close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

Концепция справедливости в налогообложении и ее влияние на совершенствование национальной налоговой системы

код для вставкиСкачать
19
На правах рукописи
Еременко Евгения Александровна
КОНЦЕПЦИЯ СПРАВЕДЛИВОСТИ
В НАЛОГООБЛОЖЕНИИ
И ЕЕ ВЛИЯНИЕ НА СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ
НАЦИОНАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ
08.00.10 – Финансы, денежное обращение и кредит
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени
кандидата экономических наук
Москва - 2018
2
Работа выполнена в Департаменте налоговой политики и таможенно-тарифного
регулирования ФГОБУ ВО «Финансовый университет при Правительстве Российской
Федерации».
Научный руководитель:
доктор экономических наук, профессор,
Пансков Владимир Георгиевич
Официальные оппоненты:
Караваева Ирина Владимировна,
доктор экономических наук, профессор,
ФГБУН Институт экономики Российской
академии наук, заведующая кафедрой
экономической теории
Ахмадеев Равиль Габдуллаевич,
кандидат экономических наук, доцент,
ФГБОУ ВО «Российский экономический
университет имени Г.В. Плеханова», доцент
кафедры бухгалтерского учета и
налогообложения
Ведущая организация:
Федеральное государственное бюджетное
образовательное учреждение высшего
образования «Байкальский
государственный университет»
Защита состоится 19 сентября 2018 года в 13-00 часов на заседании
диссертационного совета Д 505.001.08 ФГОБУ ВО «Финансовый университет при
Правительстве Российской Федерации» по адресу: Ленинградский проспект, д. 51,
корп. 1, ауд. 1001, Москва, ГСП-3, 125993.
С диссертацией можно ознакомиться в диссертационном зале Библиотечноинформационного комплекса ФГОБУ ВО «Финансовый университет при Правительстве
Российской Федерации» по адресу: Ленинградский проспект, д. 49, ауд. 203, Москва,
ГСП-3, 125993 и на официальном сайте ФГОБУ ВО «Финансовый университет при
Правительстве Российской Федерации»: http://www.fa.ru.
Автореферат разослан 23 апреля 2018 года.
Ученый секретарь
диссертационного совета Д 505.001.08,
к.э.н., доцент
Малкова Юлия Васильевна
3
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
I
Актуальность темы исследования. Налоги являются одним из способов
перераспределения национального богатства в экономической системе. Вместе с тем,
любой процесс перераспределения в той или иной мере сталкивается с проблемой
справедливости. Общемировая тенденция развития налоговых систем стран с
социально-ориентированной экономикой свидетельствует о постепенном снижении
налоговой нагрузки на малообеспеченных граждан и более широкой реализации
концепции справедливости в налогообложении, как на уровне национального
налогового законодательства, так и на уровне международных правовых актов в
налоговой сфере.
В процессе разработки предложений по настройке налоговой системы и
подготовки конкретных поправок в налоговое законодательство необходима оценка
общественного резонанса, вызываемого предлагаемыми мерами по совершенствованию
налоговой системы, поскольку от этого, прежде всего, зависит стабильность
общественных отношений в государстве. Дальнейший рост налоговой нагрузки в
Российской Федерации представляется достаточно опасным по причине сложившейся
общей макроэкономической ситуации в стране, повлиявшей на снижение темпов роста
российской экономики, что в среднесрочной перспективе может привести к
социальному неравенству населения.
В этой ситуации справедливое распределение налогового бремени представляется
эффективным средством достижения общественного благосостояния и предотвращения
бедности, что в свою очередь, преследует не только социально-ориентированную цель,
но и положительные последствия на макроэкономическом уровне. Вместе с тем,
необходимо отметить, что понятие о справедливости в налогообложении представляется
достаточно сложным, учитывая субъективность в понимании самой категории
справедливости, затрагивающей обширную сферу человеческих отношений.
В современных научных трудах, посвященных проблеме справедливости в
налогообложении, исследуются в основном конкретные практические проблемы
безотносительно к определению самого понятия о налоговой справедливости. Вместе с
тем, для обоснования практических предложений по совершенствованию российской
налоговой
системы
в
контексте
справедливости,
необходимо
теоретическое
исследование современного понимания данной категории, поскольку его отсутствие
4
может стать причиной принятия ошибочных практических решений. Определению
основных направлений настройки современной национальной налоговой системы в
рамках
социально-справедливой
модели
должно
предшествовать
развитие
концептуальных основ теории налогообложения.
Таким образом, актуальность темы настоящей диссертации обусловлена
недостаточным
уровнем
теоретического
исследования
современной
концепции
справедливости в налогообложении, а, следовательно, и практического механизма ее
реализации; необходимостью обоснования инструментов реализации концепции
справедливости в налогообложении и внесения практических предложений по
совершенствованию
российской
налоговой
системы
на
основе
теоретически
обоснованной концепции.
Степень разработанности темы исследования. Справедливость является
сложной
морально-философской
и
политико-правовой
категорией,
к
которой
обращались мыслители во все времена. И хотя тема справедливости обсуждалась на
протяжении столетий, наибольшей популярности она достигла в период европейского
Просвещения XVIII – XIX вв., чему способствовали, в том числе и экономические
преобразования в Западной Европе. Основные идеи эпохи Просвещения были
построены на теории общественного договора, сформулированной Томасом Гоббсом.
Радикальная мысль эпохи Просвещения сосредоточилась на проблеме справедливого
социального устройства общества и государства. Особый вклад в рассмотрение
проблемы общественной справедливости внесли выдающиеся мыслители эпохи Просвещения
– Т. Гоббс, Дж. Локк, Ж.-Ж. Руссо, маркиз де Кондорсе, М. Уолстонкрафт, И. Кант. На
основе теории общественного договора оформились атомистическая теория налогов и
теория фискального договора, впервые выделившие обязательность как один из
признаков налога, а вместе с этим признаком и вопрос о распределении налогового
бремени. В эпоху Просвещения Адам Смит в одной из своих фундаментальных работ
«Исследование о природе и причинах богатства народов» (1776 г.) сформулировал
основной принцип распределения налогового бремени, впоследствии получивший
название «принцип справедливости».
Теория общественного договора внесла огромный вклад в развитие философской,
политической и экономической мысли. Так, в последней трети ХХ века под влиянием
данной теории оформилась одна из наиболее авторитетных современных концепций –
5
теория справедливости Джона Ролза, основные положения которой применены в
диссертационном исследовании.
Тема справедливости наряду с философами всегда привлекала и экономистов, а
исследования в области политической экономии осуществлялись и в лоне этических
учений. Проблема справедливости в экономической науке в разное время исследовалась
многими
учеными,
среди
которых
необходимо
отметить
таких
выдающихся
экономистов как Дж. Ст. Милль, К. Маркс, А. Вагнер, Дж. М. Кейнс, Дж. Стиглиц,
А. Сен, А. Дитон, Т. Пикетти, работы которых изучались и анализировались при
написании данной диссертации.
Исследованию справедливости в налогообложении посвящены труды, как
экономистов, так и правоведов, поскольку налог является экономико-правовойкатегорией. В финансовой науке и финансовом праве справедливость налогообложения
представляла предмет для рассуждений в работах ученых имперского периода
Горлова И.Е., Иловайского С.И., Исаева А.А., Львова Д.М., Озерова И.Х., Тургенева
Н.И., Янжула И.И., Яроцкого В.Г. и других.
В разработку проблемы справедливости в налогообложении внесли вклад также
современные российские
ученые, в частности, Демин
А.В.,
Караваева И.В.,
Кучеров И.И., Малис Н.И., Майбуров И.А., Пансков В.Г., Пинская М.Р., Химичева Н.И.,
Шмелев Ю.Д. и другие.
Несмотря на постоянный интерес ученых, обращенный к теме справедливости, на
сегодняшний день в отечественной финансовой науке проведено относительно
небольшое количество комплексных исследований проблем современной налоговой
системы в свете соответствия ее справедливости в налогообложении.
Целью настоящей диссертации явилось решение научной задачи – обоснование
основных направлений совершенствования российской налоговой системы на основе
разработанной концепции справедливости в налогообложении.
Согласно поставленной цели в ходе исследования поставлены и решены
следующие задачи:
проанализировать
содержание
понятия
справедливость
в
современной
экономической теории и теории налогообложения и представить авторское
видение этой категории;
6
исследовать
проблему
соотношения
справедливости
и
эффективности
в
налогообложении с целью теоретического обоснования возможности сочетания
социальных и фискальных интересов государства;
определить
инструменты
реализации
концепции
справедливости
в
налогообложении в национальной налоговой системе;
разработать модель прогрессивного подоходного налогообложения на основе
прогрессии в отношении эффективной налоговой ставки как показателя реальной
налоговой нагрузки налогоплательщика;
предложить экономически целесообразные меры по настройке налоговой системы
в отношении применения налоговых льгот, подоходного налогообложения,
налогообложения имущества, переходящего в порядке наследования, по
совершенствованию механизма противодействия злоупотреблениям в налоговых
отношениях.
Объектом исследования является налоговая система России, ее соответствие
концепции справедливости в налогообложении.
Предметом
исследования
является
теоретическое
содержание концепции
справедливости в налогообложении и ее практическая реализация в налоговой системе
России.
Научная
новизна
диссертации
особенностей
современной
практических
аспектов
ее
состоит
концепции
реализации,
в
обосновании
справедливости
разработке
в
теоретических
налогообложении,
основных
направлений
реформирования национальной налоговой системы в рамках социально-справедливой
модели. К положениям научной новизны относятся следующие научные результаты:
1. Расширены теоретические представления о справедливом налогообложении в
соответствии с современной концепцией справедливости. Представлен авторский
подход к пониманию справедливости налогообложения как относительного
налогового неравенства, возникающего вследствие дифференциации налоговых
инструментов,
способствующего
более
высокому
уровню
жизни
менее
обеспеченных членов общества. Данный подход теоретически обосновывает
применение перераспределительного налогового механизма, необходимого для
усиления налоговой нагрузки на высокообеспеченные слои населения и снижения
ее для наименее обеспеченных граждан, что в свою очередь соответствует идее
7
социально-ориентированного
государства.
Отличительными
особенностями
данного подхода является перенесение «принципов справедливости» теории
справедливости Джона Ролза на налоговую почву с целью представления
справедливого налогообложения, как с позиции принципа платежеспособности,
так и с позиции принципа выгод (С. 33-43);
2. Дополнены
теоретические
положения
о
взаимосвязи
справедливости
и
эффективности в налогообложении с целью теоретического обоснования
возможности сочетания социальных и фискальных интересов государства.
Обоснована эффективность постепенного уменьшения разрыва в распределении
доходов населения. Доказано, что поиск оптимального сочетания справедливости
и эффективности в налогообложении не подавляет стимулы к деловой активности
у высоко- и среднеобеспеченных граждан и одновременно создает аналогичные
стимулы для малообеспеченных граждан (С. 47-54);
3. Аргументирована
необходимость
применения
новых
принципов
при
установлении и введении налоговых льгот с целью повышения их эффективности.
В этой связи предложены требования (критерии) по отношению к вводимым
налоговым льготам как элементу налогообложения, что позволит решить
проблему оценки их эффективности (С. 98-103);
4. Разработана авторская модель прогрессивной шкалы налогообложения доходов
физических лиц в Российской Федерации с использованием механизма (порядка)
многоступенчатости. Исходя из статистических данных о распределении
численности населения по размерам ежемесячных среднедушевых денежных
доходов предложено применить 9 (девять) ступеней, что создает более
эластичный переход от одной ступени к другой. Принципиальным отличием
предложенной модели является то, что в основу прогрессии положена не
законодательно установленная, а эффективная налоговая ставка, что позволяет не
только перераспределить налоговую
нагрузку с наименее
обеспеченных
налогоплательщиков на более обеспеченных, но и увеличить налоговые
поступления в бюджетную систему Российской Федерации (С. 107-113);
С целью обеспечения снижения уровня разрыва в распределении доходов между
различными группами населения представлено развитие научно обоснованного
подхода к налогообложению доходов физических лиц в зависимости от вида
полученных доходов. Разделение в целях подоходного налогообложения доходов
8
физических
лиц
на
активные
и
пассивные
позволит
применить
дифференцированные налоговые ставки к этим двум категориям доходов. Эффект
будет достигаться в перераспределении налогового бремени с малообеспеченных
граждан на высоко- и среднеобеспеченных граждан без подавления стимулов к
трудовой
деятельности.
В
отношении
пассивных
доходов,
достигших
определенной величины, предложено применить наряду с прогрессивными
ставками НДФЛ повышающий коэффициент (не выше 1,2), что, в свою очередь,
позволит сгладить неравенство в налогообложении полученных физическими
лицами доходов (С. 110-113);
5. Обоснована необходимость введения стандартного налогового вычета на уровне
прожиточного минимума, принятого в субъектах Российской Федерации.
Поскольку сумма необлагаемого налогом дохода способна существенно повлиять
на объем налоговых поступлений, предложено введение суммарных ограничений
для получения стандартных и социальных налоговых вычетов лицами со
средними и высокими доходами, что в свою очередь, призвано усилить
прогрессивность подоходного налогообложения (С. 114-119);
6. В
целях
предотвращения
осуществления
дополняющее
налогового
противодействии
своими
подход
правами.
«агрессивным»
ответственности
налогоплательщиками
планирования
существующий
налогоплательщиками
применения
нарушений
за
к
представлено
проблеме
Обоснована
механизмам
незаконное
пределов
предложение,
злоупотребления
необходимость
при
налогового
планирования
использование
специальных
налоговых режимов. Суть предложенной меры заключается во введении нового
понятия «пользователя специального налогового режима», которое определяет
конкретные действия налогоплательщика, признаваемые злоупотреблением
правом применения льготного налогового режима, создавая возможности
привлечения к ответственности и предотвращения распространенных на практике
злоупотреблений и нарушений пределов мероприятий налогового планирования с
использованием специальных налоговых режимов (С. 95-97).
Теоретическая значимость диссертации заключается в представлении в работе
положений и выводов, которые вносят определенный вклад в приращение научного
знания в области общей теории налогов и налогообложения. К таким элементам
развития теории относятся:
9
расширение теоретических представлений о концепции справедливости в
налогообложении за счет отражения нового подхода к определению понятия
«справедливость в налогообложении»;
дополнение
теоретических
представлений
о
взаимообусловленности
справедливости и эффективности в налогообложении;
определение
инструментов
реализации
концепции
справедливости
в
налогообложении;
конструирование
модели
многоступенчатой
шкалы
налоговых
ставок
подоходного налога на основе эффективной налоговой ставки с одновременным
применением дифференцированного подхода к налогообложению доходов
физических лиц.
Практическая значимость диссертации состоит в разработке положений по
настройке налоговой системы, которые могут быть использованы Министерством
финансов Российской Федерации при разработке налоговой политики на долгосрочную
и среднесрочную перспективу; Федеральной налоговой службой в разработке
методологии налогового контроля. К наиболее существенным из них можно отнести
следующие:
формирование
направлений
совершенствования
национальной
налоговой
системы;
определение принципов оценки эффективности налоговых льгот;
обоснование размеров налоговых ставок для введения 9-ступечатой шкалы
индивидуального подоходного налога;
дополнение используемого инструментария в борьбе с предотвращением
злоупотреблений в налоговых отношениях.
Методология и методы исследования. В научной работе применялись
общенаучные методы (эмпирического познания, общелогические методы) и частнонаучные
методы
(категориальный,
структурный,
сравнительных сопоставлений,
статистических группировок, экспертных оценок).
Теоретическую базу исследования составили классические труды экономистов,
посвященные теории налогообложения, а также работы современных отечественных и
зарубежных ученых по вопросам формирования и развития налоговых систем,
налоговой политики, налоговых реформ.
10
Информационная база исследования представлена нормативными правовыми
актами налогового права Российской Федерации и зарубежных стран, статистическими
данными Федеральной службы государственной статистики (Росстата), статистической
службы Европейского союза (Евростата), аналитической информацией Организации
экономического
сотрудничества
и
развития
(ОЭСР),
официальными
данными
Министерства Финансов Российской Федерации (Минфина России), Федеральной
налоговой службы (ФНС России), Министерства экономического развития Российской
Федерации
(Минэкономразвития
России).
При
исследовании
использовались
информационные ресурсы сети Интернет и ресурсы электронных библиотечных систем.
Положения, выносимые на защиту:
1) Концептуальные подходы к определению справедливости в налогообложении и
взаимообусловленности справедливости и эффективности в налоговой сфере
(С. 33-43; 47-54);
2) Модель
9-ступенчатой
прогрессивной
шкалы
налогообложения
доходов
физических лиц на основе эффективной налоговой ставки с одновременным
применением дифференцированного подхода к составным элементам налоговой
базы, введения стандартного налогового вычета на уровне прожиточного
минимума, принятого на территории субъектов Российской Федерации (С. 107-113;
114-119);
3) Теоретическое обоснование дефиниции «пользователь специального налогового
режима» (95-97);
4) Принципы оценки эффективности налоговых льгот (С. 98-103).
Область исследования. Содержание, предмет и методология настоящей
диссертации соответствуют п. 2.9. «Концептуальные основы, приоритеты налоговой
политики и основные направления реформирования современной российской налоговой
системы» Паспорта научной специальности 08.00.10 – Финансы, денежное обращение и
кредит (экономические науки).
Степень достоверности, апробация и внедрение полученных результатов
исследования.
Достоверность положений, результатов и выводов, представленных в настоящей
диссертации, подтверждается теоретическими работами отечественных и зарубежных
ученых, позволившими комплексно изучить проблематику исследования, определить
методологию работы над исследованием, обосновать сделанные выводы, разработать
11
конкретные предложения по результатам работы. Достоверность представленных в
диссертации расчетных данных основана на нормативных правовых актах Российской
Федерации и зарубежных стран в области регулирования налоговых отношений,
статистических данных и аналитической информации, полученных на официальных
сайтах органов государственной власти Российской Федерации, статистической службы
Европейского союза (Евростата), Организации экономического сотрудничества и
развития (ОЭСР).
Основные результаты исследования были представлены к обсуждению на
научных конференциях: на VII Международной научно-практической конференции
молодых ученых и студентов «Актуальные проблемы налоговой политики» (Москва,
Финансовый университет, 09 апреля 2015 г.); на научной студенческой конференции
молодых
исследователей
«Налоговая
политика
как
инструмент
преодоления
современных барьеров развития России: наш вклад в университетскую науку» (Москва,
Финансовый университет, 12 декабря 2015 г.); на VIII Международной научнопрактической конференции молодых налоговедов «Актуальные проблемы налоговой
политики» (Москва, Финансовый университет, 12 апреля 2016 г.).
Результаты
диссертации
используются
в
практической
деятельности
Некоммерческого партнерства «Палата налоговых консультантов», в частности,
содержащиеся в диссертации предложения по настройке налоговой системы Российской
Федерации в соответствии с концепцией справедливости в налогообложении,
использованы
при
подготовке
информационно-аналитического
обеспечения
образовательной деятельности организации. Выводы и основные положения настоящей
диссертации используются в практической работе партнерства для подготовки
предложений
по
повышению
эффективности
налоговой
системы
Российской
Федерации.
Результаты диссертации используются Департаментом налоговой политики и
таможенно-тарифного регулирования ФГОБУ ВО «Финансовый университет при
Правительстве Российской Федерации» в преподавании учебной дисциплины «Налоги и
налоговая система Российской Федерации».
Внедрение
результатов
исследования
подтверждено
соответствующими
документами.
Публикации. Основные результаты проведенного исследования отражены в
8 публикациях общим объемом 4,75 п.л. (весь объем авторский), все работы
12
опубликованы
в
рецензируемых
научных
изданиях,
определенных
ВАК
при
Минобрнауки России.
Структура и объем диссертации определены целью исследования и порядком
решения поставленных задач. Диссертационная работа включает введение, три главы,
заключение, список литературы, состоящий из 124 наименований, 2 приложения. Текст
диссертации изложен на 162 страницах и содержит 24 таблицы и 8 рисунков.
II
ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Согласно цели исследования и поставленных задач в диссертации рассмотрены
следующие группы вопросов.
Первая группа вопросов сопряжена с исследованием содержания понятия
справедливости
в
налогообложении,
взаимосвязи
категорий
справедливости
и
эффективности применительно к налоговой сфере.
Понятие справедливости всегда являлось дискуссионным, что обусловлено
крайне субъективным подходом к пониманию самой идеи социальной справедливости.
Начиная с последней трети ХХ века в вопросе определения «справедливости»
преобладает теория Джона Ролза, согласно которой государство должно обеспечивать
всеобщее благосостояние за счет перераспределения доходов с помощью прогрессивной
шкалы налогообложения и масштабных бюрократических институтов для сохранения
равновесной общественной справедливости.
Порядок распределения налогового бремени между субъектами с целью
удовлетворения
концепции
справедливости
исследуется
в
сфере
нормативной
экономики на основе теории распределения налогов, основными направлениями
которой
являются
фундаментальные
принципы
взимания
налогов:
принцип
эквивалентности и принцип платежеспособности. Согласно принципу эквивалентности
(benefit principle) налоги должны уплачиваться пропорционально полученным выгодам
от государственных услуг. В соответствии с принципом платежеспособности (ability-topay principle) налоги являются принудительными платежами, следовательно, налоги
должны взиматься с учетом благосостояния субъекта. Платежеспособность в контексте
ability-to-pay principle выражается через основополагающие требования горизонтального
и вертикального равенства. Первое из которых гласит, что субъекты, находящиеся в
равном положении, подвергаются равному налогообложению, а второе – субъекты – в
различном положении подвергаются налогообложению различным образом.
13
Таким образом, концепция справедливости в налогообложении включает, прежде
всего, равномерность, которая характеризуется равенством субъектов и равномерностью
в распределении налогового бремени. В тоже время в вопросе равномерного
распределения налогов существуют два основных подхода – эквивалентность и
платежеспособность. Это в свою очередь, вызвало различные подходы к понятию
равномерности в налогообложении. Одни налоговые теории утверждали, что наиболее
справедливым
является
прогрессивное
налогообложение,
а
другие,
напротив,
отстаивали пропорциональный метод.
На современном этапе развития оправданность налогового бремени является
ключевым параметром при оценке национальных налоговых систем с точки зрения
справедливости. В странах с социально-ориентированной экономикой основная масса
налогов собирается с наиболее состоятельных налогоплательщиков, а наименее
обеспеченные
налогоплательщики
могут
быть
вообще
освобождены
от
налогообложения. Данный подход теоретически обоснован с точки зрения концепции
справедливости Джона Ролза, согласно которой, под справедливым налогообложением
можно понимать допустимое неравенство налогообложения, что, в свою очередь,
призвано способствовать более благоприятному положению менее обеспеченных членов
общества. Такое понимание способно обосновать перераспределительный налоговый
механизм, необходимый для усиления налоговой нагрузки на высокообеспеченные слои
населения и снижения ее для наименее обеспеченных граждан, что в свою очередь
соответствует
идее
справедливость
охарактеризовать
в
социально-ориентированного
налогообложении
следующим
в
государства.
современном
определением:
Таким
образом,
представлении
«Налогообложение
можно
признается
справедливым, если налоговое бремя распределяется между налогоплательщиками
соразмерно полученных ими экономических выгод тем способом и в той мере, которые
будут соответствовать платежеспособности каждого налогоплательщика с учетом всех
конкретных обстоятельств».
Начиная с XX века налоги стали рассматриваться в качестве важнейшего
инструмента, направленного на решение проблем справедливости в ее связи с
эффективностью, что в свою очередь позволило оценивать справедливость и
эффективность
налогообложения
как
взаимосвязанные
атрибуты
современных
налоговых систем. В частности, для налогоплательщика важно, чтобы налоговое бремя
распределялось в соответствии с принятыми в обществе в данный момент времени
14
критериями социальной справедливости, государство, в свою
очередь,
имеет
исключительно фискальный интерес. И если справедливость налогообложения всегда
связывалась с равномерностью распределения налогового бремени, то эффективность
налогообложения непосредственно связана с ростом налоговых поступлений. Для того
чтобы обеспечить рост налоговых поступлений необходимы правила «честной игры», то
есть те принципы, согласно которым осуществляется распределение налогового
бремени.
Таким образом, для эффективного диалога в современных условиях недостаточно
только мер принуждения со стороны государства, напротив, национальные налоговые
системы стали своеобразными индикаторами соблюдения имущественных прав. Чтобы
обеспечить взаимные интересы государства и налогоплательщика – достичь фискальной
цели и получить максимальную пользу от нее необходимо достичь соответствия
справедливости и эффективности в вопросе налогообложения.
Вопрос эффективности и справедливости в налоговой политике выражается в
дилемме между фискальной нагрузкой и стимулированием экономики, поэтому наряду с
фискальной
нагрузкой
в любой
современной
налоговой
системе существуют
стимулирующие инструменты, в частности, налоговые льготы, представляющие собой
любые отклонения от существующих правил налогообложения в сторону улучшения
положения налогоплательщика по сравнению с другими, в том числе через налоговые
ставки.
Как
показывает
фискальная
нагрузка
опыт
не
стран
снижает
с
социально-ориентированной
экономические
стимулы
экономикой,
к
труду
и
предпринимательству. Достаточно высокий уровень налогообложения в этих странах
компенсируется существенной долей социальных расходов в бюджете. Расходы,
осуществляемые с общественно-полезной целью, мотивируют граждан этих стран
положительно
реагировать
на
повышенное
налогообложение.
Таким
образом,
использование налоговых поступлений на созидательные цели способно создавать
стимулы для экономического развития.
Вторая группа вопросов связана с использованием налоговых льгот в качестве
важнейших инструментов реализации концепции справедливости в налогообложении.
В диссертации рассмотрена роль налоговых льгот в сокращении неравенства
налогоплательщиков и доказана необходимость целевого характера налоговых льгот.
Действующий в российской налоговой системе механизм применения налоговых льгот
15
не предполагает целевую направленность для большинства налоговых льгот, вследствие
чего, отсутствует возможность проверки их результативности.
Поскольку способы оценки эффективности применяемых налогоплательщиками
льгот законодательно не установлены, с большей долей вероятности, возможно,
руководствоваться
принципом
платежеспособности,
то
есть
способностью
налогоплательщика к уплате конкретного налога. Данным тезисом мы ни в коем случае
не пытаемся принизить значение налоговых льгот, носящих социальный или
стимулирующий характер, но предоставляться они должны исключительно на
конкретные цели и по достижении этих целей отменяться, поскольку именно значение
цели позволит справедливо и оправданно применять налоговые льготы, направленные
на пользу всего общества.
Для того чтобы достичь определенного результата необходимо определить то,
ради чего он достигается, поэтому при введении налоговых льгот необходимо
определить цель их предоставления. При этом общая цель всех налоговых льгот это,
безусловно, сглаживание социально-экономического неравенства путем достижения
определенных экономических результатов. В зависимости от цели, можно выделить
следующие виды налоговых льгот:
стимулирующего характера – направлены на поддержание и развитие отдельных
отраслей экономики, в том числе, на развитие инноваций, поддержку малого
предпринимательства, поощрение инвестиций;
социального характера – направлены на дополнительную социальную защиту
малообеспеченных граждан со стороны государства;
внешнеэкономического
характера,
предоставляемые
на
условиях
взаимовыгодного сотрудничества в международных отношениях – направлены на
развитие международных отношений и взаимовыгодное сотрудничество с
иностранными государствами.
Отталкиваясь от цели предоставления налоговых льгот логично предположить,
что период предоставления налоговой льготы должен иметь свой предельный срок,
который определяется достижением этой цели исходя из требований справедливости в
налогообложении, в противном случае, налоговые льготы превращаются в бюджетные
дотации на постоянной основе. Избежать проблемы необоснованного применения
16
налоговых льгот позволит не только установление цели их предоставления, но и
ограничение срока их применения.
Решение
третьей
группы
вопросов
направлено
на
совершенствование
механизма индивидуального подоходного налогообложения.
Прогрессивное
налогообложение
доходов
физических
лиц
является
общепринятым механизмом реализации справедливости в налогообложении, поэтому
совершенствование индивидуального подоходного налога в сторону справедливости
возможно только за счет введения прогрессивной шкалы налоговых ставок.
Предлагаемая в диссертации модель прогрессивной шкалы налоговых ставок основана
на применении прогрессии в отношении эффективной налоговой ставки, что в свою
очередь преследует цель налогообложения каждого равного уровня дохода равной
ставкой. Это позволяет нивелировать проблему существенного разрыва в сумме
уплачиваемого налога при несущественно различных доходах. График, представленный
на рисунке 1, отражает равномерный рост эффективной налоговой ставки, несмотря на
существенный разрыв налоговых ставок в группах доходов. При этом предлагается
умеренная прогрессия для среднего уровня доходов (Y, Y1, Yn) и усиленная прогрессия
для доходов выше среднего уровня (Х).
90
налоговые ставки, %
70
50
40
Yn
Y1
Y
10
0
М
30
55
75
Х
125
250
500
доходы, подлежащие налогообложению, тыс. руб.
Источник: составлено автором.
Рисунок 1 - График предлагаемой шкалы налоговых ставок
17
При определении градации доходов налогоплательщиков в предлагаемой модели
применяются данные Росстата по распределению численности населения по размерам
ежемесячных среднедушевых денежных доходов за период 2009 – 2015 гг.
В таблице 1 представлены налоговые ставки для группы «активные доходы». С
целью упрощения расчетов, произведенных в диссертации, необлагаемый минимум для
данной категории доходов принят равным 15 000 руб/мес. Минимальная налоговая
ставка установлена в отношении доходов в диапазоне 180 001-300 000 руб/год; для
доходов – в диапазоне 300 001-1 500 000 руб/год применяется умеренная прогрессия
налоговых ставок. Эти группы согласно статистическим данным охватывают более 90%
работающего населения. Интервал налоговых ставок для них составит 2%. Для
остальной части населения с уровнем годового дохода от 1 500 001 руб. и выше
предусмотрено применение повышенной прогрессии. Интервал налоговых ставок для
доходов выше среднего уровня составит 5%.
Таблица 1 – Налоговые ставки («активные доходы»)
Размер годового совокупного дохода, руб.
До 180 000 (определяется на уровне субъекта Российской Федерации)
От 180 001 руб. до 300 000
От 300 001 руб. до 420 000
От 420 001 руб. до 600 000
От 600 001 руб. до 900 000
От 900 001 руб. до 1 500 000
От 1 500 001 до 2 500 000
От 2 500 001 до 4 500 000
От 4 500 001
Источник: составлено автором.
Налоговая
ставка, %
7
9
11
13
15
20
25
30
Используя предлагаемые налоговые ставки, в таблице 2 произведем расчет сумм
налога на основе актуальных данных Росстата о распределении численности работников
по размерам начисленной заработной платы за апрель 2017 года.
Для доходов до 100 000 руб/мес. применяются умеренные налоговые ставки,
поскольку общая эффективная налоговая ставка этих групп доходов достаточно
существенна из-за влияния регрессивных косвенных налогов. В отношении доходов до
250 000 руб/мес. максимальная налоговая ставка соответствует действующей налоговой
ставке 13%. Более высокие налоговые ставки применяются к высоким доходам (свыше
250 000 руб/мес.) с целью смягчения существующего неравенства в доходах, которое и
призвана устранить усиленная прогрессия.
19
Таблица 2 – Расчет сумм налога по предлагаемой шкале налогообложения (пример)
В рублях
Заработная плата,
руб./мес.
Стандарт
ный
налоговы
й вычет
Налоговая
база
2
6 341,0
8 252,0
9 852,0
11 430,0
13 038,0
14 618,0
16 234,0
17 816,0
20 200,0
23 399,0
27 500,0
32 511,0
37 483,0
44 789,0
54 860,0
66 837,0
3
15 000,0
15 000,0
15 000,0
15 000,0
15 000,0
15 000,0
15 000,0
15 000,0
15 000,0
15 000,0
15 000,0
15 000,0
15 000,0
15 000,0
15 000,0
15 000,0
4
1 234,0
2 816,0
5 200,0
8 399,0
12 500,0
17 511,0
22 483,0
29 789,0
39 860,0
51 837,0
85 839,0
15 000,0
70 839,0
11 159,0
140 535,0
15 000,0
125 535,0
18 270,0
332 399,0
15 000,0
317 399,0
43 212,0
665 754,0
15 000,0
650 754,0
86 548,0
2 357 582,0
-
15 000,0
-
2 342 582,0
3 698 738,0
-
306 486,0
480 836,0
480 836,0
Источник: составлено автором.
Сумма налога, исчисленная по предлагаемой шкале налоговых ставок
Эффе
ктивная
налоговая
ставк
а%
7%
6
86,0
197,0
364,0
588,0
875,0
1 226,0
1 574,0
1 750,0
1 750,0
1 750,0
9%
7
431,0
1 337,0
3 150,0
11%
8
-
13%
9
-
15%
10
-
20%
11
-
25%
12
-
30%
13
-
1 750,0
3 150,0
1 192,0
-
-
-
-
-
9
1 750,0
3 150,0
5 500,0
3 970,0
-
-
-
-
11
1 750,0
3 150,0
5 500,0
9 750,0
18 750,0
1 480,0
-
-
13
1 750,0
1 750,0
18 910,0
3 150,0
3 150,0
20 668,0
5 500,0
5 500,0
23 192,0
9 750,0
18 750,0
9 750,0
18 750,0
33 220,0
56 250,0
798 683,0
41 667,0
41 667,0
84 813,0
33 105,0
93 750,0
126 855,0
434 775,0
434 775,0
17
26
-
14
7
7
7
7
7
7
7
7
8
9
18
1
до 7 500,0
7 500,1 – 9 000,0
9 000,1 – 10 600,0
10 600,1 – 12 200,0
12 200,1 – 13 800,0
13 800,1 – 15 400,0
15 400,1 – 17 000,0
17 000,1 – 18 600,0
18 600,1 – 21 800,0
21 800,1 – 25 000,0
25 000,1 – 30 000,0
30 000,1 – 35 000,0
35 000,1 – 40 000,0
40 000,1 – 50 000,0
50 000,1 – 60 000,0
60 000,1 – 75 000,0
75 000,1 –
100 000,0
100 000,1 –
250 000,0
250 000,1 –
500 000,0
500 000,1 –
1 000 000,0
Свыше 1 000 000,0
Итого
Всего
Средняя
заработная
плата,
руб./мес.
Сумма
налога,
исчисленная
по
действующе
й налоговой
ставке
13%
5
824,0
1 073,0
1 281,0
1 486,0
1 695,0
1 900,0
2 110,0
2 316,0
2 626,0
3 042,0
3 575,0
4 226,0
4 873,0
5 823,0
7 132,0
8 689,0
На основании
прогрессивного
19
проведенных расчетов применения
подоходного
налога
сформулируем
9-ступенчатой
следующее
модели
утверждение.
Предлагаемая модель позволяет не только перераспределить налоговую нагрузку, но и
увеличить налоговые поступления. По проведенным в примере расчетам такое
увеличение составило 66%. При этом увеличение налога произошло исключительно за
счет усиления прогрессии в отношении высоких доходов (свыше 1 000 000 руб/мес.). В
представленном расчете не приняты во внимание действующие стандартные налоговые
вычеты по НДФЛ. В то же время налоговые вычеты для льготной категории граждан, а
также налоговые вычеты на содержание детей могут применяться наряду с
анализируемым прожиточным минимумом, поэтому данное отступление не должно
существенно искажать результаты расчетов.
Следовательно, предложенная шкала налоговых ставок может применяться в
отношении «активных» доходов. В отношении «пассивных» доходов необходимо
увеличение предлагаемых налоговых ставок, для более высоких доходов. Так, для
налогообложения совокупных «пассивных» доходов в размере свыше 1 500 млн руб/год
и выше целесообразно ввести увеличивающий коэффициент 1,2, в результате в таблице
3 получим шкалу налоговых ставок.
Таблица 3 – Налоговые ставки («пассивные доходы»)
Размер годового совокупного дохода, руб.
Налоговая ставка, %
До 180 000
180 001 - 300 000
7
300 001 - 420 000
9
420 001 - 600 000
11
600 001 - 900 000
13
900 001 - 1 500 000
15
1 500 001 - 2 500 000
24
2 500 001 - 4 500 000
30
От 4 500 001
36
Примечание - Под «пассивными» доходами в настоящей диссертации понимаются доходы,
которые в соответствии с терминологией Организации международного сотрудничества и
развития (ОЭСР) (Glossary of Tax Terms) означают доходы, в отношении которых их получатель
не проявляет деловую активность, приносящую этот доход. К таким доходам в документах ОЭСР
традиционно относятся дивиденды, проценты, арендные доходы, роялти и пр. аналогичные
доходы. Соответственно все доходы, в отношении которых их получатель проявляет деловую
активность, нацеленную на получение этих доходов, признаются «активными». Открытый
перечень «пассивных» доходов на сегодняшний день приведен в п. 4 ст. 309.1 НК РФ. Данный
перечень применяется, как следует из п. 4 ст. 309.1 НК РФ ко всем нормам НК РФ,
регулирующим налогообложение «пассивных» доходов.
Источник: составлено автором.
20
Недостаточная направленность подоходного налогообложения на справедливое
распределение налогового бремени проявляется также в системе налоговых вычетов.
Действующие налоговые вычеты обладают рядом недостатков, что в свою очередь не
способствует созданию прогрессивной модели налога на доходы физических лиц. В
частности, стандартные налоговые вычеты имеют чисто символические размеры, они не
выполняют своей экономической задачи – социальной поддержки определенных
категорий граждан. Социальные налоговые вычеты, хотя формально и отвечают данной
цели, фактически направлены на лиц с доходами выше среднего уровня, позволяющими
осуществлять платное образование и лечение, а, следовательно, уменьшение налоговой
базы с помощью этих вычетов носит регрессивный характер. Еще более регрессивный
характер
имеют
инвестиционные
налоговые
вычеты,
поскольку
направлены
исключительно на льготирование доходов лиц с более высокими доходами, имеющими
возможность инвестирования через индивидуальные инвестиционные счета.
Имущественные налоговые вычеты хотя и предполагают осуществление расходов
и, следовательно, нацелены на лиц с более высокими доходами, однако имеют строгие
ограничения как стоимостные, так и временные, исключающие их получение
налогоплательщиками на протяжении всей жизни. Профессиональные налоговые
вычеты нацелены на уменьшение доходов на сумму произведенных расходов лиц,
занимающихся предпринимательской деятельностью. Их роль в конструкции налога
ясна и не вызывает возражений, поскольку налоговой базой в отношении налогов,
нацеленных
на
финансовый
результат
выступает
чистая
прибыль
от
предпринимательской деятельности.
Анализ системы налоговых вычетов позволяет заключить, что эти налоговые
льготы в меньшей степени ориентированы на малообеспеченных налогоплательщиков,
а, следовательно, не соответствуют требованиям справедливости в налогообложении. В
связи с этим необходимо увеличить стандартные налоговые вычеты до прожиточного
минимума регионов РФ и суммарно ограничить право на их получение. Также
необходимо ограничить право на получение социальных налоговых вычетов лицам со
средними и высокими доходами. Необходимо отметить, что такие суммарные
ограничения требуют отдельного исследования и обоснования.
Одной из причин отсутствия стандартного налогового вычета по НДФЛ в размере
необлагаемого минимума являются определенные потери доходов бюджета. Вместе с тем,
21
отрицательный фискальный эффект, вызванный увеличением стандартных налоговых
вычетов до величины прожиточного минимума, будет компенсирован положительным
фискальным эффектом за счет перераспределения финансовых ресурсов в виде
налоговых платежей в различных группах налогоплательщиков: за счет введения
прогрессивной шкалы налоговых ставок по НДФЛ, повышенного налогообложения
пассивных доходов, ограничения права на применение социальных налоговых вычетов.
Кроме того, дополнительно высвободившиеся средства у налогоплательщиков из
малообеспеченных групп населения повлекут за собой и косвенный фискальный эффект
в результате роста потребления и, соответственно, рост поступлений от косвенных
налогов.
Прогрессивное
налогообложение
доходов
физических
лиц
является
общепринятым механизмом реализации справедливости в налогообложении, поэтому
совершенствование подоходного налогообложения в сторону справедливости возможно
только за счет введения прогрессивной шкалы налоговых ставок. В предлагаемой
модели
прогрессивного
подоходного
налогообложения
применяется
сложная
прогрессия, с помощью которой каждый равный уровень дохода облагается по
одинаковой ставке, что, по мнению автора настоящей диссертации, при прочих равных
соответствует справедливому налогообложению. Несмотря на существенный разрыв
налоговых ставок в группах доходов в используемой модели эффективная налоговая
ставка растет равномерно, что устраняет проблему существенного различия в суммах
уплачиваемого налога при несущественном разрыве в доходах, что является
дополнительным аргументом в пользу справедливого налогообложения.
Таким образом, в существующей плоской шкале налоговых ставок НДФЛ
отсутствует
реально
действующий
механизм
обеспечения
справедливости
в
налогообложении, а действующие налоговые вычеты не преследуют цели сглаживания
существующего неравенства, не заменяют собой прогрессивные налоговые ставки, не
способствуют более прогрессивному подоходному налогообложению.
Четвертая группа вопросов связана с противодействием злоупотреблению в
налоговых
отношениях в связи с применением схем минимизации налогов.
Справедливость в налогообложении нарушается, если в равных экономических
условиях субъекты, использующие налоговые схемы, платят меньше налогов, чем
субъекты, уплачивающие налоги в соответствии с буквой закона.
22
В
решении
обозначенной
проблемы
немаловажное
значение
имеет
совершенствование налогового администрирования, которое призвано не только
обеспечить стабильный рост налоговых поступлений, но и защитить интересы
добросовестных налогоплательщиков, а, следовательно, обеспечить равенство прав и
законных интересов в налоговой сфере. Так, с этой целью ФНС России был разработан
ряд инструментов, позволяющих повысить эффективность камеральных и выездных
налоговых проверок. Вместе с тем, необходимо отметить, недостаточное внимание
налоговых органов в рамках мероприятий налогового контроля к налогоплательщикам,
использующим в своей деятельности льготные условия налогообложения в виде
специальных налоговых режимов. Как известно, специальный налоговый режим
предусматривает особый, как правило, упрощенный порядок определения элементов
налогообложения, а также освобождение от уплаты отдельных налогов. С точки зрения
реализации концепции справедливости специальные налоговые режимы должны
применяться ограниченным кругом налогоплательщиков, налогоспособность которых
не позволяет уплачивать налоги на общих основаниях. Вместе с тем, при
предоставлении
таких
преференциальных
условий
налогообложения
отдельным
категориям налогоплательщиков законодательно не обеспечена надлежащая защита от
злоупотребления в их использовании.
В частности, один из специальных налоговых режимов – упрощенная система
налогообложения, призванный стимулировать развитие малого бизнеса, зачастую
используется для минимизации налогообложения крупного и среднего бизнеса, путем
создания холдинговой структуры, включающей большое количество юридических лиц с
целью выполнения условий применения специального режима. В результате возник
феномен «пользователя специального налогового режима», т.е. юридического лица,
формально удовлетворяющего требованиям к налогоплательщикам, имеющим право
применять
льготный
самостоятельным
налоговый
субъектом
режим,
хозяйственной
но
фактически
деятельности,
не
являющимся
показатели
которого
соответствуют установленным в налоговом законодательстве критериям.
Несложные арифметические вычисления позволяют определить налоговую
экономию в результате «оптимизации» налоговой нагрузки с использованием
упрощенной системы налогообложения (освобождение от уплаты налога на прибыль
организаций, НДС, налога на имущество организаций, за исключением случаев,
23
установленных Налоговым кодексом Российской Федерации, а также экономия на
страховых взносах). Таким образом, на сегодняшний день, вполне легальным способом
можно достичь минимизации налогов и страховых взносов.
Неурегулированность вопросов применения специальных налоговых режимов с
целью минимизации налогообложения не только наносит ущерб бюджету страны, но и
подрывает саму идею поддержки малого бизнеса. В результате реальные субъекты
малого бизнеса оказываются в ситуации неконкурентоспособности по сравнению с
бизнесом, имеющим достаточные средства для дальнейшего своего развития и
использующего
специальный
налоговый
режим
как
средство
получения
дополнительной прибыли в виде неуплаченных налогов.
Итогом обозначенной проблемы является тот факт, что те налоговые механизмы,
которые по замыслу законодателя были нацелены на формирование льготных условий
для малого бизнеса, фактически представляют существенный интерес именно в рамках
схем налогового планирования, что в свою очередь приводит к невыгодному
положению реального малого бизнеса, проигрывающего налоговую конкуренцию более
крупному бизнесу.
Злоупотребление налогоплательщиков правом на создание неограниченного
количества
юридических
лиц
необходимо
рассматривать
как
неправомерное
использование специальных налоговых режимов, а налогоплательщиков, неправомерно
применяющих такие налоговые режимы – как пользователей специальных налоговых
режимов, не имеющие права их применять.
Таким
образом,
специальные
налоговые
режимы
являются
льготными
налоговыми режимами, поэтому, как и любую налоговую льготу, такой налоговый
режим необходимо предоставлять до срока достижения конкретной цели, в противном
случае мы имеем дело с тем же не эффективным использованием выпадающих доходов
бюджета.
Немаловажной
превентивной
мерой
в
части
незаконного
налогового
планирования может стать введение ответственности за неправомерное использование
специальных налоговых режимов. Такой вид правонарушения на сегодняшний день
отсутствует, поэтому отсутствуют и законные средства привлечения недобросовестных
налогоплательщиков
к
налоговой
ответственности
по
данному
основанию.
Единственным инструментом борьбы с недобросовестными налогоплательщиками на
24
сегодняшний день являются концепция необоснованной налоговой выгоды и доктрина
деловой
цели.
Вместе с
тем, выявление
необоснованной
налоговой
выгоды
представляется достаточно трудоемким способом доказательства злоупотребления
налогоплательщиком своим правом, поскольку сопряжено с выявлением сложных схем
налоговой минимизации, требующего повышенного административного ресурса.
III
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В ходе научного исследования теоретически обоснована современная концепция
справедливости в налогообложении, представлено авторское определение понятия
справедливого
налогообложения,
проанализированы
инструменты
реализации
концепции справедливости в налогообложении, на основе которых разработаны
предложения по совершенствованию национальной налоговой системы, в части
налоговых льгот, прогрессивного индивидуального подоходного налогообложения,
злоупотребления в налоговых отношениях, налогового администрирования.
Аналитические данные, содержащиеся в диссертации и приложениях к ней,
позволили выявить существенные недостатки национальной налоговой системы.
Общий вывод работы заключается в том, что современная налоговая система
Российской
Федерации
не
соответствует
концепции
справедливости
в
налогообложении, основными требованиями которой являются прогрессивность
налоговых ставок по индивидуальному подоходному налогу, прозрачность налоговых
льгот, эффективный механизм защиты прав добросовестных налогоплательщиков и
борьба со злоупотреблениями в налоговой сфере.
IV
СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ
Статьи в рецензируемых научных изданиях,
определенных ВАК при Минобрнауки России:
1. Еременко, Е.А. О концепции справедливости в налоговой системе России
/ Е.А. Еременко // Финансы. – 2015. - № 6. – С. 70-73. (0,5 п.л.).
2. Еременко, Е.А. Специальные налоговые режимы и концепция справедливости
налогообложения / Е.А Еременко // Финансы. – 2015. - № 9. – С. 76-80. (0,6 п.л.).
25
3. Еременко, Е.А. Регрессивное налогообложение физических лиц в российской
налоговой системе / Е.А. Еременко // Финансы. – 2016. - № 3. – С. 60-63. (0,5 п.л.).
4. Еременко, Е.А.
Справедливость
и
эффективность
в
налогообложении:
методологические рассуждения / Е.А. Еременко // Налоги и налогообложение. – 2016. № 6. – С. 416-425. (1,25 п.л.).
5. Еременко, Е.А. Налогообложение физических лиц: обоснование шкалы ставок
/ Е.А. Еременко // Финансы. – 2017 - № 2. – С. 59-61. (0,4 п.л.).
6. Еременко, Е.А. Об определении налоговой справедливости: теоретические поиски
и практический смысл / Е.А. Еременко // Финансы. – 2017. – № 7. – С. 60-62. (0,4 п.л.).
7. Еременко, Е.А. К вопросу о справедливом налогообложении физических лиц
/ Е.А. Еременко // Вестник АКСОР. – 2017. - № 1 (41). – С. 226-230. (0,6 п.л.).
8. Еременко, Е.А. К вопросу о совершенствовании системы налоговых вычетов по
НДФЛ в контексте реализации справедливости в налогообложении / Е.А. Еременко
// ЭТАП: экономическая теория, анализ, практика. – 2017. - № 2. – С. 104-109. (0,5 п.л.).
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа