтерской финансовой отчетности с
рассмотрением всех форм отчетности, согласно законодательству РФ.
В учебном пособии рассматриваются основные понятия, принципы,
подходы и требования бухгалтерского учета и отчетности. Доступно
излагаются наиболее сложные методологические вопросы учета, касающиеся
отражения в финансовой отчетности внеоборотных активов, финансовых
вложений, запасов, готовой продукции, налогов, аренды, и т.д., приводятся
структурно-логические схемы и обобщающие таблицы. Информативно
представлен материал, раскрывающий правила анализа финансовой отчетности.
Теоретический материал комментируется множеством бухгалтерских
проводок. Последовательность представления информации позволяет понять
сущность бухгалтерского учета и анализа, выработать практические навыки
работы с положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ).
5
1. ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
1.1. Бухгалтерский учёт в системе управления организации
Функционирование
любого
предприятия
требует
организации
наблюдения за его хозяйственной деятельностью. Это наблюдение
осуществляется при помощи хозяйственного учета.
Хозяйственный учет представляет собой количественное отражение и
качественную характеристику хозяйственной деятельности предприятия с
целью контроля и управления ею.
Стадии хозяйственного учёта
СТАДИИ ХОЗЯЙСТВЕННОГО УЧЁТА
1. ПЕРВИЧНОЕ НАБЛЮДЕНИЕ
2. ИЗМЕРЕНИЕ
3. РЕГИСТРАЦИЯ
4. ОБРАБОТКА И АНАЛИЗ ДАННЫХ
5. ХРАНЕНИЕ
Рис. 1. Стадии хозяйственного учёта
1. Первичное наблюдение – это один из важнейших методов
бухгалтерского учета. Его цель состоит из подтверждения действительных
фактов изменения объектов бухгалтерского учета. Выделяют два
6
специфических
приема
первичного
наблюдения:
документация
и
инвентаризация.
Документация используется для отражения результатов первичного
наблюдения. Она предполагает фиксацию данных об изменениях средств и их
источников. Однако на практике могут быть ошибки не только в оформлении
документов, но и недокументированные изменения, поэтому наряду с
документацией используется инвентаризация, которая предполагает проверку
наличия объектов учета с целью установления фактического наличия активов и
пассивов данным бухгалтерского учета.
Наблюдение представляет собой общее представление о происходящем
хозяйственном явлении.
2. Измерение
В процессе исчисления показателей деятельности предприятия широко
используется измерение его хозяйственных средств с помощью измерителей.
Учетный измеритель представляет собой определенную учетную единицу,
которая производит измерение и исчисление хозяйственных средств и операций
на предприятии.
Ведение
хозяйственного
учета,
прежде
всего,
предполагает
количественное измерение учитываемых объектов. С этой целью используются
учетные измерители: натуральные, трудовые, денежные.
Виды измерителей в учёте
Измерители в бухгалтерском учете
Натуральный
(кг, м, шт. и др.)
Денежный
(рубли и др. валюта)
применяется для
измерения основных
средств, молодняка
животных, сырья,
материалов, топлива,
товаров, продукции и
других товарноматериальных
ценностей
применяется для
обязательной оценки
всех объектов
бухгалтерского учета
синтетический учет
ведется только в
денежном выражении
Трудовой
(чел.-час.,чел.-дн.)
Применяется для
отражения
затраченного
времени и труда при
нормировании
заданий, начисления
заработной платы,
расчета
производительности
труда
Рис. 2. Содержание измерителей в бухгалтерском учёте
Натуральный (количественный) – единицы площади, массы, веса,
объема и т.д. Это литры, кубометры, штуки, гектары и т.д. В них можно
выразить только однородные активы. Натуральные измерители используют, как
правило, для учета товарно-материальных запасов предприятия, выполненные
работы.
7
Трудовой – отражает затраты рабочего времени на какой-либо
хозяйственный процесс. Это машино-часы, рабочие смены, часы и т.д. Этот
измеритель также отражает только однородные активы Трудовой измеритель
используют для нормирования труда, учете выработки и начислении
заработной платы.
Денежный – рубли и копейки. Этот измеритель универсален, так как в
нем можно отразить разнородные активы, а значит, его можно использовать
для обобщения всех показателей.
3. Регистрация
Регистрация осуществляется в пределах установленной системы и
облегчает процесс запоминания и изучения наблюдаемых хозяйственных
явлений.
4. Обработка и анализ данных
После регистрации экономических фактов данные подвергаются
обработке, анализу, вследствие чего принимаются управленческие решения
разных уровней. Наблюдение, измерение, регистрация, обработка и анализ
хозяйственных операций, из которых складывается хозяйственная деятельность
предприятия – составляют основное содержание хозяйственного учета.
5. Хранение
Информация, содержащаяся в учетных документах и регистрах, подлежит
хранению. Этот процесс является завершающей стадией учета.
В России существует единая система хозяйственного учета (рис. 3).
Единая система хозяйственного учёта
Оперативный
учёт
Бухгалтерский
учёт
Финансовый учёт
Налоговый
учёт
Статистический
учёт
Управленческий учёт
Рис. 3. Структура единого учёта в РФ
Оперативный учет – система учета хозяйственных операций на рабочих
местах. Отличительный признак этого вида учета – оперативность получения и
использования информации о хозяйственных операциях.
Налоговый учёт – это система обобщения информации для определения
налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов,
8
сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым
Кодексом Российской Федерации.
Налоговый учёт осуществляется в целях формирования полной и
достоверной информации о порядке учёта для целей налогообложения
хозяйственных операций, осуществлённых налогоплательщиком в течение
отчётного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних
и внешних пользователей для контроля над правильностью исчисления,
полнотой и своевременностью уплаты в бюджет налога.
Статистический учет – система регистрации, обобщения и изучения
массовых, качественно однородных социально-экономических явлений в
масштабе предприятия, отрасли, экономического региона или страны.
Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора,
регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе
организации, его источниках и совершаемых операциях путём сплошного,
непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.
Бухгалтерский
учет
–
формирование
документированной
систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим
Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными
настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской
(финансовой) отчетности (ст.1 ФЗ №402 «О бухгалтерском учёте»).
Бухгалтерский учет имеет ряд характерных особенностей.
- Сплошной характер учета – учету подвергаются все без исключения
хозяйственные операции, происходящие на предприятии, имеющие денежную
оценку.
- Непрерывность учета – заключается в том, что учет средств
предприятия, их источников и хозяйственных процессов осуществляется без
пропусков во времени, ежедневно.
- Документальность учета – любая хозяйственная операция должна
быть оформлена как минимум одним документом.
- Взаимосвязанный характер учета – любая хозяйственная операция
затрагивает два экономических момента, вызывает изменения как минимум
двух видов средств предприятия, источников или хозяйственных процессов.
Например, при выдаче заработной платы уменьшается количество денег в кассе
предприятия, но одновременно уменьшается и задолженность предприятия
перед работниками по заработной плате.
Основными принципами бухгалтерского учета являются:
Принцип автономности – любая организация существует как
самостоятельное юридическое лицо. В бухгалтерском учете отражается только
то имущество, которое признано собственностью данной конкретной
организации или предприятия.
Принцип действующей организации – организация функционирует и
планирует сохранять свои позиции на экономическом рынке в будущем, в
указанные сроки и в установленном порядке погашая обязательства перед
своими партнерами.
Основные задачи бухгалтерского учёта представлены на рис. 4.
9
Основные задачи бухгалтерского
Формирование полной и
достоверной информации о
хозяйственной деятельности
организации и ее имущественном
положении
Обеспечение информацией
внутренних и внешних пользователей
для контроля
(в соответствии с утвержденными
нормами, нормативами и сметами)
для внутренних пользователей
бухгалтерской отчетностью
за соблюдением
законодательства РФ при
осуществлении хозяйственных
операций и их
целесообразностью
за наличием и движением
имущества и обязательств
руководителей, учредителей,
участников и собственников
имущества организации
для внешних пользователей
бухгалтерской отчетности
за использованием
материальных, трудовых и
финансовых ресурсов
инвесторов, кредиторов и др.
Предотвращение отрицательных
результатов хозяйственной
деятельности
Выявление внутрихозяйственных
резервов обеспечения финансовых
результатов хозяйственной
деятельности
Рис. 4. Основные задачи бухгалтерского учёта
Принцип двойной записи – все хозяйственные операции отражаются
одновременно по дебету одного бухгалтерского счета и кредиту другого счета.
Принцип объективности – все произведенные хозяйственные операции
должны быть зарегистрированы на всех этапах учета и иметь документальное
подтверждение.
Принцип начислений – все хозяйственные операции должны
записываться по мере их осуществления, а не в момент оплаты, и относиться к
отчетному периоду, в который были совершены.
Принцип периодичности – регулярное составление бухгалтерского
баланса и отчетности за следующие периоды: год, полугодие, квартал, месяц.
Этот принцип дает возможность сопоставления отчетных данных.
Принцип конфиденциальности – внутренняя учетная информация
является коммерческой тайной организации, за разглашение которой
предусмотрена ответственность в законодательном порядке.
Принцип денежного измерения – единицей количественного денежного
измерения фактов хозяйственной деятельности выступает валюта страны и др.
принципы.
10
Финансовый учет – это совокупность правил и процедур,
обеспечивающих подготовку и предоставление информации о финансовом
состоянии и результатах деятельности организации в соответствии с
требованиями законодательных и нормативных актов, а также стандартами
бухгалтерского учета. По данным финансового учета составляется финансовая
(бухгалтерская) отчетность, которая не является коммерческой тайной и
предназначена как для внутренних, так и для внешних пользователей.
Управленческий (внутренний) учет – это совокупность методов,
обеспечивающих подготовку и предоставление информации для внутреннего
анализа, планирования, контроля и принятия решений на различных уровнях
управления. Управленческий учет ведется для удовлетворения потребностей в
информации руководства всей организации и ее структурных подразделений.
Учётному процессу в организации присуще несколько этапов (рис. 5).
Этапы учетного процесса
Первый этап. Текущее наблюдение,
измерение и регистрация
хозяйственных операций
документирование операций
Третий этап. Составление
установленных форм бухгалтерской
(финансовой) отчетности на основе
данных бухгалтерского учета
Второй этап. Систематизация и
группировка учетной информации,
содержащейся в первичных
документах
происходит техническая обработка
первичной информации, ее
систематизация в соответствии с
требованиями организации
бухучета, управления и текущего
контроля
Четвертый этап. Использование
учетной и отчетной информации в
анализе финансово-хозяйственной
деятельности предприятия
отчетность представляет собой
совокупность показателей,
приведенных в определенную
систему и характеризующих
производственно-хозяйственную
деятельность предприятия
Рис. 5. Этапы учётного процесса в организации
Пользователи бухгалтерской информацией представлены на рис. 6.
11
Пользователи бухгалтерской информации
Внутренние пользователи
Учредители
организации
Налоговые органы
С прямым
финансовым
интересом
Внешние пользователи
Инвесторы
Займодавцы
Поставщики, подрядчики,
заказчики, покупатели и
др.
Администрация
организации
Работники
организации
С косвенным
финансовым
интересом
Органы власти
Налоговые органы
Финансовые органы,
биржи и т.д.
Без
финансового
интереса
Органы статистики
Аудиторы
Арбитражные суды,
общественность и т.д.
Рис. 6. Пользователи бухгалтерской информацией
1.2. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета
Органами государственного регулирования бухгалтерского учета в
Российской Федерации являются уполномоченный федеральный орган и
Центральный банк Российской Федерации.
Регулирование бухгалтерского учета в Российской Федерации могут
осуществлять также саморегулируемые организации, в том числе
саморегулируемые организации предпринимателей, иных пользователей
бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторов.
Регулирование бухгалтерского учета осуществляется в соответствии со
следующими принципами:
12
1) соответствия федеральных и отраслевых стандартов потребностям
пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также уровню
развития науки и практики бухгалтерского учета;
2) единства системы требований к бухгалтерскому учету;
3) установления упрощенных способов ведения бухгалтерского учета,
включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для
экономических субъектов, имеющих право применять такие способы в
соответствии с настоящим Федеральным законом;
(п. 3 в ред. Федерального закона от 02.11.2013 N 292-ФЗ)
4) применения международных стандартов как основы разработки
федеральных и отраслевых стандартов;
5) обеспечения условий для единообразного применения федеральных и
отраслевых стандартов;
6) недопустимости совмещения полномочий по утверждению
федеральных стандартов и государственному контролю (надзору) в сфере
бухгалтерского учета.
К документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся:
1) федеральные стандарты;
2) отраслевые стандарты;
3) рекомендации в области бухгалтерского учета;
4) стандарты экономического субъекта.
Стандарт бухгалтерского учета – документ, устанавливающий
минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также
допустимые способы ведения бухгалтерского учета.
В РФ существуют четыре уровня нормативного регулирования
бухгалтерского учёта (табл. 1).
Таблица 1
Четыре уровни регулирования бухгалтерского учета
Уровень
Документы
Органы, принимающие
решения
13
1-й уровень –
Государственная Дума,
Федеральные стандарты
законодательный Федеральные
законы, Правительство
РФ,
постановления, указы.
Президент РФ
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06 декабря 2011 г. №
402-ФЗ (действует с 01 января
2013г); Налоговый кодекс РФ и др.
2-й уровень –
Минфин России
Отраслевые стандарты
нормативный
Положения (стандарты) по
(система
бухгалтерскому учету
В
настоящее
время
национальных
утверждено
и
действует
26
ПБУ,
бухгалтерских
регламентирующие
отдельные
стандартов)
участки
бухгалтерского
учета.
Положение по ведению бух. учёта и
бух. отчетности в РФ утв. приказом
Министерства финансов РФ от 29
июля 1998 г. № 34н (с изм. и доп.).
3-й уровень –
методический
Минфин
России,
Рекомендации в области
федеральные
органы
бухгалтерского учета
Нормативные акты (иные, чем исполнительной власти
ПБУ), методические указания,
типовые и отраслевые рекомендации.
План счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной
деятельности организаций и инструкция
по его применению (утверждены
приказом Минфина РФ от 31 октября
2000г. № 94н,
Приказ Министерство финансов РФ
«О формах бухгалтерской отчетности
организаций» от 02.07.2010г №66н
др.
4-й уровень
внутренние
рабочие
документы
организации
–
Руководство
организации,
консалтинговые
фирмы,
административноУчётная политика, рабочий план управленческий
счетов, график документооборота и персонал
Стандарты экономического
субъекта
Организационнораспорядительная
документация.
т.д.
1.3. Организация бухгалтерского учёта. Учётная политика
Ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского
учета организуются руководителем экономического субъекта.
14
Руководитель экономического субъекта обязан возложить ведение
бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо
этого субъекта либо заключить договор об оказании услуг по ведению
бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено настоящей частью.
Руководитель экономического субъекта, за исключением кредитной
организации, обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного
бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта либо заключить договор
об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета. Руководитель кредитной
организации обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного
бухгалтера. Руководитель субъекта малого и среднего предпринимательства
может принять ведение бухгалтерского учета на себя.
Учётная политика
Совокупность
способов
ведения
экономическим
субъектом
бухгалтерского учета составляет его учетную политику.
Учётная политика организации (прил. А) регламентируется ФЗ №402 «О
бухгалтерском учёте» и положением по ведению бухгалтерского учёта
«Учётная политика организации» №1/2008 от 6 октября 2008 г. (ПБУ 1/2008 от
6 октября 2008 г.).
Учетная политика вводится в действие приказом руководителя.
Формы документов и регистров с соблюдением всех требований
законодательства должны быть приведены в приложениях к утверждаемой
ежегодно учетной политике.
Документы, содержащиеся в альбомах унифицированных форм, которые
будут использоваться организацией наряду с разработанными самостоятельно,
достаточно просто упомянуть.
Формы самих документов не нужно прилагать к учетной политике, за
исключением тех случаев, когда организация дорабатывает документ в
соответствии с собственными нуждами.
Налогоплательщик теперь сам определяет порядок ведения налогового
учета в учетной политике.
Налоговые инспекции и иные органы не вправе устанавливать
обязательные формы документов налогового учета.
Система
налогового
учета
организуется
налогоплательщиком
самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и
правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного
налогового периода к другому (Письмо Минфина № 03-03-06/1/31261).
Учетная политика должна применяться последовательно из года в год.
Изменение учетной политики может производиться при следующих
условиях:1) изменении требований, установленных законодательством
Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или)
отраслевыми стандартами;
2) разработке или выборе нового способа ведения бухгалтерского учета,
применение которого приводит к повышению качества информации об объекте
бухгалтерского учета;
15
3) существенном изменении условий деятельности экономического
субъекта.
1.4. Объекты и субъекты бухгалтерского учёта.
Предмет и метод бухгалтерского учета
Бухгалтерский учет, как и какая-либо другая экономическая дисциплина,
имеет свой предмет, объекты, субъектов и метод.
Предмет
учета
–
это
факты
хозяйственной
деятельности,
характеризующие положение и использование ресурсов предприятия,
процессов приобретения, производства, сбыта, расчетных отношений
предприятия с физическими и юридическими лицами, финансовые результаты
и их использование, формирование информации финансового характера для
внутренних и внешних пользователей, т.е. предмет бухгалтерского учета
охватывает всю хозяйственную деятельность предприятия.
Предметом изучения бухгалтерской науки является документально
зафиксированная и выраженная в денежном измерителе финансовохозяйственная деятельность организации, состоящая из трех хозяйственных
процессов: приобретения (заготовления), производство, реализация.
Схема основных процессов хозяйственной деятельности предприятия
представлена на рис. 7.
1. Процесс приобретения
(заготовки)
Материальные ценности
(средства труда,
материалы, труд)
2. Процесс производства
Готовая продукция
3. Процесс реализации
Денежные средства
Рис. 7. Схема основных процессов хозяйственной деятельности и
кругооборота финансовых ресурсов предприятия
Согласно Федеральному закону от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ
«О бухгалтерском учете» (ст. 5) объектами бухгалтерского учета
экономического субъекта являются:
1) факты хозяйственной жизни;
2) активы;
3) обязательства;
4) источники финансирования его деятельности;
5) доходы;
6) расходы;
16
7) иные объекты в случае, если это установлено федеральными
стандартами.
Факт хозяйственной жизни – сделка, событие, операция, которые
оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение
экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или)
движение денежных средств.
Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным
учетным документом с указанием обязательных реквизитов первичного
учетного документа.
Предприятие в своей ежедневной деятельности использует разные виды
средств: здания, оборудование, инвентарь, материалы, топливо, энергию,
денежные средства и т.д. Все эти средства постоянно меняются при
использовании (поступают и расходуются). Их необходимо тщательно
учитывать. Поэтому вторым объект бухгалтерского учета – средства
предприятия (активы).
Активы представляют собой совокупность имущественных и иных
хозяйственных средств (ресурсов), являющихся собственностью организации и
вследствие этого учитываемых обособленно от хозяйственных средств других
юридических лиц. В состав активов включают имущество и права.
К имуществу относятся различные вещи и предметы, имеющие ценность
в силу своих физических свойств: товары, машины, здания, деньги и пр. Права
делятся на овеществленные и неовеществлённые. Первые из них связаны с
владением какой-либо ценной бумагой (акцией, облигацией, векселем и др.),
дающей право на получение обеспеченных ею ценностей. Содержанием вторых
выступают
долговые
требования
(дебиторская
задолженность),
исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности
(например, право на изобретение) и прочие права, вытекающие из
незаконченных хозяйственных операций (например, заранее совершенные
расходы).
Все средства поступают на предприятие из разных источников: от
учредителей, поставщиков, органов страхования и бюджета, за счет кредитов
банков и т.д. Все эти источники находятся в постоянном движении
(увеличиваются и уменьшаются) и их надо также учитывать. Поэтому второй
объект бухгалтерского учета – источники средств предприятия
(обязательства).
Обязательствами считаются существующие задолженности организации
перед другими лицами (поставщиками, персоналом и др.), бюджетом и
внебюджетными фондами. Они являются следствием совершившихся
хозяйственных операций и в дальнейшем должны обусловить отток активов.
Обязательства возникают в силу:
- действия договора (например, задолженность перед поставщиком по
договору купли-продажи);
- правовой нормы (например, обязательства перед бюджетом по НДС в
соответствии с требованиями главы 21 НК РФ);
- обычаев делового оборота (например, обязательство перед пе-
17
ревозчиком по оплате транспортной услуги, оказанной в связи с завозом
импортных товаров и др.).
Источники финансирования деятельности предприятия (Капитал)
представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все
время деятельности организации. В его составе учитываются уставный,
резервный фонд, добавочный капитал, нераспределенная прибыль и прочие
резервы.
При определении финансового положения организации величина
капитала рассчитывается как разница между активами и обязательствами, то
есть она должна соответствовать величине чистых активов.
Доходы – это увеличение экономических выгод в результате поступления
активов (денежных средств, иного имущества) и/или погашения обязательств,
приводящее к увеличению капитала организации.
Не признаются доходами следующие поступления от других юридических и физических лиц:
- вклады участников организации в уставный капитал;
- суммы косвенных налогов (НДС, акцизов, экспортных таможенных
пошлин);
- по посредническим договорам (комиссии, агентирования и др.) в пользу
комитента, принципала и т. п.;
- предварительная оплата и авансы при продаже товаров;
- суммы задатка;
- заложенное имущество, переходящее в собственность организации;
- суммы кредитов и займов, возвращаемые должниками.
В состав доходов включают как доходы, относящиеся к текущему
периоду, так и доходы будущих периодов.
Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в
результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и/или
возникновения обязательств, приводящее к уменьшению ее капитала.
Не признается расходами выбытие активов:
- в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов;
- в качестве вкладов в уставные капиталы других организаций, приобретения акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью
перепродажи;
- по посредническим договорам (комиссии, агентирования и др.) в пользу
комитента, принципала и т. п.;
- в виде предоплаты, авансов, задатка в счет оплаты покупаемых товаров
(работ, услуг);
- суммы кредитов и займов, возвращаемых кредиторам.
По аналогии с доходами к расходам относятся текущие расходы и
расходы будущих периодов.
При определении финансового результата деятельности организации
прибыль (убыток) за отчетный период рассчитывается как разница между
доходами и расходами.
18
Субъект бухгалтерского учета – это хозяйствующий субъект
(предприятие, организация)
Метод бухгалтерского учета представляет собой совокупность
взаимосвязанных способов и приемов ведения учетного процесса, в результате
применения которых достигается обоснованное взаимосвязанное отражение
деятельности предприятия (рис. 8).
19
Метод бухгалтерского учета
1. Документация
все хозяйственные операции,
проводимые организацией, должны
оформляться оправдательными
документами
включает в себя обработку и
движение первичных документов до
сдачи их в архив
3. Оценка
2. Инвентаризация
средство контроля за сохранностью
имущества предприятия
проверка соответствия фактического
наличия имущества данным
бухгалтерского учета и полноты
отражения в учете обязательств
4. Калькуляция
денежное выражение имущества,
обязательств и иных фактов
хозяйственной деятельности
осуществляется путем
суммирования фактически
произведенных расходов
5. Бухгалтерские счета
служит основой для определения
себестоимости единицы продукции
(работ), а также для определения
средних издержек производства
включает как прямые (прямо
относимые), так и косвенные расходы
(имеющие отношение ко всему
производству и не связанные
непосредственно с изготовлением
конкретной продукции)
6. Двойная запись
предназначены для группировки и
текущего учета однородных
хозяйственных операций
способ регистрации хозяйственных
операций на счетах бухгалтерского
учета
отдельный счет открывается на
каждый вид хозяйственных средств и
их источников
состоит в том, что сумма каждой
хозяйственной операции одновременно
записывается в дебет одного счета и в
кредит другого
делятся на активные и пассивные счета
в соответствии с делением баланса на
актив и пассив
7. Бухгалтерский
Баланс
способ обобщения и группировки
хозяйственных средств предприятия и их
источников на конкретный момент
8. Бухгалтерская
отчетность
система показателей, отражающих
имущественное и финансовое
положение организации на
определенную дату
финансовые результаты деятельности
организации за отчетный период
Рис. 8. Метод бухгалтерского учёта
20
Метод бухгалтерского учета обеспечивает взаимодействие элементов,
главными из которых являются:
1. Документация – письменное свидетельство о совершенной
хозяйственной
операции,
придающее
юридическую
силу
данным
бухгалтерского учета (рис. 9, 10, 11).
Классификация бухгалтерских документов
по назначению
по содержанию хоз. операций
оправдательные
содержат
распоряжение,
разрешение, указание
на проведение хоз.
операций
(доверенности и т.д.)
комбинированные
сочетают в себе
разрешительный и
оправдательный
характер (расходный
кассовый ордер ит.д.)
составляются в
момент совершения
операции, отражая ее
исполнение
(накладные, акты и
т.д.)
бухгалтерского
оформления
заполняются в
учетных целях для
облегчения и
ускорения работы
(справки, расчеты и
т.п.)
по степени обобщения учетной информации
первичные
составляются в момент
совершения
хозяйственной
операции
вручную
по способу охвата операций
для отражения
одной или
нескольких
однородных
хоз. операций,
совершаемых
одновременно
по способу заполнения
авторизированно
по оформлению
расчетных
взаимоотношен
ий с партнерами
по возникшим
обстоятельствам
по оформлению операций
с наличными и
безналичными
денежными средствами
для обобщения
учетной
информации из
первичных
документов
содержат две или
более учетных
позиций
расчетные
денежные
разовые
многострочные
содержат одну
учетную позицию
отражают
движение
товарноматериальных
ценностей
сводные
по числу учитываемых позиций
однострочные
материальные
накопительные
для регистрации
и накапливания
однородных хоз.
операций,
совершаемых в
разное время
по месту составления
внутренние
внешние
для оформления
внутренних
документов
поступают от
других
организаций
по основанию носителя
бумажный
Рис. 9. Классификация документов в бухгалтерском учёте
машинный
21
Классификация первичных документов по назначению
Организационно-распорядительные
документы
Оправдательные (исполнительные)
документы
разрешают проведение операций
(приказы, распоряжения,
доверенности и т.п.)
отражают факт совершения
операции (накладные,
требования, приходные кассовые
ордера, акты приемки и т.п.)
Документы, содержащие
распорядительный и оправдательный
характер (комбинированные)
Документы бухгалтерского
оформления
расходные кассовые ордера,
платежные ведомости и т.п.
различные расчеты и справки,
заполняемые бухгалтером
Рис. 10. Классификация первичных документов по назначению
Передача
документа в
архив
Поступление
документа в
бухгалтерию
Составление
документа на
предприятии или
получение со
стороны
Проверка документа:
по форме, арифметически, по
существу
Бухгалтерия
Архив
Обработка документа:
запись проводок, включение
документов в регистры
Рис. 11. Схема движения документов на предприятии
Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным
учетным документом.
Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:
1) наименование документа;
2) дата составления документа;
3) наименование экономического субъекта, составившего документ;
4) содержание факта хозяйственной жизни;
5) величина натурального и (или) денежного измерения факта
хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
22
6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших)
сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо
наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за
оформление свершившегося события;7) подписи лиц, предусмотренных
пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных
реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
Формы первичных учетных документов определяет руководитель
экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое
возложено ведение бухгалтерского учета.
С 1 января 2013 года формы первичных учетных документов,
содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной
документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем,
обязательными к применению продолжают оставаться формы документов,
используемые в качестве первичных учетных документов, установленные
уполномоченными органами в соответствии и на основании других
федеральных законов (например, кассовые документы).
В первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не
установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами
органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Исправление в
первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также
подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с
указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для
идентификации этих лиц.
Регистр бухгалтерского учёта – это элемент организации
бухгалтерского учёта на предприятии, предназначенный для систематизации и
накопления информации, содержащейся в принятых к учёту первичных
документах, для отражения на счетах бухгалтерского учёта и в бухгалтерской
отчетности
Данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат
своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета.
Обязательными реквизитами регистра бухгалтерского учета являются:
1) наименование регистра;
2) наименование экономического субъекта, составившего регистр;
3) дата начала и окончания ведения регистра и (или) период, за который
составлен регистр;
4) хронологическая и (или) систематическая группировка объектов
бухгалтерского учета;
5) величина денежного измерения объектов бухгалтерского учета с
указанием единицы измерения;
6) наименования должностей лиц, ответственных за ведение регистра;
7) подписи лиц, ответственных за ведение регистра, с указанием их
фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации
этих лиц.
23
2. Инвентаризация – проверка фактического наличия товарноматериальных ценностей, финансовых обязательств и денежных средств и
сравнение полученных результатов с учетными данными.
Все инвентаризации различаются между собой по целому ряду признаков
(рис. 12).
Инвентаризация
По назначению
По полноте охвата
объектов
В зависимости от
объёма
-плановая
инвентаризация;
-полная
инвентаризация;
-сплошная
инвентаризация;
-внеплановая
инвентаризация.
- частичная
инвентаризация.
-выборочная
инвентаризация.
Рис. 12. Классификация инвентаризации
Плановая инвентаризация представляет собой проверку имущества и
обязательств в установленные графиком сроки.
Внеплановая инвентаризация проводится в случаях, не предусмотренных
графиком.
Полная инвентаризация – это проверка всего имущества и обязательств
организации.
Частичная инвентаризация представляет собой проверку только части
имущества и обязательств.
Сплошная инвентаризация – проверка всех без исключения наименований
того или иного вида имущества и обязательств.
Выборочная инвентаризация – это проверка отдельных наименований
конкретного имущества и обязательств.
Порядок проведения инвентаризации определяется руководителем
организации (за исключением случаев, когда проведение инвентаризации
обязательно).
Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень
объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим
субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации.
Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством
Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами.
Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим
наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат
24
регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому
относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация.
3. Оценка – денежное выражение стоимости всех средств предприятия.
Денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в
валюте Российской Федерации.
Если иное не установлено законодательством Российской Федерации,
стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте,
подлежит пересчету в валюту Российской Федерации.
Оценка имущества и обязательств представлена на рис. 13.
Оценка имущества
приобретенного за
зарплату
путем суммирования
фактически
произведенных затрат
на его покупку
произведенного в самой
организации
по фактическим затратам,
связанным с производством
этого имущества
полученного
безвозмездно
по рыночной
стоимости на дату
оприходования
затраты на приобретение самого
объекта имущества
проценты, предоставленные по
коммерческому кредиту
наценки, комиссионные
вознаграждения снабженческим,
внешнеэкономическим и иным
организациям
таможенные пошлины и иные платежи
затраты на транспортировку, хранение
и доставку, осуществляемые силами
сторонних организаций
Рис. 13. Оценка имущества и обязательств
В зависимости от видов имущества, характера его приобретения и
экономической конъюнктуры в бухгалтерском учете используются различные
виды оценок.
4. Калькуляция – способ исчисления в денежном выражении
фактической себестоимости продукции, работ, услуг.
Калькулирование как действие представляет собой процесс исчисления
себестоимости произведенного продукта, т.е. подсчет всех затрат предприятия
или организации на производство и реализацию своей продукции
(выполненных работ, оказанных услуг). Во многих отраслях народного
хозяйства калькулирование выполняется по инструкциям или методическим
рекомендациям, учитывающим отраслевую специфику.
Виды калькуляции представлены на рис. 14.
25
Виды калькуляции
Плановая калькуляция
составляется на планируемый период на
основании запланированных показателей
на этот период
служит основой для формирования
договорных цен
Отчетная калькуляция
отражает общую сумму фактически
произведенных затрат на производство и
реализацию продукции
Нормативная калькуляция
составляется по действующим на начало
периода нормам, характеризующим
достигнутый уровень затрат
применяется при нормативном методе
учета затрат
Сметная калькуляция
разрабатывается на новую продукцию,
впервые выпускаемую предприятием
(разновидность плановой)
Рис. 14. Виды калькуляции
Научно обоснованное калькулирование себестоимости необходимо для
правильного установления цен на продукцию, исчисления рентабельности и
эффективности производства. Процесс исчисления себестоимости продукции
заключается в составлении таблиц специальной формы, которые принято
называть
калькуляциями.
Следовательно,
под
калькуляцией
(или
калькулированием) понимают, с одной стороны, действие, направленное на
исчисление величины себестоимости произведенной продукции, с другой –
саму таблицу, с помощью которой происходит это исчисление.
В зависимости от особенности технологии и характера изготовляемой
продукции объектом калькулирования могут быть отдельные изделия, группы
однородных изделий, части изделия, отдельные заказы и т.п. Как правило,
объекты калькулирования соответствуют организационной структуре
предприятия. Исчисление себестоимости единицы продукции представляет
собой завершающую стадию процесса калькулирования. Себестоимость
продукции представляет собой выраженные в денежной форме затраты на ее
производство и реализацию.
С учетом этого калькуляцию можно определить как исчисление
себестоимости единицы отдельных видов продукции или работ и всей товарной
продукции.
Существует следующая классификация калькуляций.
По времени составления различают калькуляции:
- предварительные;
- провизорные;
- отчетные.
Предварительные калькуляции составляют до начала изготовления
продукции. Они могут быть сметными, плановыми и нормативными.
Сметная калькуляция – это расчет предполагаемой себестоимости
единицы нового вида продукции. Она составляется на основе нормативов
26
затрат длительного действия либо по нормативам, разрабатываемым
лабораторным путем.
Плановая калькуляция определяет среднюю себестоимость продукции
на плановый период (квартал, год). Составляют ее исходя из прогрессивных
норм расходов сырья, материалов, топлива, энергии, затрат труда,
использования оборудования и норм расходов по организации обслуживания
производства. Эти нормы расходов являются средними для планируемого
периода.
Нормативные калькуляции составляют на основе действующих норм
расхода сырья, материалов и других затрат (текущих норм затрат). Текущие
нормы затрат соответствуют производственным возможностям предприятия на
данном этапе его работы. Текущие нормы затрат в начале года, как правило,
выше средних норм затрат, заложенных в плановую калькуляцию, а в конце
года, наоборот, ниже.
Провизорская калькуляция представляет собой расчет ожидаемой
себестоимости единицы продукции. При ее составлении частично
используются отчетные данные, частично – плановые.
Отчетные, или фактические, калькуляции составляются по данным
бухгалтерского учета о фактических затратах на производство продукции и
отражают
фактическую
себестоимость
произведенной
продукции
(выполненных работ, оказанных услуг). В фактическую себестоимость
продукции включают и не планируемые непроизводительные расходы.
В зависимости от объема затрат, включаемых в калькуляцию, различают
калькуляцию цеховой, производственной и полной себестоимости.
Калькуляция цеховой себестоимости включает только затраты цеха на
основные материалы, заработную плату производственных рабочих,
начисления на заработную плату, общепроизводственные расходы, потери от
брака.
Калькуляция производственной себестоимости включает все затраты
предприятия на производство продукции. Она составляется по всем статьям
затрат (см. ниже). На ее основе выявляется общий производственный результат
работы предприятия по сравнению с принятыми нормами расходов.
Калькуляция полной себестоимости охватывает все затраты на
производство и реализацию продукции: кроме затрат на производство в нее
включаются внепроизводственные (коммерческие) расходы. Она используется
для выявления финансового результата от реализации продукции.
По охватываемому периоду калькуляции делятся на месячные,
квартальные и годовые. И, наконец, по степени детализации данных различают
калькуляции по укрупненным показателям и по установленной номенклатуре
статей в денежном измерении данные калькуляций могут быть и
детализированными, когда наряду с денежными измерителями применяются и
натуральные. Чаще всего детализируются данные о затратах материальных
ресурсов, топлива, различных видов энергии. Степень детализации
калькуляций устанавливается в рекомендациях по калькулированию с учетом
отраслевых особенностей производства.
27
Затраты на производство в зависимости от экономического содержания
расходов, их целевого назначения в процессе производства делятся на
основные и накладные.
Основными считаются затраты, связанные непосредственно с
технологическим процессом изготовления продукции, т.е. расходы, без
которых технологический процесс не может осуществляться.
Накладными называются затраты, связанные с организацией,
управлением и обслуживанием производства.
В зависимости от способа отнесения затрат на себестоимость
продукции все затраты делятся на прямые и косвенные.
Прямые расходы связаны с изготовлением одного определенного вида
изделий. В силу этого на основании первичных документов они могут быть
прямо отнесены на себестоимость соответствующих продуктов.
Косвенные расходы связаны с изготовлением нескольких видов
продукции. Эти расходы учитываются, как правило, по месту их возникновения
и распределяются между отдельными видами продукции пропорционально
избранной каждой организацией базе.
По отношению к объему производства затраты предприятий принято
подразделять на переменные и постоянные.
Переменными называют расходы, величина которых находится в более
или менее прямой пропорциональной зависимости от изменения объема
производства, например, расход сырья и материалов на изготовление
продукции, основная заработная плата производственных рабочих и подобные
им расходы. В прямой зависимости от объема изменений объема производства
находятся все основные затраты, и поэтому они являются переменными
статьями.
Постоянные – это такие расходы, общая сумма которых не изменяется
при изменении объема производства. Таковыми являются все накладные
расходы. С течением времени постоянные расходы могут возрасти, например,
из-за инфляции, но они не изменяются прямо пропорционально изменениям
объема производства.
По экономическому содержанию затраты организаций делят на
экономические элементы и статьи калькуляции.
Экономическим элементом называют первичный однородный вид затрат
на производство и реализацию продукции (работ, услуг), которые на уровне
предприятия невозможно разложить на составные части.
Производственные затраты, образующие себестоимость продукции,
состоят из следующих элементов:
- материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);
- затраты на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- амортизация основных средств;
- прочие затраты.
28
Статья затрат или калькуляционная статья – это определенный вид затрат,
образующих себестоимость либо отдельных видов продукции, либо продукции
предприятия в целом.
Учет затрат по назначению ведется в постатейном разрезе; перечень
статей устанавливается для отдельных отраслей промышленности, исходя из
особенностей технологии и организации производства.
Типовая номенклатура статей калькуляции может быть представлена в
следующем виде:
1. Сырье и материалы.
2. Возвратные отходы (вычитаются).
3. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного
характера сторонних предприятий и организаций.
4. Топливо и энергия на технологические нужды.
5. Заработная плата производственных рабочих.
6. Отчисления на социальные нужды.
7. Расходы на подготовку и освоение производства.
8. Общепроизводственные расходы.
9. Общехозяйственные расходы.
10. Потери от брака.
11. Прочие производственные расходы.
12. Коммерческие расходы.
Первые
одиннадцать
статей
входят
в
производственную
себестоимость продукции. Производственная себестоимость и коммерческие
расходы составляют полную себестоимость продукции.
Сложность процесса производства требует использования в учете целой
группы производственных счетов:
20 «Основное производство»,
23 «Вспомогательные производства»,
25 «Общепроизводственные расходы»,
26 «Общехозяйственные расходы»,
28 «Брак в производстве»,
44 «Расходы на продажу»,
96 «Резервы предстоящих расходов»,
97 «Расходы будущих периодов».
Аналитический учет ведут в развитие всех синтетических счетов по учету
затрат на производство.
5. Бухгалтерские счета – это способ группировки и накопитель
информации об однородных по экономическому содержанию имуществе, его
источниках, а так же совершаемых хозяйственных операциях (специальные
регистры для учета хозяйственных средств и хозяйственных процессов).
Система счетов – способ экономической группировки объектов
наблюдения и отражения на них информации о фактах хозяйственной жизни.
Счет представляет собой локальную систему (в виде таблицы двусторонней
формы), в которой систематизируется, накапливается текущая информация о
состоянии и движении имущества и его источников, а также о хозяйственных
29
операциях и финансовых результатах. Хозяйственные операции отражаются на
счетах методом двойной записи.
Все изменения, происходящие со средствами, представляют собой либо
их уменьшение, либо увеличение. С целью отдельного учета данных процессов
бухгалтерские счета разделены на две части – дебет и кредит. По дебету
отражается увеличение средств и уменьшение их источников, по кредиту –
уменьшение средств и увеличение их источников.
Графически счёт можно представлен на рис. 15.
Дебет
Обороты
№ счёта _____ «Название счёта»
Кредит
Обороты
Рис. 15. Графическое изображение счёта
Бухгалтерский счет графически можно представить в виде таблицы,
имеющей две части: левая называется дебетом, правая – кредитом. Поскольку
изменения могут быть как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения,
таблица имеет две стороны (рис. 15).
Слова «дебет» и «кредит» – латинского происхождения. В переводе на
русский язык «дебет» означает «он должен», отсюда дебитор – должник или
заемщик, «кредит» означает «он верит, доверяет», отсюда кредитор, т. е. лицо,
давшее денежные средства или другие ценности другому лицу.
Запись на счетах начинается с указания начального остатка, или
начального сальдо, хозяйственных средств или источников их образования.
При этом в активных счетах начальное сальдо записывается в дебет, а в
пассивных – в кредит.
Сальдо – это остаток средств на начало или конец отчетного периода.
Обороты – это сумма всех операций, зафиксированных по дебету или
кредиту бухгалтерского счета.
Счета связаны с бухгалтерским балансом. Так как в балансе существуют
актив и пассив, то и счета делятся на активные, пассивные и активно-пассивные.
Они открываются на основании статей баланса.
Записи по счетам могут производиться как в денежных, трудовых так и
натуральных измерителях, но для обобщения информации в балансе – только
итоговые данные на начало и конец отчетного периода в денежной оценке.
По отношению к бухгалтерскому балансу различают счета – активные,
пассивные, активно-пассивные.
Структура основного активного счёта представлена на рис. 16.
30
Структура основного активного счета
Дебет
Сальдо начальное (начальный остаток) наличие основных средств и нематериальных
активов, материальных и денежных средств или
долга предприятию
Оборот - поступление имущества или
увеличение долга дебиторов данному
предприятию
Кредит
Оборот - расход (выбытие, выдача)
имущества или уменьшение (погашение)
дебиторской задолженности
Сальдо конечное (конечный остаток) - наличие
основных средств и нематериальных активов,
материальных и денежных средств или долга
предприятию на конец отчетного периода
Рис. 16. Структура основного активного счёта
Структура основного пассивного счёта представлена на рис. 17.
Структура пассивного основного счета
Дебет
Оборот - уменьшение источников и
кредиторской задолженности
Кредит
Сальдо начальное (начальный остаток) наличие источников и задолженности на
начало отчетного периода
Оборот - увеличение источников и
кредиторской задолженности
Сальдо конечное (конечный остаток )наличие источников и задолженности на
конец отчетного периода
Рис. 17. Структура основного пассивного счёта
Структура активно-пассивного основного счета представлена на рис. 18.
Структура активно-пассивного основного счета
Дебет
Кредит
Начальный остаток - дебиторская
задолженность на начало отчетного периода 100000
Начальный остаток - кредиторская
задолженность на начало отчетного периода 150 000
Оборот:
1. Увеличение дебиторской задолженности 50000
2. Уменьшение кредиторской задолженности 30 000
Конечный остаток - дебиторская задолженность на конец отчетного периода -90 000
Оборот:
1. Увеличение кредиторской задолженности 40000
2. Уменьшение дебиторской задолженности 60 000
Конечный остаток - кредиторская задолженность на конец отчетного периода -160 000
Формула: С2Д = С1Д + ОД1 – ОК2
90000 = 100000 + 50000-60000
Формула: С2К= C1К + OК1 - ОД2
160000 = 150000 + 40000 - 30000
Рис. 18. Структура активно-пассивного основного счета
31
Совокупность всех счетов получила название плана счетов
бухгалтерского учёта. План счетов бухгалтерского учета – это
систематизированный перечень счетов, предусматривающий их количество,
группировку, название и цифровое обозначение в зависимости от объектов и
целей учёта. Счета классифицируются по различным признакам –
экономическому содержанию, назначению, отношению к бухгалтерскому
балансу, степени детализации информации и др.
Классификация счетов по экономическому содержанию представлена на
(рис. 19).
Классификация счетов по назначению и структуре представлена на
(рис. 20).
6. Двойная запись – способ взаимосвязанного отражения хозяйственных
операций на двух различных счетах в одной и той же сумме.
Суть двойной записи заключается в том, что каждая хозяйственная
операция отражается на двух счетах бухгалтерского учета в равных суммах: по
дебету одного счета и по кредиту другого. Счета и двойная запись применяются
в целях регистрации, текущей группировки и текущего обобщения учетной
информации.
Двойное отражение хозяйственных операций на счетах является
необходимостью, обусловленной переходом средств и их источников из одного
состояния в другое, а также сменой форм стоимости в процессе кругооборота
средств.
Взаимосвязь
счетов
бухгалтерского
учета
называется
корреспонденцией счетов, а счета корреспондирующимися.
7. Бухгалтерский баланс – способ обобщения и группировки
хозяйственных средств предприятия и их источников, информации о
хозяйственных процессах в денежной оценке на определенной момент времени.
В бухгалтерском балансе ресурсы (средства) организации отражаются в
двух группировках: одна показывает, какими ресурсами предприятие
располагает, другая – из каких источников они возникли.
Слово баланс означает «равенство», «равновесие».
Бухгалтерский баланс – важнейшая форма бухгалтерской отчетности. Он
представляет собой систему показателей, характеризующих финансовохозяйственную деятельность предприятия, состояние его средств и их
источников на определенную дату в единой денежной оценке.
В условиях рыночной экономики баланс служит основным источником
информации для различных пользователей. Из баланса узнают, чем
собственник владеет, то есть в каком количественном и качественном
соотношении находится тот запас материальных средств, которым предприятие
способно распоряжаться.
Бухгалтерский баланс – это способ отражения стоимости хозяйственных
средств (имущества) и источников их формирования (обязательств)
предприятия, позволяющий на определенную дату получить о них обобщенную
информацию
в
денежной
оценке.
32
Счета хозяйственных средств
Счета
средств труда
01 основные
средства
04 нематериальные активы
Счета
денежных средств
51 расчетные счета
52 валютные счета
10 материалы
11 животные на
выращивании и откорме
Счета
средств в расчетах
20 основное производство
23 вспомогательные
производства
25 общепроизводительные
расходы
26 общехозяйственные
расходы
29 обслуживающие
производства и хозяйства
44 расходы на продажу
60 расчеты поставщиками
и подрядчиками
46 выполненные этапы по
незавершенным работам
62 расчеты с
покупателями и
заказчиками
90 продажи
Счета источников средств
Счета источников
собственных
средств
80 уставный капитал
82 резервный капитал
83 добавочный капитал
84 нераспределенная
прибыль (непокрытый
убыток)
86 целевое финансирование
Счета источников
привлеченных
средств
60 расчеты с
поставщиками и
подрядчиками
66 расчеты по
краткосрочным
кредитам и займам
67 расчеты по
долгосрочным
кредитам и займам
68 расчеты по
налогам и сборам
55 специальные счета в
банках
71 расчеты с
подопечными лицами
69 расчеты по
социальному
страхованию и
обеспечению
58 финансовые
вложения
76 расчеты с разными
дебиторами и
кредиторами
70 расчеты с
персоналом по
оплате труда
76 расчеты с
разными
дебиторами и
кредиторами
Рис. 19. Классификация счетов по экономическому содержанию
32
50 касса
Счета
предметов труда
Счета хозяйственных процессов
33
Счета
основные
Счета инвентарные
01 «Основные средства»
04 «Нематериальные активы»
07 «Оборудование к установке»
10 «Материалы» и др.
Счета фондовые
Счета расчетов
45 «Товары отгруженные»
68 «Расчеты по налогам и
сборам»
69 «Расчеты по социальному
страхованию»
75 «Расчеты с учредителями»
и др.
Счета дополнительные
Счета контрарные
02 «Амортизация основных
средств»
05 «Амортизация
нематериальных активов»
14 «Резервы под снижение
стоимости материальных
ценностей»
42 «Торговая наценка» и др.
Счета контрарнодополнительные
16 «Отклонение от
стоимости материальных
ценностей» и др.
40 «Выпуск продукции
(работ, услуг)»
Рис. 20. Классификация счетов по назначению и структуре
Счета
операционные
Счета распределительные
собирательно-распределительные
25 «Общепроизводственные расходы»
26 «Общехозяйственные расчеты»
28 «Брак в производстве»
бюджетно-распределительные
96 «Резервы предстоящих расходов»
97 «Расходы будущих периодов»
98 «Доходы будущих периодов»
Счета калькуляционные
20 «Основное производство»
23 «Вспомогательные производства»
44 «Расходы на продажу»
Счета сопоставляющие
90 «Продажа»
91 «Прочие доходы и расходы»
99 «Прибыли и убытки»
33
80 «Уставный капитал»
82 «Резервный капитал»
83 «Добавочный капитал»
86 «Целевое финансирование»
и др.
Счета
регулирующие
34
По балансу определяют конечный финансовый результат деятельности
предприятия в виде наращивания собственного капитала за отчетный период,
по которому судят о способности руководителей сохранить и приумножить его
материальные и денежные ресурсы.
На основе данных баланса строится оперативное финансовое
планирование любого предприятия, осуществляется контроль за движением
денежных средств в соответствии с полученной прибылью.
Бухгалтерский баланс знакомит учредителей, менеджеров и других лиц,
связанных с управлением имуществом, с состоянием предприятия; показывает,
чем владеет собственник, каков в количественном и качественном отношении
запас материальных средств, как он используется и кто принимал участие в
создании запаса. Данные баланса широко используются налоговыми службами,
кредитными учреждениями, органами государственного управления и т. п.
Структура бухгалтерского баланса представлена на рис. 21.
Актив
Пассив
I. Внеоборотные активы
III. Капиталы и резервы
II. Оборотные активы
IV. Долгосрочные обязательства
V. Краткосрочные обязательства
Валюта баланса (Актив)
Валюта баланса (Пассив)
Рис. 21. Структура бухгалтерского баланса
Баланс представляет собой двустороннюю таблицу, состоящую из левой
части, называемой «Актив» – показывается имущество по составу и
размещению, и правой, называемой «Пассив» – отражаются источники
формирования этого имущества.
Основным элементом бухгалтерского баланса является балансовая статья.
Балансовая статья – экономически однородный вид активов или их источников,
например, «Основные средства», «Готовая продукция», «Уставный капитал».
Статьи баланса в зависимости от их экономической сущности объединены в
группы, группы – в разделы. Итоги по активу и пассиву баланса называют
валютой баланса.
Валюта баланса – это сумма (итог) по всем составляющим счетам
бухгалтерского баланса (по активу и по пассиву). Валюта баланса по активу
должна быть равна сумме валюты по пассиву баланса. Это основное свойство
бухгалтерского баланса.
Активы – это хозяйственные средства, контроль над которыми
предприятие получило в результате свершившихся фактов хозяйственной
деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.
Актив баланса включает в себя внеоборотные и оборотные активы.
35
Пассив баланса содержит источники формирования активов (ресурсов),
которые делятся на два основных типа: собственный капитал (капитал и
резервы) и заемный капитал (обязательства).
Для баланса имеет место уравнение:
Активы
=
Обязательства
+
Капитал,
(1)
В производственно-хозяйственной и финансовой деятельности каждого
экономического субъекта совершается множество хозяйственных операций,
которые вызывают изменения в его ресурсах или источниках их образования
или одновременно в тех и других.
Четыре типа изменения в бухгалтерском балансе
1. Хозяйственные операции, изменяющие состав актива баланса. Валюта
баланса не изменяется, т. е. одна статья актива увеличивается, а другая его
статья уменьшается на одну и ту же сумму. Общий итог баланса остается
прежним (например, в кассу с расчетного счета получены деньги).
А—a+a=П
(2)
Пример. На расчетный счет поступили деньги от покупателей в сумме
1200 р. В результате этой операции изменятся суммы по статьям «Расчетные
счета», «Расчеты с покупателями».
2. Второй вид – изменения затрагивают две статьи, находящиеся в
пассиве. Одна статья пассива увеличивается, а другая его статья уменьшается
на одну и ту же сумму. Общий итог баланса (валюта баланса) остается прежним.
А = П + п — п,
(3)
Пример. По решению собрания акционеров часть резервного капитала в
сумме 200 тыс. р. направлена на увеличение уставного капитала. Иными
словами, резервный капитал уменьшился, а уставный капитал увеличился на
200 тыс. р.
3. Изменяются актив и пассив в сторону увеличения. Одна статья актива
увеличивается, и одновременно на ту же сумму возрастает статья пассива
баланса. В результате увеличивается и итог баланса.
А + а = П + п,
(4)
Пример. Получена ссуда (кредит) банка – 300 тыс. р., которая зачислена
на расчетный счет. В результате этой операции возрастает сумма на расчетном
счете (актив баланса) и задолженность банку (пассив банка).
4. Статьи актива и пассива уменьшаются, что приводит и к уменьшению
общего итога баланса.
А — а = П — п,
(5)
Пример. С расчетного счета погашена задолженность поставщику за
поставленные материалы 20 тыс. р. В результате этой операции на расчетном
счете денег стало меньше (уменьшение актива баланса). Снизился также долг
36
кредитору (пассив баланса). Это привело и к уменьшению общего итога
баланса.
Виды бухгалтерского баланса
Классификация бухгалтерских балансов может быть представлена по
следующим признакам (рис. 22):
1) время составления;
2) источник составления;
3) объем информации;
4) характер деятельности;
5) форма собственности;
6) объект отражения;
7) способ очистки;
8) по расположению актива и пассива;
9) по форме отражения оборота.
По времени составления бухгалтерские балансы могут быть:
1) вступительный или начальный баланс – перед его составлением на
предприятии проводится инвентаризация и оценка всего имущества;
2) текущий баланс – периодически составляется в течение всего времени
деятельности организации. Текущий баланс бывает трех видов:
а) начальный (входящий) – составляется на начало отчетного периода;
б) заключительный (исходящий) – составляется на конец отчетного
периода;
в) промежуточный баланс – составляется за период между началом и
концом отчетного периода;
Виды бухгалтерского баланса
Время составления
Способ очистки
Источник
составления
Объект
отражения
Объём
информации
По расположению
актива и пассива
Характер
деятельности
Форма
собственности
По форме отражения
оборота
Рис. 22. Виды бухгалтерского баланса
37
3) ликвидационный баланс – характеризует имущественное состояние
предприятия на дату прекращения его деятельности за отчетный период;
4) разделительные балансы – составляются в ходе разделения крупной
организации на некоторое число более мелких структурных подразделений или
в процессе передачи одного или нескольких структурных подразделений
данной организации другой организации;
5) объединительный баланс – составляется в процессе объединения
нескольких организаций в одну крупную организацию или в процессе
присоединения одной или нескольких структурных подразделений к данной
организации.
По источникам составления балансы подразделяются на:
1) инвентаризационные балансы – составляются в соответствии с
проведенной описью средств предприятия, такой баланс может быть
представлен в сокращенном или в упрощенном видах;
2) книжный баланс – составляется на основании данных текущего
бухгалтерского учета (на основании текущей документации);
3) генеральный баланс составляется на основании учетных записей
бухгалтерского учета и данных проведенной инвентаризации.
По объему информации балансы подразделяются на:
1) единичные балансы – отражают информацию о деятельности только
одной организации;
2) сводные балансы – отражают информацию о деятельности нескольких
организаций, составляются с помощью механического суммирования средств,
числящихся на статьях нескольких единичных балансов, и подсчета общих
итогов актива и пассива.
В таких балансах отдельные графы отражают состояние средств
отдельных организаций, а графа «Всего» характеризует общее состояние
средств всех организаций в целом.
По характеру деятельности бывают:
1) баланс основной деятельности – соответствующий уставной политике
в организации;
2) баланс неосновной деятельности – отражает прочие виды деятельности
организации (транспортные хозяйства, жилищно-коммунальные и т. д.).
По формам собственности балансы могут быть представлены:
-в зависимости от установленной организационно-правовой формы:
государственные, муниципальные, кооперативные, совместных предприятий и
т. д.
По объекту отражения балансы подразделяются на:
1) самостоятельный баланс – такой баланс составляют предприятия,
которые являются юридическими лицами;
2) отдельный баланс – этот баланс составляют структурные
подразделения, относящиеся к одной организации (юридическому лицу).
38
По способу очистки:
1) баланс-брутто – включает в себя регулирующие статьи, используется
для научных исследований, а также для совершенствования информационных
функций;
2) баланс-нетто – исключает регулирующие статьи, используется в
настоящее время сальдовый баланс-нетто, так как отражает реальную
стоимость имущества организации.
По расположению актива и пассива баланса:
1) баланс в форме счета – в нем параллельное расположение статей и
разделов актива и пассива;
2) баланс в форме отчета – в нем последовательное расположение актива
и пассива.
По форме отражения оборота:
1) сальдовый баланс – составляется путем подсчета остатков (сальдо) по
счетам;
2) оборотный баланс – помимо остатков (сальдо) содержит данные об их
движении (дебетовые и кредитовые обороты) за отчетный период.
К любому бухгалтерскому балансу необходимо предъявляются
следующие определенные требования: правдивость (верность), реальность,
единство, преемственность, ясность.
8. Отчетность – способ получения сводных показателей деятельности
предприятия за отчетный период.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное
представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную
дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств
за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия
экономических решений. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна
составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского
учета, а также информации, определенной федеральными и отраслевыми
стандартами.
Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный
год.
Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется
экономическим субъектом в случаях, когда законодательством Российской
Федерации, нормативными правовыми актами органов государственного
регулирования
бухгалтерского
учета,
договорами,
учредительными
документами
экономического
субъекта,
решениями
собственника
экономического субъекта установлена обязанность ее представления.
Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность, за исключением
случаев, установленных настоящим Федеральным законом, состоит из
бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним.
Состав промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности, за
исключением случаев, установленных настоящим Федеральным законом,
устанавливается федеральными стандартами.
39
Отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой)
отчетности (отчетным годом) является календарный год – с 1 января по 31
декабря включительно, за исключением случаев создания, реорганизации и
ликвидации юридического лица.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна включать показатели
деятельности всех подразделений экономического субъекта, включая его
филиалы и представительства, независимо от их места нахождения.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется в валюте
Российской Федерации.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной после
подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем
экономического субъекта.
В отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности не может быть
установлен режим коммерческой тайны.
Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность, за исключением случаев,
установленных Федеральным законом № 402 «О бухгалтерском учёте», состоит
из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к
ним.
40
2. ОСНОВЫ ФИНАНСОВОГО УЧЕТА
2.1. Учет внеоборотных активов
Внеоборотные активы – это собственные средства организации, изъятые из
хозяйственного оборота, но отражаемые в бухгалтерском балансе. Они
включают основные средства, нематериальные активы, оборудование к
установке, вложения во внеоборотные активы и некоторые другие виды активов.
Внеоборотные (долгосрочные) активы
Прочие виды
внеоборотных
активов
Основные средства
Нематериальные
активы
Незавершенные
капитальные
вложения
Долгосрочные
финансовые
вложения
Рис. 23. Виды внеоборотных активов
К внеоборотным активам согласно Плану счетов относятся объекты,
отражаемые на счетах:
- 01 «Основные средства»;
- 02 «Амортизация основных средств»;
- 03 «Доходные вложения в материальные ценности»;
- 04 «Нематериальные активы»;
- 05 «Амортизация нематериальных активов»;
- 07 «Оборудование к установке»;
- 08 «Вложения во внеоборотные активы»
- 09 «Отложенные налоговые активы».
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по активному
счету 01 по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость основных
средств включает фактические затраты организации на их приобретение,
сооружение и изготовление за исключением налога на добавленную стоимость и
иных
возмещаемых
налогов
(кроме
случаев,
предусмотренных
законодательством Российской Федерации).
Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, а также изменение их
первоначальной стоимости при достройке, дооборудовании и реконструкции
отражаются по дебету счета 01 в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во
внеоборотные активы».
Если изменение первоначальной стоимости соответствующих объектов
произошло при их переоценке, это изменение отражается по счету 01 в
корреспонденции со счетом 83 «Добавочный капитал».
Для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания,
частичной ликвидации, безвозмездной передачи и т.п.) к счету 01 может
41
открываться субсчет (например, 01/В «Выбытие основных средств»). В дебет
этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит – сумма
накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная
стоимость объекта списывается со счета 01 на счет 91 «Прочие доходы и
расходы».
К счету 01 могут открываться различные субсчета.
В бухгалтерском балансе основные средства и нематериальные активы
отражаются
по
остаточной
стоимости,
представляющей
собой
первоначальную стоимость за минусом амортизации.
Восстановление объектов основных средств может осуществляться
посредством ремонта, модернизации, реконструкции. Оценка одинаковых
объектов основных средств, введенных в эксплуатацию в разное время, может
быть различной и зависит от времени, места и способа сооружения и
приобретения основных средств, поэтому возникает необходимость в
определении восстановительной стоимости основных средств.
Под восстановительной стоимостью основных средств понимается
стоимость воспроизводства основных средств, т.е. приобретения или
строительства инвентарных объектов исходя из действующих цен на момент
переоценки.
Счет 02 «Амортизация основных средств» предназначен для обобщения
информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов ОС.
Начисленную сумму амортизации основных средств отражают в
бухгалтерском учете по кредиту счета 02 в корреспонденции со счетами учета
затрат на производство (расходов на продажу) – 20 «Основное производство», 25
«Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44
«Расходы на продажу» и др.
В бухучете есть четыре способа начисления амортизации основных
средств: линейный, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости
по сумме чисел лет срока полезного использования, способ списания стоимости
пропорционально объему продукции (работ).
Счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» предназначен
для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в
часть имущества, здания, помещения, оборудования и другие ценности,
имеющие материально-вещественную форму (далее – материальные ценности),
предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное
владение и пользование) с целью получения дохода.
Материальные ценности, приобретенные (поступившие) организацией для
предоставления за плату во временное пользование (временное владение и
пользование), принимаются к бухгалтерскому учету на счете 03 по
первоначальной стоимости исходя из фактически произведенных затрат на их
приобретение, включая расходы на доставку, монтаж и установку.
Аналитический учет по счету 03 ведется по видам материальных
ценностей, арендаторам и отдельным объектам материальных ценностей. На
этом счете необходимо учесть имущество, которое организация собирается
42
использовать для сдачи в аренду, лизинг или в прокат, т.е. чтобы получать
доходы в виде арендной платы, лизинговых платежей или платы за прокат.
Счет 04 «Нематериальные активы» предназначен для обобщения
информации о наличии и движении нематериальных активов организации,
принадлежащих ей на правах собственности, а также о расходах организации на
научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы.
Учет нематериальных активов на счете 04 принимается по первоначальной
стоимости. При приобретении нематериальных активов могут возникнуть
дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они
пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут
быть суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления в
социальные органы, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы
увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.
По объектам нематериальных активов, по которым амортизация
учитывается без использования счета 05 «Амортизация нематериальных
активов», начисленные суммы амортизационных отчислений списываются
непосредственно в кредит счета 04.
Нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по
фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату
принятия его к бухгалтерскому учету. Фактической (первоначальной)
стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном
выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине
кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при
приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования
актива в запланированных целях.
Принятие нематериальных активов к бухгалтерскому учету отражается по
дебету счета 04 в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные
активы».
При выбытии объектов нематериальных активов в результате продажи,
списания, безвозмездной передачи их стоимость, учтенная на счете 04,
уменьшается на сумму начисленной за время использования амортизации (с
дебета счета 05 «Амортизация нематериальных активов»). Остаточная стоимость
выбывших объектов списывается со счета 04 в дебет счета 91 «Прочие доходы и
расходы».
Счет 07 «Оборудование к установке» предназначен для обобщения
информации о наличии и движении технологического, энергетического и
производственного оборудования (включая оборудование для мастерских,
опытных установок и лабораторий), требующего монтажа и предназначенного
для установки в строящихся (реконструируемых) объектах. Данный счет
используется организациями-застройщиками.
Оборудование к установке принимается к бухгалтерскому учету по дебету
счета 07 по фактической себестоимости приобретения, складывающейся из
стоимости по ценам приобретения и расходов по приобретению и доставке этих
ценностей на склады организации.
43
Если оборудование приобретается за плату у других организаций и лиц,
данное приобретение отражается по дебету счета 07 в корреспонденции со
счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Стоимость оборудования, сданного в монтаж, списывается со счета 07 в
дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предназначен для
обобщения информации о затратах организации на объекты, которые
впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных
средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных
активов, а также о затратах организации на формирование основного стада
продуктивного и рабочего скота (кроме птицы, пушных зверей, кроликов, семей
пчел, служебных собак, подопытных животных, которые учитываются в составе
средств в обороте).
К счету 08 могут быть открыты субсчета.
Сальдо по счету 08 отражает величину вложений организации в
незавершенное строительство, незаконченные операции приобретения основных
средств, нематериальных и других внеоборотных активов, а также
формирования основного стада.
При продаже, безвозмездной передаче вложений, учитываемых на счете 08,
их стоимость списывается в дебет счета 91.
2.2. Учет оборотных активов
Оборотные активы – это денежные средства, которые имеют в своем
распоряжении предприятия или те виды активов, которые в случае
необходимости, будут обращены в денежные средства, проданы или
использованы в течение года: товарно-материальные запасы, ценные бумаги.
Оборотные активы могут быть как в денежном эквиваленте, так и в любом
другом по выбору компании.
Виды оборотных активов представлены на рис. 24.
1. Денежные активы. К ним относятся все денежные средства
предприятия в национальной и иностранной валюте, а также краткосрочные
финансовые инвестиции.
2. Запас материалов, сырья, полуфабрикатов. Характеризует объем
входящих материальных потоков в форме запасов, которые обеспечивают
производство предприятия.
3. Запас уже готовой продукции. Это вид оборотных активов, который
характеризует количество продукции уже произведенной и готовой к реализации,
которая находиться в запасе.
4.
Дебиторская
задолженность.
Характеризует
задолженность
юридических или физических лиц в пользу предприятия.
44
Денежные активы
Дебиторская
задолженность
Оборотные
активы
Запасы сырья,
материалов и т.д.
Запасы готовой
продукции
Рис. 24. Виды оборотных активов
1. Учет денежных средств
Денежные средства организации могут находиться в виде наличных денег
и денежных документов на расчетных, текущих, специальных счетах в банках,
в выставленных аккредитивах, чековых книжках и т. д.
Порядок хранения и расходования денежных средств, открытия счетов, а
также порядок проведения безналичных расчетов и ведения кассовых операций
устанавливаются Центральным банком России в соответствии с действующим
законодательством.
Документы, которыми оформляются операции с денежными средствами,
должны подписываться руководителем организации и главным бухгалтером
или уполномоченными на то лицами. Без подписи главного бухгалтера или
уполномоченного
на
то
лица
денежные
средства
считаются
недействительными и не должны приниматься к исполнению.
Для обобщения информации о наличии и движении принадлежащих
организации денежных средств предназначены следующие балансовые счета,
представленные на рис. 25.
1.1. Учет кассовых операций
Для осуществления расчетов наличными деньгами организация должна
иметь кассу и вести кассовую книгу по установленной форме.
Обслуживающие банки устанавливают каждой организации лимит остатка
наличных денежных средств в кассе. Всю денежную наличность сверх
установленных лимитов организации обязаны сдавать в банк. Организации
имеют право хранить в своих кассах наличные деньги сверх установленных
лимитов только для оплаты труда, выплаты пособий и стипендий не свыше
трех рабочих дней, а организации, находящиеся в
45
Счета денежных средств
«Касса организации»
50-1
«Операционная касса»
50-2
«Денежные документы»
50-3
«Касса в валюте»
50-4
«Аккредитивы»
55-1
«Расчетный счет» 51
«Чековые книжки»
55-2
«Валютный счет
собственный»
52-1
«Депозитные счета»
55-3
«Валютный счет
транзитный»
52-2
«Пластиковые карты»
55-4
«Переводы в пути»
57
Рис. 25. Счета, используемые для учета операций с денежными
средствами
Аналитический учет денежных средств отражен на рис. 26.
копи
Прием наличных денег
Выдача наличных денег
Регистрация расходных и
- КО-1 «Приходный
кассовый ордер»
- квитанция к ПКО о
приеме денег
Журнал –ордер № 1
- КО-2 «Расходный
кассовый ордер»
- платежная ведомость
- заявление на выдачу денег
с наложением штампа с
реквизитами КО-2
Выдача другим
кассирам аванса для
расходных операций
- КО-5 «Книга учета
принятых и выданных
кассиром денежных
средств»
приходных документов
- КО-3 «Журнал регистрации
приходных и расходных
документов»
Регистрация
поступлений и выдач
наличных денег
- КО-4 «Кассовая книга»
Рис. 26. Аналитический учет денежных средств
Прием наличных денежных средств в кассу оформляется приходными
кассовыми ордерами. О приеме денег выдается квитанция к приходному
кассовому ордеру за подписями главного бухгалтера и кассира, заверенная
печатью (штампом) кассира или оттиском кассового аппарата.
Выдача наличных денег из кассы производится по расходным кассовым
ордерам. При выдаче заработной платы по штатным или расчетно-платежным
ведомостям на общую сумму выданной заработной платы составляется один
46
расходный ордер. Расписка в получении денег может быть сделана получателем
только собственноручно. В расходном кассовом ордере получатель проставляет
полученную сумму прописью, дату получения денег и ставит подпись. В
платежной ведомости (расчетно-платежной ведомости) ставится только подпись.
Выдача денег может производиться по доверенности, оформленной в
установленном порядке. Подчистки, помарки или исправления в приходных и
расходных кассовых ордерах не допускаются.
Организациям запрещается вносить наличные денежные средства
непосредственно на расчетные счета других лиц, минуя свой счет. За
несоблюдение этого порядка на организацию может быть наложен штраф.
Все поступления и выдачи наличных денег учитывают в кассовой книге.
Организация должна вести только одну кассовую книгу, которая нумеруется,
прошнуровывается и опечатывается печатью. Записи в кассовой книге ведутся в
двух экземплярах.
Вторые экземпляры листов должны быть отрывными, они служат отчетом
кассира, первые экземпляры остаются в кассовой книге. Первые и вторые
экземпляры нумеруются одинаковыми номерами. Подчистки и не оговоренные
исправления в кассовой книге не допускаются.
Все наличные деньги в организациях хранятся, как правило, в несгораемых
металлических шкафах, а в отдельных случаях – в комбинированных и обычных
металлических шкафах, которые по окончании рабочего дня закрываются
ключом и опечатываются печатью кассира.
С кассиром заключается договор о полной материальной ответственности.
В соответствии с действующим законодательством кассир несет полную
материальную ответственность за сохранность всех принятых им денег,
денежных документов на хранение.
Для учета расчетов с населением организации обязаны использовать
контрольно-кассовые машины. В сроки, установленные руководителем
организации, а также при смене кассиров проводится инвентаризация кассы с
полным полистным пересчетом денежной наличности и проверкой других
ценностей, находящихся в кассе. Остаток денежной наличности сверяется с
данными учета по кассовой книге. При этом составляется акт инвентаризации
наличных денежных средств по установленной форме ИНВ-15.
Для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в
кассах страховой организации предназначен балансовый счет 50 «Касса».
По дебету счета 50 отражается поступление денежных средств в кассу
организации, а по кредиту счета 50 – выдача денежных средств из кассы.
Порядок ведения кассовых операций в организациях систематически
проверяют обслуживающие банки.
1.2. Учет операции по расчетному счету
Предприятия обязаны хранить свои денежные средства на счетах в банках,
за исключением разрешенных остатков денег в кассе. Ограничений по
количеству открытых счетов в банках на сегодняшний день для организации не
установлено.
47
После открытия организации расчетного (текущего), ссудного,
депозитного, валютного и иного счета банк незамедлительно должен направить
налоговому органу, выдавшему справку о постановке на учет организации,
извещение об открытии указанных счетов. Днем открытия счета является день
оформления открытия счета и занесения банком в книгу регистрации.
Движение средств на счетах в банке оформляется платежными
банковскими документами, к которым относятся:
• объявления о взносе денег,
• чеки;
• платежные поручения;
• платежные требования-поручения;
• аккредитивы.
Объявлением о взносе денег оформляется сдача наличных денежных
средств на счет в банк (сверхлимитный остаток в кассе, депонированная
заработная плата, взносы в уставный (складочный) капитал, возврат заемных
средств физическими лицами, страховые взносы, принятые первоначально в
кассу организации и т. д.).
Получение денег с расчетного счета оформляется чеком. На оборотной
стороне чека указывается их целевое назначение (на выплату заработной платы,
премий, пособий по социальному страхованию, на выплату страховых
обеспечений
и
страховых
возмещений,
хозяйственные
расходы,
командировочные расходы). Бланки чеков являются бланками строгой
отчетности.
Платежное поручение представляет собой поручение организации
обслуживающему банку о перечислении определенной суммы со своего счета.
Платежное поручение составляется на бланке установленной формы.
Действительны поручения в течение десяти дней со дня их выписки (день
выписки в расчет не принимается).
Платежное требование-поручение представляет собой требование
поставщика к покупателю оплатить на основании направленных в
обслуживающий банк расчетных и отгрузочных документов стоимость
поставленных по договору товаров, выполненных работ, оказанных услуг.
Аккредитив – условное денежное обязательство банка, выдаваемое им по
поручению клиента в пользу его контрагента по договору, по которому банк,
открывший аккредитив (банк-эмитент), может произвести поставщику платеж
или предоставить полномочия другому банку производить такие платежи при
условии представления им документов, предусмотренных в аккредитиве, и при
выполнении других условий аккредитива.
Для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в
российской валюте (в рублях) на расчетном счете банке предназначен
балансовый счет 51 «Расчетный счет». По дебету счета 51 отражается
поступление денежных средств на расчетный счет организации. По кредиту
счета 51 «Расчетный счет» отражается списание денежных средств с расчетного
48
счета. Схема учета денежных средств на расчетном счете представлена на рис.
27.
Первичные документы
Выписка банка из расчетного
счета
Д-т
Аналитический учет
К-т
Дебет счета 51
Кредит счета 51
Журнал –ордер № 2
Синтетический учет
Главная книга
Баланс
Рис. 27. Схема учета денежных средств на расчетном счете
1.3. Учет операции на валютных счетах
Организации имеют право без ограничений по количеству и видам
иностранных валют открывать в уполномоченных банках на территории РФ
валютные счета.
Для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в
иностранных валютах на счетах в банках предназначен счет 52 «Валютный
счет».
По дебету счета 52 отражаются поступления денежных средств, а по
кредиту этого счета – списание денежных средств с валютных счетов
организации.
К счету 52 могут быть открыты следующие субсчета.
Учитывая, что организация может открыть валютные счета в разных
валютах, к каждому субсчету счета 52 «Валютный счет» следует открывать
аналитические счета по видам валют, получившие названия параллельные счета.
49
Например, организация в банке открыла два валютных счета: один – в долларах
США, другой – в евро.
Транзитный валютный счет открывается для зачисления в полном объеме
поступлений в иностранной валюте, в том числе и не подлежащих обязательной
продаже.
Собственный валютный счет предназначен для учета средств,
остающихся в распоряжении организации после обязательной продажи
экспортной выручки, и совершения иных операций по счету в соответствии с
валютным законодательством.
При операциях с иностранной валютой, возникают курсовые разницы,
которые отражаются в бухгалтерском учете с применением счета 91 «Прочие
доходы и расходы».
- «+» курсовая разница Дебет 52 «Валютный счет»
Кредит 91.1 «Прочие доходы»
- «-» курсовая разница Дебет 91.2 «Прочие расходы»
Кредит 52 «Валютный счет»
1.4. Учет операций на специальных счетах в банке
Для обобщения информации о наличии и движении денежных средств,
находящихся на текущих, ссудных и иных специальных счетах в банках, в
аккредитивах, чековых книжках, предназначен счет 55 «Специальные счета в
банках».
Зачисление денежных средств отражаются по дебету счета 55. Списание
средств с указанных счетов, аккредитивов и чековых книжек отражается по
кредиту счета 55.
Денежные документы и переводы в пути. К денежным документам
относятся:
• марки государственных пошлин и сборов;
• почтовые марки;
• вексельные марки;
• оплаченные, но не выданные авиабилеты;
• оплаченные, но не выданные путевки в дома отдыха и санатории;
• другие документы.
1.5. Учет переводов в пути
Для обобщения информации о наличии и движении денежных документов,
находящихся в кассе организации, предназначен счет 57 «Переводы в пути».
Денежные документы учитываются на счете 57 по номинальной стоимости.
На счете 57 отражается также движение денежных средств в пути, т.е.
денежных сумм, внесенных в кассы банков или кассы почтовых отделений для
зачисления на расчетный или иной счет организации, но еще не зачисленных по
назначению.
Основанием для отражения таких денежных сумм в учете являются
извещения о денежных переводах, не поступивших на счета в банке или в кассу.
50
2. Учет материально-производственных запасов
Материально-производственные запасы – это активы, используемые в
качестве сырья, материалов и т. п. при производстве продукции,
предназначенной для продажи, а также для управленческих нужд организации.
Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому
учету по фактической себестоимости, которая формируется из затрат на
приобретение.
При приобретении за плату фактической себестоимостью признается
сумма затрат организации на приобретение, за исключением налога на
добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев,
предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Фактическая себестоимость материальных запасов при изготовлении их
силами организации определяется исходя из фактических затрат, связанных с
производством данных запасов.
Фактическая себестоимость материальных запасов, внесенных в счет
вклада в уставной (складочный) капитал организации, определяется исходя из их
денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации,
если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Фактическая себестоимость материальных запасов, полученных
организацией безвозмездно, определяется исходя из их рыночной стоимости на
дату оприходования.
Оценка материальных запасов при отпуске в производство и ином
выбытии производится одним из следующих способов:
- по себестоимости каждой единицы;
- по средней себестоимости;
- по себестоимости первых по времени приобретения материальных
запасов (метод ФИФО);
Применение одного из методов по виду (группе) запасов производится в
течение отчетного года.
По себестоимости каждой единицы оцениваются драгоценные металлы и
камни и т.д., которые не могут обычным образом заменять друг друга.
Схема обработки учетной информации по приходу и расходу материалов
представлена на рис. 28.
51
Склад материалов
Приходные ордера
Карточка сортового
учета
Акты приемки
материалов
Ведомость остатков
материалов
Лимитнозаборная карта
Требование
накладная
Накладные
Реестр приходных и расходных документов
БУХГАЛТЕРИЯ
Журнал-ордер №
6
Накопительные
ведомости по
приходу и
расходу
Ведомость № 10
Суммовые
оборотные
ведомости
Ведомость
распределения
материалов
Ведомость №
12,15
Журнал-ордер №
10, 10/1
Главная книга
Рис. 28. Схема обработки учетной информации по приходу и расходу
материалов
Для учета предназначены счета 10 «Материалы», 15 «Заготовление и
приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости
материальных ценностей».
На счете 10 «Материалы» запасы учитываются по плановой
себестоимости. К счету могут открываться субсчета. После составления годовой
отчетной калькуляции плановая себестоимость материалов корректируется до
фактической.
При учете материалов по учетным ценам разница между стоимостью
ценностей по этим ценам и фактической себестоимостью приобретения
(заготовления) ценностей отражается на счете 16 «Отклонение в стоимости
материалов».
52
Превышение фактической себестоимости над плановой отражается
следующей проводкой:
Дебет счета 20 «Основное производство»
Кредит счета 16 «Отклонение в стоимости материалов».
Отрицательные отклонения (фактическая себестоимость ниже плановой)
сторнируются.
3. Учет готовой продукции
Готовая продукция – это изделия или полуфабрикаты, полностью
законченные обработкой на данном предприятии, соответствующие
действующим стандартам или техническим условиям, прошедшие отдел
технического контроля и принятые на склад готовой продукции или
заказчиком.
Оценка готовой продукции может производиться по:
- фактической производственной себестоимости (полной и
сокращенной);
- учетным ценам, которые могут исчисляться на базе плановой
(нормативной) себестоимости (полной или сокращенной) или договорных
цен.
Фактическая производственная себестоимость применяется, как
правило, в единичном или мелкосерийном производстве, а также при
выпуске массовой продукции небольшой номенклатуры.
Учетные цены на базе плановой (нормативной) производственной
себестоимости используют в отраслях с массовым и серийным
производством при большой номенклатуре продукции.
Учетные цены на базе договорных цен используют, как правило, при их
стабильности.
Синтетический учет готовой продукции ведется с применением счетов,
отраженных на рис. 29.
Используемые счета для учета
готовой продукции
Счет 43 «Готовая
продукция»
Счет 45 «Товары
отгруженные»
Счет 40 «Выпуск
продукции»
Счет 46
«Выполненные
этапы по
незавершенным
работам»
Счет 41 «Товары»
Рис. 29. Синтетический учет готовой продукции
53
Для учета выпуска готовой продукции в Плане счетов бухгалтерского
учета предусмотрены два счета: 43 «Готовая продукция» и 40 «Выпуск
продукции (работ, услуг)».
Счет 43 «Готовая продукция» – активный, предназначен для
обобщения информации о наличии и движении готовой продукции по
фактической производственной себестоимости или плановой (нормативной)
себестоимости в зависимости от принятого варианта учета выпуска готовой
продукции.
Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на счете 43 «Готовая
продукция» не отражается.
Счет 43 «Готовая продукция» имеет следующую структуру – рис. 30
Счет 43 «Готовая продукция»
Дебет
Кредит
Сальдо (начальное) – остаток
готовой продукции на начало
отчетного периода (по
фактической или плановой
(нормативной)
производственной себестоимости)
Поступление готовой
продукции из производства
(по фактической или
плановой (нормативной)
производственной
себестоимости)
Отгрузка продукции (по
фактической или плановой
(нормативной)
себестоимости)
Продажа продукции (по
фактической или плановой
(нормативной)
себестоимости)
Оборот
Оборот
Сальдо (конечное) – остатки
готовой продукции на
отчетную дату (по
фактической или плановой
(нормативной)
производственной
себестоимости)
Рис. 30. Структура счета 43 «Готовая продукция»
Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» – операционно-результативный. Он предназначен для:
- обобщения информации о выпущенной продукции, сданных
заказчикам работах, оказанных услугах за отчетный период;
- выявления отклонений фактической производственной себестоимости
этой продукции, работ, услуг от плановой (нормативной).
Счет 40 «Выпуск продукции» имеет следующую структуру – рис. 31.
54
Дебет
Сальдо (начальное) –
отсутствует
Выпуск продукции
(сдача работ, оказание
услуг) в конце отчетного
периода (по фактической
производственной
себестоимости)
Оборот по дебету
Кредит
Выпуск продукции
(сдача работ, оказание
услуг) в текущем учете
по плановой
(нормативной)
производственной
себестоимости
Списание отклонений
фактической
производственной
себестоимости от
плановой (нормативной)
«экономия -»,
«перерасход +» на
отчетную дату
Оборот по кредиту
Сальдо (конечное) –
отсутствует
Рис. 31. Структура счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»
Синтетический
учет
выпуска
готовой
продукции
может
осуществляться в двух вариантах:
1. без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»;
2. с использованием счета 40.
При первом варианте, который является традиционным для
отечественной учетной практики и наиболее распространен на
промышленных предприятиях, в системном бухгалтерском учете в конце
отчетного периода (месяца) формируется полная (или сокращенная)
фактическая производственная себестоимость готовой продукции, по
которой оцениваются остатки на складе и в балансе.
С учетом сказанного отражение выпуска готовой продукции из
производства будет осуществляться следующим образом. В текущем порядке
списание готовой продукции из производства и прием ее на учет на складе
будет отражаться на счетах бухгалтерского учета следующей проводкой:
Дебет счета 43 «Готовая продукция» Кредит счета 20 «Основное
производство».
При втором варианте учета выпуска готовой продукции из
55
производства используются два счета, т.е. счет 43 «Готовая продукция» и счет
40 «Выпуск готовой продукции (работ, услуг)», причем на счете 43 «Готовая
продукция» учет осуществляется по плановой (нормативной) себестоимости.
В текущем учете, т.е. в течение отчетного периода, фактически
выпущенная и сданная на склад готовая продукция отражается в оценке по
плановой (нормативной) себестоимости по дебету счета 43 «Готовая
продукция» и кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».
В конце отчетного периода после определения фактической
себестоимости готовой продукции она списывается с кредита счета 20
«Основное производство» в дебет счета 40 «Выпуск продукции (работ,
услуг)». Таким образом, счет 40 является операционно-результативным, на
нем формируется информация о выпущенной из производства продукции в
двух оценках: по дебету – фактическая производственная себестоимость, по
кредиту – плановая (нормативная).
На отчетную дату в результате сопоставления дебетового и кредитового
оборотов по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» выявляется
отклонение фактической производственной себестоимости от плановой
(нормативной), т.е. либо экономия (превышение плановой (нормативной)
себестоимости над фактической), либо перерасход (превышение фактической
себестоимости над плановой (нормативной).
Отклонение списывается с кредита счета 40 «Выпуск продукции (работ,
услуг)» в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж»;
экономия сторнируется по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и
дебету счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж», а перерасход
отражается той же проводкой дополнительной записью.
Таким образом, счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» закрывается
и сальдо на отчетную дату не имеет. Аналитический учет по счету 40 «Выпуск
продукции (работ, услуг)» необходимо вести по видам выпускаемой
продукции.
При двух вариантах учета выпуска готовой продукции она будет
отражаться в бухгалтерском балансе по:
фактической производственной себестоимости (если не используется
при учете счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»;
плановой (нормативной) себестоимости (если используется счет40
«Выпуск продукции (работ, услуг)».
Счет 44 «Расходы по продажу» – активный, предназначен для учета
коммерческих расходов.
Расходы, связанные со сбытом продукции, называются расходами на
продажу, или коммерческими расходами. В их состав входят:
• расходы на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции;
• расходы на транспортировку, доставку и погрузку;
• комиссионные сборы и отчисления, уплачиваемые сбытовым и другим
посредническим организациям;
• расходы по содержанию помещений для хранения продукции в
местах ее продажи;
56
• рекламные расходы;
• прочие расходы.
Порядок списания расходов зависит от принятого организацией в
учетной политике варианта:
- полностью;
- частично.
Если организация определяет расходы на продажу постоянными и в
бухгалтерском учете признает выручку от продажи продукции, то расходы на
продажу полностью списываются со счета 44 на счет 90 (Дт 90-2 Кт 44).
Если организация проводит частичное списание расходов на продажу,
то распределению подлежат расходы на упаковку и транспортировку готовой
продукции. Эти расходы включают в себестоимость соответствующих видов
продукции прямым путем.
Счет 45 «Товары отгруженные» – активный, предназначен для
обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции
(товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть
признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции). На
этом счете учитываются также готовые изделия, переданные другим
организациям для продажи на комиссионных началах.
Если организация проводит частичное списание расходов на продажу
и в бухгалтерском учете выручка от продажи продукции не признана
определенное время, то расходы на продажу списывают со счета 44 на счет 45
(Дт 45 Кт 44). При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи
продукции фактическую производственную себестоимость и расходы на
продажу списывают с кредита счета 45 в дебет счета 90.
4. Учет дебиторской задолженности
Под дебиторской задолженностью понимают долги юридических и
физических лиц (покупателей, заказчиков, заемщиков, подотчетных лиц и
т.д.). В составе дебиторской задолженности отражается также сумма авансов,
выданных поставщикам и подрядчикам.
Ранжирование задолженности по срокам погашения, согласно
заключенным договорам, осуществляется с момента принятия обязательств к
бухгалтерскому учету: до 1 года – краткосрочная (текущая), более 1 года –
долгосрочная дебиторская задолженность.
В этой связи усиливаются роль и значение аналитического учета
задолженности, который ведется по каждой организации, выступающей по
отношению к данному предприятию в роли покупателя или заказчика, а
также по срокам ее погашения непосредственно на основе первичных
документов. Классификация дебиторской задолженности представлена на
рис. 32.
57
Дебиторская задолженность
В зависимости от сроков оплаты
счетов
текущая
долгосрочная
По своему характеру в зависимости
от расчетных отношений
нормальная
просроченная
Рис. 32. Классификация дебиторской задолженности
В бухгалтерском учете дебиторская задолженность отражается на
счетах:
- 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
- 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;
- 68 «Расчеты по налогам и сборам»;
- 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;
- 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;
- 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;
- 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»;
- 75 «Расчеты с учредителями»;
- 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Основные виды дебиторской задолженности отражены на рис. 33.
Далее подробнее остановимся на каждом из упомянутых счетов
расчетов.
Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражается
информация о расчетах за полученные товарно-материальные ценности,
выполненные работы и оказанные услуги, включая предоставление
электроэнергии, газа, пара, воды и т.п., а также по доставке или переработке
материальных ценностей, расчетные документы на которые акцептованы и
подлежат оплате через банк, независимо от времени оплаты.
К счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" могут
открываться субсчета. Аналитический учет ведется по каждому
предъявленному счету.
58
Виды дебиторской задолженности
Текущая дебиторская задолженность
Долгосрочная дебиторская
задолженность
Задолженность, связанная с продажей
товаров, работ, услуг
Задолженность, несвязанная с
продажей товаров, работ, услуг
Задолженность
по счетам за
товары, работы,
услуги
Задолженность за
товары, обеспеченная
векселями и на
условиях
коммерческого
кредита
Задолженность по
выданным авансам
Задолженность за
имущество,
переданное в
финансовую
аренду
Задолженность по
расчетам с
бюджетом
Задолженность,
обеспеченная
долгосрочными
векселями
Задолженность по
причитающимся
доходам
Задолженность по
расчетам
Прочая
долгосрочная
Прочая текущая
задолженность
Срочная (отсроченная )
задолженность
Просроченная задолженность
Обеспеченная
Необеспеченная
Сомнительная
Безнадежная
Рис. 33. Виды дебиторской задолженности
Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - основные
операции схематически представлены на рис. 34.
59
Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Дебет
91.2 «Прочие расходы»сумма дебиторской
задолженности, по которой
истек срок исковой давности
63 «Резервы по
сомнительным долгам» суммы долгов, нереальных
для взыскания
Кредит
90» Продажи
91.1 «Прочие
доходы»
суммы, на которые предъявлены
расчетные документы
Рис. 34. Операции по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» могут открыватьс
субсчета. Аналитический учет по счету 62 «Расчеты с покупателями и
заказчиками» ведется по каждому предъявленному покупателям (заказчикам
счету. При этом построение аналитического учета должно обеспечиват
возможность получения необходимых данных по: покупателям и заказчикам п
расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; покупателям и
заказчикам по не оплаченным в срок документам; авансам полученным
векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил.
Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» - на нем отражается информаци
о расчетах с бюджетом по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, и
налогам с работниками этой организации. Счет кредитуется на суммы
причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) ко взносу в бюджеты,
корреспонденции со счетами, являющимися согласно действующем
законодательству источниками уплаты налогов и сборов:
К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Д-т 99 «Прибыли и убытки», субсчет 06 «Пени, штрафы по налогам и
сборам»
- отражается начисленная сумма штрафов и пеней по налогам и
сборам.
Д-т 68 «Расчеты по налогам и сборам»
К-т 51 «Расчетный счет»
- отражаются суммы, фактически перечисленные в бюджет
Д-т 68 «Расчеты по налогам и сборам»
К-т
19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям»
- отражаются суммы, суммы налога на добавленную стоимость,
подлежащие вычетам
Счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - на
60
счете отражаются расчеты по страховым взносам, которые должна
осуществлять организация, зачисляемые в Фонд социального страхования РФ,
в федеральный фонд обязательного медицинского страхования РФ, в
Пенсионный фонд РФ для финансирования страховой частей трудовой пенсии,
отчисления на обязательное страхование от несчастных случаев на
производстве и профессиональных заболеваний.
Д-т 20 «Основное производство», 44 «Расходы на продажу»
К-т 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
- отражаются суммы, начисленные на страховые взносы за счет
организации
Д-т 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
К-т 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
- отражаются суммы, удержанные на страховые взносы из
заработной платы
Счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" – на нем отражается
информация о расчетах с работниками организации по оплате труда, в том
числе по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям и другим выплатам, а
также по выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам данной
организации.
Д-т 20 «Основное производство», 44 «Расходы на продажу»
К-т 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
- отражаются суммы, начисленные на заработную плату за счет
организации
Д-т 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
К-т 68.2 «Расчеты по налогу на доходы физических лиц»
- отражаются суммы, удержанного налога на доходы физических
лиц
Д-т 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
К-т 50 «Касса» ,51 «Расчетный счет»
- отражаются суммы, выплаченной заработной платы
К счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» открываются
следующие субсчета.
Счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» – на счете отражается
информация о расчетах с работниками по суммам, выданным им под отчет на
административно-хозяйственные и операционные расходы.
Наличные деньги выдаются под отчет на следующие цели:
• хозяйственно-операционные расходы;
• служебные командировки;
• для выплат по договорам страхования, если получатель денежных
61
выплат не имеет возможности получить их непосредственно в кассе
организации.
Лица, получившие деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих
дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения их
из командировки предъявить в бухгалтерию организации отчет об
израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним. Выдача
наличных денег под отчет производится при условии полного отчета
конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу. Передача
выданных под отчет наличных денег одним лицом другому запрещается.
Отчет об израсходованных суммах подотчетным лицом носит название
авансовый отчет. Составляется он по установленной форме.
Аналитический учет по счету 71 ведется в разрезе конкретных
подотчетных лиц.
Д-т 71 «Расчеты с подотчетными лицами»
К-т 50 «Касса»
- отражаются суммы, выданные в подотчет работнику
При условии составления авансового отчета об израсходованных суммах
подотчетным лицом счет 71 кредитуется в корреспонденции со счетами, на
которых учитываются расходы организации и приобретенные ценности, или
другими счетами в зависимости от характера произведенных расходов: 58
«Финансовые вложения», 10 «Материалы», 26 «Общехозяйственные расходы».
Д-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
К-т 71 «Расчеты с подотчетными лицами»
- отражаются подотчетные суммы, не возвращенные работниками
в установленные сроки
Д-т 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
К-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
- отражаются подотчетные суммы, которые не могут быть
удержаны из заработной платы подотчетного лица
Счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» – отражает
информацию обо всех видах расчетов с работниками организации, кроме
расчетов по оплате труда и расчетов с подотчетными лицами.
К счету 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» часто
открываются субсчета.
- 73-1 «Расчеты по предоставленным займам» отражаются расчеты с
работниками организации по предоставленным им займам (например, на
индивидуальное и кооперативное жилищное строительство, приобретение или
строительство садовых домиков и благоустройство садовых участков,
обзаведение домашним хозяйством и др.).
62
- 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» учитываются
расчеты по возмещению материального ущерба, причиненного работником
организации в результате недостач и хищений денежных и товарноматериальных ценностей, брака, а также по возмещению других видов ущерба.
В дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» суммы,
подлежащие взысканию с виновных лиц, относятся с кредита счетов 94
«Недостачи и потери от порчи ценностей» и 98 «Доходы будущих периодов»
(за недостающие товарно-материальные ценности), 28 «Брак в производстве»
(за потери от брака продукции) и др.
По кредиту счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»
записи производятся в корреспонденции со счетами: учета денежных средств –
на суммы внесенных платежей; 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» –
на суммы удержаний из сумм по оплате труда; 94 «Недостачи и потери от
порчи ценностей» – на суммы списанных недостач при отказе во взыскании
ввиду необоснованности иска.
Аналитический учет по счету 73 «Расчеты с персоналом по прочим
операциям» ведется по каждому работнику организации.
Счет 75 «Расчеты с учредителями» – предназначен для обобщения
информации о всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации.
К счету 75 «Расчеты с учредителями» могут быть открыты субсчета:
- 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» –
учитываются расчеты с учредителями (участниками) организации по вкладам в
его уставный (складочный) капитал;
- 75-2 «Расчеты по выплате доходов» – учитываются расчеты с
учредителями (участниками) организации по выплате им доходов.
Д-т 75 «Расчеты с учредителями»
К-т 80 «Уставный капитал»
- отражаются величина уставного капитала, объявленная в
учредительных документах
Аналитический учет по счету 75 «Расчеты с учредителями» ведется по
каждому учредителю (участнику), кроме учета расчетов с акционерамисобственниками акций на предъявителя в акционерных обществах.
Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» –
предназначен для обобщения информации о расчетах по операциям с
дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам 60-75: по
имущественному и личному страхованию; по претензиям; по суммам,
удержанным из оплаты труда работников организации в пользу других
организаций и отдельных лиц на основании исполнительных документов или
постановлений судов, и др.
К счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» могут
открываться субсчета.
63
Перечисление сумм организациям отражается по дебету счета 76
«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции со
счетами учета денежных средств: 73 «Расчеты с персоналом по прочим
операциям», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет». Подлежащие
получению (распределению) доходы так же отражаются по дебету счета 76
«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 91 «Прочие
доходы и расходы».
Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» кредитуется на
суммы поступивших платежей в корреспонденции со счетами учета денежных
средств. Суммы, которые, как выяснилось впоследствии, взысканию не
подлежат, относятся, как правило, на те счета, с которых были приняты на учет
по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Д-т 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
- отражаются депонированные суммы
2.3. Учет затрат на производство
Учет общей суммы затрат на производство организуют по экономическим элементам затрат, а учет и калькуляция себестоимости отдельных
видов продукции, работ и услуг – по статьям затрат.
Типовыми статьями калькуляции затрат, образующими себестоимость
продукции, работ и услуг, являются:
- материалы;
- возвратные отходы (вычитаются);
- покупные полуфабрикаты;
- вспомогательные материалы;
- топливо и энергия на технологические нужды;
- основная заработная плата производственных рабочих;
- дополнительная заработная плата производственных рабочих;
- страховые взносы;
- затраты на подготовку и освоение производства;
- общепроизводственные расходы;
- общехозяйственные расходы;
- потери от брака;
- расходы на продажу.
Затраты предприятия подлежат включению в себестоимость продукции,
работ и услуг того отчетного периода, к которому они относятся, независимо
от времени их оплаты – предварительной или последующей.
Затраты на производство продукции группируются на собирательнораспределительных счетах:
- 20 «Основное производство»;
- 23 «Вспомогательные производства»;
- 25 «Общепроизводственные расходы»;
64
- 26 «Общехозяйственные расходы»
- 28 «Брак в производстве»;
- 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»;
- 44 «Расходы на продажу».
Счет 20 «Основное производство» предназначен для обобщения
информации о затратах производства, продукции (работы, услуги). На рис. 35
отражена схема счета.
Счет 20
Дебет (Дт)
Кредит (Кт)
1. Сальдо – стоимость незавершенного
производства на начало периода
2. Фактические зат аты на производство 3. Стоимость возвратных отходов
продукции за отчетный период
Фактическая
себестоимость
продукции (работ, услуг)
4. Сальдо – стоимость незавершенного
производства на конец периода
(1+2-3)
готовой
Рис. 35. Схема счета 20 «Основное производство»
В течение месяца прямые, элементные затраты учитываются на
основании первичных документов в себестоимости конкретных видов
продукции (работ, услуг).
На стоимость списанных в производство материалов делаются бухгалтерские записи на счетах бухгалтерского учета:
- Дебет 20 Кредит 10, 70, 69, 23, 25, 26, 28
По кредиту счета 20 «Основное производство» отражаются суммы
фактической себестоимости завершенной производством продукции,
выполненных работ и услуг. Эти суммы могут списываться бухгалтерскими
записями:
- Дебет 43, 40, 90.2 Кредит 20
Аналитический учет по счету 20 «Основное производство» ведется по
видам затрат и видам выпускаемой продукции (работ, услуг).
Счет 23 «Вспомогательные производства» – предназначен для
обобщения информации о затратах производств, которые являются
вспомогательными (подсобными) для основного производства предприятия.
По кредиту счета 23 «Вспомогательные производства» отражаются
суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции,
выполненных работ и оказанных услуг. Эти суммы списываются
бухгалтерскими записями:
- Дебет 10, 20, 29, 40, 90-2 Кредит 23.
По дебету счета 23 «Вспомогательные производства» отражаются
прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции,
выполнением работ и оказанием услуг, а также косвенные расходы, связанные
с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, и потери от
65
брака.
Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции,
выполнением работ и оказанием услуг, списываются на счет 23
«Вспомогательные производства» с кредита счетов учета производственных
запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др.
На стоимость списанных во вспомогательное производство материалов
делаются бухгалтерские записи на счетах бухгалтерского учета:
- Дебет 23 Кредит 10, 70, 69, 25, 26, 28.
Аналитический учет по счету 23 «Вспомогательные производства»
ведется по видам производств.
Счет 25 «Общепроизводственные расходы» – предназначен для
обобщения информации о расходах по обслуживанию основных и
вспомогательных производств предприятия (косвенные расходы). На рис. 36
отражена схема счета.
Счет 25
Дебет (Дт)
Кредит (Кт)
Фактическая сумма общепроизводственных Списание части общепроизводственных
расходов за отчетный период
расходов на исправление брака продукции
Списание
оставшейся
части
общепроиз одственных
расходов
в
себестоимость
конкретной
продукции
(работ, услуг) за отчетный период
Рис. 36. Схема счета 25 «Общепроизводственные расходы»
На счете 25 учитываются расходы по обслуживанию основного
(вспомогательного) производства. К ним относятся:
- расходы по эксплуатации машин и оборудования (заработная плата
вспомогательного персонала, отчисления на социальное страхование с их
заработной платы, стоимость электроэнергии, смазочных материалов и т.п.);
- износ основных средств производственного назначения;
- затраты на ремонт основных средств;
- расходы по управлению (заработная плата персонала, обслуживающего
производство с отчислениями на социальное страхование);
- хозяйственные расходы (отопление, освещение, содержание
помещений, арендная плата за производственные основные средства) и др.
Аналитический учет общепроизводственных расходов ведется по
подразделениям
предприятия
и
статьям
расходов.
Счет
25
«Общепроизводственные расходы» не имеет сальдо.
Счет 26 «Общехозяйственные расходы» – предназначен для обобщения
информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с
производственным процессом. На рис. 37 отражена схема счета.
66
С ет 26
Дебет (Дт)
Кредит (Кт)
Фактическая сумма общехозяйственных Фактическая
сумма
расходов за отчетны период
общепроизводственных
расходов,
списанных в себестоимость продукции
(работ, услуг) за отчетный период
Рис. 37. Схема счета 26 «Общехозяйственные расходы»
На счете 26 учитываются расходы по обслуживанию и управлению
предприятием. К ним относятся:
- административно-управленческие расходы (оплата труда с
отчислениями работников управления, командировочные, канцелярские,
почтовые расходы и т.п.),
- общехозяйственные расходы (износ и ремонт основных средств
управленческого и общехозяйственного назначения, оплата труда
общехозяйственного персонала с отчислениями и т.д.),
- сборы и отчисления (налоги),
- непроизводительные расходы (потери от простоев по внешним
причинам, недостачи и порчи материальных ценностей на складах) и другие.
По окончании месяца общепроизводственные и общехозяйственные
расходы распределяются между отдельными видами продукции и
незавершенным производством пропорционально сметным (нормативным)
ставкам. При отсутствии ставок расходы распределяются между видами
продукции одним из перечисленных способов: пропорционально основной
заработной плате, нормативным или плановым затратам, и др.
При выборе способа распределения косвенных расходов необходимо
учитывать специфику работы предприятия, и другие факторы.
Для распределения общехозяйственных и общепроизводственных
расходов составляются специальные ведомости распределения этих расходов.
Списание общехозяйственных и общепроизводственных расходов может
производиться и иным способом: непосредственно на счет 90 «Продажи».
Данный метод списания не требует распределения расходов между объектами
калькулирования.
Выбор того или иного способа списания общехозяйственных и
общепроизводственных
расходов
осуществляется
предприятием
самостоятельно и должен быть закреплен в учетной политике предприятия.
Аналитический учет по счету 26 «Общехозяйственные расходы» ведется
по каждой статье соответствующих смет, месту возникновения затрат и др.
Счет 26 «Общехозяйственные расходы» не имеет сальдо.
Счет 28 «Брак в производстве» – предназначен для учета потерь от
брака в производстве.
Браком считаются изделия и полуфабрикаты, которые по своему
качеству не соответствуют установленным стандартам, техническим условиям
или договорам.
67
Исправимым браком считаются изделия и полуфабрикаты, которые
после исправления могут быть использованы по прямому назначению и
исправление которых технически возможно и экономически целесообразно.
Неисправимым (окончательным) браком считаются изделия и
полуфабрикаты, которые не могут быть использованы по прямому назначению
и исправление которых технически невозможно и экономически
нецелесообразно. Такие изделия реализуют по ценам возможного
использования или используют в качестве вторичного сырья для переработки
на другие виды продукции.
При выявлении брака делаются соответствующие отметки в первичных
документах по учету выработки.
Неисправимый брак, кроме того, оформляется актом о браке или
ведомостью о браке, в которой фиксируется несколько фактов брака. На
рис. 38 отражена схема счета.
Счет 28
Дебет (Дт)
Себестоимость забракованной продукции
Затраты по исправлению брака
Кредит (Кт)
Списание
части
себестоимости
забракованной продукции за счет виновных
лиц или поставщиков
Списание
части
себестоимости
забракованной
продукции
за
счет
соответствующего счета производства
Оприходование запчастей, комплектующих
и материалов по цене возможного
использования
Рис. 38. Схема счета 28 «Брак в производстве»
Аналитический учет потерь от брака ведется по отдельным подразделениям
предприятия, видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам
брака.
Счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» – предназначен
для обобщения информации о затратах, связанных с выпуском продукции,
выполнением работ и оказанием услуг обслуживающими производствами и
хозяйствами предприятия.
К
обслуживающим
производствам
и
хозяйствам
относятся
подразделения и участки предприятия, не занятые непосредственным
производством продукции (работ, услуг), предназначенной для реализации.
Это – научно-исследовательские и конструкторские подразделения
предприятий, ремонтные и пошивочные мастерские, участки, производящие
68
инструмент и оснастку и др. На рис. 39 отражена схема счета.
Счет 29
Дебет (Дт)
Кредит (Кт)
Расходы, связанные с выпуском продукции Стоимость
материалов
и
готовой
обслуживающими
производствами
и продукции
хозяйствами
Стоимость работ и услуг, выполненных
Соответствующая
часть обслуживающими
производствами
и
общехозяйственных расходов
хозяйствами в составе затрат основного
производства
Рис. 39. Схема счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»
Аналитический учет по счету 29 «Обслуживающие производства и
хозяйства» ведется по каждому обслуживающему производству и хозяйству и по
отдельным статьям затрат этих производств и хозяйств.
Счет 44 «Расходы на продажу» – предназначен для обобщения
информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и
услуг.
Сбытовые и торговые организации, а также предприятия общественного
питания учитывают затраты на основную деятельность на активном счете 44
«Расходы на продажу». В организациях торговли в составе расходов на
продажу включаются расходы, возникающие в процессе движения товаров до
потребителя, а также расходы, связанные с выпуском и реализацией продукции
собственного производства и продажей покупных товаров в организациях
общественного питания. Более подробное рассмотрение схемы счета 44
представлено в теме «Учет оборотных активов».
2.4. Учет капитала и резервов
Каждая организация независимо от организационно-правовых форм
собственности должна располагать экономическими ресурсами – капиталом
для осуществления своей финансово-хозяйственной деятельности. Капитал
может быть: собственным, привлеченным, активным и пассивным.
Собственный капитал – это капитал за вычетом привлеченного
капитала (обязательства), который состоит из совокупности уставного,
добавочного и резервного капитала, нераспределенной прибыли и прочих
резервов (целевые фонды и резервы).
Привлеченный капитал – это кредиты, займы и кредиторская
задолженность, т.е. обязательства перед физическими и юридическими лицами.
Активный капитал – это стоимость всего имущества по составу и
размещению, т.е. все то, чем владеет организация как юридически
69
самостоятельное лицо.
Пассивный капитал – это источники имущества (активного капитала)
организации; состоит из собственного и привлеченного капитала.
Все представленные понятия можно выразить следующим уравнением:
Активы (экономические ресурсы) = Финансовые обязательства
(привлеченный капитал) + Собственный капитал
Иногда собственный капитал выступает как остаточный, поскольку
отражает совокупность средств, которые остаются в распоряжении
организации после выплаты финансовых обязательств.
В этом случае уравнение выглядит так:
Собственный капитал = Активы - Финансовые обязательства
Резервы создаются для уточнения оценки отдельных статей
бухгалтерского учета и покрытия предстоящих расходов.
В бухгалтерском учете капитал и резервы отражаются на счетах:
- 80 «Уставный капитал»;
- 83 «Добавочный капитал»;
- 82 «Резервный капитал»;
- 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток);
- 86 «Целевое финансирование»;
- 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»
- 63 «Резервы по сомнительным долгам»
- 96 « Резервы предстоящих расходов».
Счет 80 «Уставный капитал» – предназначен для формирования
первоначальных и основных источников формирования имущества
организации.
В соответствии с нормативными документами уставный капитал для
разных организаций оплачивается полностью или частично на момент их
государственной регистрации. Перед регистрацией организация открывает
специальный накопительный счет в банке, с которого банк до момента
государственной регистрации владельца счета не производит никаких
операций. После регистрации накопительный счет преобразуется в расчетный.
Если в течение года с момента регистрации организации ее частично
оплаченный уставный капитал не будет доведен до заявленного в
учредительных
документах,
организация
обязана
зарегистрировать
уменьшение уставного капитала. Если уменьшенный уставный капитал по
сумме меньше установленной законодательством нижней границы,
организация подлежит ликвидации.
Учет уставного капитала ведется на пассивном счете 80 «Уставный
капитал». К счету можно открывать субсчета. На рис. 40 отражена схема счета.
70
Счет 80
Дебет (Дт)
Кредит (Кт)
Сальдо - размер уставного капитала,
зафиксированного
в
учредительных
документах организации
Уменьшении уставного капитала за счет
вкладов,
возвращенных
учредителям;
аннулированных
акций;
номинальной
стоимости
акций;
части
уставного
капитала, направляемого в резервный
капитал
Сумма вкладов в уставный капитал при
образовании
организации
после
ее
регистрации
Увеличение уставного капитала за счет
дополнительных вкладов и отчислений
части прибыли организации
Рис. 40. Схема счета 80 «Уставный капитал»
Увеличение или уменьшение уставного капитала производится по
решению учредителей или государственных органов. При увеличении
уставного капитала делаются записи:
Д-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
Д-т 83 «Добавочный капитал»
К-т 80 «Уставный капитал»
- отражаются суммы, направленные на увеличение уставного
капитала
Уменьшение уставного капитала отражается записями:
Д-т 80 «Уставный капитал»
К-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
- отражаются суммы, направленные на снижение размеров вкладов
или номинала стоимости акций для покрытия убытка
Аналитический учет по счету 80 «Уставный капитал» ведется по
учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций
(простые и привилегированные).
Счет 83 «Добавочный капитал» – пассивный, предназначен для учета
добавочного капитала:
- прирост стоимости внеоборотных активов, выявленный по результатам
переоценки
этих
активов;
порядок
переоценки
регулируется
соответствующими нормативными документами;
- разницу между продажной и номинальной стоимостью акций,
образующуюся в процессе формирования уставного капитала акционерного
общества; за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную
стоимость, образующуюся в процессе формирования уставного капитала
акционерного общества (получения эмиссионного дохода);
71
- положительные курсовые разницы, возникающие при вкладах в
уставный капитал организации, выраженные в иностранной валюте (п.14 ПБУ
3/2000).
По кредиту счета 83 показываются образование и пополнение
добавочного капитала за счет основных средств, средств целевого
финансирования, нераспределенной прибыли и др.
Суммы, внесенные в кредит счета 83, как правило, не списываются. В то
же время они могут использоваться по различным направлениям. При этом
делаются записи по дебету счета 83 и кредиту различных счетов:
Д-т 83 «Добавочный капитал»
К-т 01 «Основные средства»
- отражаются суммы, уценки, равной сумме предыдущей дооценки
Д-т 02 «Амортизация основных средств»
К-т 83 «Добавочный капитал»
- отражаются суммы, уменьшения начисленной амортизации
основных средств в пределах предыдущей дооценки
Аналитический учет по счету 83 ведется по направлениям использования
средств.
Счет 82 «Резервный капитал» пассивный, предназначен для учета
резервного капитала, который используется на покрытие непредвиденных
потерь и убытков организации за отчетный год, а также для погашения
облигаций. Остатки неиспользованных средств фонда переходят на следующий
год. На рис. 41 отражена схема счета.
Счет 82
Дебет (Дт)
Отражается
капитала
использование
Кредит (Кт)
Сальдо
сумма
неиспользованного
резервного капитала на начало и конец
отчетного периода
резервного Отражается
капитала
образование
резервного
Рис. 41. Схема счета 82 «Резервный капитал»
Резервный капитал создается в соответствии Законом «Об акционерных
обществах» путем отчислений от чистой прибыли. Размер резервного капитала
определяется уставом акционерного общества и должен составлять величину,
отраженную в законодательстве.
Д-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
К-т 82 «Резервный капитал»
- отражаются суммы отчислений от чистой прибыли
72
Д-т 82 «Резервный капитал»
К-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
- отражаются суммы использования резервного капитала на
покрытие убытка
Д-т 82 «Резервный капитал»
К-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»
67 «Расчеты по долгосрочных кредитам и займам»
- отражаются суммы, направляемые на погашение облигаций
Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток»- активнопассивный, предназначен для учета наличия и движения нераспределенной
прибыли (непокрытого убытка).
Нераспределенная прибыль отчетного года – это часть чистой прибыли,
которая не была распределена организацией в отчетном году. Структура
финансового результата представлена на рис. 42.
Чистая прибыл
(чистый убыток)
Финансовый результат
отчетного периода
Налоги, уплачиваемые
из прибыли
-
- Налог на прибыль
- Местные налоги
Финансовый
результат от
текущей
деятельности
+
Финансовый
результат от
инвестиционной
деятельности
+
Финансовый
результат от
финансовой
деятельности
+
Финансовый
результат от
иной
деятельности
Рис. 42. Структура финансового результата
Чистая прибыль, выявленная на счете 99, в конце отчетного года (в
декабре) списывается в кредит счета 84:
Д- т 99 «Прибыли и убытки»
К- т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
- отражается сумма чистой прибыли в конце отчетного года
По
дебету
счета
84
отражаются
направления
использования
73
нераспределенной прибыли отчетного года:
Д- т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
К- т 70 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
75 «Расчеты с учредителями»
- отражается сумма, направленная на использование чистой
прибыли
Остаток нераспределенной прибыли переносится на следующий год.
Сумма чистого убытка отчетного года в декабре списывается
заключительными оборотами с кредита счета 99 «Прибыли и убытки» в дебет
счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Списание с бухгалтерского баланса убытков отчетного года
производится при:
Д- т 80 «Уставный капитал»
К- т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
- отражается сумма для доведения уставного капитала до размера
чистых активов организации
Д- т 82 «Резервный капитал»
К- т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
- отражается сумма, направленная на погашение убытка за счет
средств резервного капитала
Счет 86 «Целевое финансирование» – пассивный, предназначен для
учета средств, используемых на финансирование мероприятий целевого
назначения, поступивших от других организаций и лиц, а также бюджетных
средств, в том числе расходов, связанных с покупкой, строительством или
приобретением внеоборотных активов и др. Средства целевого
финансирования должны расходоваться в строгом соответствии с
утвержденными сметами. Использование этих средств не по назначению
запрещено. На рис. 43 отражена схема счета.
Счет 86
Дебет (Дт)
Отражается израсходованные суммы
Кредит (Кт)
Сальдо начальное –
сумма неизрасходованных
начало периода
средств
Отражается суммы поступления
Сальдо конечное –
сумма неизрасходованных средств на
конец периода
Рис. 43. Схема счета 86 «Целевое финансирование»
на
74
Аналитический учет по счету 86 ведется по назначению целевых средств
и источникам поступления.
Счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»
- предназначен для отражения резервов, создаваемых под снижение рыночной
стоимости по каждой единице материально-производственных запасов (сырья,
материалов, топлива, незавершенного производства, готовой продукции,
товаров и т.п.) на величину разницы между текущей стоимостью и
фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если
последняя выше текущей рыночной стоимости.
В бухгалтерском балансе материально-производственные запасы по
отдельным видам отражаются на конец отчетного года за минусом резерва под
снижение стоимости материальных ценностей.
Резерв создается за счет доходов организации. При этом делается
следующая бухгалтерская запись:
Д- т 91 «Прочие доходы и расходы»
К- т 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».
- отражается сумма, созданного резерва
В начале периода, следующего за отчетным, когда была произведена
приведенная выше запись, зарезервированную сумму восстанавливают:
Д- т 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»
К- т 91 «Прочие доходы и расходы».
- восстанавливается зарезервированная сумма
Аналитический учет по счету 14 ведется по каждому резерву отдельно, а
также по видам и (или) группам резервов.
Счет 63 «Резервы по сомнительным долгам», которые создаются за счет
доходов организации.
Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность
организации и граждан, которая не погашена в сроки, установленные
договорами,
не
обеспечена
соответствующими
гарантиями
(поручительствами). Резервы по сомнительным долгам рекомендуется
создавать в течение года после проведения инвентаризации и письменного
обоснования дебиторской задолженности организации. Таким обоснованием
могут быть материалы переписки с должниками.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному
долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности)
должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Списанная дебиторская задолженность (должников) учитывается на
забалансовом
счете
007
«Списанная
в
убыток
задолженность
неплатежеспособных дебиторов» в течение 5 лет для наблюдения за
75
возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения
должника (дебитора).
Д- т 91 «Прочие доходы и расходы»
К- т 63 «Резервы по сомнительным долгам».
- отражается сумма созданного резерва
Д- т 63 «Резервы по сомнительным долгам
К- т 91 «Прочие доходы и расходы».
- отражается сумма, не израсходованных резервов сомнительных
долгов, созданных в предыдущем году, которая присоединяется к
доходам отчетного года
Аналитический учет резервов по сомнительным долгам ведется по
каждой задолженности, по которой создан резерв. На рис. 44 отражена схема
счета.
Счет 96 «Резервы предстоящих расходов» – пассивный, предназначен,
для отражения сумм, зарезервированных в установленном порядке в целях
равномерного отнесения расходов на затраты на производство и продажу.
Счет 96
Дебет (Дт)
Фактические
расходы
соответствующие цели
Кредит (Кт)
Сальдо начальное – начисленный резерв
в предыдущих периодах, который будет
расходоваться в будущих отчетных
периодах
резервов
на Отражаются ежемесячные отчисления за
счет
источников
для
покрытия
установленных расходов
Рис. 44. Схема счета 86 «Резервы предстоящих расходов»
Как правило, большинство резервов не имеют сальдо на конец года.
Аналитический учет по счету 96 ведется по отдельным резервам. Как
правило, резервы создаются на:
- резерв на предстоящую оплату отпусков работникам;
- резерв на производственные затраты по подготовительным работам в
связи с сезонным характером производства;
- резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
2.5. Учет обязательств
Обязательство – это существующая на отчетную дату задолженность
организации, которая является следствием свершившихся проектов ее
76
хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку
активов. Обязательство может возникнуть в силу действия договора или
правовой
нормы,
а
также
обычаев
делового
оборота.
Погашение обязательств предполагает обычно отток соответствующих активов
в виде выплаты денежных средств или передачи других активов (оказания
услуг).
Обязательства организации классифицируют по различным признакам:
субъектам, видам, срочности погашения и т.д. В классификации по субъектам
следует различать обязательства:
- перед собственником организации;
- обязательства перед третьими лицами.
Обязательства перед собственником бывают двух видов:
- возникающие при первоначальных и последующих взносах
собственников в уставный, резервный, добавочный капитал (счета 80
«Уставный капитал», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал», 84
«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – в совокупности
собственный капитал.
- обязательства перед третьими лицами – это задолженности по
кредитам и займам, различным видам кредиторской задолженности
(поставщикам и подрядчикам, перед дочерними и зависимыми обществами,
перед персоналом организации и т.п.) и прочие обязательства – совокупности
обязательства перед третьими лицами образуют понятие «заемный капитал».
Отражаются эти обязательства в разделах IV и V баланса.
Деление обязательств на собственный и заемный капитал имеет важное
практическое значение с точки зрения срочности погашения этих обязательств.
Обязательства, составляющие собственный капитал, не подлежат погашению
за время деятельности организации, в то время как обязательства заемного
капитала
должны
быть
погашены
в
соответствующие
сроки.
В зависимости от срочности погашения обязательства перед третьими
лицами делят на:
- долгосрочные (срок погашения по ним превышает 12 месяцев);
- краткосрочные (срок погашения составляет менее 12 месяцев).
Порядок учета обязательств перед собственником организации был
отражен в данном пособии в пункте 2.4 «Учет капитала и резервов».
Рассмотрим учет обязательств перед третьими лицами.
Самым распространенным вариантом такого рода обязательств
выступают кредиты.
В зависимости от целевого назначения и сроков предоставления
различают кратко- и долгосрочные кредиты.
Для получения кредита организация направляет банку заявление с
приложением копий учредительных документов, расчетов, бухгалтерских и
статистических отчетов и других данных, подтверждающих обеспеченность
кредита и реальность его возврата. Банки и другие кредитные учреждения
определяют процентные ставки за кредит для организаций дифференцированно
- в зависимости от срока пользования ссудой, а также с учетом
77
складывающегося спроса и предложения на кредитные ресурсы.
Счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» – пассивный,
предназначен для учета краткосрочных кредитов банков, как одним из
источников формирования оборотных средств организаций. Оптимальным
сроком таких ссуд является время оборота средств в кредитуемых
хозяйственных процессах. Для этих целей обычно разрабатывают
дифференцированные сроки нормативов использования заемных средств во
времени, так как в большинстве случаев величина уплачиваемого процента
непосредственно зависит от срока, на который выдается ссуда. Краткосрочный
кредит выдается на нужды текущей деятельности организаций (необходимые
для выполнения плана) и предоставляется, как правило, на срок до 1 года.
Счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» – пассивный,
предназначен для учета долгосрочных кредитов. Данный вид кредита
используется на цели производственного и социального развития организации
(для строительства и приобретения основных фондов, расширения и
совершенствования производства и др.) и выдается на срок свыше 1 года.
На рис. 45 отражена схема счетов.
Счет 66,67
Дебет (Дт)
Кредит (Кт)
1.
Сальдо
начальное
–
остаток
задолженности по кредитам и займам на
начало периода
3. Сумма погашенной задолженности по 2. Кредиты и займы полученные
кредитам и займам
4. Сальдо конечное – остаток задолженности
по кредитам и займам на конец периода
(1+2-3)
Рис. 45. Схема счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и
займам»
67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
Д- т 51 «Расчетный счет»
Д-т 52 «Валютный счет»
К- т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»
К-т 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
- получение кредитных средств
Д- т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»
Д-т 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
К- т 51 «Расчетный счет»
К-т 52 «Валютный счет»
- погашение кредита
78
По полученным займам и кредитам задолженность показывается с
учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.
В зависимости от целей, на которые получен кредит согласно
кредитному договору, проценты, причитающиеся к уплате, имеют свои
особенности при отражении в бухгалтерском учете.
1. Если целью привлечения кредитных средств является приобретение
товарно-материальных средств для осуществления уставной деятельности, то
согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» проценты включаются в
себестоимость продукции (работ, услуг). Для целей налогообложения
уплаченные проценты принимаются в себестоимости продукции в пределах
учетной ставки Центрального Банка России.
Д-т 91.2 «Прочие расходы»
К- т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»
К-т 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
- отражаются суммы начисленных процентов за пользование
кредитом
2. Если кредитные средства привлечены для приобретения основных
средств, нематериальных и внеоборотных активов, проценты по ним
включаются в их стоимость приобретения до момента ввода в эксплуатацию.
Д-т 08 «Вложение во внеоборотные активы»
К- т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»
К-т 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
- отражаются суммы начисленных процентов за пользование
кредитом
После ввода в эксплуатацию объектов проценты по кредитам
возмещаются за счет собственных средств предприятия.
Д-т 84 «Нераспределенная прибыль, (непокрытый убыток)»
К- т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»
К-т 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
- отражаются суммы начисленных процентов за пользование
кредитом
Учет выданных финансовых векселей
Одной из форм привлечения заемных средств так же является размещение
обязательств путем выдачи векселей.
Векселедатель может разместить вексель по пониженной по отношению к
его номинальной стоимости цене (т.е. с дисконтом) или предусмотреть
выплаты процентов сверх номинальной стоимости векселя.
Расчеты с банками по операции учета (дисконта) векселей и иных
долговых обязательств учитывают на отдельных субсчетах к счетам 66 и 67.
79
Указанные операции отражаются организацией-векселедержателем по дебету
счетов 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета» (на фактически
полученную сумму денежных средств), 91 «Прочие доходы и расходы» (на
учетный процент, уплаченный кредитной организации) и кредиту счетов 66 и
67
(на
номинальную
стоимость
векселя).
С целью равномерного отнесения расходов по векселю (дисконта или
процента) векселедатель может учесть указанные затраты на счете 97 «Расходы
будущих периодов». В последующем они равномерно списываются с кредита
счета 97 в дебет счета 91.
При возврате организацией-векселедержателем денежных средств,
полученных от кредитной организации в результате учета (дисконта) векселей
или иных долговых обязательств, из-за невыполнения в установленный срок
векселедержателем или другим плательщиком по векселю своих обязательств
по платежу дебетуют счет 66 или 67 и кредитуют счета учета денежных
средств.
80
3. АНАЛИЗ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
3.1. Бухгалтерская отчетность
Значение бухгалтерской отчетности характеризуется ее возможностью
способствовать решению ряда важных задач, связанных с использованием
учетной информации.
1. При составлении бухгалтерской отчетности обеспечиваются
фильтрация, агрегирование и систематизация учетной информации,
выбираются показатели, существенные для характеристики результатов работы
организации, и устраняется избыточная информация, не имеющая значения для
пользователей данного уровня.
2. Бухгалтерская отчетность служит источником информации для
финансового анализа. На основе ее показателей дается экспресс-оценка
состояния имущества организации и его источников, определяются финансовая
устойчивость, платежеспособность и доходность организации и выявляются
тенденции ее развития.
3. По информации бухгалтерской отчетности оценивается выполнение
плана, формируются сигналы рассогласования фактического состояния
финансово-хозяйственной деятельности организации с запланированным.
4. Бухгалтерская отчетность – это основное средство коммуникации,
обеспечивающее внешним пользователям возможность оценить финансовое
состояние организации.
Отчетность является завершающим высшим этапом бухгалтерского
обобщения информации. Последовательность обобщения учетных данных
представлена на рис. 46.
Организация
составляет
бухгалтерскую
отчетность,
включая
информацию всех структурных подразделений, а также филиалов,
представительств. В случае наличия дочерних и зависимых объектов помимо
собственно бухгалтерского отчета составляется сводная бухгалтерская
отчетность (консолидированная), включающая показатели этих объектов.
Отличительной чертой бухгалтерской отчетности является балансовый
принцип взаимосвязи ее показателей. Этот принцип вытекает из двойной
записи данных на счетах, показатели которых составляют основу отчетности.
Из этого следует, что бухгалтерская отчетность – это упорядоченная
взаимосвязанная система показателей, характеризующих условия и результаты
хозяйственной деятельности. Балансовый принцип построения бухгалтерской
отчетности усиливает ее комплексный характер и облегчает проверку
правильности отчетности.
Информация отражается в бухгалтерской отчетности на основании
данных синтетического и аналитического учета. Данные вступительного
баланса должны соответствовать данным заключительного баланса за
предшествующий
период.
Бухгалтерская
отчетность
подписывается
руководителем и главным бухгалтером.
81
Квалификация и группировка
фактов хозяйственной жизни
Квалификация и группировка
фактов хозяйственной жизни
путем отражения на счетах
бухгалтерского учета
Перегруппировка и обобщение
в упорядоченную систему
показателей
Первичные
документы
Регистры
аналитического
учета
Регистры
синтетического
учета
Бухгалтерская
отчетность
Рис.
46. Последовательность обобщения учетных данных для
составления бухгалтерской отчетности
Бухгалтерская отчетность является завершающим этапом учетного
процесса. В бухгалтерской отчетности отражается нарастающим итогом
имущественное и финансовое положение организации за отчетный период
(месяц, квартал, год). Бухгалтерская отчетность составляется на русском языке
и в валюте Российской Федерации.
Бухгалтерская отчетность составляется за период с 1 января по 31
декабря года включительно. Представить в инспекцию и статистику годовую
бухгалтерскую отчетность надо не позднее трех месяцев после окончания
отчетного года (ч. 2 ст. 18 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ, подп. 5
п. 1 ст. 23 НК РФ). Организации, которые относятся к субъектам малого
предпринимательства, сдают бухгалтерскую отчетность в сокращенном
составе (без приложений).
В состав годовой бухгалтерской отчетности входят:
1. Бухгалтерский баланс – прил. Б;
2. Отчет о финансовых результатах – прил. В;
3. Приложения к бухгалтерской отчетности: в составе приложений
входят
3.1. Отчет об изменениях капитала – прил. Г,
3.2. Отчет о движении денежных средств – прил. Д.
1. Бухгалтерский баланс - состоит из двух частей: актива и пассива. В
активе баланса отражают все то имущество, которое принадлежит
организации, а также долги контрагентов. То есть это основные средства,
нематериальные активы, запасы, дебиторская задолженность, денежные
средства и прочие активы.
В пассиве баланса отражают источники, за счет которых у организации
82
появились эти активы. Это может быть собственный капитал (уставный,
добавочный), привлеченные средства и внешние обязательства. Что важно,
итоги по активу и пассиву баланса должны быть всегда равны друг другу.
Форма «Бухгалтерский баланс» утверждена приказом Минфина России
от 2 июля 2010 г. № 66 н.
Все показатели баланса должны быть существенными, для того что бы
правильно оценить финансовое положение организации. Уровень
существенности определяется самостоятельно организацией (например, 5 % от
однородных активов или обязательств), и прописывается в учетной политике.
При этом для каждой строки, показатель которой существенен, вводят
подстроки. В них указывают числовые значения, входящие в состав
укрупненных показателей, предусмотренных типовой формой Бухгалтерского
баланса.
А вот несущественные показатели в подстроки можно не выделять. Их
можно привести общей суммой, а в пояснениях к Бухгалтерскому балансу
расшифровать.
Малые предприятия могут составлять Бухгалтерский баланс по группам
статей, без детализации показателей, независимо от их существенности (п. 6
приказа Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н.
1. Данные для заполнения баланса
Баланс заполняется на основании остатков по бухгалтерским счетам на
отчетную дату, а также на конец двух предыдущих лет. Например, в балансе за
2014 год надо будет отразить остатки по счетам на 31 декабря 2014 года, 31
декабря 2013 года и 31 декабря 2012 года.
Прежде чем составить бухгалтерский баланс, необходимо проверить:
- во-первых, все ли хозяйственные операции за отчетный период
отражены в учете;
- во-вторых, правильно ли сформированы обороты по синтетическим и
аналитическим счетам.
Кроме того, по итогам года нужно провести реформацию баланса, а также
инвентаризацию имущества и обязательств организации (п. 38 ПБУ 4/99, п. 27
Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности).
2. Сопоставимость показателей баланса
Показатели бухгалтерского баланса за отчетный период и два прошлых
года должны быть сопоставимы. То есть должны быть сформированы по
одним и тем же правилам. Несопоставимость показателей может возникнуть,
если в отчетном периоде были выявлены существенные ошибки прошлых лет и
(или) изменилась учетная политика организации. В этом случае в
Бухгалтерском балансе за текущий период прошлогодние показатели придется
скорректировать исходя из действующих теперь условий. Но сами балансы за
прошлые периоды исправлять не нужно.
Сведения о скорректированных показателях отражаются в Пояснениях к
бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Такой порядок
83
следует из статьи 13 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, ПБУ 4/99 и ПБУ
1/2008.
3. Отражение активов и обязательств в балансе
Активы и обязательства со сроком обращения (погашения) более 12
месяцев отражаются как долгосрочные. Все остальные активы и обязательства
- краткосрочные.
Если для активов (обязательств) не определена конкретная строка баланса,
отражают их исходя из экономической сущности. Делать это нужно
независимо от того, на каком счете они учтены. Например, несмотря на то, что
депонированная зарплата учитывается на счете 76 (а не на счете 70), ее
экономическое содержание от этого не меняется. Поэтому в балансе
депонированную зарплату отражайте как кредиторскую задолженность перед
персоналом, а не прочими кредиторами.
Стоимость имущества и обязательств в балансе отражаются за вычетом
регулирующих величин. В частности, регулирующими величинами являются:
- суммы начисленной амортизации;
- резерв под снижение стоимости материальных ценностей;
- резерв под обесценивание финансовых вложений;
- резерв по сомнительным долгам.
Информацию о регулирующих величинах отражают в Пояснениях к
бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.
4. Зачет между статьями баланса
Зачитывать между собой значения статей активов и пассивов баланса
нельзя (п. 34 ПБУ 4/99). По всем активно-пассивным счетам отражайте в
балансе развернутое сальдо. Например, кредиторскую задолженность нельзя
показывать за минусом дебиторки, даже если речь идет об одном и том же
контрагенте. Из этого правила есть одно исключение. Отложенные налоговые
активы и обязательства можно отражать в балансе не в полной сумме
(развернуто), а только в части разницы между ними, то есть в виде свернутого
сальдо (п. 19 ПБУ 18/02).
5. Разделы баланса
Бухгалтерский баланс состоит из 5 разделов:
Раздел I «Внеоборотные активы»
В нем отражают данные об остаточной стоимости основных средств,
нематериальных активов, доходных вложений в материальные ценности.
Также здесь указывают сумму долгосрочных финансовых вложений,
отложенных налоговых активов и прочих внеоборотных активов.
Раздел II «Оборотные активы»
Здесь приводят данные о стоимости запасов (материалов, готовой
продукции, товаров, затрат в «незавершенке»), краткосрочных финансовых
вложений, сумме дебиторской задолженности и денежных средств
организации.
84
Раздел III «Капитал и резервы»
В этом разделе приводят данные о сумме уставного, добавочного и
резервного капитала, стоимости собственных акций, выкупленных у
акционеров, сумме нераспределенной прибыли или непокрытого убытка.
Раздел IV «Долгосрочные обязательства»
Тут отражают сумму заемных средств организации, отложенных
налоговых и оценочных обязательств, а также прочих долгосрочных
обязательств организации.
Раздел V «Краткосрочные обязательства»
В нем приводят данные о сумме краткосрочных кредитов и займов,
кредиторской задолженности перед поставщиками и подрядчиками, доходов
будущих периодов, оценочных и прочих обязательств организации.
6. Нумерация строк баланса
Графу «Код» заполняйте в соответствии с приложением 4 к приказу
Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н. Нумеровать строки нужно, только
если сдаете отчетность в отделение статистики и в налоговую инспекцию. При
этом существуют особенности для отдельных категорий организаций.
7. Пустые строки и отрицательные показатели баланса
Если в строке баланса отсутствуют значения, ставится прочерк. Так же
поступают и в том случае, когда в результате округлений до целых знаков
значения некоторых строк баланса равны нулю.
Когда показатель баланса имеет отрицательное значение, отражают его в
круглых скобках, без знака минус. Таким же образом поступают, если при
подсчете итогов раздела баланса какой-либо показатель нужно вычесть из
итоговой суммы.
2. Отчет о финансовых результатах содержит данные о доходах,
расходах, финансовых результатах деятельности организации нарастающим
итогом с начала года до 31 декабря включительно.
Отчет о содержит следующие данные:
- выручка от продаж;
- себестоимость продаж;
- валовая прибыль (убыток);
- коммерческие и управленческие расходы;
- прибыль (убыток) от продаж;
- проценты к получению и уплате;
- прочие доходы и расходы;
- прибыль (убыток) до налогообложения;
- изменение отложенных налоговых активов и обязательств;
- чистая прибыль (убыток);
- справочная информация.
Все доходы в отчете отражайте за вычетом НДС и акцизов (п. 3
ПБУ 9/99). Все расходы, а также отрицательные показатели указывайте в
85
круглых скобках, без знака минус. Все показатели отчетного периода
приводите в сравнении с аналогичным периодом прошлого года.
В столбце «Пояснения» укажите номер соответствующего пояснения к
балансу и отчету о финансовых результатах.
1. Сопоставимость показателей
Показатели отчетного периода должны быть сопоставимы с
показателями аналогичного периода прошлого года. Несопоставимость
показателей может возникнуть, если в отчетном периоде были выявлены
существенные ошибки прошлых лет или изменилась учетная политика
организации. Но отчеты за прошлые периоды исправлять не нужно.
2. Доходы и расходы по обычным видам деятельности
По строкам 2110-2200 показывают доходы и расходы по обычным видам
деятельности. Исходными данными для заполнения этих строк являются
обороты по счету 90 «Продажи». В строке 2110 выручку отражают без НДС и
акцизов. Выручка определяется с учетом всех скидок, предоставленных
организацией. Если покупателю предоставляют скидку за выполнение
определенных условий договора, то выручку указывают за минусом скидки
(рекомендации Минфина по проведению аудита за 2014 год).
По строке 2120 показывают расходы по обычным видам деятельности,
которые формируют себестоимость. В строке 2100 отражают прибыль от
обычных видов деятельности. Определить ее можно, если из выручки вычесть
себестоимость продаж (строка 2110 – строка 2120).
По строке 2210 указывают сумму расходов по обычным видам
деятельности, которые связаны с продажей товаров, работ, услуг. По строке
2220 указывают сумму расходов по обычным видам деятельности, которые
связаны с управлением организацией.
По строке 2200 отражают прибыль (убыток) от продаж. Для этого из
суммы валовой прибыли нужно вычесть коммерческие и управленческие
расходы (строка 2100 – строка 2210 – строка 2220). Если получается
отрицательная величина, отразите ее в отчете в круглых скобках.
3. Прочие доходы и расходы
Строки 2310-2350, где отражаются прочие доходы и расходы, заполняют
на основании оборотов по счету 91 «Прочие доходы и расходы».
В строке 2310 показывают полученные дивиденды, а также стоимость
имущества, которое получила организация при выходе из общества или при
его ликвидации.
4. Прибыль до налогообложения
На основании данных, отраженных по строкам 2110-2350, рассчитывают
сумму прибыли (убытка) до налогообложения (строка 2300). Определить ее
можно, если из суммы строк 2200, 2310, 2320 и 2340 вычесть строки 2330 и
2350. Если получите отрицательную величину (убыток), то укажите ее в
круглых скобках.
86
5. Налог на прибыль
В строках 2410-2400 отражают расчеты по налогу на прибыль за
отчетный период. По строке 2410 «Текущий налог на прибыль» указывают (в
круглых скобках) разницу между суммарными оборотами по дебету и кредиту
счета 68 субсчет «Расчеты по текущему налогу на прибыль» в
корреспонденции со счетами:
09 «Отложенные налоговые активы»;
77 «Отложенные налоговые обязательства»;
99 субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль»;
99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)».
По строке 2421 «Постоянные налоговые обязательства (активы)»
отражают разницу между суммарными оборотами по дебету и кредиту счета
99 субсчет
«Постоянные
налоговые
обязательства
(активы)»
в
корреспонденции со счетом 68 субсчет «Расчеты по текущему налогу на
прибыль».
По строке 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств»
указывают разницу между суммарными оборотами по кредиту и дебету счета
77 в корреспонденции со счетом 68 субсчет «Расчеты по текущему налогу на
прибыль». Если оборот по кредиту больше оборота по дебету, то разница
вычитается из прибыли (убытка) до налогообложения. Если оборот по кредиту
меньше оборота по дебету, то разница прибавляется к прибыли (убытку) до
налогообложения.
По строке 2450 «Изменение отложенных налоговых активов» отражают
разницу между суммарными оборотами по дебету и кредиту счета 09 в
корреспонденции со счетом 68 субсчет «Расчеты по текущему налогу на
прибыль». Если оборот по дебету больше оборота по кредиту, то разница
прибавляется к прибыли (убытку) до налогообложения. Если оборот по дебету
меньше оборота по кредиту, то разница вычитается из прибыли (убытка) до
налогообложения.
По строке 2410 «Текущий налог на прибыль» отражают разницу между
суммарными оборотами по дебету и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по
текущему налогу на прибыль» в корреспонденции со счетом 99 субсчет
«Текущий налог на прибыль».
6. Чистая прибыль
По строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)» указывают результат,
рассчитанный по схеме, представленной на рис. 47.
87
Текущий налог на
прибыль
(строка 2410)
Изменение отложенных
налоговых обязательств
(строка 2430)
Прочее
(строка 2460)
Прибыль (убыток)
до налогообложения
(строка 2300)
Изменение отложенных
налоговых активов
(строка 2450)
Чистая прибыль
(убыток)
(строка 2400)
Рис. 47. Расчет чистой прибыли (убытка) в отчете о финансовом
положении
Необходимо проверить, чтобы чистая прибыль (убыток), отраженная в
отчете по итогам года, совпадала с заключительным сальдо по счету 99
«Прибыли и убытки» (с учетом округлений). Его же надо списать на счет
84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» при реформации
баланса.
3. Приложения к бухгалтерской отчетности
3.1. Отчет об изменениях капитала
Отчет об изменениях капитала включает в себя:
- раздел 1 «Движение капитала»;
- раздел 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики и
исправлением ошибок»;
- раздел 3 «Чистые активы».
1. Раздел 1
Отражают сведения об изменении: уставного капитала (счет 80);
собственных акций, выкупленных у акционеров (счет 81); добавочного
капитала (счет 83); резервного капитала (счет 82); нераспределенной прибыли
(непокрытого убытка) (счет 84).
Раздел 1 состоит из двух частей. В первой части отражаются показатели
за прошлый год. Во второй части – аналогичные показатели за отчетный год.
Строки отчета заполняют в зависимости от вида операций, в результате
которых капитал организации изменился. Если для отражения каких-либо
операций в форме отчета нет необходимых строк, их добавляют
самостоятельно.
2. Разделы 2 и 3
Сумму, на которую изменился размер капитала, отражают в разделе 2. В
разделе 3 нужно привести сведения о величине чистых активов по состоянию
на 31 декабря 2014 года и двух прошлых лет. Порядок оценки чистых активов
утвержден приказом Минфина России от 28 августа 2014 г. № 84н.
88
3. Корректировка показателей за прошлые годы
Показатели отчета об изменении капитала за отчетный период и два
прошлых года должны быть сопоставимы. Несопоставимость показателей
может возникнуть, если в отчетном году были выявлены существенные
ошибки прошлых лет и (или) изменилась учетная политика организации. В
этом случае показатели за прошлые годы нужно скорректировать исходя из
условий, действующих в текущем году. При этом отчет об изменении капитала
за прошлые периоды не меняется.
3.2. Отчет о движении денежных средств – включает данные обо всех
поступлениях и платежах организации, а также остатках средств на начало и
конец года (п. 6 ПБУ 23/2011). Отчет о движении денежных средств содержит
данные о трех видах деятельности: текущей, инвестиционной и финансовой.
Для каждого такого вида деятельности в отчете предусмотрен свой раздел:
- «Денежные потоки от текущих операций»;
- «Денежные потоки от инвестиционных операций»;
- «Денежные потоки от финансовых операций».
Денежные потоки – это не что иное, как платежи организации и
поступления денежных средств, а также денежных эквивалентов. Однако те
платежи и поступления, которые не влияют на общую сумму денежных
средств и денежных эквивалентов, включать в отчет не нужно. Даже если они
меняют состав таких показателей.
Показатели отчета, которые имеют отрицательное значение, отражайте в
круглых скобках без знака минус. Так же поступайте, если показатель нужно
вычитать при подсчете итогов.
Отчет о движении денежных средств заполняется в тысячах или в
миллионах рублей. Если организация ведет денежные расчеты в иностранной
валюте, то по общему правилу такие суммы платежей или поступлений нужно
перевести в рублевый эквивалент. Для этого пересчитайте иностранную
валюту в рубли по официальному курсу на дату платежа.
Чтобы заполнить отчет, берут данные дебетовых и кредитовых оборотов
по счетам 50, 51, 52, 55, 57.
В некоторых случаях денежные потоки нужно отражать в отчете
свернуто. В частности, когда они характеризуют не столько деятельность
самой организации, сколько деятельность ее контрагентов, и (или) когда
поступления от одних связаны с выплатами другим.
1. Денежные потоки от текущих операций
По строкам 4110-4100 отражают денежные потоки от текущих операций.
Они, как правило, связаны с формированием прибыли (убытка) от продаж. В
том числе по строке 4110 указывают общую сумму поступлений денежных
средств от текущих операций. Ее можно определить, если сложить показатели
строк 4111-4119. По строке 4111 приводят сумму выручки от продажи
продукции и сумму авансов от покупателей за вычетом НДС и акцизов. По
строке 4119 отражают прочие поступления, например:
89
- суммы, которые вернули в кассу подотчетные лица;
- суммы, которые получили от виновных лиц или от страховщика в счет
возмещения ущерба;
- полученные штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров.
По строке 4120 указывают общую сумму платежей по текущим
операциям. В нее входят оплата сырья поставщикам, процентов по долговым
обязательствам, оплата труда сотрудников, уплаченный налог на прибыль и
прочие платежи. Строку 4120 можно определить, если сложить показатели
строк 4121-4129. Все платежи указывают в круглых скобках. По строке
4100 отражают сальдо денежных потоков от текущих операций. Определить
его можно, если вычесть из показателей строки 4110 показатели строки 4120.
2. Денежные потоки от инвестиционных операций
По строке 4210 отражают величину денежных средств и денежных
эквивалентов, которые поступили от инвестиционных операций. Определить ее
можно, если сложить показатели строк 4211-4219. По строке 4211 указывают
суммы, которые организация получила от продажи основных средств,
нематериальных
активов,
объектов
незавершенного
капитального
строительства и оборудования к установке, без НДС. По строке 4220 отражают
общую сумму платежей по инвестиционной деятельности. По строке
4221 отражают оплату в отчетном году основных средств, нематериальных
активов и объектов незавершенного строительства без учета НДС. По строке
4200 отражают сальдо денежных потоков от инвестиционных операций.
Определить его можно, если вычесть из показателей строки 4210 показатели
строки 4220.
3. Денежные потоки от финансовых операций
По строке 4310 отражают итоговые поступления от финансовых
операций. Их можно получить, сложив показатели строк 4311-4319. По строке
4311 указывают сумму кредитов и займов, полученных от банков и других
организаций, без учета процентов. По строкам 4312 и 4313 отражают вклады
собственников компании, внесенные в отчетном году. По строке
4320 отражают итоговую сумму платежей по финансовой деятельности. Ее
можно получить, если сложить показатели строк 4321-4329. По строке 4321 в
круглых скобках отражают сумму займов и кредитов, которые были погашены
организацией в отчетном году. По строке 4322 указывают сумму дивидендов,
которая была выплачена учредителям. По строке 4300 отражают сальдо
денежных потоков от финансовых операций. Его можно получить, если
вычесть из показателей строки 4310 показатели строки 4320. По строке
4400 указывают сальдо денежных потоков. Его получают, сложив показатели
строк 4100, 4200 и 4300. По строке 4450 указывают данные об остатке
денежных средств и денежных эквивалентов на начало года.
Состав денежных средств и денежных эквивалентов на начало отчетного
года раскрывается организацией в пояснениях. По строке 4500 указывают
остаток денежных средств и денежных эквивалентов на конец отчетного
90
периода. Определить его можно, если к сальдо на начало года прибавить
обороты за год и изменения курса иностранной валюты (строка 4400 + строка
4450 + строка 4490). По строке 4490 отразите разницу, которая возникла при
пересчете денежных потоков и остатков денежных средств в иностранной
валюте по курсам на разные даты. Если отрицательные курсовые разницы
превышают положительные, то полученную разницу покажите в круглых
скобках.
Бухгалтерская отчетность считается составленной после того, как
ее бумажный вариант подпишет руководитель компании или главный
бухгалтер. Но все экземпляры отчетности должны быть подписаны одним
и тем же представителем организации. То есть и в ИФНС, и в Росстат надо
сдать отчеты с одинаковыми подписями.
3.2. Анализ бухгалтерской финансовой отчётности
Анализируя бухгалтерский баланс, можно оценить, насколько
эффективно используются активы предприятия, достаточно ли их для
полноценного и успешного осуществления хозяйственной деятельности,
способно ли руководство предприятия в полной мере управлять своим
бизнесом и успешно его развивать, возможность сохранения и наращивания
первоначального капитала.
Анализ бухгалтерской финансовой отчетности необходимо проводить в
несколько этапов.
- на первом этапе необходимо изучить общий объем оборотных активов
на предприятии: сравнить темп изменения объема реализаций и темп роста
средней суммы от оборота активов;
- на втором этапе рассматривают динамику состава оборотных активов
предприятия по разным видам: отдельно сырье, отдельно продукцию, средства,
пассивы и так далее. Таким образом оценивается уровень ликвидности по
каждому виду;
- на третьем этапе исследуется общая продолжительность и структура
циклов предприятия: производственного, финансового и операционного;
- на четвертом этапе производят проверку рентабельности оборотных
активов;
- на пятом этапе изучают основные источники финансирования
предприятия, определяют степень финансового риска.
Систематический комплексный экономический анализ финансовой
отчетности, осуществляемый, как правило, работниками финансовой службы
компании, является элементом системы управления, средством для выявления
неиспользованных резервов и разработки программы их реализации, а также
выполняет контрольную функцию.
Анализ бухгалтерского баланса предполагает оценку активов
предприятия, его обязательств и собственного капитала.
Анализ отчета о финансовых результатах позволяет оценить объемы
реализации, величины затрат, балансовой и чистой прибыли предприятия.
91
По данным приложений можно оценить динамику собственного капитала и
прочих фондов и резервов, притока и оттока денежных средств в разрезе
текущей, инвестиционной и финансовой деятельности, заемных средств,
дебиторской и кредиторской задолженности, амортизируемого имущества и
других активов и обязательств предприятия.
Основными методами анализа бухгалтерской отчетности, являются:
- горизонтальный анализ;
- вертикальный анализ.
1. Горизонтальный анализ отчетности – это сравнительный анализ
финансовых показателей за несколько периодов. Данный метод также известен
под названием «трендовый анализ».
При горизонтальном анализе отчетности (например, бухгалтерского
баланса), берется показатель (строка) и прослеживается его изменение в
течение двух или более периодов. В качестве периодов могут браться любые
одинаковые временные интервалы, но обычно для бухгалтерской отчетности
используют поквартальный анализ или анализ данных по годам. Количество
анализируемых периодов может варьировать в зависимости от конкретной
задачи, однако качественный анализ, как правило, возможен, когда в
анализируемом ряду более трех периодов.
В
части
бухгалтерской
отчетности наиболее распространен
горизонтальный анализ баланса и отчета о прибылях и убытках. При анализе
баланса прослеживают изменение стоимости отдельных видов имущества и
обязательств в течение рассматриваемого периода. При анализе отчета о
прибылях и убытках рассматривают изменение выручки, затрат, финансовых
результатов.
При горизонтальном анализе используют два подхода:
- сравнение изменение в абсолютных величинах (рублях).
- сравнение изменений в относительных величинах (процентах).
При этом более наглядным подходом выступает анализ изменения в
процентах к предыдущему (или первому) периоду.
Горизонтальный анализ баланса заключается в построении одной или
нескольких аналитических таблиц, в которых абсолютные показатели
дополняются относительными темпами роста (снижения). Как правило, берут
базисные темпы роста за ряд лет (смежных периодов), что позволяет
анализировать изменение отдельных балансовых статей, а также
прогнозировать их значения.
2. Вертикальный анализ отчетности – противоположный по смыслу
горизонтальному анализу так же носит название (сравнительный) анализ
отчетности, где сравнение идет не по периодам, а сравнение с другими
показателями в рамках одного периода.
Вертикальный анализ позволяет определить структуру имущества,
обязательств, доходов, расходов организации. Например, вертикальный анализ
актива бухгалтерского баланса дает представление о доли основных средств,
92
нематериальных активов, запасов, дебиторской задолженности и других видов
имущества в общих активах предприятия. Определив в процентах долю
каждого показателя в общем итоге, появляется возможность сравнивать
предприятие по данным показателям с другими предприятиями, что
невыполнимо, если оперировать абсолютными величинами.
В части анализа отчета о прибылях и убытках, вертикальный анализ
используют для выявления структуры доходов и расходов, определения чистой
прибыли.
Вертикальный анализ, по определению, проводят в рамках одного
отчетного периода. Однако рассчитав процентные соотношения показателей,
часто прибегают к горизонтальному анализу, прослеживая изменение этих
показателей в течение ряда периодов.
Горизонтальный и вертикальный анализ взаимно дополняют друг друга.
На практике нередко строят аналитические таблицы, характеризующие как
структуру отчетной бухгалтерской формы, так и динамику отдельных ее
показателей.
В ходе анализа бухгалтерской финансовой отчетности рассчитывают и
дают качественную характеристику:
- коэффициентам ликвидности;
- коэффициентам рентабельности;
- показателям финансовой устойчивости;
- показателям оборачиваемости.
1. Коэффициенты ликвидности
Для анализа ликвидности используется ряд относительных показателейкоэффициентов, характеризующих структуру бухгалтерского баланса.
Ликвидность – это способность активов превращаться в деньги быстро и
легко, сохраняя
Коэффициенты ликвидности – это показатели способности компании
вовремя выполнять свои обязательства.
1.1. Коэффициент текущей ликвидности – дает общую оценку
ликвидности активов, показывая, сколько рублей текущих активов
предприятия приходится на один рубль текущих обязательств.
Логика исчисления данного показателя заключается в том, что
предприятие погашает краткосрочные обязательства в основном за счет
текущих активов; следовательно, если текущие активы превышают по
величине текущие обязательства, предприятие может рассматриваться как
успешно функционирующее (по крайней мере, теоретически).
Размер превышения и задается коэффициентом текущей ликвидности.
Значение показателя может варьировать по отраслям и видам деятельности, а
его разумный рост в динамике обычно рассматривается как благоприятная
тенденция. В западной учетно-аналитической практике приводится
критическое нижнее значение показателя – 2; однако это лишь
ориентировочное значение, указывающее на порядок показателя, но не на его
93
точное нормативное значение. Расчет коэффициента текущей ликвидности
представлен формулой – 6.
(6)
где, ОбА – оборотные активы, принимаемые в расчет при оценке
структуры баланса – это итог второго раздела баланса за вычетом дебиторской
задолженности, (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев
после отчетной даты).
КДО – краткосрочные долговые обязательства – это итог четвертого
раздела баланса за вычетом доходов будущих периодов и резервов
предстоящих расходов и платежей.
1.2. Коэффициент быстрой (промежуточной) ликвидности – по
смысловому назначению показатель аналогичен коэффициенту текущей
ликвидности; однако исчисляется по более узкому кругу текущих активов,
когда из расчета исключена наименее ликвидная их часть – производственные
запасы.
Логика такого исключения состоит не только в значительно меньшей
ликвидности запасов, но, что гораздо более важно, и в том, что денежные
средства, которые можно выручить в случае вынужденной реализации
производственных запасов, могут быть существенно ниже затрат по их
приобретению.
В частности, в условиях рыночной экономики типичной является
ситуация, когда при ликвидации предприятия выручают 40 % и менее от
учетной стоимости запасов. В западной литературе приводится
ориентировочное нижнее значение показателя – 1, однако эта оценка также
носит условный характер.
Кроме того, анализируя динамику этого коэффициента, необходимо
обращать внимание и на факторы, обусловившие его изменение. Расчет
коэффициента быстрой ликвидности – формула 7:
,
(7)
где, ОА – Оборотные активы, З – запасы, КП – краткосрочные пассивы
Таким образом, формула расчета этого показателя складывается так:
(Кбл = отношение готовой продукции и товаров для перепродажи, дебиторской
задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после
отчетной даты, краткосрочных финансовых вложений и денежных средств к
итогу четвертого раздела баланса за вычетом доходов будущих периодов и
резервов предстоящих расходов и платежей).
1.3. Коэффициент абсолютной ликвидности (платежеспособности) –
является наиболее жестким критерием ликвидности предприятия; показывает,
какая часть краткосрочных заемных обязательств может быть при
необходимости погашена немедленно.
94
Рекомендательная нижняя граница показателя, приводимая в западной
литературе, – 0,2.
В отечественной практике фактические средние значения рассмотренных
коэффициентов ликвидности, как правило, значительно ниже значений,
упоминаемых в западных литературных источниках. Расчет коэффициента
абсолютной ликвидности – формула 8:
,
(8)
Где, ДС – Денежные средства, КП – краткосрочные пассивы.
Формулу расчета этого показателя можно представить, как отношение
денежных средств к итогу четвертого раздела баланса за вычетом доходов
будущих периодов и резервов предстоящих расходов и платежей.
В зависимости от ликвидности активы принято разделять на следующие
группы:
1. А1 – наиболее ликвидные активы: денежные средства и краткосрочные
финансовые вложения;
2. А2 – быстро реализуемые активы: дебиторская задолженность,
платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты
прочие оборотные активы;
3. А3 – медленно реализуемые активы: запасы, НДС по приобретенным
ценностям, дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более
чем через 12 месяцев после отчетной даты;
4. А4 – трудно реализуемые активы: статьи раздела I баланса
«Внеоборотные активы».
Пассивы баланса группируются по степени срочности их оплаты.
Выделяют четыре группы пассивов:
1. П1 – наиболее срочные обязательства, к которым относятся статьи
кредиторской задолженности;
2. П2 – краткосрочные обязательства: краткосрочные кредиты и займы,
задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов, резервы
предстоящих расходов, прочие краткосрочные;
3. П3 – долгосрочные обязательства: долгосрочные кредиты и займы,
отложенные налоговые обязательства, прочие долгосрочные обязательства;
4. П4 – собственный капитал и другие постоянные пассивы:
Для определения ликвидности баланса следует сопоставить итоги групп
по активу и пассиву. Баланс считается абсолютно ликвидным, если первые три
группы по активу больше или равны первым трем группам по пассиву, а
четвертая группа по активу меньше или равна четвертой группе по пассиву,
т.е.: А1 > П1; А2 > П2; А3 > П3; А4 < П4.
Четвертое неравенство носит балансирующий характер и в то же время
имеет глубокий экономический смысл: его выполнение свидетельствует о
наличии у организации собственных оборотных средств.
95
2. Коэффициенты рентабельности
Рентабельность является результирующим показателем эффективности
деятельности любой компании.
Общая рентабельность – обобщающий показатель экономической
эффективности предприятия, отрасли, хозяйства, равный отношению валовой
прибыли, полученной за определенный период времени (обычно за год), к
средней за этот период стоимости основных и нормативной доли оборотных
средств.
2.1. Коэффициент общей рентабельности
Основной и самый распространенный показатель оценивающий
прибыльность предприятия – это коэффициент общей рентабельности.
Данный показатель определяется как отношение прибыли до налогообложения
к выручке от продаж товаров, работ и услуг, производимых предприятием:
КОР = прибыль (убыток) до налогообложения / выручка х 100%
(9)
2.2. Коэффициент рентабельности продаж
Коэффициент позволяет определить, сколько прибыли компания имеет с
каждого рубля выручки от продажи товаров, работ или услуг. Данный
показатель рассчитывают как в целом, так и по отдельным товарным
позициям.
КРП = прибыль (убыток) от продаж / выручка от продаж х 100%
(10)
2.3. Коэффициент рентабельности активов
Показатели рентабельности активов или его частей позволяют судить об
эффективности вложений в ту или иную деятельность. В общем виде формула
расчета коэффициента рентабельности активов имеет вид – формула 11,12:
КРК = чистая прибыль (убыток) / капитал * 100%
или
(11)
КРК = валовая прибыль / капитал * 100%
(12)
Выбор применяемой формулы зависит от поставленных целей и
предмета анализа.
Данная категория включает в себя достаточно обширную группу
коэффициентов таких как:
2.3.1. Коэффициент рентабельности чистых активов:
КЧА = прибыль / сумма чистых активов х 100%
2.3.2. Коэффициент рентабельности текущих активов:
(13)
96
КТА = прибыль / текущие активы (или об средства) х 100%
2.3.3. Коэффициент рентабельности собственного капитала
(14)
КСК = прибыль / собственный капитал х 100%
(15)
3. Показатели финансовой устойчивости
3.1.
Коэффициент
автономии
(коэффициент
финансовой
независимости). Он показывает, насколько организация независима от
кредиторов. Чем меньше значение коэффициента, тем в большей степени
организация зависима от заемных источников финансирование, тем менее
устойчивое у нее финансовое положение.
Коэффициент автономии = Собственный капитал / Активы
(16)
И числитель, и знаменатель формулы отражены в бухгалтерском балансе
организации, где величина активов всегда равна сумме собственного и
заемного капитала организации. Общепринятое нормальное значение
коэффициента автономии в российской практике: 0,5 и более (оптимальное 0,60,7). В мировой практике считается минимально допустимым до 30-40 %
собственного капитала. Чем больше у организации доля внеоборотных активов
(фондоемкое производство), тем больше долгосрочных источников требуется
для их финансирования, а значит, больше должна быть доля собственного
капитала (выше коэффициент автономии). Рост коэффициента автономии
свидетельствует о том, что организация все больше полагается на собственные
источники финансирования.
3.2. Коэффициент финансового левериджа
Это показатель соотношения заемного и собственного капитала
организации. Он принадлежит к группе важнейших показателей финансового
положения предприятия, куда входят аналогичные по смыслу коэффициенты
автономии и финансовой зависимости, также отражающие пропорцию между
собственными и заемными средствами организации. Термин «финансовый
леверидж» часто используют в более общем смысле, говоря о принципиальном
подходе к финансированию бизнеса, когда с помощью заемных средств у
предприятия формируется финансовый рычаг для повышения отдачи от
собственных средств, вложенных в бизнес.
Коэффициент фин. левериджа = Обязательства / Собств. капитал
(17)
И числитель, и знаменатель берутся из пассива бухгалтерского баланса
организации. Обязательства включают в себя и долгосрочные, и
краткосрочные обязательства (т.е. все, что остается от вычитания из сальдо
баланса собственного капитала). Оптимальным, особенно в российской
практике, считается равное соотношение обязательств и собственного капитала
97
(чистых активов), т.е. коэффициент финансового левериджа равный 1.
Допустимым может быть и значение до 2 (у крупных публичных компаний это
соотношение может быть еще больше). При больших значениях коэффициента
организация теряет финансовую независимость, и ее финансовое положение
становится крайне неустойчивым. Таким организациям сложнее привлечь
дополнительные займы. Наиболее распространенным значением коэффициента
в развитых экономиках является 1,5 (т.е. 60 % заемного капитала и 40 %
собственного).
Слишком низкое значение коэффициента финансового левериджа
говорит об упущенной возможности использовать финансовый рычаг –
повысить рентабельность собственного капитала за счет вовлечение в
деятельность заемных средств.
3.3. Коэффициент капитализации – это показатель, сравнивающий
размер долгосрочной кредиторской задолженности с совокупными
источниками долгосрочного финансирования, включающими помимо
долгосрочной кредиторской задолженности собственный капитал организации.
Коэффициент капитализации позволяет оценить достаточность у организации
источника финансирования своей деятельности в форме собственного
капитала.
Коэффициент капитализации входит в группу показателей финансового
левериджа – показателей, характеризующих соотношение собственных и
заемных средств организации
Данный коэффициент позволяет оценить предпринимательский риск. Чем
выше значение коэффициента, тем больше организация зависима в своем
развитии от заемного капитала, тем ниже финансовая устойчивость. В то же
время, более высокий уровень коэффициента говорит о большей возможной
отдачи от собственного капитала (более высокая рентабельность
собственного капитала).
К кап =
Долгосрочные обязательства
(18)
(Долгосрочные обязательства + Собственный капитал)
Коэффициент капитализации – важный показатель финансового
левериджа компании, отражающий структуру источников долгосрочного
финансирования. В данном случае капитализация компании (не путать с
рыночной капитализацией) рассматривается как совокупность двух наиболее
устойчивых пассивов – долгосрочных обязательств и собственных средств.
Данный коэффициент не имеет устоявшегося нормативного значения,
поскольку сильно зависит от отрасли, технологии работы предприятия. Однако
для инвесторов более привлекательны предприятия с преобладанием
собственного капитала над заемным. Тем не менее, использование только
собственных источников финансирования тоже не является положительным
фактором, так как снижает отдачу от вложений собственников.
98
4. Показатели оборачиваемости
4.1. Коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности
Финансовый показатель, рассчитываемый как отношение оборота
компании к среднегодовой величине дебиторской задолженности.
,
(19)
где, Объем продаж - годовой оборот предприятия;
Средн. дебиторская задолженность – среднегодовое значение
дебиторской задолженности (обычно определяется как сумма на начало и на
конец года, деленная пополам, хотя возможно и более детальное изучение ее
изменений в течение года).
RT показывает, насколько эффективно предприятие организовало работу
по сбору оплаты для своей продукции. Снижение данного показателя может
сигнализировать о росте числа неплатежеспособных клиентов и других
проблемах сбыта, но может быть связан и с переходом компании к более
мягкой политике взаимоотношений с клиентами, направленной на расширение
доли рынка. Чем ниже оборачиваемость дебиторской задолженности, тем выше
будут потребности компании в оборотном капитале для расширения объема
сбыта.
Широко распространен еще один вариант данного показателя,
выражающий оборачиваемость дебиторской задолженности как среднее число
дней, требуемое для сбора долгов. Этот вариант показателя называется Период
сбора дебиторской задолженности (CP) рассчитывается по следующей
формуле
(20)
4.2. Коэффициент оборачиваемости запасов
Финансовый показатель, рассчитываемый как отношение себестоимости
проданных товаров к среднегодовой величине запасов.
,
(21)
Где, Себестоимость проданных товаров – годовой объем затрат на
производство;
Средн. запасы – среднегодовое значение запасов (обычно определяется
как сумма на начало и на конец года, деленная пополам, хотя возможно и более
детальное изучение их изменений в течение года).
Чем выше оборачиваемость запасов компании, тем более эффективным
является производство и тем меньше потребность в оборотном капитале для
99
его организации.
Данный показатель рассчитывается, так же, как среднее число дней, в
течение которого запасы находятся на складе. В этом случае, формула
выглядит следующим образом
(22)
При использовании данных отчета о прибылях и убытках не за год, а за
другой
период,
значение
себестоимости
продаж
должно
быть
соответствующим образом скорректировано.
4.3. Коэффициент оборачиваемости кредиторской задолженности
Финансовый показатель, рассчитываемый как отношение себестоимости
проданных товаров к среднегодовой величине кредиторской задолженности.
(23)
,
где, Себестоимость проданных товаров – годовой объем затрат на
производство;
Средн. Кредиторская задолженность – среднегодовое значение
кредиторской задолженности (обычно определяется как сумма на начало и на
конец года, деленная пополам, хотя возможно и более детальное изучение ее
изменений в течение года).
Чем выше данный показатель, тем быстрее компания рассчитывается со
своими поставщиками. Снижение оборачиваемости может означать как
проблемы с оплатой счетов, так и более эффективную организацию
взаимоотношений с поставщиками, обеспечивающую более выгодный,
отложенный график платежей и использующую кредиторскую задолженность
как источник получения дешевых финансовых ресурсов.
Широко распространен еще один вариант данного показателя,
выражающий оборачиваемость кредиторской задолженности как среднее число
дней, в течение которых компания оплачивает свои долги. Этот вариант
показателя называется Период сбора кредиторской задолженности и
рассчитывается по следующей формуле
.
(24)
При использовании данных отчета о прибылях и убытках не за год, а за
другой
период,
значение
себестоимости
продаж
должно
быть
соответствующим образом скорректировано.
100
4.4. Коэффициент оборачиваемости активов
Финансовый показатель, рассчитываемый как отношение оборота
компании к среднегодовой величине суммарных активов.
,
(25)
где, Объем продаж – годовой оборот компании;
Средн. суммарные активы – среднегодовое значение суммарных активов
(обычно определяется как сумма на начало и на конец года, деленная пополам)
Характеризует эффективность использования ресурсов, привлеченных
для организации производства. Является показателем, косвенно отражающим
потенциальную рентабельность работы компании.
При использовании данных отчета о прибылях и убытках не за год, а за
другой период, значение объема продаж должно быть соответствующим
образом скорректировано.
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
1. Налоговый кодекс Российской Федерации Часть первая [Электронный
ресурс] : от 31.07.1998 № 146–ФЗ (ред. от 05.04.2013) // КонсультантПлюс
онлайн. – Некоммерческие интернет-версии системы Консультант-Плюс. –
Режим доступа: http://www.consultant.ru/popular/nalog1/.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации Часть вторая [Электронный
ресурс] : от 05.08.2000 № 117–ФЗ (ред. от 05.04.2013) // КонсультантПлюс
онлайн. – Некоммерческие интернет-версии системы Консультант-Плюс. –
Режим доступа: http://www.consultant.ru/popular/nalog2/.
3. О бухгалтерском учете [Электронный ресурс] : Федеральный закон от
06.12.2011 г. № 402-ФЗ (ред. от 28.12.2013) // СПС Консультант Плюс/ВГЛТУ.
4. О формах бухгалтерской отчетности организаций [Электронный
ресурс] : Приказ Министерства Финансов РФ от 02.07.2010 г. № 66н (ред. от
04.12.2012) // СПС Консультант Плюс/ВГЛТУ.
5. ПБУ 4/99: Бухгалтерская отчетность организации: Положение по
бухгалтерскому учету [Электронный ресурс] : утв. приказом Министерства
Финансов РФ от 06.07.1999 г. № 43н// СПС Консультант Плюс/ВГЛТУ.
6. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности предприятий и инструкция по его применению [Электронный
ресурс] : утв. приказом Министерства Финансов РФ от 31.10.2000 г. № 94н //
СПС Консультант Плюс/ВГЛТУ.
7. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации [Электронный ресурс] : утв. приказом
Министерства Финансов РФ от 29.07.1998 г. № 34н // СПС Консультант
Плюс/ВГЛТУ.
101
8. Абдукаримов, И. Т. Анализ финансового состояния и финансовых
результатов предпринимательских структур [Электронный ресурс] : учеб.
пособие / И. Т. Абдукаримов, М. В. Беспалов. – М. : Инфра-М, 2013. – 215 с.
9. Анализ финансовой отчетности [Электронный ресурс] : учеб. /
М. А. Вахрушин [и др.] ; под ред. М. А. Вахрушина. – 2-e изд. – М. : Вуз. учеб. :
ИНФРА-М, 2011. – 431 с. – ЭБС "Знаниум".
10. Зонова, А. В. Бухгалтерский учет в схемах [Электронный ресурс] :
учеб. пособие / А. В. Зонова, Н. С. Зонова, С. П. Горячих. – М. : Магистр, 2009.
– 151 с. – ЭБС "Знаниум".
11. Керимов. В. Э. Бухгалтерский учет в условиях антикризисного
управления [Электронный ресурс] : учеб. пособие / под ред. В. Э. Керимова. –
М. : Дашков и К°, 2013. – 324 с. – ЭБС "Знаниум".
12. Кондраков, Н. П. Бухгалтерский учет [Электронный ресурс] : учеб.
пособие / Н. П. Кондраков. – 7-e изд., перераб. и доп. – М. : ИНФРА-М, 2014. –
841 с. – ЭБС "Знаниум".
13. Сапожникова, Н. Г. Бухгалтерский учет [Электронный ресурс] :
электрон. учеб. / Н. Г. Сапожникова. – 3-е изд, перераб. и доп. – М. : КНОРУС,
2009.
102
ПРИЛОЖЕНИЕ А
I. Общие положения
1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования (выбора
или разработки) и раскрытия учетной политики организаций, являющихся
юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за
исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных)
учреждений) (далее - организации).
(в ред. Приказа Минфина России от 25.10.2010 N 132н)
Филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на
территории Российской Федерации, могут формировать учетную политику в
соответствии с настоящим Положением, либо, исходя из правил,
установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние
не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности.
2. Для целей настоящего Положения под учетной политикой организации
понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета
– первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и
итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы
группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения
стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации,
применения
счетов
бухгалтерского
учета,
организации
регистров
бухгалтерского учета, обработки информации.
3. Настоящее Положение распространяется:
в части формирования учетной политики – на все организации;
в части раскрытия учетной политики – на организации, публикующие
свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно
законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по
собственной инициативе.
II. Формирование учетной политики
4. Учетная политика организации формируется главным бухгалтером или
иным лицом, на которое в соответствии с законодательством Российской
Федерации возложено ведение бухгалтерского учета организации, на основе
настоящего Положения и утверждается руководителем организации.
При этом утверждаются:
– рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические
и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в
соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
– формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского
учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
– порядок проведения инвентаризации активов и обязательств
организации;
103
– способы оценки активов и обязательств;
– правила документооборота и технология обработки учетной
информации;
– порядок контроля над хозяйственными операциями;
– другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
5. При формировании учетной политики предполагается, что:
– активы и обязательства организации существуют обособленно от
активов и обязательств собственников этой организации и активов и
обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности);
– организация будет продолжать свою деятельность в обозримом
будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или
существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут
погашаться в
установленном порядке (допущение
непрерывности
деятельности);
– принятая организацией учетная политика применяется последовательно
от одного отчетного года к другому (допущение последовательности
применения учетной политики);
– факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому
отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического
времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими
фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной
деятельности).
6. Учетная политика организации должна обеспечивать:
– полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной
деятельности (требование полноты);
– своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в
бухгалтерском
учете
и
бухгалтерской
отчетности
(требование
своевременности);
– большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и
обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания
скрытых резервов (требование осмотрительности);
– отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности
исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического
содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания
перед формой);
– тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам
синтетического учета на последний календарный день каждого месяца
(требование непротиворечивости);
– рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий
хозяйствования и величины организации (требование рациональности).
6.1. При формировании учетной политики микропредприятия и
социально
ориентированные
некоммерческие
организации
вправе
предусмотреть в ней ведение бухгалтерского учета по простой системе (без
104
применения двойной записи). (п. 6.1 введен Приказом Минфина России от
18.12.2012 N 164н)
7. При формировании учетной политики организации по конкретному
вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор
одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской
Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.
Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не
установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании
учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего
способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а
также Международных стандартов финансовой отчетности.
При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для
разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных
фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и
порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.
8. Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению
соответствующей
организационно-распорядительной
документацией
(приказами, распоряжениями и т.п.) организации.
9. Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при
формировании учетной политики, применяются с первого января года,
следующего за годом утверждения соответствующего организационнораспорядительного документа.
При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и
иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный
баланс), независимо от их места нахождения.
Вновь созданная организация, организация, возникшая в результате
реорганизации, оформляет избранную учетную политику в соответствии с
настоящим Положением не позднее 90 дней со дня государственной
регистрации юридического лица.
Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается
применяемой со дня государственной регистрации юридического лица.
III. Изменение учетной политики
10. Изменение учетной политики организации может производиться в
случаях:
- изменения законодательства Российской Федерации и (или)
нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
- разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета.
Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более
достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в
бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость
учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
105
- существенного изменения условий хозяйствования. Существенное
изменение условий хозяйствования организации может быть связано с
реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.
Не считается изменением учетной политики утверждение способа
ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые
отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в
деятельности организации.
11. Изменение учетной политики должно быть обоснованным и
оформляться в порядке, предусмотренном пунктом 8 настоящего Положения.
12. Изменение учетной политики производится с начала отчетного года,
если иное не обуславливается причиной такого изменения.
13. Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные
оказать существенное влияние на финансовое положение организации,
финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств,
оцениваются в денежном выражении.
Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной
политики производится на основании выверенных организацией данных на
дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.
14. Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением
законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов
по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в
порядке, установленном соответствующим законодательством Российской
Федерации и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету.
Если соответствующее законодательство Российской Федерации и (или)
нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету не устанавливают порядок
отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия
отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном
пунктом 15 настоящего Положения.
15. Последствия изменения учетной политики, вызванного причинами,
отличными от указанных в пункте 14 настоящего Положения, и оказавшие или
способные оказать существенное влияние на финансовое положение
организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение
денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за
исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий
в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть
произведена с достаточной надежностью.
При ретроспективном отражении последствий изменения учетной
политики исходят из предположения, что измененный способ ведения
бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов
хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение
последствий изменения учетной политики заключается в корректировке
входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период,
а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за
106
каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая
учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной
деятельности данного вида.
В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения
учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не
может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ
ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих
фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения
измененного способа (перспективно).
15.1. Субъекты малого предпринимательства, кроме эмитентов публично
размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированные
некоммерческие организации вправе отражать в бухгалтерской отчетности
последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать
существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые
результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, перспективно,
за исключением случаев, когда иной порядок установлен законодательством
Российской Федерации и (или) нормативным правовым актом по
бухгалтерскому учету.
16. Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать
существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые
результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, подлежат
обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности.
IV. Раскрытие учетной политики
17. Организация должна раскрывать принятые при формировании
учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно
влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями
бухгалтерской отчетности.
Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без
знания о применении которых заинтересованными пользователями
бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового
положения организации, финансовых результатов ее деятельности и (или)
движения денежных средств.
18. Абзац исключен. – Приказ Минфина России от 11.03.2009 N 22н.
Состав и содержание подлежащей обязательному раскрытию в
бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации по
конкретным
вопросам
бухгалтерского
учета
устанавливаются
соответствующими положениями по бухгалтерскому учету. В случае
публикации бухгалтерской отчетности не в полном объеме информация об
учетной политике подлежит раскрытию, как минимум, в части,
непосредственно относящейся к опубликованным данным.
107
19. Если учетная политика организации сформирована исходя из
допущений, предусмотренных пунктом 5 настоящего Положения, то эти
допущения могут не раскрываться в бухгалтерской отчетности.
При формировании учетной политики организации, исходя из допущений,
отличных от предусмотренных пунктом 5 настоящего Положения, такие
допущения вместе с причинами их применения должны быть раскрыты в
бухгалтерской отчетности.
20. Если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная
неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить
существенные сомнения в применимости допущения непрерывности
деятельности, то организация должна указать на такую неопределенность и
однозначно описать, с чем она связана.
21. В случае изменения учетной политики организация должна
раскрывать следующую информацию:
- причину изменения учетной политики;
- содержание изменения учетной политики;
- порядок отражения последствий изменения учетной политики в
бухгалтерской отчетности;
- суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по
каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных
отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о
прибыли, приходящейся на одну акцию, - также по данным о базовой и
разводненной прибыли (убытку) на акцию;
- сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным
периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до
той степени, до которой это практически возможно.
Если изменение учетной политики обусловлено применением
нормативного правового акта впервые или изменением нормативного
правового акта, раскрытию также подлежит факт отражения последствий
изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным
этим актом.
22. В случае, если раскрытие информации, предусмотренной пунктом 21
настоящего Положения, по какому-то отдельному предшествующему
отчетному периоду, представленному в бухгалтерской отчетности, или по
отчетным периодам, более ранним в сравнении с представленными, является
невозможным, факт невозможности такого раскрытия подлежит раскрытию
вместе с указанием отчетного периода, в котором начнется применение
соответствующего изменения учетной политики.
23. В случае, если нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету
утвержден и опубликован, но еще не вступил в силу, организация должна
раскрыть факт его неприменения, а также возможную оценку влияния
применения такого акта на показатели бухгалтерской отчетности организации
за период, в котором начнется применение.
108
24. Существенные способы ведения бухгалтерского учета, а также
информация об изменении учетной политики подлежат раскрытию в
пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности
организации.
В случае представления промежуточной бухгалтерской отчетности, она
может не содержать информацию об учетной политике организации, если в
последней не произошли изменения со времени составления годовой
бухгалтерской отчетности за предшествующий год, в которой раскрыта учетная
политика.
25. Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным,
объявляются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации.
109
Приложение Б
Приложение N 1
к приказу Минфина России
от 02.07.2010 N 66н (в редакции
приказа Минфина России
от 05.10.2011 N 124н)
на
Бухгалтерский баланс
20
г.
Коды
Организация
Идентификационный номер налогоплательщика
Вид экономической
деятельности
Организационно-правовая форма / форма собственности
Форма по ОКУД
Дата (число, месяц, год)
по ОКПО
ИНН
по ОКВЭД
по ОКОПФ/ОКФС
по ОКЕИ
Единица измерения: тыс.руб. (млн.руб.)
Местонахождение (адрес)
Пояснения
Наименование показателя 2)
Код
1)
0710001
На
На 31 декабря
3)
20
г.
4)
20
г.
384(385)
На 31 декабря
г.5)
20
АКТИВ
I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Нематериальные актив ы
1110
Результаты исследов аний и
разработок
1120
1130
Нематериальные поисков ые
Материальные поисков ые актив ы 1140
Основ ные средств а
1150
Доходные в ложения в
материальные ценности
1160
Финансов ые в ложения
1170
Отложенные налогов ые актив ы
Прочие в необоротные актив ы
1180
1190
Итого по разделу I
1100
0
0
0
II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Запасы
1210
Налог на добав ленную стоимость
по приобретенным ценностям
1220
Дебиторская задолженность
Финансов ые в ложения (за
исключением денежных
экв ив алентов )
Денежные средств а и денежные
экв ив аленты
Прочие оборотные актив ы
1230
Итого по разделу II
1200
0
0
0
БАЛАНС
1600
0
0
0
1240
1250
1260
110
Форма 0710001 с.2
Пояснения
Код
Наименование показателя 2)
1)
На
20
На 31 декабря
20
г.5)
На 31 декабря
20
г.4)
г.3)
ПАССИВ
III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ6)
Устав ный капитал (складочный
капитал, устав ный фонд, в клады
тов арищей)
Собств енные акции,
в ыкупленные у акционеров
Переоценка в необоротных
актив ов
Добавочный капитал (без
переоценки)
1310
) 7)
1320 (
(
) (
)
1340
1350
Резервный капитал
Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)
1360
1370
И того по разделу III
1300
0
0
0
0
0
0
IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ
ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Заемные средств а
Отложенные налогов ые
обязательств а
Оценочные обязательств а
Прочие обязательств а
1410
И того по разделу IV
V. КРАТКОСРОЧНЫЕ
ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
1400
1420
1430
1450
Заемные средств а
1510
Кредиторская задолженность
1520
Доходы будущих периодов
1530
Оценочные обязательств а
Прочие обязательств а
1540
1550
И того по разделу V
1500
0
0
0
1700
0
0
0
БАЛАНС
Глав ный
бухгалтер
Руков одитель
(подпись)
"
"
(расшифров ка подписи)
20
(подпись)
(расшифров ка подписи)
г.
Примечания
1. Указыв ается номер соотв етств ующего пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
2. В соотв етствии с Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99,
утвержденным приказом Министерств а финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 года N 43н (по заключению
Министерств а юстиции Российской Федерации N 6417-ПК от 6 ав густа 1999 года указанный приказ в
государств енной регистрации не нуждается), показатели об отдельных актив ах, обязательствах могут
прив одиться общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу, если каждый из этих
показателей в отдельности несуществ енен для оценки заинтересов анными пользов ателями финансов ого
положения организации или финансов ых результатов ее деятельности.
3. Указыв ается отчетная дата отчетного периода.
4. Указыв ается предыдущий год.
5. Указыв ается год, предшеств ующий предыдущему.
6. Некоммерческая организация именует указанный раздел "Целев ое финансирование". Вместо показателей
"Устав ный капитал (складочный капитал, устав ный фонд, в клады тов арищей)", "Собств енные акции, в ыкупленные
у акционеров ", "Добав очный капитал", "Резерв ный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"
некоммерческая организация в ключает показатели "Паев ой фонд", "Целев ой капитал", "Целев ые средств а", "Фонд
недв ижимого и особо ценного дв ижимого имуществ а", "Резерв ный и иные целев ые фонды" (в зав исимости от
формы некоммерческой организации и источников формиров ания имуществ а).
7. Здесь и в других формах отчетов в ычитаемый или отрицательный показатель показыв ается в круглых
111
Приложение В
Отчет о финансовых результатах
за
г.
20
Коды
Организация
Идентификационный номер налогоплательщика
Вид экономической
деятельности
Организационно-правовая форма / форма собственности
Форма по ОКУД
Дата (число, месяц, год)
по ОКПО
ИНН
по ОКВЭД
по ОКОПФ/ОКФС
по ОКЕИ
Единица измерения: тыс.руб. (млн.руб.)
Пояснения
Наименование показателя 2)
Код
За
1)
2110
2120
2100
2210
2220
2200
2310
2320
2330
2340
2350
2300
2410
2421
2430
2450
2460
2400
384(385)
За
г.3)
20
Выручка5)
Себестоимость продаж
Валовая прибыль (убыток)
Коммерческие расходы
Управленческие расходы
Прибыль (убыток) от продаж
Доходы от участия в других организациях
Проценты к получению
Проценты к уплате
Прочие доходы
Прочие расходы
Прибыль (убыток) до налогообложения
Текущ ий налог на прибыль
в т.ч. постоянные налоговые
обязательства (активы)
Изменение
отложенных
налоговых
обязательств
Изменение отложенных налоговых активов
Прочее
Чистая прибыль (убыток)
0710002
(
) (
0
) (
(
) (
0
(
)
0
(
)
)
0
) (
(
)
) (
)
0
0
(
г.4)
20
) (
)
112
Форма 0710002 с.2
Пояснения
Код
Наименование показателя 2)
1)
За
За
3)
20
г.
г.4)
20
СПРАВОЧНО
Результат от переоценки внеоборотных
активов, не включаемый в чистую прибыль
(убыток) периода
2510
Результат от прочих операций, не
включаемый в чистую прибыль (убыток)
периода
Совокупный финансовый результат периода 6)
Базовая прибыль (убыток) на акцию
Разводненная прибыль (убыток) на акцию
2520
2500
2900
2910
(подпись)
"
0
Глав ный
бухгалтер
Руков одитель
"
0
(расшифров ка подписи)
20
(подпись)
(расшифров ка подписи)
г.
Примечания
1. Указывается номер соответствующего пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и
убытках.
2. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ
4/99, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 года N
43н (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации N 6417-ПК от 6 августа 1999 года
указанный приказ в государственной регистрации не нуждается), показатели об отдельных доходах и
расходах могут приводиться в отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к
отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки
заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых
3. Указывается отчетный период.
4. Указывается период предыдущего года, аналогичный отчетному периоду.
5. Выручка отражается за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов.
6. Совокупный финансовый результат периода определяется как сумма строк "Чистая прибыль
(убыток)", "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток)
периода" и "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного
113
Приложение № 2
к Приказу М инистерства финансов
Российской Федерации
от 02.07.2010 № 66н
(в ред. Приказа Минфина РФ
от 05.10.2011 № 124н)
Формы
отчета об изменениях капитала, отчета о движении денежных средств
и отчета о целевом использовании полученных средств
Отчет об изменениях капитала
за 20
г.
Коды
Форма по ОКУД
Дата (число, месяц, год)
Организация
КПО
Идентификационный номер налогоплательщика
Вид
экономической
ИНН
0710003
ВЭД
Организационно-правовая форма/форма собственност
ОПФ/ОКФС
по ОКЕИ
Единица измерения: тыс. руб. (млн. руб.)
384 (385)
Наименование показателя
Величина капитала на 31 декабря 2
За 20
г.1
Добавочный
капитал
Резервный
капитал
х
х
х
Нераспределенная
прибыль
(непокрытый
убыток)
113
1. Движение капитала
Собственны
е акции,
авный капи
выкупленны
е
(
Итого
г.2
Увеличение капитала - всего:
в том числе:
чистая прибыль
переоценка имущества
доходы, относящиеся непосредственно
на увеличение капитала
дополнительный выпуск акций
увеличение номинальной стоимости акций
реорганизация юридического лица
х
х
х
х
х
х
х
х
х
х
х
114
Собственны
е акции,
Добавочный
авный капи
выкупленны
капитал
е
(
(
Наименование показателя
Уменьшение капитала - всего:
Резервный
капитал
(
Форма 0710023 с. 2
Нераспределенная
прибыль
Итого
(непокрытый
убыток)
) (
) (
)
в том числе:
убыток
переоценка имущества
расходы, относящиеся непосредственно
на уменьшение капитала
уменьшение номинальной стоимости акци (
уменьшение количества акций
(
реорганизация юридического лица
дивиденды
Изменение добавочного капитала
Изменение резервного капитала
Величина капитала на 31 декабря 2
За 20
х
х
х
х
(
х
х
(
х
х
х
х
х
х
х
х
х
х
х
х
х
х
г.2
х
х
х
(
(
) (
) (
)
)
х
х
х
(
х
(
) (
(
(
(
) (
)
)
)
)
)
х
х
х
(
3
г.
114
Увеличение капитала - всего:
в том числе:
чистая прибыль
переоценка имущества
доходы, относящиеся непосредственно
на увеличение капитала
дополнительный выпуск акций
увеличение номинальной стоимости акций
реорганизация юридического лица
Уменьшение капитала - всего:
(
х
х
х
х
х
(
(
х
х
) (
) (
)
х
х
(
(
) (
) (
)
)
х
х
х
(
х
(
) (
(
(
(
) (
)
)
)
)
)
в том числе:
убыток
переоценка имущества
расходы, относящиеся непосредственно
на уменьшение капитала
уменьшение номинальной стоимости акци (
уменьшение количества акций
(
реорганизация юридического лица
дивиденды
Изменение добавочного капитала
Изменение резервного капитала
Величина капитала на 31 декабря 2
г.3
х
х
х
х
(
х
х
(
х
х
х
х
х
х
(
х
х
х
х
х
115
Форма 0710023 с. 3
2. Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок
Наименование показателя
На 31 декабря
20
г.1
Изменения капитала за 20
за счет чистой прибыли
(убытка)
г.2
за счет иных факторов
На 31 декабря
20
г.2
Капитал - всего
до корректировок
корректировка в связи с:
изменением учетной политики
исправлением ошибок
после корректировок
в том числе:
до корректировок
корректировка в связи с:
изменением учетной политики
исправлением ошибок
после корректировок
другие статьи капитала, по которым
осуществлены корректировки:
(по статьям)
до корректировок
корректировка в связи с:
изменением учетной политики
исправлением ошибок
после корректировок
115
нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток):
116
Форма 0710023 с. 4
3. Чистые активы
Наименование показателя
На 31 декабря
20
г.3
На 31 декабря
20
г.2
На 31 декабря
20
г.1
Чистые активы
Главный
бухгалтер
Руководитель
(подпись)
"
"
(расшифров ка подписи)
20
(подпись)
(расшифров ка подписи)
г.
116
Примечания
1. Указыв ается год, предшеств у ющий предыду щему .
2. Указыв ается предыду щий год.
3. Указыв ается отчетный год.
117
Приложение Д
Отчет о движении денежных средств
за
20
г.
Коды
0710004
Форма по ОКУД
Дата (число, месяц, год)
Организация
по ОКПО
Идентификационный номер налогоплательщика
Вид
экономической
ИНН
по ОКВЭД
Организационно-правовая форма/форма собственност
по ОКОПФ/ОКФС
Единица измерения: тыс. руб./млн. руб. (ненужное зачеркнуть)
Наименование показателя
384/385
по ОКЕИ
За
За
20
г.
1
20
г.2
Денежные потоки от
текущих операций
Поступления - всего
в том числе:
от продажи продукции, товаров, работ и услуг
арендных платежей, лицензионных платежей, роялти,
комиссионных и иных аналогичных платежей
от перепродажи финансовых вложений
прочие поступления
(
) (
)
поставщ икам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги (
) (
)
в связи с оплатой труда работников
) (
)
Платежи - всего
в том числе:
(
процентов по долговым обязательствам
(
) (
)
налога на прибыль организаций
(
) (
)
прочие платежи
(
) (
)
Сальдо денежных потоков от текущ их операций
118
Продолжение прил. Д
Форма 0710004 с. 2
Наименование показателя
За
За
20
г.
1
20
г.2
Денежные потоки от
инвестиционных операций
Поступления - всего
в том числе:
от продажи внеоборотных активов (кроме финансовых вложений)
от продажи акций других организаций (долей участия)
от возврата предоставленных займов, от продажи долговых
ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим
лицам)
дивидендов, процентов по долговым финансовым вложениям и
аналогичных поступлений от долевого участия в других
организациях
прочие поступления
Платежи - всего
(
) (
)
(
) (
)
(
) (
)
в том числе:
в связи с приобретением, созданием, модернизацией,
реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных
активов
в связи с приобретением акций других организаций (долей
участия)
в связи с приобретением долговых ценных бумаг (прав
требования денежных средств к другим лицам), предоставление
займов другим лицам
процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость
инвестиционного актива
(
) (
)
(
) (
)
прочие платежи
(
) (
)
Сальдо денежных потоков от инвестиционных операций
Денежные потоки от
финансовых операций
Поступления - всего
в том числе:
получение кредитов и займов
денежных вкладов собственников (участников)
от выпуска акций, увеличения долей участия
от выпуска облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг
и др.
прочие поступления
119
Окончание прил. Д
Форма 0710004 с. 3
За
Наименование показателя
За
20
Платежи - всего
г.1
20
г.2
(
) (
)
(
) (
)
(
) (
)
(
) (
)
(
) (
)
в том числе:
собственникам (участникам) в связи с выкупом у них акций
(долей участия) организации или их выходом из состава
участников
на уплату дивидендов и иных платежей по распределению
прибыли в пользу собственников (участников)
в связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых
ценных бумаг, возврат кредитов и займов
прочие платежи
Сальдо денежных потоков от финансовых операций
Сальдо денежных потоков за отчетный период
Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на
начало отчетного периода
Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на
конец отчетного периода
Величина влияния изменений курса иностранной валюты по
отношению к рублю
Главный
бухгалтер
Руководитель
(подпись)
"
"
(расшифров ка подписи)
20
г.
Примечания
1. Указыв ается отчетный период.
2. Указыв ается период предыду щего года, аналогичный отчетному периоду .
(подпись)
(расшифров ка подписи)
120
Приложение Е
Список положений (стандартов) по бухгалтерскому учету (ПБУ)
№ ПБУ
Наименование положения
ПБУ 1/98
ПБУ 2/94
Учетная политика организации
Учет договоров (контрактов) на
капитальное строительство
Учет активов и обязательств, стоимость
которых выражена в иностранной
валюте
Бухгалтерская отчетность организации
Учет материально-производственных
запасов
Учет основных средств
События после отчетной даты
Условные факты хозяйственной
деятельности
Доходы организации
Расходы организации
Информация об аффилированных лицах
ПБУ 3/2000
ПБУ 4/99
ПБУ 5/01
ПБУ 6/01
ПБУ 7/98
ПБУ 8/01
ПБУ 9/99
ПБУ 10/99
ПБУ
11/2000
ПБУ
12/2000
ПБУ
13/2000
ПБУ
14/2000
ПБУ 15/01
ПБУ 16/02
ПБУ 17/02
ПБУ 18/02
ПБУ 19/01
ПБУ 20/03
Дата
принятия
09.12.98
20.12.94
№ Приказа
Минфина России
60н
167
10.01.2000
2н
06.07.99
09.06.01
43н
44н
30.03.01
25.11.98
28.11.01
26н
56н
96н
06.05.99
06.05.99
13.01.2000
33н
33н
5н
Информация по сегментам
27.01.2000
11н
Учет государственной помощи
16.10.2000
92н
Учет нематериальных активов
16.10.2000
91н
Учет займов, кредитов и затрат по их
обслуживанию
Информация по прекращаемой
деятельности
Учет расходов на НИОКР и
технологические работы
Учет расходов по налогу на прибыль
Учет финансовых вложений
Информация об участии в совместной
деятельности
02.08.01
60н
02.07.02
66н
19.11.02
115н
19.11.02
10.12.02
24.11.03
114н
126н
105н
Документ
Категория
Без категории
Просмотров
14
Размер файла
892 Кб
Теги
анализа, бухгалтерский, учёте
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа