close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

Международно-правовое регулирование избежания двойного налогообложения в международном экономическом праве

код для вставкиСкачать
На правах рукописи
Подчуфарова Инна Владимировна
Международно-правовое регулирование избежания двойного
налогообложения в международном экономическом праве
12.00.10 – Международное право; Европейское право
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени
кандидата юридических наук
Москва – 2017
Диссертация выполнена на кафедре международного права Федерального
государственного бюджетного образовательного учреждения высшего
образования «Московский государственный юридический университет
имени О.Е. Кутафина (МГЮА)»
Научный
руководитель:
доктор
юридических
международного права,
наук,
профессор
кафедры
почетный работник высшего профессионального образования
Российской Федерации, почетный юрист г. Москвы
Ануфриева Людмила Петровна
Официальные
Волова Лариса Ивановна
оппоненты:
доктор юридических наук, профессор кафедры
международного права ФГАОУ ВО «Южный федеральный
университет»
Лифшиц Илья Михайлович
кандидат юридических наук, доцент кафедры
международного права ФГБОУ «Всероссийская академия
внешней торговли Министерства экономического развития
РФ»
Ведущая
организация:
ФГАОУ ВО «Казанский (Приволжский) федеральный
университет»
Защита состоится «___» ___________ 2018 года в ______ на заседании
диссертационного совета Д 212.123.02 при ФГБОУ ВО «Московский
государственный юридический университет имени О.Е. Кутафина (МГЮА)»
по адресу: г. Москва, 125993, ул. Садовая-Кудринская, д. 9, зал
диссертационного совета.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке и на сайте
Московского государственного юридического университета имени
О.Е. Кутафина (МГЮА): www.http://msal.ru/general/academy/councils/collab.
Автореферат разослан «___» _______________ 2018 г.
Ученый секретарь
диссертационного совета,
доктор юридических наук, профессор
А.В. Корнев
2
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность
темы
диссертационного
исследования.
В
условиях
глобализации объективно возрастают объемы участия всех государств в
международном разделении труда и внешнеэкономическом сотрудничестве торговых, производственных, инвестиционных, финансовых и др. связях.
Наличие отдельных особенностей в национальных системах налогообложения
различных государств обусловливает как разнообразие возможностей по их
использованию, так и обострение конкуренции между ними. Учет основных
тенденций функционирования различных налоговых систем и правопорядков,
основанных
на
национальном
законодательстве,
предоставляющих
соответствующие преимущества, либо наоборот, несущих в себе известные
препятствия для экономического оборота с другими странами, – составляет
нередко серьезный фактор повышения эффективности внешнеэкономических
и
конкретно
внешнеторговых
связей
между
государствами
и
их
частноправовыми субъектами, ведущими подобную деятельность.
Двадцатый век породил немало явлений, ныне прочно вошедших в
обычный строй международных экономических обменов. Среди них двойное
(а иногда и многократное) налогообложение и правомерные способы его
избежания. Данная тематика в целом и более узкий ее аспект – особенности
содержания
и
применения
соглашений
об
избежании
двойного
налогообложения – продолжают оставаться недостаточно исследованными,
что, образуя пробел в юридической науке, создает многочисленные риски для
экономической и особенно предпринимательской деятельности. В частности,
при
рассмотрении
возникающих
из
внутригосударственными
налоговых
отношений
судами
в
связи
схожих
с
споров,
применением
международных соглашений, имеют место значительные расхождения и по
существу разрешаемых дел, и в мотивировках решений. В свете этого
изучение явления избежания двойного налогообложения, предпосылок и
причин его возникновения в правопорядках соответствующих стран, а также
3
инструментов воздействия на него в международном сотрудничестве,
становится
актуальным
прежде
всего
в
плане
совершенствования
нормотворчества и практики правоприменения, что служит несомненно
предметом научного интереса.
Указанная разновидность международных соглашений, в существенной
мере послуживших возникновению и укоренению в практике и теории
международного экономического права (МЭП) категории «международное
налоговое право», начиная со второй половины ХХ века, составляет его
«ядро». В немалой степени благодаря им современные реалии отмечены
тенденцией к формированию в рамках международной экономической
системы и ее неотъемлемой части – МЭП – принципиально новой модели
взаимодействия
между
налогоплательщиками
государствами,
различных
стран,
их
налоговыми
целью
органами
которой
и
выступает
реализация справедливого подхода к взиманию государствами налогов,
обеспечиваемого
созданием
и
нормативным
урегулированием
функционирования соответствующего эффективного механизма. С его
помощью происходит регламентация не только избежания двойного
налогообложения, но и противостояния уклонению от уплаты налогов.
Названный аспект все больше выступает в качестве отдельной
составляющей теории международного права, образуя в нем, по мнению ряда
специалистов, самостоятельное подразделение – «международное налоговое
право». Вместе с тем существует и предположение, что международные
налоговые отношения есть объект международного налогового права как
части так называемого «международного административного права».
Альтернативой упомянутым выше и иным мнениям, высказанным в
отечественной и в иностранной юридической науке, служит представление о
международном налоговом праве как элементе МЭП. Все это делает
необходимым углубленный анализ краеугольных понятий, относящихся к
налогообложению в связи с международной деятельностью физических и
юридических лиц, а, значит, и обусловленного этим межгосударственного
4
взаимодействия.
Осуществленные в мировой научной литературе разработки в области
регулирования
международных
налоговых
отношений
в
целом,
международного налогового права, его соотношения с другими отраслями и
подотраслями, институтами и подинститутами
международного права,
международного экономического права и конкретно норм об избежании
двойного налогообложения, в частности, входят в предмет дальнейшего
всестороннего анализа процесса международно-правового регулирования
избежания двойного налогообложения, его сущности и особенностей как
правового явления, а также определения места регулирующих его норм в
системе международного права.
Соответственно
нынешним
условиям
расширения
материальной
основы международного права развивается и международно-правовая наука усложняется ее инструментарий, что влечет за собой различные изменения в
понятийном аппарате, терминологическом разнообразии и т.п. Актуализация
проблем двойного налогообложения и взаимодействия государств в области
правоведения
обусловливается,
таким
образом,
постоянным
и
непрекращающимся расширением самого экономического сотрудничества
между различными странами, а также возникновением новых направлений в
правовом регулировании соответствующих международных отношений.
Например, в вопросах международного сотрудничества в налоговой сфере
решение задачи по эффективному устранению двойного налогообложения
обеспечивается с помощью сближения национального законодательства ряда
стран, его учета в заключаемых международных соглашениях об избежании
двойного
налогообложения
в
сочетании
с
налаживанием
межгосударственного противодействия уклонению от налогообложения и
разработкой соответствующих механизмов. В свете этого сложившаяся
действительность не позволяет базироваться на узкой трактовке предмета
международного налогообложения.
Цели и задачи диссертационного исследования.
5
Цели диссертационного исследования состоят в том, чтобы на основе
имеющихся
теоретических положений науки
международного
права,
позитивного права, анализа доктрины и практического опыта других стран в
сфере
международного
сотрудничества
в
области
налогообложения
осуществить специальную разработку международно-правовых проблем
регулирования
избежания
двойного
налогообложения
в
ракурсе
международного экономического права, имея в виду совершенствование
научного
подхода
регулирования
к
определению
избежания
характерных
двойного
черт
нормативного
налогообложения
посредством
заключения специальных межгосударственных соглашений.
Для
достижения
указанного
в
диссертационном
исследовании
сформулированы следующие задачи:
1)
на основе исследования исторического процесса развития
международного сотрудничества в сфере налогообложения проследить
характер, особенности и этапы формирования и развития массива норм,
регулирующих
избежание
двойного
налогообложения
в
рамках
международного публичного, и именно международного экономического
права;
2)
уточнить содержание понятия «двойное налогообложение» и
сформулировать его определение на основе изучения генезиса, предпосылок
возникновения
и
эволюции
с
точки
зрения
теории
и
практики
международного права;
3) выявить характерные особенности юридической природы и
применения во внутригосударственной сфере положений международноправовых
и
рекомендательных
актов,
регламентирующих
избежание двойного налогообложения;
4)
подвергнуть анализу взаимодействие внутригосударственного и
международного – международного экономического – права в области
регулирования избежания двойного налогообложения в целях выявления
факторов и тенденций их взаимного влияния на развитие структуры
6
международного экономического права, включая обособление части его
норм, и конкретно предписаний по избежанию/устранению двойного
налогообложения или уклонению от уплаты налогов – и становление в
качестве особой их группы (субинститута) международного экономического
права;
5)
определить
систему
принципов
правового
регулирования
международных отношений по избежанию двойного налогообложения в
рамках анализа источников международного экономического права в целях
установления признаков, характеризующих обособление соответствующих
норм в структурное подразделение МЭП;
6)
исследовать
структуру
и
систему
международного
экономического права с позиций выявления соотношения друг с другом
отдельных составных ее частей, в том числе международного налогового
права и конкретно норм, регулирующих двойное налогообложение;
7)
на основе выявленных особенностей норм, предназначенных для
регулирования избежания двойного налогообложения, осуществить их
классификацию с точки зрения определения их места в общей системе
международного экономического права.
Объектом диссертационного исследования являются общественные
отношения,
возникающие
в
процессе
реализации
международной
экономической деятельности, которые связаны с межгосударственным
урегулированием
избежания
двойного
(или
многократного)
налогообложения.
Предметом исследования выступают международные и национальноправовые нормы, регулирующие общественные отношения в области
сотрудничества государств и международных организаций в вопросах
налогообложения: положения современных международных соглашений об
избежании
двойного
законодательства;
содержащая
налогообложения,
доктрина
фундаментальные
зарубежных
и
и
прикладные
внутригосударственного
отечественных
правовые
ученых,
разработки;
7
правоприменительная
и
судебная
практика
России
и
иностранных
государств.
Степень
научной
исследования.
разработанности
Международно-правовые
темы
диссертационного
проблемы
регулирования
избежания двойного налогообложения многогранны. Вычленение в них
современных
аспектов
представляет
собой
внушительный
перечень
фундаментальных и прикладных вопросов. В числе ключевых направлений,
успехи в реализации которых во многом влияют на поступательность общих
результатов при проведении исследований в рамках рассматриваемого
раздела правоведения, выступают: сущность, особенности и предмет
двойного налогообложения, применение и толкование международных
соглашений
об
избежании
двойного
налогообложения
во
внутригосударственной сфере, различия в терминологии и в содержании
корреспондирующих
исследуемому
явлению
юридических
следовательно, необходимость установления специфики и
понятий,
параметров
объекта регулирования. В специальной литературе подчеркивается, что в
современных условиях он не сводится только к вопросам упорядочения
взимания и уплаты налогов, а требует обязательного включения в сферу
регламентации
взаимодействия1.
трансграничного
Однако
«трансграничностью»
международно-правовой
налогового
подход,
отношений
сущности
связанный
и
сотрудничества
с
так
заключающийся
предмета правового
и
называемой
в
уходе
от
регулирования
сотрудничества государств в налоговой сфере, а также иные сопоставимые с
вышеуказанным
взгляды
не
обладают
общепризнанностью,
что
обусловливает потребность во всестороннем теоретическом рассмотрении
этого вопроса, выявлении принципиальных расхождений во мнениях и
формулировании общей оценки состояния юридической науки в затронутой
1
См.: Баев С.А. Соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и
государствами-членами ЕС: сравнительно-правовое исследование. М.: Волтерс Клувер,
2007.
8
области.
На протяжении длительного периода в российском (а ранее в
советском) правоведении одним из мало освещаемых применительно к
международному сотрудничеству в налоговой сфере аспектов фигурировала
проблема юридических предпосылок и причин возникновения двойного
налогообложения.
потребность
в
С
течением
налаживании
времени
обозначилась
координации
действий
объективная
государств
и
международных организаций, способных в большей степени обеспечить
международное сотрудничество в затронутой области, что также вошло в
предмет международно-правовой науки.
Важной составляющей теоретических и прикладных исследований
международно-правового сотрудничества в налоговой сфере выступает
историко-ретроспективный,
диалектико-материалистический
анализ
отечественной наукой того периода, который определяется как «советский
этап», наряду с современными аспектами истории, освещаемыми и сегодня.
Примерами служат работы А. И. Погорлецкого, В. К. Кашина, И.В.Русаковой
и других.
В настоящее время исследования по проблематике избежания двойного
налогообложения в международном праве не столь часты1. Большая часть
диссертационных работ сфокусирована преимущественно на отдельных
вопросах «международного налогового права». Такова диссертация И.А.
Ларютиной «Избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты
налогов в международном налоговом праве» (М., 2002). Через призму этого
направления юридической науки рассматриваются особенности субъектов,
способы
воздействия
на
отношения,
связанные
с
«международным
налогообложением», различные концепции международного сотрудничества
в налогообложении, в том числе касающиеся «международного двойного
1
См., например: Лабоськин М.А. Международно-правовое регулирование сотрудничества
государств в сфере налогообложения: дисс. ... канд. юрид. наук: 12.00.10/Лабоськин
Михаил Алекссевич. СПб., 2007.
9
налогообложения» и международного уклонения от уплаты налогов.
Исследование А. А. Шакирьянова «Правовые проблемы избежания двойного
налогообложения: на примере России и государств ЕС» касается правовых
основ механизма избежания двойного налогообложения, установленных
внутренним налоговым законодательством, а также международными
налоговыми соглашениями, связывающими страны ЕС и Россию. Таким
образом, очевиден охватываемый автором «региональный» подход к отбору
проблематики. В исследованиях С.А. Баева, как видно, продолжен анализ в
сравнительно-правовом
аспекте
соглашений
об
избежании
двойного
налогообложения между Россией и государствами ЕС. Дополнительным
ракурсом выступило их освещение в свете положений двух основных
универсальных форм налогового соглашения – модельных конвенций ОЭСР
и ООН, - а также типового соглашения США, которые послужили базой для
заключения конкретных межгосударственных двусторонних соглашений1.
Причины и содержание правового регулирования устранения двойного
налогообложения прибыли организаций подверглись осмыслению в работе
В.Г.
Климентьевой
«Финансово-правовое
регулирование
устранения
двойного налогообложения прибыли организаций в Российской Федерации».
Однако, как вытекает из формулировки темы, международные соглашения об
устранении двойного налогообложения не являются специальным объектом
рассмотрения; кроме того, предметом выступает довольно узкая сфера –
устранение двойного налогообложения применительно к конкретному виду
доходов. В довершение всего диссертация подготовлена по иному шифру
научной специальности, не связанной с международно-правовым циклом
наук.
Из числа относительно новых работ можно выделить диссертационное
исследование
Е.Д.
Кастановой
«Правовые
основы
международного
1
Баев С.А. Правовое регулирование избежания двойного налогообложения в отношениях
между Российской Федерацией и государствами Европейского Союза: дисс. на соиск. уч.
степ. канд. юрид. наук: 12.00.14/ Баев Сергей Александрович. М., 2007. -146 с.
10
сотрудничества
в области избежания двойного налогообложения и
предотвращения уклонения от уплаты налогов», в котором предложена
система мер по развитию международного сотрудничества в области сбора
налоговой информации, представлена классификация и характеристика
методов международного сотрудничества с иностранными налоговыми
органами, применяемых с целью устранения двойного налогообложения и
борьбы с международным уклонением от уплаты налогов, определены
преимущества и недостатки каждого из них, раскрыты актуальные проблемы
в области международного сотрудничества по налоговым вопросам и
представлены пути их преодоления. Однако и здесь фокус авторского взгляда
направлен не на решение задач собственно науки международного права1.
Таким образом, несмотря на достаточное количество изданных в СССР и
России публикаций по правовым вопросам, связанным с отдельными
аспектами двойного налогообложения, специальная его разработка с позиций
международно-правовой
науки
и
конкретно
международного
экономического права еще не состоялась. Этот пробел закономерно требует
восполнения, на что в известной мере и направлено настоящее исследование.
Среди заслуживающих внимания работ зарубежных ученых по
вопросам, входящим в тему данного диссертационного исследования,
присутствуют труды А.Миллера и Л.Уотса2 по принципам международного
налогообложения,
А.Лаймера
и
Д.Хасселдайна3,
подвергающих
рассмотрению составляющие понятия «международное налогообложение» в
их единстве и взаимосвязи при квалификации его как системы со всеми
присущими характерными признаками, М. М.Лейбрехта и Т.Риксена4,
1
См.: Кастанова Е.Д. Правовые основы международного сотрудничества в области
избежания двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов:
дисс. … канд. юрид. наук:12.00.14/ Кастанова Екатерина Дмитриевна. М., 2015. -178 с.
2
Miller A., Oats L. Principles of International taxation. 4th ed. Bloomsbury Professional, 2013.
3
Lymer A., Hasseldine J. The International Taxation system. Kluwer Academic Publishers.
Boston/Dordrecht/London, 2002.
4
Leibrecht M., Rixen T. Double tax avoidance and tax competition for mobile capital/
International Tax coordination. An interdisciplinary perspective on virtues and pitfalls. Edited by
Zagler M.,Routledge Taylor&Francis Group. London and New York. 2010. P. 61-97.
11
М.Заглера, обратившихся к международной налоговой координации, истории
налогообложения,
избежанию
двойного
налогообложения
налоговой конкуренции государств с целью
в
аспекте
максимального привлечения
иностранного капитала и увеличения капиталовложений в их экономику, а
также С. А-Й. Рьювена как исследователя международного налогового
права1. Говоря в целом, современная зарубежная литература изобилует
разнообразными
исследованиями2,
связанными
с
международным
сотрудничеством в налоговой сфере3, которые, однако, не ориентированы
предметно на анализ избежания двойного налогообложения как части
международного экономического права.
Действительность показывает, что правовое регулирование избежания
двойного налогообложения не однозначно, поскольку соприкасается со
многими отраслями, подотраслями и институтами различных систем права –
международного
международным
и
внутригосударственного,
экономическим,
–
и
прежде
международным
всего
с
финансовым,
международным налоговым. Исходя из этого, некоторые авторы полагают,
что речь идет о «комплексном» характере явления. Между тем ясно, что
необходимость всестороннего подхода к анализу норм, регулирующих
избежание
двойного
налогообложения,
не
может
быть
выдана
за
«комплексность» самих норм и предмета их регулирования. Вряд ли научно
состоятелен взгляд на квалификацию норм, регулирующих правовое
регулирование избежания двойного налогообложения, оторванную от
международного
экономического,
международного
финансового
или
1
Reuven S.A-Y. Advanced Introduction to International tax law. Edward Elgar publishing:
Cheltenham, UK. Northampton, 2015.
2
См.: Gordon Roger H., Hines Jr. James R. International Taxation. NBER Working Paper
Series. Working Paper 8854. Cambridge, National Bureau of Economic Research,
2002//http://www.nber.org/papers/w8854; Keen M., Konrad K. The Theory of International Tax
Competition and Coordination: Max Planck Institute for Tax Law and Public Finance. Working
Paper. 2012, July. No. 06; Sørensen P.B. International tax coordination: regionalism versus
globalism// Journal of Public Economics. 2004. Issue 88, etc.
3
См.: Radu M. E. International double taxation// Procedia - Social and Behavioral Sciences.
2012, No. 62.
12
международного налогового права.
В то же время требует определения место правового регулирования
избежания двойного налогообложения в системе международного права.
Результаты многочисленных исследований демонстрируют стремление
авторов уточнить нахождение лишь некоторых предписаний, являющихся
неотъемлемой
составной
налогообложения,
представительства,
а
частью
правового
именно:
статуса
ограничений
регулирования
«резиденства»,
налоговой
юрисдикции
двойного
постоянного
государств,
принципов правового регулирования избежания двойного налогообложения
(в том числе недискриминации), методов устранения многократного
налогообложения,
налогообложения
транснациональных
компаний,
«налогового планирования», сотрудничества по вопросам налогообложения и
структурировать их. Между тем изложенное требует развернутого и
системного обоснования, что и определило выбор темы диссертационного
исследования.
Теоретическую основу диссертационного исследования составили
труды отечественных и зарубежных специалистов по общей теории права,
теории
международного
права,
международному
экономическому,
международному финансовому и международному налоговому праву.
Особое внимание в процессе написания диссертации уделялось положениям
теоретических
разработок
в
области
международного
права
и
международного экономического права, которые касаются характеристики
таких правовых категорий, как отрасль права, подотрасль права, правовой
институт, субинститут, раскрывают содержание понятий международного
взаимодействия национально-правовых систем между собой и систем
внутригосударственного и международного права, согласования норм
международного и внутригосударственного права, структуры и механизма
реализации международных договоров как источников международного
права и прежде всего соглашений об избежании двойного налогообложения
и уклонении от уплаты налогов. Среди исследований, составивших
13
теоретическую
базу
диссертационной
работы,
значатся
труды
С.С.
Алексеева, Л.П. Ануфриевой, С.В. Бахина, М.М. Бирюкова, П.Н.Бирюкова,
Р.Л. Боброва, Г.М. Вельяминова, Л.И. Воловой, А.С. Гавердовского, В.В.
Гаврилова, Б.Л. Зимненко, Г.В. Игнатенко, О.И. Ильинской, А.Я. Капустина,
А.А. Ковалева, О.А.Кудинова, В.В. Лазарева, Д.Б.Левина, М.И. Левиной,
И.И. Лукашука, С.А. Малинина, В.С. Нерсесянца, П.Е. Недбайло, О.И.
Тиунова, Г.И.Тункина, Е.Т. Усенко, Д.И. Фельдмана, С.В.Черниченко, Г.Г.
Шинкарецкой, В.М.Шумилова, Л.М. Энтина и др. Использовались наиболее
значимые
достижения,
принадлежащие
таким
представителям
международного экономического, финансового и налогового права, как: В.С.
Белых, А.В. Брызгалин, Н.Г. Викторова, Д.В. Винницкий, Е.Ю. Грачева, А.В.
Демин, М.А. Денисаев, П.В.Евдокимов, Е.Н. Евстигнеев, А.С.Захаров, М.В.
Карасева, В.А. Кашин, В.А. Козлов, А.Н. Козырин, С.П. Котляренко, И.И.
Кучеров, Н.П. Кучерявенко, Ю.А. Крохина, М.А Лабоськин, И.А. Ларютина,
И.М. Лифшиц, М.В. Лушникова, В.А.Мачехин, С.Г. Пепеляев, А.И.
Погорлецкий, В.В. Полякова, Н.Г.Скачков, Н.А.Соловьева, С.Ф.Сутырин,
К.К.Токарева, Г.П. Толстопятенко, И.З. Фархутдинов, А.В. Шакирьянов, А.А.
Шахмаметьев, Р.А. Шепенко, В.М. Шумилов, В.А. Щегорцов, О.Н. Фомина и
др.
В последнее время в российской юридической литературе появился ряд
специальных публикаций, в которых рассматриваются различные аспекты
проблем двойного налогообложения, в том числе: формы, методы, способы и
механизмы международно-правового регулирования избежания, преодоления
и
устранения
исследования,
двойного
отражающие
налогообложения.
анализ
Кроме
сущности
того,
имеются
избежания
двойного
налогообложения как сложной междисциплинарной проблемы. В этой связи
следует отметить работы А.А. Аронова, С.А. Баева, С.В. Барулина, И.А.
Ларютиной, И.О. Нестерова, А.В. Перова, А.И. Погорлецкого, Л.В.
Полежаровой, В.М. Пушкаревой, С.Ф. Сутырина, В.А. Таран, А.А.
Шакирьянова, А.А. Шахмаметьева и др. Исследованию основ двойного
14
налогообложения и вопросов международного налогового права уделено
внимание в зарубежных изданиях таких ученых, как: Ж-П. Боден, С.
Бланкарт, Р.Гриффит, В. Джансен, М. Девирье, Р. Дернберг, К. Джордан, К.
Дэйвис,
М. Заглер, П.Жюийар, Д.Карро, М.Кин, К.Коттке, А Клемм,
А.Лаймер, М.Лейбрехт, Дж. Маджнони, А. Миллер, Л. Оутс, М. Портер,
С.А-Й. Рьювен, Г.Райнер, Т.Риксен, В. Саммерс, Д.Хассендин, Х.Хамакерс,
Р. Хуммель, Л. Эбрил. Значительное количество публикаций западных
специалистов (Э. Форта, А. Раста, M. Руиса, Дж. Шварца, А. Смита, В. Танзи,
Дж.М. Вебера и др.) посвящено вопросам международного сотрудничества
налоговых органов и так называемого «налогового администрирования», в
том числе обмену информацией.
Нормативную основу диссертационного исследования составили
двусторонние межгосударственные соглашения об избежании двойного
налогообложения и иные международные договоры и протоколы к ним,
содержащие положения по вопросам налогообложения; документы ОЭСР,
ООН, СЭВ, ЕС, СНГ, ЕАЭС, в том числе типовые конвенции ОЭСР, ООН и
официальные комментарии к ним; нормативно-правовые акты Российской
Федерации и США, законодательные акты других стран, материалы судебной
практики России, иностранных государств и международных судебных
учреждений.
Методологическая основа диссертационного исследования.
При проведении исследования применялись общие методы научного
познания: анализ, синтез, дедукция, индукция, метод материалистической
диалектики,
системный
подход,
а
также
формально-юридический,
сравнительно-правовой методы как специальные методы исследования.
Историко-ретроспективный анализ и лингвистические средства исследования
обеспечили выявление адекватности научным разработкам применяемой в
области избежания двойного налогообложения терминологии. Сравнительноправовой анализ актов международного регулирования и национального
законодательства
различных
стран
заложен
в
фундамент
изучения
15
особенностей
норм,
регламентирующих
избежание
двойного
налогообложения. Методологической основой для уточнения содержания
ключевых научных понятий и их определений, используемых в избежании
двойного налогообложения, послужили законы формальной логики.
Научная новизна диссертационного исследования. Международноправовое сотрудничество государств по вопросам регулирования избежания
двойного налогообложения впервые исследуется в диссертации как система,
включающая в себя конвенционный и институционный механизмы, причем
всесторонний анализ указанной сферы проводится с позиций науки
международного экономического права. Нормативная и институционная
основы такого сотрудничества рассматриваются с учетом взаимосвязи и
взаимодействия составляющих их элементов.
Новым является исследование понятий «двойного налогообложения»,
«международного двойного налогообложения» на базе международноправового подхода к имеющейся терминологии. В работе дана критическая
оценка существующих в науке и нормативной практике концепций двойного
налогообложения, форм его проявления и признаков, с точки зрения
международного права вообще и места двойного налогообложения в
международном экономическом праве.
В работе выделяется круг основных особенностей содержания
международно-правового
регулирования
избежания
двойного
налогообложения. В ходе исследования темы выявляются критерии
международно-правового понятия «избежание двойного налогообложения» в
рамках подходов, свойственных науке международного экономического
права,
а
также
очерчиваются
тенденции
развития
национального
законодательства различных государств в вопросах избежания двойного
налогообложения, к которым, прежде всего относятся гармонизация и
унификация национально-правовых норм.
При анализе применения в современных экономических реалиях
существующих соглашений об избежании двойного налогообложения
16
краеугольной является необходимость соотнесения их с нормами типовых
конвенций ООН, ОЭСР, моделей, принятых в некоторых интеграционных
объединениях, а также США, Российской Федерации и ряде других стран,
как воспринявших вышеуказанные модели в своих международных связях с
иностранными государствами, так и демонстрирующих отход от них.
Одним из основополагающих для анализа в диссертационной работе
стал вопрос об определении места норм, регулирующих избежание двойного
налогообложения, в системе предписаний международного экономического
права на основе выработки критериев для образования отдельных
нормативных подразделений в рамках этой отрасли в качестве ее
подотраслей
и
институтов.
В
результате
анализа
теоретических
и
прикладных разработок в указанной области науки была обоснована позиция
относительно возможности выделения предписаний по регулированию
избежания двойного налогообложения в отдельную нормативную структуру
– субинститут международного экономического права.
Основные положения, выносимые на защиту:
1.
Сопоставление существующих в международно-правовой науке
взглядов на этапы становления международного экономического права с
анализом его источников как позитивного права позволяет прийти к выводу,
что правовое регулирование избежания двойного налогообложения и
становление международного экономического права в качестве отрасли
международного права происходили в непосредственной взаимосвязи друг с
другом. Более того, – именно нормы соглашений об избежании двойного
налогообложения составили стержень международного экономического
права на определенном этапе его развития, так что правовое регулирование
налогового
сотрудничества
государств
хронологически
периодом,
современным
формированию
самого
совпадает
с
международного
экономического права.
2. В доктрине международного экономического права наблюдаются
различные подходы
к
понятию «двойное налогообложение» и его
17
регламентации.
С
учетом
имеющегося
нормативного
материала
и
содержания научных разработок представляется оправданным следующее
определение для обозначения двойного (многократного) налогообложения с
точки зрения науки международного экономического права: это взимание с
одного и того же налогоплательщика в результате осуществления им
международной экономической деятельности сопоставимых налогов в двух и
более государствах в отношении одного и того же объекта за один и тот же
период времени, которое возникает вследствие несовпадения подходов и
принципов регулирования, особенностей норм и структур налоговых систем,
а также правопорядков в целом двух и более стран. Такое определение
конкретизирует, во-первых, причины, порождающие данное явление, вовторых, отражает наличие различных стадий его развития, а, в-третьих,
указывает на векторы решения проблемы двойного налогообложения,
избираемого государствами, в том числе с помощью сближения и/или
унификации
норм
национального
права
посредством
заключения
международных договоров об избежании двойного налогообложения.
3. По результатам проведенного юридического и лингвистического
исследования
терминологических
аспектов
понятия
«международное
двойное (многократное) налогообложение» и обобщения имеющихся в науке
мнений обоснована позиция, которая отрицает оправданность использования
термина «международное двойное налогообложение» как противоречащего
существу предмета и могущего ввести в заблуждение, относительно того,
имеются ли в международной сфере особые органы, инструменты и
процедуры налогообложения, обеспечивающие «повторное» и/или большее
взимание налогов, чего в действительности, разумеется, нет. Хотя
материальной основой феномена двойного налогообложения, несомненно,
являются международная экономическая деятельность субъектов права и
действие других факторов, связанных с наличием множества правовых
систем в мире, двойное налогообложение присуще не международной, а
внутригосударственной сфере.
18
4.
Анализ регламентации налоговых отношений в международном
экономическом праве свидетельствует о полном соответствии источников,
составляющих международно-правовое регулирование избежания двойного
налогообложения,
существующим
в
теории
международного
права
критериям источников права. Международные договоры об избежании
двойного
налогообложения,
являясь
принципиальным
источником,
регулирующим межгосударственные отношения в области налогообложения,
входят
неотъемлемой
источников
составляющей
международного
в
общую
экономического
систему
договорных
права.
При
этом
международные многосторонние и двусторонние соглашения об избежании
двойного налогообложения в большей мере приемлемы как форма
выражения вовне норм, заключаемых для целей избежания двойного
налогообложения,
которое
возникает
в
результате
осуществления
международной экономической деятельности. В то же время полное
отрицание международно-правового обычая, а также актов международных
организаций было бы ошибочным, ввиду косвенного (опосредствованного)
их применения в рассматриваемой области.
5.
Принципы международного экономического права как категория
отраслевых
(специальных)
принципов
сформированы
на
основе
общепризнанных принципов и норм международного публичного права,
которыми
обязаны
руководствоваться
субъекты
международных
экономических отношений. При рассмотрении принципов, положенных в
основу
регулирования
избежания
двойного
налогообложения,
важно
подчеркнуть специфическую их особенность, заключающуюся в следующем:
с одной стороны, они вмещают в себя сущностные признаки принципов
международного
экономического
права
как
руководящих
норм,
действующих в межгосударственном сотрудничестве, а, с другой, – учитывая
предмет правового регулирования (налоговую сферу), отражают общие
характерные
черты,
свойственные
национально-правовым
системам
налогового права различных государств. В известной степени это указывает
19
не только на их принадлежность международному праву в качестве
неотъемлемой составляющей системы общих и отраслевых его принципов,
но и на особое их место в рамках МЭП, обусловленное упомянутой
спецификой.
Специфика норм, регулирующих двойное налогообложение,
6.
которые сформулированы в международных договорах, проявляется в их
содержании, характере устанавливаемых предписаний, а также в способах
защиты прав участников правоотношений. Отличительными чертами
указанных норм выступает высокий уровень использования сравнительноправовых
приемов
формулировании
предписаний,
что
обусловлено
объективностью стоящих целей – адаптировать соглашение к задачам
разграничения налоговых правовых систем и юрисдикций по крайней мере
двух (в многосторонних соглашениях – большего числа) государств.
Закономерно, что юридическое содержание положений международных
соглашений
об
результатами
избежании
сопоставления
двойного
правил
налогообложения
национального
оперирует
законодательства
участвующих в договоре сторон. При этом совокупность рассматриваемых
правовых норм обладает системностью, общим объектом регулирования,
собственным кругом субъектов и форм реализации.
7.
системы
Функциональной особенностью нормы права как элемента
права
отношения,
объединения
а
является
регулирование
функциональной
правовых
норм
конкретного
особенностью
(подотрасли,
регулирование определенного вида/подвида
общественного
соответствующего
института)
общественных
–
отношений.
При этом, выступая неотъемлемой частью международного экономического
права, регулирующего в целом международные экономические отношения,
разнообразные нормы по избежанию двойного налогообложения в результате
достижения адекватного согласия государств друг с другом предназначены
для упорядочения межгосударственных отношений в части разграничения
налоговой юрисдикции и компетенции (установления круга полномочий)
20
договаривающихся сторон. Данные нормы действуют в совокупности и
сочетании друг с другом, образуя соответствующую подсистему –
субинститут – в рамках международного экономического права. В этом
заключается их функциональная особенность как группы норм, имеющих в
качестве своего предмета специфическую разновидность общественных
отношений (избежание двойного налогообложения).
8. Для определения места норм, регулирующих избежание двойного
налогообложения в системе международного экономического права, важно
наличие ряда признаков, которые и обусловливают выделение норм в
субинститут: собственный объект регулирования – особая разновидность
общественных отношений; обширный нормативный массив – специальные
юридические предписания, закрепленные в договорах об избежании
двойного налогообложения (и/или уклонения от уплаты налогов), которые
характеризуется единством функциональных особенностей; специальные
приемы и/или средства, свойственные данной сфере регулирования
международного сотрудничества; адекватные формы выражения вовне
(источники в формально-юридическом смысле), включающие в себя
закрепление как отраслевых принципов международного экономического
права, так и конкретных принципов регулирования, свойственных именно
избежанию двойного налогообложения, которые в свою очередь базируются
на основных (общепризнанных) принципах и нормах международного права;
располагает собственной внутренней структурой и иерархией норм. С учетом
этого
субинститут
неотъемлемой
включаемого
избежания
частью
в
двойного
института
международное
налогообложения
международного
финансовое
право
выступает
налогового
как
права,
подотрасль
международного экономического права.
Научная и практическая значимость исследования. Результаты и
выводы исследования могут быть применены при проведении дальнейших
научных
исследований
правового
регулирования
международного
сотрудничества в налоговой сфере и иных связанных с этим аспектов
21
международного экономического права.
Практическая значимость состоит в том, что результаты исследования
могут быть положены в основу предложений российским компетентным
органам по совершенствованию разработки политико-правовых концепций
международного
сотрудничества
в
области
избежания
двойного
налогообложения.
Настоящее исследование может быть использовано при преподавании
учебных
дисциплин
"Международное
право"
и
"Международное
экономическое право», «Международное налоговое право", при подготовке
учебных пособий для студентов бакалавриата и магистратуры юридических
факультетов и вузов, а также в системе функционирования и повышения
квалификации работников государственной службы сферы налогообложения.
Апробация результатов исследования
Диссертация
Московского
выполнена
государственного
О.Е.Кутафина
(МГЮА).
на
кафедре
международного
юридического
Выводы
и
университета
практические
права
имени
предложения,
содержащиеся в ней, были предметом рассмотрения в порядке научного
обсуждения на заседаниях кафедры, а также апробированы при проведения
практических и консультационных занятий со студентами по дисциплине
международного
экономического
права
в
ходе
учебного
процесса.
Материалы диссертационного исследования опубликованы в изданиях,
рекомендованных ВАК Министерства образования и науки РФ
Структура диссертации обусловлена ее целями и задачами и состоит
из введения, трех глав, включающих 8 параграфов, заключения и списка
использованных источников.
22
Основное содержание работы
Во Введении обосновывается актуальность темы, оценивается степень
ее научной разработанности, определяются цели и задачи, объект и предмет
исследования,
доказывается
его
научная
новизна,
раскрываются
методологические и теоретические основы диссертации, формулируются
принципиальные положения и выводы, выносимые на защиту, излагается
теоретическая и практическая значимость результатов исследования, а также
сведения об их апробации.
В
содержании
налогообложения
экономическом
предпосылках
главы
во
праве»
первой
«Понятие
внутригосударственном
принципиальное
возникновения
и
избежания
и
двойного
международном
место
занимает
вопрос
тенденциях
развития
о
двойного
налогообложения, которые рассмотрены в первом параграфе. В этой связи
утверждается, что организация налоговой системы и взимание налогов
выступают одним из ключевых моментов экономической деятельности
любого государства и его функций. В понимании причин возникновения и
избежания (или устранения) двойного налогообложения основой служит
устройство налогообложения и организации финансов в государствах для
обеспечения в целом их экономической функции. На начальных этапах
своего развития финансы и финансовая наука в разных странах мира
практически отождествлялась с налогами1, а налоги и налогообложение
устойчиво олицетворяли государство. Хотя исторически представления о
функциях и природе налогов менялись, их взимание представляет собой одну
из
главнейших
составляющих
экономической
функции
государства,
опосредствующих его суверенную власть. В этом плане иностранные и
отечественные исследователи солидарны друг с другом. Вместе с тем
преувеличением выглядит отрицание суверенной воли в установлении
государствами основ функционирования налоговых систем, приводящее к
1
См.: Иловайский С.И. Учебник финансового права. Издание 4-е. Одесса: Типо-хромолитография А. Ф. Соколовского, 1904. С. 3, 5.
23
абсолютизации
результатов
интенсификации
международного
взаимодействия, интернационализации экономики и финансов, вследствие
чего «эпоха фискальной замкнутости и нормотворческого изоляционизма в
формировании налоговых систем уходит в прошлое»1.
Ввиду
того,
что
уплата
налогов
субъектами
экономической
деятельности, следуемых каждому государству в процессе осуществления
торговых и иных операций, включалась в обычную практику разных
государств, расходы по которой воспринимались как необходимые издержки,
под налоговую юрисдикцию одного или нескольких государств подпадали
практически
все
налогооблагаемые
налогоплательщиков2.
При
объекты
этом
и
основные
основополагающим
категории
моментом
в
возникновении двойного налогообложения выступает сам объективный факт
существования международных связей, в рамках чего субъектами разных
государств осуществляется тот или иной вид деятельности, создающей
материальные или нематериальные блага, которые подпадали под категорию
объектов налогообложения в национальных правовых системах.
В свете этого изначально все налогообложение теоретически, а иногда
и практически в международном масштабе должно было бы быть двойным
или даже многократным. Однако, хотя само двойное (многократное)
налогообложение в межгосударственных отношениях и присутствовало как
объективная
реальность,
но
ввиду
относительной
изолированности
государств друг от друга и полной самостоятельности в обеспечении ими
своих фискальных интересов существенного влияния такого фактора на
внутреннее право не имелось, так что контуры двойного налогообложения
как
социально-экономической
и
юридической
проблемы
еще
не
обозначились. Специальное регулирование на межгосударственном уровне
1
См.: Демин А.В. Принцип определенности налогообложения: Монография. М.: Статут,
2015//Доступ из СПС КонсультантПлюс.
2
См., например: Dubost J.-F., Sahlins P. Et si l’on faisait payer les étrangers? Louis XIV, les
immigrés et quelques autres. Paris: Flammarion, 1999; Захаров А.С., Петров Ю.А., Шацилло
М.К. История налогов в России. IX – начало X в. М.: Российская политическая
энциклопедия (РОССПЭН), 2006. С.118-123.в
24
потребовалось тогда, когда бремя двойного налогообложения стало
препятствием для развития международных торговых связей по мере роста
их объемов, расширения и усложнения.
На базе изучения практики различных государств, в том числе по
разрешению налоговых споров, специалистами указываются следующие
причины двойного налогообложения в международных отношениях: 1)
признание одного и того же субъекта (юридического или физического лица)
резидентом в двух или более странах; 2) квалификация одного и того же
дохода/имущества как имеющего источник происхождения в двух или более
государствах; 3) различия в дефинициях, классификациях и видах доходов
между государствами; 4) различия в порядке и размерах зачета понесенных
расходов; 5) обложение одного и того же дохода/имущества в одном
государстве на основании разных критериев (резидентства или принципа
источника дохода); 6) отсутствие во внутреннем законодательстве одной из
заинтересованных сторон положений о зачете определенных видов налогов,
уплаченных в другой заинтересованной стране1. Это соответствует и
современному
состоянию
правового
регулирования
налогообложения
применительно к характеристике двойного налогообложения. В диссертации
сформулировано определение двойного налогообложения с точки зрения
международного экономического права: это взимание с одного и того же
налогоплательщика
в
результате
осуществления
им
международной
экономической деятельности сопоставимых налогов в двух и более
государствах в отношении одного и того же объекта за один и тот же период
времени, которое возникает вследствие несовпадения подходов и принципов
регулирования, особенностей норм и структур налоговых систем, а также
правопорядков в целом двух и более стран».
1
См.: Бабанин В.А., Воронина Н.В. Двойное налогообложение и уклонение от уплаты
налогов как проблемы международного характера // Все для бухгалтера. 2007, № 10 (202).
С. 34.
25
По поводу дифференциации стадий развития налогообложения и
международного сотрудничества в этой сфере имеются различные мнения.
Приводимые в литературе в этой связи выкладки требуют отметить: важно не
простое деление на этапы, а показ главных факторов и черт, превалирующих
в тот или иной период. Более того, – обоснованность вычленения некоторых
периодов в международном налогово-правовом сотрудничестве является тем
убедительней, чем детальнее вскрыты характеристики их содержания.
Во втором параграфе «Понятие двойного налогообложения. Избежание
двойного налогообложения во внутригосударственном и международном
праве»
явление
двойного
налогообложения
анализируется
в
свете
особенностей его регулирования в международном и внутригосударственном
праве.
Центральное
терминологический
место
аспекты
в
разделе
занимают
доктринального
понятийный
исследования
и
проблем
двойного налогообложения и его избежания, а также нормативного
регулирования связанных с этим общественных отношений, в том числе и
международных
(«налогообложение»,
«двойное
налогообложение»,
«избежание» или «устранение» двойного налогообложения и др.).
Известно, что для науки вообще проблема выработки надлежащего
фундамента – основных понятий – является крайне важной1. Добавим, что в
сфере действия международных соглашений в области избежания двойного
налогообложения понятийный и, в частности, терминологический аспекты
важны прежде всего в практическом плане. Вот почему следует избирательно
подходить к некоторым терминам и обозначаемым ими понятиям, которые в
доктрине и практике получают достаточно большое распространение, но не
всегда сопровождаются легальным определением и всесторонним анализом,
–
в
частности,
таким,
как
«международное
налогообложение»,
«международное двойное налогообложение» и т.д. В этой связи в
диссертации, несмотря на широкое усвоение отечественными юристами (в
работах
1
Н.П.Кучерявенко,
Н.А.Соловьевой,
В.В.Семенихина,
См.: Демин А.В. Указ. соч. Там же.
26
А.В.Толкушкина, Л.В.Полежаровой, А.А.Шахмаметьева, А.А.Шакирьянова и
др.), выражен критический взгляд в отношении категории «международное
двойное налогообложение»
оправданность
его
и
сформулирована позиция, отрицающая
использования.
Так,
утверждается,
что
явление
«международности» в любом случае предполагает, во-первых, выход за
рамки внутреннего правопорядка и экономики одного государства и
гипотетическое существование «международного» налогообложения в виде
обложения налогами в самой международной сфере, т.е. взимания
«международных» платежей, чего в реальности не происходит, – во-вторых.
В
свете
этого
прилагательное
«международное»
в
выражении
«международное двойное налогообложение» является лишним – ведь речь
идет о таких особых ситуациях в области налогообложения, которые, хотя и
возникают
в
связи
с
международной
деятельностью,
требуя
межгосударственного согласования с целью их урегулирования нормами
международного права, но являются результатом реализации государствами
своих суверенных функций и подпадают под действие национального
налогового законодательства. В связи с рассмотрением генезиса принципов
налогообложения и налогового права, в данном разделе уделяется место также
и иным современным понятиям, сочетающимся с избежанием и/или
устранением (предотвращением) двойного налогообложения, как, например,
«налоговое планирование», и национально-правовой практике, в том числе
судебной, некоторых государств в затрагиваемой области.
В
параграфе
3
«Взаимодействие
внутригосударственного
и
международного права в сфере избежания двойного налогообложения»
подвергаются освещению вопросы соотношения двух систем в отдельной
области
межгосударственного
сотрудничества,
которую
представляет
избежание двойного налогообложения. Анализ взаимодействия двух систем
права в исследуемой сфере строится не только на выявлении причин
возникновения явления двойного налогообложения в аспекте их влияния друг
на друга, но и на установлении оптимального сочетания национально27
правовых и международно-правовых средств при создании механизмов
избежания
двойного
налогообложения.
Тот
факт,
что
со
временем
государствам как субъектам международного права потребовалось отказаться
от самоизоляции, прибегнуть к координации действий в международном
масштабе и обратиться к международному праву в том, что касается сугубо
внутригосударственного измерения реализации важнейшей составляющей
экономической функции – налогообложения, – свидетельствует как раз о
поисках подобного сочетания. Это обусловило появление необходимых
инструментов – соглашений об избежании двойного налогообложения и иных
международных договоров налогового сотрудничества.
Несмотря на выработку единообразных подходов к налогообложению и
усвоение национальным правом элементов, предлагаемых международными
документами
(критериев
принадлежности
иностранных
инкорпорирования
«постоянного
учреждения
в
и
определения
юридических
национальное
представительства»,
и
национальной
физических
законодательство
внесения
в
лиц,
концепции
национальные
нормы,
касающиеся структуры расчета прибыли постоянного представительства,
ряда позиций, содержащихся в международных соглашениях, и др.),
устранить многократное налогообложение не удавалось. В качестве особой
меры
возникла
система
«налоговых
изъятий»,
санкционированных
внутригосударственным правом. Между тем данный институт представляет
собой паллиатив: если исходить из существования модели изолированного
существования налоговых систем государств, он не способен ликвидировать
истинную причину двойного налогообложения как объективного явления. В
противовес
этому
скоординированных
кардинальное
действиях
решение
государств
проблемы
посредством
состоит
в
совместной
разработки и использования инструментов международного права.
В главе второй «Принципы и нормы, регулирующие избежание
двойного налогообложения в международном экономическом праве»,
рассматриваются краеугольные понятия юридической науки: источники
28
права,
принципы
и
нормы
в
их
применении
к
международному
экономическому праву и избежанию двойного налогообложения. Первый
параграф освещает теоретические аспекты источников международноправового регулирования избежания двойного налогообложения, их
виды, соотношение, роль и место в регулировании налоговых отношений, а
также критерии классификации международных договоров об избежании
двойного налогообложения. Разработан тезис о том, что ввиду специфики
отношений по избежанию двойного налогообложения, имеющих, во-первых,
строго публичный, а, во-вторых, как правило, двусторонний характер,
международные обычаи не вполне пригодны для регулирования, поскольку
правила
об
избежании
двойного
налогообложения
(как
результат
согласования) представляют собой закрепление своего рода исключений из
фундаментального положения, установленного обычно-правовой нормой
общего международного права о суверенитете государства и учреждающего
соответственно принцип уважения суверенного равенства, государственного
суверенитета. Международный договор в таком случае санкционирует отказ
суверенов от обычных притязаний единолично определять основы своей
налоговой политики и систему налогообложения в пользу совместной
выработки моделей поведения. В подобного рода сотрудничестве в
отсутствие
международного
договора,
допустим,
нельзя
потребовать
соблюдения взаимности как обычно-правовой нормы, хотя она и является
весьма распространенным правилом в международных экономических
отношениях.
Вместе с тем полное отрицание роли международно-правового обычая
в области налогообложения также было бы неверным. Порою именно
обычно-правовые предписания способствуют уяснению содержания тех или
иных положений международных договоров (особенно многосторонних).
Трудно обойтись без них и при толковании типовых международных
конвенций. Стоит подчеркнуть, что современной тенденцией является
создание международно-правовых норм, в том числе и обычно-правовых
29
правил нередко путем многократного повторения (следования) нормам
рекомендательных актов (типовых, модельных соглашений и т.п.), –
последние сначала составляют базу для формирования соответствующего
обычая (или ряда обычаев), а в дальнейшем и договора как источника
«писаного права». В этой связи нельзя не отметить значение, в частности,
Комментариев к Типовой конвенции по налогам на доход и капитал
Организации экономического сотрудничества и развития (Модельной
конвенции ОЭСР) не только для применения международных налоговых
соглашений и их толкования международными органами, но и для
внутригосударственной судебной практики.
Во втором параграфе во главу угла поставлен вопрос о принципах
избежания двойного налогообложения. В нем указывается прежде всего на
важность роли основных принципов международного права в целом и
специальных
принципов
международного
экономического
права
для
понимания регулирования данной категории отношений.
Исследуя принципы избежания двойного налогообложения
через
призму основных принципов международного права, диссертант утверждает,
что отраслевые принципы международного экономического права (МЭП),
международного финансового права и международного налогового права,
несомненно, не просто связаны с первой категорией принципов, но и
являются
производными
направленный
характер,
от
них,
так
как
носят
специальный,
распространяют
свое
предметнодействие
исключительно на сферу регулирования международных экономических
отношений, оформляя в том числе международные финансовые и налоговые
правоотношения.
Они
также
развиваются
и
изменяются,
охватывая
различные его направления и наполняя новым содержанием. Так, например,
к
числу
основополагающих
элементов
современных
принципов
международного права принадлежит справедливость, общечеловеческие
интересы и т.п., получающие отражение в его нормах, в том числе и в
действующих
правилах
международного
сотрудничества
по
30
налогообложению. Последнее неизбежно должно учитывать также и
внутригосударственные принципы и нормы налогового права. Ведущим
положением является однократность налогообложения, предполагающая, что
один и тот же объект может облагаться налогом определенного вида только
однажды в течение одного налогового периода в рамках налоговой системы
государства. Вместе с тем возникновение ситуаций двойного, а то и
многократного
налогообложения
в
практике
государств
не
должно
расцениваться как отрицание упомянутого принципа. С учетом этого,
поскольку фундаментальная основа международно-правового регулирования
в идеале должна подчиняться указанным императивам, МЭП в целом и
международное сотрудничество в области налогообложения, в частности,
выработали
инструмент
соглашений
об
избежании
двойного
налогообложения, которое выступает прежде всего средством реализации
ряда
специальных
принципов
МЭП:
принципа
экономического
сотрудничества, принципа уважения государственного суверенитета в
организации
собственной
экономической
(включая
финансовую
и
налоговую) системы, принципа юридического равноправия в экономических
отношениях и т.д.
В
рамках
анализа
принципов
МЭП
и
избежания
двойного
налогообложения в разделе отведено место критическим оценкам взглядов,
присутствующих в современной юридической литературе, по поводу
юридического
содержания
теоретических
аспектов.
принципов
В
и
частности,
иных
связанных
обосновано
с
этим
несогласие
с
утверждениями, что принцип сотрудничества является противовесом
«доминированию принципа налогового суверенитета» (А.А Шахмаметьев). В
этом
плане,
поскольку
межгосударственного
проблема
взаимодействия
касается
в
ключевого
налоговой
области,
момента
включая
устранение многократности налогообложения, в диссертации высказана
точка зрения, что, во-первых, противопоставление друг другу принципов
сотрудничества и уважения государственного суверенитета (а именно из него
31
вытекает
принципов
так
называемый
«налоговый
международного
права
суверенитет»)
как
контрпродуктивно;
основных
во-вторых,
международное право (например, Декларация о принципах международного
права, касающихся дружественных отношений и сотрудничества между
государствами в соответствии с Уставом ООН, от 24 октября 1970 г.) не
устанавливает иерархии своих основных принципов, следовательно, речь о
«доминировании» принципа налогового суверенитета, вытекающего из
принципа уважения суверенитета государств, не идет. Кроме того, все
принципы
международного
права,
базирующиеся
на
Уставе
ООН,
взаимосвязаны и не имеют преимуществ один за счет другого. Существенное
внимание
закономерно
налогообложения
как
уделено
особым
принципам
элементам
избежания
двойного
международно-правового
регулирования (в частности, принципам резиденства и территориальности). В
результате на основе проведенного анализа в работе предложена система
принципов избежания двойного налогообложения, направленная на единство
его регулирования: основные принципы международного права; отраслевые
принципы
международного
экономического
права
(принцип
самостоятельности государств в организации собственной экономической
системы,
принципы
взаимной
выгоды,
недискриминации,
наиболее
благоприятствуемой нации, национального режима, взаимности, свободы
торговли и мореплавания и др.); конкретные принципы-регуляторы
избежания
двойного
налогообложения
(принцип
территориальности;
принцип резидентства; принцип налогообложения у источника образования
доходов, принцип налогообложения результатов коммерческой деятельности,
принцип налогового статуса налогоплательщика).
Подход к анализу отличительных особенностей юридических норм,
регулирующих избежание двойного налогообложения, осуществленному в
третьем параграфе главы 2 «Особенности норм, регулирующих
избежание двойного налогообложения», опирается на принципиальный
тезис о том, что специфика норм обусловливаются спецификой самих
32
регулируемых
отношений.
международной
взаимосвязью
Правовое
экономической
и
взаимным
регулирование
деятельности
учетом
налогообложения
характеризуется
содержания
тесной
международных
и
внутригосударственных правил. В свою очередь специфика налогового
регулирования отдельных стран может состоять в придании исходящей из
международной правовой системы норме особые черты, адекватные
конкретной
национальной
правовой
среде.
При
этом
тесная
связь
международного и национального права создает определенные затруднения в
их строгом разграничении при рассмотрении конкретных правовых ситуаций
и институтов. Целесообразно также подчеркнуть, что собственно «налоговые
нормы» (налоговые нормы в узком смысле, или своего рода «первичные»
нормы налогообложения), т.е. устанавливающие субъекты, объекты, объекты
налогообложения, налоги, их ставки и т.п., в международных соглашениях
(тем более в соглашениях об избежании двойного налогообложения) не
содержатся. В международных договорах стороны устанавливают по
согласованию лишь пределы собственной суверенной налоговой власти и
разграничение налоговых юрисдикций. В ходе исследования выявлен ряд
отличительных черт рассматриваемых норм, в число которых входит
высокий
уровень
использования
сравнительно-правовых
приемов
формулировании предписаний, что обусловлено объективностью стоящих
целей – адаптировать соглашение к задачам разграничения налоговых
правовых систем и юрисдикций по крайней мере двух (в многосторонних
соглашениях – большего числа) государств.
Глава
3
«Место
норм,
регулирующих
избежание
двойного
налогообложения, в международном экономическом праве» посвящена
выявлению места норм по избежанию двойного налогообложения в системе
международного экономического права в качестве его структурного
элемента. В первом параграфе «Система и структура международного
экономического права» рассматриваются последовательность элементов в
структуре
международного
экономического
права
и
обоснованность
33
вычленения международного налогового права как института подотрасли
международного
финансового
права.
Определенную
трудность
при
конструировании взгляда на структурные части МЭП представляет собой
отсутствие единодушия в воззрениях ученых по вопросу о понятии, природе
и
самостоятельности
характера
международного
налогового
права,
вследствие чего обоснование его обособленности в составе МЭП и
международного финансового права в исследовании составило предмет
особого внимания. В результате в диссертации с учетом предшествующих
положений и выводов, относящихся, в частности, к принципам и
особенностям норм, регулирующих избежание двойного налогообложения, в
рамках
второго
параграфа,
озаглавленного
«Избежание
двойного
налогообложения в структуре международного экономического права»,
сформулирована
и
развернута
позиция,
в
силу
которой
нормы,
регламентирующие избежание двойного налогообложения, занимают место
субинститута международного экономического права, входя в состав
института – международного
налогового права, которое в свою очередь
выступает неотъемлемой частью подотрасли МЭП – международного
финансового права. В основу данного подхода были положены разработки
международно-правовой
науки
об
отраслеобразовании
и
критериях
обособления юридических норм в отдельные нормативные образования в
системе международного права.
В Заключении подводятся итоги исследования и формулируются основные
выводы.
Публикации автора в ведущих рецензируемых научных журналах,
рекомендованных Высшей аттестационной комиссией Министерства
образования и науки Российской Федерации:
1.
Подчуфарова И.В. Принципы правового регулирования двойного
налогообложения (международно-правовой аспект) //Актуальные проблемы
российского права. 2015. № 9. С. 174-182.
34
2.
Подчуфарова
И.В.
Международное
двойное
налогообложение:
терминологические аспекты //Аграрное и земельное право. 2015. № 9 (129).
С.120-125.
3.
Подчуфарова
И.В.
Предпосылки
возникновения
и
тенденции
регулирования двойного (многократного) налогообложения // Право и
государство: теория и практика. 2015. №11. С. 42-46.
4.
Ануфриева
«международное
Л.П.,
Подчуфарова
двойное
И.В.
К
вопросу
налогообложение»//Актуальные
о
понятии
проблемы
российского права. 2016, № 11. С. 196-205.
Публикации в иных изданиях:
35
Документ
Категория
Без категории
Просмотров
3
Размер файла
668 Кб
Теги
избежание, экономическая, двойного, регулирование, правовое, право, налогообложение, международный
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа